Reclamo tributario: liquidación

Concepción, veinticinco de marzo de dos mil quince. VISTOS: A fojas 109 y siguientes, comparecen los letrados Mario Felipe Rojas Sepúlveda, y Eduardo Enrique Rojas Sepúlveda, en representación procesal de Catalina Andrea Zalaquett Repetto, empresaria, RUT 17.046.470-2, todos domiciliados para estos efectos en calle Trinitarias n° 159, de la comuna de Concepción, quienes vienen en deducir reclamo en contra de las liquidaciones n°s 166, 167, 168 y 169, de fecha 23 de julio de 2012, efectuadas por la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, en virtud de los siguientes fundamentos de hecho y de derecho: Señala la parte reclamante que, respecto del año tributario 2009, ejercicio comercial 2008, en lo concerniente a su declaración anual de impuesto a la renta, formulario 22, folio 98318279, en la actuación reclamada se practicó una nueva tasación de base imponible, generando agregados a la base imponible del impuesto global complementario, correspondientes a gastos rechazados (por otras liquidaciones y/o resoluciones que fueron reclamadas también a través de los abogados comparecientes) a las compañías que el acto administrativo específica, pertinentes a pagos a terceros trabajadores por concepto de depósitos convenidos, determinando una nueva base imponible del impuesto señalado. Prosigue señalando que con arreglo a las liquidaciones y/o resoluciones cursadas a las compañías en que su parte participa, se trata en todos los casos, de que éstas, al formular sus respectivas declaraciones anuales de impuesto a la renta del ejercicio en cuestión, para determinar su renta líquida, dedujeron de sus rentas brutas, indebidamente -en concepto del Servicio- las cifras pertinentes a depósitos convenidos con trabajadores que identifican las actuaciones separadas, pese a que a que no hay discusión en orden a que dichos depósitos convenidos fueron efectivamente enterados en el período en cuestión, a los fines que establece el artículo 20 del Decreto Ley n°3.500, a terceros trabajadores que no son socios de las compañías que les enteraron las cifras en cuestión. Argumenta sobre la improcedencia del rechazo de gastos a las sociedades que enteraron los depósitos convenidos, y, a consecuencia de aquélla, improcedencia del aumento de la base imponible de impuesto global complementario declarada por su socio: Para fundamentar este acápite transcribe el inciso 1 del artículo 21, el artículo 33 n° 1 letras f) y g) y el artículo 54 n° 1 inciso tercero, todos de la Ley de la Renta. Agrega que de estas reglas legales, en relación con el razonamiento del Servicio, se colige que la pretensión fiscal, en cuanto dirigida en contra del socio de sociedades de responsabilidad limitada, tiene como primera base necesaria la circunstancia de estarse, en el caso, respecto de las empresas respectivas, ante cifras que -en principio y salvo lo que se dirá más adelante- puedan considerarse retiradas en virtud del artículo 21 por: (i) Tratarse de partidas señaladas en el Nº 1 letras f) y g) del artículo 33; 1 Timbre Electrónico (ii) Que correspondan a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo. Señala que si tales exigencias no se cumplen, respecto de las empresas en que la actora es socia, como es el caso, la pretensión fiscal carece de asidero. Agrega que la actuación reclamada se funda en que las sociedades en que su representada participa, al formular sus declaraciones anuales de impuesto a la renta del ejercicio respectivo, para determinar sus rentas líquidas, dedujeron de sus rentas brutas -en forma supuestamente indebida- las cifras pertinentes a depósitos convenidos con terceros trabajadores, pese a que a que es hecho pacífico que dichos depósitos fueron efectivamente enterados en el período en cuestión, a los fines que establece el artículo 20 del Decreto Ley n° 3.500. Indica que para ponderar en derecho el asunto debatido es imprescindible precisar cuál es el precepto legal aplicable a la situación fáctica que se revisa. Analiza entonces el artículo 31 de la Ley de la Renta, el que señala, define tres hipótesis diferentes: a. Gastos genéricos, cuyos requisitos de deducción figuran en la norma general del inciso primero del artículo 31; b. Gastos especialmente regulados, cuyos requisitos de deducción figuran en la frase inicial del inciso 3° -conexión con el giro-, en relación con cada uno de los numerales que dicho inciso contiene; y, c. Gastos de deducción prohibida. Aduce que las citaciones precedentes a las liquidaciones y/o resoluciones atinentes, para representar la presunta improcedencia de la deducción, en una parte, aludieron al inciso 1 del artículo 31, de lo que se seguía que consideraban que se trataría de un “gasto genérico”, sujeto por ende a la norma del precitado inciso 1 del artículo 31, y, bajo ese entendimiento, cuestionaban la supuesta inconcurrencia del requisito de necesidad del egreso. Señala que en cambio, en otra parte, dichas citaciones esgrimieron el n° 6 del artículo 31, de lo que emanaba que las citaciones estimaron que el egreso en cuestión consistiría en un “gasto especialmente regulado” por dicho n° 6 del artículo 31, en conexión con el artículo 33 n° 1 letra f), y, ahora, en esta distinta comprensión de calificación jurídica, cuestionaron la presunta inconcurrencia de ciertos requisitos (universalidad y falta de influencia decisoria), que, decía, serían propios de este “gasto especialmente regulado”. Agrega que por consiguiente, la primera cuestión que se representó al Servicio, al responder las citaciones, fue la evidente contradictoriedad de sus fundamentos, acerca de calificación jurídica, incoherencia que, a más de ser ilegal, dejó al contribuyente en indefensión. Cita entonces el inciso 1 del artículo 16 de la Ley n° 19.880. Indica que como los fundamentos de los actos administrativos de citaciones fueron contradictorios entre sí, sólo puede colegirse que dichos argumentos se anularon recíprocamente, dejándoles desprovistas 2 Timbre Electrónico de las fundamentaciones exigidas por el inciso 2° del artículo 11 de la referida Ley N° 19.880, en relación con el inciso 4° de su artículo 41, en tanto una formulación contradictoria de las argumentaciones no permitió, ni promovió, como lo exige su artículo 16, el conocimiento de los fundamentos del obrar administrativo, y dejó a los contribuyentes en indefensión, desde que éstos, frente a la argumentación contradictoria, no estuvieron en condiciones de saber acerca de qué, en concreto, debían defenderse. Agrega que los motivos de un acto administrativo son esenciales a éste, porque permiten controlar su juridicidad. Cita entonces jurisprudencia en este sentido, y alega que la ausencia de motivos, en el caso presente por contradictoriedad de éstos, impide verificar la juridicidad del acto administrativo. Indica que como se ha dicho, para controlar los requisitos legales de deducción de un gasto, es imprescindible saber si se razona sobre la base de un “gasto genérico”, en cuyo caso habrá que estarse a la regla del inciso 1° del artículo 31, o, al contrario, si se razona sobre la base de un “gasto especialmente regulado”, caso en el que habrá que estarse, para determinar los requisitos de deducción, a la frase inicial del inciso 3° del artículo 31 en relación con el numeral específico de que se trata, que establece requisitos especiales. Aduce que la imprecisión jurídica de las citaciones, impidió a todos los contribuyentes involucrados ejercer de manera llana los derechos que les asigna el inciso 2° del artículo 63 del Código Tributario. Agrega que esta circunstancia es especialmente grave cuando se está, como en el caso presente, frente a citaciones que son obligatorias para el Servicio. Señala que en efecto, un acto administrativo sin motivos carece de valor legal, de lo que se sigue la ausencia de citaciones. Aduce que una sentencia judicial cuyos motivos son contradictorios carece de validez jurídica, porque aquéllos se anulan entre sí, dejando al fallo desprovisto de motivos. Cita jurisprudencia en este sentido. Luego argumenta que los fundamentos de las citaciones fueron contradictorios porque, o el precepto legal aplicable para decidir acerca de deducción de gasto es únicamente la regla general del inciso 1° del artículo 31, o, por el contrario, la lex decisoria es la regla especial del n° 6 del artículo 31, en conexión con el artículo 33 n° 1 letra f), de modo que el inciso 1° del artículo 31 opera sólo supletoriamente. Señala que o lo uno, o lo otro, pero no ambos a la vez. Arguye que así las cosas, por contradictoriedad de fundamentos, las citaciones -tanto las practicadas a las sociedades en que su representado participa, como a éste- carecen de valor jurídico, y, por lo mismo, en el caso presente: debe entenderse, a todo efecto legal, que no hubo la citación que regula el inciso 2° del artículo 63 del Código Tributario y a que aluden el inciso final del propio artículo 63, así como el inciso 1° del artículo 64. Señala que de la falta de validez jurídica de la citación se siguen consecuencias de derecho. Aduce que en esta parte que la liquidación reclamada carece de valor jurídico, toda vez que el Servicio no ha podido ejercer la facultad de tasación de base imponible que le asigna el inciso 1° del artículo 64 del Código Tributario, que es lo que hizo en la liquidación reclamada. Transcribe entonces el inciso 1° del artículo 64 del Código Tributario. Argumenta que así las cosas, se está en un caso de citación obligatoria porque lo que ha hecho el Servicio en su liquidación es precisamente 3 Timbre Electrónico tasar la base imponible, con los antecedentes que tuvo en su poder, y fue de este modo que determinó diferencias de impuestos con arreglo al artículo 24 del Código Tributario. Y aduce que esa tasación, sólo pudo hacerla el Servicio después del trámite de citación previa, la cual fue por ende legalmente obligatoria. Señala que acerca de esta materia sólo resta añadir que las liquidaciones pretenden salvar la contradicción de fundamentos en que se incurrió en las citaciones por la vía de precisar que, en realidad, lo que se echaría de menos es la supuesta falta de necesidad del gasto en conformidad al inciso 1° del artículo 31 de la ley, es decir, que la situación habría de ser decidida a través de dicha regla legal general; lo cual los contribuyentes habrían debido descubrir por medio de una “lectura detenida” de la citación, pese a que ésta hacía colación de una regla legal atinente a normas especiales. Señala que es evidente que esta pretensión es inadmisible. Cita entonces el inciso 1° del artículo 16 de la Ley n° 19.880. Señala que es el órgano administrativo al que le incumbe expresar con claridad -que es condición de transparencia- los motivos de sus actos administrativos. Y que no puede ponerse al contribuyente en posición que tenga que escudriñar mediante “lecturas detenidas” para hacer decir al acto administrativo cosa distinta de lo que dice a una lectura llana, leal y objetiva. Argumenta que existen razones adicionales por las que la actuación reclamada debe ser dejada sin efecto, transcribiendo el artículo 20 (numeral actual) del Decreto Ley N° 3.500, en su texto reemplazado por el artículo 2° de la Ley N° 19.768, vigente al ejercicio en cuestión, y el inciso primero del artículo 26 del Código Tributario, el que señala invoca expresamente. Aduce que las empresas en que su representada participa, al proceder como lo hicieron, se acogieron de buena fe, esto es, en conciencia de obrar recta y lícitamente, a la interpretación contenida en el Oficio n° 3.007, de 1996, suscrito por el señor Director del Servicio de Impuestos Internos, don Javier Etcheberry Celhay, cuyo texto transcribe. Y que así las cosas, interpretando esta institución legal, el Servicio de Impuestos Internos dictaminó que, para determinar el tratamiento tributario aplicable, respecto del empleador, hay que distinguir: Si el empleador es deudor de una obligación de pago de los depósitos pactada en un contrato o convenio de trabajo, o, - Si el empleador no es deudor de una obligación de pago de los depósitos pactada en un contrato o convenio de trabajo y procede voluntariamente; - Indica que el Servicio interpretó que, en el primer caso, es decir, si existe la obligación de pago de los depósitos pactada en un contrato o convenio de trabajo, como es el caso que se examina según consta de los documentos a los que las liquidaciones y/o resoluciones se refieren, que se acompañan además y que hacen expresa referencia al Oficio n° 3.007, entonces, perentoria y taxativamente la cifra depositada es por definición un gasto necesario para producir la renta, esto es, no puede discutirse el requisito de necesidad que establece el inciso 1° del artículo 31 del Decreto Ley N° 824; Señala que la deducción de la cifra depositada, a la renta bruta, para determinar la renta líquida, exige, sin embargo: “QUE SE DE CUMPLIMIENTO A LOS DEMÁS REQUISITOS QUE EXIGE SOBRE LA MATERIA EL INCISO PRIMERO DEL ARTICULO 31 DE LA LEY DE LA RENTA”; 4 Timbre Electrónico Aduce que no hay duda, entonces, en conformidad con la interpretación legal contenida en el Oficio n°3.007, que si el empleador ha asumido “una obligación de pago de los depósitos pactada en un contrato o convenio de trabajo”, entonces: a. El tratamiento tributario de la materia es el previsto en la regla sobre “gasto genérico” que se contempla en el inciso primero del artículo 31 del Decreto Ley N° 824; y, b. En lo que hace a los requisitos legales de deducción previstos en dicho inciso: b.1 La necesidad del gasto no puede ser objetada, porque surge directamente del pacto obligatorio otorgado entre empleador y trabajador, que constituye al empleador en deudor de la obligación en cuestión; y, b.2 No obstante ha de darse cumplimiento a “los demás requisitos que exige sobre la materia el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta”, incidentes en “… que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30 …”, que se hallen “… pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente…”, y en que “… se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio…”; Indica que despejado el requisito de necesidad, basta la sola lectura de las liquidaciones para concluir en que “los demás requisitos que exige sobre la materia el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta”, se cumplen de suyo, puesto que la cifra en cuestión no fue rebajada en virtud del artículo 30, se halla pagada durante el ejercicio comercial correspondiente y el pago está acreditado o justificado fehacientemente ante el Servicio, al punto que las liquidaciones no cuestionan el hecho de haberse efectuado la erogación respectiva; Señala que al respecto, la actuación cuestiona únicamente la necesidad del gasto, sobre la base de la conceptualización genérica que del concepto tiene asumida el Servicio. Agrega que ese cuestionamiento es inadmisible en un caso en que, como se ha dicho, la compañía se ajustó a la interpretación legal dada por el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, contenida en el tantas veces mencionado Oficio n° 3.007, lo que basta, en conformidad al inciso primero del artículo 26 del Código Tributario, para impedir el cobro retroactivo de tributos a un contribuyente que se ajustó de buena fe a ese criterio hermenéutico, al punto que el referido oficio es citado expresamente en el “convenio de trabajo” suscrito entre empleador y trabajador. Aduce que el “contrato o convenio de trabajo” a que se refiere el Oficio n° 3.007, es cualquier pacto a que se haya arribado entre empleador y trabajador, por el que el primero se haya constituido en deudor de la obligación de depósito para el trabajador. Indica que en la especie, existen documentos suscritos por ambas partes de las relaciones laborales respectivas, en que consta en todos los casos tal pacto, con el título de “convenio de trabajo”, cuya naturaleza jurídica es la de una estipulación entre empleador y trabajador, y, por ende, la de un pacto que forma parte del contrato de trabajo. Y que ninguna regla legal, tampoco el oficio referido, exigen una solemnidad, o contenido, que no se halle debidamente satisfecho por dicho instrumento. 5 Timbre Electrónico Indica que es más: las partes invocaron expresamente en el “convenio de trabajo” el texto del Oficio n° 3.007 ya citado, y emplearon, como título de su pacto, exactamente los mismos vocablos que utiliza el oficio. Y que las actuaciones reclamadas, hacen una interpretación abusiva del mencionado oficio, puesto que se aleja de su claro tenor literal, que es evidente y obvio. Aduce que lo que el Director Nacional dijo en el ya referido oficio -y a eso se estuvo la contribuyente- es claro y nítido: “… EN LA MEDIDA QUE EXISTA UNA OBLIGACIÓN DE PAGO PACTADA EN UN CONTRATO O CONVENIO DE TRABAJO, TALES CANTIDADES CONSTITUYEN UN GASTO NECESARIO PARA PRODUCIR LA RENTA QUE PODRÁ DEDUCIRSE DE LA RENTA BRUTA…”. Y que esto es, interpretando la ley tributaria, dijo el Director Nacional: si existe una obligación de pago del depósito convenido, pactada en un contrato o convenio de trabajo, entonces el gasto es necesario. Indica que podrá compartirse o no esa interpretación, pero es la que hizo en el oficio ya citado el Director Nacional, de modo que esa interpretación, por un lado, es vinculante para el Servicio, que no pudo proceder de un modo diferente al que allí se lee, y, por el otro, no puede cobrarse retroactivamente -sobre la base de una interpretación diferente- a la contribuyente que de buena fe se ajustó a la interpretación expresada por la Dirección Nacional, porque lo impide el artículo 26 del Código del ramo. Señala que la actuación reclamada no “interpreta” el oficio tantas veces citado, sino que, antes al contrario, pretender hacerle decir algo diferente de lo que (bien o mal: eso es cuestión distinta) expresa llanamente. Y que toda lectura de un oficio debe ser leal con el texto y la lectura que hace la liquidación es derechamente desleal con ese texto; Aduce que en lo que hace al monto del depósito convenido, basta con hacer presente que, con antelación a la Ley n° 20.455, publicada en el Diario Oficial de 31 de julio de 2010, no existía tope al respecto, ni respecto del empleador, ni respecto del trabajador, sino que fue este cuerpo legal el que, con el expreso objeto de allegar mayores recursos a las arcas fiscales, para satisfacer las necesidades generales derivadas del terremoto de 27 de febrero de 2010, estableció -como restricción únicamente para el trabajador- ciertos límites máximos, lo que antes no existían. Y que de manera que, a la época que aquí interesa, los depósitos, convenidos por cualquiera cantidad que se acordare entre empleador y trabajador, podían deducirse ilimitadamente como gasto por el empleador, lo que sigue siendo así, y del mismo modo aprovecharse la franquicia por el trabajador. Señala además que con arreglo al propio Oficio n° 3.007, sólo en el evento en que el empleador, sin previo contrato o convenio de trabajo que lo constituyere en deudor de la obligación de depósito, lo otorgare voluntariamente, cabría acudir, para ameritar deducción como gasto, a la exigencia de universalidad que, para “participaciones y gratificaciones voluntarias”, requiere el artículo 31 n° 6 del Decreto Ley N° 824, al exigir “proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa”, parámetros a que se refiere, cuanto trata acerca de depósitos voluntarios, el oficio en comento. 6 Timbre Electrónico Y que por consiguiente, exigir universalidad en un caso en que se trata de depósito convenido que para el empleador constituye una obligación de pago, por virtud de contrato o convenio de trabajo, pugna con la interpretación legal en que se basó de buena fe la compañía: esa exigencia sólo se aplica en evento de voluntariedad -en el empleador- del depósito. Insiste, entonces, en la entera improcedencia de las actuaciones reclamadas aquí, al tenor del artículo 26 del Código Tributario, en relación con el oficio n° 3.007, porque implican cobros retroactivos, en contra de una interpretación previa del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, a la que la contribuyente se ha ajustado enteramente y de buena fe, tal cual consta en el documento suscrito entre las partes empleadora y trabajadora, denominado “convenio de trabajo”, agregando a este respecto jurisprudencia emanada de la Iltma. Corte de Apelaciones de Concepción. (Sentencia de 26 de mayo de 2011, Rol N° 999/2010). Señala que a mayor abundamiento, cabe expresar que respecto de la deducción como gasto por el empleador, se mantiene, sin límites, y bajo las mismas exigencias, incluso después de la Ley n° 20.455, tal como lo expresa el Servicio de Impuestos Internos en su Circular n° 63, de 30 de septiembre de 2010, la que cita al efecto. Indica que debe agregarse, a lo que se lleva dicho, que en concepto de esta parte, más allá de lo que se diga -sin sustento legal - por determinadas interpretaciones administrativas, no pueden aplicarse a los depósitos convenidos, en ningún caso, las exigencias de universalidad, o ausencia de influencia decisoria, porque éstas son propias de la deducción como gasto de remuneraciones; procediendo a transcribir el inciso tercero del artículo 20 del Decreto Ley N° 3.500 dispone y el artículo 31 n° 6 del Decreto Ley N° 824, tratando acerca de remuneraciones. Argumenta que por consiguiente, las objeciones acerca de universalidad y supuesta influencia son enteramente impertinentes a la deducción como gasto de depósitos convenidos, desde que éstos, como lo expresa el inciso tercero del artículo 20 del Decreto Ley N° 3.500, “… no constituirán remuneración para ningún efecto legal…”, y, qué duda cabe, los tributarios son efectos legales, desde que están regulados por la ley. Aduce que así las cosas, de ninguna manera han podido esgrimirse en la liquidación supuestas exigencias legales que sólo se aplican a la deducción como gastos de remuneraciones, puesto que no lo son, a efectos legales de especie tributaria, los depósitos convenidos. Argumenta que tampoco procede la aplicación de la regla del artículo 33 n° 1 letra f) del Decreto Ley n° 824, sobre agregación a renta líquida de partidas que hayan disminuido la renta líquida declarada, toda vez que la norma concierne, de suyo, a partidas cuya deducción no haya procedido en virtud de la norma del artículo 31, cuya aplicación ha procedido claramente en el caso. Y señala que por otro lado, en cuanto al referido artículo 33 n° 1 letra f), precitado, concierne únicamente: - A las personas señaladas en el inciso segundo del nº 6 del artículo 3, es decir, que por cualquier circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa, hayan podido influir en la fijación de 7 Timbre Electrónico sus remuneraciones; regla que es inaplicable al caso, porque el trabajador en cuestión carece de esas calidades, y, además, porque los depósitos convenidos, al tenor del inciso 3° del artículo 20 del Decreto Ley n° 3.500, “… no constituirán remuneración para ningún efecto legal…”; - A accionistas de sociedades anónimas cerradas o a accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones y al empresario individual o socios de sociedad de personas, hipótesis, de derecho estricto, que no se cumple en el caso; - A personas que en general tengan interés en la sociedad o empresa, hipótesis que tampoco se cumple en el caso. Y si bien en las liquidaciones se sostiene que la trabajadora a la que se le pagó el depósito convenido tendría “interés en la sociedad”, la verdad es que se trata de una aseveración desprovista de todo fundamento jurídicamente atinente, el que las liquidaciones, por lo demás no precisan con el mínimo exigible de rigor. Aduce que hay alusiones a circunstancias personales que, cualesquiera que sean, incluso de ser efectivas, carecen de relevancia jurídico tributaria, en el sentido que no configuran el “interés en la sociedad” que su contraria invoca, el cual, siempre ha de consistir, para ser tal, en alguna circunstancia que la ley califique como tal, cuyo no es el caso presente. Señala que las relaciones familiares, por sí solas, nada significan desde este punto de vista. Señala que de otra parte, la exigencia, que se contiene en la actuación, en orden a que el depósito convenido haya debido estar pactado en un contrato o convenio colectivo de trabajo, fruto de un proceso de negociación colectiva, resulta ser completamente fuera de lugar, y arbitraria, desde que la regla del inciso 3° del artículo 20 del Decreto Ley N° 3.500 establece que “el trabajador podrá, también, depositar en su cuenta de capitalización individual, en cualquier fondo de la administradora de fondos de pensiones en la que se encuentre afiliado, los depósitos convenidos que hubiere acordado con su empleador con el objeto de incrementar el capital requerido para financiar una pensión anticipada de acuerdo a lo establecido en el artículo 68 o para incrementar el monto de la pensión”; y, de esta terminología legal, tan clara y explícita, atinente a un pacto entre “el trabajador” y “su empleador”, resulta enteramente absurdo extraer la exigencia de pacto en negociación colectiva; lo que es tan evidente, tan patente, que no requiere de mayores comentarios. Aduce que cualquier interpretación en un sentido diferente al que se ha expuesto es una ilegalidad manifiesta, porque contraría el sentido y alcance de la ley, llana y lealmente interpretada. Señala que deben objetarse, finalmente, que las liquidaciones se funden, en tanto interpretaciones de la legalidad tributaria, que añaden un requisito que ninguna norma legal contempla (convenio “colectivo” de trabajo) en la Circular n° 63 de 2010, y en “pronunciamientos posteriores del Servicio”. Se pregunta entonces, cómo pudo la contribuyente, en el año tributario 2009, tener en cuenta interpretaciones administrativas de 2010, y pronunciamientos todavía posteriores. Indica que esto demuestra que la actuación reclamada tiene, además, un afán que no se compadece con la objetividad que ha de presidir la conducta del Servicio, porque la invocación de estas interpretaciones de 2010 y “posteriores” es abusiva. 8 Timbre Electrónico Aduce que la parte final de la actuación, en cuanto sobre la base de relaciones familiares que no precisa con la acuciosidad exigible, de las que no surge que deban extraerse constataciones patrimoniales unívocas y precisas, pretende calificar las erogaciones como voluntarias, no cabe siquiera referirse, porque esas relaciones no determinan lo que su contraparte pretende. Señala que por último, la actuación impugnada cita varias empresas diferentes entre sí y las califica de “grupo empresarial”. Se pregunta por qué, y de qué definición legal extrae esto el Servicio. Y reitera que por lo demás esto no tiene relevancia jurídico tributaria. II. EN SUBSIDIO: Argumenta en esta parte, que Incluso en el evento de estimarse que se trate de gastos rechazados en las sociedades de que su mandante es socio, resulta improcedente aumentar la base imponible de impuesto global complementario declarada por su socia con desembolsos hechos acreditadamente a terceros, que no han implicado renta o beneficio alguno para esa socia. Aduce que ya ha explicado que a las sociedades en que su mandante es socia, no pueden rechazárseles los gastos que dedujo por depósitos convenidos con trabajadores que no son socios, de manera que de ninguna manera nos hallamos en las situaciones que regula el inciso 1° del artículo 21 en relación con su artículo 33 letras f) y g). Y que, en subsidio, si se estimare lo contrario, sostiene que de todas maneras, a todo evento, el aumento de la renta bruta global de los socios, por desembolsos indiscutidamente hechos a terceros trabajadores no socios, perfectamente identificados por el Servicio de Impuestos Internos, afectos a su propio tratamiento legal en materia de impuesto personal, que habrán de imponer por lo percibido en los casos que la ley fija, es igualmente improcedente, a más de manifiestamente injusto, porque esas cantidades desembolsadas no implican beneficio para los socios, sino para terceros, no involucran renta alguna para los socios, sino, al contrario, detrimento patrimonial, y no puede aplicarse impuesto a la renta por detrimentos del patrimonio. Indica que conforme a lo establecido en el artículo 21 del Decreto Ley N° 824, deberán considerarse como retiradas (artículo 14) de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el n° 1 del artículo 33, que correspondan a “cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo”. Y que por su parte el artículo 33 n° 1 dispone que para la determinación de la renta líquida imponible debe agregarse a la renta, entre otras, “las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso”. Señala que en otras palabras, en el razonamiento de los fiscalizadores del Servicio que suscriben las liquidaciones, deben agregarse a la renta líquida imponible los llamados “gastos rechazados”, siempre que los desembolsos respectivos hayan disminuido la renta declarada. Indica que el artículo 54 n° inciso 3° de la Ley de la Renta manda que: “Para los efectos del presente impuesto, la expresión renta bruta global comprende: 1º.-… Las cantidades a que se refiere el inciso primero del artículo 21, se entenderán retiradas por los socios en proporción a su participación en las utilidades, 9 Timbre Electrónico salvo que dichas cantidades tengan como beneficiario a un socio o bien que se trate de préstamos, casos en los cuales se considerarán retiradas por el socio o prestatario”. Ahora, para efectos de resolver este caso en particular es preciso determinar el sentido y alcance que se le debe dar al artículo 21, autónomamente, y también en relación con los artículos 14 y 54, para lo cual es indispensable tener presentes: (i) Las normas constitucionales aplicables a la temática, en especial lo establecido en el artículo 19 de la Constitución Política, que asegura a todas las personas, n° 20, la igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley, y prohíben los tributos manifiestamente injustos; (ii) La necesidad de interpretar la regla precitada en coherencia con la su expresa finalidad o teleología, que aparece de manifiesto en el artículo 54 (gravamen a socio beneficiado por desembolso: finalidad que excluye el tributo si -acreditadamente- el socio no se ha beneficiado con el desembolso); y, (iii) el principio de interpretación legal que impide una solución hermenéutica que permita el enriquecimiento fiscal sin causa por permitir tributar dos veces un mismo beneficio con idéntico tributo, en el caso, el impuesto global complementario. Señala que en relación al punto (i), la interpretación del precepto legal del artículo 21, sobre la base del elemento gramatical, es decir, a partir de su texto, pareciere -en principio- conducir a entender que las partidas a que se refiere el artículo 33 n° 1, y que correspondan a retiros de especies o de cantidades representativas de desembolsos de dinero, deberían considerarse siempre como retiradas de la sociedad contribuyente por uno o más de los socios, con ineluctable consecuencia en impuesto global complementario sobre los socios conforme a los artículos 14 y 54 de la Ley de la Renta. Agrega que sin embargo, esta conclusión es sólo aparente, porque el inciso 1° del artículo 19 del Código Civil dispone que “cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal, a pretexto de consultar su espíritu"; siendo "claro… el sentido de la ley", únicamente, en la medida en que "no haya otro precepto que lo contradiga, porque si lo hay, el sentido de la ley no es claro, ya que éste - el sentido - resulta del conjunto de sus disposiciones y no de una aislada" (Alessandri y Somarriva, versión de Vodanovic, Derecho Civil, Parte Preliminar y General, Tomo I, Ediar Conosur Ltda., 1990, página 173 N° 245). Señala que basta tener en debida cuenta el texto del n°20 del artículo 19 de la Constitución Política para constatar que, en el caso, el sentido del artículo 21 no es claro, desde que la norma aquélla -de rango supraordinado por emanar del Poder Constituyente- lo contradice. Así las cosas, para interpretar correctamente el sentido del precepto oscuro, en este caso de rango legal e infraordinado, es menester acudir a otros elementos de hermenéutica jurídica. Aduce que entre estos otros elementos, en virtud del principio general de derecho de conservación de la ley, que obliga a optar por aquella con arreglo a la cual el precepto legal se conforma con la preceptiva constitucional, desde que en caso contrario la regla legal infraordinada no podrá aplicarse al caso por 10 Timbre Electrónico infracción de constitucionalidad, ha de considerarse, ante todo, con preminencia por sobre todo otro elemento interpretativo auxiliar el de “interpretación conforme a la Constitución”. Indica que esto es así porque, a la hora de interpretar la ley, debe descartarse cualquier modalidad de hermenéutica que conduzca a un sentido o alcance contrario a lo que la norma suprema previene claramente: ni siquiera el elemento hermenéutico histórico puede oponerse al elemento interpretativo que deriva de la supremacía constitucional, tal como lo ha resuelto el Excmo. Tribunal Constitucional de Chile; por ejemplo: en la sentencia dictada con fecha 17 de junio de 2010 en los autos Rol N° 1584/09/INA. Aduce que por estas razones, la regla, de rango legal, infraordinada, contenida en el artículo 21, que dispone que las partidas a que se refiere el artículo 33 n° 1 y que correspondan a retiros de especies o de cantidades representativas de desembolsos de dinero deben considerarse como retiradas de la empresa, cualquiera haya sido el propósito del legislador, debe ser interpretada objetivamente, fijando su exacta comprensión, en sentido acotado y restringido, al único entendimiento en que se conforma con la norma de rango constitucional y supraordinada que se contiene en el n°20 del artículo 19 de la Carta Fundamental. Señala que de hecho, conforme al artículo 2 de la Ley de la Renta, la renta es sinónimo de incremento patrimonial, concepto opuesto al de detrimento patrimonial. Y que en la especie, entender que el artículo 21 establece que se deberán considerar retiradas por el o los socios, con gravamen en su impuesto global complementario, todas aquellas cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de bienes del activo, aun cuando esté perfectamente acreditado que dichas sumas han incrementado el patrimonio de un tercero no socio, y disminuido el patrimonio de la sociedad y por ende el de los socios, implica vulnerar el claro tenor de la Constitución Política: (a) tanto porque se estaría haciendo tributar a los socios por una cantidad que -desde el punto de vista de los socios- no es renta para éstos, que no sólo no ha incrementado, sino que ha disminuido su patrimonio, gravándose un detrimento patrimonial del socio, que vio reducido el importe de sus activos, por disminución del patrimonio societario, a virtud del desembolso; y, (b) como porque gravar con el tributo personal o en cabeza del socio que es el impuesto global complementario, un detrimento patrimonial, implicaría imponer un tributo manifiestamente injusto: no se puede gravar un empobrecimiento. Concluye que así las cosas, sin perjuicio que el artículo 33 de la Ley de la Renta permita en ciertos casos rechazar gastos a una sociedad contribuyente a efectos de determinar su resultado tributario del ejercicio, para aplicar sobre este resultado su impuesto de primera categoría, y otra cosa, distinta, es la pertinente al tributo distinto que es el impuesto global complementario, en cabezas de las personas de los socios, puesto que, tratándose de éstos, la única interpretación legal conforme a la Constitución de la regla legal infraordinada del artículo 21 de la Ley de la Renta, es una que: (a) grave “rentas”, esto es, incrementos patrimoniales de los socios, sea acreditados, sea presuntos por no haberse probado con la contabilidad el destino efectivo del desembolso, calidad que no tiene la diminución patrimonial motivada por un desembolso acreditadamente devengado a, y percibido por, un tercero no socios, puesto que, por esta vía, el socio que tiene derechos cuotativos en el patrimonio de la sociedad, ha visto disminuir su propio patrimonio en la proporción de su cuota de derechos sociales, de 11 Timbre Electrónico modo que no se trata de las “rentas” a las que concierne el artículo 19 N° 20 de la Constitución, regla que obliga a imponer tributos a las “rentas” en forma proporcional o progresiva, pero siempre a las “rentas”; y, (b) independientemente del argumento anterior, el tributo sobre un detrimento patrimonial del socio, acreditadamente no beneficiado por el desembolso, que ha beneficiado a un tercero, sería manifiestamente injusto, en contradictoriedad con el artículo 19 n°20 de la Constitución, de modo que la regla del artículo 21 sobre retiros, en relación con los artículos 14 y 54 respecto de los socios, sólo puede ser interpretada en el sentido que se entiendan retiradas por los socios cantidades que acreditadamente les hayan beneficiado, o bien, desembolsos que no esté acreditado que hayan beneficiado a terceros y por ende haya de colegirse que beneficiaron a los socios. En relación al punto (ii): Aduce que, las normas bajo examen, el artículo 21, en relación con los artículos 14 y 54, tienen por objeto operar como instrumentos antievasivos, para evitar maniobras que se podrían realizar por contribuyentes, como retiros en especies, o desembolsos, beneficiándose los socios, por lo que su sentido es el de atribuir el incremento de patrimonio al socio o empresario, a pesar de que no efectuó el retiro directamente, sino de modo indirecto. Aduce que la ley, basada en la falta del dinero o especies, sociales, en ausencia de acreditación contable, colige o presume que se han beneficiado a los socios (por ello se les denomina: “retiros presuntos”). Señala que en estos casos, si bien basta constatar la existencia del desembolso y su calificación legal, sin que sea necesario -para el Servicio- constatar que el egreso favoreció al contribuyente, porque el beneficio se colige o presume legalmente, la regla debe interpretarse en el sentido que sí le está permitido a los socios acreditar que dicho desembolso no lo favoreció, sino que le perjudicó, ya que la finalidad legal es - como se ha dicho- gravar con impuesto solamente las erogaciones que benefician al propietario de la empresa, y es esta idea la que debe presidir la correcta interpretación de esta norma legal. Agrega que este razonamiento se evidencia en nuestra legislación cuando el artículo 54 de la Ley de Impuesto a la Renta dispone que si el beneficiario de este gasto rechazado/retiro presunto es claramente identificable, sólo él debe tributar, y sólo en caso de que no sea posible verificar quién es el beneficiario de estos desembolsos deben tributar todos los socios a prorrata de su interés en la sociedad. Esta regla evidencia el supuesto implícito de la institución jurídica. Indica que es por razón de esta interpretación legal, que es la correcta, que, en la especie, aunque el gasto fuere rechazado por el Servicio a la empresa para calcular su resultado tributario del ejercicio y aplicar sobre dicho resultado el impuesto de primera categoría, de todos modos no puede desconocerse que el gasto no ha beneficiado en ningún momento a los socios de dicha sociedad, si no que ha beneficiado directa y exclusivamente al tercero que es trabajador de la empresa. Señala que en cuanto a la interpretación correcta del artículo 21, en relación con los artículos 14 y 54, es la que se ha dado, que impide en el caso aplicar impuesto global complementario a los socios de la 12 Timbre Electrónico sociedad no beneficiado por el desembolso (depósito convenido), también, porque es la única que permite impedir el enriquecimiento sin causa del Fisco. Señala que en efecto, el tercero trabajador, al momento de pensionarse, podrá retirar los fondos, tanto como aumento de pensión, como parte del excedente de libre disposición, o financiar una pensión anticipada, y, en aquel momento, habrá de pagar el impuesto personal, bien el impuesto único, o bien el global complementario, según corresponda. Argumenta que es por esto que la interpretación que se sostiene en la citación es igualmente inadmisible: implicaría que por el mismo dinero desembolsado deba pagarse el mismo tributo a la renta dos veces, duplicado, una vez por el socio de la sociedad que desembolsó, quedando con su patrimonio disminuido, y otra vez por el tercero trabajador que fue el receptor de los depósitos convenidos. Lo que señala, resulta enteramente absurdo. Aduce que finalmente, atendido lo resuelto por el Excelentísimo Tribunal Constitucional en autos rol n°s 1951 y 1952 en sentencia de fecha 13 de septiembre de 2012, en subsidio de todo lo anterior, la liquidación deberá ser dejada sin efecto en cuanto contempla el interés de 1,5% mensual consagrado en el inciso 3° del artículo 53 del Código Tributario, porque este último precepto legal es inaplicable en razón de su contrariedad con las garantías previstas en el artículo 19 numerales 2 y 20 de la Constitución Política, lo primero porque establece un precio del dinero diferente al de otros deudores de prestaciones dinerarias, discriminación que es arbitraria porque no se sustenta en un argumento objetivamente racional, y lo segundo, porque de esta manera el impuesto global complementario alcanza un importe que es manifiestamente injusto y desproporcionado. A fojas 146, se tuvo por interpuesto el reclamo, confiriéndose traslado al Servicio para contestar. A fojas 148 y siguientes comparece doña Teresa Conejeros Peña, en calidad de Directora Regional de la VIII Dirección Regional Concepción del Servicio de Impuestos Internos, evacuando el traslado conferido y solicitando el rechazo del reclamo presentado, de acuerdo a los siguientes fundamentos: Parte relatando la fiscalización de la que fuera objeto la contribuyente, las notificaciones, citación y liquidación; resume aquí además los argumentos de su contraria, y sostiene que la reclamante, ya en su respuesta a las citaciones habría mencionado una supuesta contradicción en los argumentos de tales actos administrativos, la que, sin embargo, no existe. Agrega que en su escrito la parte reclamante insiste en el punto, construyendo una lata argumentación en base a un vicio inexistente, lo cual evidencia una falta de argumentación para hacerse cargo de los fundamentos de los actos que reclama. Agrega que no es efectivo que las citaciones consideren a los desembolsos por depósitos convenidos como un gasto regulado en el artículo 31 n°6 de la Ley, y que en ninguna parte de las liquidaciones y/o resoluciones existe alguna mención en tal sentido. Señala que por el contrario, en ellos se transcribe en lo pertinente el artículo 20 del DL 3500, en la parte que indica que los depósitos convenidos no constituyen remuneración para ningún efecto legal, por tanto, mal podría haberse considerado este desembolso dentro de dicho numeral. 13 Timbre Electrónico Señala que, como queda claro en la citación, en las liquidaciones y/o en las resoluciones reclamadas, el fundamento del rechazo del gasto por depósitos convenidos efectuados por la contribuyente, es que estos no cumplen con los requisitos para ser rebajados como gasto necesario para producir la renta en virtud de lo dispuesto en el inciso 1° del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta. De este modo, dicha norma se transcribe textualmente en citaciones, como marco legal para el caso, analizando luego los requisitos del gasto necesario, sin que en dichos actos administrativos en parte alguna se aluda al artículo 31 n°6. Aduce que, las citaciones no presentan el vicio que la contribuyente le atribuye, y que, por el contrario, en dichos actos administrativos se expresa con claridad y precisión jurídica el requerimiento que correspondía efectuar la contribuyente, es que nos encontramos ante un acto fundamentado, motivado y plenamente válido, que ha cumplido con la normativa legal vigente. Por tanto, ninguno de los efectos anunciados por la contribuyente (anulación de argumentos, ausencia de citación, invalidez de la posterior resolución) se verifica, de suerte que las liquidaciones y resoluciones expedidas por el Servicio se encuentran válidamente emitidas y notificadas. Reitera que, por otra parte, no es efectivo que los gastos específicamente regulados en los diferentes numerales del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta no deban cumplir con los requisitos generales de todo gasto señalados en el inciso primero de esta misma norma, específicamente el ser necesarios o estar acreditados fehacientemente, tal como sostiene la reclamante al indicar que ambos tipos de gasto tienen fundamentos que se contradicen, puesto que evidentemente los requisitos generales de todo gasto deben también presentarse en aquellos que se encuentran específicamente regulados. Señala que lo anterior es sólo para efectos ilustrativos y para relevar el error conceptual en que incurre la reclamante, pero en caso alguno lo es para señalar que los actos administrativos expedidos por este Servicio se fundamentan por considerar a los gastos por depósitos convenidos como de aquellos regulados en el numeral 6° del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta. Señala que respecto a la “Correcta Aplicación de Oficio N° 3007”, su contraria sostiene entre otros antecedentes, que interpreta este oficio en el sentido que dado que los depósitos convenidos constan en un convenio suscrito entre el empleador y los supuestos trabajadores, por este sólo hecho serían un gasto necesario para producir la renta, siempre que cumplan con los demás requisitos del inciso lo del artículo 31, esto es, no haberse rebajado como costo, encontrarse pagado o adeudado durante el ejercicio, y encontrarse acreditados ante el Servicio de Impuestos Internos, invocando, por tanto, lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario. Agrega que, respecto al argumento planteado, se observa que la contribuyente efectúa una particular interpretación de la instrucción contenida en el Oficio n°3007 de 1996 y que claramente no se ajusta a la realidad. Esto ya que de acuerdo a la Ley de Impuesto a la Renta y al oficio mencionado, para que los depósitos convenidos puedan rebajarse como gasto tributarlo deben reunir todos los requisitos contenidos en el inciso 1° del artículo 31, por tanto, además de constar la obligación en un contrato o convenio “colectivo” de trabajo, el gasto debe ser necesario en cuanto a naturaleza y monto para producir la renta del ejercicio. En consecuencia, el sólo hecho de haberse pactado el depósito convenido entre empleador y trabajador, más aún en el presente caso en que los supuestos trabajadores 14 Timbre Electrónico y los socios y dueños de las sociedades empleadoras se encuentran ligados por lazos familiares y comerciales, no implica de por sí que el gasto sea necesario para producir la renta, sino que sólo lo será en la medida que se cumplan todos los requisitos del inciso 1° artículo 31, uno de los cuales es precisamente que este desembolso haya sido necesario para producir la renta del ejercicio. Destaca que cuando el citado oficio señala: "en la medida que se dé cumplimiento· a los demás requisitas que exige sobre la materia el inciso primero del artículo 31 de la LIR", se refiere a los demás requisitos, aparte de estar pactado en un contrato o convenio de trabajo, y no se refiere a los "demás requisitos", excluyendo el de ser necesario, tal como lo sostiene la reclamante. Concluyen que el citado oficio exige para considerar a los depósitos convenidos como gastos necesarios para producir la renta en la determinación de la renta líquida es que estos estén pactados en un contrato o convenio de trabajo, y además, cumplan con todos los requisitos que el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta exige, dentro de los cuales se encuentra el de ser necesario. Señala que referente a los “requisitos para rebajar un gasto”, los requisitos señalados en la ley, explicitados en Circulares del Servicio de Impuestos Internos (entre otras, n°61 de 1997 y n°57 de 2001), mencionados en reiterada jurisprudencia del organismo fiscalizador (entre otros Oficio n° 709/2008, y n°1726/2009), así como en jurisprudencia judicial que cita al efecto, para que un gasto sea necesario para producir la renta y por tanto pueda ser rebajado en la determinación de la renta líquida imponible, son los siguientes: a. Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla. b. Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresión en el sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando; c. Que no se encuentren ya rebajados como parte integral del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta; d. Que la contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De este modo, para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación de la contribuyente; y e. Por último, que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, es decir, la contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios que disponga, pudiendo el Servicio impugnarlos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes. 15 Timbre Electrónico Por último sostiene que la reclamante no acreditó que se cumplen todos los requisitos señalados y especialmente que el gasto por desembolsos en depósitos convenidos fueron necesarios para producir la renta. En lo pertinente al acápite “gasto necesario”, sostiene que para que el gasto tenga este carácter debe ser de aquellos desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando. Agrega que, la contribuyente no acreditó ante el Servicio de Impuestos Internos que los desembolsos por concepto de depósitos convenidos fueran necesarios para producir la renta del ejercicio y sólo se limita a sostener que fueron pactados en un contrato o convenio de trabajo y por lo tanto serían necesarios para producir la renta. Señala que además, existen variados antecedentes que a simple vista permiten presumir que el gasto no era necesario para producir la renta. Arguye que entre estos antecedentes se encuentra el hecho de que los supuestos trabajadores a quienes se otorgaron dichos beneficios tienen vínculos tanto familiares y patrimoniales con los dueños de las sociedades pagadoras, así como con el resto de las sociedades que conforman el grupo empresarial que ha realizado esta maniobra y otras tendientes a rebajar la carga impositiva que habría gravado a dichas sociedades y personas, de no haber mediado tales maniobras. Señala que por otra parte, la reclamante confunde el requisito de necesariedad de todo gasto con el de obligatoriedad, dos características distintas que deben concurrir en un desembolso para que éste pueda rebajarse tributariamente. Agrega que de considerar que un gasto es necesario por el sólo hecho de ser obligatorio, podrían darse casos extremos y abusivos que no se condicen con el texto ni con el espíritu de nuestra legislación tributaria; Por ejemplo bastaría que una persona pactara con un contribuyente cualquier contrato de servicio menor como cortar el pasto de la empresa y lo valorara en 100 millones de dólares para que sea necesario. Agregan que refuerza la no concurrencia del requisito de necesariedad, la falta de criterios de universalidad para otorgar tales beneficios entre los trabajadores que laboran para la empresa reclamante, pues los únicos depósitos convenidos que fueron pagados en las diferentes sociedades se refieren a supuestos trabajadores que tienen grado de parentesco y vínculos comerciales con los socios y dueños de las mismas sociedades, no justificándose en momento alguno por qué los desembolsos por depósitos convenidos fueron pagados en beneficio de un supuesto trabajador y no de otros, ni qué utilidad prestaba a la empresa, ni cuál fue el motivo para incurrir en tal gasto y el porqué de tal suma millonaria. En relación a lo señalado, recalca que los beneficios tributarios asociados a los depósitos convenidos tienen por finalidad mejorar la previsión y futura jubilación de los trabajadores, sin que sea lícito utilizarlos como una franquicia tributaria para rebajar la carga impositiva que pesa sobre los contribuyentes. Agrega que la reclamante sostiene que la exigencia de “universalidad” sólo aplica cuando los depósitos convenidos son otorgados voluntariamente por el empleador, lo que no ocurriría en estos casos, 16 Timbre Electrónico puesto que existe un documento denominado contrato o convenio de trabajo en que se pactaron. Sin embargo, en todos los casos en que tales depósitos convenidos fueron otorgados, éstos habrían consistido precisamente en un acuerdo simple de voluntades en que, por lo demás, no intervino un ministro de fe, y que, por tanto, carece de fecha cierta, el que habría sido pactado entre personas ligadas por vínculos familiares y comerciales, otorgado por regla general en favor de personas que tienen la calidad de socios en otras sociedades del mismo grupo empresarial, pero que en cada caso específico asumían el rol de trabajador dependiente, sin extenderse a los demás trabajadores de la empresa. Asimismo, indica que la reclamante, con participación en sociedades que han efectuado depósitos convenidos, ha recibido por su parte el mismo beneficio de un depósito convenido por la suma de $150.000.000 en la sociedad Supermercados Cañete Ltda. De lo anterior se concluyen que la obligatoriedad de estos convenios resulta del todo cuestionable, pudiendo presumirse que la misma es sólo aparente. Señala que por otro lado, es del caso hacer presente que el criterio de universalidad no sólo se encuentra relacionado con el concepto "remuneración", como sostiene equivocadamente la reclamante. En efecto, el Oficio n°3.007 de 1996 y la Circular n°63 de 2010, entre otros, manifiestan que los depósitos convenidos deben observar este criterio a pesar de no ser remuneración, lo mismo ocurre con las becas de estudio para los trabajadores, a las que hace referencia la misma Circular n°63 de 2010, beneficios que constituyen ingresos no renta para los trabajadores, en la medida que cumplan los requisitos legales, y que serán gasto necesario para el empleador siempre que se observen criterios de universalidad en su otorgamiento. Sobre el acápite denominado “Procedencia del artículo 33 n° 1 letra f de la Ley de la Renta”, sostiene que el hecho de que el desembolso por depósito convenido rebajado por las sociedades en que la reclamante participa no cumple las condiciones para ser considerado un gasto necesario para producir la renta del ejercicio, su deducción no es procedente en conformidad al artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, y dado que esta partida ha disminuido la renta líquida imponible declarada por dichas sociedades, debe ser agregada a ésta. Reitera que el artículo 33 N° 1 letra f) de la Ley de Renta es plenamente aplicable al presente caso, precisamente porque esta norma ordena agregar a la renta líquida imponible los gastos o desembolsos provenientes de beneficios otorgados a personas que en general tengan interés en la sociedad o empresa, cualquiera sea el beneficio de que se trate, puesto que la norma dispone expresamente: "1° Se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación y siempre que hayan disminuido la renta líquida declarada: f) Los gastos o desembolsos provenientes de los siguientes beneficios que se otorguen a...personas que en general tengan interés en la sociedad o empresa... y todo otro beneficio similar, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto a sus beneficiarios," Lo anterior se determina por cuanto los "supuestos trabajadores" a quienes se ha otorgado el beneficio del depósito convenido, no son un trabajador cualquiera de la empresa, sino que tienen vínculos 17 Timbre Electrónico familiares y patrimoniales con los dueños de las sociedades pagadoras. En efecto, en el presente caso, como ya se mencionó, la reclamante, con participación en tres sociedades que han efectuado depósitos convenidos, ha recibido por su parte el mismo beneficio de un depósito convenido por la suma de $150.000.000 en la sociedad Supermercados Cañete Ltda. Cabe hacer presente que según se ha instruido por el Servicio de Impuestos Internos en Circular 37 de 1995, se entiende por interés toda relación directa o indirecta que una persona pueda tener con una sociedad o empresa, y que denote un interés o una vinculación patrimonial, económica o comercial o de otra índole, o, como señala el diccionario de la RAE, "inclinación del ánimo hacía un objeto y/o una persona". Señala que de lo expuesto, puede inferirse claramente que el artículo 33 n°1 letra f) de la Ley de Impuesto a la Renta, resulta plenamente aplicable a la situación que nos ocupa. Sin perjuicio de ello, los desembolsos de que se trata, además de caer en la descripción efectuada en la letra f) del n° 1 del artículo 33 de la Ley de Renta, también cumplen con el presupuesto establecido en la letra g) de la misma norma legal, toda vez que, de acuerdo a lo que ha sido latamente desarrollado en el presente escrito, así como en citaciones y liquidaciones y/o resoluciones, se trata de cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 de la Ley de Renta. En relación a lo denominado “tributación de los gastos rechazados, a nivel de los dueños de la empresa. Correcta aplicación de la normativa tributaria” sostiene que corresponde traer a colación el artículo 21 inciso 1° de la Ley de Impuesto a la Renta, y , el artículo 54 n°1 inciso 3° de la Ley de Impuesto a la Renta, los que cita. Arguye que, de la simple lectura del artículo 21 se observa que dicha norma es absolutamente clara en su tenor, en cuanto ordena considerar como retiradas de la empresa las partidas indicadas en el artículo 33 n°1, cuando éstas correspondan a retiros de especies o cantidades representativas de desembolsos de dinero. Y que complementando dicha norma, el artículo 54 indica en qué proporción dichas cantidades serán llevadas por los socios a la base imponible de sus impuestos personales. Por lo demás, no es efectivo que exista contradicción entre la norma en análisis y el precepto constitucional contenido en el n°20 del artículo 19, muy por el contrario, el artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación con los artículos 54, 33 n° 1 y demás pertinentes de la misma ley, establece un contexto normativo que contribuye a dar cabal aplicación al precepto constitucional, dado su evidente carácter anti elusivo, impidiendo precisamente que la normativa tributaria dictada en conformidad a los principios constitucionales sea vulnerada, como parece pretenderse en la especie, mediante el mecanismo de la rebaja de gastos u otras cantidades que la ley expresamente prohíbe. Señala que la reclamante fundamenta su postura en que "... a pesar de que el texto..." del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta "... pareciere en principio conducir..." a que las partidas agregadas a la renta líquida por gastos rechazados se entienden retiradas por los socios, lo correcto sería interpretar los artículos 21 inciso 1° y 54 n°1 inciso 3° de modo que armonicen con el artículo 19 n° 20 de la Constitución Política de la República, ya que el sentido que aparece del tenor literal de tales normas sería inconstitucional. Sostiene que este argumento es improcedente en esta instancia, ya que, para estos efectos, el ordenamiento jurídico contempla el recurso de inaplicabilidad por inconstitucionalidad ante el 18 Timbre Electrónico Tribunal Constitucional, no siendo procedente cambiar el sentido de una norma cuyo tenor literal es claro para adaptarla a una particular interpretación de la Constitución, puesto que ello claramente no sería interpretar sino legislar. Indica que si la reclamante estima que las normas invocadas en las liquidaciones son inconstitucionales, procedería solicitar que así se declare, pero en ningún caso podría simplemente cambiar el sentido de una norma para adaptarla a lo que, en su concepto, establece la Constitución Política. Señala que a mayor abundamiento, el n°20 del artículo 19 de la Constitución garantiza la igual repartición de los tributos en proporción a las rentas, o en la progresión o forma que determine la ley, y es precisamente la ley (tributaria), a través de los artículos 21 inciso 1°, 54 n° 1 inciso 3° y 33 n° 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, entre otros, la que determina la forma en que deben tributar, a nivel de los socios, los gastos rechazados a la sociedad. Por tanto, las disposiciones citadas establecen claramente que, aquellas cantidades rechazadas como gasto a la sociedad de personas, partidas del n°1 del artículo 33 que correspondan a retiros o desembolsos de dinero, serán consideradas como retiro para la socia, sin condicionar dicha calificación, ni la consecuente tributación, al hecho de que éstas hayan beneficiado directamente a la socia. Menciona dos resoluciones que se han pronunciado por el Tribunal Tributario y Aduanero de Iquique, en fallo de fecha 19 de junio de 2012, causa RIT GR-02-00058-2011, y el Tribunal Tributario y Aduanero de Talca, en fallo reciente de fecha 12 de julio de 2012, causa RIT GR -07-00018-2011, rechaza el reclamo del contribuyente agregando en relación al inciso 1° del artículo 21de la Ley de Impuesto a la Renta, que "se trata de una norma de control antielusivo, de clausura a cierre, imperativa y que establece una ficción legal." Agrega que del análisis de la norma y jurisprudencia citada, se concluye que en el caso del artículo 21 inciso 1° (primera parte) de la Ley de Impuesto a la Renta, los elementos del hecho gravado incluyen la existencia de partidas del artículo 33 n° 1 de la Ley, que deben ser agregadas a la renta líquida de la sociedad y que deben haber sido efectivamente desembolsadas en dinero o especie, para que la ley las considere retiradas y vayan a aumentar la base imponible del Global Complementario de los socios. No procede, por tanto, la exigencia de elementos adicionales a aquellos que han sido específicamente establecidos por la ley, para la concurrencia de éste u otro hecho gravado. Indica que, no cabe al intérprete exigir más requisitos que los que la propia ley contempla, máxima que cobra especial relevancia en materia impositiva, dado que los tributos, sus elementos, exigencias y requisitos, por mandato constitucional sólo pueden ser establecidos y fijados por ley. Agrega que por su parte, en relación a la particular interpretación que la contribuyente efectúa del artículo 54 n° 1 inciso 3°, en cuanto que en dicha forma se contendría la finalidad real del artículo 21 y que consistiría en gravar sólo al beneficiario de la renta, sin que sea posible gravar a los socios, es necesario dejar establecido que dicha interpretación también carece de asidero, y ello porque la norma presupone que las cantidades tantas veces referidas van a llevarse, a todo evento, a la base del global complementario de los socios, y “a todo evento” implica que ello será así, exista o no beneficio para los socios. Sin perjuicio de ello, en el caso que exista beneficio para algún socio, en case que éste pueda identificarse, será este 19 Timbre Electrónico socia quien se lleve tales cantidades a su global complementario, pero si ello no ocurre, insistimos, tales cantidades tributarán de todas formas o a todo evento en los impuestos personales de los socios en la forma y proporción que establece la Ley. Finalmente, no obstante lo señalado en los párrafos anteriores en cuanto a las características particulares del hecho gravado contenido en el artículo 21 inciso 1° (primera parte), se debe dejar establecido que la supuesta inexistencia de beneficio para los socios producto de la asignación de depósitos convenidos, sostenida por la contribuyente en su respuesta a la citación, en los hechos no es tal. Indica que en efecto, la socia reclamante en estos autos ha sido doblemente beneficiada con la maniobra llevada a cabo por las sociedades del grupo empresarial, en primer término, porque por la vía del depósito convenido cada una de las sociedades en que la reclamante participa disminuyó ostensiblemente la base imponible del impuesto de primera categoría, minimizando su carga tributaria; y, en segundo término, porque esta socia reclamante ha resultado directamente beneficiada con un depósito convenido otorgado en su favor, en este caso, por la sociedad Comercial Maipú Ltda., en la cual le correspondió asumir el rol de trabajadora dependiente. De lo anterior, se concluye que el argumento la reclamante, en cuanto a no haber resultado beneficiada por la rebaja improcedente de gastos efectuada en las sociedades a que pertenece e incluso haber sufrido un “empobrecimiento patrimonial”, carece de todo sustento real. Indica que por último, la contribuyente sostiene que un movimiento financiero no puede afectarse dos veces con un mismo impuesto y que esto implicaría un enriquecimiento sin causa a favor del Fisco, sin embargo basta la lectura de la sentencia a que hace referencia para concluir que ella no guarda relación alguna con la situación de hecho que nos ocupa, puesto que se pronuncia sobre un aspecto relacionado al tratamiento de los Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas, establecidos en el n° 3 del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, en el caso de fusión por incorporación de una sociedad a otra, resultando ser los presupuestos de hecho totalmente diversos. Señala que en este sentido, el gravamen que el artículo 21 pone de cargo de los socios en el caso de gastos rechazados en las sociedades a que pertenece, y la eventual afectación de fondos retirados a nivel de la trabajadora dependiente, en el caso que esta última llegara a producirse, constituirían tanto hechos gravados diferentes, tendrían bases imponibles distintas, serían impuestos distintos, afectarían a contribuyentes diferentes y se configurarían -en el evento, también incierto, de que se llegue a configurar el hecho gravado para la trabajadora- en fechas diferentes, dado que a la socia le corresponderá el Impuesto Global Complementario por aquellas partidas del artículo 33 n°1, en el año tributario que correspondió al desembolso, esto es año tributario 2009, en cambio la trabajadora beneficiada, eventualmente podría quedar afecto al impuesto único de segunda categoría a contar del período en que se pensione, dependiendo de los montos retirados y de que se verifiquen todas y cada una de las exigencias que establecidas en la Ley. En lo que se refiere al acápite denominado “inaplicabilidad del artículo 53 inciso 3° del Código Tributario” Señala que la reclamante Indica en subsidio de todo lo anterior, que el artículo 53 inciso 3° del Código Tributario sería inaplicable por oponerse a las garantías constitucionales consagradas en el artículo 19 n°2 y n° 20 de la Constitución Política de la República, al establecer un interés del 1,5% mensual. 20 Timbre Electrónico Indica que cabe tener presente que la reclamante no fundamenta ni explica en qué consistiría, en su concepto, la supuesta contradicción del artículo 53 inciso 3° del Código Tributario con las garantías constitucionales que menciona. Y que, en relación al interés de 1,5% mensual establecido, en caso alguno vulnera el principio constitucional de igualdad ante la ley ni establece diferencias arbitrarias, ya que este interés es el mismo que el Servicio aplica a todos los contribuyentes que se encuentren en la situación de hecho contemplada en la norma indicada, por lo que si se diferencia del interés que aplican las instituciones financieras, ello en caso alguno obedece a un capricho o mera voluntad del órgano fiscalizador y, por tanto, no atenta contra el artículo 19 n° 2 de la Constitución Política de la Republica. Agrega que finalmente, si la reclamante estima que la norma señalada contraviene los preceptos constitucionales indicados, esta no es la instancia ni el procedimiento idóneo para que tal alegación sea acogida. Asimismo, referente al capítulo “hechos controvertidos”, el Servicio aduce que, corresponde a la reclamante probar que sus desembolsos por depósitos convenidos constituyen un gasto necesario para producir la renta de conformidad al artículo 31 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Renta, y por tanto sobre este hecho deberán recaer los puntos de prueba. Hace presente que si bien en esta causa se podrán presentar antecedentes que permiten concluir y dar por establecido que el gasto por desembolsos en depósitos convenidos no era necesario para producir la renta, no es a este órgano fiscalizador a quien corresponde probar la verdad de las declaraciones ni la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto, sino que ello corresponde a la reclamante, el que en el presente caso deberá probar la necesariedad del gasto y desvirtuar los cuestionamientos efectuados por este Servicio en la sede administrativa y en la presente contestación. A fojas 161, se tuvo por evacuado el traslado conferido al Servicio de Impuestos Internos. A fojas 166, se recibió la causa a prueba, quedando fijado como hecho substancial, pertinente y controvertido, el siguiente: “Acredítese que las cantidades rechazadas en las liquidaciones rolantes a fojas 60 y siguientes de autos, por el concepto de depósitos convenidos, cumplen con los requisitos para ser considerados como gastos necesarios para producir la renta, correspondiente al año tributario 2009”. A fojas 298, se cumple lo dispuesto por la I. Corte de Apelaciones de Concepción, que agregó el siguiente punto de prueba: “Efectividad de que las sociedades en las cuales participa la contribuyente se acogieron de buena fe a la interpretación administrativa emanada del Servicio de Impuestos Internos, en los términos indicados en el escrito de reclamación”. A fojas 323, se trajeron los autos para fallo. 21 Timbre Electrónico CON LO RELACIONADO Y CONSIDERANDO: PRIMERO: A fojas 109 y siguientes, comparecen los letrados Mario Felipe Rojas Sepúlveda, y Eduardo Enrique Rojas Sepúlveda, en representación procesal de Catalina Andrea Zalaquett Repetto, empresario, RUT 17.046.470-2, todos domiciliados para estos efectos en calle Trinitarias n° 159, de la comuna de Concepción, quienes vienen en deducir reclamo en contra de las liquidaciones n°s 166, 167, 168 y 169, todas de fecha 23 de julio de 2012, efectuadas por la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, en virtud de los siguientes fundamentos de hecho y de derecho: SEGUNDO: Que, el reclamo fue interpuesto dentro del plazo legal. TERCERO: Que, a fojas 148 y siguientes, comparece doña Teresa Conejeros Peña, Directora Regional de la VIII Dirección Regional Concepción del Servicio de Impuestos Internos, evacuando el traslado conferido, solicitando el rechazo del reclamo presentado, de acuerdo a los fundamentos de hecho y de derecho relatados en lo expositivo de esta sentencia y que por tanto se tendrán en esta parte por reproducidos. CUARTO: Que, la parte reclamante rindió la siguiente prueba: I. DOCUMENTAL. 1. Contratos de Trabajo y Convenios de Trabajo; de fojas 1 a 9. 2. Oficio n° 3007 de 25.10.1996; de fojas 10. 3. Circular n° 63 de 30.09.2010, de fojas 11 a 15. 4. Citación N° 1848 de fecha 20 de abril de 2012,; de fojas 16 a 41. 5. Respuesta a citación; de fojas 42 a 58. 6. Liquidaciones N°s 166, 167, 168 y 169 de 23 de julio de 2012, de fojas 59 a 106. 7. Fotocopia del libro “Código Tributario”, de Emilio Charad Dahud; a fojas 188. 8. Inscripción del Registro de Comercio de Concepción de Comercial Arauco Limitada, rolante de fojas 198 a 210. 9. Inscripción de fojas del Registro de Comercio de Concepción de Comercial Caracol Limitada, rolante de fojas 211 a 220. 10. Inscripción del Registro de Comercio de Concepción de Supermercados La Violeta Limitada, rolante de fojas 221 a 242. II. TESTIMONIAL. Durante el término probatorio ordinario, rindió la que consta a fojas 274 y siguientes, consistente en la declaración de los testigos Paula Jessica Novoa Sepúlveda, Paula Andrea Muñoz Martínez, y Orlando Iván Oliveros Fuentes. QUINTO: Que, la parte reclamada rindió la siguiente prueba: 22 Timbre Electrónico TESTIMONIAL: No se rindió, no obstante haberse ofrecido. DOCUMENTAL: Antes del vencimiento del término probatorio, se acompañaron los siguientes documentos: 1.- Certificados de nacimiento y matrimonio, de fojas 253 a 259, 517 a 522, 539 a 545. 2.- Contratos de Trabajo y planillas de ahorro previsional voluntario, de fojas 250 a 252, 261 a 263, 266 a 268, 3.- Certificados suscritos por el Jefe (S) del Departamento de Plataforma Atención y Asistencia al contribuyente de esta VIII D.R. Concepción del S.l.l, de fojas 249, 260, 265, 270 y siguiente. 4.- Extracto de Transunion Chile, respecto de la modificación de sociedad Comercial Caracol Limitada, a fojas 264. 5.- Extracto de Transunion Chile, respecto de la modificación de Supermercados La Violeta Limitada, a fojas 269. 6.- Copia Simple de Resolución SIIPERS n° 7526 de 29.07.2010, a fojas 272. SEXTO: Que, así entonces, no son hechos controvertidos en esta causa, la existencia de desembolsos a una institución financiera, por concepto de depósitos convenidos y que el Servicio impugnó estos desembolsos como gastos no necesarios para producir la renta, lo que dio origen a una determinación de la base imponible de impuesto global complementario para la reclamante. Pues, atendiendo las normas legales y argumentaciones expuestas, el Servicio infirió que la contribuyente no había desvirtuado mediante su respuesta a la citación las objeciones formuladas a su declaración de impuesto a la renta del año tributario 2009, y por tanto concluyó fundadamente que el desembolso efectuado por las sociedades a que pertenece, consistente en depósitos convenidos realizados el año 2008, no reúnen los requisitos establecidos en el inciso 1° del artículo 31 n°1 de la Ley de Impuesto a la Renta, específicamente, no constituyen un gasto necesario para producir la renta del ejercicio de las contribuyentes, tal como ha sido analizado en detalle en el presente acto administrativo, razón por la cual, en virtud de lo dispuesto por la norma legal descrita y artículo 33 n°1 letras f) y g), estos desembolsos fueron agregados a la determinación de la renta líquida imponible de las sociedades, para ser afectados por el impuesto de primera categoría de la Ley de la Renta, y consecuencialmente afectarán la base imponible del impuesto global complementario de la contribuyente, esto en virtud del artículo 21 inciso 1° y artículo 54 n°1 inciso 3° de la Ley de Impuesto a la Renta, los cuales serán distribuidos a prorrata según su participación social, por cada una de las sociedades involucradas. SEPTIMO: Que, las partes discuten entonces si el rechazo de gastos por depósitos convenidos a las referidas sociedades, tiene efectos en la base imponible de impuesto global complementario para sus socios en la proporción de su participación social en ellas. OCTAVO: Que así entonces, la controversia se manifiesta en que la actora en su calidad de socia de las sociedades de personas que se indican, se ve afectada impositivamente por el rechazo del gasto proveniente del desembolso por concepto de “depósitos convenidos”, y que se agregó a la renta líquida imponible declarada por ser supuestamente un gasto rechazado, como se refiere a continuación: 23 Timbre Electrónico Rut Empresa Razón Social Gasto Porcentaje de Gasto Rechazado Rechazado participación Global social de la Complementario contribuyente 77257730-3 Comercial Arauco Limitada 300.000.000 5,00 15.000.000 77574430-8 Comercial Caracol Limitada 300.000.000 11,66 34.980.000 78390860-3 Supermercados La Violeta Limitada 150.000.000 9,66 14.490.000 TOTAL 64.470.000 Lo anterior, implica la existencia de una diferencia de impuesto global complementario correspondiente al año tributario 2009. Dado que el acto administrativo reclamado imputa a estos desembolsos por concepto de depósitos convenidos como gastos rechazados por no ser considerados como gastos necesarios para producir la renta. Asimismo, por estos desembolsos en las liquidaciones reclamadas, el Servicio infiere que el requisito para rebajar el depósito convenido como gasto, además de aquellos que han sido reiteradamente mencionados, es que conste en un instrumento “colectivo” de trabajo, y no en cualquier acuerdo celebrado entre partes. Lo anterior armoniza con la situación de los depósitos convenidos que son otorgados voluntariamente a los trabajadores, puesto que en este caso es requisito esencial para su aceptación como gasto tributario, que sean otorgados bajo criterios de universalidad que beneficien a todos los trabajadores y bajo parámetros de medición objetivos. Este mismo criterio se aplica a otro tipo de desembolsos realizados en favor de trabajadores de una empresa, para poder ser rebajados como gasto necesario, tal como ocurre con las becas de estudio para los hijos de los trabajadores, artículo 31 n° 6 bis de la Ley de Renta, según se instruye en la circular 40 de 2001. La parte reclamada también indica que, considerando que en el presente caso el depósito convenido rebajado como gasto, ha sido pactado entre empleador y trabajador en un convenio individual de trabajo, no cumple con el requisito específico establecido por el Servicio para su rebaja como gasto necesario, esto es, el que exista una obligación de pago pactada en un contrato o convenio colectivo de trabajo. Sin perjuicio de ello, se agrega que tampoco se ha cumplido el carácter necesario para producir la renta del punto de vista de su naturaleza y monto. Por lo anterior, el ente fiscal sostiene en su contestación que, luego de reafirmar los planteamientos de las diversas partidas de las liquidaciones reclamadas, agrega que la figura excepcional de los depósitos convenidos para que sean gastos necesarios para producir la renta deben cumplir todos los requisitos de la necesariedad es decir inevitables y obligatorios, considerándose no solo la naturaleza del gasto, sino que además su monto y que en el presente caso la contribuyente no acreditó ante el Servicio de Impuestos Internos que los desembolsos por concepto de depósitos convenidos fueran necesarios para producir la renta del ejercicio, limitándose a sostener que estaban pactados en un contrato o convenio de trabajo y, por lo tanto, eran necesarios para producir la renta. NOVENO: Que, las normas que fueron llamadas a dirimir la controversia no se encuentran solamente en el D.L 824, Ley sobre Impuesto a la Renta, sino que en otros textos legales. A este respecto, principal es el artículo 20 del Decreto Ley 3500, del 4 de noviembre de 1980, indicaba en su texto vigente a la fecha que acaecieron los hechos: 24 Timbre Electrónico “El trabajador podrá, también, depositar en su cuenta de capitalización individual, en cualquier fondo de la administradora de fondos de pensiones en la que se encuentre afiliado, los depósitos convenidos que hubiere acordado con su empleador con el objeto de incrementar el capital requerido para financiar una pensión anticipada de acuerdo a lo establecido en el artículo 68 o para incrementar el monto de la pensión. Asimismo, el trabajador podrá instruir a la administradora de fondos de pensiones que los depósitos convenidos sean transferidos a las instituciones autorizadas. Además, el trabajador podrá instruir a su empleador para que tales depósitos sean efectuados directamente en una de las citadas Instituciones. En este último caso, la Institución Autorizada deberá efectuar la cobranza, sujetándose a lo dispuesto en el artículo 19 y la fiscalización de dicha cobranza corresponderá a la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras o de Valores y Seguros, según la institución de que se trate. Estas sumas, en tanto se depositen en la cuenta de capitalización individual o en alguno de los planes de ahorro previsional voluntario, no constituirán remuneración para ningún efecto legal y no se considerarán renta para los fines tributarios y les será aplicable el artículo 19. Con todo, los depósitos convenidos y la rentabilidad generada por ellos, podrán retirarse como excedente de libre disposición, cumpliendo los requisitos específicos establecidos en esta ley. Con todo, los depósitos convenidos y la rentabilidad generada por ellos, podrán retirarse como excedente de libre disposición, cumpliendo los requisitos específicos establecidos en esta ley”. Por su parte, también hay que tener presente, el reglamento del D. L. 3500, establecido en el Decreto Supremo 57 de fecha 20 de julio 1990, que en su artículo 1°, sobre esta materia define lo que se entiende por "Depósitos Convenidos": la o las sumas que el trabajador hubiere convenido con su empleador, depositar en la cuenta de capitalización individual del primero, de acuerdo a lo establecido en el inciso tercero del artículo 20. Este mismo texto en su artículo 10, establece: “Los depósitos convenidos no tendrán límite, serán de cargo de los empleadores y deberán constar en contratos escritos celebrados entre el empleador y el trabajador. Los contratos deberán ponerse en conocimiento de la Administradora en que se encuentre incorporado el trabajador, con una anticipación de 30 días a la fecha en que deba efectuarse el único o primer depósito, de haberse convenido más de uno”. I. ARGUMENTO DE FALTA DE CITACION DÉCIMO: Que, en este contexto, corresponder analizar si los silogismos aportados por la parte reclamante tienen el sustento legal y que pueden tener el resultado pretendido, que se anulen las liquidaciones n°s 166, 167, 168 y 169, conforme al mérito del proceso. Como se dijo, en una primera argumentación la recurrente se refiere a una supuesta no emisión de la citación, por su errónea calificación jurídica, y tratándose de un acto administrativo sin motivos, y por ello sin valor legal. Señala al respecto, que una sentencia judicial cuyos motivos son contradictorios carece de validez jurídica, porque aquéllos se anulan entre sí, dejando al fallo desprovisto de motivos. Agrega también que los fundamentos de la citación son contradictorios porque, o el precepto legal aplicable atingente en la especie es lo dispuesto en el inciso primero del artículo 31 o por el contrario, lo es 25 Timbre Electrónico la regla especial del n° 6 del artículo 31 en conexión con el artículo 33 n° 1 letra f), de modo que el inciso primero del artículo 31 opera sólo supletoriamente. Por ello aduce que, las liquidaciones carecen de valor jurídico y deben ser anuladas porque se está en un caso en que el Servicio determinó diferencias de impuestos previa tasación de la base imponible que hizo en las liquidaciones, lo cual solo pudo hacerse previa citación, y, la realizada no satisface los requisitos legales, por carencia de fundamentos, por haber sido éstos contradictorios entre sí, entonces las liquidaciones acrecen del ineludible presupuesto legal que se contiene en el inciso 1° del artículo 64 del Código Tributario en relación con el inciso 2° de su artículo 63. La parte reclamada, sobre esto sostiene que este vicio es inexistente, y que queda claro en la citación y en las liquidaciones reclamadas que el fundamento del rechazo del gasto es que estos no cumplen con los requisitos para ser rebajados como gasto necesario para producir la renta en virtud de lo dispuesto en el inciso 1° del artículo 31. Tanto es así que dicha norma se transcribe textualmente en la citación, como marco legal para el caso, analizando luego los requisitos del gasto necesario, sin que en dicho acto administrativo se haga alusión al artículo 31 n° 6, en parte alguna. Ante lo anterior, se hace necesario precisar que el acto administrativo denominado “citación” es facultativo por regla general, dado que el Servicio establece si se practica o no, según lo estime conveniente. Lo hará, por lo tanto, en todos aquellos casos en que el estudio de los antecedentes reunidos durante la revisión se desprenda la necesidad de efectuar este trámite administrativo. Por su parte, la citación es obligatoria, cuando la ley lo establece como trámite previo. De ello, resulta que será necesario citar previamente a la contribuyente antes de practicarle una liquidación de impuestos, so pena de que si así no se hiciere, el procedimiento que conduzca a la liquidación quedará viciado de nulidad. Igual consideración es sustentada por el profesor Sr. Abundio Pérez, quien indica: “La importancia radica en que la ley la ha establecido como trámite obligatorio, acarrea la nulidad de la tasación, liquidación e incluso el giro, si fuera el caso, posteriores. (Abundio Pérez, Rodrigo, Manual de Código Tributario, Editorial Legal Publishing Chile, octava edición año 2011, página 248). No obstante lo anterior, en la especie no son concurrentes los requisitos legales que ameriten señalar que la citación es un trámite previo y obligatorio, que en el evento de no haberse emitido implicaría la invalidez de los actos posteriores como ser la liquidación, las órdenes de giros y la tasación del artículo 64 del mismo código. Toda vez que no concurren lo pertinente a los artículos 22, 24 y 27 del Código Tributario, preceptos que así lo disponen expresamente. Es así que, los casos en que esta diligencia está concebida como necesaria en el Código Tributario, son: a. Cuando el contribuyente, estando obligado a presentar una declaración de impuestos, no la hubiera presentado; el artículo 22 del Código Tributario dispone que el Servicio, “previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64”, puede fijar los impuestos que adeude. b. Por su parte, el artículo 27, en su inciso 1° contempla diversos casos en que es necesario prorratear el valor de bienes raíces y muebles y en su inciso 2° establece: “Cuando para otros efectos 26 Timbre Electrónico tributarios sea necesario separar o prorratear diversos tipos de ingresos o de gastos y el contribuyente no esté obligado a llevar contabilidad separada, el Servicio pedirá a éste los antecedentes que correspondan, haciendo uso del procedimiento contemplado en el artículo 63°. A falta de antecedentes o si ellos fueren incompletos, el Servicio hará directamente la separación o prorrateo pertinente”. Y c. Cuando las declaraciones, documentos, libros de contabilidad o antecedentes presentados por el contribuyente, sean tachados como no fidedignos por el Servicio, conforme al inciso 2° del artículo 21 del Código Tributario. Por lo anterior, al no concurrir en la especie ninguna de las situaciones legales descritas no es procedente acceder a lo solicitado por la recurrente, como argumento para dejar sin efecto las liquidaciones de marras. II. APLICACIÓN DEL OFICIO N° 3.007 Y LA CONCURRENCIA DE LO DISPUESTO EN EL ARTICULO 26 DEL CODIGO TRIBUTARIO DÉCIMO PRIMERO: Que, efectivamente la reclamante sostiene que su accionar tributario se acogió de buena fe a la interpretación del Servicio, contenida en el Oficio 3.007 de 1996, al señalar: “en la medida que exista una obligación de pago pactada en un contrato o convenio de trabajo, tales cantidades constituyen un gasto necesario para producir la renta que podrá deducirse de la renta bruta, en la medida que se dé cumplimiento a los demás requisitos que exige sobre la materia en inciso primero del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta”. Ante lo anterior, la recurrente señala que los depósitos convenidos constan en un convenio suscrito entre el empleador y el trabajador. Por tanto, no hay duda que el empleador ha asumido una obligación de pago de los depósitos pactados. Agrega que existe un documento suscrito por ambas partes de la relación laboral, en que consta tal pacto, con el título de “convenio de trabajo”, cuya naturaleza jurídica es – las cosas en derecho son lo que son- la de una estipulación entre el empleador y trabajador, y, por ende, la de un pacto que forma parte del contrato de trabajo. Asimismo, indica que “ninguna regla legal, tampoco el oficio referido, exigen solemnidad, o contenido, que no se halle debidamente satisfecho por dicho instrumento”. La parte reclamada, sostiene en efecto que, de acuerdo a la Ley de Impuesto a la Renta y al Oficio mencionado, para que los depósitos convenidos puedan rebajarse como gasto tributario deben reunir todos los requisitos contenidos en el inciso 1° del artículo 31, por tanto, además de constar la obligación en un contrato o convenio “colectivo” de trabajo, el gasto debe ser necesario en cuanto a naturaleza y monto para producir la renta del ejercicio. Es evidente que las partes pretendan o quieran atribuirle al texto una diferente interpretación, o bien, a lo que más les convenga, no obstante al ser este oficio una de tantas interpretaciones de las normas tributarias se debe estar a la adecuación de los elementos de interpretación, es decir, al elemento gramatical, lógico, histórico y sistemático; como se señala “no son estos cuatro tipos diferentes de interpretación. No existe una interpretación literal o gramatical, aislada o separada de otras 27 Timbre Electrónico interpretaciones lógicas, históricas o sistemáticas. Se trata de cuatro elementos, de cuatro etapas lógicas, en que se descompone un solo acto de inteligencia. La importancia de uno u otro de estos elementos puede ser mayor o menor frente a la interpretación de un precepto determinado, pero es la reunión de todos ellos lo que realmente constituye la labor interpretativa”. (Jorge Streeter, “La interpretación de la Ley Tributaria”, Revista de Derecho Económico, Facultad de Derecho Universidad de Chile 1967 N°s. 21 y 22). Ante la confusión planteada por las partes, este tribunal debe prefijar que en la especie lo que se pretende es interpretar una interpretación de un Oficio, que evidentemente fue realizado con el objeto de clarificar la aplicación tributaria de una norma de excepción a la normativa general impositiva, que en este caso fueron los depósitos convenidos. Por ello es relevante determinar si corresponde considerar a estos desembolsos como gasto necesario para producir la renta en función de la interpretación dada en el Oficio 3007 de 1996 y que se analizarán en los apartados siguientes. No obstante, lo relacionado respecto a la buena fe dispuesta en el artículo 26 del Código Tributario, se debe precisar lo siguiente: El Artículo 26 del Decreto Ley 830 de 1974, dispone: “No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular. El Servicio mantendrá a disposición de los interesados, en su sitio de Internet, las circulares o resoluciones destinadas a ser conocidas por los contribuyentes en general y los oficios de la Dirección que den respuesta a las consultas sobre la aplicación e interpretación de las normas tributarias. Esta publicación comprenderá, a lo menos, las circulares, resoluciones y oficios emitidos en los últimos tres años. En caso que las circulares, dictámenes y demás documentos mencionados en el inciso 1º sean modificados, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones desde que han sido publicadas de acuerdo con el artículo 15º.”. Teniendo presente lo anterior, para que concurra lo prevenido en este artículo deben existir algunos requisitos: - Debe existir un cobro con efecto retroactivo de parte del ente impositivo. - Debe existir una nueva interpretación de las leyes tributarias sustentadas en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a nivel general. - Que dichas modificaciones no hayan sido publicadas de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 15 del Código Tributario, es decir en el Diario Oficial. En materia impositiva, para que concurra la “buena fe” que es un elemento netamente subjetivo, se debe precisar en primer lugar: en qué consiste, en qué momento debe existir, si debe o no probar la contribuyente su buena fe, o ésta se presume; interrogantes no menores y que se siempre se deben plantearse en el escenario jurisprudencial. 28 Timbre Electrónico Streeter nos señala que nuestra legislación no contiene ninguna definición de la buena fe que sea de general aplicación, ni tampoco encontramos una definición de ella en las leyes tributarias. A su vez elabora un concepto describiendo la buena fe, para estos efectos, como la conciencia que tiene la contribuyente de que su conducta tributaria se ajusta a Derecho, en la forma que éste ha sido interpretado por la Dirección. Para esta definición, deben concurrir tres elementos a saber: a) que el contribuyente conozca una determinada interpretación de las leyes tributarias, sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales en documentos oficiales; b) que al momento de producirse un hecho de significación tributaria, contribuyente tenga el convencimiento de que tal es la interpretación administrativa vigente, es decir, que no tenga antecedentes para concluir que la Dirección ha variado su criterio interpretativo, y c) que el contribuyente ajuste su conducta tributaria a la interpretación administrativa. (Jorge Streeter, Revista de Derecho Económico, Facultad de Derecho Universidad de Chile 1967 N°s. 21 y 22). Así las cosas, al parecer de este sentenciador no concurren los requisitos para sustentarse en lo dispuesto en el artículo 26 del Código del ramo, toda vez que no se cumple con todos y el más importante de los elementos anteriormente señalados, que es que haya variado el criterio de la administración tributaria respecto de su interpretación de una norma tributaria, dado que desde la interpretación a través del oficio 3.007 de 1996 hasta la fecha que aconteció el hecho económico convocante no ha habido variación de la interpretación de la norma tributaria de los “depósitos convenidos”. De manera tal que, la suscripción de los convenios de trabajo se efectuaron durante el año 2008, basándose en un oficio publicado en el año 1996, sin existir un criterio diverso en el tiempo intermedio que modificase lo instruido en el citado Oficio 3007. En lógica consecuencia, no se puede acceder a lo solicitado por la recurrente como argumento decisorio del conflicto planteado, teniendo asimismo, en cuenta que los precedentes son requisitos copulativos y no se verifican en la especie. III. REQUISITOS QUE DEBEN CONTENER ‘LOS GASTOS NECESARIOS PARA PRODUCIR LA RENTA’ DÉCIMO SEGUNDO: Que, por de pronto debemos resolver que se entiende conceptualmente por los términos “gastos” y más precisamente “gastos necesarios para producir la renta” como también, en contraposición, el concepto finalista de “gastos rechazados”. Es reconocido la inexistencia de definiciones legales, sin embargo la Excma. Corte Suprema ha resuelto en causa Rol 1184-2000, lo pertinente “Quinto: Que en este capítulo de casación la materia en discusión es si el gasto es necesario para producir la renta. Si bien no existe una definición legal de ¿necesario?, este tribunal ha entendido que lo es aquel gasto inevitable, calidad que posee el cumplimiento de una obligación que consta en un contrato previo legalmente celebrado, en ejecución de una política comercial que incluye en los contratos de mutuo una especie de seguro de desgravamen de cargo del acreedor.” Por su parte, el Diccionario de Términos Tributarios de Uso Común, de Edimatri, definen los “gastos necesarios” como: ‘Aquel desembolso que ha sido indispensable para producir la renta, aun cuando no exista relación inmediata y directa entre el gasto y la renta’. En cambio, el Servicio interpreta en Oficio 4978 de 28.12.2006, que uno de los requisitos que deben cumplir los gastos para ser considerados necesarios para producir la renta, es que “deben guardar una debida correlación con los ingresos que generan, con el fin de poder determinar en cada período tributario la utilidad real y efectiva sobre la cual corresponde cumplir con las obligaciones tributarias que establece la ley.” 29 Timbre Electrónico En la definición anterior, al permitir la ley rebajar este desembolso y/o gasto, aunque no exista relación inmediata directa entre el gasto y la renta, es factible que no requiera que exista correlatividad entre estos términos. Dado que, los “depósitos convenidos”, corresponden por su naturaleza a beneficios que el mismo legislador instauró con la finalidad de permitir incrementar el capital requerido para financiar una pensión de vejez anticipada o aumentar el monto de su pensión, todo lo anterior, en virtud de lo dispuesto en el Artículo 20 del DL 3500 del Ministerio del Trabajo y Previsión Social. En la especie, se exige de parte del ente fiscalizador para ser considerado gastos aceptados, entre otras, la existencia de un “convenio colectivo”, vocablo o requisito (colectivo) que solo se incorporó a esta materia con fecha 31 de julio de 2010, con objeto de la publicación de la Ley 20.455. Situación muy posterior a la datación de ocurrencia de los hechos que se cuestionan. Asimismo se exigía, de parte del ente fiscalizador, que este gasto estuviese vinculado a la naturaleza y monto, situación que la propia legislación pertinente expresamente no le concibe, al indicarse que la naturaleza de estos desembolsos están destinados o con la finalidad de incrementar su fondo de pensión de vejez y sin límite cuantitativo alguno en cuanto a su monto. DÉCIMO TERCERO: Que, de la misma normativa, se desprende prioritariamente que es requisito fundamental que el beneficiario de los ‘depósitos convenidos’ sean trabajadores, situación que es comprobada y ratificada en autos, mediante diversas pruebas. En cuanto a los convenios de trabajo, que describen la naturaleza de los desembolsos por depósitos convenidos, son de carácter obligatorio, al estar firmado por los empleadores y sus respectivos trabajadores, documentos que no fueron cuestionados por el ente fiscalizador en ninguna de las etapas del proceso, tanto administrativo como en la etapa procesal jurisdiccional. Lo anterior, permite arribar de la existencia del vínculo de subordinación y dependencia entre los empleadores y los beneficiarios de esta franquicia tributaria y por lo tanto, al ser obligatorio y por cumplirse todos los requisitos establecidos por la ley, constituye un gasto necesario para producir la renta. DÉCIMO CUARTO: Que en este orden, siguiendo un adecuado análisis y sistematización de los conceptos se debe determinar que se entiende por “gastos necesarios”, y que requisitos deben concurrir o bien deben configurarse en los gastos tributarios para tener la categoría de “necesarios” y especialmente los referidos por la ley de Impuesto a la Renta; Al respecto, el propio Servicio de Impuestos Internos en el Párrafo 6(12)-40.01, del Manual del Organismo fiscalizador, como así también a través de varios pronunciamientos emitidos sobre esta materia, ha señalado que los desembolsos en que incurra una empresa de primera categoría para su aceptación como gastos necesarios para producir la renta, deben cumplir los siguientes requisitos, según lo establecido por el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta: Que se trate de gastos necesarios para producir la renta del ejercicio. El concepto de “gasto - necesario” no está definido en la Ley de la Renta, por lo que se debe recurrir al sentido natural y obvio que da el Diccionario de la Lengua Española al término “necesario” y que es “aquello que es menester indispensable o hace falta para un fin”. De ello se infiere que cumple este requisito aquel gasto inevitable u obligatorio. 30 Timbre Electrónico Que los gastos no estén rebajados en el cálculo de la renta bruta a que se refiere el artículo 30 de la - Ley de la Renta. Que se haya incurrido efectivamente en el gasto. - Que los gastos se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. En otros términos, el - contribuyente deberá probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto necesario de los gastos, pudiendo el Servicio calificar los medios ofrecidos. Los gastos pagados o adeudados por una empresa, deben corresponder al período en que - efectivamente ellos se producen. Además, debe tenerse presente que todos los gastos que se rebajen como pérdida del resultado de la - empresa, deben ser propios o estar en relación a la actividad generadora de la renta. (Manual Operativo Tributario, Tomo II, septiembre 2011 página 893 y 894). Por su parte la jurisprudencia en esta materia, citando a la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Punta Arenas, en causa rol 346-2004 en los motivos 2° y 3° ha asentado lo siguiente: “2º.- Que el artículo 31 de la Ley de la Renta, no da un concepto de lo que es gasto necesario, en él se describen los requisitos generales de los gastos a rebajar de la renta bruta para llegar a la renta líquida. 3º.- Que la doctrina da un concepto de lo que es el gasto necesario, en la publicación titulada Impuesto a la Renta del autor Alejandro Dumay Peña, gasto es todo egreso de dinero y se considera como GASTO NECESARIO aquel desembolso que ha sido indispensable para producir la renta, aun cuando NO exista una relación inmediata y directa entre el gasto y la renta. También se ha definido como los desembolsos que, atendida su naturaleza y monto, deben estimarse inevitables u obligatorios para producir la renta. (Página 177). Cabe señalar que el concepto de gasto necesario para producir la renta está íntimamente vinculado al principio que los autores denominan AUTONOMÍA DE GESTIÓN DE LA EMPRESA, CONFORME AL CUAL CORRESPONDE A ÉSTA APRECIAR LA OPORTUNIDAD Y NECESIDAD DE SUS GASTOS, de manera que al Fisco sólo le corresponde una labor de fiscalización, tendiente a impedir los abusos, principio que ha sido reconocido en más de una oportunidad por nuestra Corte Suprema;” A su turno, la Excelentísima Corte Suprema, ha mantenido la misma fundamentación en reiterados fallos y a modo de ejemplo en causa rol 6380-2009 ha sostenido: “Vigésimo tercero: Que si bien el concepto de gasto necesario no ha sido definido por la Ley de la Renta, de la lectura de la norma transcrita es dable concluir que éste sin duda se refiere a aquellos gastos que se relacionan directamente con el ejercicio o giro de la sociedad, que sean necesarios para producir la renta y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios. Esta última característica se desprende de la significación gramatical del vocablo "necesarios", esto es aquellos desembolsos en que precisa, forzosa e inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar. …” Por añadidura, también el Excelentísimo Tribunal en causa rol 1184-2000, sobre el tema relacionado ha decretado: 31 Timbre Electrónico “QUINTO: Que en este capítulo de casación la materia en discusión es si el gasto es necesario para producir la renta. Si bien no existe una definición legal de ¿necesario?, este tribunal ha entendido que lo es aquel gasto inevitable, calidad que posee el cumplimiento de una obligación que consta en un contrato previo legalmente celebrado, en ejecución de una política comercial...” DÉCIMO QUINTO: Que, así las cosas se debe dejar sentado que la “génesis de estos depósitos” y fundamentación legal no se encuentra regulada en la ley de la Renta sino que lo encontramos en el Decreto Ley 3500 de 13 de noviembre de 1980 y se debe entonces determinar si para la aceptación de estos “gastos necesarios” se debe estar a la concurrencia de los requisitos estipulados generales establecidos en el inciso primero del artículo 31 de la Ley de impuesto a la Renta. De tal manera, es relevante especialmente en determinar si efectivamente se cumple con el requisito de obligatoriedad que impone este precepto legal citado en relación con el documento denominado “convenio de trabajo”. O bien, en contraposición, si es pertinente seguir los razonamientos de la reclamada, que sostiene que, para efectuar este desembolso se requiere el cumplimiento de todos los requisitos copulativos establecidos en el inciso primero del citado artículo 31 del texto del ramo, ya detallados precedentemente. DÉCIMO SEXTO: Que por el motivo anterior, se debe señalar que la normativa vigente a la fecha de realización de los depósitos convenidos era muy anterior a la entrada en vigencia de la ley 20.455 de 31 de julio de 2010, y de la Circular 63 del 30 de septiembre de 2010. De tal manera, que esta ley y Circular en nada debiesen afectar al tratamiento tributario del empleador respecto a los depósitos convenidos. A mayor abundamiento, la parte reclamada sostiene que lo vertido en la circular precitada señala que se mantiene el tratamiento tributario del empleador, lo cual resulta inexacto, dado que en la mencionada circular se agrega el término o vocablo “colectivo” después del término “convenio”, elemento que no estaba presente al momento de la dictación del oficio 3.007 de 1996. Asimismo se debe tener presente que la ley 20.455 y la circular 63 de 2010 entraron en vigencia con mucha posterioridad a los hechos económicos que se verifican en la especie, de manera tal que no podría afectarlos en forma alguna, y sin que pueda este Tribunal tenerlas en consideración. Sin embargo, lo anterior permite deducir que los requisitos que estos preceptos agregan a los ya existentes vienen a engrosar la normativa tributaria sobre esta materia al modificar los textos legales; por lo que resulta inconducente que se exijan estos requisitos a hechos económicos de consecuencia tributaria realizados antes de su entrada en vigencia y que se regían por una normativa diversa, o bien no estaban reglados específicamente. Por lo tanto, resulta improcedente pretender asilarse gravando un hecho económico pretérito con una normativa que ha nacido a la vida jurídica con mucha posterioridad al acaecimiento de estos hechos. IV. Improcedencia del artículo 33 n° 1 letra f) del decreto ley 824 de 1974. DÉCIMO SÉPTIMO: Que, según lo expuesto en el escrito de reclamo, concluye la reclamante que no corresponde aplicar la norma del artículo 33 N° 1 letra f del D.L. 824, toda vez que se vinculan a partidas cuya deducción no se haya convenido en virtud de la norma del artículo 31, cuya aplicación ha procedido claramente en el caso. Así también, aduce que el referido artículo, se refiere a las personas en el inciso segundo del n° 6 del artículo 31, es decir, que por cualquier circunstancias personal o por la importancia de 32 Timbre Electrónico su haber en la empresa, hayan podido influir en la fijación de sus remuneraciones; regla que es inaplicable al caso porque el trabajador en cuestión carece de esas calidades, y, además porque los depósitos convenidos, al tenor del inciso 3 del artículo 20 del Decreto Ley 3500 “…no constituirán remuneración para ningún efecto legal…”; entre otras apreciaciones. Por su parte, la reclamada sostiene que los desembolsos por depósitos convenidos rebajados por las sociedades aludidas al no ser necesarios para producir la renta, hacen pertinente la aplicación de este artículo en el presente caso. Igualmente, sostiene que esta disposición resulta aplicable, por cuanto los “supuestos trabajadores” a quienes se ha otorgado el beneficio del depósito convenido, no son trabajadores cualquiera de la empresa, sino que tienen vínculos tanto familiares como comerciales con los dueños de la sociedad pagadora y con participación en varias sociedades que han efectuado depósitos convenidos, según detalle efectuado en el cuerpo de la liquidación, y quien tiene la calidad de representante legal de varias sociedades del grupo, ha recibido por parte dicho beneficio en la sociedad Supermercados Cañete Ltda., por la suma de $150.000.000. Concluyen, que se entiende por interés toda relación directa o indirecta que una persona pueda tener con una sociedad o empresa, y que denote un interés o vinculación patrimonial, económica o comercial o de otra índole. Asimismo que el sustento del rechazo puede basarse en los artículos 33 n° 1 letra f o 33 n° 1 letra g) todos de la LIR. V. EN RELACION AL BENEFICIARIO DEL DEPÓSITO CONVENIDO DÉCIMO OCTAVO: Que, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 20 del Decreto Ley 3500, para la existencia de los “depósitos convenidos” debe concurrir el elemento esencial - que los beneficiarios debe ser “trabajadores”-, y dado que la normativa de los “depósitos convenidos”, mencionan la existencia un empleador y un trabajador que sea el beneficiario de estos desembolsos con la finalidad de incrementar el capital para financiar una pensión anticipada o para incrementar el monto de su pensión futura. Para dar respuesta lo anterior, debemos considerar que la sola existencia de un documento denominado “contrato de trabajo”, documento no objetado por la reclamada, permitiría considerar a los beneficiarios como trabajadores dependientes, dado que en esa calidad concurren firmando. Al respecto es menester señalar, que el contrato de trabajo es consensual, y por tanto, basta para su existencia el consentimiento de las partes, y nacen a la vida jurídica cumpliendo con los elementos validantes que establece el artículo 7 del Código del Trabajo. Dándose estos requisitos, estaremos en presencia de un contrato de índole laboral, cualquiera sea la denominación que le otorguen las partes. DÉCIMO NOVENO: Que, no es discutido que el propio contrato de trabajo, válida la existencia de dos partes, por un lado, un trabajador y por el otro un empleador, y que el primero, a través de lo prescrito en el texto del artículo 20 del D.L. 3.500 de 1980, puede incrementar su capital requerido para financiar una pensión anticipada, o incrementar el monto de la pensión, de parte de su empleador. Cabe entonces señalar que si se carece de esta calidad de trabajador no se puede ser beneficiario de esta franquicia tributaria legal, porque en esta situación el desembolso pierde totalmente ese carácter, 33 Timbre Electrónico transformándose en un simple retiro en un gasto rechazado de aquellos que establece el artículo 33 N° 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, situación pretendida por el ente fiscal. VIGÉSIMO: Que, en materia tributaria y especialmente en aquellas materias desarrolladas en el Decreto Ley 824 de 1974 no existen las referidas limitaciones invocadas por el recurrido para rechazar los desembolsos, tales como ser, que no son trabajadores cualesquiera de la empresa, que tienen vínculos patrimoniales con los dueños de las sociedades pagadoras; únicamente en materia de “gastos rechazados” artículo 33 n° 1 ley del ramo y es decir, la vinculación familiar, no es causal de rechazo de gastos “per se” sino en los casos indicados previamente. VIGÉSIMO PRIMERO: Que, respecto al interés en la sociedad o empresa que los beneficiarios tenían, y que por ese solo hecho debe ser considerados tales desembolsos de “depósitos convenidos” como gastos rechazados, se debe tener presente que el concepto interés es muy amplio, y que si bien el artículo 33 N° 1 letra f) de la Ley Impuesto a la Renta lo señala, sin embargo estos desembolsos por depósito convenido lo sustenta el artículo 20 del Decreto Ley 3.500, sin condicionarlo a ninguna limitación de monto. Además, podría asumirse que todos los trabajadores tienen, o debiesen tener interés en la empresa o sociedad que los contrató como dependientes. También se debe considerar para mayor claridad lo instruido por la Circular 37 de 1995, la que sobre esta materia, indica: “b.5) En general, las personas que tengan interés en la sociedad o empresa, entendiéndose por este concepto, como toda relación directa o indirecta que una persona pueda tener con una sociedad o empresa y que denote un interés o una vinculación, patrimonial, económica o comercial o de otra índole en el contexto antes señalado, dentro de las cuales se comprenden los contribuyentes del artículo 58 N° 1 de la ley y los accionistas en general no incluidos en los puntos precedentes.” De lo prescrito, se desprende claramente que entre las personas consideradas dentro del concepto, “interés en la sociedad o empresa”, no se incluyen los trabajadores dependientes. Dado que ni el legislador, ni quien tiene el arbitrio legal de interpretar administrativamente las normas tributarias, en este caso el propio Director del Servicio, los mencionó expresamente, como sí lo efectuó con otras personas, tales como los accionistas y los contribuyentes del artículo 58 N° 1 de la ley. Además de lo anterior, lo que se pudo rebatir en la especie por la reclamada es la calidad de trabajadores de los beneficiarios, la validez de los contratos de trabajos, y de la supuesta simulación de dichos contratos etcétera, lo que no aconteció en el desarrollo del proceso. Por consiguiente, no es posible seguir la tesis del ente fiscalizador. VI. TRIBUTACIÓN DE LOS GASTOS RECHAZADOS, A NIVEL DE LOS DUEÑOS DE LA EMPRESA. CORRECTA APLICACIÓN DE LA NORMATIVA TRIBUTARIA. VIGESIMO SEGUNDO: Que, en este extremo el ente fiscal aduce que la ley, más precisamente en su artículo 21 Ley de Renta, pone de cargo de los socios, en el caso de gastos rechazados en las sociedades a que pertenece, y la eventual afectación de fondos retirados a nivel del trabajador dependiente, en la eventualidad que esta última llegase a producirse, constituirán tanto hechos gravados diferentes, tendrían 34 Timbre Electrónico bases imponibles distintas, serían impuestos distintos, afectarían a contribuyentes diferentes y se configurarían, dado que al socio le corresponderá el Impuesto Global Complementario por aquellas partidas del artículo 33 N° 1 de la Ley del Ramo, en el año tributario que correspondió al desembolso, esto es el A.T. 2009. Efectivamente, en la eventualidad de la existencia de ‘Gastos Rechazados’ como los señalados en el art. 33 N° 1 del D.L. 824, se deben considerar como retirados en virtud a lo establecido en los artículos 21 y 54 del mismo texto legal y por lo tanto, finalmente, gravarse a los socios con el impuesto global complementario. Así también lo ha dispuesto la Excelentísima Corte Suprema en reiteradas sentencias, a modo de referencia, lo resuelto en causa Rol 2825-2014, en donde se dispone: “Quinto: …De esta forma, puede colegirse que cualquiera de las hipótesis en que se pretenda encuadrar el desembolso, esto es, como un retiro efectivo, presunto o un gasto o costo no aceptado, igualmente lleva al cobro de impuesto global complementario a la reclamante en su calidad de socia de la empresa que incurrió en los egresos, por aplicación de lo prevenido en el artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación con el artículo 54 N° 1 inciso tercero de la misma ley, de suerte que el eventual error de derecho denunciado por el recurrente carece de relevancia en la determinación de la procedencia del cobro del impuesto y por ello no tiene influencia sustancial en lo dispositivo del fallo”. VIGÉSIMO TERCERO: Que, también en el extremo sustentar su agregado, el ente fiscal, manifiesta que la reclamante, se ha visto favorecido o beneficiado como trabajador en la sociedad Supermercados Cañete Limitada., por la suma de $150.000.000 (fojas 153 vta.) y posteriormente, en el mismo escrito, fojas 157 vta., aduce que esta socia reclamante ha resultado beneficiado con un depósito convenido, otorgado a su favor, en este caso, por la sociedad Comercial Maipú Ltda., en la cual le correspondió asumir el rol de trabajador dependiente. No probándose documentalmente estas circunstancias. VII. INAPLICABILIDAD DEL ART. 53 INC. 3° DEL CODIGO TRIBUTARIO. VIGÉSIMO CUARTO: Que, en este extremo del reclamo, debemos concordar con la apreciación de la parte reclamada, en el sentido que el interés de 1,5% mensual es determinado por ley y no se encuentra al arbitrio del Servicio su aplicación. Por lo que este Tribunal no puede acoger al argumento del recurrente. VIII. HECHOS CONTROVERTIDOS VIGÉSIMO QUINTO: Que a manera de resumen, el ente fiscal sostiene que a la reclamante le corresponde probar que sus desembolsos por depósitos convenidos constituyen un gasto necesario para producir la renta de conformidad al artículo 31 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Renta. Por ello, es pertinente analizar el sentido y alcance de la interpretación realizada por el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos en uso de sus facultades legales dispuesta en el artículo 6 letra A N°1 del Código Tributario, vertidas a través del Oficio 3.007 latamente indicado en el caso de autos, que en cuyo tenor dispuso en su parte pertinente: “B) En relación con el empleador que efectúa o financia dichas sumas o depósitos en favor de sus trabajadores, en la medida que exista una obligación de pago en favor pactada en un contrato o convenio de 35 Timbre Electrónico trabajo, tales cantidades constituyen un gasto necesario para producir la renta que podrá deducirse de la renta bruta, en la medida que se dé cumplimiento a los demás requisitos que exige sobre la materia el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta. Ahora bien, si los referidos depósitos se otorgan a los trabajadores en forma voluntaria, ellos constituirán un gasto tributario para la empresa, en la medida que lleven implícito el concepto de “universalidad”, esto es, que su otorgamiento se efectúe bajo normas de carácter general y uniformes, aplicables a todos los trabajadores de la empresa y su monto sea determinado en relación a ciertos parámetros de medición objetivos, como ser, la antigüedad o los años de servicio en la empresa del trabajador, en proporción a las remuneraciones pagadas en proporción a las remuneraciones pagadas durante el año respectivo, número de cargas familiares, etc.” Este oficio distingue, si el desembolso por depósito convenido es obligatorio o es voluntario; de tal manera que si es obligatorio los desembolsos por este concepto constituyen gastos necesarios para producir la renta deduciéndolos de la renta bruta, en la medida que cumplan los requisitos copulativos del inciso primero del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta. Por su parte, cuando dicho desembolso es de naturaleza “voluntario”, estos también serán un gasto tributario para la empresa, en la medida que lleven involucrado el concepto de “universalidad”, esto es que se aplique a todos los trabajadores de la institución bajo normas de carácter general y uniformes. Como también su monto sea regulado bajo ciertos parámetros objetivos teniendo presente la antigüedad o los años de servicios en la empresa el trabajador, en proporción a las remuneraciones pagadas o el número de cargas familiares, u otras circunstancias. De este predicamento, se obtiene que uno de los ejes principales de esta controversia, es determinar si los desembolsos tienen el carácter obligatorio o voluntario, dado que los requisitos a exigir en cada caso son diferentes. Como así también, determinar la calificación de “necesario”, que impone la ley tributaria en su artículo 31 de la Ley de la Renta. VIGÉSIMO SEXTO: Que, la obligatoriedad está dada por una acción, que se puede denominar carga, deber o imposición cuyo cumplimiento no se debe evitar o excusar. La definición que nos proporciona la RAE, del término “obligatorio” en sus dos acepciones nos señala que: “1 adj. Dicho de una cosa: Que obliga a su cumplimiento y ejecución. 2 m. y f. Der: Tenedor de una obligación contraído legalmente a su favor por otra persona.”. Por su parte, el término “necesario”, según la RAE, es “1 adj. Que forzosa o inevitablemente ha de ser o suceder”. “2 adj. Que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.”. “3 adj. Se dice de las causas que obran sin libertad y por determinación de su naturaleza”. “4 adj. Que es menester indispensablemente, o hace falta para un fin.”. VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, así de las cosas, respecto a la justificación del monto involucrado, debería ser tema pacífico pues el propio legislador al dictar el Decreto 48 del año 2004 que introdujo modificaciones al D.S. 57 de 1980 del Ministerio del Trabajo y Previsión Social, al prescribir en su artículo 7° que modificó el artículo 10 agregando entre las palabras “convenidos” y “serán”, la expresión “no tendrán limite”. Así también, la propia circular 63 del año 2010 al referirse a estos fondos señala la expresión “sin ningún límite”. Por tanto no existe impedimento alguno en relación al monto de estos depósitos convenidos ya que el propio legislador especificó que estos desembolsos carecen de limitación en este contexto.. 36 Timbre Electrónico En segundo orden debemos tener presente, que entendemos por “naturaleza del gasto”, al carecer de definición explicita debemos remitirnos al Diccionario de la Real Academia, que nos dice que naturaleza en sus acepciones 5ª “virtud, calidad o propiedad de las cosas” y 6ª “calidad, orden y disposición de los negocios y dependencias”; por lo tanto, la naturaleza del depósito convenido la establecen las partes involucradas en este caso en primer lugar el empleador, el trabajador y posteriormente la institución en donde se invierte, con la finalidad de financiar una pensión anticipada o bien incrementar el monto de la pensión de jubilación, no implica por tanto mayor remuneración. De lo anterior, fluye que la naturaleza del gasto está relacionada con la existencia de un trabajador-beneficiario del aporte, de registros que validan este gasto y especialmente de como la institución recibió este depósito de parte de la reclamante. VIGÉSIMO OCTAVO: Que, reiterando que la obligatoriedad de estos desembolsos de dineros comprometidos nace de los contratos denominados “Convenio de Trabajo”, que se encuentran firmados por las partes empleadora y trabajadora, en que la parte empleadora en su motivo segundo, se obliga a otorgar bajo su cargo y como un incentivo a la función profesional del trabajador, una suma de que se haría efectiva mediante un depósito convenido con el trabajador quien aceptó este convenio en forma expresa. De esto se puede inferir que la obligatoriedad nace de la esencia misma de la firma del convenio, dado que lo instituido en él es ley para las partes intervinientes. (Artículo 1545 del Código Civil). Por su parte, el artículo 7 del Código del Trabajo, define lo que se entiende por Contrato de Trabajo: “… es una convención por la cual el empleador y el trabajador se obligan recíprocamente, éste a prestar servicios personales bajo dependencia y subordinación del primero, y aquel a pagar por estos servicios una remuneración determinada”. Por su parte, el artículo 1438 del Código Civil, prescribe que “Contrato o convención es un acto por el cual una parte se obliga para con otra a dar, hacer o no hacer alguna cosa. Cada parte puede ser una o muchas personas”. En materia tributaria, la Excelentísima Corte Suprema en fallo de fecha 13 de agosto de 1985, ha concluido lo siguiente: “De acuerdo con el espíritu de la legislación laboral, queda al arbitrio de las partes, esto es, empleador y trabajador, fijar libremente las remuneraciones, siendo licito fijar como parte de aquellos, el pago de pensiones de jubilación, gastos que se financian por la empresa con su renta bruta, siendo un gasto necesario para producir la renta, de manera que no se ha producido infracción a los artículos 31 inciso 1° del Decreto Ley 824, 19, 20 y 22 del Código Civil.” (Manual Tributario AFIICH, Decreto Ley 824 sobre Impuesto a la Renta Tomo II, Enero 2011, página 44). El énfasis es del sentenciador. Por su parte, la normativa nada señala en cuanto a que el convenio sea “colectivo” para cumplir el carácter de necesario para producir la renta, esto es una de las diferencias que se observan entre el oficio 3007 de 1996 y lo interpretado por el Servicio en la Circular 63 del 30 de Septiembre de 2010. Dado que en el oficio en comento, no incluía este vocablo, solo mencionaba la frase ‘contrato o convenio de trabajo’, para ser considerado gasto necesario. Es evidente que han existido variaciones referente a esta materia, como la dictación de la ley 20.455 del 31 de julio de 2010, denominada “MODIFICA DIVERSOS CUERPOS LEGALES PARA OBTENER 37 Timbre Electrónico RECURSOS DESTINADOS AL FINANCIAMIENTO DE LA RECONSTRUCCIÓN DEL PAÍS”; Sin embargo, resulta inconducente pretender que hechos económicos ocurridos antes de la publicación de esta ley sean afectados con esta nueva normativa. VIGÉSIMO NOVENO: Que, habida consideración se debe estar a lo resuelto por la Excelentísima Corte Suprema ante pronunciamientos contradictorios, donde han plasmado que “Para buscar el pensamiento y los móviles del legislador y, finalmente la verdad jurídica, es menester que el intérprete use cuatro elementos: gramatical, lógico, histórico y sistemático. No sólo, entonces, el juez debe analizar las palabras de que se ha servido el legislador, sino las relaciones que unen todas las partes del articulado sobre el punto de que se trata, la situación jurídica existente a la época en que se dictó la ley objeto de la interpretación y, por último, posesionarse de la acción ejercida por ello en el orden general del derecho y el lugar que en este orden ocupa el precepto que se intenta interpretar. Y estos cuatro elementos, estudiados en conjunto, han de adaptarse a la práctica y a la realidad, para que se cumpla con los fines que se propuso el legislador y encontrar en seguida la verdad jurídica”. Corte Suprema, 23 de junio de 1959, en RDJ – I.VI-1°- 207- (Jorge Streter, “La interpretación de la Ley Tributaria”, Revista de Derecho Económico, -Universidad de Chile año 1967 N°s. 21 y 22- página 50). TRIGÉSIMO: Que, cabe recordar, según precisa la doctrina, que “el problema de la carga de la prueba […] sólo será relevante cuando los elementos de convicción rendidos sean insuficientes para predicar verdad respecto de un hecho afirmado, pues si hay pruebas suficientes y éstas producen certeza en el juez, éste no se detendrá a indagar a quién correspondía probar y a quien no” (Cerda San Martín, Rodrigo, Elementos fundamentales de la actividad probatoria, Edit. Librotecnia, Santiago, 2010, p. 120). TRIGÉSIMO PRIMERO: Que, así de las cosas la obligatoriedad entonces se puede disponer que invariablemente se encuentra subsumida en los términos de inevitable y necesario y así debe interpretarse de la simple lectura del Oficio tantas veces señalado y que agregarles más requisitos de los que la ley establece no es pertinente y en ese entonces la concurrencia de ellos basta para ser considerados como “gastos necesarios”. Así también de lo resuelto por la Excelentísima Corte Suprema en causa Rol 1184-2000 en su motivo Quinto, al señalar que: “…este tribunal ha entendido que lo es gasto inevitable, calidad que posee el cumplimiento de una obligación que consta en un contrato previo legalmente celebrado, en ejecución de una política comercial…”. TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que de igual modo, lo pretendido por la parte reclamada es que este tribunal interprete una interpretación dado por su mismo superior jerárquico, en este caso el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, situación que se escapa a toda lógica. Y más aún, este oficio aporta todos los antecedentes que permitieron a la contribuyente aventurarse en adoptar el criterio sustentado en este. Dado que al firmarse el Oficio 3.007 de 1996, este nunca mencionó que el convenio debía ser colectivo, requisito que la parte reclamada exige para que sea “gasto necesario para producir la renta”, simplemente se limitó a señalar que en la medida que exista una obligación de pago pactada en un contrato o convenio de trabajo, tales cantidades constituyen un gasto necesario; los que nos invita a convocar al artículo 19 de su Código Civil, que establece que “Cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu”. Es evidente que la beneficiaria del depósito convenido, debe contar con el cumplimiento de ciertos requisitos que faciliten tener derecho a esta franquicia tributaria y estos requisitos fueron plasmados 38 Timbre Electrónico en el oficio en comento firmado por don Javier Etcheverry C., a la sazón Director Nacional de Servicio de Impuestos Internos, por lo que los intervinientes que depusieron en la causa manifestaron entre otras precisiones que, antes de efectuar el depósito convenido en forma previa a tomar la decisión cuestionada se revisó el oficio tantas veces citado. TRIGÉSIMO TERCERO: Que, acorde con los fundamentos de la pretensión de la reclamante, huelga mayor comentario en torno a las personas beneficiarias de los desembolsos cuestionados, sin perjuicio de dejar establecido que tiene la calidad de trabajadores, lo que se acreditó con la existencia de los contrato de trabajo y de los convenios de trabajo que se refiere a los depósitos convenidos. TRIGÉSIMO CUARTO: Que, de acuerdo a la normativa aludida y por los motivos expuestos, resulta forzoso concluir que los convenios de trabajos eran de carácter obligatorio, al estar firmado por las partes, tanto empleadoras como las trabajadoras. En este sentido, y sólo a mayor abundamiento, cabe hacer presente que la señalada calidad de trabajadoras de ésta últimas, no fueron reprochadas por el Servicio del Impuestos Internos, ni tampoco se allegaron probanzas que permitieren concluir en un sentido distinto al que se ha hecho en este fallo; circunstancia que, al mismo tiempo, permite dar por cumplidos los requisitos exigidos por el legislador para otorgar pleno reconocimiento al depósito convenido de marras como un gasto necesario para producir la renta. EN CUANTO A LA LIQUIDACIÓN RECLAMADA POR GLOBAL COMPLEMENTARIO TRIGÉSIMO QUINTO: Que, las liquidaciones n°s 166, 167, 168 y 169 de fecha 23.07.2012, reclamadas en esta causa, están sustentadas en el rechazo del gasto por depósitos convenidos efectuada a algunos trabajadores beneficiados de diversas sociedades por las cuales doña Catalina Andrea Zalaquett Repetto, es socia y por lo tanto, de acuerdo al ente fiscalizador, al no ser gasto necesario, afectaría a su Impuesto Global Complementario, por ser considerado ‘gasto rechazado’, en relación al artículo 33 N° 1 letras f y g de la Ley a la Renta, en concordancia a lo dispuesto en los artículos 21 y 54 N° 1 inciso 3° del mismo texto, según el referido cuadro: Rut Empresa Razón Social Gasto Porcentaje de Gasto Rechazado Rechazado participación Global social de la Complementario contribuyente 77257730-3 Comercial Arauco Limitada 300.000.000 5,00 15.000.000 77574430-8 Comercial Caracol Limitada 300.000.000 11,66 34.980.000 78390860-3 Supermercados La Violeta Limitada 150.000.000 9,66 14.490.000 TOTAL 64.470.000 No obstante lo anterior, este Tribunal acogió en su totalidad los reclamos efectuados a las Sociedades antes mencionadas, considerándose como ‘necesarios’ los gastos correspondientes a los desembolsos por depósitos convenidos y por ende al ser consecuenciales las liquidaciones de Litis a las imputaciones sociales en la pretensión del ente fiscal de tratar de afectarse con el impuesto final a estos desembolsos, que ente caso, correspondiente al Impuesto Global Complementario. Por lo tanto, teniendo presente lo anterior, estas liquidaciones, deben seguir la misma suerte de las liquidaciones y resoluciones que afectaban a estas personas jurídicas, es decir, debe dejarse sin efecto. 39 Timbre Electrónico TRIGÉSIMO SEXTO: Que, en resumen, al no tener el gasto objetado el carácter de rechazado que el ente fiscal le ha imputado, también deberá dejarse sin efecto el agregado en la base imponible de impuesto global complementario de la reclamante, pues habiendo concluido el Tribunal la necesariedad del gasto que le fuera objetado a las sociedades referidas, de la cual es socia la reclamante, y en cuya virtud se le determinó un agregado a su base imponible, este agregado lógicamente deberá dejarse sin efecto, por quedar sin sustento. En consecuencia, los desembolsos por concepto de depósitos convenidos realizados en las compañías de las cuales es socia la reclamante constituyen gastos necesarios para producir la renta, en virtud de lo dispuesto en el Oficio N° 3007 de 1996 emanado del Director del Servicio de Impuestos Internos y por contener los requisitos del artículo 31 del D.L. 824 de 1974. TRIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, en cuanto a los argumentos señalados por la reclamante, en subsidio de la argumentación que fuera acogida por este Tribunal, en el sentido de que no se produjo beneficio para los socios, sino para terceros, y a la supuesta inconstitucionalidad de estos agregados. Cabe precisar que efectivamente no se aprecia un beneficio directo de la socia gravado respecto a los desembolsos por los depósitos convenidos que se pretende afectar en su Impuesto Global Complementario. En doctrina se ha sostenido que “…El fin de la norma tributaria no es pura y simplemente la recaudación, sino que el fin de la norma de imposición es la recaudación, pero basada en la capacidad contributiva de las personas llamadas a satisfacer los tributos.” (Eusebio González García. “La Interpretación de las Normas Tributarias”. Editorial Aranzadi S.A., Pamplona, España, 1997, pág. 61). Por lo anterior, es evidente que para ser afectado por un tributo, en este caso el Impuesto Global Complementario, debe la contribuyente haber recibido un beneficio a través de la obtención de un ingreso que represente su capacidad impositiva, lo cual no se aprecia en la especie haya acontecido. TRIGESIMO OCTAVO: Que, a modo de conclusión, puede señalarse que el Servicio de Impuestos Internos califica de simulados los contratos de trabajo celebrados entre los beneficiarios de los “Depósitos Convenidos” con las sociedades aludidas indicadas en las liquidaciones reclamadas, considerando para ello la existencia de relaciones familiares con los demás socios de las mismas, reproche que, sin embargo, no se advierte haya sido formulado expresamente en las liquidaciones impugnadas. En este contexto, no está demás recordar que en la base del principio de la libertad contractual, se halla el principio de la autonomía de la voluntad. Decir que la voluntad es autónoma –anota la doctrina– significa que ella es libre para crear los derechos y obligaciones que le plazcan. La voluntad de basta a sí misma (López Santa María, Jorge, Los contratos. Parte general, Edit. AbeledoPerrot, 5a edic., Santiago, 2010, p. 191). En la misma línea argumental, se ha escrito que “El derecho debe reconocer al individuo su poder de acción y ello se manifiesta, por ejemplo, al concebirse la libertad de empresa como una garantía constitucional, debidamente resguardada de la intromisión estatal … por significar precisamente limitaciones a la libertad individual” (Domínguez Águila, Ramón, Teoría general del negocio jurídico, Edit. Jurídica de Chile, 2a edic., Santiago, 2012, p. 36). A luz del artículo 1545 del Código Civil, la libertad contractual supone la facultad de que gozan los privados para celebrar los contratos que les parezcan, determinando su contenido, efectos y duración. La Administración tributaria, por su parte, como cualquier tercero, debe respetar los términos de dicho 40 Timbre Electrónico acuerdo de voluntades, salvo, claro está, los casos en que el legislador expresamente permite desatenderlo, como ocurre, por ejemplo, con el artículo 63 de la Ley n.° 16.271, sobre Impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones, que habilita al Servicio de Impuestos Internos para indagar la sinceridad de las cláusulas contractuales que pudieren tener por objeto eludir el pago de dicho tributo. Por consiguiente, de existir simulación, sea absoluta o relativa, su régimen probatorio rebasa los márgenes establecidos por el artículo 21 del Código Tributario, si se tiene en cuenta que el ente fiscal no funda la desatención a la voluntad declarada en el contrato de trabajo de marras, en ninguna norma jurídico tributaria que así lo permita; de manera tal que, una impugnación de tal magnitud, pone sobre sus hombros la carga de la prueba, atento lo previsto en el artículo 1698, inciso 1°, del Código Civil. En el mismo sentido recién apuntado, el profesor Enrique Paillas, citando a Guasp, refiriéndose a la prueba de la simulación de un acto o contrato, señala que “cada parte soporta la carga de probar los datos que constituyen el supuesto de hecho de las normas que le son favorables” (Paillas Peña, Enrique, La simulación en derecho privado. Doctrina y jurisprudencia, Edit. Jurídica de Chile, Santiago, 2003, p. 53). La doctrina citada, recoge los planteamientos básicos de la denominada teoría normativa de Rosemberg, concepción que, al decir de otro autor, “prescinde del carácter que asuman las partes en el proceso, así como de la categoría o naturaleza de los hechos afirmados por las partes, para apoyarse en la norma jurídica: cada parte soporta la carga de la prueba sobre la existencia de los presupuestos de hechos de las normas sin cuya aplicación no puede tener éxito su pretensión, es decir que cada parte debe afirmar y probar los presupuestos de las normas que le son favorables” (Cerda San Martín, Rodrigo, Elementos fundamentales de la actividad probatoria, Edit. Librotecnia, Santiago, 2010, p. 129). Y, por la misma razón, dicha teoría “flexibilizada por la tesis de las cargas probatorias dinámicas, aportan un material definitorio adecuado para ser aplicado por el juez tributario” (Ibíd., p. 238). En el caso de autos, el Servicio de Impuestos Internos cuestionó la necesariedad del gasto rebajado por las sociedades aludidas, cuyo rechazo produjo efectos en el impuesto global complementario de la reclamante, cuestión que supone admitir, como por lo demás está probado, que la erogación que lo constituye se efectuó realmente, teniendo como fuente, en primer término, los contratos de trabajo suscritos y, en segundo lugar, los denominados “convenio de trabajo”, negocios jurídicos estos últimos que la parte reclamada no tachó de simulados en el transcurso del proceso. TRIGÉSIMO NOVENO: Que, por último, cabe hacer presente que el Servicio de Impuestos Internos no ha controvertido la naturaleza jurídica del depósito convenido suscrito por los beneficiarios y las sociedades aludidas en las liquidaciones, como tampoco objetó los documentos que acreditan el efectivo traspaso de las sumas que lo constituyen. No obstante lo señalado, pretende gravar dichas sumas como un retiro presunto originado en el rechazo del gasto que por igual suma se efectuó a las señaladas sociedades. De aceptarse la tesis fiscal, la renta cuya percepción se atribuye al actor, no solo quedará gravada con impuesto global complementario, sino que, además, con la tributación pertinente a la opción que elija el trabajador beneficiario en relación con el destino del depósito en cuestión, esto es, incrementar el capital requerido para financiar su pensión de vejez anticipada, aumentar el monto de la misma pensión o retirar las sumas como saldo de libre de disposición. En cualquiera de las opciones, en menor o mayor medida, claro está, una misma renta será gravada dos veces: primero como retiro afecto a impuesto global complementario, y luego como rentas del trabajo dependiente; distorsión de la cual el ente Fiscal no se hace cargo, solo se menciona que se tratarían de impuestos distintos y afectarían a contribuyentes diferentes. 41 Timbre Electrónico CUADRAGÉSIMO: Que, se no condenará en costas a la parte vencida, por estimarse haber tenido motivos plausibles para litigar. CUADRAGÉSIMO PRIMERO: Que, las demás pruebas rendidas, de los antecedentes aportados en autos, en nada alteran lo razonado y concluido precedentemente. Por estas consideraciones y visto además lo dispuesto en los artículos 21, 26, 115, 125, 130, 131, 131 bis, 132 y 148 del Código Tributario; artículos 21, 31, 33 y 54 del decreto ley Nº 824/74 Ley sobre Impuesto a la Renta; Ley n° 20.322, y artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil; SE RESUELVE: I. Que, HA LUGAR a la reclamación interpuesta fojas 109 y siguientes, por el letrado Mario Felipe Rojas Sepúlveda, en representación de doña Catalina Andrea Zalaquett Repetto, en contra de las Liquidaciones números 166, 167, 168 y 169 de fecha 23.07.2012, emitidas por la VIII Dirección Regional Concepción del Servicio de Impuestos Internos. II. Que, en consecuencia, déjese sin efecto las citadas Liquidaciones. III. Que, no se condenará en costas por existir motivos plausibles para litigar. Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. Notifíquese la presente resolución al apoderado de la parte reclamante por medio de carta certificada dirigida al domicilio registrado en autos, y al Servicio reclamado mediante la publicación de su texto íntegro en el sitio en Internet del Tribunal. Sin perjuicio, dese aviso a la dirección de correo electrónico a la parte que lo haya solicitado. RIT GR-10-00081-2012 RUC 12-9-0000416-6 Pronunciada por don Anselmo Iván Cifuentes Ormeño, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Bío Bío. Autorizada por don Jaime Andrés González Orrico, Secretario Abogado Titular. 42 Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño Juez Tribunal del Biobio Incorpora Firma Electrónica Avanzada Timbre Electrónico