Reclamo tributario: liquidación

Concepción, veintidós de enero de dos mil quince. VISTOS: A fojas 279 y siguientes, comparecen los letrados Mario Felipe Rojas Sepúlveda y Eduardo Enrique Rojas Sepúlveda, domiciliados en calle Trinitarias n.° 159, ambos en representación procesal de doña Victoria Elizabeth Ijha Telgie, empresaria, Rut n.° 8.159.996-3, domiciliada en calle Trinitarias n.° 175, de la comuna de Concepción, quienes deducen reclamo en contra de las liquidaciones nros. 170, 171, 172 y 173, todas de 23 de julio de 2012, efectuadas por la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, en virtud de los siguientes fundamentos de hecho y de derecho: Señala que, respecto del año tributario 2009, ejercicio comercial 2008, en lo concerniente a su declaración anual de impuesto a la renta, formulario 22, folio 98313719, las actuaciones reclamadas practicaron una nueva tasación de base imponible, generando agregados a la base imponible del impuesto global complementario, correspondientes a gastos rechazados (por otras liquidaciones y/o resoluciones que fueron reclamadas también a través de los abogados comparecientes) a las compañías que el acto administrativo específica, pertinentes a pagos a terceros trabajadores por concepto de depósitos convenidos, determinando una nueva base imponible del impuesto señalado. Prosigue señalando que con arreglo a las liquidaciones y/o resoluciones cursadas a las compañías en que su parte participa, se trata en todos los casos, de que éstas, al formular sus respectivas declaraciones anuales de impuesto a la renta del ejercicio en cuestión, para determinar su renta líquida, dedujeron de sus rentas brutas, indebidamente -en concepto del Servicio- las cifras pertinentes a depósitos convenidos con trabajadores que identifican las actuaciones separadas, pese a que a que no hay discusión en orden a que dichos depósitos convenidos fueron efectivamente enterados en el período en cuestión, a los fines que establece el artículo 20 del Decreto Ley n.° 3.500, a terceros trabajadores que no son socios de las compañías que les enteraron las cifras en cuestión. Argumenta sobre la improcedencia del rechazo de gastos a las sociedades que enteraron los depósitos convenidos, y, a consecuencia de aquélla improcedencia, la del aumento de la base imponible de impuesto global complementario declarada por sus socios. Para fundamentar este acápite 1 Timbre Electrónico transcribe el inciso 1 del artículo 21, el artículo 33 n.° 1 letras f) y g) y el artículo 54 n.° 1 inciso tercero, todos de la Ley de la Renta. Señala que de estas reglas legales, en relación con el razonamiento del Servicio, se colige que la pretensión fiscal, en cuanto dirigida en contra del socio de sociedades de responsabilidad limitada, tiene como primera base necesaria la circunstancia de estarse, en el caso, respecto de las empresas respectivas, ante cifras que - en principio y salvo lo que se dirá más adelante- puedan considerarse retiradas en virtud del artículo 21 por: (i) Tratarse de partidas señaladas en el Nº 1 letras f) y g) del artículo 33; (ii) Que correspondan a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo. Señala que si tales exigencias no se cumplen, respecto de las empresas en que el actor es socio, como es el caso, la pretensión fiscal carece de asidero. Agrega que la actuación reclamada se funda en que las sociedades en que su representado participa, al formular sus declaraciones anuales de impuesto a la renta del ejercicio respectivo, para determinar sus rentas líquidas, dedujeron de sus rentas brutas -en forma supuestamente indebida- las cifras pertinentes a depósitos convenidos con terceros trabajadores, pese a que a que es hecho pacífico que dichos depósitos fueron efectivamente enterados en el período en cuestión, a los fines que establece el artículo 20 del Decreto Ley n.° 3.500. Indica que para ponderar en derecho el asunto debatido es imprescindible precisar cuál es el precepto legal aplicable a la situación fáctica que se revisa. Analiza entonces el artículo 31 de la Ley de la Renta, el que señala, define tres hipótesis diferentes: a. Gastos genéricos, cuyos requisitos de deducción figuran en la norma general del inciso primero del artículo 31; b. Gastos especialmente regulados, cuyos requisitos de deducción figuran en la frase inicial del inciso 3° -conexión con el giro-, en relación con cada uno de los numerales que dicho inciso contiene; y, c. Gastos de deducción prohibida. Aduce que las citaciones precedentes a las liquidaciones y/o resoluciones atinentes, para representar la presunta improcedencia de la deducción, en una parte, aludieron al inciso 1 del artículo 31, de lo que se seguía que 2 Timbre Electrónico consideraban que se trataría de un “gasto genérico”, sujeto por ende a la norma del precitado inciso 1 del artículo 31, y, bajo ese entendimiento, cuestionaban la supuesta inconcurrencia del requisito de necesidad del egreso. Señala que en cambio, en otra parte, dichas citaciones esgrimieron el n.° 6 del artículo 31, de lo que emanaba que las citaciones estimaron que el egreso en cuestión consistiría en un “gasto especialmente regulado” por dicho n.° 6 del artículo 31, en conexión con el artículo 33 n.° 1 letra f), y, ahora, en esta distinta comprensión de calificación jurídica, cuestionaron la presunta inconcurrencia de ciertos requisitos (universalidad y falta de influencia decisoria), que, decía, serían propios de este “gasto especialmente regulado”. Agrega que por consiguiente, la primera cuestión que se representó al Servicio, al responder las citaciones, fue la evidente contradictoriedad de sus fundamentos, acerca de calificación jurídica, incoherencia que, a más de ser ilegal, dejó al contribuyente en indefensión. Cita entonces el inciso 1 del artículo 16 de la Ley n.° 19.880. Indica que como los fundamentos de los actos administrativos de citaciones fueron contradictorios entre sí, sólo puede colegirse que dichos argumentos se anularon recíprocamente, dejándoles desprovistas de las fundamentaciones exigidas por el inciso 2° del artículo 11 de la referida Ley N.° 19.880, en relación con el inciso 4° de su artículo 41, en tanto una formulación contradictoria de las argumentaciones no permitió, ni promovió, como lo exige su artículo 16, el conocimiento de los fundamentos del obrar administrativo, y dejó a los contribuyentes en indefensión, desde que éstos, frente a la argumentación contradictoria, no estuvieron en condiciones de saber acerca de qué, en concreto, debían defenderse. Agrega que los motivos de un acto administrativo son esenciales a éste, porque permiten controlar su juridicidad. Cita entonces jurisprudencia en este sentido, y alega que la ausencia de motivos, en el caso presente por contradictoriedad de éstos, impide verificar la juridicidad del acto administrativo. Indica que como se ha dicho, para controlar los requisitos legales de deducción de un gasto, es imprescindible saber si se razona sobre la base de un “gasto genérico”, en cuyo caso habrá que estarse a la regla del inciso 1° del artículo 31; o, al contrario, si se razona sobre la base de un “gasto especialmente regulado”, caso en el que habrá que estarse, para determinar los requisitos de deducción, a la frase inicial del inciso 3° del artículo 31 en relación con el numeral específico de que se trata, que establece requisitos especiales. 3 Timbre Electrónico Aduce que la imprecisión jurídica de las citaciones, impidió a todos los contribuyentes involucrados ejercer de manera llana los derechos que les asigna el inciso 2° del artículo 63 del Código Tributario. Agrega que esta circunstancia es especialmente grave cuando se está, como en el caso presente, frente a citaciones que son obligatorias para el Servicio. Señala que en efecto, un acto administrativo sin motivos carece de valor legal, de lo que se sigue la ausencia de citaciones. Aduce que una sentencia judicial cuyos motivos son contradictorios carece de validez jurídica, porque aquéllos se anulan entre sí, dejando al fallo desprovisto de motivos. Cita jurisprudencia en este sentido. Luego argumenta que los fundamentos de las citaciones fueron contradictorios porque, o el precepto legal aplicable para decidir acerca de deducción de gasto es únicamente la regla general del inciso 1° del artículo 31, o, por el contrario, la lex decisoria es la regla especial del n.° 6 del artículo 31, en conexión con el artículo 33 n.° 1 letra f), de modo que el inciso 1° del artículo 31 opera sólo supletoriamente. Arguye que así las cosas, por contradictoriedad de fundamentos, las citaciones -tanto las practicadas a las sociedades en que su representada participa, como a ésta- carecen de valor jurídico, y, por lo mismo, en el caso presente: debe entenderse, a todo efecto legal, que no hubo la citación que regula el inciso 2° del artículo 63 del Código Tributario. Señala que de la falta de validez jurídica de la citación se siguen consecuencias de derecho. Aduce que la liquidación reclamada carece de valor jurídico, toda vez que el Servicio no ha podido ejercer la facultad de tasación de base imponible que le asigna el inciso 1° del artículo 64 del Código Tributario, que es lo que hizo en las liquidaciones reclamadas. Argumenta que así las cosas, se está en un caso de citación obligatoria porque lo que ha hecho el Servicio en su liquidación es precisamente tasar la base imponible, con los antecedentes que tuvo en su poder, y fue de este modo que determinó diferencias de impuestos con arreglo al artículo 24 del Código Tributario. Y aduce que esa tasación, sólo pudo hacerla el Servicio después del trámite de citación previa, la cual fue por ende legalmente obligatoria. Señala que acerca de esta materia sólo resta añadir que las liquidaciones pretenden salvar la contradicción de fundamentos en que se incurrió en las citaciones por la vía de precisar que, en realidad, lo que se echaría de menos es la supuesta falta de necesidad del gasto en conformidad al inciso 1° del artículo 31 de la ley, es decir, que la situación habría de ser decidida a través de dicha regla legal general; lo cual los contribuyentes habrían debido descubrir por medio de una “lectura detenida” de la citación, pese a que ésta 4 Timbre Electrónico hacía colación de una regla legal atinente a normas especiales. Señala que es evidente que esta pretensión es inadmisible. Cita entonces el inciso 1° del artículo 16 de la Ley n.° 19.880. Señala que es el órgano administrativo al que le incumbe expresar con claridad -que es condición de transparencia- los motivos de sus actos administrativos. Y que no puede ponerse al contribuyente en posición que tenga que escudriñar mediante “lecturas detenidas” para hacer decir al acto administrativo cosa distinta de lo que dice a una lectura llana, leal y objetiva. Aduce que las empresas en que su representada participa, al proceder como lo hicieron, se acogieron de buena fe a la interpretación contenida en el Oficio n.° 3.007, de 1996, suscrito por el Director del Servicio de Impuestos Internos, cuyo texto transcribe. Y que así las cosas, interpretando esta institución legal, el Servicio dictaminó que, para determinar el tratamiento tributario aplicable, respecto del empleador, hay que distinguir: Si el empleador es deudor de una obligación de pago de los depósitos pactada en un contrato o convenio de trabajo, o, - Si el empleador no es deudor de una obligación de pago de los depósitos pactada en un contrato o convenio de trabajo y procede voluntariamente. - Indica que el Servicio interpretó que, en el primer caso, como es el que se examina según consta de los documentos a los que las actuaciones se refieren, que se acompañan además y que hacen expresa referencia al Oficio n.° 3.007, entonces, perentoria y taxativamente la cifra depositada es por definición un gasto necesario para producir la renta, esto es, no puede discutirse el requisito de necesidad que establece el inciso 1° del artículo 31 del Decreto Ley N.° 824. Señala que la deducción de la cifra depositada, a la renta bruta, para determinar la renta líquida, exige, sin embargo: “que se dé cumplimiento a los demás requisitos que exige sobre la materia el inciso primero del artículo 31 de la ley de la renta”. Aduce que no hay duda, entonces, en conformidad con la interpretación legal contenida en el oficio citado, que si el empleador ha asumido una obligación de pago de los depósitos pactada en un contrato o convenio de trabajo, entonces: a. El tratamiento tributario de la materia es el previsto en la regla sobre “gasto genérico” que se contempla en el inciso primero del artículo 31 del Decreto Ley N.° 824; y, 5 Timbre Electrónico b. En lo que hace a los requisitos legales de deducción previstos en dicho inciso: b.1 La necesidad del gasto no puede ser objetada, porque surge directamente del pacto obligatorio otorgado entre empleador y trabajador, que constituye al empleador en deudor de la obligación en cuestión; y, b.2 No obstante ha de darse cumplimiento a “los demás requisitos que exige sobre la materia el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta”, incidentes en “… que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30…”, “que se hallen pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente…”, y en que “… se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio…”; Indica que despejado el requisito de necesidad, basta la sola lectura de la liquidación para concluir en que “los demás requisitos que exige sobre la materia el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta”, se cumplen de suyo, puesto que la cifra en cuestión no fue rebajada en virtud del artículo 30, se halla pagada durante el ejercicio comercial correspondiente y el pago está acreditado o justificado fehacientemente ante el Servicio, al punto que la liquidación no cuestiona el hecho de haberse efectuado la erogación respectiva. Señala que al respecto, la actuación cuestiona únicamente la necesidad del gasto, sobre la base de la conceptualización genérica que del concepto tiene asumida el Servicio. Agrega que ese cuestionamiento es inadmisible en un caso en que, como se ha dicho, la compañía se ajustó a la interpretación legal dada por el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, contenida en el ya mencionado Oficio n.° 3.007, lo que basta, en conformidad al inciso primero del artículo 26 del Código Tributario, para impedir el cobro retroactivo de tributos a un contribuyente que se ajustó de buena fe a ese criterio hermenéutico, al punto que el referido oficio es citado expresamente en el “convenio de trabajo” suscrito entre empleador y trabajador. Aduce que el “contrato o convenio de trabajo” a que se refiere este oficio, es cualquier pacto a que se haya arribado entre empleador y trabajador, por el que el primero se haya constituido en deudor de la obligación de depósito para el trabajador. Indica que en la especie, existen documentos suscritos por ambas partes de las relaciones laborales respectivas, en que consta en todos los casos tal pacto, con el título de “convenio de trabajo”, cuya naturaleza jurídica es la de 6 Timbre Electrónico una estipulación entre empleador y trabajador, y, por ende, la de un pacto que forma parte del contrato de trabajo. Y que ninguna regla legal, tampoco el oficio referido, exigen una solemnidad, o contenido, que no se halle debidamente satisfecho por dicho instrumento. Indica que es más: las partes invocaron expresamente en el “convenio de trabajo” el texto del Oficio n.° 3.007 ya citado, y emplearon, como título de su pacto, exactamente los mismos vocablos que utiliza el oficio. Y que las actuaciones reclamadas, hacen una interpretación abusiva del mencionado oficio, puesto que se aleja de su claro tenor literal, que es evidente y obvio. Aduce que lo que el Director Nacional dijo en el ya referido oficio -y a eso se estuvo la contribuyente- es claro y nítido: “… en la medida que exista una obligación de pago pactada en un contrato o convenio de trabajo, tales cantidades constituyen un gasto necesario para producir la renta que podrá deducirse de la renta bruta…”. Y que esto es, interpretando la ley tributaria, dijo el Director Nacional: si existe una obligación de pago del depósito convenido, pactada en un contrato o convenio de trabajo, entonces el gasto es necesario. Indica que podrá compartirse o no esa interpretación, pero es la que hizo en el oficio el Director Nacional, de modo que esa interpretación, por un lado, es vinculante para el Servicio, que no pudo proceder de un modo diferente al que allí se lee, y, por el otro, no puede cobrarse retroactivamente - sobre la base de una interpretación diferente- al contribuyente que de buena fe se ajustó a la interpretación expresada por la Dirección Nacional, porque lo impide el artículo 26 del Código del ramo. Señala que la actuación reclamada no “interpreta” el oficio tantas veces citado, sino que, antes al contrario, pretender hacerle decir algo diferente de lo que expresa llanamente. Y que toda lectura de un oficio debe ser leal con el texto y la lectura que hace la liquidación es derechamente desleal con ese texto. Aduce que en lo que hace al monto del depósito convenido, basta con hacer presente que, con antelación a la Ley n.° 20.455, publicada en el Diario Oficial de 31 de julio de 2010, no existía tope al respecto, ni respecto del empleador, ni respecto del trabajador, sino que fue este cuerpo legal el que, con el expreso objeto de allegar mayores recursos a las arcas fiscales, para satisfacer las necesidades generales derivadas del terremoto de 27 de febrero 7 Timbre Electrónico de 2010, estableció -como restricción únicamente para el trabajador- ciertos límites máximos, lo que antes no existían. Y que de manera que, a la época que aquí interesa, los depósitos, convenidos por cualquiera cantidad que se acordare entre empleador y trabajador, podían deducirse ilimitadamente como gasto por el empleador, lo que sigue siendo así, y del mismo modo aprovecharse la franquicia por el trabajador. Señala además que con arreglo al propio Oficio n.° 3.007, sólo en el evento en que el empleador, sin previo contrato o convenio de trabajo que lo constituyere en deudor de la obligación de depósito, lo otorgare voluntariamente, cabría acudir, para ameritar deducción como gasto, a la exigencia de universalidad que, para “participaciones y gratificaciones voluntarias”, requiere el artículo 31 n.° 6 del Decreto Ley N.° 824, al exigir “proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa”, parámetros a que se refiere, cuanto trata acerca de depósitos voluntarios, el oficio en comento. Y que por consiguiente, exigir universalidad en un caso en que se trata de depósito convenido que para el empleador constituye una obligación de pago, por virtud de contrato o convenio de trabajo, pugna con la interpretación legal en que se basó de buena fe la compañía: esa exigencia sólo se aplica en evento de voluntariedad -en el empleador- del depósito. Insiste, entonces, en la entera improcedencia de las actuaciones reclamadas aquí, al tenor del artículo 26 del Código Tributario, en relación con el oficio n.° 3.007, porque implican cobros retroactivos, en contra de una interpretación previa del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, a la que la contribuyente se ha ajustado enteramente y de buena fe, tal cual consta en el documento suscrito entre las partes empleadora y trabajadora, denominado “convenio de trabajo”. Señala que a mayor abundamiento, cabe expresar que respecto de la deducción como gasto por el empleador, se mantiene, sin límites, y bajo las mismas exigencias, incluso después de la Ley n.° 20.455, tal como lo expresa el Servicio de Impuestos Internos en su Circular n.° 63, de 30 de septiembre de 2010, la que cita al efecto. Indica que debe agregarse que en su concepto, más allá de lo que se diga -sin sustento legal - por determinadas interpretaciones administrativas, no pueden aplicarse a los depósitos convenidos, en ningún caso, las exigencias 8 Timbre Electrónico de universalidad, o ausencia de influencia decisoria, porque éstas son propias de la deducción como gasto de remuneraciones; procediendo a transcribir el inciso tercero del artículo 20 del Decreto Ley N.° 3.500 y el artículo 31 n.° 6 del Decreto Ley N.° 824. Argumenta que por consiguiente, las objeciones acerca de universalidad y supuesta influencia son enteramente impertinentes a la deducción como gasto de depósitos convenidos, desde que éstos, como lo expresa el inciso tercero del artículo 20 del Decreto Ley N.° 3.500, “… no constituirán remuneración para ningún efecto legal…”. Aduce que así las cosas, de ninguna manera han podido esgrimirse en las liquidaciones supuestas exigencias legales que sólo se aplican a la deducción como gastos de remuneraciones, puesto que no lo son, a efectos legales de especie tributaria, los depósitos convenidos. Argumenta que tampoco procede la aplicación de la regla del artículo 33 n.° 1 letra f) del Decreto Ley n.° 824, sobre agregación a renta líquida de partidas que hayan disminuido la renta líquida declarada, toda vez que la norma concierne, de suyo, a partidas cuya deducción no haya procedido en virtud de la norma del artículo 31, cuya aplicación ha procedido claramente en el caso. Y señala que por otro lado, en cuanto al referido artículo 33 n.° 1 letra f), precitado, concierne únicamente: - A las personas señaladas en el inciso segundo del nº 6 del artículo 3, es decir, que por cualquier circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa, hayan podido influir en la fijación de sus remuneraciones; regla que es inaplicable al caso, porque el trabajador en cuestión carece de esas calidades, y, además, porque los depósitos convenidos, al tenor del inciso 3° del artículo 20 del Decreto Ley n.° 3.500, “… no constituirán remuneración para ningún efecto legal…”; - A accionistas de sociedades anónimas cerradas o a accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones y al empresario individual o socios de sociedad de personas, hipótesis, de derecho estricto, que no se cumple en el caso; - A personas que en general tengan interés en la sociedad o empresa, hipótesis que tampoco se cumple en el caso. Y si bien en la liquidación se sostiene que el trabajador al que se le pagó el depósito convenido tendría “interés en la sociedad”, la verdad es que se 9 Timbre Electrónico trata de una aseveración desprovista de todo fundamento jurídicamente atinente, el que la liquidación, por lo demás no precisa con el mínimo exigible de rigor. Aduce que hay alusiones a circunstancias personales que, cualesquiera que sean, incluso de ser efectivas, carecen de relevancia jurídico tributaria, en el sentido que no configuran el “interés en la sociedad” que su contraria invoca, el cual, siempre ha de consistir, para ser tal, en alguna circunstancia que la ley califique como tal, cuyo no es el caso presente. Señala que las relaciones familiares, por sí solas, nada significan desde este punto de vista. Señala que de otra parte, la exigencia, que se contiene en la actuación, en orden a que el depósito convenido haya debido estar pactado en un contrato o convenio colectivo de trabajo, fruto de un proceso de negociación colectiva, resulta ser completamente fuera de lugar, y arbitraria, desde que la regla del inciso 3° del artículo 20 del Decreto Ley N.° 3.500 establece que “el trabajador podrá, también, depositar en su cuenta de capitalización individual, en cualquier fondo de la administradora de fondos de pensiones en la que se encuentre afiliado, los depósitos convenidos que hubiere acordado con su empleador con el objeto de incrementar el capital requerido para financiar una pensión anticipada de acuerdo a lo establecido en el artículo 68 o para incrementar el monto de la pensión”; y, de esta terminología legal, tan clara y explícita, atinente a un pacto entre “el trabajador” y “su empleador”, resulta enteramente absurdo extraer la exigencia de pacto en negociación colectiva; lo que es tan evidente, tan patente, que no requiere de mayores comentarios. Aduce que cualquier interpretación en un sentido diferente al que se ha expuesto es una ilegalidad manifiesta, porque contraría el sentido y alcance de la ley, llana y lealmente interpretada. Señala que debe objetarse, finalmente, que la liquidación se funde, en tanto interpretaciones de la legalidad tributaria, que añaden un requisito que ninguna norma legal contempla (convenio “colectivo” de trabajo) en la Circular n.° 63 de 2010, y en “pronunciamientos posteriores del Servicio”. Se pregunta entonces, cómo pudo la contribuyente, en el año tributario 2009, tener en cuenta interpretaciones administrativas de 2010, y pronunciamientos todavía posteriores. Indica que esto demuestra que la actuación reclamada tiene, además, un afán que no se compadece con la objetividad que ha de presidir la conducta del Servicio, porque la invocación de estas interpretaciones de 2010 y “posteriores” es abusiva. Aduce que la parte final de la actuación, en cuanto sobre la base de relaciones familiares que no precisa con la acuciosidad exigible, de las que no surge que deban extraerse constataciones patrimoniales unívocas y precisas, 10 Timbre Electrónico pretende calificar las erogaciones como voluntarias, no cabe siquiera referirse, porque esas relaciones no determinan lo que su contraparte pretende. Señala que por último, la actuación impugnada cita varias empresas diferentes entre sí y las califica de “grupo empresarial”. Agrega que por lo demás esto no tiene relevancia jurídico tributaria. II. EN SUBSIDIO: Argumenta en esta parte, que incluso en el evento de estimarse que se trate de gastos rechazados en las sociedades de que su mandante es socio, resulta improcedente aumentar la base imponible de impuesto global complementario declarada por su socio con desembolsos hechos acreditadamente a terceros, que no han implicado renta o beneficio alguno para ese socio. Aduce que ya ha explicado que a las sociedades en que su mandante es socio, no pueden rechazárseles los gastos que dedujo por depósitos convenidos con trabajadores que no son socios, de manera que de ninguna manera nos hallamos en las situaciones que regula el inciso 1° del artículo 21 en relación con su artículo 33 letras f) y g). Y que, en subsidio, si se estimare lo contrario, sostiene que de todas maneras, a todo evento, el aumento de la renta bruta global de los socios, por desembolsos indiscutidamente hechos a terceros trabajadores no socios, perfectamente identificados por el Servicio de Impuestos Internos, afectos a su propio tratamiento legal en materia de impuesto personal, que habrán de imponer por lo percibido en los casos que la ley fija, es igualmente improcedente, a más de manifiestamente injusto, porque esas cantidades desembolsadas no implican beneficio para los socios, sino para terceros, no involucran renta alguna para los socios, sino, al contrario, detrimento patrimonial, y no puede aplicarse impuesto a la renta por detrimentos del patrimonio. Indica que conforme a lo establecido en el artículo 21 del Decreto Ley N.° 824, deberán considerarse como retiradas (artículo 14) de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el n.° 1 del artículo 33, que correspondan a “cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo”. Y que por su parte el artículo 33 n.° 1 dispone que para la determinación de la renta líquida imponible deben agregarse a la renta, entre otras, “las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso”. 11 Timbre Electrónico Señala que en otras palabras, en el razonamiento de los fiscalizadores del Servicio que suscriben las liquidaciones, deben agregarse a la renta líquida imponible los llamados “gastos rechazados”, siempre que los desembolsos respectivos hayan disminuido la renta declarada. Cita el artículo 54 n.° inciso 3° de la Ley de la Renta en cuanto dispone que: “Para los efectos del presente impuesto, la expresión renta bruta global comprende: 1º.-… Las cantidades a que se refiere el inciso primero del artículo 21, se entenderán retiradas por los socios en proporción a su participación en las utilidades, salvo que dichas cantidades tengan como beneficiario a un socio o bien que se trate de préstamos, casos en los cuales se considerarán retiradas por el socio o prestatario”. Aduce que para efectos de resolver este caso en particular es preciso determinar el sentido y alcance que se le debe dar al artículo 21, autónomamente, y también en relación con los artículos 14 y 54, para lo cual es indispensable tener presentes: i. Las normas constitucionales aplicables, en especial el artículo 19 de la Constitución Política, que asegura a todas las personas en su n.° 20, la igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley, y prohíbe los tributos manifiestamente injustos. ii. La necesidad de interpretar la regla precitada en coherencia con la su expresa finalidad o teleología, que aparece de manifiesto en el artículo 54 (gravamen a socio beneficiado por desembolso: finalidad que excluye el tributo si -acreditadamente- el socio no se ha beneficiado con el desembolso); y, iii. El principio de interpretación legal que impide una solución hermenéutica que permita el enriquecimiento fiscal sin causa por permitir tributar dos veces un mismo beneficio con idéntico tributo, en el caso, el impuesto global complementario. Señala que en relación al primer punto, la interpretación del precepto legal del artículo 21, sobre la base del elemento gramatical, es decir, a partir de su texto, pareciere -en principio- conducir a entender que las partidas a que se refiere el artículo 33 n.° 1, y que correspondan a retiros de especies o de cantidades representativas de desembolsos de dinero, deberían considerarse siempre como retiradas de la sociedad contribuyente por uno o más de los socios, con ineluctable consecuencia en impuesto global complementario sobre los socios conforme a los artículos 14 y 54 de la Ley de la Renta. Pero que sin embargo, esta conclusión es sólo aparente, porque el inciso 1° del artículo 19 del Código Civil dispone que “cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal, a pretexto de consultar su espíritu"; siendo 12 Timbre Electrónico "claro… el sentido de la ley", únicamente, en la medida en que "no haya otro precepto que lo contradiga, porque si lo hay, el sentido de la ley no es claro, ya que éste - el sentido - resulta del conjunto de sus disposiciones y no de una aislada" (Alessandri y Somarriva, versión de Vodanovic, Derecho Civil, Parte Preliminar y General, Tomo I). Señala que basta tener en debida cuenta el texto del n.° 20 del artículo 19 de la Constitución Política para constatar que, en el caso, el sentido del artículo 21 no es claro, desde que la norma aquélla -de rango supraordinado por emanar del Poder Constituyente- lo contradice. Así las cosas, para interpretar correctamente el sentido del precepto oscuro, en este caso de rango legal e infraordinado, es menester acudir a otros elementos de hermenéutica jurídica. Aduce que entre estos otros elementos, en virtud del principio general de derecho de conservación de la ley, que obliga a optar por aquella con arreglo a la cual el precepto legal se conforma con la preceptiva constitucional, desde que en caso contrario la regla legal infraordinada no podrá aplicarse al caso por infracción de constitucionalidad, ha de considerarse, ante todo, con preminencia por sobre todo otro elemento interpretativo auxiliar el de “interpretación conforme a la Constitución”. Indica que esto es así porque, a la hora de interpretar la ley, debe descartarse cualquier modalidad de hermenéutica que conduzca a un sentido o alcance contrario a lo que la norma suprema previene claramente: ni siquiera el elemento hermenéutico histórico puede oponerse al elemento interpretativo que deriva de la supremacía constitucional, tal como lo ha resuelto el Excmo. Tribunal Constitucional de Chile; por ejemplo: en la sentencia dictada con fecha 17 de junio de 2010 en los autos Rol N.° 1584/09/INA. Aduce que por estas razones, la regla, de rango legal, infraordinada, contenida en el artículo 21, que dispone que las partidas a que se refiere el artículo 33 n.° 1 y que correspondan a retiros de especies o de cantidades representativas de desembolsos de dinero deben considerarse como retiradas de la empresa, cualquiera haya sido el propósito del legislador, debe ser interpretada objetivamente, fijando su exacta comprensión, en sentido acotado y restringido, al único entendimiento en que se conforma con la norma de rango constitucional y supraordinada que se contiene en el n.° 20 del artículo 19 de la Carta Fundamental. Señala que de hecho, conforme al artículo 2 de la Ley de la Renta, la renta es sinónimo de incremento patrimonial, concepto opuesto al de detrimento patrimonial. Y que en la especie, entender que el artículo 21 13 Timbre Electrónico establece que se deberán considerar retiradas por el o los socios, con gravamen en su impuesto global complementario, todas aquellas cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de bienes del activo, aun cuando esté perfectamente acreditado que dichas sumas han incrementado el patrimonio de un tercero no socio, y disminuido el patrimonio de la sociedad y por ende el de los socios, implica vulnerar el claro tenor de la Constitución Política: (a) tanto porque se estaría haciendo tributar a los socios por una cantidad que -desde el punto de vista de los socios- no es renta para éstos, que no sólo no ha incrementado, sino que ha disminuido su patrimonio, gravándose un detrimento patrimonial del socio, que vio reducido el importe de sus activos, por disminución del patrimonio societario, a virtud del desembolso; y, (b) como porque gravar con el tributo personal o en cabeza del socio que es el impuesto global complementario, un detrimento patrimonial, implicaría imponer un tributo manifiestamente injusto: no se puede gravar un empobrecimiento. Concluye que así las cosas, sin perjuicio que el artículo 33 de la Ley de la Renta permita en ciertos casos rechazar gastos a una sociedad contribuyente a efectos de determinar su resultado tributario del ejercicio, para aplicar sobre este resultado su impuesto de primera categoría, y otra cosa, distinta, es la pertinente al tributo distinto que es el impuesto global complementario, en cabezas de las personas de los socios, puesto que, tratándose de éstos, la única interpretación legal conforme a la Constitución de la regla legal infraordinada del artículo 21 de la Ley de la Renta, es una que: (a) grave “rentas”, esto es, incrementos patrimoniales de los socios, sea acreditados, sea presuntos por no haberse probado con la contabilidad el destino efectivo del desembolso, calidad que no tiene la diminución patrimonial motivada por un desembolso acreditadamente devengado a, y percibido por, un tercero no socios, puesto que, por esta vía, el socio que tiene derechos cuotativos en el patrimonio de la sociedad, ha visto disminuir su propio patrimonio en la proporción de su cuota de derechos sociales, de modo que no se trata de las “rentas” a las que concierne el artículo 19 N.° 20 de la Constitución, regla que obliga a imponer tributos a las “rentas” en forma proporcional o progresiva, pero siempre a las “rentas”; y, (b) independientemente del argumento anterior, el tributo sobre un detrimento patrimonial del socio, acreditadamente no beneficiado por el desembolso, que ha beneficiado a un tercero, sería manifiestamente injusto, en contradictoriedad con el artículo 19 n.° 20 de la Constitución, de modo que 14 Timbre Electrónico la regla del artículo 21 sobre retiros, en relación con los artículos 14 y 54 respecto de los socios, sólo puede ser interpretada en el sentido que se entiendan retiradas por los socios cantidades que acreditadamente les hayan beneficiado, o bien, desembolsos que no esté acreditado que hayan beneficiado a terceros y por ende haya de colegirse que beneficiaron a los socios. En relación al segundo punto: Aduce que, las normas bajo examen, el artículo 21, en relación con los artículos 14 y 54, tienen por objeto operar como instrumentos antievasivos, para evitar maniobras que se podrían realizar por contribuyentes, como retiros en especies, o desembolsos, beneficiándose los socios, por lo que su sentido es el de atribuir el incremento de patrimonio al socio o empresario, a pesar de que no efectuó el retiro directamente, sino de modo indirecto. Aduce que la ley, basada en la falta del dinero o especies, sociales, en ausencia de acreditación contable, colige o presume que se han beneficiado a los socios (por ello se les denomina “retiros presuntos”). Señala que en estos casos, si bien basta constatar la existencia del desembolso y su calificación legal, sin que sea necesario -para el Servicio- constatar que el egreso favoreció al contribuyente, porque el beneficio se colige o presume legalmente, la regla debe interpretarse en el sentido que sí le está permitido a los socios acreditar que dicho desembolso no lo favoreció, sino que le perjudicó, ya que la finalidad legal es -como se ha dicho- gravar con impuesto solamente las erogaciones que benefician al propietario de la empresa, y es esta idea la que debe presidir la correcta interpretación de esta norma legal. Agrega que este razonamiento se evidencia en nuestra legislación cuando el artículo 54 de la Ley de Impuesto a la Renta dispone que si el beneficiario de este gasto rechazado/retiro presunto es claramente identificable, sólo él debe tributar, y sólo en caso de que no sea posible verificar quién es el beneficiario de estos desembolsos deben tributar todos los socios a prorrata de su interés en la sociedad. Esta regla evidencia el supuesto implícito de la institución jurídica. Indica que es por razón de esta interpretación legal, que es la correcta, que, en la especie, aunque el gasto fuere rechazado por el Servicio a la empresa para calcular su resultado tributario del ejercicio y aplicar sobre dicho resultado el impuesto de primera categoría, de todos modos no puede desconocerse que el gasto no ha beneficiado en ningún momento a los socios 15 Timbre Electrónico de dicha sociedad, si no que ha beneficiado directa y exclusivamente al tercero que es trabajador de la empresa. Señala que en cuanto a la interpretación correcta del artículo 21, en relación con los artículos 14 y 54, es la que se ha dado, que impide en el caso aplicar impuesto global complementario a los socios de la sociedad no beneficiado por el desembolso (depósito convenido), también, porque es la única que permite impedir el enriquecimiento sin causa del Fisco. Señala que en efecto, el tercero trabajador, al momento de pensionarse, podrá retirar los fondos, tanto como aumento de pensión, como parte del excedente de libre disposición, o financiar una pensión anticipada, y, en aquel momento, habrá de pagar el impuesto personal, bien el impuesto único, o bien el global complementario, según corresponda. Argumenta que es por esto que la interpretación que se sostiene en la citación es igualmente inadmisible: implicaría que por el mismo dinero desembolsado deba pagarse el mismo tributo a la renta dos veces, duplicado, una vez por el socio de la sociedad que desembolsó, quedando con su patrimonio disminuido, y otra vez por el tercero trabajador que fue el receptor de los depósitos convenidos. Lo que señala, resulta enteramente absurdo. Aduce que finalmente, atendido lo resuelto por el Excelentísimo Tribunal Constitucional en autos rol n.° s 1951 y 1952 en sentencia de fecha 13 de septiembre de 2012, en subsidio de todo lo anterior, la liquidación deberá ser dejada sin efecto en cuanto contempla el interés de 1,5% mensual consagrado en el inciso 3° del artículo 53 del Código Tributario, porque este último precepto legal es inaplicable en razón de su contrariedad con las garantías previstas en el artículo 19 numerales 2 y 20 de la Constitución Política, lo primero porque establece un precio del dinero diferente al de otros deudores de prestaciones dinerarias, discriminación que es arbitraria porque no se sustenta en un argumento objetivamente racional, y lo segundo, porque de esta manera el impuesto global complementario alcanza un importe que es manifiestamente injusto y desproporcionado. A fojas 317, se tuvo por interpuesto el reclamo, confiriéndose traslado al Servicio para contestar. A fojas 323 y siguientes comparece don Felipe Cerda Rodríguez, en calidad de apoderado de la VIII Dirección Regional Concepción del Servicio de Impuestos Internos, evacuando el traslado conferido y solicitando el rechazo del reclamo presentado, de acuerdo a los siguientes fundamentos: 16 Timbre Electrónico Parte relatando la fiscalización de la que fuera objeto la contribuyente, las notificaciones, citación y liquidaciones; Resume aquí además los argumentos de su contraria, y sostiene que la reclamante, ya en su respuesta a las citaciones habría mencionado una supuesta contradicción en los argumentos de tales actos administrativos, la que, sin embargo, no existe. Agrega que en su escrito el reclamante insiste en el punto, construyendo una lata argumentación en base a un vicio inexistente, lo cual evidencia una falta de argumentación para hacerse cargo de los fundamentos de los actos que reclama. Agrega que no es efectivo que las citaciones consideren a los desembolsos por depósitos convenidos como un gasto regulado en el artículo 31 n.° 6 de la Ley, y que en ninguna parte de las liquidaciones y/o resoluciones existe alguna mención en tal sentido. Señala que por el contrario, en ellos se transcribe en lo pertinente el artículo 20 del DL 3500, en la parte que indica que los depósitos convenidos no constituyen remuneración para ningún efecto legal, por tanto, mal podría haberse considerado este desembolso dentro de dicho numeral. Señala que, como queda claro en la citación, en las actuaciones reclamadas, el fundamento del rechazo del gasto por depósitos convenidos efectuados por la contribuyente, es que estos no cumplen con los requisitos para ser rebajados como gasto necesario para producir la renta en virtud de lo dispuesto en el inciso 1° del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta. De este modo, dicha norma se transcribe textualmente en citaciones, como marco legal para el caso, analizando luego los requisitos del gasto necesario, sin que en dichos actos administrativos en parte alguna se aluda al artículo 31 n.° 6. Aduce que, las citaciones no presentan el vicio que la contribuyente le atribuye, y que, por el contrario, en dichos actos administrativos se expresa con claridad y precisión jurídica el requerimiento que correspondía efectuar al contribuyente, es que nos encontramos ante un acto fundamentado, motivado y plenamente válido, que ha cumplido con la normativa legal vigente. Por tanto, ninguno de los efectos anunciados por la contribuyente (anulación de argumentos, ausencia de citación, invalidez de la posterior resolución) se verifica, de suerte que las liquidaciones y resoluciones expedidas por el Servicio se encuentran válidamente emitidas y notificadas. Reitera que, por otra parte, no es efectivo que los gastos específicamente regulados en los diferentes numerales del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta no deban cumplir con los requisitos generales de todo gasto señalados en el inciso primero de esta misma norma, específicamente el ser necesarios o estar acreditados fehacientemente, tal 17 Timbre Electrónico como sostiene el reclamante al indicar que ambos tipos de gasto tienen fundamentos que se contradicen, puesto que evidentemente los requisitos generales de todo gasto deben también presentarse en aquellos que se encuentran específicamente regulados. Señala que lo anterior es sólo para efectos ilustrativos y para relevar el error conceptual en que incurre el reclamante, pero en caso alguno lo es para señalar que los actos administrativos expedidos por este Servicio se fundamentan por considerar a los gastos por depósitos convenidos como de aquellos regulados en el numeral 6° del artículo 31 de la ley. Agrega que respecto a la correcta aplicación del Oficio n.° 3007, su contraria sostiene entre otros antecedentes, que interpreta este oficio en el sentido que dado que los depósitos convenidos constan en un convenio suscrito entre el empleador y los supuestos trabajadores, y por este sólo hecho serían un gasto necesario para producir la renta, siempre que cumplan con los demás requisitos del inciso lo del artículo 31, invocando lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario. Aduce que respecto al argumento planteado, se observa que la contribuyente efectúa una interpretación de la instrucción contenida en el oficio que claramente no se ajusta a la realidad. Esto, ya que de acuerdo a la Ley de Impuesto a la Renta y al oficio mencionado, para que los depósitos convenidos puedan rebajarse como gasto tributario deben reunir todos los requisitos contenidos en el inciso 1° del artículo 31, por tanto, además de constar la obligación en un contrato o convenio colectivo de trabajo, el gasto debe ser necesario en cuanto a naturaleza y monto para producir la renta del ejercicio. En consecuencia, el sólo hecho de haberse pactado el depósito convenido entre empleador y trabajador, más aún en el presente caso en que los supuestos trabajadores y los socios y dueños de las sociedades empleadoras se encuentran ligados por lazos familiares y comerciales, no implica de por sí que el gasto sea necesario para producir la renta, sino que sólo lo será en la medida que se cumplan todos los requisitos del inciso 1° artículo 31, uno de los cuales es precisamente que este desembolso haya sido necesario para producir la renta del ejercicio. Destaca que cuando el citado oficio señala: "en la medida que se dé cumplimiento· a los demás requisitas que exige sobre la materia el inciso primero del artículo 31 de la LIR", se refiere a los demás requisitos, aparte de estar pactado en un contrato o convenio de trabajo, y no se refiere a los "demás requisitos", excluyendo el de ser necesario, tal como lo sostiene el reclamante. 18 Timbre Electrónico Concluye que el citado oficio exige para considerar a los depósitos convenidos como gastos necesarios para producir la renta en la determinación de la renta líquida es que estos estén pactados en un contrato o convenio de trabajo, y además, cumplan con todos los requisitos que el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta exige, dentro de los cuales se encuentra el de ser necesario. Señala que referente a los “requisitos para rebajar un gasto”, los requisitos señalados en la ley, explicitados en Circulares del Servicio de Impuestos Internos (entre otras, n.° 61 de 1997 y n.° 57 de 2001), mencionados en reiterada jurisprudencia del organismo fiscalizador (entre otros Oficio n.° 709/2008, y n.° 1726/2009), así como en jurisprudencia judicial que cita al efecto, para que un gasto sea necesario para producir la renta y por tanto pueda ser rebajado en la determinación de la renta líquida imponible, son los siguientes: a. Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla. b. Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresión en el sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando; c. Que no se encuentren ya rebajados como parte integral del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta; d. Que la contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De este modo, para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación de la contribuyente; y e. Por último, que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, es decir, la contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios que disponga, pudiendo el Servicio impugnarlos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes. 19 Timbre Electrónico Sostiene entonces que el reclamante no acreditó que se cumplen todos los requisitos señalados y especialmente que el gasto por desembolsos en depósitos convenidos fueron necesarios para producir la renta. En lo pertinente al acápite “gasto necesario”, agrega que para que el gasto tenga tal carácter debe ser de aquellos desembolsos de carácter inevitable u obligatorio, considerándose no sólo su naturaleza, sino que además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual cuya renta líquida imponible se está determinando. Agrega que la contribuyente no acreditó ante el Servicio que los desembolsos por concepto de depósitos convenidos fueran necesarios para producir la renta del ejercicio, y sólo se limita a sostener que fueron pactados en un contrato o convenio de trabajo, y por tanto serían necesarios para producir la renta. Señala que además, existen variados antecedentes que a simple vista permiten presumir que el gasto no era necesario para producir la renta.: Arguye que entre estos se encuentra el hecho de que los supuestos trabajadores a quienes se otorgaron dichos beneficios tienen vínculos tanto familiares y patrimoniales con los dueños de las sociedades pagadoras, así como con el resto de las sociedades que conforman el grupo empresarial que ha realizado esta maniobra, y otras tendientes a rebajar la carga impositiva que habría gravado a dichas sociedades y personas, de no haber mediado tales maniobras. Señala que por otra parte, el reclamante confunde el requisito de necesariedad de todo gasto con el de obligatoriedad, dos características distintas que deben concurrir en un desembolso para que éste pueda rebajarse tributariamente. Agrega que de considerar que un gasto es necesario por el sólo hecho de ser obligatorio, podrían darse casos extremos y abusivos que no se condicen con el texto ni con el espíritu de nuestra legislación tributaria; Por ejemplo bastaría que una persona pactara con un contribuyente cualquier contrato de servicio menor como cortar el pasto de la empresa y lo valorara en cien millones de dólares para que sea necesario. Agregan que refuerza la no concurrencia del requisito de necesariedad, la falta de criterios de universalidad para otorgar tales beneficios entre los trabajadores que laboran para la empresa reclamante, pues los únicos depósitos convenidos que fueron pagados en las diferentes sociedades se refieren a supuestos trabajadores que tienen grado de parentesco y vínculos comerciales con los socios y dueños de las mismas sociedades, no 20 Timbre Electrónico justificándose en momento alguno por qué los desembolsos por depósitos convenidos fueron pagados en beneficio de un supuesto trabajador y no de otros, ni qué utilidad prestaba a la empresa, ni cuál fue el motivo para incurrir en tal gasto y el porqué de tal suma millonaria. En relación a lo señalado, recalca que los beneficios tributarios asociados a los depósitos convenidos tienen por finalidad mejorar la previsión y futura jubilación de los trabajadores, sin que sea lícito utilizarlos como una franquicia tributaria para rebajar la carga impositiva que pesa sobre los contribuyentes. Agrega que la reclamante sostiene que la exigencia de universalidad sólo aplica cuando los depósitos convenidos son otorgados voluntariamente por el empleador, lo que no ocurriría en estos casos, puesto que existe un documento denominado contrato o convenio de trabajo en que se pactaron. Sin embargo, en todos los casos en que tales depósitos convenidos fueron otorgados, éstos habrían consistido precisamente en un acuerdo simple de voluntades en que, por lo demás, no intervino un ministro de fe, y que, por tanto, carece de fecha cierta, el que habría sido pactado entre personas ligadas por vínculos familiares y comerciales, otorgado por regla general en favor de personas que tienen la calidad de socios en otras sociedades del mismo grupo empresarial, pero que en cada caso específico asumían el rol de trabajador dependiente, sin extenderse a los demás trabajadores de la empresa. Asimismo, indica que el reclamante registra participación en sociedades del grupo empresarial que han efectuado depósitos convenidos, y ha recibido por su parte el mismo beneficio de un depósito convenido por la suma de $150.000.000 en la sociedad Supermercado Big Key Limitada. De lo anterior, concluye que la obligatoriedad de estos convenios resulta del todo cuestionable, pudiendo presumirse que la misma es sólo aparente. Señala que por otro lado, es del caso hacer presente que el criterio de universalidad no sólo se encuentra relacionado con el concepto "remuneración", como sostiene equivocadamente el reclamante. En efecto, el Oficio n.° 3.007 de 1996 y la Circular n.° 63 de 2010, entre otros, manifiestan que los depósitos convenidos deben observar este criterio a pesar de no ser remuneración, lo mismo ocurre con las becas de estudio para los trabajadores, a las que hace referencia la misma Circular n.° 63 de 2010, beneficios que constituyen ingresos no renta para los trabajadores, en la medida que cumplan los requisitos legales, y que serán gasto necesario para el empleador siempre que se observen criterios de universalidad en su otorgamiento. Sobre el acápite denominado “Procedencia del artículo 33 n.° 1 letra f de la Ley de la Renta”, sostiene que el hecho de que el desembolso por depósito convenido rebajado por las sociedades en que el reclamante participa 21 Timbre Electrónico no cumple las condiciones para ser considerado un gasto necesario para producir la renta del ejercicio, su deducción no es procedente en conformidad al artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, y dado que esta partida ha disminuido la renta líquida imponible declarada por dichas sociedades, debe ser agregada a ésta. Reitera que el artículo 33 N.° 1 letra f) de la Ley de Renta es plenamente aplicable al presente caso, precisamente porque esta norma ordena agregar a la renta líquida imponible los gastos o desembolsos provenientes de beneficios otorgados a personas que en general tengan interés en la sociedad o empresa, cualquiera sea el beneficio de que se trate, puesto que la norma dispone expresamente: "1° Se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación y siempre que hayan disminuido la renta líquida declarada: f) Los gastos o desembolsos provenientes de los siguientes beneficios que se otorguen a...personas que en general tengan interés en la sociedad o empresa... y todo otro beneficio similar, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto a sus beneficiarios," Lo anterior se determina por cuanto los supuestos trabajadores a quienes se ha otorgado el beneficio del depósito convenido, no son un trabajador cualquiera de la empresa, sino que tienen vínculos familiares y patrimoniales con los dueños de las sociedades pagadoras. En efecto, en el presente caso, como ya se mencionó, la contribuyente reclamante, con participación y representación legal en sociedades que han efectuado depósitos convenidos, y ha recibido por su parte dicho beneficio. Indica que según se ha instruido por el Servicio de Impuestos Internos en la Circular 37 de 1995, se entiende por interés toda relación directa o indirecta que una persona pueda tener con una sociedad o empresa, y que denote un interés o una vinculación patrimonial, económica o comercial o de otra índole, o, como señala el diccionario de la RAE, "inclinación del ánimo hacía un objeto y/o una persona". Señala que de lo expuesto, puede inferirse claramente que el artículo 33 n.° 1 letra f) de la ley del ramo, resulta plenamente aplicable a la situación que nos ocupa. Sin perjuicio de ello, los desembolsos de que se trata, además de caer en la descripción efectuada en la letra f) del n.° 1 del artículo 33 de la ley, también cumplen con el presupuesto establecido en la letra g) de la misma norma legal, toda vez que, de acuerdo a lo que ha sido latamente desarrollado en el presente escrito, así como en citaciones y liquidaciones y/o resoluciones, 22 Timbre Electrónico se trata de cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 de la Ley de Renta. En relación a lo denominado “tributación de los gastos rechazados, a nivel de los dueños de la empresa. Correcta aplicación de la normativa tributaria” sostiene que corresponde traer a colación el artículo 21 inciso 1° de la Ley de Impuesto a la Renta, y, el artículo 54 n.° 1 inciso 3° de la Ley de Impuesto a la Renta, los que cita. Arguye que, de la simple lectura del artículo 21 se observa que dicha norma es absolutamente clara en su tenor, en cuanto ordena considerar como retiradas de la empresa las partidas indicadas en el artículo 33 n.° 1, cuando éstas correspondan a retiros de especies o cantidades representativas de desembolsos de dinero. Y que complementando dicha norma, el artículo 54 indica en qué proporción dichas cantidades serán llevadas por los socios a la base imponible de sus impuestos personales. Señala que por lo demás, no es efectivo que exista contradicción entre la norma en análisis y el precepto constitucional contenido en el n.° 20 del artículo 19, muy por el contrario, el artículo 21 de la ley, en relación con los artículos 54, 33 n.° 1 y demás pertinentes de la misma ley, establece un contexto normativo que contribuye a dar cabal aplicación al precepto constitucional, dado su evidente carácter anti elusivo, impidiendo precisamente que la normativa tributaria dictada en conformidad a los principios constitucionales sea vulnerada, como parece pretenderse en la especie, mediante el mecanismo de la rebaja de gastos u otras cantidades que la ley expresamente prohíbe. Señala que el reclamante fundamenta su postura en que "... a pesar de que el texto..." del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta "... pareciere en principio conducir..." a que las partidas agregadas a la renta líquida por gastos rechazados se entienden retiradas por los socios, lo correcto sería interpretar los artículos 21 inciso 1° y 54 n.° 1 inciso 3° de modo que armonicen con el artículo 19 n.° 20 de la Constitución Política de la República, ya que el sentido que aparece del tenor literal de tales normas sería inconstitucional. Sostiene que este argumento es improcedente en esta instancia, ya que, para estos efectos, el ordenamiento jurídico contempla el recurso de inaplicabilidad por inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional, no siendo procedente cambiar el sentido de una norma cuyo tenor literal es claro para adaptarla a una particular interpretación de la Constitución, puesto que ello claramente no sería interpretar sino legislar. Indica que si el reclamante estima que las normas invocadas en las liquidaciones son inconstitucionales, procedería solicitar que así se declare, 23 Timbre Electrónico pero en ningún caso podría simplemente cambiar el sentido de una norma para adaptarla a lo que, en su concepto, establece la Constitución Política. Señala que a mayor abundamiento, el n.° 20 del artículo 19 de la Constitución garantiza la igual repartición de los tributos en proporción a las rentas, o en la progresión o forma que determine la ley, y es precisamente la ley (tributaria), a través de los artículos 21 inciso 1°, 54 n.° 1 inciso 3° y 33 n.° 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, entre otros, la que determina la forma en que deben tributar, a nivel de los socios, los gastos rechazados a la sociedad. Por tanto, las disposiciones citadas establecen claramente que, aquellas cantidades rechazadas como gasto a la sociedad de personas, partidas del n.° 1 del artículo 33 que correspondan a retiros o desembolsos de dinero, serán consideradas como retiro para el socio, sin condicionar dicha calificación, ni la consecuente tributación, al hecho de que éstas hayan beneficiado directamente al socio. Menciona dos resoluciones que se han pronunciado por el Tribunal Tributario y Aduanero de Iquique, en causa RIT GR-02-00058-2011, y el Tribunal Tributario y Aduanero de Talca, en causa RIT GR -07-00018-2011, la que rechaza el reclamo de la contribuyente agregando en relación al inciso 1° del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, que "se trata de una norma de control antielusivo, de clausura o cierre, imperativa y que establece una ficción legal." Agrega que del análisis de la norma y jurisprudencia citada, se concluye que en el caso del artículo 21 inciso 1° (primera parte) de la Ley de Impuesto a la Renta, los elementos del hecho gravado incluyen la existencia de partidas del artículo 33 n.° 1 de la Ley, que deben ser agregadas a la renta líquida de la sociedad y que deben haber sido efectivamente desembolsadas en dinero o especie, para que la ley las considere retiradas y vayan a aumentar la base imponible del Global Complementario de los socios. No procede, por tanto, la exigencia de elementos adicionales a aquellos que han sido específicamente establecidos por la ley, para la concurrencia de éste u otro hecho gravado. Indica que, no cabe al intérprete exigir más requisitos que los que la propia ley contempla, máxima que cobra especial relevancia en materia impositiva, dado que los tributos, sus elementos, exigencias y requisitos, por mandato constitucional sólo pueden ser establecidos y fijados por ley. Agrega que por su parte, en relación a la interpretación que la contribuyente efectúa del artículo 54 n.° 1 inciso 3°, en cuanto que en dicha forma se contendría la finalidad real del artículo 21 y que consistiría en gravar 24 Timbre Electrónico sólo al beneficiario de la renta, sin que sea posible gravar a los socios, es necesario dejar establecido que dicha interpretación también carece de asidero, y ello porque la norma presupone que las cantidades tantas veces referidas van a llevarse, a todo evento, a la base del global complementario de los socios, y a todo evento implica que ello será así, exista o no beneficio para los socios. Sin perjuicio de ello, en el caso que exista beneficio para algún socio, en caso que éste pueda identificarse, será este socio quien se lleve tales cantidades a su global complementario, pero si ello no ocurre, insistimos, tales cantidades tributarán de todas formas o a todo evento en los impuestos personales de los socios en la forma y proporción que establece la Ley. Finalmente, no obstante lo señalado en los párrafos anteriores en cuanto a las características particulares del hecho gravado contenido en el artículo 21 inciso 1° (primera parte), se debe dejar establecido que la supuesta inexistencia de beneficio para los socios producto de la asignación de depósitos convenidos, sostenida por la contribuyente en su respuesta a la citación, en los hechos no es tal. Indica que en efecto, el socio reclamante en estos autos ha sido doblemente beneficiado con la maniobra llevada a cabo por las sociedades del grupo empresarial, en primer término, porque por la vía del depósito convenido cada una de las sociedades en que la reclamante participa disminuyó ostensiblemente la base imponible del impuesto de primera categoría, minimizando su carga tributaria; y, en segundo término, porque este socio reclamante ha resultado directamente beneficiado con un depósito convenido otorgado en su favor, en la cual le correspondió asumir el rol de trabajador dependiente. De lo anterior, se concluye que el argumento del reclamante, en cuanto a no haber resultado beneficiado por la rebaja improcedente de gastos efectuada en las sociedades a que pertenece e incluso haber sufrido un empobrecimiento patrimonial, carece de todo sustento real. Indica que por último, la contribuyente sostiene que un movimiento financiero no puede afectarse dos veces con un mismo impuesto y que esto implicaría un enriquecimiento sin causa a favor del Fisco, sin embargo basta la lectura de la sentencia a que hace referencia para concluir que ella no guarda relación alguna con la situación de hecho que nos ocupa, puesto que se pronuncia sobre un aspecto relacionado al tratamiento de los pagos provisionales por utilidades absorbidas, establecidos en el n.° 3 del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, en el caso de fusión por incorporación de una sociedad a otra, resultando ser los presupuestos de hecho totalmente diversos. Señala que en este sentido, el gravamen que el artículo 21 pone de cargo de los socios en el caso de gastos rechazados en las sociedades a que 25 Timbre Electrónico pertenece, y la eventual afectación de fondos retirados a nivel del trabajador dependiente, en el caso que esta última llegara a producirse, constituirían tanto hechos gravados diferentes, tendrían bases imponibles distintas, serían impuestos distintos, afectarían a contribuyentes diferentes y se configurarían - en el evento, también incierto, de que se llegue a configurar el hecho gravado para el trabajador- en fechas diferentes, dado que al socio le corresponderá el impuesto global complementario por aquellas partidas del artículo 33 n.° 1, en el año tributario que correspondió al desembolso, esto es año tributario 2009, en cambio el trabajador beneficiado, eventualmente podría quedar afecto al impuesto único de segunda categoría a contar del período en que se pensione, dependiendo de los montos retirados y de que se verifiquen todas y cada una de las exigencias que establecidas en la Ley para estos efectos, en especial atendida la existencia de exenciones en este sentido. En lo que se refiere al acápite denominado “inaplicabilidad del artículo 53 inciso 3° del Código Tributario” Señala que el reclamante Indica en subsidio de todo lo anterior, que el artículo 53 inciso 3° del Código Tributario sería inaplicable por oponerse a las garantías constitucionales consagradas en el artículo 19 n.° 2 y n.° 20 de la Constitución Política de la República, al establecer un interés del 1,5% mensual. Indica que cabe tener presente que el reclamante no fundamenta ni explica en qué consistiría, en su concepto, la supuesta contradicción del artículo 53 inciso 3° del Código Tributario con las garantías constitucionales que menciona. Y que, en relación al interés de 1,5% mensual establecido, en caso alguno vulnera el principio constitucional de igualdad ante la ley ni establece diferencias arbitrarias, ya que este interés es el mismo que el Servicio aplica a todos los contribuyentes que se encuentren en la situación de hecho contemplada en la norma indicada, por lo que si se diferencia del interés que aplican las instituciones financieras, ello en caso alguno obedece a un capricho o mera voluntad del órgano fiscalizador y, por tanto, no atenta contra el artículo 19 n.° 2 de la Constitución Política de la Republica. Agrega que finalmente, si la reclamante estima que la norma señalada contraviene los preceptos constitucionales indicados, esta no es la instancia ni el procedimiento idóneo para que tal alegación sea acogida. Asimismo, referente al capítulo “hechos controvertidos”, el Servicio aduce que, corresponde al reclamante probar que sus desembolsos por depósitos convenidos constituyen un gasto necesario para producir la renta de conformidad al artículo 31 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Renta, y por tanto sobre este hecho deberán recaer los puntos de prueba. 26 Timbre Electrónico Hace presente que si bien en esta causa se podrán presentar antecedentes que permitan concluir y dar por establecido que el gasto por desembolsos en depósitos convenidos no era necesario para producir la renta, no es al órgano fiscalizador a quien corresponde probar la verdad de las declaraciones, ni la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto, sino que ello corresponde al reclamante, el que en el presente caso deberá probar la necesariedad del gasto y desvirtuar los cuestionamientos efectuados por el Servicio en la sede administrativa y en la contestación. A fojas 334, se tuvo por evacuado el traslado conferido al Servicio de Impuestos Internos. A fojas 339, se recibió la causa a prueba, quedando fijado como hecho substancial, pertinente y controvertido, el siguiente: “Acredítese que las cantidades rechazadas en las liquidaciones n.° 170 a 13 de 23 de julio de 2012, por el concepto de depósitos convenidos, cumplen con los requisitos para ser considerados como gastos necesarios para producir la renta, correspondiente al año tributario 2009”. A fojas 590, se cumple lo dispuesto por la I. Corte de Apelaciones de Concepción, que agregó el siguiente punto de prueba: “Efectividad de que las sociedades en las cuales participa la contribuyente se acogieron de buena fe a la interpretación administrativa emanada del Servicio de Impuestos Internos, en los términos indicados en el escrito de reclamación”. A fojas 612, se trajeron los autos para fallo. CON LO RELACIONADO Y CONSIDERANDO: PRIMERO: Que a fojas 279 y siguientes, comparecen los letrados Mario Felipe Rojas Sepúlveda y Eduardo Rojas Sepúlveda, en representación de doña Victoria Elizabeth Ijha Telgie, ya individualizada, quienes deducen reclamo en contra de las liquidaciones 170, 171, 172 y 173, todas de 23 de julio de 2012, también ya referidas. SEGUNDO: Que, el reclamo fue interpuesto dentro del plazo legal. TERCERO: Que, a fojas 323 y siguientes, comparece el letrado Felipe Cerda Rodríguez, apoderado de la VIII Dirección Regional Concepción del Servicio de Impuestos Internos, evacuando el traslado conferido, solicitando el 27 Timbre Electrónico rechazo del reclamo presentado, de acuerdo a los fundamentos de hecho y de derecho relatados en lo expositivo de esta sentencia y que por tanto se tendrán en esta parte por reproducidos. CUARTO: Que, la parte reclamante rindió la siguiente prueba: I. DOCUMENTAL. 1. Contratos de trabajo; convenios de trabajo; y planillas de pago de depósitos convenidos, rolantes de fojas 1 y siguientes. 2. Copia de Oficio n.° 3.007, de 25 de octubre de 1996, suscrito por el Director del Servicio de Impuestos Internos, rolante a fojas 43. 3. Copia de Circular n.° 63, de 30 de septiembre de 2010, del Servicio de Impuestos Internos; rolante a fojas a fojas 44 y siguientes. 4. Copia de citaciones n.° 1852, 1534, 1521, 1531, 1518, 1520, 1515, 1516, 1522, 1514, y 1656, rolantes a fojas 49 y siguientes. 5. Respuesta a la citación n.° 1852, rolante a fojas 122 y siguientes. 6. Copia de Liquidaciones n.° 170 a la 173, rolantes a fojas 140 y siguientes. 7. Copia de resoluciones exentas y liquidaciones, rolantes a fojas 196 y siguientes. 8. Fotocopia de la página 330 del Libro “El Código Tributario” de Emilio Charad Dahud, rolante a fojas 405. En cuanto a Supermercados Cañete Limitada: 9. Copias de inscripciones del Registro de Comercio de Concepción, rolantes a fojas 417 y siguientes. En cuanto a Comercial Keymarket Limitada: 10. Copias de inscripciones del Registro de Comercio de Concepción, rolantes a fojas 433 y siguientes. En cuanto a Supermercados Manquimavida Limitada: 11. Copias de inscripción del Registro de Comercio de Concepción, rolantes a fojas 437 y siguientes. En cuanto a Comercial Arauco Limitada: 12. Copias de inscripciones del Registro de Comercio de Concepción, rolantes a fojas 454 y siguientes. En cuanto a Comercial Laja Limitada: 28 Timbre Electrónico 13. Copias de inscripciones del Registro de Comercio de Concepción, rolantes a fojas 460 y siguientes. En cuanto a Comercial Caracol Limitada: 14. Copias de inscripciones en el Registro de Comercio de Concepción, rolantes a fojas 467 y siguientes. En cuanto a Comercial Key Limitada: 15. Copias de inscripciones del Registro de Comercio de Concepción, rolantes a fojas 479 y siguientes. En cuanto a Estacionamientos, Servicios y Construcciones Gavacam Limitada: 16. Copias de inscripciones del Registro de Comercio de Concepción, rolantes a fojas 489 y siguientes. En cuanto a Supermercados la Violeta Limitada: 17. Copias de inscripciones del Registro de Comercio de Concepción, rolantes de fojas 496 y siguientes. 462. En cuanto a Comercial Colón Limitada: 18. Copias de inscripciones del Registro de Comercio de Concepción, rolantes a fojas 518 y siguientes. En cuanto a Comercial Lebu Limitada: 19. Copias de inscripciones del Registro de Comercio de Concepción, rolantes a fojas 530 y siguientes. II. TESTIMONIAL. Durante el término probatorio ordinario, rindió la que consta a fojas 356 y siguientes, consistente en la declaración de los testigos Paula Jessica Novoa Sepúlveda, Paula Andrea Muñoz Martínez, y Orlando Iván Oliveros Fuentes. Luego, durante el término probatorio que se decretara en virtud del punto de prueba agregado por la Ilustrísima Corte, rindió la que consta a fojas 627 y siguientes, consistente en la declaración del testigo Orlando Iván Oliveros Fuentes. QUINTO: Que, la parte reclamada rindió la siguiente prueba: TESTIMONIAL: No se rindió, no obstante haberse ofrecido. DOCUMENTAL: Antes del vencimiento del término probatorio, se acompañaron los siguientes documentos: 29 Timbre Electrónico 1. Certificados suscritos por el Jefe del Departamento de la Plataforma Atención y Asistencia al contribuyente de la VIII D.R. Concepción del Servicio de Impuestos Internos, rolantes a fojas 365 y siguientes. 2. Contrato de trabajo, y planilla de pago de depósito convenido, rolante a fojas 378 y siguiente. 3. Certificados de nacimiento, rolantes a fojas 380 y siguientes. 4. Certificados de matrimonio, rolantes a fojas 395 y siguientes. SEXTO: Que, en primer orden se debe consignar que el ente fiscalizador en defensa de la actuación reclamada, argumenta principalmente que: 1. Los depósitos convenidos no constituyeron un gasto necesario para producir la renta de las sociedades, a la luz de lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley de la Renta, por tanto, no cumplen con un presupuesto básico para la existencia de todo gasto necesario, es decir, lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto, sino que además su monto, o sea, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando. Pues, atendiendo las normas legales y argumentaciones expuestas, el Servicio infirió que la contribuyente no había desvirtuado mediante su respuesta a la citación las objeciones formuladas a su declaración de impuesto a la renta del año tributario 2009, y por tanto concluyó fundadamente que el desembolso efectuado por las sociedades a que pertenece, consistente en depósitos convenidos realizados en el año 2008, no reúnen los requisitos establecidos en el inciso 1° del artículo 31 n.° 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, específicamente, no constituyen un gasto necesario para producir la renta del ejercicio de las contribuyentes, tal como ha sido analizado en detalle en el presente acto administrativo, razón por la cual, en virtud de lo dispuesto por la norma legal descrita y artículo 33 n.° 1 letras f) y g), estos desembolsos fueron agregados a la determinación de la renta líquida imponible de las sociedades, para ser afectados por el impuesto de primera categoría de la Ley de la Renta, y consecuencialmente afectarán la base imponible del impuesto global complementario de la contribuyente, esto en virtud del artículo 21 inciso 1° y artículo 54 n.° 1 inciso 3° de la Ley de Impuesto a la Renta, los cuales serán distribuidos a prorrata según su participación social, por cada una de las sociedades involucradas. SÉPTIMO: Que, las partes discuten entonces si el rechazo de gastos por depósitos convenidos a las referidas sociedades, tiene efectos en la base 30 Timbre Electrónico imponible de impuesto global complementario para sus socios en la proporción de su participación social en ellas. OCTAVO: Que así entonces, la controversia se manifiesta en que la reclamante en su calidad de socia de las sociedades de personas que se indican, se ve afectado impositivamente por el rechazo del gasto proveniente del desembolso por concepto de “depósitos convenidos”, y que se agregó a la renta líquida imponible declarada por ser supuestamente un gasto rechazado, como se refiere a continuación: Rut Razón social Gasto Porcentaje de Gasto empresa rechazado participación rechazado de la global contribuyente complementario 76.015.980-8 Supermercados Cañete 150.000.000 5.0 7.500.000 Limitada 76.839.680-9 Comercial Keymarket 200.000.000 5.0 10.000.000 Limitada 77.069680-1 Supermercado 430.000.000 5.0 21.500.000 Manquimavida Limitada 77.257.730-3 Comercial Arauco 300.000.000 5.0 15.000.000 Limitada 77.525.250-2 Comercial Laja 80.000.000 5.0 4.000.000 Limitada 77.574.430-8 Comercial Caracol 300.000.000 5.0 15.000.000 Limitada 78.305.080-3 Estacionamientos, 250.000.000 33.00 83.325.000 Servicios, y construcciones Gavacam Limitada 78.390.860-3 Sumermercados la 150.000.000 5.0 7.500.000 Violeta Limitada 78.548.940-3 Comercial Colón 200.000.000 5.0 10.000.000 Limitada 77.484.030-3 Comercial Lebu 40.000.000 5.0 2.000.000 Limitada TOTAL 180.825.000 Lo anterior, implica la existencia de una diferencia de impuesto global complementario correspondiente al año tributario 2009. Este mismo acto administrativo imputa a estos desembolsos por concepto de depósitos convenidos la calidad de gastos rechazados por no ser considerados como gastos necesarios para producir la renta. Asimismo, por este desembolso en la liquidación precitada el Servicio infiere que el requisito para rebajar el depósito convenido como gasto, además de aquellos que han sido reiteradamente mencionados, es que conste en un 31 Timbre Electrónico instrumento “colectivo” de trabajo, y no en cualquier acuerdo celebrado entre partes. Lo anterior armoniza con la situación de los depósitos convenidos que son otorgados voluntariamente a los trabajadores, puesto que en este caso es requisito esencial para su aceptación como gasto tributario, que sean otorgados bajo criterios de universalidad que beneficien a todos los trabajadores y bajo parámetros de medición objetivos. Este mismo criterio se aplica a otro tipo de desembolsos realizados en favor de trabajadores de una empresa, para poder ser rebajados como gasto necesario, tal como ocurre con las becas de estudio para los hijos de los trabajadores, artículo 31 n.° 6 bis de la Ley de Renta, según se instruye en la circular 40 de 2001. La parte reclamada también indica que, considerando que en el presente caso el depósito convenido rebajado como gasto, ha sido pactado entre empleador y trabajador en un convenio individual de trabajo, no cumple con el requisito específico establecido por el Servicio para su rebaja como gasto necesario, esto es, el que exista una obligación de pago pactada en un contrato o convenio colectivo de trabajo. Sin perjuicio de ello, se agrega que tampoco se ha cumplido el carácter necesario para producir la renta del punto de vista de su naturaleza y monto. Incluso, el Servicio de Impuestos Internos, en su contestación, luego de reafirmar los planteamientos de las diversas partidas de la liquidación reclamada, agrega que la figura excepcional de los depósitos convenidos para que sean gastos necesarios para producir la renta deben cumplir todos los requisitos de la necesariedad es decir inevitables y obligatorios, considerándose no solo la naturaleza del gasto, sino que además su monto y que en presente caso la contribuyente no acreditó ante el Servicio de Impuestos Internos que los desembolsos por concepto de depósitos convenidos fueran necesarios para producir la renta del ejercicio, limitándose a sostener que estaban pactados en un contrato o convenio de trabajo y, por lo tanto, eran necesarios para producir la renta. NOVENO: Que, las normas llamadas a dirimir la controversia no se encuentran solamente en el D.L 824, Ley sobre Impuesto a la Renta, sino que en otros textos legales. A este respecto, el principal sustento legal es el artículo 20 del Decreto Ley 3500, de 4 de noviembre de 1980, el que indicaba en su texto vigente a la fecha en que acaecieron los hechos: “El trabajador podrá, también, depositar en su cuenta de capitalización individual, en cualquier fondo de la administradora de fondos de pensiones en la que se encuentre afiliado, los depósitos convenidos que hubiere acordado con su empleador con el objeto de incrementar el capital requerido para financiar una pensión anticipada de acuerdo a lo establecido en el artículo 68 o para incrementar el monto de la pensión. Asimismo, el trabajador podrá 32 Timbre Electrónico instruir a la administradora de fondos de pensiones que los depósitos convenidos sean transferidos a las instituciones autorizadas. Además, el trabajador podrá instruir a su empleador para que tales depósitos sean efectuados directamente en una de las citadas Instituciones. En este último caso, la Institución Autorizada deberá efectuar la cobranza, sujetándose a lo dispuesto en el artículo 19 y la fiscalización de dicha cobranza corresponderá a la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras o de Valores y Seguros, según la institución de que se trate. Estas sumas, en tanto se depositen en la cuenta de capitalización individual o en alguno de los planes de ahorro previsional voluntario, no constituirán remuneración para ningún efecto legal y no se considerarán renta para los fines tributarios y les será aplicable el artículo 19. Con todo, los depósitos convenidos y la rentabilidad generada por ellos, podrán retirarse como excedente de libre disposición, cumpliendo los requisitos específicos establecidos en esta ley. Con todo, los depósitos convenidos y la rentabilidad generada por ellos, podrán retirarse como excedente de libre disposición, cumpliendo los requisitos específicos establecidos en esta ley”. Por su parte, también hay que tener presente, el reglamento del D. L. 3500, establecido en el Decreto Supremo 57 de fecha 20 de julio 1990, que en su artículo 1°, sobre esta materia define lo que se entiende por depósitos convenidos señalando que: "Depósitos Convenidos": la o las sumas que el trabajador hubiere convenido con su empleador, depositar en la cuenta de capitalización individual del primero, de acuerdo a lo establecido en el inciso tercero del artículo 20. Este mismo texto en su artículo 10, establece: “Los depósitos convenidos no tendrán límite, serán de cargo de los empleadores y deberán constar en contratos escritos celebrados entre el empleador y el trabajador. Los contratos deberán ponerse en conocimiento de la Administradora en que se encuentre incorporado el trabajador, con una anticipación de 30 días a la fecha en que deba efectuarse el único o primer depósito, de haberse convenido más de uno”. I. Argumento de falta de citación. DÉCIMO: Que, en este contexto, corresponder analizar si los argumentos aportados por la reclamante pueden tener el resultado pretendido, el que se anule la actuación impugnada, conforme al mérito del proceso. Como se dijo, en una primera argumentación el actor se refiere a una supuesta no emisión de la citación, por su errónea calificación jurídica, y tratándose de un acto administrativo sin motivos, y por ello sin valor legal. Señala al respecto, que una sentencia judicial cuyos motivos son contradictorios carece de validez 33 Timbre Electrónico jurídica, porque aquéllos se anulan entre sí, dejando al fallo desprovisto de motivos. Agrega también que los fundamentos de la citación son contradictorios porque, o el precepto legal aplicable atingente en la especie es lo dispuesto en el inciso primero del artículo 31 o por el contrario, lo es la regla especial del n.° 6 del artículo 31 en conexión con el artículo 33 n.° 1 letra f), de modo que el inciso primero del artículo 31 opera sólo supletoriamente. Asimismo, aduce que la liquidación carece de valor jurídico y debe ser anulada porque se está en un caso en que el Servicio determinó diferencias de impuestos previa tasación de la base imponible que hizo en la liquidación, lo cual solo pudo hacer previa citación, y, como esta no satisface los requisitos legales, por carencia de fundamentos, por haber sido éstos contradictorios entre sí, entonces la liquidación acrece del ineludible presupuesto legal que se contiene en el inciso 1° del artículo 64 del Código Tributario en relación con el inciso 2° de su artículo 63. La parte reclamada, sobre esto sostiene que este vicio es inexistente, y que queda claro en la citación y en la actuación reclamada que el fundamento del rechazo del gasto es que estos no cumplen con los requisitos para ser rebajados como gasto necesario para producir la renta en virtud de lo dispuesto en el inciso 1° del artículo 31. Tanto es así que dicha norma se transcribe textualmente en la citación, como marco legal para el caso, analizando luego los requisitos del gasto necesario, sin que en dicho acto administrativo se haga alusión al artículo 31 n.° 6, en parte alguna. Ante lo anterior, se hace necesario precisar que el acto administrativo denominado “citación” es facultativo por regla general, dado que el Servicio establece si se practica o no, según lo estime conveniente. Lo hará, por lo tanto, en todos aquellos casos en que el estudio de los antecedentes reunidos durante la revisión se desprenda la necesidad de efectuar este trámite administrativo. Y por otra parte, la citación es obligatoria, cuando la ley lo establece como trámite previo. De ello, resulta que será necesario citar previamente al contribuyente antes de practicarle una liquidación de impuestos, so pena de que si así no se hiciere, el procedimiento que conduzca a la liquidación quedará viciado de nulidad. Igual consideración es sustentada por el profesor Sr. Abundio Pérez, quien indica: “La importancia radica en que la ley la ha establecido como trámite obligatorio, acarrea la nulidad de la tasación, liquidación e incluso el giro, si fuera el caso, posteriores. (Abundio Pérez, Rodrigo, Manual de Código Tributario, Editorial Legal Publishing Chile, octava edición año 2011, página 248). 34 Timbre Electrónico No obstante lo anterior, en la especie no se dan los requisitos legales que transforman la citación es un trámite previo y obligatorio, toda vez que no concurre lo señalado en los artículos 22, 24 y 27 del Código Tributario. Es así que, los casos en que esta diligencia está concebida como necesaria en el Código Tributario, son: a. Cuando la contribuyente, estando obligada a presentar una declaración de impuestos, no la hubiera presentado; el artículo 22 del Código Tributario dispone que el Servicio, “previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64”, puede fijar los impuestos que adeude. b. Por su parte, el artículo 27, en su inciso 1° contempla diversos casos en que es necesario prorratear el valor de bienes raíces y muebles y en su inciso 2° establece: “Cuando para otros efectos tributarios sea necesario separar o prorratear diversos tipos de ingresos o de gastos y la contribuyente no esté obligado a llevar contabilidad separada, el Servicio pedirá a éste los antecedentes que correspondan, haciendo uso del procedimiento contemplado en el artículo 63°. A falta de antecedentes o si ellos fueren incompletos, el Servicio hará directamente la separación o prorrateo pertinente”. Y c. Cuando las declaraciones, documentos, libros de contabilidad o antecedentes presentados por la contribuyente, sean tachados como no fidedignos por el Servicio, conforme al inciso 2° del artículo 21 del Código Tributario. Por lo anterior, al no concurrir en la especie ninguna de las situaciones descritas no es procedente acceder a lo solicitado por la recurrente, como argumento para dejar sin efecto las liquidaciones reclamadas. II. Aplicación del oficio n.° 3.007 y la concurrencia de lo dispuesto en el artículo 26 del código tributario. DÉCIMO PRIMERO: Que, efectivamente la reclamante sostiene que su accionar tributario se acogió de buena fe a la interpretación del Servicio, contenida en el Oficio 3.007 de 1996, al señalar: “en la medida que exista una obligación de pago pactada en un contrato o convenio de trabajo, tales cantidades constituyen un gasto necesario para producir la renta que podrá deducirse de la renta bruta, en la medida que se dé cumplimiento a los demás requisitos que exige sobre la materia en inciso primero del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta”. Ante lo anterior, la recurrente señala que los depósitos convenidos constan en un convenio suscrito entre el empleador y el trabajador. Por tanto, 35 Timbre Electrónico no hay duda que el empleador ha asumido una obligación de pago de los depósitos pactados. Agrega que existe un documento suscrito por ambas partes de la relación laboral, en que consta tal pacto, con el título de “convenio de trabajo”, cuya naturaleza jurídica es la de una estipulación entre el empleador y trabajador, y, por ende, la de un pacto que forma parte del contrato de trabajo. Asimismo, indica que ninguna regla legal, tampoco el oficio referido, exigen solemnidad, o contenido, que no se halle debidamente satisfecho por dicho instrumento. La parte reclamada, sostiene en efecto que, de acuerdo a la ley del ramo y al oficio mencionado, para que los depósitos convenidos puedan rebajarse como gasto tributario deben reunir todos los requisitos contenidos en el inciso 1° del artículo 31, por tanto, además de constar la obligación en un contrato o convenio colectivo de trabajo, el gasto debe ser necesario en cuanto a naturaleza y monto para producir la renta del ejercicio. Es evidente que las partes pretendan atribuirle al texto una diferente interpretación, a su conveniencia, al ser este oficio una de tantas interpretaciones de las normas tributarias se debe estar a los elementos de interpretación, es decir, al lógico, histórico y sistemático; como se señala “no son estos cuatro tipos diferentes de interpretación. No existe una interpretación literal o gramatical, aislada o separada de otras interpretaciones lógicas, históricas o sistemáticas. Se trata de cuatro elementos, de cuatro etapas lógicas, en que se descompone un solo acto de inteligencia. La importancia de uno u otro de estos elementos puede ser mayor o menor frente a la interpretación de un precepto determinado, pero es la reunión de todos ellos lo que realmente constituye la labor interpretativa”. (Jorge Streeter, “La interpretación de la Ley Tributaria”, Revista de Derecho Económico, Facultad de Derecho Universidad de Chile 1967 n.° . 21 y 22). Ante la confusión planteada por las partes, este tribunal debe prefijar que en la especie lo que se pretende es interpretar una interpretación de un oficio, que evidentemente fue realizado con el objeto de clarificar la aplicación tributaria de una norma de excepción a la normativa general impositiva, que en este caso fueron los depósitos convenidos. Por ello es relevante determinar si corresponde considerar a este desembolso como gasto necesario para producir la renta en función de la interpretación dada en el Oficio 3007 de 1996 y que se analizarán en los apartados siguientes. No obstante, lo relacionado respecto a la buena fe dispuesta en el artículo 26 del Código Tributario, se debe precisar lo siguiente: La norma referida, dispone que “No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando la contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias 36 Timbre Electrónico sustentadas por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular. El Servicio mantendrá a disposición de los interesados, en su sitio de Internet, las circulares o resoluciones destinadas a ser conocidas por los contribuyentes en general y los oficios de la Dirección que den respuesta a las consultas sobre la aplicación e interpretación de las normas tributarias. Esta publicación comprenderá, a lo menos, las circulares, resoluciones y oficios emitidos en los últimos tres años. En caso que las circulares, dictámenes y demás documentos mencionados en el inciso 1º sean modificados, se presume de derecho que la contribuyente ha conocido tales modificaciones desde que han sido publicadas de acuerdo con el artículo 15º”. Teniendo presente lo anterior, para que concurra lo prevenido en este artículo deben existir algunos requisitos: - Debe existir un cobro con efecto retroactivo de parte del ente impositivo. - Debe existir una nueva interpretación de las leyes tributarias sustentadas en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a nivel general. - Que dichas modificaciones no hayan sido publicadas de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 15 del Código Tributario, es decir en el Diario Oficial. En materia impositiva, para que concurra la buena fe, que es un elemento netamente subjetivo, se debe precisar en primer lugar en qué consiste, en qué momento debe existir, si debe o no probar la contribuyente su buena fe, o ésta se presume. Streeter nos señala que nuestra legislación no contiene ninguna definición de la buena fe que sea de general aplicación, ni tampoco encontramos una definición de ella en las leyes tributarias. A su vez elabora un concepto describiendo la buena fe, para estos efectos, como la conciencia que tiene la contribuyente de que su conducta tributaria se ajusta a Derecho, en la forma que éste ha sido interpretado por la Dirección. Para esta definición, deben concurrir tres elementos a saber: a) que la contribuyente conozca una determinada interpretación de las leyes tributarias, sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales en documentos oficiales; b) que al momento de producirse un hecho de significación tributaria, contribuyente tenga el convencimiento de que tal es la interpretación 37 Timbre Electrónico administrativa vigente, es decir, que no tenga antecedentes para concluir que la Dirección ha variado su criterio interpretativo, y c) que la contribuyente ajuste su conducta tributaria a la interpretación administrativa. (Jorge Streeter, Revista de Derecho Económico, Facultad de Derecho Universidad de Chile 1967 N.° s. 21 y 22). Así las cosas, al parecer de este sentenciador no concurren los requisitos contenidos en el artículo 26 del Código del ramo, toda vez que no se cumple con todos y el más importante de los elementos anteriormente señalados, que es que haya variado el criterio de la administración tributaria respecto de su interpretación de una norma tributaria, dado que desde la interpretación a través del oficio 3.007 de 1996 hasta la fecha que aconteció el hecho económico convocante no ha habido variación de la interpretación de la norma tributaria de los depósitos convenidos. De manera tal que, la suscripción de los convenios de trabajo se efectuaron durante el año 2008, basándose en un oficio publicado en el año 1996, sin existir un criterio diverso en el tiempo intermedio que modificase lo instruido en el citado Oficio 3007. En lógica consecuencia, no se puede acceder a lo solicitado por el recurrente como argumento decisorio del conflicto planteado, teniendo asimismo, en cuenta que los precedentes son requisitos copulativos y no se verifican en la especie. III. Requisitos que deben contener los gastos necesarios para producir la renta. DÉCIMO SEGUNDO: Que, por de pronto debemos resolver que se entiende conceptualmente por “gastos necesarios para producir la renta” como también, en contraposición, el concepto finalista de “gastos rechazados”. Si bien es reconocida la inexistencia de definiciones legales, la Excma. Corte Suprema ha resuelto en causa Rol 1184-2000, en lo pertinente que: “Quinto: Que en este capítulo de casación la materia en discusión es si el gasto es necesario para producir la renta. Si bien no existe una definición legal de “necesario”, este tribunal ha entendido que lo es aquel gasto inevitable, calidad que posee el cumplimiento de una obligación que consta en un contrato previo legalmente celebrado, en ejecución de una política comercial que incluye en los contratos de mutuo una especie de seguro de desgravamen de cargo del acreedor.” Por su parte, el Diccionario de Términos Tributarios de Uso Común, de Edimatri, definen los “gastos necesarios” como: “Aquel desembolso que ha sido indispensable para producir la renta, aun cuando no exista relación inmediata y directa entre el gasto y la renta”. En cambio, el Servicio interpreta en Oficio 4978 de 28.12.2006, que uno de los requisitos que deben cumplir los gastos 38 Timbre Electrónico para ser considerados necesarios para producir la renta, es que “deben guardar una debida correlación con los ingresos que generan, con el fin de poder determinar en cada período tributario la utilidad real y efectiva sobre la cual corresponde cumplir con las obligaciones tributarias que establece la ley.” En la definición anterior, al permitir la ley rebajar este desembolso, aunque no exista relación inmediata directa entre el gasto y la renta, es factible que no requiera que exista correlatividad entre estos términos. Dado que, los depósitos convenidos corresponden por su naturaleza a beneficios que el mismo legislador instauró con la finalidad de permitir incrementar el capital requerido para financiar una pensión de vejez anticipada o aumentar el monto de su pensión, todo lo anterior, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20 del DL 3500 del Ministerio del Trabajo y Previsión Social. En la especie, se exige de parte del ente fiscalizador para ser considerado gasto aceptado, entre otros, la existencia de un “convenio colectivo”, requisito que sólo se incorporó a esta materia con fecha 31 de julio de 2010, con objeto de la publicación de la Ley 20.455. Asimismo se exigía, de parte del ente fiscalizador, la revisión de la naturaleza y monto del desembolso, situación que la propia legislación pertinente no concibe, al indicarse que la naturaleza de estos desembolsos es la de estar destinados a incrementar el fondo de pensión de vejez, y sin límite alguno en cuanto a su monto. DÉCIMO TERCERO: Que, de la misma normativa, se desprende que es requisito fundamental que los beneficiarios de los depósitos convenidos sean trabajadores, situación que es acreditada en autos, mediante diversas pruebas. En cuanto a los convenios de trabajo, que describen la naturaleza de los desembolsos por depósitos convenidos, son de carácter obligatorio, al estar firmados por los empleadores y sus respectivos trabajadores, documentos que no fueron cuestionados por el ente fiscalizador en ninguna de las etapas del proceso, tanto administrativo como en la etapa procesal jurisdiccional. Lo anterior, permite arribar de la existencia del vínculo de subordinación y dependencia entre los empleadores y los beneficiarios de esta franquicia tributaria y por lo tanto, al ser obligatorios y por cumplirse todos los requisitos establecidos por la ley, el depósito convenido constituye un gasto necesario para producir la renta. DÉCIMO CUARTO: Que en este orden, se debe determinar que se entiende por “gastos necesarios”, y que requisitos deben concurrir en los gastos tributarios para tener esta categoría. 39 Timbre Electrónico Al respecto, el propio Servicio de Impuestos Internos en el Párrafo 6(12)-40.01, del Manual del Organismo fiscalizador, como así también a través de varios pronunciamientos emitidos sobre esta materia, ha señalado que los desembolsos en que incurra una empresa de primera categoría para su aceptación como gastos necesarios para producir la renta, deben cumplir los siguientes requisitos, según lo establecido por el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta: Que se trate de gastos necesarios para producir la renta del ejercicio. El - concepto de “gasto necesario” no está definido en la Ley de la Renta, por lo que se debe recurrir al sentido natural y obvio que da el Diccionario de la Lengua Española al término “necesario” y que es “aquello que es menester indispensable o hace falta para un fin”. De ello se infiere que cumple este requisito aquel gasto inevitable u obligatorio. Que los gastos no estén rebajados en el cálculo de la renta bruta a que - se refiere el artículo 30 de la Ley de la Renta. Que se haya incurrido efectivamente en el gasto. - Que los gastos se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el - Servicio. En otros términos, la contribuyente deberá probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto necesario de los gastos, pudiendo el Servicio calificar los medios ofrecidos. Los gastos pagados o adeudados por una empresa, deben corresponder - al período en que efectivamente ellos se producen. Además, debe tenerse presente que todos los gastos que se rebajen - como pérdida del resultado de la empresa, deben ser propios o estar en relación a la actividad generadora de la renta. (Manual Operativo Tributario, Tomo II, septiembre 2011 página 893 y 894). Por su parte la jurisprudencia en esta materia, citando a la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Punta Arenas, en causa rol 346-2004 en los motivos 2° y 3° ha asentado lo siguiente: “2º.- Que el artículo 31 de la Ley de la Renta, no da un concepto de lo que es gasto necesario, en él se describen los requisitos generales de los gastos a rebajar de la renta bruta para llegar a la renta líquida. 3º.- Que la doctrina da un concepto de lo que es el gasto necesario, en la publicación titulada Impuesto a la Renta del autor Alejandro Dumay Peña, gasto es todo egreso de dinero y se considera como GASTO NECESARIO aquel desembolso que ha sido indispensable para producir la renta, aun cuando NO 40 Timbre Electrónico exista una relación inmediata y directa entre el gasto y la renta. También se ha definido como los desembolsos que, atendida su naturaleza y monto, deben estimarse inevitables u obligatorios para producir la renta. (Página 177). Cabe señalar que el concepto de gasto necesario para producir la renta está íntimamente vinculado al principio que los autores denominan AUTONOMÍA DE GESTIÓN DE LA EMPRESA, CONFORME AL CUAL CORRESPONDE A ÉSTA APRECIAR LA OPORTUNIDAD Y NECESIDAD DE SUS GASTOS, de manera que al Fisco sólo le corresponde una labor de fiscalización, tendiente a impedir los abusos, principio que ha sido reconocido en más de una oportunidad por nuestra Corte Suprema;” A su turno, la Excelentísima Corte Suprema, ha mantenido la misma fundamentación en reiterados fallos y a modo de ejemplo en causa rol 6380- 2009 ha sostenido: “Vigésimo tercero: Que si bien el concepto de gasto necesario no ha sido definido por la Ley de la Renta, de la lectura de la norma transcrita es dable concluir que éste sin duda se refiere a aquellos gastos que se relacionan directamente con el ejercicio o giro de la sociedad, que sean necesarios para producir la renta y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios. Esta última característica se desprende de la significación gramatical del vocablo "necesarios", esto es aquellos desembolsos en que precisa, forzosa e inevitablemente ha debido incurrir la contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar. …” Por añadidura, también el Excelentísimo Tribunal en causa rol 1184- 2000, sobre el tema relacionado ha decretado: “QUINTO: Que en este capítulo de casación la materia en discusión es si el gasto es necesario para producir la renta. Si bien no existe una definición legal de ¿necesario?, este tribunal ha entendido que lo es aquel gasto inevitable, calidad que posee el cumplimiento de una obligación que consta en un contrato previo legalmente celebrado, en ejecución de una política comercial...” DÉCIMO QUINTO: Que, así las cosas se debe dejar sentado que la “génesis de estos depósitos” y fundamentación legal no se encuentra regulada en la ley de la Renta sino que lo encontramos en el Decreto Ley 3500 de 13 de noviembre de 1980 y se debe entonces determinar si para la aceptación de estos “gastos necesarios” se debe estar a la concurrencia de los requisitos estipulados generales establecidos en el inciso primero del artículo 31 de la Ley de impuesto a la Renta. De tal manera, es relevante especialmente en determinar si efectivamente se cumple con el requisito de obligatoriedad que impone este precepto legal citado en relación con el documento denominado 41 Timbre Electrónico “convenio de trabajo”. O bien, en contraposición, si es pertinente seguir los razonamientos de la reclamada, que sostiene que, para efectuar este desembolso se requiere el cumplimiento de todos los requisitos copulativos establecidos en el inciso primero del citado artículo 31 del texto del ramo, ya detallados precedentemente. DÉCIMO SEXTO: Que por el motivo anterior, se debe señalar que la normativa vigente a la fecha de realización de los depósitos convenidos era muy anterior a la entrada en vigencia de la ley 20.455 de 31 de julio de 2010, y de la Circular 63 del 30 de septiembre de 2010. De tal manera, que estas en nada debiesen afectar al tratamiento tributario del empleador respecto a los depósitos convenidos. A mayor abundamiento, la parte reclamada sostiene que lo vertido en la circular precitada señala que se mantiene el tratamiento tributario del empleador, lo cual resulta inexacto, dado que en la mencionada circular se agrega el término o vocablo “colectivo” después del término “convenio”, elemento que no estaba presente al momento de la dictación del oficio 3.007 de 1996. Asimismo se debe tener presente que la ley 20.455 y la Circular 63 entraron en vigencia con mucha posterioridad a los hechos económicos que se verifican en la especie, de manera tal que no podría afectarlos en forma alguna, y sin que pueda este Tribunal tenerlas en consideración. Sin embargo, lo anterior permite deducir que los requisitos que estos preceptos agregan a los ya existentes vienen a engrosar la normativa tributaria sobre esta materia al modificar los textos legales; por lo que resulta inconducente que se exijan requisitos a hechos económicos de consecuencia tributaria realizados antes de su entrada en vigencia y que se regían por una normativa diversa, o bien no estaban reglados específicamente. Por lo tanto, resulta improcedente pretender asilarse gravando un hecho económico pretérito con una normativa que ha nacido a la vida jurídica con mucha posterioridad al acaecimiento de este hecho. IV. Improcedencia del artículo 33 n.° 1 letra f) del decreto ley 824 de 1974. DÉCIMO SÉPTIMO: Que, según lo expuesto en el escrito de reclamo, concluye el reclamante que no corresponde aplicar la norma del artículo 33 N.° 1 letra f del D.L. 824, toda vez que se vinculan a partidas cuya deducción no se haya convenido en virtud de la norma del artículo 31, cuya aplicación ha procedido claramente en el caso. Así también, aduce que el referido artículo, se refiere a las personas en el inciso segundo del n.° 6 del artículo 31, es decir, que por cualquier circunstancias personal o por la importancia de su 42 Timbre Electrónico haber en la empresa, hayan podido influir en la fijación de sus remuneraciones; regla que es inaplicable al caso porque el trabajador en cuestión carece de esas calidades, y, además porque los depósitos convenidos, al tenor del inciso 3 del artículo 20 del Decreto Ley 3500 “…no constituirán remuneración para ningún efecto legal…”; entre otras apreciaciones. Por su parte, la reclamada sostiene que los desembolsos por depósitos convenidos rebajados por la sociedad reclamante al no ser necesarios para producir la renta, hacen pertinente la aplicación de este artículo en el presente caso. Igualmente, sostiene que esta disposición resulta aplicable, por cuanto los “supuestos trabajadores” a quienes se ha otorgado el beneficio del depósito convenido, no son trabajadores cualquiera de la empresa, sino que tienen vínculos tanto familiares como comerciales con los dueños de la sociedad pagadora y con participación en varias sociedades que han efectuado depósitos convenidos, según detalle efectuado en el cuerpo de la liquidación, y quien tiene la calidad de representante legal de varias sociedades del grupo, ha recibido por parte dicho beneficio. Concluye que se entiende por interés toda relación directa o indirecta que una persona pueda tener con una sociedad o empresa, y que denote un interés o vinculación patrimonial, económica o comercial o de otra índole. Asimismo que el sustento del rechazo puede basarse en los artículos 33 n.° 1 letra f o 33 n.° 1 letra g) de la ley del ramo. V. En relación al beneficiario del depósito convenido. DÉCIMO OCTAVO: Que, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 20 del Decreto Ley 3500, para la existencia de los depósitos convenidos debe concurrir el elemento esencial, esto es, que el beneficiario debe tener la calidad de trabajador. En este punto, debemos considerar que la sola existencia de un documento denominado “contrato de trabajo”, documento no objetado por la reclamada, permitiría considerar a la reclamante como trabajadora dependiente, dado que en esa calidad concurre firmando. Al respecto es menester señalar, que el contrato de trabajo es consensual, y por tanto, basta para su existencia el consentimiento de las partes, y nace a la vida jurídica cumpliendo con los elementos validantes que establece el artículo 7 del Código del Trabajo. Dándose estos requisitos, estaremos en presencia de un contrato de índole laboral, cualquiera sea la denominación que le otorguen las partes. DÉCIMO NOVENO: Que, no es discutido que el propio contrato de trabajo, valida la existencia de dos partes, por un lado, un trabajador y por el otro un empleador, y que el primero, a través de lo prescrito en el texto del artículo 20 del D.L. 3.500 de 1980, puede incrementar su capital requerido 43 Timbre Electrónico para financiar una pensión anticipada, o incrementar el monto de la pensión, de parte de su empleador. Cabe entonces señalar que si se carece de esta calidad de trabajador no se puede ser beneficiario de esta franquicia tributaria legal, porque en esta situación el desembolso pierde totalmente ese carácter, transformándose en un simple retiro en un gasto rechazado de aquellos que establece el artículo 33 N.° 1 de la Ley de Impuesto a la Renta. VIGÉSIMO: Que, en materia tributaria y especialmente en aquellas materias desarrolladas en la ley del ramo, no existen las referidas limitaciones invocadas por el recurrido para rechazar los desembolsos, tales como que los supuestos trabajadores no son trabajadores cualesquiera de la empresa, y que tienen vínculos patrimoniales con los dueños de las sociedades pagadoras. Únicamente en materia de gastos rechazados, el artículo 33 n.° 1 ley del ramo señala que “se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación y siempre que hayan disminuido la renta líquida declarada: Letra b) las remuneraciones pagadas al cónyuge de la contribuyente o a los hijos de este, solteros menores de 18 años”. Es decir, la vinculación familiar, no es causal de rechazo de gastos “per se” sino sólo en los casos indicados previamente. VIGÉSIMO PRIMERO: Que, en este punto es relevante tener presente que el ente fiscalizador en las liquidaciones y en el traslado impugna el desembolso antes descrito por existir un “supuesto trabajador”, sin establecer las causales de tal calificación. VI. Análisis en cuanto al fondo. VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, resulta pertinente analizar el sentido y alcance de la interpretación realizada por el Director Nacional del Servicio, vertida a través del Oficio 3.007 ya citado, el que dispuso en su parte pertinente: “B) En relación con el empleador que efectúa o financia dichas sumas o depósitos en favor de sus trabajadores, en la medida que exista una obligación de pago en favor pactada en un contrato o convenio de trabajo, tales cantidades constituyen un gasto necesario para producir la renta que podrá deducirse de la renta bruta, en la medida que se dé cumplimiento a los demás requisitos que exige sobre la materia el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta. Ahora bien, si los referidos depósitos se otorgan a los trabajadores en forma voluntaria, ellos constituirán un gasto tributario para la empresa, en la 44 Timbre Electrónico medida que lleven implícito el concepto de “universalidad”, esto es, que su otorgamiento se efectúe bajo normas de carácter general y uniformes, aplicables a todos los trabajadores de la empresa y su monto sea determinado en relación a ciertos parámetros de medición objetivos, como ser, la antigüedad o los años de servicio en la empresa del trabajador, en proporción a las remuneraciones pagadas en proporción a las remuneraciones pagadas durante el año respectivo, número de cargas familiares, etc.” Este oficio permite distinguir, si el desembolso por depósito convenido es obligatorio o es voluntario; de tal manera que si es obligatorio los desembolsos por este concepto constituyen gastos necesario para producir la renta deduciéndolos de la renta bruta, en la medida que cumplan los requisitos copulativos del inciso primero del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta. Por su parte, cuando dicho desembolso es de naturaleza voluntaria, estos también serán un gasto tributario para la empresa, en la medida que lleven involucrado el concepto de universalidad, esto es, que se aplique a todos los trabajadores de la institución bajo normas de carácter general y uniformes. Como también su monto sea regulado bajo ciertos parámetros objetivos teniendo presente la antigüedad o los años de servicios en la empresa el trabajador, en proporción a las remuneraciones pagadas o el número de cargas familiares, u otras circunstancias. De este predicamento, se obtiene que uno de los ejes principales de esta controversia, es determinar si este desembolso tiene el carácter obligatorio o voluntario, dado que los requisitos a exigir en cada caso son diferentes. Como así también, determinar la calificación de “necesario”, que impone la ley tributaria en su artículo 31 de la Ley de la Renta. VIGÉSIMO TERCERO: Que, la obligatoriedad está dada por una acción, que se puede denominar carga, deber o imposición cuyo cumplimiento no se debe evitar o excusar. La definición que nos proporciona la RAE, del término “obligatorio” en sus dos acepciones nos señala que: “1 adj. Dicho de una cosa: Que obliga a su cumplimiento y ejecución. 2 m. y f. Der: Tenedor de una obligación contraído legalmente a su favor por otra persona”. Por su parte, el término “necesario”, se define por la RAE como “1 adj. Que forzosa o inevitablemente ha de ser o suceder”. “2 adj. Que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.”. “3 adj. Se dice de las causas que obran sin libertad y por determinación de su naturaleza”. “4 adj. Que es menester indispensablemente, o hace falta para un fin.”. VIGÉSIMO CUARTO: Que, así de las cosas, respecto a la justificación del monto involucrado, debería ser tema pacífico pues el propio legislador al dictar el Decreto 48 del año 2004 que introdujo modificaciones al D.S. 57 de 1980 del Ministerio del Trabajo y Previsión Social, al prescribir en su artículo 7° 45 Timbre Electrónico que modificó el artículo 10 agregando entre las palabras “convenidos” y “serán”, la expresión “no tendrán limite”. Así también, la propia circular 63 del año 2010 al referirse a estos fondos señala la expresión “sin ningún límite”. Por tanto no existe impedimento alguno el monto relacionado con estos depósitos convenidos ya que el propio legislador especificó que estos desembolsos carecen de limitación en cuanto a su monto. En segundo orden debemos tener presente, que entendemos por “naturaleza del gasto”, al carecer de definición explicita debemos remitirnos al Diccionario de la Real Academia, que nos dice que naturaleza en sus acepciones 5ª “virtud, calidad o propiedad de las cosas” y 6ª “calidad, orden y disposición de los negocios y dependencias”; por lo tanto, la naturaleza del depósito convenido la establecen las partes involucradas en este caso en primer lugar el empleador, el trabajador y posteriormente la institución en donde se invierte, con la finalidad de financiar una pensión anticipada o bien incrementar el monto de la pensión de jubilación, no implica por tanto mayor remuneración. VIGÉSIMO QUINTO: Que, reiterando que la obligatoriedad de estos desembolsos de dinero comprometidos nace de los contratos denominados “convenio de trabajo”, que se encuentran firmados por las partes empleadora y trabajadora, en que la parte empleadora en su motivo segundo, se obliga a otorgar bajo su cargo y como un incentivo a la función profesional del trabajador, una suma de que se haría efectiva mediante un depósito convenido con el trabajador quien aceptó este convenio en forma expresa. De esto se puede inferir que la obligatoriedad nace de la esencia misma de la firma del convenio, dado que lo instituido en él es ley para las partes intervinientes. (Artículo 1545 del Código Civil). Por su parte, el artículo 7 del Código del Trabajo, define lo que se entiende por Contrato de Trabajo: “… es una convención por la cual el empleador y el trabajador se obligan recíprocamente, éste a prestar servicios personales bajo dependencia y subordinación del primero, y aquel a pagar por estos servicios una remuneración determinada”. Por su parte, el artículo 1438 del Código Civil, prescribe que “Contrato o convención es un acto por el cual una parte se obliga para con otra a dar, hacer o no hacer alguna cosa. Cada parte puede ser una o muchas personas”. En materia tributaria, la Excelentísima Corte Suprema en fallo de fecha 13 de agosto de 1985, ha concluido lo siguiente: “De acuerdo con el espíritu de la legislación laboral, queda al arbitrio de las partes, esto es, empleador y trabajador, fijar libremente las remuneraciones, siendo licito fijar como parte de aquellos, el pago de 46 Timbre Electrónico pensiones de jubilación, gastos que se financian por la empresa con su renta bruta, siendo un gasto necesario para producir la renta, de manera que no se ha producido infracción a los artículos 31 inciso 1° del Decreto Ley 824, 19, 20 y 22 del Código Civil.” (Manual Tributario AFIICH, Decreto Ley 824 sobre Impuesto a la Renta Tomo II, Enero 2011, página 44). El énfasis es del sentenciador. Por su parte, la normativa nada señala que se requiere que el convenio sea colectivo para cumplir el carácter de necesario para producir la renta, esto es una de las diferencias que se observan entre el oficio 3007 de 1996 y lo interpretado por el Servicio en la Circular 63 de 30 de septiembre de 2010. Dado que en el oficio en comento, señala en su parte pertinente que: “3.B.- En relación con el empleador que efectúa o financia dichas sumas o depósitos en favor de sus trabajadores, en la medida que exista una obligación de pago pactada en un contrato de trabajo o convenio de trabajo, tales cantidades constituyen un gasto necesario para producir la renta que podrá deducirse de la renta bruta, en la medida que se dé cumplimiento a los demás requisitos que exige sobre la materia el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta”. En cambio, la circular 63 del 2010, en la parte pertinente establece: “Respecto del Empleador: El tratamiento tributario de las sumas de cargo del empleador por conceptos de depósitos convenidos acordados con sus trabajadores, no se ha alterado producto de las modificaciones comentadas. Por lo tanto, tales sumas se siguen considerando un gasto necesario para producir la renta del empleador, sin ningún límite, en la medida que exista una obligación de pago pactada en un contrato o convenio colectivo de trabajo y siempre que se dé cumplimiento a los demás requisitos que para tales efectos exige el inciso 1°, del artículo 31 de la LIR. Si los depósitos convenidos se otorgan a los trabajadores en forma voluntaria, solo constituirán un gasto deducible por el empleador en la medida que lleven implícito el concepto de “Universalidad”, de acuerdo a la reiterada jurisprudencia de este Servicio sobre la materia”. Es evidente que han existido variaciones referente a esta materia, como la dictación de la ley 20.455 del 31 de julio de 2010, denominada “Modifica diversos cuerpos legales para obtener recursos destinados al financiamiento de la reconstrucción del país”; Sin embargo, resulta inconducente pretender que hechos económicos ocurridos antes de la publicación de esta ley sean afectados con esta nueva normativa. VIGÉSIMO SEXTO: Que, el propio Tribunal Constitucional ha fijado una premisa máxima en materia impositiva y que puede ser extensiva a cualquier tributo, fallando que las exenciones no pueden quedar al arbitrio de la administración, manifestándose expresamente en motivo 34 de la sentencia Rol 1234, en donde se establece que “La determinación de exención tributaria 47 Timbre Electrónico no puede quedar entregada a la discrecionalidad de la Administración. Si bien el legislador ha señalado que para gozar de la exención del pago del impuesto territorial es menester la existencia de convenios que permitan el uso de las instalaciones deportivas a estudiantes de colegios municipalizados o subvencionados, ello no aparece delimitado de manera clara y precisa y, lo que es peor, queda reservado a la mera discrecionalidad de la autoridad administrativa. En definitiva, la forma, extensión y modalidad de la exención tributaria será determinada por la potestad reglamentaria, en infracción de la Constitución en el principio de reserva legal tributaria, pues el legislador no fijó parámetros, límites o criterio alguno a la norma infralegal para su adecuada concurrencia”. VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, habida consideración a los antecedentes vertidos en la Litis, se debe estar a lo resuelto por la Excelentísima Corte Suprema ante pronunciamientos contradictorios, la que ha plasmado que “Para buscar el pensamiento y los móviles del legislador y, finalmente la verdad jurídica, es menester que el intérprete use cuatro elementos: gramatical, lógico, histórico y sistemático. No sólo, entonces, el juez debe analizar las palabras de que se ha servido el legislador, sino las relaciones que unen todas las partes del articulado sobre el punto de que se trata, la situación jurídica existente a la época en que se dictó la ley objeto de la interpretación y, por último, posesionarse de la acción ejercida por ello en el orden general del derecho y el lugar que en este orden ocupa el precepto que se intenta interpretar. Y estos cuatro elementos, estudiados en conjunto, han de adaptarse a la práctica y a la realidad, para que se cumpla con los fines que se propuso el legislador y encontrar en seguida la verdad jurídica”. Corte Suprema, 23 de junio de 1959, en RDJ – I.VI-1°-207- (Jorge Streter, “La interpretación de la Ley Tributaria”, Revista de Derecho Económico, - Universidad de Chile año 1967 N.° s. 21 y 22- página 50). VIGÉSIMO OCTAVO: Que, cabe recordar, según precisa la doctrina, que “el problema de la carga de la prueba […] sólo será relevante cuando los elementos de convicción rendidos sean insuficientes para predicar verdad respecto de un hecho afirmado, pues si hay pruebas suficientes y éstas producen certeza en el juez, éste no se detendrá a indagar a quién correspondía probar y a quien no” (Cerda San Martín, Rodrigo, Elementos fundamentales de la actividad probatoria, Edit. Librotecnia, Santiago, 2010, p. 120). VIGÉSIMO NOVENO: Que, así de las cosas la obligatoriedad entonces se puede disponer que invariablemente se encuentra subsumida en los términos de inevitable y necesario y así debe interpretarse de la simple lectura del Oficio tantas veces señalado y que agregarles más requisitos de los que la ley establece no es pertinente y en ese entonces la concurrencia de ellos basta 48 Timbre Electrónico para ser considerados como “gastos necesarios”. Así también de lo resuelto por la Excelentísima Corte Suprema en causa Rol 1184-2000 en su motivo Quinto, al señalar que: “…este tribunal ha entendido que lo es gasto inevitable, calidad que posee el cumplimiento de una obligación que consta en un contrato previo legalmente celebrado, en ejecución de una política comercial…”. TRIGÉSIMO: Que de igual modo, lo pretendido por la parte reclamada es que este tribunal interprete una interpretación dado por su mismo superior jerárquico, en este caso el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, situación que se escapa a toda lógica. Y más aún, este oficio aporta todos los antecedentes que permitieron a la contribuyente aventurarse en adoptar el criterio sustentado en este. Dado que al firmarse el Oficio 3.007 de 1996, este nunca mencionó que el convenio debía ser colectivo, requisito que la parte reclamada exige para que sea “gasto necesario para producir la renta”, simplemente se limitó a señalar que en la medida que exista una obligación de pago pactada en un contrato o convenio de trabajo, tales cantidades constituyen un gasto necesario; los que nos invita a convocar al artículo 19 de su Código Civil, que establece que “Cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu”. Es evidente que el beneficiario del depósito convenido, debe contar con el cumplimiento de ciertos requisitos que faciliten tener derecho a esta franquicia tributaria y estos requisitos fueron plasmados en el oficio en comento firmado por el entonces Director Nacional de Servicio de Impuestos Internos, por lo que los intervinientes que depusieron en la causa manifestaron entre otras precisiones que, antes de efectuar el depósito convenido en forma previa a tomar la decisión cuestionada se revisó el oficio tantas veces citado. Asimismo, resulta en la especie aplicable el principio de irretroactividad de la ley tributaria, atendido lo dispuesto en el inciso primero del artículo 3° del Código Tributario que prescribe en su parte pertinente: “…En consecuencia, solo los hechos ocurridos a contar de dicha fecha estarán sujetos a la nueva disposición….”. Respecto a lo anterior el profesor Abundio Pérez, sostiene que “Sigue el Código Tributario prefiriendo la seguridad por sobre cualquier otro valor, acorde con todo el ordenamiento jurídico, consagrando la irretroactividad de la ley.” (Manual de Código Tributario – Octava Edición – AbeledoPerrot Legal Publishing Chile, año 2011, pág. 72. TRIGÉSIMO PRIMERO: Que, acorde con los fundamentos de la pretensión del reclamante, huelga mayor comentario en torno a las personas beneficiarias de los desembolsos cuestionados, sin perjuicio de dejar establecido que tienen la calidad de trabajadores, lo que se acreditó con la 49 Timbre Electrónico existencia de los contratos de trabajo y las convenciones de trabajo referidas a los depósitos convenidos. TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que, de acuerdo a la normativa aludida y por los motivos expuestos, resulta forzoso concluir que los convenios de trabajo eran de carácter obligatorio, al estar firmados por las partes, tanto empleadora como la trabajadora. En este sentido, y sólo a mayor abundamiento, cabe hacer presente que la señalada calidad de trabajadores de éstas últimas no fue reprochada por el Servicio del Impuestos Internos, ni tampoco se allegaron probanzas que permitieren concluir en un sentido distinto al que se ha hecho en este fallo; circunstancias que, al mismo tiempo, permiten dar por cumplidos los requisitos exigidos por el legislador para otorgar pleno reconocimiento a los depósitos convenidos de marras como un gasto necesario para producir la renta. TRIGÉSIMO TERCERO: Que, así las cosas, al no tener los gastos objetados el carácter de rechazados que el ente fiscal le ha imputado, también deberá dejarse sin efecto el agregado en la base imponible de impuesto global complementario del reclamante, pues habiendo concluido el Tribunal la necesariedad del gasto que le fuera objetado a las sociedades referidas, de la cual es socio el reclamante, y en cuya virtud se le determinó un agregado a su base imponible, este agregado lógicamente deberá dejarse sin efecto, por quedar sin sustento. TRIGÉSIMO CUARTO: En consecuencia, los desembolsos por concepto de depósitos convenidos realizados en las compañías de las cuales es socio el reclamante constituyen gastos necesarios para producir la renta, en virtud de lo dispuesto en el Oficio n.° 3007 tantas veces referido y por contener los requisitos del artículo 31 de la ley del ramo. TRIGÉSIMO QUINTO: Que, en cuanto a los argumentos señalados por el reclamante, en subsidio de la argumentación que fuera acogida por este Tribunal, en el sentido de que no se produjo beneficio para los socios, sino para terceros, y a la supuesta inconstitucionalidad de estos agregados, no serán objeto de pronunciamiento por este sentenciador, por haber sido acogido el argumento que los desembolsos por ‘depósitos convenidos’ son gastos necesarios para producir la renta, como latamente se ha sostenido en la especie. TRIGÉSIMO SEXTO: Que, se no condenará en costas a la parte vencida, por haber tenido motivos plausibles para litigar. 50 Timbre Electrónico TRIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, las demás pruebas rendidas, de los antecedentes aportados en autos, en nada alteran lo razonado y concluido precedentemente. Por estas consideraciones y visto además lo dispuesto en los artículos 21, 26, 115, 125, 130, 131, 131 bis, 132 y 148 del Código Tributario; artículos 21, 31, 33 y 54 del Decreto Ley n.° 824/74, Ley sobre Impuesto a la Renta; artículo 1° n.° 1 de la Ley n.° 20.322 de 2009, Orgánica de Tribunales Tributarios y Aduaneros; y artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil; SE RESUELVE: I. Que SE ACOGE la reclamación interpuesta por los letrados Mario Felipe Rojas Sepúlveda y Eduardo Enrique Rojas Sepúlveda, en representación de doña Victoria Elizabeth Ijha Telgie, en contra de las liquidaciones nros. 170, 171, 172 y 173, ya individualizadas. II. Que, en consecuencia, se dejan sin efecto las referidas liquidaciones. III. Que cada parte soportará sus costas. IV. Que el Director Regional de la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos dispondrá el cumplimiento administrativo de esta sentencia, conforme lo establece el artículo 6°, letra b), n.° 6, del Código Tributario, sin perjuicio de las facultades conferidas a este Tribunal en el artículo 1°, incisos segundo y tercero, de la Ley n.° 20.322 de 2009, Orgánica de Tribunales Tributarios y Aduaneros. Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. Notifíquese la presente resolución al apoderado de la parte reclamante por medio de carta certificada dirigida al domicilio registrado en autos, y al Servicio reclamado mediante la publicación de su texto íntegro en el sitio en Internet del Tribunal. Sin perjuicio, dese aviso a la dirección de correo electrónico a la parte que lo haya solicitado. RIT GR-10-00089-2012 / RUC 12-9-0000418-2 Pronunciada por don Jaime Andrés González Orrico, Juez Subrogante del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Bío Bío. Autoriza don Andrés Esteban Bravo Pacheco, Secretario Abogado Subrogante. 51 Jaime Andres Gonzalez Orrico Juez(S) Tribunal del Biobio Incorpora Firma Electrónica Avanzada Timbre Electrónico