Procedimiento especial de sanciones: artículo 97 N° 10 del Código Tributario

RESUMEN: PARTES: SOCIEDAD INVERSIONES E INMOBILIARIA CAHUR LIMITADA CON SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS RUC N°: 13-9-0001369-2 RIT: ES-06-00018-2013 MATERIA: Infracción artículo 97° N° 10 del Código Tributario La Serena, diecisiete de septiembre de dos mil trece. VISTOS: El reclamo de fojas tres, de tres de julio del presente año, mediante el cual don LUIS HURTADO ROMERO, abogado, rol único tributario número 10.634.642-9, con domicilio en Pedro Pablo Muñoz N° 420, Oficina 8, La Serena, en representación de Sociedad Inversiones e Inmobiliaria Cahur Limitada, RUT N° 76.000.698-k, viene en solicitar se deje sin efecto, de conformidad a la legislación vigente, la denuncia de infracción N° 1218667 de fecha 14 de junio de 2013, que en lo sustancial indica, se notifica infracción sancionada en el número 10 del artículo 97 del Código Tributario, consistente en “no otorgamiento de factura N° 446 de 12 de junio de 2013 en la forma exigida por el artículo 69 letra a) N° 6 del D.S. 55 77, esto es, no indicar el detalle del consumo, cantidad, su precio unitario”; notificada personalmente con igual fecha por una funcionaria de la IV Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos de La Serena. Indica el reclamante que, el artículo 2° del D.S de Hacienda N°55 de 1.977 señala que para los efectos del presente Reglamento se entenderá por Servicio la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquier otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N°3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Asimismo, el artículo 69 señala que las facturas que están obligadas a otorgar las personas señaladas en los artículos 52 y 53 de la ley deberán cumplir con los siguientes requisitos: A.- Facturas: N°6) Detalle de la mercadería transferida o naturaleza del servicio, precio unitario y monto de la operación. El detalle de las mercaderías y el precio unitario podrán omitirse, cuando se hayan emitido oportunamente las correspondientes guías de despacho. Sostiene que el sentido de la norma es claro, sólo exige el detalle y precio unitario para las mercaderías y no para la prestación del servicio. Explica que la letra "o" según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española es una conjunción disyuntiva que denota diferencia, separación o alternativa entre dos o más personas, cosas o ideas, es decir, es una para una y no para la otra, solo exige esta parte de la norma un detalle de las mercaderías y no del servicio que se presta. Agrega que, el monto de la operación, es una exigencia para las mercaderías y prestación de un servicio. Por último, señala que la parte final de la norma viene en aclarar suficientemente el caso sub lite, al indicar que "el detalle de las mercaderías y precio unitario pueden omitirse, cuando se emitió guía de despacho", en definitiva, sólo es una exigencia reglamentaria para la venta de mercaderías el detallar y señalar precio unitario. En consecuencia, estima que teniendo como giro del establecimiento el de Restaurant, Fuente de Soda, Comida Rápida y Pizzería, se presta un servicio de alimentación, no siendo un requisito legal ni reglamentario que en la factura se indique el detalle y precio unitario del servicio, por lo que la causal por la que se ha formulado la denuncia, no existe, es ilógico asimilar esta conducta del contribuyente, donde no ha habido perjuicio fiscal a otras contempladas en el artículo 97 N°10 del Código Tributario. Manifiesta también que la Factura N°446 fue emitida por la cajera y por desconocimiento, no indicó el detalle del consumo, que fue "una cena que incluye una entrada, plato de fondo y postre que tiene un valor único", sin perjuicio, que dicha factura cuenta con todos los requisitos legales, ya que está timbrada y autorizada por el Servicio de Impuestos Internos, no hubo delito tributario ni perjuicio fiscal, ya que el documento se encuentra registrado en el libro auxiliar correspondiente y el impuesto fue pagado dentro del plazo legal. Este contribuyente, sostiene el reclamante, tiene sus impuestos al día y no ha sido sujeto de infracción tributaria alguna, por lo que pide al Tribunal deje nula la notificación de infracción. Alega que con la sola inspección visual del documento citado, se podrá advertir que contiene todos los datos establecidos en la normativa atingente y, en primer lugar es necesario verificar el contenido de la norma que se invoca como fuente de la descripción de la conducta sancionada y la eventual sanción que puede ser aplicada, esto es, el N°10 del artículo 97 del Código Tributario, que a su juicio la conducta descrita como infracción no se encuentra tipificado en ninguna de las hipótesis que contempla dicho artículo. Asimismo, sostiene que se debe verificar si "la emisión de un documento por la prestación de un servicio se debe indicar el detalle, cantidad y precio unitario ", como señala textualmente el Servicio de Impuestos Internos en su notificación de infracción o si constituye una infracción sancionable de conformidad a lo dispuesto en el N°10 del artículo 97 del Código Tributario. Al respecto cita la normativa vigente, respecto a los casos y la forma en que los documentos deben ser otorgados en las operaciones de ventas o de prestaciones de servicios, concluyendo que, ni de la Ley ni del Reglamento se desprende que exista el requisito de que cuando se está en presencia de la prestación de un servicio (alimentación) se tenga que indicar en la factura el detalle, cantidad y precio unitario, esta exigencia sólo rige para el caso de venta, como el Reglamento dice "mercadería transferida", confirmándose esta posición con lo que señala a continuación la norma, que reza: "el detalle de las mercaderías y el precio unitario podrán omitirse, cuando se haya emitido oportunamente las correspondientes guías de despacho". En cuanto a lo señalado en el N°3 del artículo 69 del Reglamento, "y otros requisitos que determine la Dirección Nacional de Impuestos Internos", señala que el inciso primero del artículo 71 bis del Reglamento, establece la facultad de la Dirección del Servicio para fijar con carácter de obligatorio otros requisitos o características a las facturas y otros documentos. Dicha norma, agrega, establece cuales son los límites de esta facultad cuando dispone textualmente: "tales como: a) dimensiones mínimas. b) papel que debe utilizarse. e) impresiones que debe contener el fondo. d) tipo de letra que debe usarse en las impresiones. e) diseño y color del documento. f) y de la tinta con la cual se impriman. Del tenor literal de la disposición transcrita y atento al hecho que la misma está incorporada al ámbito del Derecho Público, se debe concluir que se trata de una norma taxativa que no admite interpretación amplia, por lo que la facultad de la Dirección del Servicio, de establecer otros requisitos, se encuentra limitada sólo y exclusivamente a los puntos y materias que enumera la norma reglamentaria reproducida. Que, concluye señalando que ni el Código Tributario, ni en la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, ni en su Reglamento, aparece como requisito que por la prestación de un servicio se debe indicar en la factura el detalle y precio unitario, por lo que, en contexto estricto de la ley de Impuesto a las Ventas y Servicios y de su Reglamento, la causal o tipo por el cual se ha formulado la denuncia, materia del juicio de autos, no existe. Además, resulta del todo ilógico e injusto asimilar la conducta de la contribuyente, en donde no ha habido perjuicio fiscal, con no emitir derechamente o fraccionar boletas y facturas, o simplemente no timbrarlas, a fin de evadir el pago de los impuestos correspondientes. A fojas 31 y siguientes, con fecha 26 de julio de 2013, comparece don CLAUDIO MARTÍNEZ CUEVAS, Director Regional de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, y en su representación, evacuando el traslado, solicita el rechazo del reclamo de autos, en virtud de que, en labores destinadas a controlar la emisión y registro de documentos, solicitaron el talonario de boletas de ventas y servicios en uso, las facturas de venta y el libro de compras y ventas. Producto de la revisión de dichos antecedentes los funcionarios verificaron que la contribuyente registraba facturas de venta sin indicar detalle de los consumos, cantidad, ni precio unitario de estos. Le explicaron que dichos documentos debían ser emitidos correctamente, indicando valor unitario del producto o servicio, el detalle de lo vendido y su precio unitario, y que emitir facturas de venta sin estos requisitos, era una infracción sancionada por el artículo 97 N° 10 del Código Tributario. Por lo anterior, se decidió cursar la infracción. El reclamo impetrado por la contribuyente, a su juicio, adolece de manifiesta falta de fundamento atendido que toda la construcción jurídica de sus alegatos descansa sobre una base errada, consistente en considerar la venta de alimentos en un restaurante como un servicio, sin perjuicio de que la normativa tributaria tampoco exime de la obligación de señalar el detalle de la mercadería, el precio unitario y monto de la operación al emitir facturas de servicios. Hace presente que hace ya casi diez años, el Servicio de Impuestos Internos determinó la naturaleza jurídica de las actividades económicas explotadas en un restaurant, calificándolas como venta para todos los efectos legales mediante la Resolución Exenta SII N° 58 de 15 de octubre de 2003, la que en su considerando segundo señala que, en las operaciones que se realizan en los restaurantes o establecimientos que sirven comidas preparadas, bebidas o similares, la transferencia de las especies es el elemento esencial de la convención, circunstancia determinante para otorgar el carácter de venta a las operaciones referidas. Así las cosas, sin lugar a dudas la actividad económica explotada por la contribuyente al vender comida preparada y bebidas es precisamente una venta y no un servicio. En cuanto a la normativa aplicable, indica que según el Reglamento del IVA, artículo 69, las facturas o boletas que están obligadas a otorgar las personas señaladas en los artículos 52 y 53 de la ley deberán cumplir con el requisito de detallar la mercadería transferida o naturaleza del servicio, precio unitario y monto de la operación. Agrega que el detalle de las mercaderías y el precio unitario podrán omitirse, cuando se hayan emitido oportunamente las correspondientes guías de despacho. En este caso, se denuncia el "no otorgamiento de factura N° 446 del 12/06/2013 en la forma exigida por el Art. 69 letra A) N° 6 del D.S. 55/1977, esto es, no indicar detalle del consumo, cantidad y su precio unitario." En el expediente de autos, consta de fojas 2 que la factura señalada no informa el detalle de la mercadería, la cantidad de la misma ni el precio unitario ni el total de la venta. Por lo anterior, no cabe duda alguna que la infracción fue correctamente cursada teniendo presente que se encuentra frente a venta. No obstante lo anterior, agrega el Servicio, del artículo 69 del Reglamento no se vislumbra en parte alguna que la emisión de facturas por prestaciones de servicios no se encuentre sujeta a la obligación de detallar el precio unitario de la prestación y el monto de la misma. En este sentido, la conjunción disyuntiva "o" se incluye en la norma para dejar en claro que tanto el detalle de las ventas como la naturaleza de los servicios deben constar en el documento tributario, no obstante la coma que secunda dicha oración hace que los demás requisitos reseñados sean aplicables a ambas circunstancias. En este sentido, perfectamente una factura puede dar cuenta de más de una prestación de servicios atendiendo que según lo dispone el artículo 55 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, dicho documento puede ser emitido en el mismo periodo tributario en el que dichos servicios se presten. En esos casos no cabe duda que es necesario e imperativo incluir el detalle y precio unitario de los servicios, por ello es que, aunque se considerara servicio el acto jurídico señalado, de todas formas la factura fue otorgada sin expresar claramente el supuesto servicio, sin cantidad, precio unitario y precio total. A fojas 1 y 2 rolan documentos acompañados al reclamo, consistentes en copia de notificación de infracción materia del reclamo y copia de factura emitida por el contribuyente reclamante N°000446. A fojas 27 de autos rola orden de trabajo de fecha 13 de junio de 2013, que comprende a doña Magaly Medalla y don Jilberto Toledo. A fojas 28 rola fotocopia del denuncio N° 1218667 reclamado. A fojas 29 y 30 rolan copias de resolución emitida por la Oficina de Procedimientos Administrativos, en que se sanciona a la Sociedad de Explotaciones Turísticas Ltda., con el pago de multa de $44.800 y clausura de 2 días, ambas rebajadas, emitida con fecha 21 de junio de 2013 y de giro N° 105717145-2 por la suma de $44.800. A fojas 34 se recibió la causa a prueba. A fojas 48, consta declaración de los testigos de la reclamante, doña Jessica Hurtado Romero y don Cristian Araya Rojas. A fojas 56 rola acta de inspección personal del tribunal. A fojas 67 se trajeron los autos para fallo, CONSIDERANDO: 1°.- Que, por denuncia de infracción N° 1218667 de fecha 14 de junio de 2013, el Servicio de Impuestos Internos de la IV Dirección Regional La Serena, imputa a la Sociedad Inversiones e Inmobiliaria Cahur Limitada, RUT N° 76.000.698-k, domiciliada en Huanhualí 473, La Serena, la conducta constitutiva de infracción tributaria descrita en el artículo 97 N° 10 del Código Tributario y que habría consistido en no otorgamiento de factura N° 1218667 en la forma exigida por el artículo 69 letra a) N° 6 del D.S. 55 77, esto es, no indicar el detalle del consumo, cantidad y su precio unitario. 2°.- Que, el denunciado indica en su reclamo los argumentos en base a los cuales debiera dejarse sin efecto la denuncia, los que fueron transcritos en gran medida en la parte expositiva y que puede resumirse en que, teniendo como giro el de Restaurant, Fuente de Soda, Comida Rápida y Pizzería, presta un servicio de alimentación, no siendo un requisito legal ni reglamentario que en la factura se indique el detalle y precio unitario del servicio, ya que de conformidad a la legislación vigente, esto es el artículo 2 y 69 del D.S. 55 de enero de 1977, sólo se exige el detalle y precio unitario para las mercaderías y no para la prestación de servicios. Sin perjuicio de lo anterior, señala que factura cuestionada cuenta con todos los requisitos legales, ya que contiene todos los datos establecidos en la normativa atingente, esto es, está timbrada y autorizada por el Servicio de Impuestos Internos. A su juicio, la conducta descrita como infracción no se encuentra tipificado en ninguna de las hipótesis que contempla el artículo 97 N° 10 del Código Tributario, pues resulta del todo ilógico e injusto asimilar la conducta de la contribuyente, en donde no ha habido perjuicio fiscal, con no emitir derechamente o fraccionar boletas y facturas, o simplemente no timbrarlas, a fin de evadir el pago de los impuestos correspondientes. 3°.- Que el Servicio de Impuestos Internos, evacuando el traslado de rigor, solicita el rechazo del reclamo de autos, en virtud de los argumentos ya anotados en la primera parte de este fallo y que básicamente consisten en que es un error considerar la venta de comidas y bebidas en un restaurante como un servicio, sin perjuicio de que la normativa tributaria tampoco exime de la obligación de señalar el detalle de la mercadería, el precio unitario y monto de la operación al emitir facturas de servicios. 4°.- Que es necesario traer a colación algunas normas del D.L. 825 de 1974 que resultan aplicables en la especie. En primer lugar, el artículo 52 señala que las personas que celebren cualquier contrato o convención deberán emitir factura o boletas, según el caso, por las operaciones que efectúen. Obligación que rige aún cuando se trate de venta de productos o prestación de servicios en los que no se apliquen los Impuestos al Valor Agregado, aún sobre bienes o servicios exentos de IVA. El artículo 54 del mismo texto dispone que los comprobantes a que se refieren los artículos anteriores deberán extenderse en formularios previamente timbrados de acuerdo a la ley, y deberán contener las especificaciones que señalará el Reglamento. Luego el artículo 55, refiriéndose a la oportunidad en que deben ser emitidas las facturas, señala que en los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas deberán ser emitidas en el mismo momento en que se efectúe la entrega real o simbólica de las especies. En los casos de prestaciones de servicios, las facturas deberán emitirse en el mismo período tributario en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio. Es importante también tener presente que el artículo artículo 9 del referido Decreto Ley, al establecer la regla general sobre devengo en el IVA, esto es, el nacimiento de la obligación tributaria en este tributo, dispone que el impuesto establecido en este Título se devengará: a) En las ventas de bienes corporales muebles y prestaciones de servicios, en la fecha de emisión de la factura o boleta. En la venta de bienes corporales muebles, en caso que la entrega de las especies sea anterior a dicha fecha o bien, cuando por la naturaleza del acto que da origen a la transferencia no se emitan dichos documentos, el impuesto se devengará en la fecha de la entrega real o simbólica de las especies. En las prestaciones de servicios, si no se hubieren emitido facturas o boletas, según corresponda, o no correspondiere emitirlas, el tributo se devengará en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio. 5°.- Que la infracción denunciada, a juicio del Servicio, se encontraría descrita en el artículo 97° N° 10 del Código Tributario, norma que sanciona con multa y clausura de la oficina, estudio, establecimiento o sucursal en que se hubiere cometido la infracción, el no otorgamiento de guías de despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas en los casos y en la forma exigidos por las leyes, el uso de boletas no autorizadas o de facturas , notas de débito, notas de crédito o guías de despacho sin el timbre correspondiente, el fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas. 6°.- Que, conforme la denuncia y el escrito de traslado, el Servicio se basó para entender configurada la infracción, en que, en actividades propias de fiscalización en terreno, los funcionarios del Servicio verificaron el día catorce de junio de 2013, en el domicilio de calle Huanhuli, que la contribuyente registraba factura N° 446 de fecha 12 de junio del presente, la que no indicaba el detalle del consumo, cantidad, ni precio unitario de estos, razón por la cual se le cursó la infracción sancionada por el artículo 97 N° 10 del Código Tributario. 7°.- Que, de los escritos de reclamo y contestación se desprende que no existe controversia en cuanto a los siguientes puntos de hecho: a).- Que los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos, ministros de fe, en cumplimiento de sus labores detectaron la emisión de la factura del contribuyente reclamante N° 446 en la que sólo se indicaba como detalle “consumo”. Así consta, de la falta de controversia al respecto y del documento de fojas 2. b).- Que el giro de la reclamante SOCIEDAD INVERSIONES E INMOBILIARIA CAHUR, RUT N° 76.000.698-K, es, entre otros, el de Restaurant y fuente de soda, así consta en la notificación de infracción N° 1218667 de fojas 1, resolución N° 3041010399/2013, de fojas 29; de la escritura de fojas 16 y de la falta de controversia al respecto. 8°.- Que, por el contrario, la discusión se ha centrado en la naturaleza de las prestaciones y transferencias de dominio incluidas en la operación por la cual se practicó la denuncia reclamada y la efectividad o no de haberse omitido el cumplimiento de los requisitos legales en la emisión de la factura. 9°.- Que, para decidir sobre el punto anotado en la consideración anterior, se hace presente que según dispone el artículo 165 y 132 del Código Tributario, se valorará la prueba conforme las reglas de la sana crítica, en consecuencia, este sentenciador hará uso de las reglas del correcto entendimiento humano, sirviéndose de la lógica y la experiencia para determinar si los hechos discutidos han sido demostrados en uno u otro sentido. Igualmente, debe tenerse presente que el Servicio denunciante tiene la carga de demostrar que efectivamente en el caso de autos se reúnen los elementos constitutivos de la infracción denunciada. 10°.- Que, como puede desprenderse de las normas indicadas en el considerando 4°, la calificación de la actividad que se grava, como venta o servicio, tiene consecuencias de la mayor importancia, en cuanto, además de determinar la oportunidad en que debe extenderse el formulario tributario y las menciones que debe contener, acarrea como consecuencia el nacimiento de la obligación tributaria, en cuanto la emisión del documento determina el devengo, según se puede leer en las normas antes copiadas. Las consecuencias referidas, obliga a ser extremadamente cuidadosos al momento de validar cualquier pronunciamiento de la autoridad administrativa que, al pretender calificar de venta o servicio una actividad, termine afectando un elemento fundamental del tributo reservado a la Ley. En efecto, a la luz del principio de legalidad tributaria, los elementos esenciales de la obligación tributaria deben encontrarse suficientemente señalados y precisados en la ley; el primero de ellos es precisamente el nacimiento del hecho imponible, lo que es determinado en cada caso por el devengo tributario. Sin dejar de mencionar que, al contener la Ley reglas distintas en cuanto a la oportunidad en que se debe otorgar el documento factura, las instrucciones que le otorguen a una actividad el carácter de venta o servicio, implican también una alteración de los elementos constitutivos de infracciones como la del artículo 97 N° 10 del Código Tributario. 11°.- Que, en relación con lo que se ha venido señalando, es efectivo que el Director del Servicio ha entendido que la actividad de los restaurantes es una venta. Así lo indica en Resolución exenta N° 58 del 15 de octubre del 2003, en la que, luego de admitir que existen dos opiniones al respecto, sostiene que en las operaciones que se realizan en los restaurantes o establecimientos que sirven comidas preparadas, bebidas o similares, la transferencia de las especies es el elemento esencial de la convención, circunstancia determinante para otorgar el carácter de venta a las operaciones referidas. No obstante lo anterior, a juicio de este Tribunal no resulta procedente efectuar una calificación del giro restaurantes, como si ellos tuvieran características a tal punto similares que se les pueda agrupar en una categoría particular y, sin más consideración que la recién indicada, concluir que en todos ellos se trata de ventas. La improcedencia de tal determinación surge de la lectura de la norma aplicable, el Decreto Ley 825, que grava ventas, servicios y otros tantos actos o contratos que se consideran, para los efectos de aplicarles el impuesto, como ventas o servicios, según ordena el artículo 8°. De esta forma, se puede advertir que la Ley no establece un tributo en forma particular para los restaurantes, sin perjuicio de que, sea a título de venta, servicio o acto asimilado a ellos, en definitiva resulte gravado con el tributo. Al contrario de la norma contenida en el primitivo Decreto Ley 825 de 1974, la que en su número 8 letra g, precisamente hacía aplicable el impuesto a “Las prestaciones de servicios y los productos vendidos o transferidos en hoteles, residenciales, hosterías, casas de pensión, restaurantes…” 12°.- Que, conforme lo dicho en el número que antecede, anticipadamente se podría concluir que el rubro o giro de restaurante, considerado en general, más parece haber tenido en el IVA el tratamiento de servicio, en cuanto esta actividad se gravó como acto asimilado mientras el IVA se aplicaba a las ventas y no a los servicios, precisamente porque no era venta. Posteriormente, cuando se incorporaron los servicios a este impuesto, se eliminó de los actos asimilados a los restaurantes y otros establecimientos similares. Esto no implicó que dejaran de estar afectas las prestaciones que en ellos se realizaban, sino que desde ese momento quedaron comprendidas en el hecho gravado general servicios, por lo que no era necesario gravar dicha actividad por la vía de asimilaciones. 13°.- Que, durante la vigencia del texto original de la Ley del IVA, la realidad de la existencia de múltiples locales de comida que podían presentar las características propias de los restaurantes, unido a que se contemplaban tributos adicionales que afectaban las ventas y servicios en establecimientos de este tipo, obligó al Servicio a distinguir los restaurantes con espectáculos; con hoteles; mixtos, con y sin secciones separadas, etc. (Circular 131 de 23 de octubre de 1975). Esta realidad hoy en día es tanto o más diversa, pudiendo observarse, incluso en el comercio de esta región, que en la categoría de restaurantes, solamente a modo de ejemplo, se encuentran desde los llamados de comida rápida que se limitan a ofrecer platos previamente preparados de una carta muy limitada y que admite muy pocas modificaciones, hasta aquellos locales que entregan una variada carta, en que la preparación de los platos y tragos se efectúa conforme las indicaciones del cliente, incluyendo ambientes acondicionados para una estadía grata durante el tiempo que dure el consumo de los alimentos, acompañado de personal atento a los requerimientos del cliente; con música en vivo o de equipos reproductores; juegos para niños, guarda ropa; servicio de traslado; piscina, uso de áreas verdes, incluso de reservas ecológicas o mini zoológicos, etc. En conclusión, frente a la variedad de prestaciones que pueden quedar comprendidas en lo que comúnmente se llama restaurante y no existiendo un hecho gravado especial con este título, es necesario estudiar las prestaciones que se consideran en cada caso para, conforme la naturaleza de dichas prestaciones, determinar si se trata de una venta o un servicio. 14°.- Que, de las normas antes referidas y de la notoria diversidad de prestaciones que se pueden efectuar en un restaurante, es necesario dejar establecido que en principio este Tribunal comparte lo expresado por el Director en la citada Resolución 58 de 2003, en orden a que si efectivamente, la transferencia de especies es el elemento esencial de la convención, resultará determinante para otorgar el carácter de venta a las operaciones; por el contrario, en aquellos casos que las transferencias de especies no sean el elemento esencial, sino las acciones o prestaciones, que pueden incluir transferencias de dominio, se deberá calificar la actividad de servicio. En este sentido, será un local de venta de comida un establecimiento que se limite a ofrecer comida preparada para clientes que retiran los productos sin consumirlos en el local o que, pese a consumirlos en el local, no contemplen atención a la mesa, en los cuales con claridad se paga por determinados bienes consistentes en un plato de comida, sin considerar otras acciones o prestaciones, como ocurre en los locales de comida rápida de algunos centros comerciales o de los locales de venta de combustible, al interior de supermercados o en el caso de comida que se vende en pequeños locales de comida al paso. Por el contrario, será un servicio en aquellos casos que la comida es preparada a pedido del cliente, normalmente de una carta y con las especificaciones que se formule en cada caso, para ser servida en las mesas del local y comprendiendo el derecho a recibir atención permanente del personal, así como gozar de todas las prestaciones del establecimiento, que pueden incluir desde música ambiente hasta espectáculos en vivo; uso de estacionamientos, baños, piscinas, uso de áreas verdes, salas de estar, etc. Así como el derecho a solicitar atenciones particulares como calentar alimentos para niños, incluso juegos, etc. En estos casos, se puede notar con cierta facilidad que, pese a la existencia de un plato de comida, no es eso lo que constituye la prestación más importante, lo es el conjunto de acciones o prestaciones que se entregan al cliente, dentro de lo cual se contempla la preparación y servicio de los alimentos; únicamente así se puede explicar el elevado margen de utilidad por sobre los alimentos, es decir, que por un plato que contiene algunos productos cuyo valor no sea significativo, se facturen valores varías veces superior, precisamente porque el valor agregado se explica en la existencia de un servicio que comprende múltiples prestaciones en que el alimento es solamente una de ellas. 15°.- Que, en particular, en lo que se refiere a la actividad desarrollada por el denunciado, quedó establecido en la inspección personal del Tribunal, que la operación a que se refiere la denuncia, consistiría en la propia del establecimiento llamado “Fuente Germana”, en donde se observó una serie de mesas en una especie de terraza para atención de los clientes, con una capacidad aproximada para 22 personas, al interior del local se cuenta con doce mesas con capacidad para cuatro personas cada una y una con capacidad para dos, se apreció una barra y estantes de expendio de bebidas y cerveza. El local cuenta con dos televisores y equipo de música y, en cuanto a la atención de los clientes, en él se elaboran platos a pedido y se sirven por personal disponible para ello y que atiende otros tantos requerimientos que pueden surgir durante la estadía, pudiendo concluir que la transferencia de especies en este caso no es lo esencial, sino el conjunto de prestaciones o servicios que se efectúan al cliente, que obviamente incluyen los platillos y bebidas. No obstante lo anterior y, en la misma línea de lo indicado anteriormente en orden a que debe examinarse la actividad en concreto para determinar si es venta o servicio, según se indicó en el momento de la inspección, el local también cuenta con la posibilidad de vender comida para llevar, en cuyo caso evidentemente se trata de una venta, con las consecuencias que tributariamente derivan de esa calificación, entre otras, que el documento tributario deberá emitirse en el momento de la entrega real o simbólica de los platos envasados para ser consumidos fuera del local. Por su parte, la operación a que se refirió la denuncia habría consistido en una cena para dos personas, previa reserva y consistente en entrada, fondo y jugos servidos en el local a la pareja que lo requirió, por lo cual se pagó $44.800. Según se ha venido explicando, resulta natural y conforme las prácticas habituales en este tipo de prestaciones, que no se emitiera documento tributario alguno, ni se cobrara el valor de las prestaciones sino una vez que se encontrara completamente terminada la estadía de los clientes en el establecimiento y que el valor cobrado incluyera el total del consumo en el local. 16°.- Que sirve para entender que en la especie se trata de un servicio el que, de ser venta, en principio debiera extenderse boleta o factura por el dueño tan pronto como se entregue cada uno de los bienes corporales muebles que se transfieran (Aperitivo, entrada, fondo, postre, bajativo, etc.) La evidente dificultad que esto implicaría, obligó al Director del Servicio a establecer que la oportunidad para emitir el documento sería el momento del pago, lo que es propio de los servicios, tal como se señaló en las normas del IVA antes anotadas. Esta regulación, en cualquier caso resultaría insostenible a la luz del principio de legalidad antes referido, en cuanto, si efectivamente se tratara de una venta, el Sr. Director no podía, por estar reservada la materia al legislador, alterar el devengo del impuesto y un elemento de las infracciones tributarias, al modificar el momento en que deben extenderse las boletas y facturas. Como consecuencia de que las acciones o prestaciones efectuadas por la reclamante corresponden a juicio de este Tribunal a un servicio, no le eran exigibles los contenidos de las facturas reservados para las facturas por ventas. 17°.- Que, resuelto, de esta forma el primer punto, en cuanto a que la operación realizada y denunciada se trata de un servicio, queda por determinar si en el llenado de la factura que se denuncia se ha omitido el cumplimiento de requisitos legales, entendiendo que entre estos se encuentran también los que señala el Reglamento por expresa remisión legislativa. Al respecto, según se denuncia, es el artículo 69 del D. S. N° 55 de 1977, el que establece los requisitos que deben cumplir las facturas en su emisión, en su N° 6, se indica además del detalle de las mercaderías, no aplicable en este caso, la frase “o naturaleza del servicio”. Al respecto, cabe indicar que ni la ley ni el Reglamento dicen algo sobre qué se entiende por naturaleza del servicio. El Diccionario de la Real Academia indica que naturaleza es “esencia y propiedad característica de cada ser”. Por su parte consumo lo define el diccionario de la RAE como Acción y efecto de consumir, y esto último, de acuerdo a este mismo diccionario en el sentido aplicable en este caso es “Utilizar comestibles u otros bienes para satisfacer necesidades o deseos”. Pues bien, debe concluirse que tratándose de las ventas se requiere un detalle de las mercaderías, pero, tratándose de los servicios sólo se requiere por el reglamento supuestamente infringido, que se indique la naturaleza de los servicios, cuestión que a juicio del Tribunal, al tratarse de un Restaurante de este tipo, al consignarse consumo, se encuentra satisfecha la mencionada exigencia. 18°.- Que, por otra parte, la denuncia indica que se habría incumplido en la factura ya mencionada con la obligación de indicar el precio unitario, cuestión que como se anticipó resultaría aplicable en el caso de ventas, por el contrario, resulta contrario a la naturaleza del acto hablar de precio unitario al tratarse de un servicio. En efecto, si como se indicó antes, en los servicios existen múltiples acciones o prestaciones efectuadas por una persona para otra, que pueden incluir transferencias de dominio y que resulta muy difícil de especificar, no es propio hablar de precio unitario. Pretender que en una factura de restaurante se indique el precio de cada plato y bebida que se sirve, no solamente lo hace muy dificultoso, sino que dejaría fuera todas las demás prestaciones que pueden estar comprendidas en el servicio, por lo que al tenor de las normas citadas, solamente es exigible indicar si se ha tratado de uno o más consumos y, de ser el caso, otras prestaciones especiales distintas del consumo. No resulta extraño a este sentenciador que el órgano fiscalizador enfrenta dificultades al fiscalizar a los contribuyentes que utilizan como gasto en la Ley de la renta o crédito fiscal en el IVA los consumos en restaurantes, incluso los de carácter particular o de sus familias, sin embargo ese es un problema que debe enfocarse en quien invoca el gasto y/o crédito y en la validez del documento que utiliza para respaldarlos, pero no de quien naturalmente ha cumplido con la exigencia legal y reglamentaria. 19°.- Que, de esta forma, conforme los razonamientos que se han venido expresando y en base a los escasos antecedentes probatorios allegados a la causa, es posible concluir que la factura respecto de la cual se cursó la denuncia de fojas 1, cumple con los requisitos exigidos en el artículo 69 del Reglamento aprobado por el D.S, 55 de 1977, por lo cual la infracción no se ha configurado en la forma que se denunció. 20°.- Que, de otro lado, resulta irrelevante referirse a las restantes alegaciones ya que no es trascendente para la solución del caso. Visto, además, lo dispuesto en los artículos 97 número 10, 105, 107, 115, 165 y demás pertinentes del Código Tributario, artículos N° 16, 52, 54, 55 del Decreto Ley 825 sobre impuesto a las ventas y servicios, y D.S. N° 55 de 1977, se resuelve: 1°.- Ha lugar al reclamo de fojas tres, se deja sin efecto la denuncia N° 1218667 de fecha 14 de junio de 2013, practicada por el Servicio de Impuestos Internos de la IV Dirección Regional a la reclamante Sociedad Inversiones e Inmobiliaria Cahur Limitada. 2°.- No se condena en costas al Servicio, por haber tenido motivos plausibles para litigar. 3°.- Notifíquese al reclamante por carta certificada y al Servicio de Impuestos Internos IV Dirección Regional La Serena, mediante publicación de la presente sentencia en el sitio de internet del Tribunal. 4°.- Dese aviso a las partes a los correos electrónicos consignados. Déjese testimonio en el expediente. 5°.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RIT ES-06-00018-2013. RUC 13-9-0001369-2. Proveyó don César Verdugo Reyes, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Coquimbo. 2013-09-17T10:56:47-0400 CESAR MANUEL VERDUGO REYES