Procedimiento especial de sanciones: artículo 97 N° 10 del Código Tributario

RESUMEN: PARTES: SOCIEDAD EXPLOTACIONES TURÍSTICAS LIMITADA CON SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS RUC N°: 13-9-0001432-K RIT: ES-06-00020-2013 MATERIA: Infracción artículo 97° N° 10 del Código Tributario La Serena, 13 de septiembre de dos mil trece. VISTOS: El reclamo de fojas veintidós, de veintidós de julio del presente año, mediante el cual don JOSÉ ORTIZ MOLINA, contador, rol único tributario número 4.767953-2, con domicilio en Panamericana Norte sin número Peñuelas, Coquimbo, en representación de Sociedad Explotaciones Turísticas Limitada, RUT N° 79.520.460-1, viene en solicitar se deje sin efecto, de conformidad a la legislación vigente, la denuncia de infracción N° 1167530 de fecha 3 de julio de 2013, que en lo sustancial indica: se notifica infracción sancionada en el número 10 del artículo 97 del Código Tributario, consistente en “no otorgar facturas N° 2036 a la N° 2050 en la forma exigida por el artículo 69 letra a) N° 6 del D.S. 55 77, esto es, no indicar el detalle de las mercadería transferidas y sin precio unitario”; notificada personalmente con igual fecha por una funcionaria de la IV Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos de La Serena. Indica el reclamante que, el establecimiento de comercio que explota es un Restaurant, cuyo nombre de fantasía es "Los Sauces", que presta servicios de alimentación que los clientes consumen en el establecimiento, donde predomina la gestión personal y no la venta de mercaderías, es decir existe cocina y personal encargado de la elaboración de comidas y personal que atiende a los clientes en los servicios, predomina el servicio y no la venta de mercaderías, ya que existe elaboración del momento y la atención a la mesa, entonces lo que se vende no es un kilo de carne sino todo un proceso que implica elaboración, presentación, servicio, retiro. El artículo 69 letra A) número 6 del D.S. 55 de Hacienda del año 1977, señala al referirse a los servicios "NATURALEZA DE LOS SERVICIOS". La definición de servicio se encuentra en el artículo 2 número 2 del Decreto Ley 825 como lo siguiente: "Servicio es la acción o prestación que una persona realiza para otras y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley Sobre impuesto a la renta". Entiende que para los efectos tributarios los Servicios son aquellas prestaciones del ámbito comercial (en la especie) en donde no predomine la venta de bienes muebles sino la actividad personal, toda vez que en un restaurant existen muchos intangibles que uno compra sobre los bienes muebles, tales como la atención, el tiempo de ocio, la diversión, la degustación y el placer de compartir alrededor de una mesa. Cabe preguntarse entonces, indica, cuál es la naturaleza de los servicios de restaurant, es muy fácil el consumo de alimentos o bebidas, por lo que no es un error señalar en las facturas "consumo Restaurant". Expone que en el caso de la denuncia se cuestiona la circunstancia de no señalar el detalle de lo vendido, lo que no es requisito en la especie. Señala que no hay perjuicio al interés fiscal, ya que en nada cambia el señalar los detalles en las ventas de un restaurant, ya que no representan por ejemplo bajas de inventarios, ya que en estos servicios hay procesos de gestión humana y bienes que se elaboran y cambian su naturaleza, tales como una cazuela, una empanada, un vaso de vino o un trozo de carne, la utilización de un reservado, pista de baile, etc. Finalmente indica que la Circular 131 del 23 de octubre de 1975, del Servicio de Impuestos Internos, al tratar sobre la tributación de Hoteles, Restaurantes, Bares, Boites y demás, en términos generales al referirse a los restaurantes que sirven comida los trata precisamente de "Servicios de Restaurantes". En consecuencia no hay en la especie infracción contemplada en el artículo 97 número 10 del Código Tributario, toda vez que no hay omisión de emitir documentación tributaria, y tampoco hay falta o error en la emisión la emisión de factura, ya que en la especie se señala la naturaleza del servicio prestado. A fojas 29 y siguientes, con fecha 02 de agosto de 2013, comparece don CLAUDIO MARTÍNEZ CUEVAS, Director Regional de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, y en su representación, evacuando el traslado, solicita el rechazo del reclamo de autos, en virtud de los siguientes argumentos: a) El día 3 de julio de 2013 la contribuyente, representada por don Luis Ortiz, se presentó en la Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, con la funcionaria Erika Gutiérrez Rodríguez. La reclamante concurrió a las dependencias del servicio en atención que registraba anotación causal 45. En virtud de lo anterior, se solicitó talonario de boletas de ventas y servicios en uso, facturas de venta y libro de compras y ventas. Producto de la revisión de dichos antecedentes se verificó que la contribuyente registraba facturas de ventas sin indicar en ellas el detalle de los consumos, cantidad, ni precio unitario de estos. Se le explicó que dichos documentos debían ser emitidos correctamente, indicando valor unitario del producto o servicio, el detalle de lo vendido y su precio unitario, y que emitir facturas de venta sin estos requisitos, era una infracción sancionada por el artículo 97 N° 10 del Código Tributario. Por lo anterior, se cursó la infracción señalada por las facturas N° 2036 a la N° 2050. b) El reclamo impetrado por la contribuyente a su juicio adolece de manifiesta falta de fundamento atendido que toda la construcción jurídica de sus alegatos descansa sobre una base errada, consistente en considerar la venta de comidas y bebidas en un restaurante como un servicio, sin perjuicio de que la normativa tributaria tampoco exime de la obligación de señalar el detalle de la mercadería, el precio unitario y monto de la operación al emitir facturas de servicios. Hace presente que hace ya casi diez años, el Servicio de Impuestos Internos determinó la naturaleza jurídica de las actividades económicas explotadas en un restaurant, calificándolas como venta para todos los efectos legales. En este sentido, la Resolución Exenta SII N° 58 de 15 de octubre de 2003 señala en su considerando primero que la ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, para los fines de la aplicación de los tributos que en ella se establecen, define venta como "toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta". Por su parte, en su considerando segundo señala que en las operaciones que se realizan en los restaurantes o establecimientos que sirven comidas preparadas, bebidas o similares, la transferencia de las especies es el elemento esencial de la convención, circunstancia determinante para otorgar el carácter de venta a las operaciones referidas. Así las cosas, sin lugar a dudas la actividad económica explotada por la contribuyente al vender comida preparada y bebidas es precisamente una venta y no un servicio. c) En cuanto a la normativa aplicable, indica que el artículo 52 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios dispone que las personas que celebren cualquier contrato o convención de los mencionados en los Títulos II y III de esta ley deberán emitir facturas o boletas, según el caso, por las operaciones que efectúen. Esta obligación regirá aun cuando en la venta de los productos o prestación de los servicios no se apliquen los impuestos de esta ley, incluso cuando se trate de convenciones que versen sobre bienes o servicios exentos de dichos impuestos. Por su parte, el artículo 55 del mismo cuerpo legal establece que en los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas deberán ser emitidas en el mismo momento en que se efectúe la entrega real o simbólica de las especies. En lo que respecta al Reglamento del IVA, el artículo 69 de dicho cuerpo normativo, en la parte pertinente, dispone que las facturas o boletas que están obligadas a otorgar las personas señaladas en los artículos 52 y 53 de la ley deberán cumplir con el requisito de detallar de la mercadería transferida o naturaleza del servicio, precio unitario y monto de la operación. Agrega que el detalle de las mercaderías y el precio unitario podrán omitirse, cuando se hayan emitido oportunamente las correspondientes guías de despacho. d) En este caso, la infracción cursada denuncia el "no otorgar factura desde la N° 2036 a 2050 en la forma exigida por el Art. 69 letra A) N° 6 del O.S. 55/1977, esto es, no indicar detalle de la mercadería transferida y sin precio unitario." En el expediente de autos, consta de fojas 4 a 18 que las facturas señaladas no informan el detalle de la mercadería, la cantidad de la misma ni el precio unitario. Por lo anterior, no cabe duda alguna que la infracción fue correctamente cursada teniendo presente que se encuentra frente a ventas. En consecuencia, teniendo presente que al acto jurídico que refleja la factura revisada es una venta y no un servicio, el documento tributario fue otorgado con inobservancia a los requisitos legales y reglamentarios, configurándose por tanto la infracción contemplada en el artículo 97, N° 10, del Código Tributario. e) No obstante lo anterior, indica, del artículo 69 del Reglamento no se vislumbra en parte alguna que la emisión de facturas por prestaciones de servicios no se encuentre sujeta a la obligación de detallar el precio unitario de la prestación y el monto de la misma. En este sentido, la conjunción disyuntiva "o" se incluye en la norma para dejar en claro que tanto el detalle de las ventas como la naturaleza de los servicios deben constar en el documento tributario, no obstante la coma que secunda dicha oración hace que los demás requisitos reseñados sean aplicables a ambas circunstancias. En este sentido, expresa, perfectamente una factura puede dar cuenta de más de una prestación de servicios atendiendo que según lo dispone el artículo 55 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, dicho documento puede ser emitido en el mismo periodo tributario en el que dichos servicios se presten. En esos casos no cabe duda que es necesario e imperativo incluir el detalle y precio unitario de los servicios, por ello es que, aunque se considerara servicio el acto jurídico señalado, de todas formas la factura fue otorgada sin expresar claramente el supuesto servicio, sin cantidad, precio unitario y precio total. De fojas 1 a 18 rolan documentos acompañados al reclamo, consistentes en copia de notificación de infracción materia del reclamo, que rola a fojas 1, copia de resolución Rol N° 304101044/2013 de fecha 5 de julio de 2013, de fojas 2, Giro y comprobante de pago N° 105730765-6, copia banco y contribuyente de fojas tres y cuatro, copias de facturas emitidas por el contribuyente reclamante desde la N° 2036 a 2050, rolantes de fojas 5 a la 18. A fojas 27 y 28 rolan copias de resolución emitida por la Oficina de Procedimientos Administrativos, en que se sanciona a la Sociedad de Explotaciones Turísticas Ltda., con el pago de multa de $809.902 y clausura de 2 días, ambas rebajadas, emitida con fecha 5 de julio de 2013 y de giro N° 105730765-6 por la suma de $809.902. A fojas 32 se recibió la causa a prueba. A fojas 37 y siguientes rola acta de inspección personal del Tribunal. A fojas 39, se trajeron los autos para fallo. CONSIDERANDO: 1.- Que, por denuncia de infracción N° 1167530 de fecha 03 de julio de 2013, el Servicio de Impuestos Internos de la IV Dirección Regional La Serena, imputa a la Sociedad de Explotaciones Turísticas Limitada, RUT N° 79.520.460-1, ubicada en Panamericana Norte s/n, sector Peñuelas, La Serena, la conducta constitutiva de infracción tributaria descrita en el artículo 97 N° 10 del Código Tributario y que habría consistido en no otorgar facturas N° 2036 a la N° 2050 en la forma exigida por el artículo 69 letra a) N° 6 del D.S. 55 77, esto es, no indicar el detalle de las mercadería transferidas y sin precio unitario ”. 2.- Que, el denunciado indica en su reclamo los siguientes argumentos en base a los cuales debiera dejarse sin efecto la denuncia: A) Que el establecimiento de comercio que explota es un Restaurant, que presta servicios de alimentación a los clientes que consumen en el establecimiento, donde predomina la gestión personal y no la venta de mercaderías. Señala que se encuadra en la definición de servicio del artículo 2 número 2 del Decreto Ley 825. Así, entiende que para los efectos tributarios los Servicios son aquellas prestaciones del ámbito comercial (en la especie) en donde no predomine la venta de bienes muebles sino la actividad personal, toda vez que en un restaurant existen muchos intangibles que se compran sobre los bienes muebles, tales como la atención, el tiempo de ocio, la diversión, la degustación y el placer de compartir alrededor de una mesa. B) En cuanto a la naturaleza de los servicios de restaurant, indica que éste es el consumo de alimentos o bebidas por lo que no es un error señalar que en las facturas "consumo Restaurant". En el caso de la denuncia no es efectivo que no se hayan emitido las facturas, sino que se le cuestiona la circunstancia de señalar el detalle de lo vendido, lo que no es requisito en la especie. C) Señala que no hay perjuicio al interés fiscal, ya que en nada cambia el señalar los detalles en las ventas de un restaurant, ya que no representan por ejemplo bajas de inventarios, ya que en estos servicios hay procesos de gestión humana y bienes que se elaboran y cambian su naturaleza. D) Finalmente indica que la Circular 131 del 23 de octubre de 1975, del Servicio de Impuestos Internos, al tratar sobre la tributación de Hoteles, Restaurantes, Bares, Boites y demás, en términos generales al referirse a los restaurantes que sirven comida los trata precisamente de "Servicios de Restaurantes". En consecuencia no hay en la especie infracción contemplada en el artículo 97 número 10 del Código Tributario, toda vez que no hay omisión de emitir documentación tributaria, y tampoco hay falta o error en la emisión la emisión de factura, ya que en la especie se señala la naturaleza del servicio prestado. 3.- Que, a fojas 29 y siguientes, con fecha 02 de agosto de 2013, se da respuesta al traslado por el Servicio de Impuestos Internos, solicitando el rechazo del reclamo de autos, en virtud de los siguientes argumentos: A) Que se verificó que la contribuyente registraba facturas de ventas sin indicar en ellas el detalle de los consumos, cantidad, ni precio unitario de éstos, infracción sancionada por el artículo 97 N° 10 del Código Tributario. B) Que es un error considerar la venta de comidas y bebidas en un restaurante como un servicio, sin perjuicio de que la normativa tributaria tampoco exime de la obligación de señalar el detalle de la mercadería, el precio unitario y monto de la operación al emitir facturas de servicios. Hace presente que el Servicio de Impuestos Internos determinó la naturaleza jurídica de las actividades económicas explotadas en un restaurant, calificándolas como venta para todos los efectos legales, según consta en Resolución Exenta SII N° 58 de 15 de octubre de 2003, según la cual, en las operaciones que se realizan en los restaurantes o establecimientos que sirven comidas preparadas, bebidas o similares, la transferencia de las especies es el elemento esencial de la convención, circunstancia determinante para otorgar el carácter de venta a las operaciones referidas. C) En cuanto a la normativa aplicable, indica que el artículo 52 y 55 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. En lo que respecta al Reglamento del IVA, el artículo 69 de dicho cuerpo normativo, en la parte pertinente, dispone que las facturas o boletas que están obligadas a otorgar las personas señaladas en los artículos 52 y 53 de la ley deberán cumplir con el requisito de detallar de la mercadería transferida o naturaleza del servicio, precio unitario y monto de la operación. Que la emisión de facturas por prestaciones de servicios también se encuentra sujeta a la obligación de detallar el precio unitario de la prestación y el monto de la misma. En este sentido, la conjunción disyuntiva "o" se incluye en la norma para dejar en claro que tanto el detalle de las ventas como la naturaleza de los servicios deben constar en el documento tributario, no obstante la coma que secunda dicha oración hace que los demás requisitos reseñados sean aplicables a ambas circunstancias. 4.- Que, para la resolución del presente juicio, es necesario traer a colación algunas normas del D.L. 825 de 1974 que resultan aplicables en la especie: El artículo 52 D.L. 825 de 1974, señala que las personas que celebren cualquier contrato o convención deberán emitir factura o boletas, según el caso, por las operaciones que efectúen. Obligación que rige aún cuando se trate de venta de productos o prestación de servicios en los que no se apliquen los Impuestos al Valor Agregado, aún sobre bienes o servicios exentos de IVA. El artículo 54 del mismo texto dispone que los comprobantes a que se refieren los artículos anteriores deberán extenderse en formularios previamente timbrados de acuerdo a la ley, y deberán contener las especificaciones que señalará el Reglamento. Luego el artículo 55, refiriéndose a la oportunidad en que deben ser emitidas las facturas, señala que en los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas deberán ser emitidas en el mismo momento en que se efectúe la entrega real o simbólica de las especies. En los casos de prestaciones de servicios, las facturas deberán emitirse en el mismo período tributario en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio. Es importante también tener presente que el artículo 9 del referido Decreto Ley, al establecer la regla general sobre devengo en el IVA, esto es, el nacimiento de la obligación tributaria en este tributo, dispone que el impuesto establecido en este Título se devengará: a) En las ventas de bienes corporales muebles y prestaciones de servicios, en la fecha de emisión de la factura o boleta. En la venta de bienes corporales muebles, en caso que la entrega de las especies sea anterior a dicha fecha o bien, cuando por la naturaleza del acto que da origen a la transferencia no se emitan dichos documentos, el impuesto se devengará en la fecha de la entrega real o simbólica de las especies. En las prestaciones de servicios, si no se hubieren emitido facturas o boletas, según corresponda, o no correspondiere emitirlas, el tributo se devengará en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio. 5.- Que la infracción denunciada se encontraría descrita en el artículo 97° N° 10 del Código Tributario, norma que sanciona con multa y clausura de la oficina, estudio, establecimiento o sucursal en que se hubiere cometido la infracción, el no otorgamiento de guías de despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas en los casos y en la forma exigidos por las leyes, el uso de boletas no autorizadas o de facturas, notas de débito, notas de crédito o guías de despacho sin el timbre correspondiente, el fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas. 6.- Que, conforme la denuncia y el escrito de traslado, el Servicio se basó para entender configurada la infracción, en que, en actividades propias de fiscalización y producto de la revisión efectuada a sus antecedentes tributarios, la funcionaria del Servicio doña Erika Gutiérrez verificó que la contribuyente registraba facturas de ventas sin indicar en ellas el detalle del consumo, cantidad, ni precio unitario de estos, razón por la cual se le cursó la infracción sancionada por el artículo 97 N° 10 del Código Tributario, por las facturas N° 2036 a la N° 2050, que no cumplían con dichos requisitos. 7.- Que, de los escritos de reclamo y contestación se desprende que no existe controversia en cuanto a los siguientes puntos de hecho: a).- Que la funcionaria del Servicio de Impuestos Internos, doña Erika Gutiérrez Rodríguez, ministro de fe, en cumplimiento de sus labores detectó la emisión de las facturas de venta del contribuyente reclamante N° 2036 a 2050 en los que sólo se indicaba como detalle “consumo Restaurant”. Así consta, de la falta de controversia al respecto y de los documentos de fojas 5 a 19, salvo el rolante a fojas 16, que indica “arrendamiento de bienes muebles correspondientes al mes de mayo de 2013.” b).- Que el giro de la reclamante SOCIEDAD EXPLOTACIONES TURÍSTICAS LTDA, RUT N° 79.520.460-1, es el de Restaurant, así consta en la notificación de infracción N° 1167530 de fojas 1, resolución N° 3041010442/2013, de fojas 2 y de la falta de controversia al respecto. 8.- Que, por el contrario, la discusión se ha centrado en la naturaleza de las prestaciones y transferencias de dominio incluidas en las operaciones por las cuales se practicó la denuncia reclamada y la efectividad o no de haberse omitido el cumplimiento de los requisitos legales en la emisión de las facturas. 9.- Que, para decidir sobre el punto anotado en la consideración anterior, se hace presente que según dispone el artículo 165 y 132 del Código Tributario, se valorará la prueba conforme las reglas de la sana crítica, en consecuencia, este sentenciador hará uso de las reglas del correcto entendimiento humano, sirviéndose de la lógica y la experiencia para determinar si los hechos discutidos han sido demostrados en uno u otro sentido. 10.- Que, como puede desprenderse de las normas indicadas en el considerando N° 4, la calificación de la actividad que se grava, como venta o servicio, tiene consecuencias de la mayor importancia, en cuanto, además de determinar la oportunidad en que debe extenderse el formulario tributario y las menciones que debe contener, acarrea como consecuencia el nacimiento de la obligación tributaria, en cuanto la emisión del documento determina el devengo, según se puede leer en las normas antes descritas. La consecuencia antes anotada, obliga a ser extremadamente cuidadoso al momento de validar cualquier pronunciamiento de la autoridad administrativa que, al pretender calificar de venta o servicio una actividad, termine afectando un elemento fundamental del tributo reservado a la Ley. En efecto, a la luz del principio de legalidad tributaria, los elementos esenciales de la obligación tributaria deben encontrarse suficientemente señalados y precisados en la ley; el primero de ellos es precisamente el nacimiento del hecho imponible, lo que es determinado en cada caso por el devengo tributario. Sin dejar de mencionar que, al contener la Ley reglas distintas en cuanto a la oportunidad en que se debe otorgar el documento factura, las instrucciones que le otorguen a una actividad el carácter de venta o servicio, implican también una alteración de los elementos constitutivos de infracciones como la del artículo 97 N° 10 del Código Tributario. 11.- Que, en relación con lo que se ha venido señalando, es efectivo que el Director del Servicio ha entendido que la actividad de los restaurantes es una venta. Así lo indica en Resolución exenta N° 58 del 15 de octubre del 2003, en la que sostiene que en las operaciones que se realizan en los restaurantes o establecimientos que sirven comidas preparadas, bebidas o similares, la transferencia de las especies es el elemento esencial de la convención, circunstancia determinante para otorgar el carácter de venta a las operaciones referidas. No obstante lo anterior, a juicio de este Tribunal no resulta procedente efectuar una calificación del giro restaurantes, como si ellos tuvieran características a tal punto similares que se les pueda agrupar en una categoría particular y, sin más consideración que la recién indicada, concluir que en todos ellos se trata de ventas. La improcedencia de tal determinación surge de la lectura de la norma aplicable, el Decreto Ley 825, que grava ventas, servicios y otros tantos actos o contratos que se consideran, para los efectos de aplicarles el impuesto, como ventas o servicios, según ordena el artículo 8°. De esta forma, se puede advertir que la Ley no establece un tributo en forma particular para los restaurantes, sin perjuicio de que, ya sea, a título de venta, servicio o acto asimilado a ellos, en definitiva resulte gravado con el tributo. Al contrario de lo que acontecía con la norma contenida en el primitivo Decreto Ley 825 de 1974, la que en su número 8 letra g, precisamente hacía aplicable el impuesto a “Las prestaciones de servicios y los productos vendidos o transferidos en hoteles, residenciales, hosterías, casas de pensión, restaurantes…” 12.- Que, anticipadamente se podría concluir que el rubro o giro de restaurante, considerado en general, más parece haber tenido en el IVA el tratamiento de servicio, en cuanto esta actividad se gravó como acto asimilado mientras el IVA se aplicaba, como hecho gravado básico, sólo a las ventas y no a los servicios, precisamente porque no eran venta. Posteriormente, cuando se incorporaron los servicios a este impuesto, como hecho gravado básico, se eliminaron de los hechos gravados especiales, los propios servicios y la actividad de los restaurantes y otros establecimientos similares. Esto no implicó que dejaran de estar afectas las prestaciones que en ellos se realizaban, sino que ahora quedaban comprendidas en el hecho gravado general servicio, por lo que ya no era necesario gravar dicha actividad por la vía de las asimilaciones. 13.- Que, durante la vigencia del texto original de la Ley del IVA, la realidad de la existencia de múltiples comercios que podían presentar las características propias de los restaurantes, unido a que se contemplaban tributos adicionales que afectaban las ventas y servicios en establecimientos de este tipo, obligó al Servicio a distinguir los restaurantes con espectáculos; con hoteles; mixtos, con y sin secciones separadas, etc. (Circular 131 de 23 de octubre de 1975). Esta realidad hoy en día es tanto o más diversa, pudiendo observarse que en la categoría de restaurantes, solamente a modo de ejemplo, se encuentran desde los llamados de comida rápida que se limitan a ofrecer platos previamente preparados de una carta muy limitada y que admite muy pocas modificaciones, hasta aquellos locales que entregan una variada carta, en que la preparación de los platos y tragos se efectúa conforme las indicaciones del cliente, incluyendo ambientes acondicionados para una estadía grata durante el tiempo que dure el consumo de los alimentos, acompañado de personal atento a los requerimientos del cliente; con música en vivo o de equipos reproductores; juegos para niños, guarda ropa; servicio de traslado; piscina, etc. En conclusión, frente a la variedad de prestaciones que pueden quedar comprendidas en lo que comúnmente se llama restaurante y no existiendo un hecho gravado especial con este título, es necesario estudiar las prestaciones que se consideran en cada caso, para, conforme la naturaleza de dichas prestaciones, determinar si se trata de una venta o un servicio. 14.- Que, de las normas antes referidas y de la anotada diversidad de prestaciones que se pueden efectuar en un restaurante, es necesario dejar anotado que en principio este Tribunal comparte la lo expresado por el Director en la citada Resolución 58 de 2003, en orden a que si efectivamente, la transferencia de especies es el elemento esencial de la convención, resultará determinante para otorgar el carácter de venta a las operaciones; por el contrario, en aquellos casos que las transferencias de especies no sean el elemento esencial, sino las acciones o prestaciones, que pueden incluir transferencias de dominio, se deberá calificar de servicio. En este sentido, será un local de venta de comida un establecimiento que se limite a ofrecer comida preparada para clientes que retiran los productos sin consumirlos en el local, o que pese a consumirlos en el local, no contemplen atención a la mesa, como ocurre en los locales de comida rápida de algunos centros comerciales o de los servicentros, al interior de supermercados, o en el caso de comida que se vende en pequeños locales de comida al paso. Por el contrario, será un servicio en aquellos casos que la comida es preparada a pedido del cliente, normalmente de una carta y con las especificaciones que se formule en cada caso, para ser servida en las mesas del local y comprendiendo el derecho a recibir atención permanente del personal, así como gozar de todas las prestaciones del local, que pueden incluir desde música ambiente hasta espectáculos en vivo; uso de estacionamientos, baños, piscinas, uso de áreas verdes, salas de estar, derecho a solicitar atenciones particulares como calentar alimentos para niños, juegos para éstos, etc. En los casos en que entendemos que se trata de prestación de servicios, se puede notar con cierta facilidad, que pese a la existencia de un plato de comida, no es eso lo que constituye la prestación más importante, sino que lo es el conjunto de acciones o prestaciones que se entregan al cliente, dentro de lo cual se contempla la preparación y servicio de los alimentos; únicamente así se puede explicar el margen de utilidad aparentemente excesivo, es decir, que por un plato que contiene algunos productos cuyo valor no sea significativo, se facturen valores varías veces superior, precisamente porque el valor agregado se explica en la existencia de un servicio que comprende múltiples prestaciones en que el alimento es solamente una de ellas. 15.- Que, en particular, en lo que se refiere a la actividad desarrollada por el denunciado, como quedó establecido en la inspección personal del Tribunal, las operaciones a que se refiere la denuncia, consistirían en las propias del establecimiento llamado “Los Sauces”, un típico restaurante de carretera, que cuenta con aproximadamente 25 mesas para 8 o 10 personas cada una, en el cual los clientes efectúan pedidos a la carta, de platos elaborados en base a pescados, mariscos y otros productos. El local no cuenta con música en vivo o espectáculos artísticos y posee un patio que sirve para fumadores y una pequeña área verde con juegos infantiles. De esta forma, más que una venta de comida, se elaboran platos a pedido y se sirven por personal disponible para ello y que atiende otros tantos requerimientos que pueden surgir durante la estadía, pudiendo concluirse que la transferencia de especies en este caso no es lo esencial, sino el conjunto de prestaciones o servicios que se efectúan al cliente, que obviamente incluyen los platillos y bebidas. 16.- Que sirve para entender que en la especie se trata de un servicio, el hecho de que de ser venta, en principio debiera extenderse boleta o factura por el dueño tan pronto como se entregue cada uno de los bienes corporales muebles que se transfieran (Aperitivo, entrada, fondo, postre, bajativo, etc.). La evidente dificultad que esto implicaría, obligó al Director del Servicio a establecer que la oportunidad para emitir el documento sería el momento del pago, lo que es propio de los servicios, tal como lo señalan las normas del IVA antes anotadas. Esta regulación, en cualquier caso resultaría insostenible a la luz del principio de legalidad antes referido, en cuanto, si efectivamente se tratara de una venta, el Sr. Director no podía, por estar reservada la materia al legislador, en virtud de los artículos 63 n° 14 y 65 inciso 4° n° 1 de la Constitución, alterar el devengo del impuesto y/o un elemento del tipo en las infracciones tributarias, al modificar el momento en que deben extenderse las boletas y facturas. Como consecuencia de que las acciones o prestaciones efectuadas por la reclamante corresponden a juicio de este Tribunal a un servicio, no le eran exigibles los contenidos formales de las facturas reservados para las ventas. 17.- Que, resuelto de esta forma el primer punto, en cuanto a que las operaciones realizadas y denunciadas consisten en servicios, queda por determinar si en el llenado de las facturas que se denuncia se ha omitido el cumplimiento de requisitos legales, en el supuesto que entre estos se encontrarían también los que señala el Reglamento por expresa remisión legislativa. Al respecto es el artículo 69 del Decreto Supremo N° 55 de 1977, el que establece los requisitos que deben cumplir las facturas en su emisión. En su N° 6, indica, el detalle de las mercaderías, el cual no es aplicable en este caso por lo ya razonado y en lo que sí es pertinente, la frase “o naturaleza del servicio”. Al respecto, cabe indicar que ni la ley ni el Reglamento dicen algo sobre qué se entiende por naturaleza del servicio; el Diccionario de la Real Academia indica que naturaleza es “esencia y propiedad característica de cada ser”. Por su parte consumo lo define el diccionario de la RAE como acción y efecto de consumir, y esto último, de acuerdo a este mismo diccionario, en el sentido aplicable en este caso es “Utilizar comestibles u otros bienes para satisfacer necesidades o deseos”. Pues bien, tratándose de las ventas se requiere un detalle de las mercaderías, pero tratándose de los servicios sólo se requiere por el reglamento supuestamente infringido que se indique la naturaleza de los servicios, cuestión que a juicio del Tribunal, tratándose de un Restaurante de este tipo, al consignarse consumo, se encuentra satisfecha la mencionada exigencia. 18.- Que, por otra parte la denuncia indica que se habría incumplido en las facturas ya mencionadas con la obligación de indicar el precio unitario, cuestión que como se anticipó, sería exigible en el caso de ventas, no así al tratarse de un servicio, ya que resulta contrario a la naturaleza del acto hablar de precio unitario En efecto, si como se indicó antes, en los servicios existen múltiples acciones o prestaciones efectuadas por una persona para otra, que pueden incluir transferencias de dominio y que resultan muy difícil de especificar, no es propio hablar de precio unitario. Pretender que en las facturas de restaurantes se indique el precio de cada plato y bebida que se sirve, no solamente lo hace muy dificultoso, sino que deja fuera todas las demás prestaciones que pueden estar comprendidas en el servicio, por lo que al tenor de las normas citadas, resulta que solamente es exigible indicar si se ha tratado de uno o más consumos y, de ser el caso, otras prestaciones especiales distintas del consumo. No resulta extraño a este sentenciador que el órgano fiscalizador enfrenta dificultades al fiscalizar a los contribuyentes que utilizan como gasto en la Ley de la renta o crédito fiscal en el IVA los consumos en restaurantes, sin embargo ese es un problema que debe enfocarse en quien invoca el gasto y/o crédito y en la validez del documento que utiliza para respaldarlos, pero no de quien naturalmente ha cumplido con la exigencia legal y reglamentaria. 19.- Que, resulta particularmente llamativo que se haya cursado la infracción respecto de la factura N° 2039, la que no consigna una venta ni un servicio, sino un hecho gravado especial, consistente en el arriendo de bienes muebles correspondientes al mes de mayo 2013, que se encuentra descrito en el artículo 8, letra g, del D.L. 825, donde claramente no existen especies transferidas sino un arriendo por lo cual la pretendida exigencia de “detallar las especies transferidas” por parte del Servicio de Impuestos Internos, resulta del todo inexplicable. 20.- Que, de esta forma, conforme los razonamientos que se han venido expresando y en base a los escasos antecedentes probatorios allegados a la causa, es posible concluir que las facturas respecto de las cuales se cursó la denuncia de fojas 1, cumplen con los requisitos exigidos en el artículo 69 del Reglamento aprobado por el D.S, 55 de 1977, por lo cual la infracción no se ha configurado en la forma que se denunció. 21.- Que, de otro lado, resulta irrelevante referirse a las restantes alegaciones ya que no es trascendente para la solución del caso. Visto, además, lo dispuesto en los artículos 97 número 10, 105, 107, 115, 165 y demás pertinentes del Código Tributario, artículos N° 16, 52, 54, 55 del Decreto Ley 825 sobre impuesto a las ventas y servicios, y D.S. N° 55 de 1977, se resuelve: 1°.- Ha lugar al reclamo de fojas veintidós, se deja sin efecto la denuncia N° 1167530 de fecha 3 de julio de 2013, practicada por el Servicio de Impuestos Internos de la IV Dirección Regional a la reclamante Sociedad de Explotaciones Turísticas Limitada. 2°.- No se condena en costas al Servicio, por haber tenido motivos plausibles para litigar. 3°.- Notifíquese al reclamante por carta certificada y al Servicio de Impuestos Internos IV Dirección Regional La Serena, mediante publicación de la presente sentencia en el sitio de internet del Tribunal. 4°.- Dese aviso a las partes a los correos electrónicos consignados. Déjese testimonio en el expediente. 5°.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. Proveyó don PATRICIO ULLOA NEIRA, Juez Subrogante del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Coquimbo. RIT ES-06-00020-2013. RUC 11-9-0001432-K. 2013-09-13T13:03:03-0400 Patricio Ivan Ulloa Neira