Reclamo tributario: liquidación

Puerto Montt, ocho de abril de dos mil catorce. VISTOS: A fojas 1, comparece doña Yanet Fontanez Carrasco, abogada, RUT N° 14.417.667-7, domiciliada en Nueva de Lyon N° 145, piso 11, comuna de Providencia, Santiago, en representación de la sociedad Agrícola y Comercial GM Limitada, sociedad del giro explotación agrícola, Rut N° 96.719.960-5, ambos domiciliados en Manuel Rodríguez N° 850, Osorno, Región de los Lagos; quien interpone reclamo en contra de las Liquidaciones N° 15, N° 16, N° 17, N° 18, N° 19 y Resolución Exenta N° 3.813, emitidas por la Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos con fecha 23 de Agosto de 2013 y notificadas por cédula con igual fecha, solicitando en primer término la nulidad de estas actuaciones y, en subsidio, que sean dejadas sin efecto, por estar las declaraciones de Impuesto a la Renta de los años tributarios 2010, 2011 y 2012, efectuadas conforme a derecho. Solicita también, en conformidad a lo establecido en el artículo 127 del Código Tributario, que se ordene al Servicio aceptar en todo o parte la solicitud de rectificación de la declaración de Impuesto a la Renta correspondiente al año tributario 2011. Señala, que con fecha 25 de abril de 2013, su representada fue notificada de las citaciones N° 3.102 de fecha 15.04.2013 y N° 3.093 de fecha 25.04.2013, respecto de las cuales dio respuesta con fecha 17 de Junio del 2013, basándose en tres puntos, a saber: Primero, ingresos por concepto de excedentes por operaciones entre cooperativa y socio como ingreso no renta; Segundo, ingresos por concepto de excedentes por operaciones entre cooperativa y socio como renta exenta; y Tercero, pérdida tributaria de primera categoría de ejercicios anteriores. Lo anterior, unido a la petición de nulidad de las citaciones por vulneración de los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República al contravenir expresamente el artículo 26 del Código Tributario. No obstante lo anterior, indica que con fecha 23 de Agosto de 2013, su representada fue notificada de la resolución y liquidaciones reclamadas. Documento firmado electrónicamente por don/ña Christian Marcel Allen Rojas, el 08-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación fde9f092-92e5-4762-8ed6-3295033a4e81 Timbre Electrónico En cuanto a los fundamentos en que se basa la resolución exenta reclamada N° 3.813 de fecha 23 de agosto de 2013, señala que su representada en la respuesta a la citación argumentó un error del Servicio de Impuestos Internos al sostener la circunstancia de que los socios que operen habitualmente con la Cooperativa deban contabilizar, para fines tributarios, los excedentes que les hayan reconocido. En efecto, basándose en lo anterior, indica que la reclamada dictó la resolución Ex. N° 3.813 de fecha 23 de Agosto del 2013, la cual en su parte pertinentes señala: "Que para efectos de determinar la tributación que afecta a los socios de una Cooperativa debe considerarse lo señalado en el artículo 49 inciso final y 52 de la Ley General de Cooperativas contenida en el Decreto con Fuerza de Ley N° 5 del 2004; Artículo 2° N° 1, contenido en la Ley sobre Impuesto a la Renta y artículo 17 N° 4 del Decreto Ley 824 de 1974. Por lo tanto, en virtud de estas normas se establece que la tributación de los socios de una cooperativa por los excedentes que aquella les haya distribuido, producto de operaciones habituales, es la general de la Ley de Impuesto a la Renta quedando afectos al Impuesto de Primera Categoría y Global Complementario.” Continúa señalando la Resolución: “Que, el contribuyente no ha acreditado conforme al artículo 21 del Código Tributario que los ingresos por concepto de excedentes a pago percibidos, por operaciones con socios provenientes de la Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión Ltda. RUT: 81.094.100-6 en la cual participa conforme a Certificado de Liquidación de Excedentes correspondiente a $501.999.793.­ corresponda su rebaja como rentas exentas de primera categoría como los ha declarado el contribuyente, lo mismo sucede con la deducción en la renta líquida imponible de primera categoría la pérdida de ejercicios anteriores declarada en el Formulario 22 ascendente a $ 386.398.220.- partida que no ha sido acreditada conforme al Artículo 31 N° 3 del Art. 1° del D.L 824/74.” Teniendo en cuenta lo anterior, se resolvió declarar improcedente en parte la pérdida tributaria, declarada por su representada el año tributario 2010, contenida en el Formulario N° 22 folio 86913760, quedando en $( 39.645.950.-). En cuanto a los fundamentos de las liquidaciones de impuestos reclamadas N° 15 a N° 19 de fecha 23 de agosto de 2013, indica que su representada, fue notificada de las mismas con motivo del programa denominado "Emergentes Auditoría M y G" correspondientes a los años tributarios 2010, 2011 y 2012. Al respecto y teniendo presente los argumentos planteados en la respuesta a la Documento firmado electrónicamente por don/ña Christian Marcel Allen Rojas, el 08-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación fde9f092-92e5-4762-8ed6-3295033a4e81 Timbre Electrónico citación, se procedió a emitir las liquidaciones reclamadas indicando como fundamento de las mismas que la rebaja de los ingresos brutos por concepto de excedentes efectuada, no correspondería por cuanto estos se encuentran afectos a los impuestos normales. Desde el punto de vista normativo, se indica que para lo anterior, debe considerarse lo señalado en el artículo 49 inciso final y 52 de la Ley General de Cooperativas contenida en el Decreto con Fuerza de Ley N° 5 del 2004, Artículo 2° N° 1 contenido en el artículo 1°y artículo 17 N° 4 del Decreto Ley N° 824 de 1974, normas de las cuales se establece que la tributación de los socios de una cooperativa por los excedentes que aquella les haya distribuido, producto de operaciones habituales, es la general de la Ley de Impuesto a la Renta quedando afectos al Impuesto de Primera Categoría y Global Complementario. Continua la fundamentación de la liquidaciones, en cuanto a que el tratamiento a aplicarse en la percepción de dinero por parte de los cooperados correspondiente al reparto de remanentes de las cooperativas debe ser de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas y en el artículo 17 N° 4 del Decreto Ley 824, norma que distingue, dependiendo de si ellos provienen de operaciones de la cooperativa con terceros o bien, de operaciones con sus socios, distinguiendo en este último caso según si las operaciones son del giro habitual del socio o no lo son. Se señala que en el primero de los casos, es decir, si los remanentes provienen de operaciones con terceros, ninguna de las normas citadas otorga exención alguna, de modo tal que se tratará de ingresos constitutivos de renta. Por el contrario, si los remanentes se originan en operaciones con los socios, en principio estarán exentos de todo impuesto, como lo señala el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, salvo que tales operaciones correspondan al giro habitual del socio, caso en que, conforme a los dispuesto en el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas, éste deberá contabilizar en el ejercicio respectivo. Respecto a la pérdida tributaria de primera categoría de ejercicios anteriores, rebajada en los AT 2011 y 2012 y generada por la rebaja de los ingresos por excedentes fundado en el hecho de ser estos ingresos no tributables; se indica que la deducción de los excedentes percibidos por el contribuyente no corresponde de acuerdo a los argumentos detallados en el ítem correspondiente de la Liquidación, razón por lo cual, no es posible dar por acreditada la pérdida tributaria declarada en el año tributario 2012. Finaliza la exposición, indicando que no es posible considerar los excedentes percibidos por el contribuyente como ingresos no renta, como Documento firmado electrónicamente por don/ña Christian Marcel Allen Rojas, el 08-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación fde9f092-92e5-4762-8ed6-3295033a4e81 Timbre Electrónico así lo ha declarado el contribuyente en sus declaraciones de renta correspondiente a los años 2010, 2011 y 2012 y tampoco es posible dar por acreditado el gasto por pérdida de ejercicios anteriores conforme al artículo 31 N° 3 contenido en el artículo 1° del Decreto Ley N° 824 de 1974 en los mismos años tributarios, toda vez que esta se deriva de las rebajas a la renta imponible por concepto de ingresos por excedentes por operaciones con la cooperativa en la cual es socio. Teniendo en cuenta lo anterior, indica que la Renta Líquida Imponible declarada por su representada para el Año Tributario 2010, que ascendía a la suma negativa de ($928.043.963.-), a criterio del Servicio de Impuestos Internos se aumentaría a ($ 39.645.950.-), por su parte, la Renta Líquida Imponible declarada para el Año Tributario 2011, que ascendía a la suma negativa de ($840.568.570.-) a criterio del Servicio de Impuestos Internos se aumentaría a $434.467.579-, y por último, la Renta Líquida Imponible declarada para el Año Tributario 2012, que ascendía a la suma negativa de ($ 750.595.115.-), a criterio del Servicio de Impuestos Internos se aumenta a $675.045.764.- Así las cosas, indica que su representada tendría una deuda por concepto de Impuesto de Primera Categoría, más reintegro del artículo 97 de la Ley de Impuesto a la Renta, por un monto total de $ 214.682.101.-, más reajustes, intereses y multas. En cuanto a los fundamentos de su reclamo, solicita en primer lugar nulidad de las liquidaciones de impuestos N° 15 a N° 19 y resolución exenta N° 3.813 todas de fecha 23 de agosto de 2013, por cuanto mediante estas, se contraviene expresamente una norma jurídica, el artículo 26 del Código Tributario, al establecer que no podrá cobrarse retroactivamente un impuesto cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos. Por esta razón indica que la actuación de la reclamada, ha vulnerado el Principio el Juridicidad de las actuaciones de los órganos administrativos consagrado en los artículos 6° y 7° de la Carta Fundamental, en virtud del cual, los órganos del estado deben someter su acción a la Constitución y a las normas dictadas conforme a ella. Indica que su representada para la confección de sus declaraciones de impuesto a la renta por los años tributarios 2010, 2011 y 2012, se acogió a la interpretación efectuada por el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos contenida en el oficio N° 549 del 2008; en la información de sus agentes retenedores contenida en el Certificado de Liquidación de Excedentes a pago emitido por la Cooperativa Colún; en la declaración jurada N° 1886 entregada por la Documento firmado electrónicamente por don/ña Christian Marcel Allen Rojas, el 08-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación fde9f092-92e5-4762-8ed6-3295033a4e81 Timbre Electrónico Cooperativa Colún al Servicio de Impuestos Internos; y en la información en línea de agentes retenedores del sistema intranet del Servicio de Impuestos Internos. Al respecto y en cuanto al certificado de liquidación de excedentes, señala que su representada recibió de parte de la Cooperativa Colún en los años comerciales 2009, 2010 y 2011 un certificado en que se informaba de la liquidación de los mismos a su favor por las operaciones efectuadas con la Cooperativa durante el ejercicio comercial 2008, 2009 y 2010, y que correspondía proceder a su pago en el año comercial 2009, 2010 y 2011 respectivamente, lo que le daba derecho a obtener por concepto de excedentes las sumas totales de $ 501.999.793.- para el año 2009, $459.189.566.- para el año 2010 y $654.837.116.- para el año 2012. Con dicha información, señala se confeccionaron sus declaraciones de Impuesto a la Renta años tributarios 2010, 2011 y 2012, indicando que dichos excedentes constituirían ingresos no renta. En cuanto la Declaración Jurada N° 1886 efectuada por la Cooperativa Colún en los años tributarios 2010, 2011 y 2012 y que considera a estos excedentes recibidos como ingresos no renta, señala se encuentra aceptada por parte del Servicio de Impuestos Internos, lo que supone una validación de la información allí proporcionada por este contribuyente como agente informante para la confección de las declaraciones de impuestos de los contribuyentes. Señala que la declaración efectuada por su representada se basó en la interpretación otorgada por el Servicio de Impuestos Internos en el oficio N° 549 del año 2008, el cual haciendo referencia respecto a la tributación tanto al Impuesto a las Ventas y Servicios como al Impuesto a la Renta de las Cooperativas, avala su postura al dar tratamiento de ingreso no renta a las cantidades que la Cooperativa repartiera a título de excedente a sus cooperados. En efecto, el mencionado oficio señala en el número 12, letra e): "Debe tenerse presente que conforme a lo antes señalado de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 53 del D.F.L N°5, las utilidades que obtienen las cooperativas por las operaciones de su propio giro efectuadas con sus socios por mandato legal no tienen el carácter de renta, por ende, no se clasifican en los números 3 y 4 del artículo 20 de la ley de la renta. Según lo previene el inciso segundo del artículo 5° del Reglamento del D.L N°825, contenido en el D.S. N°55 de 1977, del Ministerio de Hacienda." Teniendo en cuenta lo establecido en el oficio antes indicado, señala que el Servicio de Impuestos Internos interpreta que en base a la normativa legal tributaria vigente a la fecha, que las utilidades obtenidas por la Cooperativa en sus operaciones del giro y con sus socios tienen la calidad de ingreso Documento firmado electrónicamente por don/ña Christian Marcel Allen Rojas, el 08-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación fde9f092-92e5-4762-8ed6-3295033a4e81 Timbre Electrónico no renta, manteniendo tal calidad de ingreso no renta cuando sea recibido por los cooperados en virtud del reparto de excedentes. Señala que teniendo tal calificación, los contribuyentes que son titulares de ellas, no deben incorporarlos dentro de los ingresos brutos para la determinación del impuesto de primera categoría como tampoco deben ser declaradas e informadas por el socio o accionista una vez que el contribuyente de primera categoría lo distribuye o reparte. Conceptualiza según lo establecido en la Ley General de Cooperativas, que los excedentes repartidos a los cooperados se generan en virtud del saldo favorable del ejercicio económico, conocido como "utilidad"; de modo tal, que si la utilidad o saldo favorable del ejercicio económico de la Cooperativa generado en su giro habitual por operaciones con sus socios, a través del Oficio N°549 del 2008 es calificado como ingreso no renta en atención a la normativa tributaria vigente; el excedente que percibe el cooperado de la Cooperativa, que surge de dicho saldo favorable o utilidad una vez efectuadas las deducciones legales pertinentes, mantendrá la calidad de ingreso no renta, pues la calidad de ingreso no renta de una renta se obtiene y mantiene para todo el sistema impositivo. En cuanto a la normativa que sustenta su solicitud de nulidad, indica que el artículo 2° de la Ley General de Bases de la Administración del Estado, señala: "Los órganos de la Administración del Estado someterán su acción a la Constitución y a las leyes. Deberán actuar dentro de su competencia y no tendrán más atribuciones que las que expresamente les hayan conferido el ordenamiento jurídico". Por su parte, indica el artículo 19 del D.F.L N°7 de 1980, establece entre otras obligaciones y facultades de los Directores Regionales del Servicio de Impuestos Internos dentro de sus respectivas jurisdicciones, la de supervigilar el cumplimiento de las leyes tributarias encomendadas al Servicio, de acuerdo a las instrucciones del Director; y de resolver las reclamaciones tributarias que presenten los contribuyentes y las denuncias por infracción a las leyes tributarias, en conformidad al Libro III del Código Tributario y a las instrucciones del Director. Teniendo en cuanta lo anterior, indica que la reclamada debió haber dado cumplimiento a las instrucciones impartidas por el Director Nacional, particularmente a lo establecido en el Oficio N° 549 del año 2008, considerando al efecto como ingresos no tributables la totalidad de los excedentes informados por Documento firmado electrónicamente por don/ña Christian Marcel Allen Rojas, el 08-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación fde9f092-92e5-4762-8ed6-3295033a4e81 Timbre Electrónico la Cooperativa Colún y contabilizados por su representada el periodo comercial 2009, 2010 y 2011. Así la cosas, sostiene que al haberse practicado las liquidaciones y la resolución exenta, de autos, sin considerar la interpretación efectuada por el Director Nacional, la reclamada ha infringido el artículo 26 del Código Tributario, atribuyéndose mayores facultades a las conferidas por ley, lo que supone una contravención a las normas legales que regulan el actuar de este funcionario público. Actuación que, a su entender, ha vulnerado también el Principio de Juridicidad de las actuaciones de los órganos administrativos, consagrado en los artículos 6° y 7° de la Carta Fundamental, en virtud del cual, los órganos del estado deben someter su acción a la Constitución y a las normas dictadas conforme a ella. Respecto a la nulidad invocada, finaliza indicando que en cuanto a la pérdida tributaria de Primera Categoría de ejercicios anteriores rebajada en los años tributarios 2010, 2011 y 2012, el artículo 31 N°3 inciso 2° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, autoriza a la deducción como gasto aceptado la pérdida de ejercicios anteriores que no resulten absorbidas por las utilidades acumuladas en la empresa, las cuales se determinan aplicando a los resultados del balance, las normas relativas a la determinación de la renta líquida imponible, conforme a los artículos 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En tal sentido, sostiene que su representada, durante los años comerciales 2010, 2011 y 2012 generó pérdidas tributarias fundadas principalmente en gastos propios de la actividad del giro, aceptados conforme la normativa legal aplicable e instrucciones de la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, por la rebaja de los ingresos por excedentes desde la Colún y, además, por la deducción de la pérdida de ejercicios anteriores. De tal forma, la deducción de la pérdida de ejercicios anteriores efectuada en los años tributarios 2010, 2011 y 2012 se encuentra ajustada a derecho y fundada en el hecho que los excedentes constituyen ingresos no tributables, por los cuales a su representada no le correspondía tributar como contribuyente en el impuesto de primera categoría, tratamiento que fuera aplicable en dichas declaraciones de impuesto a la renta. Teniendo en cuenta lo anterior, concluye solicitando la nulidad de las liquidaciones N° 15 a N° 19 y de la resolución exenta N° 3.813 por Documento firmado electrónicamente por don/ña Christian Marcel Allen Rojas, el 08-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación fde9f092-92e5-4762-8ed6-3295033a4e81 Timbre Electrónico vulnerar los preceptos contenidos en los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República y los artículos 2° de Ley General de Bases de la Administración del Estado, artículo 19 del DFL N°7 de 1980 y 26 del Código Tributario. El actor justifica la calidad de Ingreso No Renta de los excedentes que reparte la Cooperativa a sus cooperados, señalando que son variadas las normas jurídicas que hacen referencia a las Cooperativas. Señala que estas personas jurídicas se encuentran principalmente reguladas por el DFL N°5 del año 2004, “Ley General de Cooperativas”, norma que en su artículo 53 señala: "Para todos los efectos legales se estimará que las instituciones regidas por la presente ley no obtienen utilidades, salvo para lo dispuesto en los artículos 46 al 52 del Código del Trabajo". Indica que de esta norma legal se ha originado la opinión de que dicha presunción legal implica que las utilidades que se generen por actuaciones entre la Cooperativa y sus socios se entienden Ingresos No Renta, lo que implicaría que no les corresponde tributar por ninguno de los impuestos contenidos en la ley de Impuesto a la Renta, lo que se extendería a todo nivel de tributación, tanto para la empresas como para sus dueños. Señala que en torno al tema, se pueden reconocer 2 criterios en torno al tratamiento que se le puede dar a los ingresos por excedentes originados por operaciones entre Cooperativas y socios dentro de su propio giro. El primero lo considera como un ingreso no renta, plasmado a su entender en la interpretación efectuada por el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos a través del oficio N° 549 del año 2008, criterio que imperaba desde el año tributario 2009. En la especie, dicho Oficio señala sobre esta materia en la letra e) del numeral 12 lo siguiente: “debe tenerse presente que conforme a lo antes señalado, que de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 53 del D.F.L N°5, las utilidades que obtienen las cooperativas por las operaciones de su propio giro efectuadas con sus socios por mandato legal no tienen el carácter de renta, por ende, no se clasifican en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, según lo previene el inciso segundo del artículo 5° del Reglamento del D.L N°825, contenido en el D.S. N°55 de 1977, del Ministerio de Hacienda.” Indica que dicho oficio es vinculante para los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos en base al principio de jerarquía del artículo 7 de la Documento firmado electrónicamente por don/ña Christian Marcel Allen Rojas, el 08-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación fde9f092-92e5-4762-8ed6-3295033a4e81 Timbre Electrónico Ley N° 18.575, y que los contribuyentes que basándose en esta interpretación como jurisprudencia administrativa se acojan a él de buena fe, pueden efectuar sus declaraciones de impuestos en base a dicha interpretación, con los efectos establecidos en el artículo 26 del Código Tributario. No obstante lo anterior, agrega que también existe un criterio histórico sobre el tratamiento tributario que tienen los excedentes de las operaciones entre las Cooperativas y sus socios, otorgándoles a estos el carácter de renta exenta, criterio basado principalmente en lo establecido en el artículo 51 del DFL N°5, Ley General de Cooperativas, el cual establece: "El aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto.” Señala que la Ley General de Cooperativas, contenida actualmente en el DFL N°5 del 2004 es un cuerpo normativo que regula a la Cooperativa con sus distintos estamentos y que, por ende, también rige para los cooperados por ser quienes conforman esta organización. Si se analiza, dicho cuerpo legal –sostiene-, consagra un Titulo II denominado "Socios de las Cooperativas". Teniendo en cuenta lo anterior, indica que para el análisis de la tributación de los excedentes percibidos por los cooperados de la Cooperativas, debe efectuarse un análisis sistemático de toda la legislación legal, reglamentaria y administrativa vigente que los rige. Cita al efecto lo establecido en los artículos 51 y su concordancia con el artículo 38 del DFL N°5 del 2004. La primera de estas normas establece: "El aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”. Por su parte el artículo 38 de la Ley General de Cooperativa, señala que: “El saldo favorable del ejercicio económico, que se denominará remanente, se destinará a absorber las pérdidas acumuladas, si las hubiere. Hecho lo anterior, se destinará a la constitución e incremento de los fondos de reserva, en el caso que éstos sean obligatorios, o a la constitución e incremento de reservas voluntarias y al pago de intereses al capital, de conformidad con el estatuto. Por último, el saldo, si lo hubiere, se denominará excedente y se distribuirá Documento firmado electrónicamente por don/ña Christian Marcel Allen Rojas, el 08-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación fde9f092-92e5-4762-8ed6-3295033a4e81 Timbre Electrónico en dinero entre los socios o dará lugar a una emisión liberada de cuotas de participación. Los excedentes provenientes de operaciones de la cooperativa con los socios, se distribuirán a prorrata de éstas. Aquellos provenientes de operaciones con terceros, se distribuirán a prorrata de las cuotas de participación” Teniendo en cuenta lo anterior, concluye que los excedentes que reciben los socios de las cooperativas y que se generan por operaciones con éstas deben darle tratamiento de rentas exentas y, por ende, no deben pagar Impuestos de Primera Categoría ni Impuesto Global Complementario por dichos incrementos de patrimonio. Previa distinción semántica de los conceptos de devolución y distribución indicados en las normas, indica que en ambos casos se está en presencia de un acto de restitución o reparto, siendo el beneficiario de la acción el cooperado. De tal modo -indica-, que cuando las normas legales antes citadas se refieren a la distribución de excedentes o a la devolución de excedentes, está regulando los efectos de este accionar a favor de los cooperados. Reafirma lo anterior, en el hecho de que las cooperativas no generan utilidades para efectos de la Ley de Impuesto a la Renta en conformidad a lo establecido en el artículo 53 del DFL N° 5 de 2004, pagando impuesto de primera categoría por las operaciones que realizan con terceros no socios. Por tanto, no sería necesario que el legislador hubiere establecido la norma del artículo 51 del DFL N°5 2004, si la intención del legislador hubiera sido otorgar una exención a favor de la Cooperativa, por cuanto en atención a lo establecido en el artículo 53 ya se encontraba exenta del impuesto de primera categoría por las operaciones realizadas con los socios. En este mismo orden de ideas, cuestiona las liquidaciones reclamadas, al incorporar estas un requisito adicional a la normativa contenida en el artículo 51 del DFL N°5 del 2004, en relación con el artículo 17 N°4 del DL N° 824, al señalar: “En cambio, si los remanentes se originan en operaciones con los socios, en principio tales excedentes estarán exentos de todo impuesto, tal cual se señala en el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, salvo que tales operaciones correspondan al giro habitual del socio, caso en que, conforme a lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas, este deberá contabilizarse en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios. Los excedentes Documento firmado electrónicamente por don/ña Christian Marcel Allen Rojas, el 08-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación fde9f092-92e5-4762-8ed6-3295033a4e81 Timbre Electrónico que se le hayan reconocido, es decir, en este último caso y al igual que cuando los excedentes provienen de operaciones con terceros, dichos ingresos constituirán renta y quedarán sujetos a las normas tributarias correspondientes, que es lo que ocurre en la especie." Al respecto, señala que en materia impositiva rige el principio de legalidad, conforme al cual sólo la ley puede establecer tributos, definir todos y cada uno de los elementos de la obligación tributaria, tanto en el hecho imponible, los sujetos, la base imponible, infracciones, sanciones y exenciones. En el caso particular de la norma contenida en el artículo 51 del DFL N° 5 del 2004, indica que su redacción y tenor es claro y preciso no estableciendo ningún requisito, condición o elemento para que se aplique a la exención que consagra la liquidación. Sin perjuicio de lo anterior, indica que resulta menester analizar esta norma en forma sistemática con lo establecido el artículo 52 del DFL N°5 de 2004 y el artículo 17 N°4 del D.L 824, que señalan: Artículo 52: “Los socios cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo para los efectos tributarios, los excedentes que ella les haya reconocido”. Artículo 17 N°4: “Los socios, cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa les haya reconocido a favor de ellos, o repartido por concepto de excedentes, distribuciones y/ o devoluciones que no sean de capital. Estas cantidades pasaran a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales." Finaliza este punto, señalando que las normas legales de ninguna forma modifican la exención legal contenida en el artículo 51 del DFL N° 5 2004, por el contrario sólo establecen la forma en que debe proceder el cooperado que reciba de parte de la cooperativa excedentes, señalando que dichos ingresos deben ser contabilizados pasando a formar parte de los ingresos brutos del cooperado para todos los efectos legales. Complementando lo anterior, cuestiona, a modo argumentativo del reclamo de autos, la interpretación plasmada en el al Oficio N° 1397 del 2011 pronunciado por el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos. Documento firmado electrónicamente por don/ña Christian Marcel Allen Rojas, el 08-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación fde9f092-92e5-4762-8ed6-3295033a4e81 Timbre Electrónico Al efecto, indica que el oficio N° 1397 del año 2011, emitido por el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, señala que en lo referente a la tributación que afecta a los socios de una cooperativa que declaran su renta efectiva, los excedentes que se les haya distribuido producto de operaciones habituales y de conformidad al artículo N°17 N°4 del DL N° 824, se deben contabilizar, pasando dichas cantidades a formar parte de los ingresos brutos del socio para todos los efectos legales, "quedando tal excedente afecto a la tributación normal de la LIR." De tal forma, en virtud de este oficio el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos cambia su criterio sosteniendo que al verse el socio obligado a contabilizar dichas sumas, incluyéndolas como parte de los ingresos brutos, debe además tributar con los Impuestos de la Ley de la Renta. Indica que los funcionarios correspondientes del Servicio de Impuestos Internos, se equivocan o cometen un error al interpretar la normativa pertinente al emitir las liquidaciones reclamadas en autos: Primero, por cuanto los cooperados, pueden ser contribuyentes que se encuentren obligados a declarar su renta efectiva según contabilidad completa. En razón de ello, deben ajustar sus registros contables a las normas y prácticas vigentes, normas que obligan a registrar contablemente todos los ingresos que reciban en un ejercicio comercial que incluye naturalmente los ingresos que correspondan a rentas exentas de impuesto. Segundo, por cuando, en la determinación de la Renta Líquida Imponible, el concepto de ingreso bruto tributario incluye todos los ingresos, incluso aquellos ingresos que provienen de actividades exentas, eximiéndose solamente los ingresos no constitutivos de renta contemplados en el artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta, entre los que no se encuentran los excedentes que distribuyen las cooperativas. Tercero, por cuanto al ser los excedentes conforme se ha indicado por ley, rentas exentas y no ingresos no constitutivos de renta, deben incluirse en los ingresos brutos tanto para fines contables como tributarios, aun cuando no lo hubiere dicho el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas y el artículo 17 N°4 del DL 824. Cuarto, por cuanto la Ley de Impuesto a la renta de acuerdo al mecanismo contemplado en los artículos 29 al 33 de la LIR no grava los Documento firmado electrónicamente por don/ña Christian Marcel Allen Rojas, el 08-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación fde9f092-92e5-4762-8ed6-3295033a4e81 Timbre Electrónico ingresos brutos, sino la renta definido en el artículo 2° de la norma legal antes indicada. Quinto, señala el hecho de que los ingresos correspondientes a rentas exentas formen parte de los ingresos brutos queda definitivamente demostrado con lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, al establecer, en el N°2 “Se deducirán de la renta líquida las partidas que se señalan a continuación, siempre que hayan aumentado la renta líquida declarada: a) Rentas exentas por esta ley o leyes especiales chilenas.” De tal forma –sostiene-, el artículo 52 de la Ley General de Cooperativa no dice nada nuevo cuando señala que deberán contabilizarse para los efectos tributarios; Por cuanto, dichos ingresos, deben posteriormente rebajarse conforme a la disposición recién transcrita, haciendo así efectiva la exención. Agrega que la obligación de contabilizar para los efectos tributarios, no tiene solo una finalidad informativa, sino también un importante efecto tributario relativo a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 84 y 86 de la Ley de Impuesto a la Renta, que regula los pagos provisionales mensuales. De tal forma, la normativa antes indicada, obliga a su representada a contabilizar los excedentes dentro de los ingresos brutos, servirá para determinar los pagos provisionales mensuales, independiente de que finalmente dichas rentas por su calidad de rentas exentas no queden afectas a tributación de la renta. Indica por lo demás, que si los socios de una cooperativa que tienen operaciones habituales con ésta hubieren de agregar para su propio impuesto de primera categoría las distribuciones que reciben de aquélla, se estaría dejando sin sentido la primera exención, pues no se gravaría con impuesto de primera categoría a nivel de la cooperativa, más si a nivel de socio. Complementa lo anterior, que si ello fuere así, y teniendo en cuenta que el impuesto de primera categoría sólo se paga una vez, no tendría sentido ni lógica la exención del referido artículo 17 N° 2 del D.F.L 824. Dicho de otro modo, para que la exención del impuesto tenga sentido, debe existir tanto a nivel de empresa como cooperados. Relaciona lo anterior, con lo establecido en los artículos 39 N°2, del D.L 824 -al establecer que estarán exentas del impuesto de la presente categoría las rentas que se encuentran exentas expresamente en virtud de leyes especiales-, y 57 inciso tercero, de igual cuerpo normativo, que establece, que de igual Documento firmado electrónicamente por don/ña Christian Marcel Allen Rojas, el 08-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación fde9f092-92e5-4762-8ed6-3295033a4e81 Timbre Electrónico forma lo estarán del impuesto global complementario, las rentas que se eximen de aquel tributo en virtud de leyes especiales, todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el N° 3 del artículo 54. Agrega que, en el caso particular de la exención establecida en el artículo 51, la Ley General de Cooperativas, respecto a los excedentes que reciben los cooperados, es una norma especial que establece expresamente una exención a este tipo de ingreso, de forma tal que por aplicación de lo establecido en el artículo 33 N°2 letra b) y artículo 39 N°2 del DL. N° 824 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los contribuyentes que declaran su renta en base a régimen de renta efectiva y que han considerado dentro de sus ingresos a los referidos excedentes, deberán desagregarlos a fin de dar cumplimiento a la exención contenida en el referido artículo 51. Finaliza su argumentación indicando que la interpretación efectuada en el Oficio N°1.397 del 2011, ha transgredido la norma interpretativa establecida en el artículo 19 del Código Civil, por cuanto, cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal, a pretexto de consultar su espíritu; como también Principios Generales del Derecho, tales como el Principio de Especialidad de la Ley, relacionado al efecto lo establecido en el DL 824 de 1974 sobre el Impuesto a la Renta, como de aplicación general a todos los contribuyentes, con lo establecido en el DFL. N° 5 del 2004 que fija la Ley General de Cooperativas; Principio de Temporalidad de la ley, lo que implica la preeminencia del DFL N°5 del año 2004, por sobre el DL. 824 de 1974; como también, el Principio de Reserva Legal consagrado en el artículo 19 N° 20 de la Constitución Política de la República, al ser improcedente la vía interpretativa administrativa para establecer un impuesto, eliminar una exención o cambiar la naturaleza jurídica del mismo, convirtiéndolo en ingreso tributario a nivel de cooperados en tanto es ingreso al menos exento a nivel de cooperativas. Agrega como consideración especial que refuerza su postura argumentativa, pasajes de la historia fidedigna de la Ley que en el 2002 modificó la ley General de Cooperativa contenida en el DFL N°5 del año 2004. Concluye solicitando en conformidad a lo establecido en el artículo 127 del Código Tributario que al acogerse todo o parte del presente reclamo tributario se proceda a acoger y ordenar que se acepte en todo o parte la solicitud de rectificación de la declaración de Impuesto a la Renta correspondiente Documento firmado electrónicamente por don/ña Christian Marcel Allen Rojas, el 08-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación fde9f092-92e5-4762-8ed6-3295033a4e81 Timbre Electrónico al año tributario 2011, ya que debido a un error en la determinación de la Renta Líquida Imponible se rebajó un monto menor por concepto de excedentes recibidos desde la Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión Limitada durante el año comercial 2010. Por estas consideraciones, en virtud de lo anterior, solicita se dejen sin efecto las Liquidaciones de Impuestos N° 15 a N° 19 y la Resolución Exenta N° 3.813, todas pronunciadas con fecha 23 de Agosto de 2013 y notificadas con la misma fecha, acogiéndose la nulidad de las mismas por vulnerar los preceptos contenidos en los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República y los artículos 2° de la Ley General de Bases de la Administración del Estado, artículo 19 del DFL N°7 de 1980 y 26 del Código Tributario, al haber sido emitidas sin considerar la interpretación contenida en el Oficio N° 549/2008 y, en subsidio, que sean dejadas sin efecto las liquidaciones de impuestos y la resolución exenta indicadas fundado en que los excedentes percibidos por su representada en los años tributarios 2010, 2011 y 2012 no son ingresos tributables sino que rentas exentas, encontrándose las declaraciones de Impuesto a la Renta de los años tributarios 2010, 2011 y 2012, efectuadas conforme a derecho. Acompaña a su presentación: 1.- Copia del Acta de Notificación N° 452 de fecha 23 de Agosto del 2013, respecto a las Liquidaciones N° 15-9 y Resolución Exenta N° 3.813 todas, de fecha 23 de Agosto de 2013; 2.- Copia Liquidaciones N° 15 - 19 de fecha 23 Agosto 2013; 3.- Copia de la Resolución Exenta N° 3.813 de fecha 23 de Agosto de 2013; 4.- Copia simple Citación N° 3.093 de fecha 25.04.2013 y Citación N° 3.102 de fecha 15.04.2013; 5.- copia simple de las determinaciones de la Renta Líquida Imponible, FUT y FUNT AT 2011 y 2012 de la sociedad agrícola y comercial GM Limitada; 6.- Copia simple de los Formulario 22 de los AT 2010, 2011 y 2012, del registro electrónico del Servicio de Impuestos Internos, respecto de la Sociedad Agrícola y Comercial GM Limitada; 7.- Copia Simple de los Balances Generales de los años comerciales 2009, 2010 y 2011 de Sociedad Agrícola y Comercial GM Limitada; 8.- Carta información de excedentes Cooperativa Colún de los años comerciales 2009, 2010 y 2011 a la Sociedad Agrícola y Comercial GM Limitada; 9.- Copia simple de Acta de Recepción/Entrega y/o Acceso documentación, de documentación contable de la Agrícola y Ganadera El Pilar limitada, emitidas por la fiscalizadora N° 2535 de la X Dirección Regional de Puerto Montt con fecha 9.01.2013; 10.- Copia simple de Resolución Exenta de Reposición Administrativa Voluntaria N° 4.945 de fecha 25.10.2013; 11.- Copia simple de la Historia de la Ley N° 19.832 que Documento firmado electrónicamente por don/ña Christian Marcel Allen Rojas, el 08-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación fde9f092-92e5-4762-8ed6-3295033a4e81 Timbre Electrónico modifico la Ley General de Cooperativas; 12.- Copia legalizada de la escritura pública de fecha 12 de noviembre del 2012 otorgada en la Notaria de Osorno de don Jose Dolmestch Urra, en que consta la personería del representante don Alejandro Otto Herbach Hess, para actuar en representación de la Sociedad Agrícola y Comercial GM Limitada; 13.- Escritura pública de mandato especial de fecha 9.12.2013, Repertorio N° 4535-2013. A fojas 163, se tuvo por interpuesto el reclamo, confiriéndosele traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término legal; A fojas 165, comparece doña Dina Gormaz Ojeda, Directora Regional (S) de la X Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos, patrocinada por la abogada Marianela Triviño Téllez, con domicilio en calle San Martín Nº 80, cuarto piso, Puerto Montt, quien evacua el traslado indicando a modo de antecedentes, que respecto de la resolución exenta N° 3.813, se notificó al reclamante la citación N° 3.093 de fecha 25.04.2013, a objeto de fiscalizar las declaraciones de Impuesto a la Renta años tributarios 2010, 2011 y 2012, específicamente la procedencia de los ingresos rebajados de la renta líquida del contribuyente, por concepto de rentas exentas de Impuesto Primera Categoría, y de la pérdida tributaria de ejercicios anteriores, observaciones que al no ser acreditadas por el reclamante justificaron la emisión de la resolución reclamada, la cual declaró improcedente en parte la pérdida tributaria consignada en su declaración de Impuesto a la Renta del año tributario 2010, ascendente a $928.043.963. Lo anterior –sostiene-, se fundó en el hecho de no haber declarado ingresos afectos al Impuesto de Primera Categoría por concepto de excedentes a pago percibidos por operaciones con socios, provenientes de la Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión Limitada, por un total de $501.999.793; lo que se complementa con un agregado a la Renta Líquida Imponible del año tributario 2010, por concepto de pérdida tributaria del ejercicio anterior no acreditada, ascendente a $386.398.220 pesos. En relación a las Liquidaciones Nros. 15, 16, 17, 18 y 19, señala que se le notificó al reclamante las citaciones N° 3.093 de fecha 25.04.2013 y N° 3.102 de fecha 15.04.2013, mediante las cuales se requirió al contribuyente a fin de que acreditara la devolución de impuestos solicitada en su declaración de Impuesto a la Renta del año tributario 2012, relacionada con el pago provisional de utilidades absorbidas. En respuesta a las mismas, el reclamante indicó que la pérdida se encontraría bien determinada, estando constituida por interés de capital percibido, excedentes percibidos de la cooperativa Colún y pérdida tributaria de arrastre. Documento firmado electrónicamente por don/ña Christian Marcel Allen Rojas, el 08-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación fde9f092-92e5-4762-8ed6-3295033a4e81 Timbre Electrónico Al no haberse acreditó la procedencia de ninguna de las partidas contenidas en la citaciones, indica que el Servicio de Impuestos Internos, emitió las liquidaciones reclamadas, por cuanto la rebaja a sus ingresos brutos percibidos en los años tributarios 2010, 2011 y 2012, por concepto de excedentes percibidos de la cooperativa Colún y pérdida tributaria, no fue acreditada. En cuanto a la primera, sostiene que el contribuyente les otorgó un tratamiento tributario distinto al que dispone la ley en los artículos 49 inciso final y 52 de la Ley General de Cooperativas, artículo 2° N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y artículo 17 N° 4 del Decreto Ley 824 de 1974, y que en la pérdida tributaria, el reclamante no logró acreditar su procedencia. Respecto a los fundamentos del reclamo de autos, y específicamente en cuanto a la solicitud de declaración de nulidad de la resolución exenta N° 3.813 y de las liquidaciones Nros. 15, 16, 17, 18 y 19, por fundarse en una errónea interpretación del oficio N° 549 del año 2008, vulnerándose los artículos 6° y 7° de la Constitución Política de la República al contravenir expresamente el artículo 26 del Código Tributario, indica que esta última norma tiene por objeto proteger al contribuyente que conociendo una interpretación administrativa de la Ley Tributaria ha ajustado su conducta a ella, señalando, previa enumeración de los requisitos exigidos que para esta tenga aplicación, que lo primero que debe revisarse, es si efectivamente ha existido una interpretación administrativa por parte del Servicio de Impuestos Internos en el sentido que invoca, es decir, que señale que los excedentes percibidos por los socios producto de operaciones habituales realizadas con la cooperativa, tenían para ellos el carácter de ingreso no renta. Al efecto, mediante oficio Ord. N° 549 de 20 de marzo de 2008, el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos impartió instrucciones respecto a la tributación frente al Impuesto a las Ventas y Servicios e Impuesto a la Renta de las Cooperativas y Juntas de Vecinos y demás organizaciones comunitarias que suministran agua potable rural. Señala que en relación con la Ley sobre Impuesto a la Renta, el N° 11 del referido oficio establece que las cooperativas, para los efectos tributarios, son contribuyentes de la Primera Categoría, y por tanto están obligadas a presentar una declaración anual de Impuesto a la Renta en cada año tributario, respaldada dicha declaración con la respectiva contabilidad y balance general anual. El N° 12 del Oficio en comento -sostiene-, resume las normas tributarias aplicables a las cooperativas, señalando: Documento firmado electrónicamente por don/ña Christian Marcel Allen Rojas, el 08-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación fde9f092-92e5-4762-8ed6-3295033a4e81 Timbre Electrónico "En consecuencia, y conforme a lo anteriormente expuesto, y de acuerdo a lo dispuesto por las normas legales pertinentes a las cooperativas les afecta las siguientes normas tributarias: a) De acuerdo a lo señalado por el artículo 53 del D.F.L. N° 5, de 2004, para todos los efectos legales las cooperativas y demás instituciones o entidades a que se refiere dicho texto legal no obtienen utilidades, salvo para los efectos de lo dispuesto en los artículos 46 al 52 del Código del Trabajo. b) De conformidad a lo dispuesto por el inciso final del artículo 49 del D.F.L. N° 5, las Cooperativas y los Institutos Auxiliares de Cooperativas, se rigen en materia de Impuesto a la Renta, por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley No 824, de 1974. c) Conforme a lo dispuesto por la norma señalada en la letra precedente, las cooperativas en general, se encuentran afectas al Impuesto de Primera Categoría sobre la parte de sus remanentes que correspondan sólo a operaciones realizadas con personas que no sean socios, la que se determina aplicando la relación porcentual existente entre el monto de los ingresos brutos correspondientes a operaciones que no sean socios y el monto total de los ingresos correspondientes a todas las operaciones. Debe tenerse presente que conforme a lo antes señalado y de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 53 del D.F.L. N° 5, las utilidades que obtienen las cooperativas por las operaciones de su propio giro efectuadas con sus socios por mandato legal no tienen el carácter de renta, y por ende, no se clasifican en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, según lo previene el inciso segundo del artículo 5° del reglamento del D.L. N° 825, contenido en el D.S. N° 55, de 1977, del Ministerio de Hacienda. d) No obstante lo anterior, y de acuerdo a lo dispuesto por la letra a) del artículo 49 del D.F.L. No 5, las Cooperativas respecto de Impuesto de Primera Categoría que les afecta, se encuentran exentas del 50% de dicho gravamen." Del citado Oficio –agrega-, este se refiere sólo a la tributación respecto al Impuesto a la Renta que afecta a las cooperativas y en ningún caso se refiere a la tributación de los socios, por lo que no resulta aplicable acogerse por parte del reclamante a una interpretación que no existe, ya que al momento de la presentación de la declaración de Impuesto a la Renta objetada por el Servicio, no existía ningún pronunciamiento que calificara a los excedentes en cuestión como ingresos no renta. Documento firmado electrónicamente por don/ña Christian Marcel Allen Rojas, el 08-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación fde9f092-92e5-4762-8ed6-3295033a4e81 Timbre Electrónico Así las cosas, indica que el oficio califica como ingresos no renta a las utilidades que obtengan las cooperativas por las operaciones de su propio giro efectuadas con sus socios, sin hacer referencia a ninguna otra persona o entidad, por lo que el criterio fijado por el Servicio no puede hacerse extensivo a los socios. Por lo demás, indica que la referencia a las utilidades que obtienen las cooperativas en tal carácter deben interpretarse dentro del contexto en que dicha referencia se encuentra, es decir en relación con los números 3° y 4° del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, con el objeto de afirmar que no se trata de servicios que queden afectos a al Impuesto al Valor Agregado. Agrega que no se señala que estos ingresos sean "ingresos no renta" o "ingresos no constitutivos de renta", sino más bien que no se trata de rentas del número 3° ó 4° del artículo 20, por lo que tales servicios no se encuentran afectos a IVA. En cuanto al tratamiento tributario distinto que existiría para las operaciones entre la cooperativa y sus socios respecto de los excedentes que dicha entidad genere, rebate el argumento del actor, indicando que si bien el artículo 53 de la Ley General de Cooperativas establece que "Para todos los efectos legales se estimará que las cooperativas no obtienen utilidades, salvo para los efectos de lo dispuesto en los artículos 46 a 52 del Código del Trabajo" , debe tenerse presente lo indicando en el artículo 49 de la misma ley, que en su parte pertinente dice que "Las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas se regirán en materia de impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley N° 824”. Agrega que, por su parte, el N° 4 del artículo 17 del Decreto Ley N° 824 de 1974 establece que las cantidades percibidas por los socios a título de excedentes producto de operaciones habituales, como es el caso del contribuyente, con la Cooperativa, pasan a formar parte de sus ingresos brutos para todos los efectos legales, tributando de acuerdo a las reglas generales de la Ley sobre Impuesto a la Renta, tratamiento que es ratificado por el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas, en los términos expuestos en los párrafos precedentes. Concluye su argumentación en este punto, indicando que la competencia para conocer las acciones de nulidad de derecho público, se encuentra entregada a los tribunales ordinarios de justicia, conforme a lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 38 de la Constitución Política de la República y del artículo 3° del Código de Procedimiento Civil, razón por la cual corresponde a aquella judicatura resolver lo pertinente en esta materia. Documento firmado electrónicamente por don/ña Christian Marcel Allen Rojas, el 08-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación fde9f092-92e5-4762-8ed6-3295033a4e81 Timbre Electrónico En cuanto al segundo argumento del reclamante, esto es, de considerar en calidad de ingreso no renta los excedentes que reparte la cooperativa a sus cooperados, reitera que el artículo 53 de la Ley General de Cooperativas señala que "se estimará que las instituciones regidas por la presente ley no obtienen utilidades" no siendo la normativa aplicable al reclamante, habida consideración que no se encuentra constituido legalmente como una cooperativa, sino como una sociedad agrícola y comercial de responsabilidad limitada. Hace presente que el reclamante incurre en un error al interpretar la normativa en comento en el sentido de que “dicha presunción legal implica que las utilidades que se generen por actuaciones entre la cooperativa y sus socios se entienden Ingresos No Renta, lo que implicaría que no les corresponde tributar por ninguno de los tributos determinados en la Ley de Impuesto a la Renta". Indica –además- que las obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplirse, está establecida por Ley, y que en el caso del artículo 53 de la Ley General de Cooperativas, dicha disposición no contiene al efecto ninguna presunción legal, por lo que su contenido solo es aplicable a las cooperativas y no a los socios, pues, de hacerla extensiva a estos últimos, ello implicaría desconocer el Principio de Legalidad en materia tributaria. Respecto de la pérdida tributaria de ejercicios anteriores consignada en la declaración de Impuesto a la Renta de los años tributarios 2010, 2011 y 2012, señala que ella no ha sido justificada. En tal sentido, sostiene que los ingresos obtenidos por el reclamante, provenientes de los excedentes de la Cooperativa Agrícola y Lechera de La Unión Limitada, deben ser considerados como una renta para el reclamante, habida consideración, además, de que no se encuentran dentro de aquellos hechos no gravados con el Impuesto a la Renta conforme a lo establecido en el artículo 17 de la ley de Impuesto a la Renta ni tampoco en ley especial alguna. Por tal razón, estos ingresos han debido ser incluidos en la determinación de la renta bruta del reclamante, conforme a lo establecido en el artículo 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y no ser rebajados o deducidos de sus ingresos brutos al tiempo de determinar la renta líquida imponible de los referidos años tributarios. Sostiene que, a mayor abundamiento, en el evento que los excedentes recibidos por el reclamante de parte de la cooperativa fueran considerados ingresos no constitutivos de renta, tampoco debió considerarlos como una partida que contribuyó a determinar un resultado negativo al determinar su renta líquida imponible, Documento firmado electrónicamente por don/ña Christian Marcel Allen Rojas, el 08-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación fde9f092-92e5-4762-8ed6-3295033a4e81 Timbre Electrónico toda vez que simplemente no debió haberlos considerado en la determinación de sus ingresos brutos, ni menos deducirlos de éstos al tiempo de determinar su renta líquida imponible. Respecto de las demás partidas que supuestamente constituirían la pérdida tributaria alegada por el reclamante, originada en gastos propios del giro y pérdida de ejercicios anteriores, sostiene que no se ha explicado de qué modo tales gastos y pérdidas estarían acreditados, no cumpliéndose así con lo establecido en el N°3 del inciso 3° del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Por último, en cuanto a la argumentación de calidad de renta exenta de los excedentes que reparte la cooperativa a sus cooperados, señala que respecto a lo establecido en el Oficio N° 1397 de fecha 7 de junio de 2011, no se divisa el cambio de criterio que alega la recurrente. Por el contrario, el cambio de criterio que indica dicho oficio se refiere a la exención del cincuenta por ciento de todas las contribuciones, impuestos, tasas y demás gravámenes impositivos a favor del Fisco establecida en la letra a) del artículo 49 de la Ley General de Cooperativas, la que, de acuerdo a la nueva interpretación del Servicio, no alcanza al Impuesto de Primera Categoría que corresponda pagar a dichas entidades, ya que conforme a lo dispuesto en el inciso final del mismo artículo, en materia de Impuesto a la Renta las cooperativas se rigen por las normas contenidas en el artículo 17 del D. L. N° 824 de 1974. A modo argumentativo, la reclamada reproduce la interpretación dada por la autoridad tributaria, indicando que el oficio en cuestión, confirma que no toda distribución de excedentes realizada entre la cooperativa y sus socios se encuentra por este hecho marginada de la tributación establecida en la Ley de la Renta, al expresar el Director del Servicio que: “De conformidad al N°4, del artículo 17, del D.L. N°824, los socios cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa haya reconocido a su favor, o repartido por cuenta de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital, pasando tales cantidades a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales, quedando tal excedente afecto a la tributación normal de la LIR. En otras palabras, cuando se trate de operaciones habituales realizadas entre la cooperativa con sus socios, y estos últimos llevan contabilidad completa, dichos excedentes, distribuciones y/o devoluciones tributan de acuerdo a las reglas generales de la LIR." Documento firmado electrónicamente por don/ña Christian Marcel Allen Rojas, el 08-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación fde9f092-92e5-4762-8ed6-3295033a4e81 Timbre Electrónico Teniendo en cuenta lo anterior, señala que el oficio se ajusta plenamente a lo prescrito por el artículo 17 N° 4 del Decreto Ley N° 824 de 1974 y el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas, razón por la cual no se aprecia vicio alguno respecto de la resolución reclamada. Complementa lo anterior, con lo resuelto por este Tribunal Tributario y Aduanero, en causa RIT GR-12-00030-2012, y por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de los Ríos, causas RIT GR-11-00010- 2012, RIT GR-11-00021-2012, RIT GR-11-00019-2012 y RIT GR-11-00011-2013. A modo de conclusión y reafirmado lo anterior, señala que respecto a la tributación de los socios de una cooperativa que declaran sobre la base de su renta efectiva, en relación a los excedentes que ésta les haya distribuido producto de operaciones habituales, de acuerdo al artículo 17 N°4 del D.L. N°824, los cooperados cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual, deben contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa haya reconocido a su favor, o repartido por cuenta de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital, cantidades que pasaran a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales, quedando tal excedente afecto a la tributación normal de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En el evento que los mencionados socios declaren sobre la base de renta presunta respecto de excedentes que ésta les haya distribuido producto de operaciones habituales, de acuerdo con la parte final del artículo 17 N° 4 del D.L. N°824, el socio cooperado no queda obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, salvo en lo que se refiere a los Pagos Provisionales Mensuales. Teniendo en cuenta lo anterior, sostiene que el reclamante de autos debió contabilizar los excedentes recibidos como ingresos brutos, de acuerdo a lo establecido en el artículo 17 N° 4 del D.L. N° 824 y artículo 52 del D.F. L. N°5 de 2004; excedentes que deberían seguir el procedimiento y los pasos progresivos para determinar la Renta Líquida Imponible, de acuerdo a lo establecido en los artículos 29 al 38 bis de la Ley sobre el Impuesto a la Renta. La reclamada también se pronuncia sobre el argumento del actor en cuanto a que los excedentes que la cooperativa reparte a los cooperados serían ingresos exentos, amparado por la exención establecida en el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, al sostener que de una interpretación armónica que debe darse a la normativa citada, sólo se consideran exentos estos excedentes cuando provienen de operaciones no habituales entre la cooperativa y el cooperado, situación en la cual no se encuentran los excedentes recibidos por el reclamante. A mayor abundamiento – Documento firmado electrónicamente por don/ña Christian Marcel Allen Rojas, el 08-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación fde9f092-92e5-4762-8ed6-3295033a4e81 Timbre Electrónico sostiene-, el reclamante tributa en base al renta efectiva, por lo que tiene aplicación al caso de marras lo establecido en el artículo 17 N°4 del D.L. 824/74, el cual en su parte pertinente señala que solo si el socio tributa con un mecanismo distinto al de renta efectiva queda eximido de tributar por estos ingresos en forma separada. Indica que, en lo que respecta a la tributación de los socios de las cooperativas, particularmente en cuanto a la devolución de los excedentes, se debe establecer una diferencia entre la devolución y posterior percepción de excedentes originados por operaciones entre el socio y quién no tiene tal calidad y la cooperativa. Señala que el artículo 51 del DFL N° 5, establece que: "El aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto" Por su parte, el artículo 52 del mencionado Decreto con Fuerza de Ley, establece: "Los socios cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo para los efectos tributarios, los excedentes que ella les haya reconocido". Lo anterior guarda relación con lo establecido en el artículo 17 N°4 del Decreto Ley N°824, al establecer en cuanto a la repartición de excedentes que: "Los socios, cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa les haya reconocido a favor de ellos ". Finaliza su presentación, indicando, en cuanto a la propuesta rectificatoria acompañada por el reclamante, que el Servicio de Impuestos Internos es el órgano competente para conocer de tal, mas no este Tribunal Tributario y Aduanero, citando al efecto lo establecido en el considerando QUINTO en autos RUC 13-9-0000094-9, RIT GR-12-00004-2013, caratulada "VALVER MULTISERVICIOS LIMITADA con DIRECCIÓN REGIONAL PUERTO MONTT", que dispuso en su parte pertinente que dicha gestión debe ser realizada directamente por el contribuyente ante el ente fiscalizador y no ante este Tribunal. Por lo demás, si los excedentes provenientes de la cooperativa constituyen un monto superior a los que efectivamente rebajó de su renta líquida imponible, tal circunstancia le acarrearía la determinación de un mayor ingreso, con el consecuente pago de impuestos. A fojas 177, el Tribunal estima que versando el caso de autos en cuestiones exclusivamente de derecho y no existiendo hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, cita a las partes a oír sentencia. Documento firmado electrónicamente por don/ña Christian Marcel Allen Rojas, el 08-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación fde9f092-92e5-4762-8ed6-3295033a4e81 Timbre Electrónico CONSIDERANDO: PRIMERO, Que doña Yanet Fontanez Carrasco, RUT N° 14.417.667-7, en representación de la sociedad Agrícola y Comercial GM limitada, RUT 96.719.960-5, ya individualizadas; interpone reclamo tributario en contra de las Liquidaciones Nros. 15, 16, 17, 18, 19 y Resolución Exenta N° 3.813, emitidas por la Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos con fecha 23 de Agosto de 2013, solicitando en primer término la nulidad de estas actuaciones y, en subsidio, que sean dejadas sin efecto, por estar las declaraciones de Impuesto a la Renta de los años tributarios 2010, 2011 y 2012, efectuadas conforme a derecho. Solicita también, en conformidad a lo establecido en el artículo 127 del Código Tributario, que se ordene al Servicio aceptar en todo o parte la solicitud de rectificación de la declaración de Impuesto a la Renta correspondiente al año tributario 2011; fundando sus peticiones en los argumentos y consideraciones ya expuestos precedentemente, acompañando en su defensa los documentos y testimonios que se han enumerado en la parte expositiva de esta sentencia. SEGUNDO, Que la reclamada, evacuando el traslado conferido, solicita el rechazo del reclamo en todas sus partes con costas, en base a los fundamentos y argumentos de hecho y de derecho previamente referidos en la parte expositiva de la sentencia. TERCERO, Que son hechos establecidos y no discutidos por las partes: 1.- Que la reclamante, Sociedad Agrícola y Comercial GM Limitada, Rut N° 96.719.960-5, es una sociedad de responsabilidad limitada, la que en conformidad a lo establecido en el D.F.L. N° 5 que fija el texto refundido, concordado y sistematizado de la Ley General de Cooperativas, es socia de la Cooperativa Agrícola y Lechera la Unión Limitada, Rut N° 81.094.100-6. 2.- Que, la reclamante es un contribuyente afecto al Impuesto a la Renta de Primera Categoría, tributando al efecto en base a renta efectiva determinada mediante contabilidad completa. Respecto a su giro, dice relación con la explotación de la actividad agrícola, según da cuenta entre otras, a fojas 42, y que las operaciones efectuadas por ésta con la Cooperativa indicada en el número anterior, son parte de su giro habitual y consistieron en venta de leche, compra de insumos agrícolas, compra de combustibles y accesorios, según consta a fojas 125,126 y 127. Documento firmado electrónicamente por don/ña Christian Marcel Allen Rojas, el 08-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación fde9f092-92e5-4762-8ed6-3295033a4e81 Timbre Electrónico 3.- Que la reclamada percibió excedentes a pago informados por Cooperativa Agrícola y Lechera la Unión Limitada, para el año tributario 2010 por un monto de $501.999.793; año tributario 2011 por un monto de $457.226.433; y el año tributario 2012 por un monto de $ 654.837.116, todos los cuales fueron contabilizados por la sociedad reclamante en su balance del periodo tributario respectivo en la cuenta “excedentes Colún” según da cuenta fojas 113, 117 y 121; ingresos que no fueron reconocidos como ingresos tributarios ya que fueron descontados posteriormente al determinar la renta líquida imponible e incorporados al Fondo de Utilidades No Tributables, como rentas exentas, según consta en el Código 819 de las declaraciones de Impuesto a la Renta de fojas 90, 97 y 105. 4.- Que de la revisión de los antecedentes del reclamante surgieron observaciones relacionadas con deducciones indebidas a la Renta Líquida Imponible de años tributarios 2010, 2011 y 2012, específicamente por improcedencia de la rebaja por concepto de Rentas Exentas de Impuesto Primera Categoría provenientes de excedentes informados por Cooperativa Agrícola y Lechera la Unión Limitada, unido lo anterior a la procedencia de la Pérdida Tributaria de ejercicios anteriores. 5.- Que, teniendo en cuenta las observaciones indicadas precedentemente, con fecha 15 y 25 de Abril de 2013, el Servicio de Impuestos Internos emitió las citaciones Nros. 3.102 y 3.093 notificadas al reclamante con fecha 25 de Abril de 2013. 6.- Que evacuada la respuesta por el reclamante, sus argumentos fueron desestimados por el organismo fiscalizador, emitiéndose con fecha 23 de Agosto de 2013, por la X Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos, Primero: la Resolución Exenta N° 3.813, a través de la cual se declaró improcedente en parte la pérdida tributaria declarada por el contribuyente Agrícola y Comercial GM Limitada, RUT 96.719.960-5, en la declaración de impuestos anuales a la renta del año tributario 2010, contenida en el formulario 22, folio 86913760, quedando en $(39.645.950), y Segundo: las liquidaciones Nros. 15, 16, 17, 18 y 19, las cuales determinaron diferencias de impuesto a la Renta de Primera Categoría y reintegro del artículo 97 de la ley de Impuesto a la Renta por un monto total de $214.682.101 más reajustes, intereses y multas. 7.- Que con fecha 10 de septiembre de 2013, se presentó Recurso de Reposición Administrativa fundado en el artículo 123 bis del Código Documento firmado electrónicamente por don/ña Christian Marcel Allen Rojas, el 08-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación fde9f092-92e5-4762-8ed6-3295033a4e81 Timbre Electrónico Tributario en contra de la Resolución Exenta y Liquidaciones reclamadas, por lo argumentos en ella considerados, no dándose lugar a lo solicitado por resolución exenta N° 4.945 de fecha 25 de octubre de 2013, de la Oficina de Procedimientos Administrativos del Servicio de Impuestos Internos. CUARTO, La primera de las peticiones del actor contenida dentro de su reclamación, dice relación con la declaración de nulidad de la resolución exenta N° 3.813 y de las liquidaciones Nros. 15, 16, 17, 18 y 19 por fundarse en una errónea interpretación del oficio N° 549 de 2008, que a juicio del contribuyente, reconocería la tesis de que los excedentes repartidos a los cooperados constituyen rentas exentas del impuesto a la renta, situación que, en definitiva, vulneraría lo dispuesto en los Arts. 6° y 7° de la Constitución Política del Estado. Con relación a este argumento, el Servicio ha alegado la incompetencia del Tribunal, al sostener a fojas 168 -7 de su libelo- que “…hacemos presente que yerra el contribuyente en su planteamiento, toda vez que la competencia para conocer las acciones de nulidad de derecho público se encuentra entregada a los tribunales ordinarios de justicia, conforme a lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 38 de la Constitución Política de la República y del artículo 3° del Código de Procedimiento Civil, razón por la cual, cualquier cuestión ajena a la competencia de este Tribunal Tributario y Aduanero, deberá ser resuelta por la justicia ordinaria”. El Tribunal, en consecuencia, antes de conocer del fondo del asunto, debe pronunciarse sobre esta alegación. En tal sentido, ha de tenerse presente que el artículo 38 de la Constitución Política del Estado de ningún modo establece que la nulidad de derecho público sea una materia del conocimiento privativo de los tribunales ordinarios de justicia, sino que simplemente deja entregada esta materia “a los tribunales que determine la ley”. Por otra parte, el Art. 3° del Código de Procedimiento Civil no tiene ninguna relación con esta materia, pues dicho cuerpo legal –no solo el Art. 3°- solo fija normas de procedimiento sin definir la competencia de los tribunales. A diferencia de lo que sostiene la reclamada, este sentenciador estima, que existen suficientes argumentos para estimar que los Tribunales Tributarios y Aduaneros son competentes para conocer de esta materia, entre ellas, 1.- Que no existe una norma atributiva expresa de competencia a ningún tribunal para conocer especialmente de esta materia. 2.- Que los Tribunales Tributarios y Aduaneros surgen con la dictación de la ley 20.322, con la finalidad de conocer específicamente de Documento firmado electrónicamente por don/ña Christian Marcel Allen Rojas, el 08-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación fde9f092-92e5-4762-8ed6-3295033a4e81 Timbre Electrónico las materias tributarias y aduaneras, y tal como lo indica el artículo 1° N° 1°, dentro de su competencia está la de “Resolver las reclamaciones que presenten los contribuyentes, de conformidad al Libro Tercero del Código Tributario”. En el libro tercero aludido, a su turno, el Art. 123 del Código Tributario, establece que “Se someterán al procedimiento de este título todas las reclamaciones por aplicación de las normas tributarias…” norma esta última que no excluye la posibilidad de revisar reclamaciones que se funden en una actuación defectuosa del ente fiscalizador. 3.- Debe también considerarse que todos los actos reclamables, contenidos en el artículo 124 del Código Tributario, emanan de la Administración Pública, lo que le da a los Tribunales Tributarios y Aduaneros una fisonomía especial, determinada por su competencia contencioso administrativa, que supone necesaria y naturalmente la revisión de la legalidad del acto contra el que se recurre en términos tales que la disociación de estas materias –fondo y forma- de la manera que el Servicio pretende, resulta imposible, mucho más cuando esta tesis se traduciría en que el contribuye deberá litigar paralelamente ante dos tribunales, accionando de nulidad de derecho público ante un tribunal ordinario y reclamando al mismo tiempo del fondo ante un tribunal tributario y aduanero, con el evidente riesgo de decisiones contradictorias y sin perjuicio de que una situación como la pretendida podría terminar en la incongruencia de que las acciones interpuestas acaben nuevamente reunidas por acumulación ante el Tribunal Tributario o ante un tribunal ordinario –no especializado para conocer de materias tributarias- con evidente perjuicio para el contribuyente, al punto de que tal conclusión parece poner en riesgo la constitucionalidad de tal interpretación. Por estas consideraciones, el Tribunal rechaza primeramente la alegación de la reclamada relativa a la falta de competencia de este sentenciador para conocer de la nulidad del acto reclamado. QUINTO, El Tribunal examina el fondo de la alegación del contribuyente, partiendo por la referida a la nulidad de la resolución exenta N° 3.813 y las liquidaciones Nros. 15, 16, 17, 18 y 19, por fundarse en una errónea interpretación del oficio N° 549 del año 2008, lo que vulneraría los artículos 6° y 7° de la Constitución Política del Estado por contravención del Art. 26 del Código Tributario. Tal como sostiene el ente fiscalizador en su contestación a fojas 166 vuelta –4 de su libelo-, la premisa inicial para sostener cualquier vulneración del artículo 26 es que exista una interpretación de la ley tributaria sustentada por el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos y que dicha interpretación esté Documento firmado electrónicamente por don/ña Christian Marcel Allen Rojas, el 08-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación fde9f092-92e5-4762-8ed6-3295033a4e81 Timbre Electrónico contenida en un documento oficial destinado a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidas por los contribuyentes. Al respecto, el actor sostiene que el documento que cumple con estos dos requisitos y a cuya interpretación se habría ajustado, es el oficio N° 549 del año 2008. Este instrumento, sin embargo, no contiene ninguna interpretación de la ley tributaria que ataña a los socios o cooperados, sino que se refiere exclusivamente a la cooperativa. En efecto, la materia sobre la cual versa, según mana de su propio texto es la “Tributación frente al impuesto a las ventas y servicios e impuesto a la renta de las cooperativas y juntas de vecinos y demás organizaciones comunitarias que suministran agua potable rural”. Por esta sencilla razón, no habiendo fijado un criterio respecto de los cooperados, no resulta aplicable la limitación del artículo 26 del Código Tributario invocada por el actor y, en consecuencia, la supuesta vulneración de los artículos 6° y 7° de la Constitución Política del Estado no existe. A mayor abundamiento, y a diferencia de ese oficio, el oficio N° 1397 de 07 de junio de 2011 se pronuncia expresamente sobre la tributación que afecta a los socios de la cooperativas, distinguiendo entre aquellos cooperados que declaran sobre la base de renta efectiva respecto de los excedentes que la cooperativa les haya distribuido producto de operaciones habituales y aquellos que tributan en base a renta presunta, y distinguiendo, asimismo, respecto de la tributación de remanentes obtenidos por la cooperativa producto de operaciones con terceros. En consecuencia, por las consideraciones expuestas el Tribunal rechazará la solicitud de nulidad, como se verá en la parte pertinente de esta sentencia. SEXTO, La segunda alegación del actor radica en solicitar que se dejen sin efecto las actuaciones reclamadas en atención a que las declaraciones de impuesto a la renta de los años tributarios 2010, 2011 y 2012, fueron efectuadas conforme a derecho. El fundamento de ello radicaría en que los excedentes que reparte la cooperativa a sus cooperados tendrían el carácter de ingreso no renta o de renta exenta, en ambos casos, no gravados con los impuestos del D.L. 824 de 1974. En otras palabras, a fin de fijar el objeto de la litis en este punto, estima el Tribunal que, analizando los argumentos expuestos por la parte reclamante y reclamada, el objeto de la controversia sometida al conocimiento de este sentenciador, dice relación con la tributación que afecta a la repartición de excedentes por parte de una cooperativa respecto de sus cooperados. El Tribunal desestima las alegaciones del actor, fundado en lo siguiente: Documento firmado electrónicamente por don/ña Christian Marcel Allen Rojas, el 08-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación fde9f092-92e5-4762-8ed6-3295033a4e81 Timbre Electrónico 1.- Conceptualmente debe distinguirse entre el “Remanente” y el “Excedente”. Ambas expresiones han sido fijadas por el Art. 38 de la Ley de Cooperativas. Respecto del primero, el texto legal lo define como “El saldo favorable del ejercicio económico”, mientras que respecto del Excedente, indica que se trata del “saldo”, una vez realizadas las siguientes deducciones: la constitución e incremento de los fondos de reserva, en el caso de que estos sean obligatorios; la constitución e incremento de reservas voluntarias, y el pago de intereses al capital, de conformidad al estatuto. De modo tal que es precisamente el “Excedente” el que se distribuirá a los cooperados en dinero o dará lugar a la emisión liberada de cuotas de participación. La ley agrega que tales excedentes, provenientes de operaciones de la cooperativa con los socios, se distribuirán a prorrata de tales operaciones; en cambio, los excedentes que provienen de operaciones de la cooperativa con terceros, se distribuyen a los socios a prorrata de sus cuotas de participación en la cooperativa. 2.- El actor se apoya para sostener que los excedentes que la cooperativa distribuye a sus cooperados tendrían el carácter de ingreso no renta en el Art. 53 de la Ley de Cooperativas, que textualmente señala que 2 “Para todos los efectos legales se estimará que las instituciones regidas por la presente ley no obtienen utilidades, salvo para los efectos de lo dispuesto en los artículos 46 al 52 del Código del Trabajo”, agregando que en su opinión (fojas 22) “…dicha presunción legal implica que las utilidades que se generen por las actuaciones entre la Cooperativa y sus socios se entienden Ingresos no Renta, lo que implicaría que no les corresponde tributar por ninguno de los tributos determinados en la Ley de Impuesto a la Renta”, agregando a renglón seguido que “La adjudicación de la calidad de ingreso no renta es extensiva para todos el nivel de tributación (empresa y dueños), toda vez que no puede ser Ingreso No Renta para un nivel de tributación e ingreso tributable para otros”. 3.- A su turno, el actor ha sostenido que, en defecto de la conclusión a que arriba según el numeral anterior, los excedentes que la cooperativa distribuye a los cooperados tendría el carácter de renta exenta, lo que estaría fundamentado por lo dispuesto en el artículo 51 de la Ley de Cooperativas, que señala que “El aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”. La contribuyente relaciona esta norma con la definición de excedentes contenida en el artículo 38 de la Ley, ya citado, indicando a fojas 25 que “…de una Documento firmado electrónicamente por don/ña Christian Marcel Allen Rojas, el 08-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación fde9f092-92e5-4762-8ed6-3295033a4e81 Timbre Electrónico simple lectura puede concluirse que los excedentes que reciben los socios de las cooperativas y que se generen por operaciones realizadas con éstas, deben darle tratamiento de rentas exentas y, por ende, no deben pagar Impuestos de Primera Categoría ni Impuesto Global Complementario por dichos incrementos de patrimonio.” Luego hace un análisis de los conceptos “Devolución” y “Distribución”, concluyendo, en su opinión, que “en ambos casos estamos en presencia de un acto de restitución o reparto”. 4.- Teniendo presente los argumentos de la actora, el Tribunal considera que debe precisarse la normativa aplicable en cada caso. En efecto, resulta evidente para este sentenciador que el Art. 53 del D.F.L. N° 5 de 17 de febrero de 2004, cuando habla de “…las instituciones regidas por la presente ley…” –texto que invoca la actora para sostener que los excedentes constituirían ingresos no renta-, se está refiriendo exclusivamente a las cooperativas en su carácter de asociaciones con personalidad jurídica (Arts. 1° y 5°), y no a los socios o cooperados. De este modo, la referencia a la no obtención de utilidades que indica el Art. 53 no puede hacerse extensiva a estos últimos, sino solo a la cooperativa, en su calidad de “institución”. 5.- En el mismo sentido, el argumento esgrimido por la actora en esta parte, que dice relación más bien con cuestiones de orden lógico, donde, según indica, “…no puede ser Ingreso No Renta para un nivel de tributación e ingreso tributable para otros…” carece de soporte legal y no parece a este sentenciador que dicha consecuencia deba necesariamente extraerse de la redacción del Art. 53, en la medida en que en ningún momento emplea el legislador el término “Ingreso No Renta”. Por otra parte, considera igualmente este sentenciador que si la norma hubiera querido establecer una forma especial de tributación para los socios o cooperados, debería haberlo dicho expresamente, lo que no acontece. 4.- Por otra parte, tiene igualmente presente el Tribunal que el Art. 49 inciso final se remite expresamente al Art. 17 del D.L. 824 de 1974 para efectos de regulación del impuesto a la Renta aplicable a las cooperativas e institutos auxiliares. En otras palabras, a pesar de los términos amplios en que varios pasajes del mencionado D.F.L. han sido redactados, en lo que dice relación con el impuesto a la renta, por un argumento de especialidad, el legislador ha dejado entregada esta materia a la ley del ramo, esto es, el D.L. 824 de 1974. Esta solución se ve confirmada con la imprecisa terminología usada por el legislador en el Art. 53, pues advierte el Tribunal que allí se utiliza la expresión “utilidades”, que no resulta equivalente a la fijada por el Art. 2 N° 1 del Art. 1° del D.L. 824 de 1974 –citado-,toda Documento firmado electrónicamente por don/ña Christian Marcel Allen Rojas, el 08-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación fde9f092-92e5-4762-8ed6-3295033a4e81 Timbre Electrónico vez que allí se define la renta como “los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad, y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación”. En otras palabras, siendo el género los ingresos, las utilidades son sólo una especie del mismo, por lo que no resulta admisible una interpretación que pretenda hacerlos equivalentes. 5.- Sin perjuicio de lo anterior, el Tribunal desestima también la alegación de la actora que pretende calificar a los excedentes como ingresos exentos o no gravados, pues tal como se ha señalado, estando las materias relativas al impuesto a la renta en el Art. 17 del D.L. 824, y habiendo incluido el D.F.L. N° 5 en su Art. 49 inciso final una norma de reenvío a dicho cuerpo legal, el mencionado texto debió haber considerado expresamente la exención que se invoca, desde que para estos efectos también resultaba plenamente aplicable el Principio de Legalidad, en virtud del cual, conforme al Art. 63 N° 14, en relación al 65 N° 1 de la Constitución Política del Estado, el establecimiento de una exención de impuestos es materia del dominio reservado de la Ley y no puede, en consecuencia, este sentenciador presumir su existencia haciendo una interpretación “Pro Contribuyente” para la cual la ley no lo faculta. Por otra parte, cuando el D.F.L. se ha querido referir al impuesto a la renta, lo ha hecho expresamente. Así, el Art. 50, directamente libera a los cooperados del impuesto de categoría, al decir que “Los socios de las cooperativas no pagarán el impuesto de primera categoría de la Ley de Impuesto a la Renta por el mayor valor de sus cuotas de participación”. 6.- A mayor abundamiento, aun en el caso de que se pretendiera dar al Art. 51 del D.F.L. N° 5 una interpretación extensiva, asumiendo que se refiere también al impuesto a la renta, de su contexto aparece claro que dicha exención se aplica solo cuando se trata de operaciones no habituales con los socios, pues la situación tributaria de los excedentes distribuidos por la cooperativa a los cooperados por sus operaciones habituales está ya fijada por el Art. 52 –siguiente-, así como por lo establecido en el Art. 17 N° 4 del D.L. 824 de 1974, norma esta última que señala que “Los socios, cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa les haya reconocido a favor de ellos o repartido por concepto de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital. Estas cantidades pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales”. Documento firmado electrónicamente por don/ña Christian Marcel Allen Rojas, el 08-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación fde9f092-92e5-4762-8ed6-3295033a4e81 Timbre Electrónico Por estas consideraciones, se desestima la alegación de la actora en lo referente a estos puntos. SÉPTIMO, El contribuyente ha reclamado también contra la resolución exenta SII N° 3.813 de 23 de agosto de 2013, en la medida en que dicha resolución rechaza en parte la pérdida tributaria declarada por $(501.999.793) por el año tributario 2010, y la pérdida de arrastre de ejercicios anteriores, por la suma de $(386.398.220). Al respecto, la actora ha sostenido que “…durante los años comerciales 2010, 2011 y 2012, se generaron como resultado pérdidas tributarias. Las pérdidas tributarias de estos años tributarios se fundan principalmente en gastos propios de la actividad del giro de mi representada que son aceptados conforme la normativa legal aplicable e instrucciones de Dirección Nacional del SII, por la rebaja de los ingresos por excedentes desde la Colún y cuya rebaja se funda en lo expuesto en lo principal de esta contestación y, además, por la deducción de la pérdida de ejercicios anteriores…” Al respecto, cabe señalar que siendo el fundamento jurídico de la actora para invocar estas pérdidas el de tratarse de rentas exentas por revestir el carácter de excedentes distribuidos por la Cooperativa Colún, fundamento que ha sido objeto de amplio análisis en el considerando SEXTO, habiendo sido desestimado por el Tribunal, se rechaza la petición de la actora también en este punto, por las mismas consideraciones. OCTAVO, En cuanto a la rectificación de la declaración de Impuesto a la Renta del año tributario 2011, solicitada en conformidad a lo establecido en el artículo 127 del Código Tributario, sin perjuicio de considerar este sentenciador que el Tribunal Tributario y Aduanero es competente para conocer de la misma en los términos y con los requisitos fijados por dicha disposición legal, al no haberse acogido la acción principal entablada por el actor, esta solicitud no puede tampoco prosperar, razón por la que será también rechazada por el Tribunal, debiendo el actor, si lo estima pertinente, solicitar dicha rectificación ante el Servicio de Impuestos Internos, conforme a lo dispuesto en el Art. 126 en relación con lo dispuesto en el artículo 6 letra B N° 5 del Código Tributario. Documento firmado electrónicamente por don/ña Christian Marcel Allen Rojas, el 08-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación fde9f092-92e5-4762-8ed6-3295033a4e81 Timbre Electrónico NOVENO, Estando relacionado con el caso de marras, el Tribunal tendrá presente lo dispuesto en el Oficio N° 1397 de 07 de junio de 2011, del Servicio de Impuestos Internos, en cuanto señala entre sus fundamentos que “…advirtiéndose producto de algunas auditorías, que no existe un criterio único respecto a la tributación que afecta a sus socios, en relación con los excedentes generados a partir de operaciones con sus socios y, que reparte la cooperativa, respecto de los contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva mediante contabilidad completa, ya que la mayoría de los contribuyentes sostiene que estos ingresos no están afectos a impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas…” para efectos de considerar que el actor ha tenido motivo plausible para litigar. DÉCIMO, En conclusión, versando la controversia de marras sobre puntos de derecho, habiéndose desestimado los argumentos esgrimidos por el actor, el Tribunal rechazará la reclamación, como se resolverá a continuación. Visto, además, lo dispuesto en los artículos 6°, 7°, 63 N° 14 y 65 N° 1 de la Constitución Política del Estado; Art. 1° de la Ley 20.322; 6° letra B N° 5, 26, 123, 126, 127, 148 y demás pertinentes del Código Tributario; artículos 2 N°1, 17, 29 y demás pertinentes de la Ley de Impuesto a la Renta, contenida en el Art. 1° del D.L. 824 de 1974; artículo 17 Nros. 1,2,3 y 4 del D.L. 824 de 1974; artículos 38, 49, 50, 51, 52 y 53 del Decreto con Fuerza de Ley Nº 5, de fecha 25 de febrero de 2004; y artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil y demás normas pertinentes, resuelvo: 1.- NO HA LUGAR en todas sus partes al reclamo de fecha 11 de diciembre de 2013, interpuesto a fojas uno y siguientes por doña Yanet Fontanez Carrasco, en representación de la sociedad Agrícola y Comercial GM Limitada, ya individualizados; 2.- En consecuencia, se confirman la Resolución Exenta SII N° 3.813 y las Liquidaciones Nros. 15, 16, 17, 18 y 19, emitidas por la Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos con fecha 23 de Agosto de 2013. 3.- No obstante haber sido totalmente vencida, estimando este sentenciador que ha tenido motivo plausible para litigar, especialmente por lo indicado en el considerando NOVENO de esta sentencia, se libera de las costas al reclamante. Documento firmado electrónicamente por don/ña Christian Marcel Allen Rojas, el 08-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación fde9f092-92e5-4762-8ed6-3295033a4e81 Timbre Electrónico 4.- Notifíquese al reclamante por carta certificada y al Servicio de Impuestos Internos mediante publicación de la presente sentencia en el sitio web del Tribunal. 5.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. Notifíquese a la parte reclamada por la publicación de la resolución en el sitio de internet, www.tta.cl. Notifíquese a la reclamante por carta certificada. RIT GR-12-00097-2013. RUC 13-9-0002318-3. Proveyó don Christian Allen Rojas, juez titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Lagos. Christian Marcel Allen Rojas Incorpora Firma Electrónica Avanzada Juez Tribunal de los Lagos Documento firmado electrónicamente por don/ña Christian Marcel Allen Rojas, el 08-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación fde9f092-92e5-4762-8ed6-3295033a4e81 Timbre Electrónico http://www.tta.cl/ 2014-04-08T16:35:07-0300 ATTA SACTA