Reclamo tributario: liquidación

Valdivia, cinco de agosto de dos mil trece. VISTOS: A fojas uno y siguientes, comparece la SOCIEDAD DE DESARROLLO URBANO VALDIVIA LIMITADA, RUT N°83.949.400-9, del giro de su nombre, domiciliada en calle Chacabuco N° 210, pisos 3 y 4, Edificio Cervantes, de Valdivia, representada por don FELIX URCULLÚ MOLINA, RUT N°3.846.738-7, Abogado, domiciliado en calle Yerbas Buenas N° 180 de Valdivia. Deduce reclamo tributario contra las Liquidaciones N° 9282 a la N°9292 y N°9271 a la N°9282 de fecha 30 de noviembre 2012 emitidas por el Servicio de Impuestos Internos, por los fundamentos que expone. La Liquidaciones determinaron las sumas de $6.696.503 por Impuesto al Valor Agregado (en adelante, IVA); de $438.578 por reajuste; de $2.835.173 por intereses; y de $4.173.394 por multas, totalizando un monto de $14.144.196. La Reposición Administrativa Voluntaria interpuesta fue desestimada por Resolución Ex.SII N°22.553 del 25 de enero de 2013. Señala, que las Liquidaciones se fundan en el artículo 23 N°3 del Decreto Ley N° 825. Expresa que del contenido de tal norma resulta incuestionable que el derecho al crédito fiscal dependerá del destino que tengan las adquisiciones y utilización de los servicios relacionados con el giro o actividad del contribuyente. Puede distinguirse tres situaciones. Primero, aquellas adquisiciones y utilización de servicios que se encuentran directamente relacionados con la producción y venta de productos y servicios gravados con el IVA, que tienen derecho a la recuperación del 100% del Impuesto al Valor Agregado recargado en las respectivas facturas. Segundo, las adquisiciones y utilización de servicios que se encuentran directamente relacionados con la producción y venta de productos y servicios no gravados o exentos del Impuesto al Valor Agregado, no tienen derecho a la recuperación del Impuesto al Valor Agregado recargado en las respectivas facturas. Tercero, aquellas adquisiciones y utilización de servicios de uso común que se encuentran relacionados con la producción y venta de productos y servicios gravados y exentos del IVA, tienen derecho a la recuperación del IVA recargado en las respectivas facturas en forma proporcional, de acuerdo a las normas establecidas en el reglamento. Expone que su representada hace ventas exentas del valor agregado sólo por ventas de Unidades Básicas de Sepultación (en adelante, UBS) existentes en el Cementerio Parque de su propiedad, las que consisten en un espacio bajo el suelo donde se instala el sarcófago al momento de la sepultación. La naturaleza jurídica de las UBS es de bien inmueble ubicado bajo la superficie del terreno, no en su superficie conformando un solo prado o jardín. Los sarcófagos consisten en una base confeccionada con placas de cemento donde se instala el ataúd, y la tapa, también de cemento, sellando en su interior la base de cemento con el ataúd. Toda la infraestructura de la UBS queda bajo tierra. Este es el motivo por el cual la sociedad no recupera los IVA facturados relacionados directamente con el proceso. Los servicios realizados en la superficie del terreno sí están gravados con el IVA, que se cobra mensualmente a los titulares de derechos de sepultación. Los servicios de mantención en el Cementerio Parque consisten en la mantención de las áreas verdes, jardines, control de visitantes, aseo, seguridad del lugar, y todos aquellos gastos propios de la mantención y cuidado de la superficie del terreno, los que son indispensables para evitar deterioros y daños al interior del lugar. El Servicio de Impuestos Internos objetó mediante las Liquidaciones reclamadas la recuperación del 100% del IVA, en las partidas directamente relacionadas con servicios de mantención afectados con tal tributo, a pesar de que, a su juicio, no están relacionados en modo alguno con las UBS, que se encuentra bajo tierra. A continuación detalla los conceptos incluidos en su reclamo. Gastos de Vigilancia del Cementerio. Reitera que la empresa cobra los servicios propios de mantención del cementerio gravados con el IVA. Los gastos por vigilancia corresponden a facturación por servicios de guardias, quienes controlan el ingreso de personas y de animales al Parque Cementerio, para evitar daños en prados, jardines y ornamentaciones existentes. Se trata de gastos absolutamente necesarios y directamente relacionados con la mantención del cementerio, por lo que corresponde aplicar el 100% del Impuesto facturado, y no la proporcionalidad que pretende el Servicio de Impuestos Internos. Detalla a continuación las facturas cuestionadas y los montos involucrados. Consumo de agua en el Cementerio. El agua es utilizada para el riego de los prados, áreas verdes y jardines del cementerio, que son costos evidentes de mantención del cementerio. En consecuencia, por ser desembolsos relacionados con la mantención del lugar, corresponde aplicar el 100% del impuesto, y no la proporcionalidad reclamada. Detalla las facturas cuestionadas y los montos involucrados. Consumo Energía Eléctrica en el Cementerio. El gasto de energía eléctrica tiene por finalidad el alumbrado nocturno, de oficinas y del cementerio en general. El alumbrado nocturno está íntimamente asociado con los servicios cobrados por mantención y vigilancia, y por ende gravado con el IVA. La energía eléctrica usada en las oficinas de la empresa está relacionada directamente con la atención a clientes por servicios de mantención afectados con IVA, debido a que los clientes acuden habitualmente a las oficinas del Cementerio a pagar tales gastos de mantención. Las ventas de la UBS bajo tierra, están exentas del impuesto por no quedar en la superficie, sus pagos, servicios adicionales propios de una sepultación, rendición de cuentas y control se llevan a cabo íntegramente en las oficinas de la Gerencia General de la empresa ubicada en otro inmueble diferente y lejos de las oficinas del Cementerio. Por lo expuesto, no es procedente aplicar la proporcionalidad en el consumo de energía eléctrica del cementerio, sino el 100% del impuesto facturado en las facturas que indica. Se refiere a dos errores en las liquidaciones. El primero, consiste en que el monto objetado en la Factura 255507, del 19 de julio de 2010, corresponde al monto total de aquella y no al monto del IVA. El segundo, se refiere a un error en la identificación de una factura, dado que se señala factura N°125507, debiendo ser N° 1255507. Facturas que no debieron ser consideradas porque no corresponden a gastos del cementerio. Individualiza y detalla cinco facturas que se encontrarían en esta situación. Factura registrada dos veces en liquidación. Individualiza y detalla el documento involucrado. Finalmente, solicita se tenga por presentada reclamación en contra de las Liquidaciones dictadas por la XVII Dirección Regional del Servicios de Impuestos Internos de Valdivia, anularlas o modificarlas, si fuere procedente. Solicita, además, que se tenga presente que no se acompañan en esta oportunidad documentos que indica por su volumen, que se notifiquen resoluciones al correo electrónico que indica, acompaña documento que indica en que consta personería, se tenga presente que actúa personalmente. A fojas 8, se resuelve previo a proveer reclamo conforme a lo dispuesto en el artículo 125 inciso segundo dese cumplimiento a lo dispuesto en el número 3 de la citada disposición dentro del plazo de 10 días hábiles bajo apercibimiento de tener por no presentado el reclamo, debiendo presentar los documentos que indica; se tiene presente lo indicado respecto a las facturas a acompañar; no ha lugar a la solicitud de notificación por correo electrónico; se tiene por acompañado documento que indica; y se tiene presente comparecencia personal. A fojas 10 y siguiente, la parte reclamante cumple con lo ordenado acompañando los documentos que indica, y aclara correo electrónico. A fojas 36, se tiene por acompañados los documentos que indica, ordena guardar en custodia los documentos que indica, se tiene por cumplido lo ordenado, se tiene presente correo electrónico aclarado, se tiene por interpuesto reclamo y confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos. A fojas 40 y siguiente, comparece doña LIDIA CASTILLO ALARCÓN, Directora Regional de la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, con domicilio para estos efectos en calle San Carlos N°50, 2° piso, Valdivia, a efecto de asumir representación del Servicio en la causa. Solicita se tenga presente que asume personería, solicita fotocopia de la documentación guardada en custodia, se tenga presente que su personería consta en documentación que indica, solicita aviso por correo electrónico, solicita tener presente designación de patrocinio y por conferido poder. A fojas 42, se tiene presente la personería asumida, se accede a las copias solicitadas, se tiene presente personería, se accede a la solicitud de aviso a correo electrónico y se tiene presente patrocinio y poder. A fojas 44 y siguientes, comparece el Servicio de Impuestos Internos evacuando el traslado del reclamo conferido, fundado en lo siguiente. Se refiere a los antecedentes del reclamo, a sus fundamentos y al marco normativo a su juicio aplicable. Luego se refiere a la improcedencia del reclamo y a los errores contenidos en las Liquidaciones reclamadas. En cuanto a la improcedencia del reclamo. Sostiene que en el giro de Servicio de Cementerio la contribuyente ejecuta operaciones o ventas afectas al IVA (arancel de mantención) y Ventas Exentas o no gravadas con el impuesto (Venta de Sepultura y Sarcófagos). Agrega que la reclamante cumple con el artículo 23 N° 2 del Decreto Ley N° 825, al no hacer uso del crédito fiscal por las facturas de proveedores que se relacionan con sus operaciones exentas, al determinar el impuesto que le corresponde pagar mensualmente, sin embargo, no aplica proporcionalidad del IVA crédito fiscal soportado en las compras y en el pago de los servicios que se afectan o destinan a operaciones gravadas y exentas o no gravadas, es decir, de uso común. Así sucede con los desembolsos por Vigilancia, Electricidad, Agua Potable, Útiles de Aseo, Artículos de Escritorio, Arriendo de Equipos en el Parque, etc. El reclamante reconoce que realiza ventas exentas o no gravadas con el IVA al vender UBS y reconoce que los servicios realizados en la superficie sí están gravados con dicho impuesto, el que se cobra mensualmente a los titulares de derechos de sepultación. El reclamante señala que los servicios de mantención en el Cementerio Parque, se refieren a la mantención de áreas verdes, jardines, control de visitantes, aseo, seguridad del lugar y otros de mantención y cuidado de la superficie del terreno, que son indispensables para evitar deterioros y daños al interior del lugar. Se objeta el cobro efectuado debido a que los servicios de mantención afectados con el impuesto no estarían relacionados con las UBS, que se encuentran bajo tierra. La posición de la reclamante es errada, debido a que los servicios que califica de mantención de parques y jardines del Cementerio, afectos a impuesto, acceden a la venta de las UBS, exento de impuesto, sin la cual no tendría razón de existir prados, jardines y ornamentación del Cementerio, por lo que los créditos fiscales soportados en las compras realizadas y en los servicios contratados para efectuar dicha mantención, no pueden aplicarse en la forma que lo hace la contribuyente. Es una situación evidente a tal punto, que resulta difícil argumentar en tal sentido. La reclamante debe utilizar el crédito fiscal de forma proporcional, de acuerdo a lo regulado por el artículo 43 del Decreto Supremo 55, Reglamento del IVA, tal como se ha efectuado en las Liquidaciones reclamadas. Resulta evidente que la vigilancia y los gastos incurridos por este concepto acceden al cuidado de sepulturas existentes en el cementerio y los jardines existen y requieren mantención por la existencia de la actividad no gravada del Cementerio. En relación a los errores contenidos en las Liquidaciones. Sostiene, que tal como lo ha señalado el Tribunal en el fallo en la causa RUC 12-9-0000506-5, RIT GR-11-00022-2012, el Servicio debe ser claro y preciso en sus fundamentos al efectuar las Liquidaciones, lo que estima, no constituye requisito de calidad, sino que de eficacia y procedencia. Agrega que, en caso que las actuaciones reclamadas sean a tal punto ambiguas o con fundamentos inconsistentes o subsidiarios, que hagan imposible su comprensión y la defensa de los contribuyentes, dichos actos no pueden prosperar. Sin embargo, en este caso las Liquidaciones impugnadas son claras, la reclamante comprendió, como se desprende del reclamo, el fundamento del cobro a tal punto que presentó una reclamación clara, y pudo advertir los errores numéricos de que, a su juicio, algunas de ellas adolecían. Señala que los errores reclamados, de acuerdo a lo expresado en el reclamo, corresponden a la errónea transcripción de montos y a la inclusión de facturas que no dicen relación con el giro o actividad que se fiscalizó. Tales errores corresponden a vicios o errores manifiestos, de los cuales la reclamada sólo podría pronunciarse en sede administrativa, de acuerdo al procedimiento del artículo 123 bis o del procedimiento de revisión de la actuación fiscalizadora, y en esta sede corresponde a la reclamante acreditarlos y al Tribunal resolverlos. Finalmente, solicita se tenga por evacuado el traslado del reclamo interpuesto, rechazándolo con costas. Solicita además, que se omita recibir la causa a prueba por no existir hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos. A fojas 53, se tiene por evacuado el traslado y se resuelve autos a la petición de omisión de recepción de la causa a prueba. A fojas 55, se resuelve no ha lugar a la solicitud de omisión de la recepción de la causa a prueba, se recibe la causa a prueba y se fija un punto de prueba, en los siguientes términos: “Si los servicios de vigilancia, consumo de agua, consumo de energía y adquisición de bienes que se individualizan en las liquidaciones reclamadas se destinaron o afectaron a servicios afectos y no afectos o exentos”. A fojas 60, la parte reclamada acompaña lista de testigos. A fojas 61, la parte reclamada solicita se oficie. A fojas 62, se tiene por presentada la lista de testigos de la parte reclamada. A fojas 64, se accede a la solicitud de oficio de la parte reclamada. A fojas 69, se recibe documento N°072/AP/2013 del Administrador del Cementerio Parque Los Laureles. A fojas 75, se ordena agregar al expediente documento N°072/AP/2013 del Administrador del Cementerio Parque Los Laureles, con el documento que acompaña. A fojas 77, la parte reclamada solicita se oficie. A fojas 78, se accede a la solicitud de oficio de la parte reclamada. A fojas 81, rola documento N° 077/AP/2013 del Administrador del Cementerio Parque Los Laureles. A fojas 84, se ordena agregar al expediente documento N°077/AP/2013 del Administrador del Cementerio Parque Los Laureles, con los documentos que acompaña. A fojas 86, la parte reclamada solicita copia de documento guardado en custodia del Tribunal. A fojas 87, se accede a lo solicitado por la parte reclamada. A fojas 89, la parte reclamante solicita designación de perito. A fojas 90, se accede a la solicitud de la parte reclamante, ordenando a las partes que asistan a audiencia que fija al efecto, y amplia el término probatorio por diez días hábiles. A fojas 92, la parte reclamante acompaña documentos que indica. A fojas 132, se tienen por acompañados los documentos que indica y que se guarde en custodia del Tribunal los documentos indicados. A fojas 134, la parte reclamante delega poder. A fojas 135, se tiene por delegado el poder. A fojas 137 y siguientes, rola Prueba Testimonial de la parte reclamada, declarando el testigo Juan Navarrete Campos, RUT N° 5.289.319-4, quien previamente juramentado, en extracto expuso lo siguiente. En la auditoría que se realizó a la empresa Sociedad de Desarrollo Urbano Valdivia Limitada, se verificó que realizaba los giros de venta de áridos, y de servicio de Cementerio. En el primero, emitía facturas de ventas afectas y recuperaba el 100% del IVA crédito fiscal, y en el segundo, realizaba operaciones afectas y exentas. En las operaciones afectas, se podía usar el 100% del crédito, y en las exentas o no gravadas, no usaba el crédito fiscal la empresa. Se detectó que existían compras o gastos que se relacionaban con operaciones afectas y exentas. Acá existe un IVA crédito fiscal común, en las que es difícil determinar a qué operación pertenece dicho crédito fiscal usado por la reclamante. El artículo 23 N° 3 del Decreto Ley N° 825 establece que en estos casos, para usar el crédito fiscal, debe calcularse una proporción. Las ventas exentas son las ventas del sitio, sarcófagos, servicios funerarios. Los servicios afectos son la mantención de los jardines y del prado. Existen servicios o gastos como vigilancia, agua, luz, y otros, que es difícil determinar a qué corresponden. Así, por ejemplo, el servicio de vigilancia cuida los prados, las sepulturas, lápidas, el corte de pasto; con el agua, se riega los jardines y pasto, el que se relaciona con el objetivo que tiene el Cementerio, de vender unidades básicas de sepultación; el agua y la luz, son usadas, además, en baños, en la casa de administración, en la capilla de sepultación; lo que implica que es un gasto común. Respecto a lo que el Tribunal pregunta, si para determinar que, por ejemplo, el consumo de energía eléctrica debía proporcionalizarse entre las diversas actividades de la reclamante y no vincularse exclusivamente con el servicio de mantención, ¿qué actividad hizo usted dentro del proceso de fiscalización?, señala que las facturas acompañadas por la reclamante dicen Cementerio y cuando ha ido por otros motivos al cementerio ha observado que, por ejemplo, los gastos de electricidad se utilizan en la capilla y casa de administración y los vigilantes cuidan los servicios funerarios. Contrainterrogado, si con motivo de la auditoría se constituyó en el Cementerio Parque Los Laureles, señala que no. A fojas 139 y 143, la parte reclamada acompaña los documentos que indica. A fojas 141 y 148, se tienen por acompañados los documentos. A fojas 150 y siguientes, la parte reclamada interpone recurso de reposición en contra de la resolución de fojas 90, que citó a las partes a audiencia de designación de perito. Argumenta que los hechos sobre los cuales la reclamante ha solicitado informe de peritos versan sobre aquellos aspectos que el Tribunal se encuentra llamado a resolver, lo que a su juicio resulta improcedente, debido a que dicho medio de prueba consiste en la presentación de un dictamen u opinión sobre los hechos controvertidos en los autos, para cuya apreciación se necesitan conocimientos especiales de una ciencia o arte, lo que no ocurre en la especie. Sostiene que lo que se pretende es obtener un pronunciamiento anticipado de lo que el Tribunal está llamado a resolver en la sentencia, tras el análisis de la prueba rendida, toda vez que aquellos puntos sobre los que se requiere el informe de peritos, no son de aquellos que requieren conocimientos especiales de alguna ciencia o arte. Agrega que de ser necesario el informe de peritos debería ser un especialista que informe desde el punto de vista tributario y no que haga un análisis financiero de la actividad comercial de la reclamante, discrepando de la pertinencia de la información científica o técnica que un ingeniero comercial pueda aportar al asunto en discusión, debido a que éste probablemente realice un análisis financiero de los gastos y no un análisis tributario que podría ser útil y dar luces a la actividad hermenéutica del Tribunal. Solicita que de estimarse pertinente la pericia solicitada, sea encargada a un profesional del área tributaria. Finalmente, solicita dejar sin efecto la resolución recurrida y el llamado a audiencia para la designación del perito. A fojas 152 y siguiente, se resuelve reposición planteada por la parte reclamada, rechazándola. Las normas que regulan la prueba pericial establecen que podrá ser solicitada por las partes, o decretada por el Tribunal, en el caso que existan puntos de hecho para cuya apreciación se necesiten conocimientos especiales de alguna ciencia o arte, desprendiéndose de la petición de la reclamante que a su juicio dicha ciencia o arte es la Ingeniería Comercial, y un profesional de dicha área es quien puede entregar una apreciación de los hechos objeto del juicio, de acuerdo a la naturaleza de su conocimiento. La prueba pericial se encuentra encaminada específicamente a que el Tribunal pueda disponer de la apreciación de un especialista que, en conjunto con todas las demás pruebas rendidas en juicio, sirvan para ilustrar al Tribunal al momento de fallar la cuestión debatida. A fojas 154 y siguiente rola audiencia de designación de peritos. El Tribunal llama a las partes a que acuerden el número de peritos que deban nombrarse para practicar la pericia solicitada, la calidad, aptitudes o títulos que aquel o aquellos deban tener, y el punto o puntos sobre los cuales deba recaer el informe de peritos solicitado, la que no se produce. El Tribunal resuelve que el peritaje podrá ser desempeñado por un Ingeniero Comercial o un Contador Auditor y establece que el informe deberá referirse a los puntos 4, 5 y 6 de la solicitud de fojas 89, y a si los servicios o adquisiciones cuestionados se destinaron o afectaron a servicios relacionados con la mantención del cementerio, o a la UBS, o a ambos. El Tribunal llama a las partes a manifestar su acuerdo en la persona de quien realizará el informe de peritos, no lográndose acuerdo al respecto. El Tribunal resuelve que desina perito a don Hugo Andrés Peralta de La Fuente, domiciliado en pasaje Antumalal N° 1039 de la ciudad de Temuco; que se notifique por carta certificada al perito designado, y que preste su aceptación al cargo, dentro del plazo de 2 días hábiles contados desde la notificación de su nombramiento, bajo apercibimiento de tener por no aceptado el cargo; que se dé aviso de esta resolución al e-mail del perito designado; se fija el plazo de 10 días hábiles para que el perito evacue su informe; y, se señala que los honorarios del perito serán de cargo de la parte reclamante. A fojas 157, la parte reclamante solicita se tenga presente lo que indica. A fojas 158, se tiene presente. A fojas 161, rola escrito de perito nombrado en que se notifica y rechaza cargo de perito. A fojas 162, se tiene presente el rechazo del nombramiento, se designa perito a doña Jéssica Susana Ulloa Rodríguez, se ordena notificar a la perito por carta certificada y que acepte el cargo dentro del plazo de dos días desde su notificación. Se ordena, además, dar aviso a la perito por correo electrónico, se fija el plazo de 10 días hábiles para evacuar el informe de la perito y se señala que los honorarios de la perito serán de cargo de la reclamante. A fojas 165, rola escrito de la perito designada, aceptando el cargo y señalando sus honorarios. A fojas 166, se tiene por aceptado el cargo, se tienen por regulados los honorarios y se ordena consignar la suma indicada. Además, se dispone notificar a las partes de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 131 bis del Código Tributario y a la perito por carta certificada. A fojas 168, se suspende el plazo para dictar sentencia hasta el quinto día hábil siguiente a la emisión del informe de perito. A fojas 171, la parte reclamante solicita se tenga por cumplido lo ordenado acompañando comprobante de depósito. A fojas 173, se tiene por acompañado documento y se tiene por consignada la cantidad que señala. Ordena, además, la cantidad que indica por corresponder a la retención que en su momento deberá materializar. A fojas 175 y siguiente, rola presentación de la perito indicando reconocimiento para fecha indeterminada y solicitando ampliación del plazo para evacuar el peritaje por dos días contados desde la fecha de la constitución en el lugar. A fojas 177, se resuelve no ha lugar a notificar el reconocimiento en la forma solicitada. Se amplía el plazo para evacuar informe en cinco días hábiles desde el vencimiento del plazo original. A fojas 180, rola presentación de la perito indicando la hora y lugar para realizar el reconocimiento. A fojas 181, se tiene presente día, hora y lugar fijado para la realización del reconocimiento. A fojas 184 y siguientes, se evacúa informe pericial. A fojas 200, se tiene por evacuado informa pericial. A fojas 203, la parte reclamada solicita se tenga presente lo que indica. A fojas 213, se tiene presente. A fojas 215, rola presentación de la perito solicitando se gire cheque por honorarios del peritaje. A fojas 216, se accede a lo solicitado ordenando se gire cheque a nombre de la perito por sus honorarios y se gire cheque por la suma de $55.555 a nombre de la reclamante. A fojas 219, se tiene por finalizada la suspensión del plazo para dictar sentencia y se resuelve autos para fallo. A fojas 221 y siguiente, rola certificación y constancia de recepción de cheque por la perito de autos. A fojas 223, rola certificación y constancia de recepción de cheque por la reclamante de autos. CONSIDERANDO: I. ANTECEDENTES GENERALES PRIMERO: Que, como ya se señaló, a fojas 1 y siguientes comparece la SOCIEDAD DE DESARROLLO URBANO VALDIVIA LIMITADA, RUT N°83.949.400- 9, representada por don FELIX URCULLÚ MOLINA, RUT N°3.846.738-7, ambos ya individualizados, a interponer reclamación en contra las Liquidaciones N° 9282 a la N°9292 y N°9271 a la N°9282 de fecha 30 de noviembre 2012 emitidas por el Servicio de Impuestos Internos, por los fundamentos que se indican en lo expositivo de esta sentencia. SEGUNDO: Que, a fojas 40 y siguientes, comparece doña LIDIA CASTILLO ALARCÓN, en representación del Servicio de Impuestos Internos, ambos ya individualizados. Posteriormente, a fojas 44 y siguientes, el Servicio evacua el traslado de la reclamación interpuesta, solicitando su rechazo, con costas, en base a los argumentos detallados en la parte expositiva de esta sentencia. II. EL ACTO RECLAMADO Y SUS FUNDAMENTOS. TERCERO: Que, los actos reclamados son las Liquidaciones N° 9282 a la N°9292 y N°9271 a la N°9282 de fecha 30 de noviembre 2012, emitidas por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos. Las Liquidaciones siguen a una citación, conteniendo dos partidas. En la primera, se cuestiona no haber hecho uso en forma proporcional del Crédito Fiscal IVA, por facturas de proveedores recibidas por la actividad del cementerio de utilización común. En la segunda, se cuestiona la utilización de la totalidad del Crédito Fiscal IVA por facturas de proveedores destinadas al servicio de Cementerio que corresponden a operaciones exentas. En definitiva, el fundamento de las liquidaciones es que, a juicio del Servicio, la reclamante, en las operaciones, adquisiciones y desembolsos cuestionados, debió hacer uso proporcional del Crédito Fiscal IVA, atendido que tales desembolsos, servicios y bienes se destinaron tanto a operaciones afectas como exentas. III. CUESTIONES DE HECHO Y PRUEBA RENDIDA. CUARTO: Que, son hechos no controvertidos por las partes, los siguientes: 1.- La reclamante es contribuyente del IVA. 2.- La reclamante tiene el giro de servicio de cementerio, por el cual desarrolla actividades exentas y actividades afectas al IVA. QUINTO: Que, existiendo hechos sustanciales pertinentes y controvertidos, mediante resolución que rola a fojas 55, se recibió la causa a prueba, fijando el punto sobre los cuales esta debía recaer, en los siguientes términos: Si los servicios de vigilancia, consumo de agua, consumo de energía y adquisición de bienes que se individualizan en las liquidaciones reclamadas se destinaron o afectaron a servicios afectos y no afectos o exentos. SEXTO: Que, la parte reclamante acompañó junto al reclamo copia autorizada de escritura pública de mandato judicial de fecha 14 de agosto de 2009, otorgada en la Notaría Podlech de Valdivia. SÉPTIMO: Que, la parte reclamante acompañó junto al escrito de fojas 10, los siguientes documentos: a.- Liquidaciones desde la N° 9282 a la N°9292 y desde la N°9271 a la N°9282, todas de fecha 30 de noviembre de 2012, con sus respectivas hojas de trabajo. b.- Notificación N°1177 de fecha 30 de noviembre de 2012 y carta informativa. c.- Carpeta que contiene 62 facturas que se identifican a continuación:  Facturas de proveedor Bernardo Cáceres Seguridad. 1. Factura N°1448, de fecha 03-08-2009, por un valor total de $2.753.259. 2. Factura N°1469, de fecha 01-09-2009, por un valor total de $2.753.259. 3. Factura N°1487, de fecha 02-10-2009, por un valor total de $2.753.259. 4. Factura N°1506, de fecha 02-11-2009, por un valor total de $2.753.259. 5. Factura N°1528, de fecha 02-12-2009, por un valor total de $2.753.259. 6. Factura N°1550, de fecha 02-01-2010, por un valor total de $2.753.259. 7. Factura N°1577, de fecha 02-02-2010, por un valor total de $2.753.259. 8. Factura N°1602, de fecha 02-03-2010, por un valor total de $2.753.259. 9. Factura N°1630, de fecha 01-04-2010, por un valor total de $2.753.259. 10. Factura N°1651, de fecha 03-05-2010, por un valor total de $2.753.259. 11. Factura N°1673, de fecha 03-06-2010, por un valor total de $2.753.259. 12. Factura N°0017 de fecha 05-07-2010, por un valor total de $2.753.259. 13. Factura N°0043, de fecha 07-08-2010, por un valor total de $2.753.259. 14. Factura N°0075, de fecha 15-09-2010, por un valor total de $2.753.259. 15. Factura N°0092, de fecha 06-10-2010, por un valor total de $2.753.259. 16. Factura N°0123, de fecha 03-11-2010, por un valor total de $2.753.259. 17. Factura N°0153 de fecha 08-12-2010, por un valor total de $2.753.259. 18. Factura N°0173, de fecha 08-01-2011, por un valor total de $2.753.259. 19. Factura N°0193, de fecha 05-02-2011, por un valor total de $2.867.900. 20. Factura N°0223, de fecha 05-03-2011, por un valor total de $2.867.900. 21. Factura N°0254, de fecha 02-04-2011, por un valor total de $2.867.900. 22. Factura N°0276, de fecha 08-05-2011, por un valor total de $2.867.900. 23. Factura N°0293, de fecha 06-06-2011, por un valor total de $2.867.900.  Facturas proveedor Aguas Décima. 24. Factura N°218337, de fecha 21-08-2009, valor neto $53.414, IVA $10.149. 25. Factura N°220000, de fecha 23-09-2009, valor neto $52.219, IVA $9.922. 26. Factura N°224971, de fecha 21-12-2009, valor neto $202.195, IVA $38.51 2. 27. Factura N°227978, de fecha 22-01-2010, valor neto $619.000, IVA $117.810. 28. Factura N°227979, de fecha 22-01-2010, valor neto $506, IVA $96. 29. Factura N°230688, de fecha 19-02-2010, valor neto $593.069, IVA $112.683. 30. Factura N°232379, de fecha 22-03-2010, valor neto $516.325, IVA $98.102. 31. Factura N°235779, de fecha 20-05-2010, valor neto $92.312, IVA $17.539. 32. Factura N°237503, de fecha 21-06-2010, valor neto $105.277, IVA $20.003. 33. Factura N°240986, de fecha 23-08-2010, valor neto $325.694, IVA $61.882. 34. Factura N°242705, de fecha 22-09-2010, valor neto $723.427, IVA $137.451. 35. Factura N°244428, de fecha 22-10-201, valor neto $83.550, IVA $15.875. 36. Factura N°246173, de fecha 22-11-2010, valor neto $64.277, IVA $12.213. 37. Factura N°247927, de fecha 21-12-2010, valor neto $116.841, IVA $22.200. 38. Factura N°247928, de fecha 21-12-2010, valor neto $500, IVA $95. 39. Factura N°249720 de fecha 24-01-2011, valor neto $430.356, IVA $81.766. 40. Factura N°251498, de fecha 21-02-2011, valor neto $131.805, IVA $25.043. 41. Factura N°253281, de fecha 22-03-2011, valor neto $621.636, IVA $175.111. 42. Factura N°255060, de fecha 21-04-2011, valor neto $65.274, IVA $12.402. 43. Factura N°256831, de fecha 23-05-2011, valor neto $78.082, IVA $14.836. 44. Factura N°258592, de fecha 21-06-2011, valor neto $109.746, IVA $20.852.  Facturas proveedor Saesa. 45. Factura N°935312, de fecha 1 8-08-2009, valor neto $78.660, IVA $14.945. 46. Factura N°964167, de fecha 16-09-2009, valor neto $123.81 0, IVA $23.524. 47. Factura N°992912, de fecha 19-10-2009, valor neto $105.175, IVA $19.983. 48. Factura N°1021801, de fecha 17-11 -2009, valor neto $110.093, IVA $20.918. 49. Factura N°1079624, de fecha 18-01-2010, valor neto $98.412, IVA $18.698. 50. Factura N°1108604, de fecha 16-02-2010, valor neto $82.21 5, IVA $15.621. 51. Factura N°1137738, de fecha 16-03-2010, valor neto $96.374, IVA $18.311. 52. Factura N°1166873, de fecha 16-04-2010, valor neto $91.590, IVA $17.402. 53. Factura N°1196201, de fecha 18-05-2010, valor neto $118.080, IVA $22.435. 54. Factura N°1225384, de fecha 16-06-2010, valor neto $126.614, IVA $24.057. 55. Factura N°1255507, de fecha 19-07-2010, valor neto $141.390, IVA $26.864. 56. Factura N°1285636, de fecha 17-08-2010, valor neto $147.662, IVA $28.056. 57. Factura N°1315875, de fecha 1 6-09-2010, valor neto $146.185, IVA $27.775. 58. Factura N°1376409, de fecha 17-11-2010, valor neto $156.353, IVA $29.707. 59. Factura N°1406818, de fecha 17-12-2010, valor neto $106.298, IVA $20.197. 60. Factura N°1467971, de fecha 16-02-2011, valor neto $103.420, IVA $19.650. 61. Factura N°1498715, de fecha 16-03-2011, valor neto $103.102, IVA $19.589. 62. Factura N°1560253, de fecha 17-05-2011, valor neto $123.451, IVA $23.456. OCTAVO: Que, además la reclamante presentó los siguientes documentos durante el término probatorio. 1. Cuatro Libros de Boletas de Venta, por el periodo de Enero de 2009 a Diciembre de 2011. 2. Cuatro talonarios de boletas afectas por el periodo del 23/05/2009 al 06/07/2009, folios 45751 al 45950; tres talonarios de Boletas Afectas por el periodo 17/05/2010 al 02/07/2010 folios 47201 al 47350; y, un talonario de Boletas Afectas por el periodo de junio de 2011, folio 53017 a 53133 del Parque Cementerio. 3. Veinticuatro formularios de Declaración y Pago simultaneo de Impuesto, correspondiente al periodo Julio de 2009 a Junio 2011. 4. Tres copias autorizadas de ejemplares de diferentes contratos de venta de USB con los N°4289, 4396, y 4454, de fecha 27/11/2009, 18/10/2010, y 30/03/2011, respectivamente. 5. Copia Reglamento Interno del Parque Los Laureles. 6. Seis fotografías certificadas por la Notario Público de Valdivia doña Carmen Podlech Michaud. NOVENO: Que, la reclamante presentó comprobante de depósito judicial, acompañando el escrito de fojas 171. DÉCIMO: Que, la parte reclamada presentó los siguientes documentos en el término probatorio. 1. Impresión de la publicidad del Cementerio Parque, obtenida de la página web http://www.valdicor.cl/parque.htm. 2. Copia autorizada de Resolución Exenta N° 355 del 27 de agosto de 1999 del Servicio de Impuestos Internos. http://www.valdicor.cl/parque.htm DÉCIMO PRIMERO: Que, la parte reclamada presentó prueba testimonial mediante declaración del señor Juan Navarrete Campos, cuyo texto extractado consta en la parte expositiva de esta sentencia. DÉCIMO SEGUNDO: Que, la parte reclamante presentó prueba pericial mediante el informe de la perito, señora Jéssica Susana Ulloa Rodríguez. DÉCIMO TERCERO: Que, se recibieron los documentos N°072/AP/2013 y N°077/AP/2013, que rolan a fojas 69 y 81, respectivamente; ambos firmados por el Administrador del Cementerio Parque Los Laureles, con información que allí se detalla. El documento N° N°072/AP/2013, ajunta, además, copia simple de formato de Contrato de Promesa Compraventa a Crédito en Unidades de Fomento Cementerio Parque Los Laureles. Sociedad de Desarrollo Urbano Valdivia Limitada. El documento N°077/AP/2013, adjunta, además, Reglamento Interno Cementerio Parque Los Laureles y documento denominado “Servicios y Arancel Parque”. IV. NORMAS APLICABLES. DÉCIMO CUARTO: Que, resultan pertinentes para resolver la presente controversia los números 2 y 3 del artículo 23 del Decreto Ley N° 825 sobre Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios (en adelante, D.L. 825). El encabezado del artículo 23, señala: “Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes:“ Los números 2 y 3 del artículo 23, indican: “2°.- No procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor. 3°.- En el caso de importación o adquisición de bienes o de utilización de servicios que se afecten o destinen a operaciones gravadas y exentas, el crédito se calculará en forma proporcional, de acuerdo con las normas que establezca el Reglamento.” V. CUESTIONES A RESOLVER. DÉCIMO QUINTO: Que, del análisis de la causa se desprende que si bien el objeto de la controversia apunta a determinar si los bienes adquiridos o servicios pagados se han afectado o destinado a operaciones gravadas o exentas al Impuesto al Valor Agregado; establecer dicha circunstancia requiere dos análisis distintos. En primer lugar, se debe determinar qué se debe entender por los términos “afecten o destinen a operaciones gravadas y exentas” utilizados por el legislador para disponer el uso proporcional de los créditos fiscales. En segundo lugar, debe analizarse si los desembolsos cuestionados se enmarcan o no en la conceptualización a que se arribe. Atendido que la reclamante, en forma adicional, sostiene que las liquidaciones incurren en diversos errores que indica, el Tribunal deberá determinar, además, si tales errores efectivamente existen y sus consecuencias. VI. ANÁLISIS. PRIMERA CUESTIÓN: CONCEPTO. DÉCIMO SEXTO: Que, las partes no precisan claramente cuál es el sentido que, a su juicio, se debe dar a las palabras “afecten o destinen a operaciones gravadas y exentas” que utiliza el legislador como hipótesis que lleva a la utilización proporcional de los créditos fiscales del IVA. La reclamante señala que es incuestionable su derecho a utilizar el crédito fiscal en forma íntegra. Explica que realiza operaciones exentas del IVA, en un espacio bajo tierra, correspondiente a ventas de UBS; y otras afectas a tal tributo, en la superficie del terreno, correspondientes a servicios de mantención del cementerio parque. Agrega que los desembolsos cuestionados dicen relación con sus operaciones afectas, por lo que tiene derecho a utilizar los créditos fiscales correspondientes. Como se puede ver, la reclamante asume que el concepto legal no lleva, en la especie, al uso proporcional del crédito fiscal, pero no precisa tal concepto, ni indica cuando, conforme a su lectura de la ley, debe hacerse uso de la regla proporcional y cuando no. El único criterio que se avanza es el de que debería distinguirse entre operaciones que se realizan bajo tierra y en superficie, pero no se indica de qué forma tan peculiar criterio se vincula a la norma legal. El Servicio, por su parte, señala en las liquidaciones reclamadas que el contribuyente realiza operaciones afectas y exentas en su giro de cementerio, cuestión que por cierto no ha sido controvertida. Luego, simplemente afirma que los desembolsos cuestionados dan lugar al uso proporcional del crédito fiscal IVA, porque se destinaron tanto a operaciones afectas como exentas. Como se puede ver, no hay acá conceptualización alguna del concepto legal que interesa, sino una mera afirmación que asume un criterio legal no explicitado: en la especie, los desembolsos se vincularían a operaciones gravadas y no gravadas. El hecho de que el Servicio afirme que los desembolsos, bienes y servicios se destinaron a operaciones afectas y exentas no permite determinar cuándo, a su juicio, ello ocurre y cuando ello no ocurre. El evacuar el traslado, el Servicio insiste en que el destino de los bienes y servicios fue, “evidentemente”, operaciones afectas y no afectas, pero agrega que los servicios de mantención acceden al de venta de UBS, sin la cual no tendrían razón de ser. Acá, aunque nuevamente se omite entregar una conceptualización o interpretación del texto legal, se aporta un criterio nuevo que supuestamente permitiría en este caso entender que todos los desembolsos se vincularían a operaciones exentas: el de accesión. En definitiva, como se puede ver, ambas partes simplemente argumentan sobre la base del concepto que estiman correcto- bajo y sobre tierra, conjunto de operaciones, accesión- pero no precisan su lectura del texto legal, ni explicitan de qué forma sus criterios se vinculan con tal interpretación. DÉCIMO SÉPTIMO: Que, sin perjuicio de la falta de precisión de las partes, lo cierto es que de sus afirmaciones y argumentos se puede inferir cuál es la interpretación del texto legal que utilizan. Para la reclamante, cuando el legislador ordena utilizar en forma proporcional el crédito fiscal, requiere que los bienes o servicios se destinen o afecten a operaciones específicas afectas y exentas. La vinculación debe hacerse con cada una de las operaciones, individualmente consideradas. Si la vinculación es con una operación afecta, así considerada, podrá utilizarse la totalidad del crédito fiscal, sin importar que su giro incluya también operaciones exentas o que la operación específica se vincule de alguna forma con otras operaciones exentas. En consecuencia si, por ejemplo, pagó por servicios de vigilancia y estos servicios se vincularon a las operaciones de mantención del parque, afecto a IVA, tendrá derecho al crédito fiscal, aunque el giro completo incluya operaciones exentas, y sin perjuicio de que estas mantenciones se vinculen en el conjunto del negocio con las ventas de UBS. La utilización del criterio bajo tierra/superficie es una aproximación o aplicación, una especie de regla, para el caso del cementerio, que permitiría precisar, en este caso, cuando se produce la vinculación en los términos indicados. La interpretación del Servicio de la misma norma es completamente diversa. Para el Servicio, la forma de determinar cuándo debe usarse el crédito fiscal en forma proporcional es observando si los bienes o servicios se destinan o afectan a una operación que forma parte de un giro que incluye operaciones gravadas y exentas, o bien, a operaciones que acceden a otras exentas. Si es así, el contribuyente no puede utilizar el crédito fiscal en forma íntegra, es decir, en tal caso, se verifica la hipótesis del artículo 23 N°3 del D.L. 825. En consecuencia, aunque los servicios de seguridad se refieran directamente a la mantención del parque, como tales servicios acceden o se vinculan a un conjunto de operaciones que incluyen la venta de UBS, operación exenta, deberá entenderse que se afectan o destinan a operaciones afectas y exentas, por lo que deberá hacerse uso en forma proporcional de los Créditos Fiscales IVA. Cabe hacer presente que el funcionario fiscalizador, en su testimonio de fojas 137 ofrece una lectura del texto divergente a la indicada por el Servicio en las liquidaciones y escrito de traslado, pero semejante a la que propone la reclamante. En efecto, el señor Juan Navarrete Campos señala que es difícil determinar efectivamente si los gastos cuestionados se destinaron a operaciones afectas, exentas o comunes, agregando que cuando ha ido al cementerio ha podido observar que la electricidad se usó en la capilla y casa de administración y que los vigilantes cuidan también los servicios funerarios. Se comprende que si la determinación del destino de los servicios es difícil, es porque no basta con sostener que todas las operaciones de mantención acceden a la principal de venta de UBS, o que el giro incluye actividades exentas. Si un mérito tiene la propuesta del Servicio es que permite omitir semejante análisis, bastando constatar si el conjunto de actividades del contribuyente incluye operaciones exentas. Es más, si se señala que es relevante que la vigilancia se destinó no sólo a la mantención del parque, sino que también a los servicios funerarios, es porque se estima que resulta procedente analizar el vínculo del servicio de vigilancia con la operación precisa, en este caso, servicio funerarios exentos, no con el conjunto de operaciones de la reclamante. DÉCIMO OCTAVO: Que, de acuerdo al diccionario de la Real Academia, “afectar” significa “destinar una suma o un bien a un gasto o finalidad determinados”, “destinar”, “ordenar, señalar o determinar algo para algún fin o efecto”; y “operación”, en la acepción que interesa, simplemente “la ejecución de algo”. Como se puede ver, la controversia proviene precisamente de una lectura diversa por las partes de los términos legales. Para el Servicio, los servicios o bienes deben analizarse con el conjunto de operaciones de la reclamante, o bien, debe considerarse que las operaciones vinculadas a la mantención del parque acceden al conjunto de sus operaciones, de manera que, en cualquier caso, los desembolsos objeto de la liquidación se vincularon tanto a operaciones afectas como exentas. En cambio, para la reclamante el estudio debe ser restringido, de manera que debe estudiarse cada bien o servicio en relación a la operación precisa a que se destina y determinar si esta se encuentra afecta o exenta. DÉCIMO NOVENO: Que, como se puede ver, la cuestión en análisis es estrictamente jurídica, pues apunta a determinar el sentido y alcance de los términos utilizados por el legislador al establecer la hipótesis que lleva al uso proporcional del Crédito Fiscal IVA. El legislador no entrega mayores precisiones para delimitar esta “afectación o destinación a operaciones”. Es precisamente de esta delimitación que depende la procedencia de utilizar el crédito fiscal en forma íntegra, como pretende la reclamante; o debe procederse a un uso proporcional, conforme señala el Servicio. En particular, el legislador no precisa si por “operaciones” debemos entender el conjunto de actividades del contribuyente, o sólo la específica y precisa a que se vincula el desembolso; y tampoco precisa si los conceptos de “afectación” o “destinación” implican que debe usarse un criterio de accesión, como pretende el Servicio, de manera que si los servicios y adquisiciones se vinculan a operaciones afectas, por accesión, debe aplicarse la norma. Como parece evidente, esta falta de definición pudo fácilmente resolverse legislativamente. Por ejemplo, la ley pudo señalar que para establecer si es procedente la utilización proporcional del crédito fiscal deberá observarse el conjunto de operaciones del giro, o deberá vincularse la operación específica con la actividad principal a la que accede. Sin embargo, nada de ello ocurre, debiendo entonces arribarse a la delimitación del concepto mediante el proceso de razonamiento jurídico e interpretación legal. VIGÉSIMO: Que, tal como señaló en autos RIT GR- 11-00025-2012 por este Tribunal, en materia tributaria y, particularmente en el marco del artículo 23 del D.L. 825, se observa el reiterado uso por parte del legislador de conceptos generales, cuyos contornos no se definen completa y precisamente. Así, y sólo a manera de ejemplo, el N°1 del artículo citado señala que el crédito fiscal que podrá utilizarse será el recargado en operaciones relacionadas con “gastos de tipo general que digan relación con el giro o actividad del contribuyente”, pero no se define o detalla cuándo un gasto de tipo general dice relación con el giro o actividad del contribuyente. De la misma forma, el N°2 del mismo artículo excluye el crédito fiscal cuando se está frente a bienes o servicios que “no guarden relación directa” con la actividad del vendedor, sin precisar cuándo ello ocurre. En fin, el N°5 regula los requisitos que deben cumplirse para utilizar el crédito fiscal proveniente de facturas “falsas o no fidedignas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios”, pero no se precisa cuándo una factura es “falsa o no fidedigna o no cumple con los requisitos legales o reglamentarios”. Esta falta de precisión en los términos legislativos implica que los Tribunales, al momento de aplicar las normas, tienen un mayor espacio de determinar su exacto sentido y alcance. Así, por ejemplo, la Excelentísima Corte Suprema, en fallo reciente, refiriéndose a los términos “gastos de tipo general que digan relación con el giro o actividad del contribuyente” del artículo 23 N°1 de la ley en comento, ha señalado que el legislador: “…no precisó de manera clara el sentido de la expresión gastos generales que digan relación con el giro o actividad del contribuyente, por lo que permitió a los jueces del fondo considerar ajustado a derecho dicho crédito, puesto que al no distinguir la norma los casos precisos en que cabía o no el uso de dicho crédito por esta causa, estando dentro del proceso productivo de la misma empresa, dicho gasto, respecto de un beneficio de uno de los agentes que contribuyen en la cadena productiva, no hay impedimento para considerarlo como aquel que contempla el caso específico de gasto de tipo general…” (Destacados del Tribunal, 09-04-2013, rol 512-2012) La misma falta de precisión y los mismos espacios interpretativos se constatan en este caso. VIGÉSIMO PRIMERO: Que, a juicio de este Tribunal, la respuesta a esta cuestión, esto es, la delimitación de la hipótesis que origina el uso proporcional de los créditos fiscales debe buscarse, en primer lugar, en las palabras utilizadas por el legislador. El legislador utiliza el término “operaciones”, palabra diversa y más restringida que “giro”, o “conjunto de actividades” o “conjunto de operaciones”. A juicio de este Tribunal, el uso de este término obliga a analizar si los servicios o bienes en particular se vinculan o no a una operación precisa y específica que esté gravada, o con una que no lo esté, o si no puede hacerse esta distinción pues se vincula a un tiempo a ambos tipos de operaciones. Si está vinculada a una operación afecta, podrá usarse el crédito fiscal. Si está vinculada a una operación específica que no está afecta, no podrá hacerse uso del crédito fiscal. Y si, cuando producto de este análisis preciso y concreto, no se puede distinguir entre operaciones gravadas y no gravadas, pues se vincula a ambas, deberá recurrirse al uso proporcional del crédito fiscal. En consecuencia, si en la especie se detecta un desembolso correspondiente a, por ejemplo, agua para riego, el que se destina a operaciones de mantención de jardines, y si tales servicios están afectos al IVA, el contribuyente tendrá derecho a hacer uso del crédito fiscal en forma íntegra, sin importar que este servicio de mantención, gravado, se vincule al de venta de sepultura, exento. La vinculación que la ley exige es entre el desembolso, servicio o bien que se adquiere y la operación específica a que se destina, no entre el conjunto de servicios, bienes o actividades que el contribuyente realiza. En consecuencia, la circunstancia de que las distintas actividades del contribuyente se vinculen entre sí es, en esta lectura y para este objeto, irrelevante. En cambio, si un desembolso, bien o servicio se destina tanto a operaciones gravadas como no gravadas, entendidas estas de la forma específica que se ha explicado, deberá hacerse un uso proporcional del crédito fiscal correspondiente. Tal cosa ocurriría, por ejemplo, si se adquiere madera, y esta es utilizada tanto para la construcción de UBS, como para reparación de instalaciones. VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, abona esta interpretación la circunstancia de que en el marco de la mecánica de determinación del IVA, el uso proporcional del crédito fiscal es extraordinario. Lo normal es que, conforme a lo dispuesto en los N°s 1 y 2 del artículo 23 del D.L. 824, se haga uso del crédito fiscal si los desembolsos se vinculan a operaciones gravadas y que no se haga si se relaciona con actividades no gravadas. Sólo cuando esta distinción no es posible, se debe recurrir al uso proporcional del crédito fiscal, conforme ordena el N°3 del mismo artículo. Lo anterior lleva a que una interpretación de las normas que limite este uso proporcional, como la que este Tribunal utiliza, parezca corresponderse de mejor forma a la mecánica general del Tributo. VIGÉSIMO TERCERO: Que, si al Servicio le parece “evidente” que en el caso concreto debe hacerse uso de la herramienta prevista en el artículo 23 N°3 del D.L. 825, es porque parte de una premisa: que las operaciones deben analizarse en conjunto o que debe utilizarse un criterio de accesión. El Servicio asume que las operaciones deben analizarse en conjunto, no aisladamente. A su juicio, las adquisiciones o servicios en análisis se vinculan finalmente a la venta exenta de UBS, debido a que de lo contrario “…no tendría razón de ser la existencia de los prados, jardines y ornamentaciones…”. Este Tribunal, por las razones que se han expuesto, no comparte dicha premisa. La propuesta del Servicio desconoce las palabras utilizadas por el legislador y no considera que el uso proporcional del crédito fiscal es, en el marco de la mecánica general del IVA, excepcional. VIGÉSIMO CUARTO: Que, no escapa a este Tribunal que la interpretación a que se ha arribado podría dar lugar a que, en definitiva, un contribuyente que realiza gran parte de sus gastos vinculados a operaciones afectas, pero la mayoría de sus ingresos por operaciones exentas, terminará pagando cantidades menores del Tributo IVA. Sin embargo, lo cierto es que, por una parte, el criterio utilizado por este Tribunal podría en una hipótesis inversa tener el efecto contrario, es decir, podría suceder que bajo este criterio un contribuyente que realiza gran parte de sus desembolsos en vinculación a operaciones exentas, pero percibe la mayoría de sus ingresos por operaciones afectas, terminara pagando cantidades mayores de tributos. Más importante aún, lo cierto es que no existe entre las herramientas de interpretación legal aplicables en la especie una que ordene considerar como interpretación mejor ajustada a derecho a aquella que favorezca o perjudique a un determinado contribuyente o actividad. Lo que sí existe es una orden de interpretación en virtud de la cual, al interpretar la ley, debe darse a las palabras su sentido natural y obvio. SEGUNDA CUESTIÓN: ANÁLISIS CONCRETO. VIGÉSIMO QUINTO: Que, habiéndose establecido el elemento jurídico de la controversia, esto es, habiendo precisado en abstracto cuándo debe entenderse que un bien o servicio se afecta o destina a operaciones gravadas y no gravadas; corresponde ahora analizar, en concreto, si los gastos individualizados en las liquidaciones se destinaron o afectaron efectivamente sólo a operaciones afectas, como sostiene la reclamante; o si se destinaron o afectaron a operaciones afectas y exentas, como sostiene el Servicio. Esta segunda etapa de análisis, a diferencia de la anterior, es concreta pues se refiere en particular a cada uno de los desembolsos, de acuerdo a sus características peculiares. Requiere, en consecuencia, la discusión, análisis y valoración de las evidencias acompañadas al juicio. Conforme se verá, en este aspecto, la prueba pericial solicitada por la reclamante, ha sido de relevancia central. VIGÉSIMO SEXTO: Que, antes de entrar al análisis particular de cada uno de los desembolsos en particular, interesa hacer dos precisiones generales que impactan directamente en el resultado del pleito. VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, en primer lugar, debe aclararse que la discusión no es si los gastos y desembolsos se vinculan, afectan o destinan a la venta de UBS o a gastos de mantención del parque o a ambos, sino si tales servicios y bienes se vinculan, afectan o destinan sólo a operaciones afectas, o sólo a exentas, o a ambas. En efecto, la reclamante sostiene que sus operaciones se dividen en ventas de UBS y servicios de mantención, agregando que sus únicas ventas exentas son las de UBS. Esto no es efectivo. La reclamante a lo menos realiza tres grupos de operaciones: ventas de UBS, servicios de sepultación y servicios de mantención. La distinción es relevante porque mientras los servicios de mantención se encuentran afectos a IVA, tanto la venta de UBS como la prestación de servicios de sepultación se encuentran exentas del tributo. La venta de UBS y los servicios funerarios son cuestiones distintas. Como se puede observar en los contratos de fojas 71 y 119 y siguientes, cláusula quinta, en la venta de UBS no quedan comprendidos los servicios de sepultación. Los Servicios de sepultación, conforme aparece en el reglamento interno de la reclamante, acompañado a fojas 81 y guardado en custodia, comprenden actividades tales como la sepultación propiamente tal, reducciones, exhumaciones, uso de capilla y dependencias, entre otras; cada una con un arancel distinto. En consecuencia, si los desembolsos, bienes y servicios indicados en las liquidaciones se afectaron o destinaron a servicios funerarios- no a venta de UBS-, y atendido que también ellos se encuentran exentos de IVA, la consecuencia legal será que, respecto a ellos, deberá usarse el crédito fiscal en forma proporcional. VIGÉSIMO OCTAVO: Que, en segundo lugar, debe señalarse en qué lugar se prestaban los servicios de venta de UBS. La reclamante sostiene que las contrataciones para adquisición de UBS, sus pagos, servicios adicionales de sepultación, rendición de cuentas y control se llevan a cabo íntegramente en las oficinas de la Gerencia General de la empresa, ubicadas en otro inmueble diferente y lejos del cementerio. La afirmación se hace para justificar que los gastos de energía eléctrica incluidos en las liquidaciones no se relacionan con servicios exentos, sino exclusivamente a los servicios afectos de mantención del parque. En consecuencia, tendría derecho a usar el crédito fiscal en forma íntegra. Ya se ha señalado que la discusión no es si los gastos se destinaron a ventas de UBS o a mantención del parque, sino si se destinaron sólo a servicios afectos o a afectos y no afectos, incluido entre estos últimos los servicios de sepultación. Como veremos, este es el punto crucial que permite establecer en cada caso si la reclamante tiene derecho al crédito fiscal en forma completa o debe usarlo en forma proporcional. Lo que acá interesa destacar es que la contribuyente no aportó prueba alguna de su afirmación. Hasta cierto punto resulta sorprendente que la reclamante contando con instalaciones en el Cementerio, limite en todos los casos la totalidad de las operaciones relacionadas con las ventas de UBS a oficinas diversas, ubicadas en otro lugar. Lo cierto, sin embargo es que la prueba acompañada permite establecer que esto no es efectivo. Conforme informa la perito en su informe de fojas 184, se consultó en el parque a los funcionarios presentes si en dicho lugar se efectuaban ventas de USB, a lo que respondieron en forma afirmativa, lo que se evidenció con los contratos respectivos que se mantenían a la vista. La reclamante puede desde luego limitar sus operaciones relacionadas con la venta de UBS a las oficinas de gerencia que menciona o hacerlo en el cementerio o en ambas partes. Sin embargo, si afirma que lo hace exclusivamente en la gerencia, situación que impresiona como particular atendida la existencia de todas las condiciones para hacerlo en las oficinas del parque, debe acreditarlo. La prueba acompañada, al contrario, permite sostener que la situación es exactamente la inversa. VIGILANCIA. VIGÉSIMO NOVENO: Que, la reclamante sostiene que el servicio de vigilancia corresponde a facturación por servicios de guardias, quienes se encargan del control tanto de personas como de animales que habitualmente ingresan al Parque Cementerio, para evitar daños en los prados, jardines y ornamentación. Estos servicios de vigilancia se encontrarían directamente relacionados con la mantención del Cementerio, por lo que corresponde aplicar el 100% del impuesto facturado y no la proporcionalidad que indican las liquidaciones. El Servicio Fiscalizador por su parte, no se refiere específicamente a este servicio, pero señala que los servicios que la reclamante califica de mantención de parques y jardines del Cementerio acceden a la venta de UBS por lo que correspondería la utilización del crédito de modo proporcional. TRIGÉSIMO: Que, del informe pericial de fojas 184 se desprende que el servicio de vigilancia es realizado por un guardia de turno, así como también que su lugar de ubicación es una garita al ingreso del Cementerio Parque. Por su parte el testigo señor Juan Navarrete Campos, junto con reconocer que no se constituyó en el parque, señala que es difícil establecer el objeto de estos servicios, pero ha observado que los guardias protegen también los servicios funerarios. TRIGÉSIMO PRIMERO: Que, a juicio del Tribunal, de las pruebas acompañadas en autos se desprende que el servicio de vigilancia apunta a resguardar el ingreso del recinto y proteger prados, jardines y ornamentación. Es efectivo que cuando se realizan servicios funerarios se encuentran presente los guardias en la garita, pero ello no implica que su objeto sea resguardar tales servicios, como pretende el testigo del Servicio, sino simplemente que como consecuencia del resguardo del parque, están presente en dicho momento. No se aprecia tampoco que estos servicios se destinen o afecten en forma alguna con las ventas de UBS. Conforme ya se ha explicado, a juicio del Tribunal, no cabe acá aplicar un principio de accesión para establecer si los servicios en análisis de destinan o afectan a servicios afectos y no afectos, como pretende el Servicio, sino que debe hacerse un estudio particular de la operación concreta. Este análisis no permite vincular los servicios con operaciones exentas. En consecuencia, la reclamante tiene derecho a usar los créditos fiscales en forma íntegra, debiendo dejarse sin efecto en esta parte las liquidaciones. AGUA. TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que, la reclamante señala que el agua se destina al riego de prados y áreas verdes y jardines del Cementerio, objetos que corresponden a la mantención del Cementerio, el que es un servicio afecto al IVA. El Servicio no se refiere específicamente a este gasto, limitándose a señalar que los servicios acceden a la venta de UBS, correspondiendo en consecuencia la utilización del Crédito Fiscal incluido en las facturas por tales gastos de modo proporcional. TRIGÉSIMO TERCERO: Que, conforme a lo señalado en el informe pericial, el servicio de agua potable se utiliza tanto para la mantención de jardines y prados, como para el funcionamiento de los baños públicos existentes en el cementerio. Es más, el informe precisa que se pudo observar directamente en el reconocimiento que en los servicios funerarios algunos asistentes usaron tales servicios higiénicos, concluyendo que el agua se utiliza tanto para la mantención como para los servicios funerarios. Agrega que no se cuenta con elementos que permitan establecer el grado de utilización para uno y otro objeto. En fin, señala que el gasto aumenta en meses de verano, presumiblemente por necesidades de riego, pero insiste en que no puede establecerse un porcentaje destinado a operaciones gravadas y no gravadas. El testigo señor Juan Navarrete Campos no aporta mayores antecedentes con relación al punto. Sólo indica que en este tipo de actividades es difícil determinar a qué corresponde el servicio. TRIGÉSIMO CUARTO: Que, por otra parte, y conforme se ha señalado más arriba, no existe prueba alguna de que las actividades de venta de UBS se realicen, como señala la reclamante, en forma exclusiva en una oficina externa al cementerio. Al contrario, las pruebas acompañadas, y en particular el Informe Pericial, apuntan precisamente en sentido contrario. TRIGÉSIMO QUINTO: Que, de lo expuesto sólo cabe concluir que el consumo de agua se destinó tanto a servicios afectos- riego y mantención de prados- como exentos- baños públicos en servicios funerarios y mantención de oficina en ventas de UBS-. En consecuencia, respecto a esta partida, y constando un uso, afectación o destino común para operaciones afectas y exentas, no cabe sino rechazar el reclamo. TRIGÉSIMO SEXTO: Que, aunque parece lógicamente razonable suponer que una parte significativa del agua fue utilizada para riego, tal circunstancia no permite modificar la decisión adoptada. En primer lugar, porque el Tribunal no cuenta con elementos que le permitan establecer tal porcentaje. En segundo lugar, y más importante, porque el artículo 23 N°3 del D.L. 825 no permite hacer esta consideración. Todo lo que dice la ley es que si el destino o afectación de los bienes o servicios es común a operaciones afectas y exentas, la utilización del crédito fiscal deberá ser proporcional. La forma de cálculo de esta proporción se detalla en el reglamento, donde se establece que se hace en base al porcentaje de ventas afectas y no afectas, pero entrega al Servicio, a su juicio exclusivo, herramientas para utilizar un sistema distinto, atendidas las peculiaridades del caso. Es posible que si la reclamante logra establecer los porcentajes de utilización, y estos discrepan del de ventas, pueda solicitar al Servicio que haga uso de sus facultades para determinar la proporción de crédito fiscal a que tiene derecho. Eventualmente, podrá discutirse si la decisión queda sujeta a control jurisdiccional y de qué forma. Todo ello, sin embargo, escapa al ámbito de la presente controversia. ELECTRICIDAD. TRIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, la reclamante sostiene que la electricidad es utilizada para el alumbrado nocturno de oficinas y cementerio en general, los que se vinculan exclusivamente a servicios de mantención y vigilancia debido a que las ventas de UBS y servicios adicionales se realizan íntegramente en oficinas de gerencia general. La reclamada, al igual que en los casos anteriores no se refiere a este servicio en forma específica. TRIGÉSIMO OCTAVO: Que, como se ha señalado, no se ha establecido que las ventas de UBS se realicen exclusivamente en oficinas diversas al parque cementerio. Al contrario, las pruebas aportadas al juicio apuntan precisamente en el sentido contrario. La perito señala que en el parque sólo existe un medidor de energía eléctrica, y no existen mecanismos que permitan determinar que parte de la energía se destinó a las diversas actividades del recinto. Agrega que pudo observar que se utiliza energía eléctrica para cargar baterías que son utilizadas en la amplificación en los servicios funerarios. El testigo, señor Juan Navarrete Campos, señala que es difícil determinar a qué operaciones corresponde este servicio, pero que la luz es utilizada en la casa de administración, baños y en la capilla de sepultación, lo que sabe porque ha acudido al cementerio en otras ocasiones por otros motivos. TRIGÉSIMO NOVENO: Que, de lo expuesto se desprende que el servicio de electricidad se utilizó tanto para servicios afectos como exentos. En efecto, se utilizó para iluminar el parque en las noches, lo que se vincula a la operación de mantención; pero también se ocupó para cargar baterías destinadas a la amplificación durante las sepultaciones, además de respaldar, en general, los servicios funerarios y, en su caso, las operaciones vinculadas con las ventas de UBS. De lo anterior se concluye que la reclamante efectivamente sólo podía hacer uso del crédito fiscal en forma proporcional, por lo que el reclamo será desechado en esta parte. CUADRAGÉSIMO: Que, de la misma forma que ocurría respecto del agua, es posible que el servicio se haya utilizado en mayor medida para iluminar el parque- dentro de los servicios de mantención-, que para respaldar ventas de UBS y servicios funerarios. Sin embargo, y por las mismas razones, dicho elemento escapa al ámbito del presente juicio. TERCERA CUESTIÓN: ERRORES EN LAS LIQUIDACIONES. CUADRAGÉSIMO PRIMERO: Que, conforme se detalla en la parte expositiva, la reclamante sostiene que las Liquidaciones adolecen de tres errores. En primer lugar, se habría objetado el valor total de la factura N°255507 y no solo el IVA. En segundo lugar, se habrían objetado las facturas N°221404 y 223049, de Aguas Décima; N°162003, de Imprenta América; N°696405, de Disreval; y, N°886, de Maestranza Naveas; todas las cuales no son gastos del cementerio, sino de una planta de áridos de la empresa. En tercer lugar, la factura N°84739, de Librería Picarte, se habría objetado en dos oportunidades. El Servicio, como se ha visto, señala al respecto, en primer lugar, que los supuestos errores no impidieron a la reclamante comprender el contenido de las Liquidaciones, por lo que no cabe dejarlas sin efecto. Respecto a los errores específicos, agrega que en caso de ser efectivos, se trataría de vicios manifiestos sobre los que el Servicio sólo puede pronunciarse en sede administrativa. En esta sede correspondería a la reclamante acreditarlos y al Tribunal resolverlos. CUADRAGÉSIMO SEGUNDO: Que, en primer lugar, el Tribunal debe señalar que la actitud del Servicio en este punto resulta sorprendente. Del Servicio se espera que se haga cargo de todos los cuestionamientos incluidos en las liquidaciones, particularmente cuando estos se refieren a supuestos errores que fácilmente se pueden constatar y reconocer. La respuesta del Servicio, consistente en guardar silencio, alegando que no puede resolver el tema fuera del ámbito administrativo, por lo que deberá la reclamante acreditarlos y el Tribunal resolverlo sin que señale nada, resulta contraria a tal expectativa. Evidentemente, quien resolverá la materia es el Tribunal, no el Servicio. Pero para ello se espera un comportamiento colaborativo y fundado en la buena fe de las partes y, especialmente, de la entidad estatal que, además, habría cometido los errores. El Servicio, como entidad pública encargada de la fiscalización y administración tributaria tiene graves responsabilidades, entre las cuales se encuentra, sin duda, la de evitar en lo posible errores que perjudiquen a los contribuyentes. Si se cometen tales errores, lo menos que puede exigírsele es que tome todas las medidas posibles para corregirlos, con la mayor prontitud y las menores molestias posibles para el contribuyente afectado. En el contexto del presente juicio, la mejor forma de reparar los errores es simplemente reconocer su existencia para que el Tribunal corrija la situación; no ampararse en un argumento formal de escasa justificación. CUADRAGÉSIMO TERCERO: Que, a continuación se analiza cada uno de los errores alegados. Respecto de la factura N°1255507 de Saesa de fecha 19.07.2010 que erradamente se identifica en las liquidaciones con el N°125507, del análisis de la factura acompañada en una carpeta de facturas a autos y que rola en custodia del Tribunal bajo número de orden N°7-2013, y de la liquidación correspondiente, correspondiente al mes de julio de 2010, se desprende que efectivamente fue incluida por su monto total de $168.549, y no el monto IVA, de $26.864. El monto total, y no el de IVA fue considerado en el mes de julio de 2010, incidiendo en el cálculo de la Liquidación N°9271, por $307.095, neto, de impuesto a pagar. En consecuencia, esta Liquidación se encuentra viciada y deberá ser dejada sin efecto. En relación a la factura N°84739 de Librería Picarte de fecha 16.12.10, se observa que efectivamente fue incluida dos veces en el mes de diciembre de 2010. El valor duplicado se utilizó para establecer el monto liquidado de IVA para el mes de diciembre de 2010, el que fue recogido en la liquidación N°9276. Por lo expuesto, y sin perjuicio de que la factura en cuestión no ha sido acompañada a autos, la Liquidación N° 9276 se encuentra viciada y deberá dejarse sin efecto. Con relación a los supuestos errores de las Liquidaciones al haber incluido erróneamente las facturas N°221404 y 223049 de Aguas Décima, N°162003 de Imprenta América, N°696405 de Disreval y N°886 de Maestranza Naveas, el Tribunal no puede tener por establecido dicho error. Los antecedentes y pruebas acompañados no permiten establecer el giro o actividad a que se destinaron estas operaciones. La reclamante, de hecho, ni siquiera acompañó los documentos para que el Tribunal, analizando su glosa, pudiera establecer el punto. El Servicio, como se ha visto, en una cuestionable actitud, guarda silencio sobre el punto. Si bien tal silencio podría estimarse como un tácito reconocimiento de que efectivamente existió un error, lo cierto es que es responsabilidad de la reclamante acreditar los fundamentos fácticos de sus alegaciones, con la carga procesal de que sus pretensiones no prosperen. Resulta a lo menos esperable que una vez solicitada la corrección de este error por la vía administrativa por parte del contribuyente, el Servicio, en caso de que sea efectivo, corrija a la brevedad posible la situación, asumiendo una actitud proactiva y respetuosa de los derechos de los contribuyentes. Y considerando, además, lo dispuesto en los artículos 21 del Código Tributario, el articulo 23 N° 2 y 3 del Decreto Ley N°825, en el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil, y en la Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley N° 20.322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera. SE RESUELVE: 1.- HA LUGAR EN PARTE a la reclamación tributaria, interpuesta por la SOCIEDAD DE DESARROLLO URBANO VALDIVIA LIMITADA, en cuanto se dispone el uso proporcional de las facturas correspondientes a Servicios de Vigilancia. 2.- NO HA LUGAR la reclamación tributaria con relación a los desembolsos por servicios de agua y energía eléctrica. 3.- HA LUGAR EN PARTE a la reclamación de interpuesta por la SOCIEDAD DE DESARROLLO URBANO VALDIVIA LIMITADA, en contra la Liquidación N°9271, en cuanto incluye la factura N°1255507 del proveedor Saesa por su monto total; y Liquidación N° 9276, en cuanto considera en forma duplicada factura N° 84739 del proveedor Librería Picarte. 4.- NO HA LUGAR a la reclamación tributaria con relación a la incorporación en las Liquidaciones de las facturas N°221404 y 223049 de Aguasdecima, N°162003 de Imprenta América, N°696405 de Disreval y N°886 de Maestranza Naveas. Notifíquese a la parte reclamante por carta certificada. Certifíquese el envío de la carta. Notifíquese a la parte reclamada mediante la publicación de la presente resolución en el sitio de internet del Tribunal. Dese aviso por correo electrónico a las partes que lo hayan solicitado. Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RUC: 13-9-0000244-5 RIT: GR-11-00010-2013 Proveyó don Hugo Osorio Morales, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos. Autoriza doña Andrea Catril Beltrán, Secretaria Abogado del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos. 2013-08-05T13:28:04-0400 HUGO ALBERTO OSORIO MORALES