Reclamo tributario: liquidación

Valdivia, veinticinco de junio de dos mil trece. VISTOS: A fojas uno y siguientes, comparece don OCTAVIO GUILLERMO PÉREZ DE ARCE SCHILLING, chileno, casado, agricultor, Cedula Nacional de Identidad N°6.742.133-7, en representación de la Sociedad AGRÍCOLA LA AGUADA LIMITADA, sociedad del giro venta al por mayor de materias primas agrícolas, RUT N°77.645.320-K, ambos domiciliados en Fundo La Aguada S/N, comuna de Rio Bueno, XIV Región de Los Ríos, y para estos efectos en Patricio Lynch N°1.000 de Rio Bueno, XIV Región de Los Ríos. Deduce reclamo en contra de las Liquidaciones N°10.369, 10.370, 10.371 y 10.372, emitidas con fecha 24 de diciembre de 2012 y notificadas por cédula el día 26 de diciembre de 2012. Las Liquidaciones de Impuestos se refieren al Impuesto de Primera Categoría Ley de la Renta y a Reintegro artículo 97 Ley de la Renta, por un monto de $176.289.695 más reajustes, intereses, y multas. Se refiere a los antecedentes de hecho del caso. Señala que con fecha 21 de septiembre del 2012, su representada fue notificada para que presentara antecedentes contables en la oficina de la XVII Dirección Regional de Valdivia del Servicio de Impuestos Internos el día 02 de octubre de 2012. Dio cumplimento a dicho requerimiento, tal cual consta en Acta de Recepción Folio 588051944912 de fecha 02 de octubre de 2012. Posteriormente, se practicó Citación N°2.496 de fecha 29 de octubre de 2012, notificada el 31 de octubre de 2012. Luego de solicitada y concedida prórroga, se respondió a la Citación con fecha 06 de diciembre de 2012. La respuesta se fundaba en dos puntos de análisis: primero, ingresos por concepto de excedentes por operaciones entre Cooperativa y socio como Ingreso No Renta; segundo, ingresos por concepto de excedentes por operaciones entre Cooperativa y socio como Renta Exenta. Además se solicitó la Nulidad de la Citación por vulneración de los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República al contravenir expresamente el artículo 26 del Código Tributario. El Servicio de Impuestos Internos procedió a practicar las Liquidaciones N°10.369, 10.370, 10.371 y 10.372, todas emitidas el 24 de diciembre de 2012 y notificadas el 26 de diciembre de 2012. En contra de tales Liquidaciones, se presentó solicitud de Reposición Administrativa Voluntaria, siendo desechada mediante Resolución Exenta N°23.198 de fecha 15 de marzo de 2013. A continuación, se refiere a la fundamentación de las liquidaciones reclamadas. Luego de reproducir parte del fundamento de las liquidaciones reclamadas, señala que se procedió a determinar nuevas bases imponibles, en virtud de las cuales su representada tendría una supuesta deuda por Impuesto de Primera Categoría, más reintegro del artículo 97 de la LIR, por un monto total de $176.289.695, más reajustes, intereses y multas. Sostiene que las liquidaciones se han fundamentado en interpretaciones erróneas de las normas pertinentes del Decreto con Fuerza de Ley N° 5 que fija el Texto Refundido, Concordado y Sistematizado de la Ley General de Cooperativas, del Decreto Ley N° 824 en su artículo 17 N° 4, y de los Oficios N°549 del año 2008 y N°1397 del año 2011 del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos. A continuación expone los fundamentos de su reclamo. Se refiere a la nulidad de las Liquidaciones de Impuestos. Las Liquidaciones adolecen del vicio de nulidad al contravenir expresamente el artículo 26 del Código Tributario. La solicitud de nulidad se funda en el principio de juridicidad consagrado en los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República. El artículo 6 citado dispone que toda acción de los órganos de la administración del Estado está regida por la Carta Fundamental y por las normas dictadas conforme a ésta. El artículo 7 citado se refiere a la nulidad del acto que vulnere el principio de juridicidad. Transcribe, además, parte del artículo 2 de la Ley General de Bases de la Administración del Estado. Mediante la transgresión del artículo 26 del Código Tributario es procedente declarar la nulidad del acto viciado por vulnerar las normas citadas. Para sostener su punto, cita la opinión del señor Arturo Aylwin A., y del señor Jorge Reyes R. Además, cita y transcribe parte del artículo 19 del Decreto con Fuerza de Ley N° 7 de 1980, que establece obligaciones y facultades de los Directores Regionales del Servicio de Impuestos Internos. Sostiene que de lo expuesto se desprende que no existiría duda sobre que actuó con estricto apego a derecho, a las normas legales pertinentes, y a la jurisprudencia administrativa, al no considerar como tributables los excedentes de pago informados por la Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión (COLUN), contabilizados por la sociedad el 8 de mayo de 2009, el 7 de mayo de 2010 y el 6 de mayo de 2011, por las sumas de $147.993.402, $221.741.345 y $249.017.522, respectivamente; ni los excedentes a capitalizar informados por la Cooperativa y contabilizados por la sociedad el 8 de mayo de 2009, el 7 de mayo de 2010 y el 6 de mayo de 2011, por $197.565.824, $83.249.628 y $114.007.707, respectivamente; lo que se habría efectuado por haberse acogido de buena fe al Oficio N°549 del 2008, el que estaba vigente al presentar los Formularios 22 de los Años Tributarios 2010, 2011, y 2012 y al diseñar su FUT y RLI de los años comerciales 2009, 2010, y 2011; dando a dichas rentas el tratamiento de ingreso no renta. Señala que el Oficio N°549 del 2008 dio tratamiento de ingreso no renta a las cantidades que la Cooperativa reparte a título de excedentes a sus cooperados. Transcribe el número 12 letra c) del oficio. Expone que el Servicio Fiscalizador, al analizar la norma vigente, determina que las utilidades obtenidas por la Cooperativa en sus operaciones del giro y con sus socios tienen la calidad de ingreso no renta, no clasificándose en el N° 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta. Agrega, que si dicho ingreso tiene la calidad de ingreso no renta para la Cooperativa, de acuerdo a la interpretación efectuada en el oficio antes señalado, dicha renta conserva y mantiene su calidad de ingreso no renta al ser recibido por los cooperados por reparto de excedentes. Los excedentes se generan por un saldo favorable en el ejercicio económico, y de acuerdo a la Ley de Cooperativas y su reglamento, este saldo favorable del ejercicio económico, una vez realizadas las deducciones que procedan conforme a la ley, se denomina excedente, y es aquel el que es distribuido en dinero entre los socios o cooperados. Por lo tanto, si dicho saldo generado en su giro habitual por operaciones efectuadas con sus socios, y si de acuerdo al Oficio N° 549 de 2008 las sumas son calificadas de ingreso no renta, el excedente que percibe el cooperado mantendrá la calidad de ingreso no renta, debido a que aquella calidad se obtiene y mantiene para todo el sistema impositivo, tanto para el Impuesto de Primera Categoría como para los impuestos personales como Global Complementario y Adicional. Concluye que las liquidaciones son nulas por vulnerar los preceptos contenidos en los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República, el artículo 2 de la Ley General de Bases de la Administración del Estado, el artículo 19 del Decreto con Fuerza de Ley N°7 de 1980 y el artículo 26 del Código Tributario. Se refiere a los fundamentos y argumentos de respaldo del reclamo tributario que autorizan a dejar sin efecto las liquidaciones reclamadas. Divide su exposición en tres secciones. En la primera sección, se refiere a la nulidad de las Liquidaciones por infracción a los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República, artículo 2 de la Ley General de Bases de la Administración del Estado, artículo 19 del D.F.L. N° 7 de 1980, y artículo 26 del Código Tributario. Indica, que interpuso solicitud de declaración de nulidad en contra de las Liquidaciones indicadas, fundado en que se han infringido diversas normas.  Se infringe el artículo 26 del Código Tributario. Sostiene que para la confección y presentación de su declaración del Impuesto a la Renta de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012, se habría acogido a la interpretación del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos establecida en el Oficio N° 549 del 2008 y en la información de sus agentes retenedores, especialmente en el Certificado de Liquidación de Excedentes a pago emitido por la Cooperativa COLUN, en la declaración jurada N°1886 entregada por la Cooperativa al Servicio de Impuestos Internos y su información en línea de agentes retenedores del sistema internet del Servicio Fiscalizador. Respecto de los Certificados, declaraciones juradas e información en línea del Servicio de agentes retenedores de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012, señala que su representada recibió de la Cooperativa COLUN en los años comerciales 2009, 2010 y 2011 un certificado que informaba de la liquidación de excedentes a su favor por operaciones realizadas con la Cooperativa en el ejercicio comercial 2008, 2009 y 2010 y que correspondía su pago en el año comercial 2009, 2010 y 2011 respectivamente. En virtud de dicho certificado se determinaba que, considerando el resultado del ejercicio respectivo de la Cooperativa, las operaciones realizadas en su giro habitual con sus socios y su participación en la Cooperativa, le daba el derecho a obtener por excedentes a pago y por excedentes a capitalizar los montos anteriormente indicados. En base a tal información se confeccionó la declaración de Impuesto a la Renta en los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012. Agrega, que de acuerdo a dichos certificados los excedentes percibidos por él constituyen ingresos no renta, por lo que no debían ser incluidos en sus ingresos brutos de los Años Tributarios previamente señalados, siendo contabilizados y declarados como ingresos no renta. Indica, que la declaración jurada N°1886 de la Cooperativa en los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012, que considera a dichos excedentes como ingresos no renta, se encuentra aceptada por el Servicio de Impuestos Internos, lo que supone una validación de la información ahí contenida. Señala que, sin perjuicio de que su representada actuó con la información entregada por terceros agentes informantes, su declaración se basó en la interpretación de la materia hecha por el Director Nacional del Órgano Fiscalizador en el Oficio N°549 del 2008. Dicha interpretación sobre las Cooperativas y su tributación del Impuesto a la Renta es la que permite a su representada fundar su declaración de Impuesto a la Renta Años Tributarios 2010, 2011 y 2012, sosteniendo que los excedentes recibidos de la Cooperativa COLUN corresponden a ingresos no renta, lo que se funda en lo dispuesto en el número 12 letra c) del oficio antes indicado, que transcribe. En el oficio, el Servicio afirma que las utilidades obtenidas por la Cooperativa en sus operaciones del giro y con sus socios tienen la calidad de ingreso no renta, no clasificándose en el N°3 y N° 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta. Concluye, que si dicho ingreso tiene la calidad de ingreso no renta para la Cooperativa, tales ingresos conservan y mantienen su calidad de ingreso no renta cuando sea recibido por los cooperados en virtud del reparto de excedentes. De acuerdo a las normas vigentes, los ingresos que tienen la calidad de ingresos no renta constituyen, para los contribuyentes que son sus titulares, ingresos que no deben ser incorporados a sus ingresos brutos para la determinación del Impuesto de Primera Categoría, y tampoco deben ser declaradas e informadas por el socio accionista una vez que el contribuyente de Primera Categoría lo distribuye o reparte, ya que dicha calidad de ingreso no renta se mantiene en todos los niveles de tributación del Impuesto a la Renta. Indica que los excedentes son repartidos en virtud de un saldo favorable del ejercicio económico, el que una vez efectuadas las deducciones que procedan de acuerdo a la ley, se denomina excedente y es aquel el que se distribuye entre los socios de la Cooperativa o cooperados. Agrega, que si la utilidad o saldo favorable del ejercicio económico de la Cooperativa generado en su giro habitual y por operaciones realizadas con sus socios, son calificadas por el Oficio N°549, antes citado, como ingreso no renta; el excedente que percibe el cooperado, mantendrá la calidad de ingreso no renta, debido a que aquella se obtiene y mantiene para todo el sistema impositivo, es decir, tanto para el Impuesto de Primera Categoría, como para los impuestos personales como el Global Complementario y Adicional.  Se infringe el artículo 2 de la Ley General de Bases de la Administración del Estado y el artículo 19 del Decreto con Fuerza de Ley N°7 de 1980. Transcribe parte de ambos artículos. Señala que en conformidad a ambas normas, el Director Regional del Servicio debió cumplir con las instrucciones de su superior jerárquico, y ordenar en base a la interpretación contenida en el Oficio N°549 del 2008, que se decretara que la declaración de Impuesto a la Renta de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012 de su representada se encuentra conforme a derecho. Expresa que el haber practicado las Liquidaciones de autos sin considerar la interpretación del Director Nacional del Servicio que da la calidad de ingreso no renta a las utilidades que obtienen las Cooperativas y a las rentas que por excedentes obtengan los cooperados, supone que éste ha infringido el artículo 26 del Código Tributario, atribuyéndose mayores facultades que las que le confirió la ley, contraviniendo las normas legales que regulan el actuar de éste funcionario público.  Infringen los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República. Luego de transcribir parte de ambos artículos, expresa que por dichas normas el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos, estaba obligado a cumplir con lo dispuesto en el artículo 26 del cuerpo normativo citado, y de acuerdo a ello declarar que habiendo establecido el Oficio N°549 del 2008 que las utilidades obtenidas por las Cooperativas son ingresos no renta y, en consecuencia, que las cantidades que reciben los cooperados provenientes de estas utilidades como reparto de excedentes constituyen también ingresos no renta, sus declaraciones de Impuesto a la Renta de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012 se encontraban efectuadas conforme a derecho. En la segunda sección, se refiere a la calidad de ingreso no renta de los excedentes que reparte la Cooperativa a sus cooperados. La Ley General de Cooperativas es una norma especial que regla la constitución, modificación, extinción y administración de las Cooperativas y de sus relaciones con los socios y con terceros, la que ha sido modificada por el Decreto Ley N°3.350 del 12 de mayo de 1980, la Ley N°19.832 y el Decreto con Fuerza de Ley N° 5 del 17 de febrero de 2004. La regulación de las Cooperativas se encuentra en diversas normas legales, como es el Decreto Ley N° 824 de 1974, cuyo artículo 17 se refiere a las obligaciones tributarias de las Cooperativas, y la Ley N°17.235 que le otorga exenciones al pago de impuesto territorial. Sin embargo, las Cooperativas se encuentran reguladas principalmente por el Decreto con Fuerza de Ley N°5 del año 2004 Ley General de Cooperativas. Luego de extractar el artículo 53 del citado Decreto con Fuerza de Ley N° 5, señala que de esta norma legal ha surgido la opinión de que las utilidades generadas por actos de la Cooperativa y sus socios se entienden ingresos no renta, y en consecuencia no debería tributar por ninguno de los tributos de la Ley del Impuesto a la Renta. La calidad de ingreso no renta es extensiva para todo el nivel de tributación, empresa y dueños, no pudiendo ser ingreso no renta para un nivel e ingreso tributable para otro. Indica que, de acuerdo a lo señalado, se reconocen dos criterios en el tratamiento de los ingresos por excedentes originados por operaciones entre Cooperativas y socios dentro de su propio giro. En el primero, se le considera como ingreso no renta, lo que se fundamenta en la interpretación realizada en el Oficio N°549 de 2008, criterio que, sostiene, imperaba desde el año 2009. Reproduce la sección correspondiente al número 12 letra c) de dicho oficio. Reitera que, de acuerdo a lo anterior, dicho ingreso conserva y mantiene su calidad de ingreso no renta cuando es recibido por los cooperados en razón del reparto de excedentes. Expresa que dicho oficio respalda la naturaleza de ingreso no renta de los excedentes producidos de las operaciones de las Cooperativas con sus socios desde su emisión en adelante, y debido a que es una instrucción del jefe del Servicio es vinculante para los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos por el principio de jerarquía del artículo 7 de la Ley N° 18.575, los contribuyentes basándose en dicha interpretación y en jurisprudencia administrativa están autorizados para acogerse a aquella y realizar sus declaraciones de impuestos en base a dicha interpretación. Luego extracta parte del artículo 26 del Código Tributario y concluye que, basado en la interpretación del Oficio N°549 del 2008, vigente para la operación renta de los años 2010, 2011 y 2012, y ajustándose de buena fe a los argumentos del Director Nacional del Servicio y al artículo 53 del Decreto con Fuerza de Ley N°5, estableció que los excedentes recibidos de la Cooperativa COLUN en los años señalados constituían ingresos no renta no siendo agregados a sus ingresos brutos. En la tercera sección, se refiere a la calidad de renta exenta de los excedentes que reparte la Cooperativa a sus cooperados. Señala que este es el segundo criterio para el tratamiento de los ingresos por excedentes originados por operaciones entre Cooperativas y socios dentro de su propio giro, basado en lo dispuesto por el artículo 51 del Decreto con Fuerza de Ley N°5 Ley de Cooperativas. Este artículo tiene una redacción similar a la de la ley original, teniendo la redacción actual vigencia desde el año 2002. Al respecto, sostiene, en primer lugar, que la Ley General de Cooperativas contenida en el D.F.L. N°5 del 2004, regula a la Cooperativa con sus diversos estamentos, rigiendo también para los cooperados por ser quienes conforman dicha organización. Tal normativa contiene el título II “Socios de las Cooperativas”. Además el artículo 17 del D.L. N° 824 dispone que tal norma rige tanto a las Cooperativas como a los cooperados. Expresa que para el análisis de la tributación de los excedentes percibidos por los cooperados de la Cooperativa debe realizarse un análisis de toda la normativa legal, reglamentaria y administrativa vigente, no pudiendo efectuarse una aplicación segregada de las normas legales y en base a ello no reconocer la aplicación de disposiciones que otorgan beneficios tributarios a los cooperados. En segundo lugar, se refiere a lo dispuesto en el artículo 51 ya citado. Para su análisis debe tenerse presente el artículo 38 de la Ley General de Cooperativas, cuyo texto transcribe. Expresa que de la lectura de la normativa anterior se concluye que los excedentes recibidos por los socios de las Cooperativas generadas por operaciones efectuadas con estas, se les debe dar el tratamiento de rentas exentas y no pagar Impuesto de Primera Categoría ni Impuesto Global Complementario por dichos incrementos de patrimonio. Aclara que debe clarificarse los conceptos de “devolución” y “distribución”, para lo cual señala que el Diccionario de la Real Academia Española “Devolución” consiste en restitución, entrega de lo que se habría dado o prestado; reembolso, entrega de la cantidad que se pagó por un objeto, de un vale o por otro objeto de un comprador insatisfecho. Por otra parte señala que “Distribución” significa división o reparto de una cosa entre varias personas señalando lo que le corresponde a cada una. De acuerdo a los conceptos indicados, en ambos casos se está en presencia de un acto de restitución o reparto. En el caso de los excedentes distribuidos por la Cooperativa a los cooperados, el beneficiario es el cooperado. En consecuencia, cuando los artículos 38 y 51 del D.F.L. N°5 del 2004 se refieren a la distribución de excedentes, reglan los efectos de dicha distribución en favor de los cooperados. De tal forma, al establecer el artículo 51 que la devolución de excedentes con operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto, se consagra una norma especial en favor de los cooperados. Las Cooperativas no generan utilidades para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta y sólo pagan Impuesto de Primera Categoría por operaciones realizadas con terceros no socios, no siendo necesario, en consecuencia, que el legislador hubiere establecido la norma del artículo 51 del D.F.L. N°5 de 2004, si la intención hubiese sido entregar una exención a la Cooperativa, ya que ésta de acuerdo al artículo 53 ya se encontraba exenta del Impuesto de Primera Categoría por las operaciones realizadas con los socios. Concluye expresando que el artículo 51 de la norma citada, dispone de una exención en favor de los Cooperados por la devolución de excedentes que reciben de la Cooperativa. En tercer lugar, expone que se referirá al requisito adicional que la Liquidación agrega a la normativa contenida en el artículo 51 ya mencionado, en relación al artículo 17 N°4 del D.L. N°824, extractando la sección pertinente. Expresa que en materia impositiva rige el principio de legalidad conforme al cual sólo la ley puede establecer tributos y todos los elementos de la obligación tributaria. Señala, luego de citar y extractar el artículo 51 ya citado, que dicha norma no establece ningún requisito, condición o elemento para que se aplique la exención que consagra, y que siendo claro el tenor de dicha disposición no puede desatenderse su tenor literal a propósito de consultar su espíritu. No obstante lo anterior, se debe analizar dicha norma junto a otras que la pueden modificar, complementar o adicionar. Indica que en este punto y como la sentencia lo establece (sic), existen dos normas que se deben considerar, el artículo 52 del D.F.L. N°5 del 2004 y el artículo 17 N°4 del D.L. N°824, los que transcribe. Explica que estas normas no modifican la exención legal del artículo 51 del D.F.L. N°5 del 2004, sino que establecen la forma de proceder del cooperado que recibe excedentes de la Cooperativa, expresando que dichos ingresos deben ser contabilizados pasando a formar parte de los ingresos brutos del cooperado para todos los efectos legales. En cuarto lugar, se refiere al Oficio N° 1397 del 2011 del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos. Expone que teniendo presente que las instrucciones, oficios y dictámenes del Director Nacional no son materia de reclamo tributario, se debe tener presente para la acertada resolución de este reclamo que dicha interpretación se basa en argumentos erróneos y contraviene los principios generales de interpretación de la Ley y los principios generales del derecho. El oficio citado señala, en lo referente a la tributación afecta a los socios de una Cooperativa que declaran en renta efectiva, que los excedentes que se les haya distribuido por operaciones habituales, a juicio del Servicio de Impuestos Internos, se deben contabilizar, pasando a formar parte de los ingresos brutos del socio para todos los efectos legales quedando dicho excedente afecto a la tributación normal de la LIR. Sostiene que la referencia a “todos los efectos legales” significa que los socios cooperados deberán observar y cumplir la normativa contenida en los artículos 29 y siguientes de la Ley de Impuesto a la Renta, es decir, la aplicación de todas las normas que rigen la determinación de la renta líquida de entes que tributen en base a renta efectiva por medio de contabilidad, y al aplicarle ésta deben cumplir con el régimen tributario referido a costos, gastos y ajustes contenidos en dichas normas. Entonces en virtud de dicho oficio, el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos modificó su criterio, sosteniendo que el socio al verse obligado a contabilizar tales sumas, incluyéndolas como ingresos brutos, debe tributar con los impuestos de la Ley de la Renta. De tal manera, los funcionarios del Servicio se equivocaron al interpretar la norma correspondiente y practicar la liquidación reclamada. Reitera las razones por las que, a su juicio, las sumas en análisis no son objeto de tributación, precisando que también los ingresos exentos forman parte de los ingresos brutos. Los excedentes, de acuerdo a la ley, son rentas exentas y no ingresos no constitutivos de renta, por lo cual deben incluirse en los ingresos brutos para fines contables como tributarios, aun cuando no lo hubiere indicado de tal forma el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas y el artículo 17 N°4 del DL 824. El artículo 52 de la Ley General de Cooperativas, no dice nada nuevo al señalar que estas sumas deberán contabilizarse para los efectos tributarios, debido a que tales ingresos, contabilizados para los efectos tributarios, deben posteriormente rebajarse de acuerdo a la norma transcrita. De este modo se hace efectiva la exención. La obligación de contabilizar para los efectos tributarios, no tiene una finalidad meramente informativa, por el contrario, tiene un importante efecto tributario relativo a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley de Impuesto a la Renta, que regula los pagos provisionales mensuales, extractando parte de su texto. Destaca el artículo 86 de la Ley mencionada que señala que entre los ingresos brutos se encuentran las rentas exentas que consagra nuestro ordenamiento tributario, las que deben ser contabilizadas por los contribuyentes que declaran su renta efectiva, entre los cuales se encuentran los excedentes recibidos por él, que por estar exentas no se gravan con Impuesto a la Renta. Extracta el artículo 86 mencionado. De dicho texto no queda duda que la obligación de contabilizar, establecida en los artículos 52 Ley General de Cooperativas y 17 N°4 del D.L. N° 824, no supone que los excedentes queden afectos a tributación de impuesto a la renta, debido a que una vez contabilizada y de que opera la mecánica propia de la determinación de la renta líquida imponible, para efectos impositivos los excedentes deben deducirse por tratarse de rentas exentas por ley especial, por aplicación del artículo 51 de la Ley General de Cooperativas. De lo expuesto aparece de manifiesto que los socios de una Cooperativa que tienen operaciones habituales con ésta hubieren de agregar para su propio Impuesto de Primera Categoría las distribuciones que reciben de aquella, se estaría dejando sin sentido la primera exención, pues lo no gravado con Primera Categoría a nivel de la Cooperativa lo estaría a nivel del socio. En caso de ser así, y considerando que es un principio estructural de la Ley de la Renta que el Impuesto de Primera Categoría se paga una vez, no tendría sentido la exención del artículo 17 N°2 del D.F.L. N°824, en otras palabras, para que la no afectación con dicho impuesto tenga sentido la distribución de la renta respectiva a otro contribuyente también debe estar exenta. Agrega que tal normativa se relaciona con los artículos 39 N°2 y 57 inciso tercero del D.L. N° 824 sobre Ley sobre Impuesto a la Renta, que transcribe en parte. En definitiva, la interpretación del Oficio N°1.397 del 2011 contraviene los principios generales del derecho y va más allá de lo dispuesto por la ley. El oficio transgredió el artículo 19 del Código Civil, no corresponde al intérprete cambiar el tenor literal, ni agregar condiciones o requisitos para la aplicación de una norma legal que no están expresamente establecidos en ella. La interpretación no es concordante con los Principios Generales del derecho, en especial el principio de especialidad, establecido en el artículo 13 del Código Civil. Además, debe considerarse el “Principio de Temporalidad de la Ley”, que se desprende del inciso tercero del artículo 52 del Código Civil, que dispone que en caso de conflicto normativo debe preferirse a la norma posterior por sobre la anterior implicando la preminencia del D.F.L. N° 5 del 2004 por sobre el D.L. N°824 de 1974, más aún si se establece que el artículo 17 N°4 del D.L. N°824 de 1974 no ha tenido modificaciones desde su dictación, prevaleciendo el D.F.L. N° 5. En fin, en virtud del “principio de reserva legal”, consagrado en el artículo 19 N°20 de la Constitución Política de la República, no se puede mediante una vía interpretativa establecer un impuesto, eliminar una exención o modificar la naturaleza jurídica del mismo convirtiéndolo en ingreso tributario a nivel de cooperados mientras es ingreso al menos exento a nivel de Cooperativas. Se refiere a la vulneración del principio de legalidad tributaria. Señala que el Principio de Legalidad Tributaria se encuentra consagrado en el artículo 19 número 20 de la Constitución Política de la República, el que trascribe en sus incisos 1° y 2°. Transcribe, además, el articulo 63 N° 2 y 14 y el artículo 65 inciso 4°número 1 del mismo cuerpo normativo. Indica que el constituyente fijó las bases y ha radicado la competencia en materia de tributos exclusiva y excluyentemente en el legislador, quien además de establecer los tributos, debe hacerlo con sus elementos esenciales, como son sus contornos, sus hechos gravados, sus exenciones, etc. En consecuencia, ni siquiera un reglamento podría definir o establecer los elementos de un tributo. Menos puede hacerlo un órgano de la administración, como es el Director del Servicio, mediante un oficio interpretativo como lo es el oficio N°1397 de 2011. Cita la opinión del señor Víctor Manuel Avilés Hernández, sentencia del Tribunal Constitucional del 14 de octubre de 1996, Rol 247, y la opinión del señor Enrique Evans de la Cuadra. Señala que el Director del Servicio de Impuestos Internos, por medio del Oficio N°1397 del 2011, se atribuyó una facultad exclusiva del legislador. La ley de Cooperativas es una norma especial que regula íntegramente las Cooperativas, y las relaciones de éstas con sus socios y con terceros. Así también esta ley regula el régimen de tributos que grava la actividad de las Cooperativas, así como de éstas con sus socios cooperados. La Ley General de Cooperativas establece una exención tributaria aplicable a todos los socios de las Cooperativas. Transcribe el artículo 51 y parte del artículo 38 del DFL N°5 del 2004. Señala que de lo anterior, se desprende que el saldo que se distribuye entre los socios de una Cooperativa se le denomina excedente, y su devolución a los socios, según la ley están exentas de todo impuesto. Agrega, que se encuentran establecidos por el legislador todos los elementos de la exención tributaria, tanto su elemento subjetivo, el hecho exento y su valor o entidad. Sostiene que con el Oficio 1397 de 2011, se desconfigura la exención tributaria señalada, que afecta o grava a estas rentas con el impuesto de primera categoría, es decir, se genera un efecto opuesto a aquel previsto por el legislador. En consecuencia, el Oficio señalado es inconstitucional, porque vulnera el mandato expreso del artículo 19 número 20 de la Constitución Política de la República. Agrega que, para que la interpretación efectuada por el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos sea inaplicable, no requiere declaración expresa, previa y judicial de su inaplicabilidad, sino que basta con cumplir lo señalado en el artículo 6 de la Constitución, entendiendo que los Tribunales deben aplicar directamente los preceptos constitucionales. Se refiere a las consecuencias de la aplicación del Oficio N°1.397 y la discriminación generada por esta interpretación administrativa. Presenta un cuadro demostrativo para ilustrar las consecuencias prácticas, a su juicio, discriminatorias de la interpretación contenida en el Oficio N°1397. Presenta un segundo cuadro demostrativo para ilustrar la aplicación disímil a nivel de Cooperativa o cooperados que tendría la interpretación del Servicio. El Oficio 1397 introdujo una separación particular entre los contribuyentes que declaran en base a renta efectiva o contabilidad completa, dejándolos afectos al Impuesto a la Renta de los excedentes recibidos por Colun por el 17% o 20%, según el periodo de que se trate, lo que los distingue entre todos los otros cooperados que tributan en renta presunta. Es ingreso tributable para el socio con renta efectiva, pero para el socio con renta presunta es Ingreso No Renta, al igual que en la Cooperativa. De los cuadros se observa que hay una interpretación desigual en el nivel de tributación que afecta a la Cooperativa, y también hay otra entre los socios cooperados dueños. De dicho análisis se concluye que la interpretación errada del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos del Oficio N°1397 de 2011, genera un desigual tratamiento y tributación en la forma de tributación de una misma renta a través de los diversos niveles de tributación que la afectan, de tal forma, a nivel de la Cooperativa es ingreso no renta, a nivel de los socios cooperados, en algunos casos es ingreso no tributable y en otro es ingreso tributable. Mediante el oficio señalado, se introdujo una separación para aquellos contribuyentes que declaran bajo régimen de Renta Efectiva o contabilidad completa, dejándoles afectos al pago de Impuesto a la Renta de los excedentes recibidos por Colun por el 17 o 20%, dependiendo del periodo de que se trate, los distingue de otros cooperados que tributan por renta presunta. Para el socio con renta efectiva es ingreso tributable, y para el socio con renta presunta es Ingreso No Tributable, al igual que para la Cooperativa. La disquisición administrativa del Servicio es injusta y ha gravado al socio cooperado que tributa bajo el régimen de renta efectiva, dispensando al socio cooperado que tributa en renta presunta. Tampoco grava a la Cooperativa la que es la generadora de los remanentes que luego prorratea a los socios cooperados. Señala que, de 731 socios cooperados de Colun, al 31 de diciembre de 2011, Año Tributario 2012, 100 de ellos aproximadamente, son cooperados pasivos, sin participación en los resultados operacionales por no poseer producción de leche destinada a planta, con ingresos sólo por interés y reajuste del mayor valor de sus cuotas de participación; 440 socios, aproximadamente, contribuyen bajo renta presunta, las que han recibido durante los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012, en promedio un 30% de sus ventas anuales de leche y operaciones comerciales realizadas con la Cooperativa como excedentes en dinero y en cuotas de participación capitalizada en calidad de rentas exentas; aproximadamente 200 socios tributan bajo renta efectiva, los que han sido excluidos por interpretación administrativa de esta exención legal, obligados a declarar bajo el mismo nivel de tributación, en calidad de ingresos tributables en virtud del Oficio N°1397 de 2011, y con efecto retroactivo. Contrasta los socios cooperados que tributan en base a renta presunta y los que tributan en base a renta efectiva, señalando que los primeros, desde la vigencia del Oficio N°1397 de 2011, reciben los mismos beneficios que los establecidos por la Ley General de Cooperativas y del Oficio N° 549 del 2008 con calificación de Ingresos No Tributables y que por no llevar; los segundos, deberán incluir sus ingresos en su base imponible, quedando afectos a la LIR, con Impuesto de Primera Categoría, Global Complementario y Adicional, ya no regidos por la Ley General de Cooperativas, debido a una interpretación distinta del Servicio mediante el Oficio N°1397 de 2011 en relación al Oficio N°549 de 2008, que le atribuía el carácter de Ingreso No Renta. El oficio N°1397 de 2011, le negó a los contribuyentes que tributan bajo renta efectiva el legítimo beneficio tributario que confirmó para otros, no obstante lo preceptuado transversalmente y a todo el nivel de tributación por el legislador al introducir la última modificación a la Ley General de Cooperativas del año 2002. El Oficio N° 1397 de 2011 iguala el régimen tributario de las Cooperativas con las sociedades, cambio que corresponde al legislador y no al ente administrador. En consecuencia, el Servicio de Impuestos Internos extralimitó sus atribuciones constitucionales, al realizar la última interpretación de la Ley General de Cooperativas, debiendo ser declaradas nulas la Citación N° 2.496 y las Liquidaciones N°10.369, 10.370, 10.371 y 10.372. Realiza, finalmente, una consideración especial. Expresa que, adicionalmente a los argumentos legales y jurisprudencia administrativa ya expuestos, se debe tener presente la intención del legislador que en el año 2002 modificó la Ley General de Cooperativas. Reproduce parte de la discusión parlamentaria. Señala que resulta evidente que la intención del legislador era favorecer e incentivar a las Cooperativas, valiéndose para ello de diversos medios, uno de los cuales son las exenciones y franquicias tributarias. Agrega, que en el caso de los cooperados, la intención del legislador con el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, fue otorgarles un beneficio tributario consistente en no pagar el Impuesto de Primera Categoría cuando perciban devoluciones de excedentes de la Cooperativa de la que forman parte, cuando dichos excedentes se generen en operaciones realizadas por la Cooperativa con dicho cooperado. Termina precisando sus peticiones concretas. Solicita que se dejen sin efecto las Liquidaciones N°10.369, 10.370, 10.371 y 10.372, reclamadas, por vulnerar los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República, y el artículo 2 de la Ley General de Bases de la Administración del Estado, el artículo 19 del D.F.L. N°7 de 1980 y el artículo 26 del Código Tributario, al ser emitidas sin considerar la interpretación contenida en el Oficio N°549 del año 2008, conforme al cual los excedentes recibidos por su representada en los años comerciales 2009, 2010 y 2011 constituían ingresos no renta, criterio al cual se acogió de buena fe en virtud del artículo 26 del Código Tributario. Luego de reiterar la forma que, a su juicio, tributan las sumas en análisis, señala que a su juicio no existe duda de que su representada, con estricto apego a las normas legales pertinentes y a la jurisprudencia administrativa, no consideró como ingresos tributables los excedentes a pago, ni los excedentes a capitalizar informados por la Cooperativa. El Oficio N°1.397 del 2011 omite la aplicación de esta normativa especial de exención de Impuesto a la Renta para los excedentes obtenidos por los cooperados contenidos en el D.F.L. N°5 del 2004, no estando ajustado a derecho. Solicita, en definitiva, que se resuelva que se anulan las Liquidaciones dictadas, y se decrete que ha lugar el reclamo tributario interpuesto, decretando que sus declaraciones de Impuesto a la Renta de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012 se realizaron conforme a derecho. Finalmente, solicita se tenga por interpuesto el reclamo tributario, en contra de las Liquidaciones N° N°10.369, 10.370, 10.371 y 10.372, acogerlo a tramitación y resolver en la sentencia que se declaren nulas dichas Liquidaciones por infracción a la ley, y en subsidio se decrete que los excedentes percibidos por su representada en los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012 no son ingresos tributables sino que rentas exentas y, que las declaraciones de Impuesto a la Renta de su representada de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012 se encuentran efectuadas conforme a derecho. Solicita además, se tengan por acompañados los documentos que indica, se envíe aviso al correo electrónico que indica, que se tenga presente que fija domicilio, que se tenga presente la personería, y se tenga presente designación de abogado patrocinante y que confiere poder. DILIGENCIAS DEL PROCESO: A fojas 178 se resuelve que previo a proveer el reclamo, en conformidad a lo dispuesto en el artículo 125 inciso segundo del Código Tributario, se dé cumplimiento a lo dispuesto en el número tres de la citada disposición, dentro del plazo de 5 días hábiles, bajo apercibimiento de tener por no presentado el reclamo para todos los efectos legales. Además, se tienen por acompañados los documentos presentados, se accede a la solicitud de aviso, se tiene presente el domicilio fijado, se tiene presente la personería y se tiene presente patrocinio y poder conferidos. A fojas 181, la reclamante cumple con lo ordenado, acompañando documentos que indica. A fojas 194, tiene por cumplido lo ordenado en la providencia de fojas 178 y por subsanada la omisión del requisito establecido en el número 3 del artículo 125 del Código Tributario. Además, se tienen por acompañados los documentos que indica, se tiene por interpuesto el reclamo y se confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos. A fojas 196, la reclamante acompaña documentos que indica. A fojas 200, se tiene por acompañados los documentos que indica. A fojas 202 y siguientes, comparece doña Lidia Castillo Alarcón, Directora Regional del Servicio de Impuestos Internos, domiciliada para estos efectos en calle San Carlos N° 50, Valdivia, solicitando se tenga presente que asume representación del Servicio de Impuestos Internos, que se tenga por acreditada la personería, solicita aviso al correo electrónico y que se tenga presente patrocinio y poder conferidos. A fojas 204, se tiene presente la representación, se tiene presente personería, se accede al aviso y se tiene presente patrocinio y poder conferidos. A fojas 206, el Servicio evacúa el traslado. Efectúa una relación de los hechos que rodean la resolución reclamada, se refiere a los fundamentos de la presentación del contribuyente, menciona el marco legal a su juicio aplicable, y precisa el tratamiento tributario que, a su juicio, resulta aplicable a Cooperativas y cooperados. Luego se refiere al rechazo del reclamo. En primer lugar, se refiere a la nulidad alegada. Sostiene que, en realidad, se alega una nulidad de derecho público materia que, no obstante el criterio expuesto por este Tribunal en fallo que cita, debe ser conocida por los Tribunales Ordinarios de Justicia. Agrega que, no obstante lo anterior, en este caso al emitirse las Liquidaciones impugnadas, no se ha incurrido en ningún vicio que pueda dar lugar a la nulidad invocada, debido a que no se ha vulnerado el artículo 26 del Código Tributario y en consecuencia, tampoco se han contravenido normas constitucionales. El Servicio Fiscalizador ha emitido dos pronunciamientos. El primero es el Oficio N° 549 de 20 de marzo del año 2008, donde se analiza la tributación de las Cooperativas; el segundo es el Oficio N° 1.397 de 7 de junio del año 2011, donde se analiza la tributación de los cooperados. Así lo ha entendido este Tribunal pronunciándose de tal forma en diversos fallos que cita. En consecuencia, no es posible que la reclamante se haya acogido de buena fe a la primitiva interpretación, porque no le era aplicable. Indica que hubo un cambio de criterio en la interpretación del Servicio de Impuestos Internos, pero se refiere a la tributación que afecta a las Cooperativas, no a los socios. El argumento de la reclamante no puede prosperar, porque en ninguna parte el Oficio N°549 del 2008, se refiere a la tributación que afecta al reparto de excedentes de las Cooperativas a los cooperados. Respecto a la sección del Oficio N°549 de 2008 que la reclamante cita, señala que lo que el Servicio Fiscalizador realiza es indicar que las Cooperativas tributan sólo respecto de la parte de sus remanentes que provienen de las operaciones con terceros no socios, debiendo aplicarse la proporcionalización del caso. En consecuencia, mal pudo acogerse de buena fe a dicha interpretación la reclamante y, en consecuencia no se encuentra en la situación establecida en el artículo 26 del Código Tributario. El Servicio Fiscalizador no ha vulnerado ninguna norma constitucional alegada, al establecer la tributación aplicable al contribuyente mediante las liquidaciones impugnadas, porque dicha tributación es la que corresponde aplicar a todo cooperado que percibió ingreso por concepto de distribución de excedentes de la Cooperativa de la cual es socio por aplicación de lo dispuesto en los artículos 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas y el artículo 17 N° 4 del D.L. N°824 que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En cuanto a que la reclamante habría realizado sus declaraciones de impuesto basada en los certificados emitidos por COLUN y en la Declaración N°1886 no observada por el Servicio, que indicaban que dichos excedentes percibidos eran ingresos no constitutivos de renta, señala que la obligatoriedad de la declaración jurada indicada, sobre retiros, que rige a la Cooperativa y la entrega de certificados que deben realizar a sus socios de los retiros que ellas hagan, su reglamentación se encuentra en la Resolución Exenta N°6835 de 1994 y Resolución Exenta N°065 de 1993 y sus modificaciones. Es obligatorio que la Cooperativa informe sobre los retiros. Esto, sin embargo, no guarda relación con la forma de tributación que por ley se le impone al socio en relación a sus ingresos percibidos. La declaración N°1886, sobre retiros y certificados que de ella se desprenden corresponden a una obligación administrativa para la Cooperativa, pero en ningún caso para el socio, que es persona distinta a la Cooperativa, le acredita las operaciones y movimientos que ellos declaran y/o certifican. La Ley tributaria se presume conocida después de haber entrado en vigencia, en virtud de lo dispuesto en el artículo 8 del Código Civil, por lo que encontrándose en situación prevista por aquella lo obliga a tributar, no puede excusarse por las circunstancias señaladas. Por otra parte, el hecho de que el Servicio no objete una declaración jurada a que está obligado un tercero, no es validación de la misma, por el contrario, como Ente Fiscalizador, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1 del Código Tributario, siempre puede ejecutar sus facultades de fiscalización dentro de los plazos de prescripción. En segundo lugar, se refiere a las alegaciones subsidiarias. Sostiene que las liquidaciones impugnadas se han emitido siguiendo una interpretación armónica de la legislación aplicable, que lleva a concluir que los excedentes repartidos por la Cooperativa a sus cooperados son ingresos que deben tributar de acuerdo a las reglas generales de la Ley de la Renta y no son para ellos ni ingresos no renta, ni menos rentas exentas, motivo por el cual debe ser rechazada esta petición subsidiaria declarando que las Liquidaciones se han efectuado conforme a derecho. La reclamante efectúa un extenso análisis de cómo deben calificarse los excedentes que reparte la Cooperativa a sus cooperados, indicando que son ingresos no constitutivos de renta o que son ingresos exentos, sin que opte por alguna posición haciendo contradictoria e improcedente su pretensión. Luego de su petición subsidiaria, solicita que se declare que las Declaraciones de Impuesto a la Renta de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012 fueron presentadas conforme a derecho, sin solicitar que en el evento que sean acogidas sus argumentaciones se deje sin efecto las Liquidaciones impugnadas, por lo que el Tribunal no podría pronunciarse en tal sentido sin incurrir en un vicio que anule la sentencia. Con relación a la alegación subsidiaria de nulidad, se reiteran las argumentaciones de la alegación principal, por lo que da por reproducido lo señalado al respecto. Con relación a la afirmación de que los excedentes que la Cooperativa reparte a los cooperados son ingresos no constitutivos de renta, expresa que el legislador ha previsto un tratamiento tributario diverso para los excedentes que los cooperados perciben de la Cooperativa, dependiendo de si ellos provienen de operaciones de la Cooperativa con terceros o bien, de operaciones con sus socios, caso en el cual se distingue si las operaciones son del giro habitual del socio o no lo son. Si los excedentes provienen de operaciones con terceros, las normas citadas no otorgan exención alguna, de lo cual puede desprenderse que se refieren a ingresos constitutivos de renta sujetos para todos los efectos a las normas tributarias correspondientes. Por otra parte, si aquellos se originan en operaciones con los socios, en principio estarían exentos de todo impuesto de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, salvo en el caso que las operaciones correspondan al giro habitual del socio, situación en la cual en conformidad a lo dispuesto por el artículo 52 de la misma Ley, éste deberá, para los efectos tributarios, contabilizar en el ejercicio respectivo los excedentes que se le hubieran reconocido. En otras palabras, en el último caso, y de la misma forma que en el caso que los excedentes provengan de operaciones con terceros, tales ingresos constituirán renta quedando sujetos a las normas tributarias correspondientes. Reitera que la interpretación de la reclamante adolece de un error, pues confunde la normativa aplicable a la Cooperativa con la que es aplicable a los socios. Además, basa su posición en el Oficio N°549 del 2008, que se refiere a la tributación de las primeras y no a la de los cooperados. Las Cooperativas no obtienen utilidades sino remanentes, y éstos, que se determinan anualmente mediante balance, serán ingresos no tributarios cuando su origen sea por operaciones realizadas con los socios o cooperados, pero estarán afectos al Impuesto de Primera Categoría cuando su origen sea de operaciones realizadas con terceros. Por su parte el artículo 17 N° 4 del D.L. N°824, regula el tratamiento de los ingresos percibidos por el socio cooperado, en relación a los excedentes percibidos, por operaciones con la Cooperativa, y permite distinguir qué socios están obligados o no, a tributar con los Impuestos a la Renta por los ingresos percibidos por concepto de excedentes recibidos de la Cooperativa relacionados con operaciones que se relacionen con su giro habitual, distinguiéndose entre aquellos que tributan en base a renta efectiva y a renta presunta. En consecuencia, respecto a la tributación de los socios de una Cooperativa que declara sobre la base de su renta efectiva respecto de excedentes que ésta les haya distribuido producto de operaciones habituales, de acuerdo al artículo 17 N° 4 del D.L. N°824, los cooperados cuyas operaciones con la Cooperativa formen parte con su giro habitual, deben contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la Cooperativa haya reconocido a su favor, o repartido por cuenta de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital, cantidades que pasaran a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales, quedando tal excedente afecto a la tributación normal de la L.I.R. Por otra parte, respecto a la tributación que afecta a los socios de una Cooperativa que declaran renta presunta respecto de excedentes que ésta les haya distribuido producto de operaciones habituales, de acuerdo con la parte final del artículo 17 N° 4 del D.L. N°824, el socio cooperado no queda obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, salvo en cuanto los Pagos Provisionales Mensuales que deba realizar, según las normas del artículo 84 de la L.I.R. En el caso en estudio, los excedentes recibidos por la reclamante y que fueron cuestionados en las Liquidaciones, provienen de operaciones habituales realizadas con la Cooperativa COLUN y la reclamante tributa en base a renta efectiva. En consecuencia, dicho excedente queda afecto a la tributación normal de la L.I.R. No hay incongruencia entre lo estipulado por la reclamante y la posición del Servicio en relación a la contabilización de excedentes, debido a que efectivamente deben ser registrados en la contabilidad como ingresos brutos, de acuerdo al artículo 17 N° 4 del D.L. N°824 y artículo 52 del D.F.L. N°5 de 2004. De acuerdo a la definición de ingresos brutos, estos excedentes deberían seguir el procedimiento y los pasos progresivos para determinar la Renta Líquida Imponible, de acuerdo a lo establecido en los artículos 29 al 38 bis de la Ley sobre el Impuesto a la Renta. La reclamante señala que como se trata de rentas exentas, deben desagregarse de la Renta Líquida Imponible, lo que estima improcedente, pues no son ingresos exentos. Con relación a que los excedentes que la Cooperativa reparte a los cooperados serían ingresos exentos, reitera que el contribuyente no señaló por cuál criterio optó de los que expuso, lo que hace contradictorias e inaceptables sus argumentaciones, por lo que el Tribunal debe desecharlas. Sin embargo, agrega que la reclamante nuevamente se equivoca. La exención establecida en el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, de acuerdo a una interpretación armónica que debe darse a la normativa citada, sólo considera exentos estos excedentes cuando provienen de operaciones no habituales entre la Cooperativa y el cooperado, situación en la cual no se encuentran los excedentes incluidos en las Liquidaciones de autos ya que provienen de operaciones habituales realizadas entre ambos. Además, no existe en la Ley mencionada una norma que establezca exención a los excedentes recibidos por el socio cooperado, para excedentes recibidos por operaciones habituales cuando tributa con renta efectiva. Tampoco procede la aplicación de otra regla de la Ley de la Renta en relación a exención para este tipo de operaciones o que éste ingreso se repute como ingreso no renta. Respecto de la alusión que hace la reclamante acerca de lo que, a su juicio, es una errada interpretación de la ley que efectúa el Director del Servicio en el Oficio N°1.397 del 7 de junio de 2011, señala que le corresponde al Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos interpretar administrativamente las normas tributarias, facultad que en este caso se ha traducido en la interpretación armónica de las normas que regulan la tributación que debe afectar a la Cooperativa y a sus cooperados, y ha dado una aplicación lógica a dichas normas, cualquier otra interpretación convierte en letra muerta lo dispuesto en el artículo 17 N°4 del D.L. 824, norma que el Director del Servicio se encuentra obligado a interpretar al encontrarse en discusión frente a otras normas del ordenamiento jurídico, especialmente con las disposiciones de la Ley General de Cooperativas. El Oficio N°1.397 de 2011, formula una hipótesis de tributación respecto de los excedentes distribuidos por éstas respecto a sus socios, entre otros. Lo que hizo el Director del Servicio Fiscalizador, no fue más que definir lo que ya existía en el artículo 17 N°4 del D.L. N°824, es decir, determinando el verdadero sentido y alcance de esa ley y en qué casos debe ser aplicada. Agrega, que dicho Decreto Ley es especial en relación a la Ley General de Cooperativas, por lo cual, al interpretarse las normas que podrían encontrarse en conflicto, debe primar la ley especial por sobre la ley general, de modo tal que no se han contravenido los principios que a juicio de la reclamante se han vulnerado. Los funcionarios del Servicio Fiscalizador, respecto a quienes son obligatorias las interpretaciones del Director del Servicio, al emitir las Liquidaciones reclamadas han actuado conforme a derecho, debido a que los excedentes recibidos por la reclamante y que fueron cuestionados en las Liquidaciones, provienen de operaciones habituales realizadas con la Cooperativa COLUN y dado que la contribuyente tributa en base a renta efectiva, dicho excedente queda afecto a la tributación normal de la Ley de Impuesto a la Renta. Finalmente, solicita se tenga por evacuado el traslado del reclamo tributario, solicitando se rechace en todas sus partes con expresa condenación en costas. Solicita además, que se omita recibir la causa a prueba. A fojas 221, se tiene por evacuado el traslado, se accede a la solicitud de omitir la recepción de la causa a prueba. A fojas 223, se resuelve autos para fallo. A fojas 225 y siguientes, la parte reclamante interpone recurso de reposición, en contra de la resolución de autos para fallo, indicando que adolece de un error al ser proveída en la misma fecha y a continuación de que el Servicio de Impuestos Internos evacuara el traslado del reclamo, debido a que con ello se ha limitado su facultad de hacer presente un análisis de los argumentos que sostuvo el Servicio. En virtud de lo anterior, solicita se tenga por interpuesto el recurso de reposición señalado y se deje sin efecto la resolución, permitiéndole así presentar al proceso argumentos o antecedentes relacionados con los argumentos sostenidos por el Servicio de Impuestos Internos en el escrito en que evacúa el traslado. Solicita se tenga presente que de los argumentos planteados por el Servicio de Impuestos Internos desde el inicio de la fiscalización, durante todas las etapas, notificación, citación, liquidación, resolución de RAV, y ahora en la defensa ante el Tribunal se pueden constatar diversas contradicciones. Las Liquidaciones de Impuestos N°10.369, 10.370, 10.371 y 10.372 de fecha 24 de diciembre de 2012, señalan que el tratamiento tributario establecido para la percepción de dinero por los cooperados, correspondientes a remanentes, está dado por el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas. Luego las liquidaciones se refieren al Oficio N°549 de 2008 y aplicación del artículo 26. Sostiene que el planteamiento del Servicio es contradictorio debido a que el Oficio N°549 del 2008, sí se pronuncia sobre el tratamiento de las cantidades que la Cooperativa reparte a título de excedente a sus cooperados dándole tratamiento de Ingreso No Renta. Agrega que, a mayor abundamiento, el Servicio de Impuestos Internos, al interpretar la normativa legal tributaria vigente a la fecha de este pronunciamiento, determina que las utilidades obtenidas por la Cooperativa en sus operaciones del giro y con sus socios tienen la calidad de Ingreso No Renta, no clasificándose en el N°3 y 4 del artículo 20 de la Ley de Ia Renta. Concluye, que si dicho ingreso o renta tiene la calidad de Ingreso No Renta para la Cooperativa, de acuerdo al Oficio señalado, dicha renta conserva y mantiene su calidad de Ingreso No Renta cuando sea recibido por los cooperados en virtud del reparto de excedentes. A continuación se refiere a una sección de la Resolución Exenta de la Reposición Administrativa Voluntaria N°23.198 del 15 de marzo de 2013, que reproduce. Afirma que es contradictoria. Reconoce que el artículo 51 de la Ley de Cooperativas es un beneficio tributario que tienen los socios cooperados en relación a que los excedentes que perciban de las Cooperativas estarán libres de Impuesto de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda. Luego se contradice afirmando que se probó y constató que no existe en la Ley de Cooperativas norma que establezca exención a los excedentes recibidos por el socio cooperado para que aquellos excedentes recibidos por operaciones habituales cuando tributa en base a renta efectiva. Cita y extracta parte del fallo de fecha 25 de marzo de 2013, RUC 12-9-0000487, RIT N° GR-11-00019-2012 de este Tribunal. En consecuencia si se acoge la correcta interpretación del artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, es claro que no se hubiese podido llegar a otra conclusión que para la tributación de los excedentes que recibió su representado de la Cooperativa COLUN, son aplicables las normas contenidas en el artículo 51 del D.F.L N°5 del 2004 y los artículos 33 N°2 letra b) y artículo 39 N° 2 de la Ley del Impuesto a la Renta. Por ende, al existir norma legal que otorga exención a los excedentes que recibe la reclamante como cooperado debe proceder a rebajarlos de la base para determinar la renta líquida imponible, quedando dichos excedentes exentos del impuesto de primera categoría. En el traslado evacuado por el Servicio Fiscalizador, de fecha 08 de mayo de 2013, se reitera la errada idea de que sólo las Cooperativas gozan de exenciones tributarias y de un tratamiento especial, detalladas en los artículos 49, 51 y 53 de la Ley General de Cooperativas y que este reclamante funda su reclamo en una de las normas que regulan el tratamiento de las Cooperativas, no siendo extensivo para los cooperados. Lo expuesto, a juicio de la reclamante demuestra claramente la falta de coherencia, fundamento y antecedentes que funda la práctica de estas Liquidaciones y ratifican que en definitiva la tesis y argumentos de defensa planteados por su representada son ajustados a derecho, claros y precisos, y que por tanto deben ser acogidos en su totalidad. Solicita se tenga presente lo expuesto y que se tenga por acompañado el documento que indica. A fojas 237, se acoge recurso de reposición y se deja sin efecto resolución de fojas 223, se tiene presente lo expuesto y se tiene por acompañado documento que indica. A fojas 239 y siguientes, la reclamada solicita se tenga presente diversas consideraciones, relacionadas con el supuesto carácter confuso, erróneo e impreciso de las argumentaciones del Servicio, tanto en las liquidaciones reclamadas, como en el escrito en que evacúa el traslado. En cuanto a los fundamentos de las Liquidaciones y a los argumentos vertidos en el escrito de traslado. Sostiene que dicha apreciación es errada, debido a que las Liquidaciones son claras al señalar los antecedentes, la normativa legal aplicable y al establecer el impuesto liquidado, de su sola lectura se advierte que en las hojas de trabajo, que forman parte de dichas liquidaciones ha sido detallado con precisión dicha información. Además, se recibió y analizó la respuesta dada por la reclamante, procediendo a establecer las diferencias de impuesto, atendido a que los excedentes recibidos por aquel y que fueron cuestionados en las Liquidaciones, provienen de operaciones habituales realizadas con la Cooperativa COLUN y debido a que el contribuyente tributa en base a renta efectiva, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 17 N° 4 del D.L. N° 824 de 1974, tales excedentes quedan afectos a la tributación normal de la LIR. Luego de reiterar el tratamiento que, a su juicio, tienen las Cooperativas y los cooperados, en particular respecto de los excedentes en estudio, señala que en este caso, los excedentes recibidos por la reclamante que fueron cuestionados en las Liquidaciones reclamadas, se originan de operaciones habituales realizadas con la Cooperativa COLUN y debido a que el contribuyente tributa en base a renta efectiva, de acuerdo al artículo 17 N° 4 del D.L. N° 824 de 1974, los mencionados excedentes quedan afectos a la tributación normal de la LIR. Improcedencia de la prueba acompañada. Señala que llama la atención que la reclamante, una vez cerrado el término probatorio, pretende mediante un recurso de reposición incorporar elementos de prueba, en circunstancias que por expresa disposición del artículo 132 inciso 3°, sólo se puede rendir prueba dentro del término probatorio. Agrega que ha operado la preclusión del derecho para acompañar prueba. Solicitando se rechace la pretensión de la reclamante de incorporar prueba una vez cerrado el término probatorio. En cuanto a la Historia de la Ley N°19.822. Señala, que los objetivos que perseguía la dictación de un cuerpo normativo sistematizado de las Cooperativas quedó plasmado en el texto de la Ley General de Cooperativas contenido en el D.F.L. N° 5 de 2004, especialmente en cuanto a mantener las exenciones y privilegios de que gozan las Cooperativas y sus socios en la legislación anterior, disponiendo, en relación a éste caso, una exención para los socios sólo respecto de las devoluciones de excedentes repartidos por la Cooperativa proveniente de operaciones con ellos. Cuando tales excedentes provienen de operaciones celebradas entre el cooperado y la Cooperativa y formen parte del giro habitual del contribuyente que tributa en base a renta efectiva, dicho reparto de excedentes quedará afecto a impuesto. Agrega que, en ninguna parte del texto expreso de la ley ni en su historia fidedigna se establece o se pretendió establecer una exención absoluta o per se de las sumas que las Cooperativas reparten a dichos socios. Por lo expuesto, la interpretación del Servicio por la cual se han fundamentado las Liquidaciones de autos se encuentran conforme a derecho. Solicita tenerlo presente. A fojas 242, se tiene presente. A fojas 244, se resuelve autos para fallo. A fojas 246, la parte reclamante solicita copia simple de todo lo obrado. A fojas 247, se accede a la solicitud de copias a su costa. CONSIDERANDO: I. ANTECEDENTES GENERALES. PRIMERO: Que, como ya se señaló, a fojas 1 y siguientes comparece don OCTAVIO GUILLERMO PÉREZ DE ARCE SCHILLING, en representación de la Sociedad AGRÍCOLA LA AGUADA LIMITADA, ambos ya individualizados. Interpone reclamación en contra de las Liquidaciones N°10.369, 10.370, 10.371 y 10.372, emitidas por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos con fecha 24 de diciembre de 2012, notificadas por cédula el día 26 de diciembre de 2012. Solicita que, de acuerdo a los argumentos indicados en la parte expositiva de esta sentencia, se tenga por interpuesto el reclamo tributario, se acoja a tramitación y se declaren nulas las Liquidaciones. En subsidio de lo anterior, solicita se decrete que los excedentes percibidos por la reclamante en los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012 no son ingresos tributables, sino que rentas exentas, por lo que las declaraciones de Impuesto a la Renta de su representada de los años tributarios mencionados se efectuaron conforme a derecho. SEGUNDO: Que, a fojas 202 y siguiente, comparece doña LIDIA CASTILLO ALARCÓN, individualizada previamente, asumiendo la representación del Servicio de Impuestos Internos, ambos ya individualizados. Posteriormente, a fojas 206 y siguientes, comparece la reclamada evacuando el traslado de la reclamación interpuesta. Solicita se tenga por evacuado el traslado del reclamo, y su rechazo en todas sus partes con costas. II. ACTO RECLAMADO. TERCERO: Que, los actos reclamados, son las Liquidaciones N°10.369, 10.370, 10.371 y 10.372, emitidas por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos con fecha 24 de diciembre de 2012, notificadas por cédula el día 26 de diciembre de 2012. III. CUESTIONES DE HECHO Y PRUEBA RENDIDA CUARTO: Que, son hechos no controvertidos por las partes, los siguientes: 1.- La reclamante es contribuyente del Impuesto de Primera Categoría. 2.- La reclamante es socio o asociado de la Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión (COLUN). 3.- Los excedentes distribuidos por COLUN a la reclamante, provienen de operaciones realizadas con ella, que forman parte de su giro habitual. QUINTO: Que, por no existir hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, no se recibió la causa a prueba. SEXTO: Que, la parte reclamante presentó los siguientes documentos como fundantes del reclamo: 1.- Copia de Resolución Exenta N° 23.198 de 15 de marzo de 2013 y de Acta de Notificación N° 19561. 2.- Copia del Formulario 3314 y de escrito de Reposición Administrativa Voluntaria presentada ante el Director Regional del S.I.I. con fecha 17 de enero de 2013. 3.- Copia autorizada de mandato judicial otorgado con fecha 19 de marzo de 2013 en la notaria del Notario Público don Cristian Sanhueza Pimentel. 4.- Copia de parte de la historia del establecimiento de la Ley N° 19.832 del 2002. 5.- Copia del Acta de Notificación N° 24.595 de fecha 21 de septiembre de 2012. 6.- Copia de Citación N° 2496 de 29 de octubre de 2012. 7.- Copia de las Liquidaciones N° 10369-10372 de 24 de diciembre de 2012 y Acta de Notificación N° 1319. 8.- Copia de Formulario 2117 y de solicitud de prórroga al plazo de contestación de la Citación de fecha 23 de noviembre de 2012 y de la Resolución N° 588092688712 del 27 de noviembre de 2012, que concedió la ampliación de plazo. 9.- Copia del escrito de contestación de la Citación N° 2496 de fecha 06 de diciembre de 2012. 10.- Copia simple de determinaciones de la Renta Líquida Imponible y FUT de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012 de la Sociedad Agrícola La Aguada Limitada. 11.- Carta de información de excedentes Cooperativa Colun de los años comerciales 2009, 2010 y 2011 a la Sociedad Agrícola La Aguada Limitada. 12.- Copia simple del Registro Electrónico del Servicio de Impuestos Internos del Formulario 22 del Año Tributario 2010. 13.- Copia de páginas 1 a 7, de un total de 8, correspondientes a Registro Electrónico del Servicio de Impuestos Internos del Formulario 22 del Año Tributario 2011. 14.- Copia de páginas 1 a 7, de un total de 8, correspondientes a Registro Electrónico del Servicio de Impuestos Internos del Formulario 22 del Año Tributario 2012. 15.- Copia simple de los Balances Generales de los años comerciales 2009, 2010 y 2011 de la Sociedad Agrícola La Aguada Limitada. 16.- Copia simple de acta de recepción/entrega y/o acceso documentación, de documentación contable de la Sociedad Agrícola La Aguada Limitada. 17.- Copia simple de inscripción en el Registro de Comercio del Conservador de Bienes Raíces de Río Bueno a fojas 38 N° 32 del año 2001. 18.- Copia autorizada ante Notario Público de Osorno don Cristian Sanhueza Pimentel de la escritura pública de constitución de la Sociedad Agrícola La Aguada Limitada, otorgada con fecha 04 de julio de 2001. SÉPTIMO: Que, la parte reclamante presentó los siguientes documentos por escrito de fojas 181 y por escrito de fojas 196: 1.- Copia simple de Formulario 22 correspondiente al Año Tributario 2011. 2.- Copia simple de Formulario 22 correspondiente al Año Tributario 2012. 3.- Copia simple de Certificado N° 695 de 14/03/2010. 4.- Copia simple de Certificado N° 684 de 14/03/2011. 5.- Copia simple de Certificado N° 681 de 21/03/2012. OCTAVO: Que, la reclamante, presentó junto a escrito de fojas 225 el siguiente documento: 1.- Copia simple de las páginas 67, 145, 148 y 233 de la Historia Fidedigna de la Ley N° 19.832. NOVENO: Que, la parte reclamada no acompañó prueba de ningún tipo. IV. CUESTIONES DEL JUICIO. DÉCIMO: Que, atendido el tenor de las liquidaciones, reclamo y traslado, a juicio de este Tribunal, a objeto de resolver la controversia, deben analizarse separadamente diversas cuestiones. En primer lugar, se debe analizar si, como lo señala la reclamante, el contenido del Oficio N° 549 de 2008 del Servicio, le permite acogerse a lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario. En segundo lugar, se debe examinar el régimen tributario aplicable a Cooperativas y cooperados, a la luz de las normas legales pertinentes. En tercer lugar, se debe abordar los diversos argumentos adicionales expuestos por la reclamante, ya sea para sostener que los excedentes que interesan constituirían para los cooperados un ingreso no renta o una renta exenta, ya sea para afirmar que en el origen de los cobros existen inconsistencias, contradicciones o infracciones al ordenamiento jurídico. V. APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 26 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO DÉCIMO PRIMERO: Que, en primer lugar, la reclamante argumenta que se habría acogido de buena fe a una interpretación efectuada por el Servicio de Impuestos Internos, contenida en Oficio N°549 de 2008. A su juicio, de este oficio se desprendería que los excedentes que las Cooperativas reparten a los cooperados serían para estos últimos ingresos no constitutivos de renta. DÉCIMO SEGUNDO: Que, respecto a este punto, son pertinentes algunas aclaraciones previas. En primer lugar, el argumento de la reclamante respecto del artículo 26 se presenta en dos variantes. En efecto, el reclamo comienza afirmando que el Oficio N°549 “dio tratamiento de ingreso no renta a las cantidades que la Cooperativa repartiera a título de excedente a sus cooperados” (página 10 del reclamo de fojas 1), de lo que podría inferirse que la tesis de la reclamante es que el Oficio N°549 reglamenta el tratamiento tributario de los cooperados, estableciendo que el reparto de excedentes a ellos es constitutivo de un ingreso no renta. Si este fuera el argumento de la reclamante, no podría prosperar pues, como se verá enseguida, a juicio de este Tribunal, el oficio en estudio no regula el tratamiento tributario de los cooperados, a quienes ni siquiera nombra, sino el de las cooperativas. Sin perjuicio de lo anterior, más adelante, la reclamante presenta una segunda variante de su reclamo. En efecto, parece reconocer que el oficio explica el tratamiento tributario de las Cooperativas, no de los cooperados, pero agrega que al hacerlo, dio tratamiento de ingreso no renta a las utilidades que estas entidades obtienen, calificación que tiene el efecto de que al repartirse dichas utilidades como excedentes a sus asociados, mantienen su calidad de ingresos no renta (página 15 del reclamo de fojas 1). Ahora bien, cualquiera sea la variante del argumento que se desprenda de las presentaciones de la reclamante lo cierto es que si efectivamente el Oficio N°549/2008 afirma que los excedentes en estudio son para los cooperados ingresos no renta, la reclamante podría sostener que actuó de buena fe al así considerarlos, motivo por el que le resultaría aplicable el artículo 26 del Código tributario. En segundo lugar, se aprecia una reiteración de los argumentos relacionados con la aplicación del artículo 26 para dos peticiones distintas. En efecto, el reclamo presenta sustancialmente el mismo argumento, con pequeñas modificaciones, primero, al solicitar la nulidad de las liquidaciones (apartado III. del reclamo); y luego, al fundamentar su reclamo (apartado IV., secciones [A] y [B]). La reclamante parece presentar su argumento de esta forma en el entendido de que la solicitud de nulidad del acto reclamado y el reclamo propiamente tal son dos peticiones distintas que deben resolverse separadamente. Lo anterior, no obstante que ambas se incluyen en lo principal de su reclamo. Al respecto, lo cierto es que si la alegación de la reclamante es efectiva, las liquidaciones deberán ser dejadas sin efecto. Si ello se hace porque se “anulan” las liquidaciones o porque ellas se dejan sin efecto por acogerse el reclamo, carece de mayor relevancia práctica. Debe recordarse al respecto que, a juicio de este Tribunal, y tal como se señaló en autos RIT GR-11- 00017-2012, la competencia jurisdiccional también se extiende a la declaración de nulidad de derecho público de actuaciones objeto de reclamo. DÉCIMO TERCERO: Que, respecto a la posible aplicación del artículo 26 del Código Tributario en la especie, el Servicio sostiene que ello es improcedente porque no existe en el oficio mencionado por la reclamante criterio alguno relativo al tratamiento del reparto de excedentes a los cooperados. Explica que respecto a la tributación de Cooperativas y cooperados, el Servicio ha dictado dos oficios. El Oficio N°549 de 2008 se refiere a la tributación de las Cooperativas. El Oficio N°1.397 de 2011, se refiere a la tributación de los cooperados. En consecuencia, si el Oficio N°549 no se refiere a la tributación de los cooperados, no se ve forma en que la reclamante pudiera amparase en él. Agrega que efectivamente existió un cambio de criterio, pero no respecto de los cooperados, sino que respecto de las Cooperativas, y en una materia específica no relacionada con esta causa. El Oficio N°549 de 2008, en la parte que cita y utiliza la reclamante, simplemente señala que las Cooperativas tributan sólo respecto de la parte de remanentes que provengan de las operaciones con terceros no socios, debiendo, en su caso, aplicarse la proporcionalización del caso. DÉCIMO CUARTO: Que, el artículo 26 del Código Tributario, en su parte pertinente, señala: “No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular.” DÉCIMO QUINTO: Que, basta una lectura superficial del Oficio N°549/2008 para constatar que en él, sólo se analiza el tratamiento tributario de las Cooperativas, no de los cooperados, a quienes ni siquiera se menciona. En tal sentido, a juicio de este Tribunal, mal podría un contribuyente sostener que el tratamiento tributario del reparto de excedentes a los cooperados se encuentra reglado en dicha instrucción y que, al basarse en ella, puede acogerse a lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario. En consecuencia, si como parece entender el Servicio, y efectivamente se puede entender del tenor del reclamo, el argumento de la reclamante en este punto es que se acogió de buena fe a lo señalado en el citado oficio en cuanto éste define el tratamiento tributario de los cooperados, semejante argumento no puede prosperar. DÉCIMO SEXTO: Que, sin embargo, y conforme se señaló más arriba, el argumento de la reclamante puede entenderse de una segunda forma, esto es, puede entenderse en el sentido de que si bien el Oficio N°549/2008 define el tratamiento tributario de las cooperativas, no de los cooperados, igualmente de su tenor se puede extraer que los excedentes en estudio son ingresos no renta para los segundos. En esta segunda versión, el argumento de la reclamante es que el impacto del oficio, dictado para las Cooperativas, sería, en consecuencia, indirecto. Respecto a esta segunda lectura del argumento de la reclamante, el Servicio parece guardar silencio, precisamente porque parece entender que el argumento de la reclamante es el expuesto en el considerando anterior. DÉCIMO SÉPTIMO: Que, antes de discutir si este segundo aspecto del argumento de la reclamante puede ser acogido, conviene precisar qué efectos tendría hacerlo. En primer lugar, desde luego, ello no implicaría en forma alguna un pronunciamiento del Tribunal sobre el fondo de la materia en discusión. Es decir, aun cuando el Tribunal procediera a dejar sin efecto las liquidaciones por aplicación del artículo 26 del Código Tributario, ello no implicaría un pronunciamiento sobre la forma en que Cooperativas y cooperados tributan. La razón es, simplemente, que no es en los pronunciamientos del Servicio donde debe encontrarse la respuesta a esta forma de tributación, sino en la ley, conforme a lo que los Tribunales y no el Servicio, interpreten. En segundo lugar, el amparo del artículo 26 del Código Tributario alcanzaría sólo hasta la dictación del Oficio N°1.397, de 07-06-2011 por parte del Servicio. Este oficio expresamente señala que el reparto de excedentes, provenientes de operaciones habituales realizadas entre el cooperado y la Cooperativa sí tributan, de lo cual resulta forzoso concluir que el contribuyente sólo podría alegar la aplicación del artículo 26 del Código Tributario hasta la fecha de su dictación dado que este oficio constituiría un cambio de criterio respecto del Oficio N° 549/2008. En tercer lugar, el amparo del artículo 26 del Código Tributario alcanzaría sólo el ámbito previsto en el propio oficio N°549/2008. Es decir, en el período señalado en el párrafo anterior, la reclamante podría sostener que de buena fe entendió que la posición del Servicio era que constituían ingresos no renta, pero sólo respecto de los excedentes provenientes de ingresos de operaciones del giro de las Cooperativas, realizadas con sus socios y no con terceros. Cualquier otro excedente quedaría fuera de tal amparo. DÉCIMO OCTAVO: Que, para determinar si del contenido del Oficio N°549 se desprende que los remanentes o utilidades de las Cooperativas, cuando provienen de operaciones con los asociados, son ingresos no renta, de lo que se puede concluir que su posterior reparto a través de excedentes también lo es; conviene comenzar la discusión reproduciendo la sección pertinente del Oficio N°549. Señala el Oficio mencionado, en su sección 12.- c): “Conforme a lo dispuesto por la norma señalada en la letra precedente, las cooperativas en general, se encuentran afectas al Impuesto de Primera Categoría sobre la parte de sus remanentes que correspondan sólo a operaciones realizadas con personas que no sean socios, la que se determina aplicando la relación porcentual existente entre el monto de ingresos brutos correspondientes a operaciones que no sean socios y el monto total de los ingresos correspondientes a todas las operaciones. Debe tenerse presente que conforme a lo antes señalado y de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 53 del D.F.L. N°5, las utilidades que obtienen las cooperativas por las operaciones de su propio giro efectuadas con sus socios por mandato legal no tienen el carácter de renta, y por ende, no se clasifican en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, según lo previene el inciso segundo del artículo 5° del Reglamento del D.L. N°825, contenido en el D.S. N°55, de 1977, del Ministerio de Hacienda.” (Destacado del Tribunal) DÉCIMO NOVENO: Que, al respecto, este Tribunal observa que, bajo una primera y superficial lectura del Oficio N°549/2008, el planteamiento argumentativo de la reclamante parece fundado en elementos objetivos. En efecto, el Servicio, en la sección que interesa, señala que los ingresos de las Cooperativas, provenientes de operaciones de su giro con sus socios, no tienen carácter de renta. Si de esto cabe concluir que, a juicio del Servicio, tales ingresos tiene carácter o calidad de ingresos no constitutivos de renta, y se coincide, además, en que un ingreso no renta percibido por una Cooperativa, mantiene tal carácter al percibido por los cooperados a través de excedentes; no cabría sino acoger el planteamiento de la reclamante, dejando sin efecto el acto reclamado. VIGÉSIMO: Que, sin embargo, conforme se pasará a detallar enseguida, a juicio del Tribunal, el oficio en estudio no permite ampararse en el artículo 26 del Código Tributario, pues de él no cabe concluir que el reparto de excedentes por parte de las cooperativas constituye para los cooperados un ingreso no renta. VIGÉSIMO PRIMERO: Que, en primer lugar, debe observarse que de la lectura del artículo 17 del D.L. 824 resulta evidente que el criterio que el legislador utiliza para determinar si los remanentes tributan en la Cooperativa, difiere del que se utiliza para determinar si los excedentes tributan en el cooperado. El criterio que se utiliza para la Cooperativa es si el ingreso proviene de operaciones con los asociados o terceros. En cambio, el criterio que se utiliza para los cooperados es si el ingreso es de su giro habitual. En consecuencia, un ingreso que proviene de una operación entre la Cooperativa y el cooperado, del giro habitual de este último, no tributa en la Cooperativa, pero sí lo hace en el cooperado. No existe acá contradicción alguna, simplemente el legislador ha atendido a criterios distintos para determinar cuándo ciertos ingresos tributan en la Cooperativa y cuando lo hacen en el cooperado. En estricto rigor, es irrelevante si este Tribunal comparte o no las razones de política pública que el legislador pudo haber considerado para establecer un determinado tratamiento tributario a Cooperativas y cooperados. La labor del Tribunal es aplicar la ley, cualquiera hayan sido las razones que expliquen su dictación. Sin embargo, reconocer la existencia de un determinado criterio- que se puede compartir o no- sí es relevante, pues permite excluir la posibilidad de que una determinada interpretación carezca de la correspondencia y armonía a que alude el artículo 22 del Código Civil. Al respecto, el criterio legislativo para determinar cuándo los ingresos de las cooperativas y cooperados deben tributar es ciertamente consistente y armonioso: Si los ingresos de las Cooperativas provienen de operaciones con terceros, debe tributar, porque las Cooperativas tienen por objeto la ayuda mutua de los cooperados. Si los excedentes que percibe el cooperado provienen de su giro habitual y es contribuyente de renta efectiva, debe tributar, pues se trata de un ingreso propio de su negocio, de su giro, de su actividad económica habitual. A juicio del Tribunal, al decir el Servicio que los ingresos de las Cooperativas, provenientes de operaciones con sus socios no tienen el carácter de renta, sólo quiso explicar la circunstancia descrita, es decir, que no tributa en la Cooperativa. Pero de ello no cabe concluir que se define que se trate de ingresos no constitutivos de renta, como pretende la reclamante, calificación, por lo demás, que sólo puede realizar el legislador, no el Ente Fiscalizador. VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, por otra parte, resulta indispensable leer el Oficio N°549 en su totalidad para establecer su exacto sentido y alcance, particularmente de la sección 12.- c) que utiliza la reclamante. El oficio da respuesta a una consulta respecto al tratamiento tributario de Cooperativas y Organizaciones Comunitarias. Las consultas apuntan principalmente al tratamiento que dichas instituciones deben tener respecto al Impuesto al Valor Agregado (IVA), aunque se consulta también por el tratamiento de Impuesto de Primera Categoría. La respuesta del Servicio comienza analizando la situación que afecta a estas instituciones respecto del IVA, elemento principal de la consulta. Con relación a las Cooperativas, en sus secciones 4.- y 5.-, señala que estas entidades se encuentran afectas al tributo, con la sola excepción de los servicios que presten a sus asociados y siempre que digan relación con el fin de las Cooperativas. Esta sección es central para la respuesta y, como se verá, explica luego el pasaje en que se basa el argumento de la reclamante. Sigue el oficio analizando ciertas reglas de emisión de documentos para efectos del IVA en sus secciones 6.-, 7.- y 8.-. Luego, en sus secciones 9.-, 10.- y 11.-, el oficio pasa a analizar el tratamiento respecto del Impuesto a la Renta de las Cooperativas, basándose para ello en lo señalado en el artículo 17 N°2 del D.L. 824., esto es, distinguiendo si el remanente o utilidades provienen de operaciones con asociados o con terceros. Concluye que, en el segundo caso, esto es, si los remanentes provienen de operaciones con terceros, la Cooperativa pagará Impuesto a la Renta por ello. Finalmente, el oficio, en la sección 12.-, realiza una síntesis de lo que ha expuesto. Como se ha visto, es en esta sección donde se encuentra el pasaje que la reclamante destaca y en la que basa su argumento. Ahora bien, una atenta lectura de esta sección permite constatar que el Servicio pretende acá explicar dos cosas:  Primero, que las Cooperativas se encuentran afectas al Impuesto a la Renta, en su Primera Categoría, respecto de los ingresos que provengan de operaciones con terceros, pero no con los socios.  Segundo, que las Cooperativas no se encuentran afectas al IVA respecto de servicios que prestan a los socios. Es respecto de este segundo punto, y en el marco de su justificación, que se inserta la sección del oficio que interesa. Como se puede ver, expresamente se mencionan los números 3° y 4° del artículo 20 de la Ley de la Renta, a la luz del reglamento IVA porque, como es sabido, el hecho gravado básico de servicio, afecto al IVA, requiere que este provenga de las actividades del número 3 y 4 de la Ley de la Renta. En consecuencia, en esta sección no se pretende reglamentar el tratamiento de los ingresos para efectos del impuesto a la renta para la Cooperativa, mucho menos para los cooperados. Sólo se pretende determinar qué servicios se encuentran afectos a IVA. Es cierto que el Servicio afirma que los ingresos “no tienen carácter de renta”, pero enseguida relaciona dicha afirmación con los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, evidentemente, con el objeto de afirmar que no se trata de servicios que, conforme a las normas del reglamento IVA que cita, queden afectos a IVA. Es decir, no señala que estos ingresos sean “ingresos no renta” o “ingresos no constitutivos de renta” como pretende la reclamante, sino más bien que no se trata de rentas del número 3 o 4 del artículo 20, por lo que tales servicios no se encuentran afectos a IVA. VIGÉSIMO TERCERO: Que, a mayor abundamiento, interesa observar que el Servicio afirma que los ingresos en estudio no son renta de acuerdo al mandato legal. Pues bien, si la tesis de la reclamante fuera efectiva, debiera existir un mandato legal que califique estos ingresos como ingresos no constitutivos de renta. Sin embargo, las únicas normas que resultan pertinentes son el artículo 53 de la Ley General de Cooperativas y el artículo 17 N°2 del D.L. 824. El artículo 53 señala que para todos los efectos legales las Cooperativas no obtienen utilidades, salvo para los efectos de la norma que indica, pero esto no implica en forma alguna que sus ingresos sean ingresos no renta pues sabemos que la ley, tal como la reclamante por lo demás reconoce, denomina a las utilidades de estas instituciones “remanentes” y los hace tributar incluso con el impuesto de primera categoría cuando provienen de operaciones con terceros. El artículo 17 N°2, por su parte, señala que los remanentes que provienen de operaciones con terceros están afectos al impuesto a la Renta de Primera Categoría y ordena el cálculo proporcional. Es posible sostener que la norma legal implícitamente afirma que los ingresos provenientes de operaciones con terceros no están afectos al Impuesto a la Renta, pero en ningún caso es posible afirmar que la norma califique tales ingresos como ingresos no renta, simplemente porque no lo señala en parte alguna. Lo señalado en este párrafo confirma que el Servicio no califica los ingresos de la forma que pretende la reclamante, sino sólo apunta a afirmar que los servicios en cuestión no están afectos al IVA. VIGÉSIMO CUARTO: Que, finalmente, el hecho de que el oficio reglamente el tratamiento tributario de las Cooperativas, especialmente en el ámbito del IVA, y no los cooperados, hace particularmente difícil aceptar que pueda extraerse de él un pronunciamiento sobre el tratamiento de los cooperados, especialmente cuando resulta evidente que el oficio evitó cuidadosamente referirse a los cooperados, a quienes ni siquiera menciona. VIGÉSIMO QUINTO: Que, se hayan o no utilizado términos ambiguos por parte del Servicio, lo cierto es que, a juicio de este Tribunal, no existe en el oficio en estudio una interpretación del Servicio en el sentido que quiere darle la reclamante y en la que pueda ampararse. El artículo 26 del Código Tributario requiere buena fe por parte del contribuyente, elemento respecto del cual no existe razón alguna para dudar; pero exige, además y en primer lugar, que exista de una interpretación a la cual acogerse. En la especie, a juicio de este Tribunal, en la sección analizada no existe una interpretación del Servicio en el sentido de que los ingresos de que se trata son ingresos no constitutivos de renta. VI. TRIBUTACIÓN DE COOPERATIVAS Y COOPERADOS. VIGÉSIMO SEXTO: Que, conforme se ha expuesto latamente en la parte expositiva, la reclamante sostiene que, en virtud de las normas legales pertinentes, existen dos posibles interpretaciones al tratamiento legal de los excedentes que las Cooperativas reparten a los cooperados. De acuerdo al primer criterio, las utilidades que se generan por actuaciones entre la Cooperativa y sus socios son ingresos no renta, por lo que no le corresponde tributar por ninguno de los tributos determinados en la Ley del Impuesto a la Renta. La adjudicación de la calidad de ingreso no renta es extensiva para todo el nivel de tributación, empresas y dueños, debido a que no puede ser ingreso no renta para un nivel e ingreso tributable para otro. Sostiene, como se ha visto, que este criterio se ha recogido en el Oficio N°549 del 2008. De acuerdo al segundo criterio, los excedentes señalados son rentas exentas. Los artículos 38 y 51 de la Ley General de Cooperativas llevan a tal conclusión, lo que no se ve contradicho por un análisis armónico de los artículos del mismo cuerpo legal y del 17 N°4 del D.L. 824. VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, el Ente Fiscalizador por su parte, expresa que la reclamante plantea dos opciones, sin optar por ninguna de las dos hipótesis, lo que hace contradictoria e improcedente su pretensión. En relación a que dichos excedentes que la Cooperativa reparte a los cooperados son ingresos no constitutivos de renta, sostiene que es una interpretación que tiene un error conceptual debido a que confunde la normativa aplicable a la Cooperativa con aquella aplicable a los cooperados, agregando que en el caso de autos, los excedentes recibidos por la reclamante, que provienen de operaciones habituales realizadas con la Cooperativa y dado que la reclamante tributa en base a renta efectiva, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 17 N°4 del D.L. N°824, quedan afectos a la tributación normal de la Ley de Impuesto a la Renta. Respecto a que los excedentes que la Cooperativa reparte a los cooperados son rentas exentas, señala que la exención establecida en el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, de acuerdo a la interpretación armónica de la normativa aplicable, considera exentos dichos excedentes cuando provienen de operaciones no habituales entre la Cooperativa y el cooperado, situación en la cual no se encuentran los excedentes incluidos en la Liquidación reclamada. VIGÉSIMO OCTAVO: Que, la tributación de Cooperativas y cooperados ha sido abordada en reiteradas oportunidades por este Tribunal, tal como consta en autos RIT GR 11-00010-2012, RIT GR 11-00021-2012 y RIT GR-11-00019-2012. Como en tales oportunidades se ha señalado, a juicio de este Tribunal, para comprender el tratamiento tributario que nuestro legislador ha dado a Cooperativas y cooperados deben analizarse y relacionarse todas las normas pertinentes. VIGÉSIMO NOVENO: Que, para el análisis de la materia, resultan pertinentes las siguientes normas artículo 2 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el artículo 17, números 1, 2, 3 y 4 del Decreto Ley N° 824 que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta; y los artículos 38 inciso 1°, 49, 51, 52 y 53 de la Ley General de Cooperativas, contenido en el Decreto con Fuerza de Ley N° 5 de 17 de febrero de 2004. CONCEPTO DE RENTA. TRIGÉSIMO: Que, el artículo 2 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta señala que se entenderá por renta: “…los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación….” De acuerdo a lo señalado, se puede establecer que el legislador utiliza un concepto de renta amplio, incluyendo no sólo a todo tipo de ingresos que provengan de utilidades o beneficios de cosas o actividades, sino que además a todo beneficio, utilidad o incremento de patrimonio, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominación. En razón a aquello, la primera conclusión a la que este Tribunal arriba es que la percepción de dineros por parte de una empresa, sea persona natural o jurídica, en su calidad de cooperado, que provienen del reparto de excedentes por parte de una Cooperativa, constituye renta, a menos que existan normas especiales que le den un tratamiento tributario diverso. TRIGÉSIMO PRIMERO: Que, del estudio de los preceptos señalados en los considerandos anteriores, se desprende que nuestro legislador ha dispuesto un tratamiento tributario especial para las Cooperativas y cooperados. Si bien se trata de dos entes diversos, lo cierto es que para una debida comprensión de la materia debe analizarse ambos estatutos en conjunto. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS COOPERATIVAS. TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que, el tratamiento tributario de los ingresos obtenidos por las Cooperativas, se desprende de lo dispuesto en los artículos 38 inciso 1°, 49 y 53 de la Ley General de Cooperativas, y el artículo 17 números 1, 2 y 3 del Decreto Ley N° 824 que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta. El artículo 38 inciso 1° de la Ley General de Cooperativas, señala: “El saldo favorable del ejercicio económico, que se denominará remanente, se destinará a absorber las pérdidas acumuladas, si las hubiere. Hecho lo anterior, se destinarán a la constitución e incremento de los fondos de reserva, en el caso que éstos sean obligatorios, o a la constitución e incremento de reservas voluntarias y al pago de intereses al capital, de conformidad con el estatuto. Por último, el saldo, si lo hubiere, se denominará excedente y se distribuirá en dinero entre los socios o dará lugar a una emisión liberada de cuotas de participación.” El artículo 49 de la Ley General de Cooperativas, dispone que: “Sin perjuicio de las exenciones especiales que contempla la presente ley, las cooperativas estarán exentas de los siguientes gravámenes. a) Del cincuenta por ciento de todas las contribuciones, impuesto, tasas y demás gravámenes impositivos en favor del Fisco. Sin embargo, las cooperativas estarán afectas al Impuesto al Valor Agregado, de conformidad a lo establecido en el decreto Ley 825 de 1974. b) De la totalidad de los impuestos contemplados en el decreto Ley Nº 3.475, de 1980, que gravan a los actos jurídicos, convenciones y demás actuaciones que señala, en todos los actos relativos a su constitución, registro, funcionamiento interno y actuaciones judiciales, y c) Del cincuenta por ciento de todas las contribuciones, derechos, impuestos y patentes municipales, salvo los que se refieren a la elaboración o expendio de bebidas alcohólicas y tabaco. Las cooperativas de consumo y las de servicio deberán pagar todos los impuestos establecidos por las leyes respecto de las operaciones que efectúen con personas que no sean socios, debiendo consignar en sus declaraciones de impuestos las informaciones necesarias para aplicar esta disposición. No obstante lo dispuesto en los incisos precedentes, las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas se regirán en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley Nº 824 de 1974.” Por su parte el artículo 53 de la misma Ley, establece que: “Para todos los efectos legales se estimará que las instituciones regidas por la presente ley no obtienen utilidades, salvo para los efectos de lo dispuesto en los artículos 46 al 52 del Código del Trabajo”. El artículo 17 números 1, 2 y 3 del Decreto Ley 824, que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, expresa: “Las cooperativas y sociedades auxiliares de cooperativas se regirán, para todos los efectos legales, por las siguientes normas…” “1°.- Los organismos indicados quedarán sometidos a las disposiciones del artículo 41 de la Ley de Impuesto a la Renta, observándose para estos efectos las siguientes normas especiales: a) Los ajustes del capital propio inicial y de sus aumentos, como asimismo los ajustes del pasivo exigible reajustable o en moneda extranjera, se cargarán a una cuenta denominada "Fluctuación de Valores". b) Los ajustes de las disminuciones del capital propio y de los activos sujetos a revalorización se abonarán a la cuenta "Fluctuación de Valores". c) El saldo de la cuenta "Fluctuación de Valores" no incidirá en la determinación del remanente del ejercicio, sino que creará, incrementará o disminuirá, según el caso, la reserva de las cooperativas a que se refiere la letra g) de este número, salvo inexistencia o insuficiencia de ella. d) Para el solo efecto de la determinación de la renta líquida imponible afecta al impuesto de primera categoría, en aquellos casos en que así proceda de acuerdo con lo dispuesto en el N° 2, el mayor o menor valor que anualmente refleje el saldo de la cuenta "Fluctuación de Valores" deberá agregarse o deducirse, según el caso, del remanente que sirva de base para la referida determinación. e) El Departamento de Cooperativas de la Dirección de Industria y Comercio fijará la forma de distribución del monto de la revalorización del capital propio entre las diferentes cuentas del pasivo no exigible. Dicha revalorización se aplicará a los aportes de los socios que se mantengan hasta el cierre del ejercicio anual. Asimismo, el Banco Central de Chile podrá establecer la permanencia mínima de los aportes para tener derecho a reajuste total o parcial. f) Las cooperativas deberán confeccionar sus balances anuales que aún no hubieren sido aprobados en junta general de socios, ajustándose a las normas sobre corrección monetaria y demás disposiciones que les sean aplicables. g) Las reservas acumuladas en la cuenta "Fluctuación de Valores" no podrán repartirse durante la vigencia de la cooperativa. 2°. Aquella parte del remanente que corresponda a operaciones realizadas con personas que no sean socios estará afecta al impuesto a la Renta de Primera Categoría y al impuesto a favor de la Corporación de la Vivienda. Para estos fines, el remanente comprenderá el ajuste por corrección monetaria del ejercicio registrado en la cuenta "Fluctuación de Valores. Dicha parte se determinará aplicando la relación porcentual existente entre el monto de los ingresos brutos correspondientes a operaciones con personas que no sean socios y el monto total de los ingresos brutos correspondientes a todas las operaciones. Para establecer el remanente, los descuentos que conceda la cooperativa a sus socios en las operaciones con éstos no disminuirán los resultados del balance, sino que se contabilizarán en el activo en el carácter de anticipo de excedentes. Asimismo, los retiros de excedentes durante el ejercicio que efectúen los socios, o las sumas que la cooperativa acuerde distribuir por el mismo concepto, que no correspondan a excedentes de ejercicios anteriores, no disminuirán los resultados del balance, sino que se contabilizarán en el activo en el carácter de anticipo de excedentes. 3°.- Los intereses provenientes de aportes de capital o de cuotas de ahorro tributarán con los impuestos global complementario o adicional.” TRIGÉSIMO TERCERO: Que, de las normas expuestas se pueden extraer las siguientes conclusiones. Si bien las Cooperativas, de acuerdo a lo establecido en los artículos 49, 51 y 53 de la Ley General de Cooperativas, gozan de diversas exenciones tributarias y de un tratamiento especial; en aquella parte que no se encuentre reglado por dichas normas, los organismos mencionados se someterán a lo establecido por el artículo 17 del Decreto Ley N° 824, que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta. El inciso final del artículo 49 de la Ley General de Cooperativas es claro al ordenar que ambos cuerpos legales deban ser armonizados. Las Cooperativas no obtienen utilidades, sino remanentes. Tales remanentes se deben destinar a la absorción de pérdidas, incremento de reservas y pago de intereses. En caso de existir saldos de remanentes, estos pasan a denominarse excedentes y pueden distribuirse entre los asociados o dar lugar a emisión liberada de cuotas de participación. Los remanentes y excedentes se determinan de una manera diversa al mecanismo establecido para las utilidades. Debe aplicarse al respecto lo señalado en el artículo 17 del D.L. 824, en particular, el artículo 17 número 2 del Decreto Ley N°824, que ordena la tributación de los excedentes provenientes de operaciones con terceros no socios debiendo hacerse, en su caso, el cálculo proporcional correspondiente. Los remanentes, que se determinarán anualmente mediante el correspondiente balance, no tributarán cuando su origen sean operaciones realizadas con los socios o cooperados, pero estarán afectos a Impuesto de Primera Categoría cuando su origen sean operaciones realizadas con terceros. Cuando los remanentes tengan origen mixto, se deberá determinar proporcionalmente el origen de las rentas, a objeto de aplicar el impuesto respecto de los ingresos cuyo origen sean operaciones que se hayan realizado con terceros no cooperados. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS COOPERADOS. TRIGÉSIMO CUARTO: Que, para establecer el tratamiento tributario que nuestra legislación ha determinado para la percepción de dinero por parte de los cooperados, correspondiente al reparto de remanentes, debe analizarse lo dispuesto en los artículos 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas, y en el artículo 17 N°4 del Decreto Ley N°824. Señala el artículo 51, de la citada Ley: “El aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”. El artículo 52 del mismo cuerpo legal, por su parte, agrega: “Los socios cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo para los efectos tributarios, los excedentes que ella les haya reconocido”. Por su parte, el artículo 17 N°4 del Decreto Ley N°824 que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, expresa que: “Las cooperativas y sociedades auxiliares de cooperativas se regirán, para todos los efectos legales, por las siguientes normas…” “…4°.- Los socios, cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa les haya reconocido a favor de ellos, o repartido por concepto de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital. Estas cantidades pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales. No obstante, si el socio debiera tributar con el impuesto a la renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con la renta efectiva, no quedará obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, salvo en cuanto a los pagos provisionales mensuales que deba efectuar en base a los ingresos brutos, de acuerdo con las normas del artículo 84° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según nuevo texto”. TRIGÉSIMO QUINTO: Que, de las disposiciones señaladas, se puede concluir que el legislador ha determinado un tratamiento tributario diverso para los excedentes que los cooperados perciben, dependiendo de si aquellos provienen de operaciones de la Cooperativa con terceros o bien, de operaciones con sus socios. En este último caso se realiza otra distinción, según si las operaciones son del giro habitual del socio o no lo son. En el caso de que los remanentes se generen por operaciones con terceros, ninguna de las normas citadas otorga algún tipo de exención, por lo que se tratará de ingresos constitutivos de renta, sujetos para todos los efectos a las normas tributarias correspondientes. Por otra parte, si los remanentes se originan en operaciones con los socios, deberá distinguirse. Los excedentes, en principio, están exentos de todo impuesto, tal como lo señala el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas. No obstante lo anterior, si dichas operaciones son del giro habitual del socio, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas y 17 N°4 del D.L. 824, éste deberá contabilizar los excedentes que se le hayan reconocido, en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios, pasando tales cantidades a formar parte de los ingresos brutos del socio. Ahora bien, si el socio tributa con el Impuesto a la Renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con renta efectiva, no queda obligado a tributar por tales cantidades. En caso contrario, sí queda obligado a tal tributación. En otras palabras, en este último caso, los mencionados ingresos constituirán renta, quedando sujetos a las normas tributarias correspondientes. TRIGÉSIMO SEXTO: Que, en síntesis, y de acuerdo a lo expuesto, el reparto de excedentes por parte de la Cooperativa al reclamante, provenientes de operaciones realizadas con él, que forman parte o dicen relación con su giro habitual, se encuentran afectas a la tributación normal, de acuerdo a lo establecido en la Ley de Impuesto a la Renta, sin exención alguna, por lo que el reclamo, en cuanto sostiene que estos excedentes constituyen ingresos no renta o rentas exentas, deberá ser desechado. VII. ARGUMENTOS PARTICULARES DE LA RECLAMANTE. TRIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, habiéndose desechado la aplicación en la especie del artículo 26 del Código Tributario, y habiéndose expuesto el tratamiento tributario que, a juicio de este Tribunal, la legislación pertinente da a Cooperativa y cooperados; queda aún discutir diversas alegaciones adicionales expuestas por la reclamante en autos. TRIGÉSIMO OCTAVO: Que, la reclamante argumenta que, para hacer sus declaraciones juradas del Impuesto a la Renta, se basó tanto en los certificados de liquidación de excedentes de pago y capitalización, como en la declaración jurada N°1886, emitidos por la Cooperativa COLUN. De acuerdo a dichos certificados y declaraciones, los excedentes de la Cooperativa son ingresos no renta. Al respecto, el Servicio señala que los certificados y declaraciones juradas de la Cooperativa, constituyen una obligación administrativa pero que no acreditan para el socio las operaciones y movimientos que declaran o certifican. Respecto a este punto, el Tribunal coincide con el Servicio Fiscalizador en que la circunstancia de que la Cooperativa haya informado tales excedentes al Servicio en sus declaraciones juradas, y al contribuyente, en sus certificados, señalando que eran ingresos no renta; no modifican su carácter sustancial. Respecto a los certificados, es evidente que se trata una actuación entre privados que, a lo más, podría servir para demostrar el origen del comportamiento de la reclamante. Respecto a las declaraciones juradas, ellas constituyen obligaciones legales que diversos contribuyentes deben cumplir, propias del sistema nacional de autodeclaración impositiva, que constituyen insumos para la labor fiscalizadora del Servicio a través de los cruces de información respectivos, pero que en caso alguno pueden afectar la naturaleza jurídica de los pagos y desembolsos de que dan cuenta, ni limitar las atribuciones de fiscalización del Ente Fiscalizador. TRIGÉSIMO NOVENO: Que, la reclamante argumenta que el Servicio, al practicar las liquidaciones reclamadas, infringió el artículo 2 de la Ley General de Bases de la Administración y el artículo 19 del Decreto con Fuerza de Ley N°7 de 1980, pues no interpretó las normas pertinentes conforme a lo indicado en el Oficio N°549/2008, que señala que los excedentes en estudio constituyen ingresos no renta. Al respecto, y conforme se expuso en apartado V. de esta sentencia, especialmente en los considerandos décimo quinto a vigésimo quinto, lo cierto es el Oficio mencionado no señala, ni directa ni indirectamente que los excedentes repartidos por las cooperativas a los cooperados son Ingresos No Renta. CUADRAGÉSIMO: Que, la reclamante sostiene que cuando el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas se refiere a la distribución de excedentes, regla los efectos de tal distribución en favor de los cooperados. Sostener que se refiere a las Cooperativas carece de sentido pues en tal caso se superpondría con lo ya señalado en el artículo 53 del mismo cuerpo legal. Al respecto, el Tribunal coincide con la reclamante, el artículo 51 establece una exención para los cooperados, pero tal disposición no puede analizarse aisladamente, sino que debe coordinarse y armonizarse con el artículo 52 del mismo cuerpo legal y el artículo 17 N°4 del D.L. 824. De tal armonización, se desprende el tratamiento que se expuso en los considerandos trigésimo cuarto a trigésimo sexto. CUADRAGÉSIMO PRIMERO: Que, la reclamante sostiene que el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas y el artículo 17 N°4 del D.L. 824 no modifican la exención legal del artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, sino que señalan que tales ingresos deben ser contabilizados pasando a formar parte de los ingresos brutos para todos los efectos legales. Entre tales efectos legales se encuentra su deducción como ingresos no renta o rentas exentas. Al respecto, lo cierto es que basta leer las normas en cuestión, y muy especialmente el artículo 17 N°4 del D.L. 824 para constatar que lo que allí se ordena no es simplemente una contabilización. Se ordena allí a los socios, cuando sus operaciones formen parte o digan relación con su giro habitual, contabilizar los excedentes, distribuciones y devoluciones, los que pasarán a formar parte de los ingresos brutos para todos los efectos legales. Si alguna duda quedare, agrega enseguida que si el socio tributa por impuesto a la renta por un mecanismo no relacionado con la renta efectiva, no quedará obligado a tributar separadamente por dichas cantidades. A juicio de este Tribunal, y conforme se señaló en los considerandos trigésimo cuarto a trigésimo sexto, de tales normas no cabe sino concluir que dichas sumas se encuentran sujetas a tributación. CUADRAGÉSIMO SEGUNDO: Que, la reclamante expone latamente las razones por las que, a su juicio, el Oficio N°1397/2011 del Servicio sería contrario a derecho y habría vulnerado diversos principios constitucionales. Al respecto, lo cierto es que lo que el Servicio señale en sus Oficios y Circulares e instrucciones es irrelevante, salvo en cuanto a su valor persuasivo o por servir de fundamento para aplicación del artículo 26 del Código Tributario. El Tribunal no se funda en instrucción alguna para resolver la controversia, sino en el contenido de la ley. CUADRAGÉSIMO TERCERO: Que, la reclamante explica que el tratamiento tributario aplicado por el Servicio, y particularmente el descrito en el Oficio N°1397/2011, genera situaciones discriminatorias entre contribuyentes sujetos a renta efectiva y presunta. Al respecto, lo cierto es que el legislador en general, y en materia tributaria, en especial, establece habitualmente diversos tratamientos para distintos tipos de contribuyentes. Las normas tributarias pertinentes hacen una serie de distinciones y, en especial, el artículo 17 N°4 del D.L. 824 distingue entre socios cuyas operaciones con la cooperativa digan relación con su giro habitual o no lo hagan, y entre contribuyentes que tributan en base a un mecanismo relacionados con renta efectiva y aquellos que no lo hacen. Como se ha visto en el considerando anterior, el Oficio N°1397/2011 es en la especie, salvo por su valor persuasivo, irrelevante. Pero en cualquier caso no es tal oficio, sino la ley la que hace distinciones entre diversas situaciones. Como se discutió en el considerando vigésimo primero, la ley distingue entre Cooperativa y cooperado y si el ingreso es o no del giro habitual del cooperado. CUADRAGÉSIMO CUARTO: Que, la reclamante, presenta una construcción interpretativa de la que deduce que los ingresos en estudio son, en nuestro derecho, constitutivos de ingresos no renta (sección IV, apartado B). Sin embargo, a juicio de este Tribunal, la conclusión de la reclamante es errada. El artículo 17 N°4 del D.L. 824, como se ha señalado, es claro en cuanto a que los excedentes provenientes de operaciones con la Cooperativa de su giro habitual forman parte de sus ingresos brutos. Es más, la norma a continuación señala con absoluta claridad que sólo si el socio tributa con un mecanismo distinto al de renta efectiva, queda eximido de tributar por estos ingresos. En el caso en estudio, la reclamante es un contribuyente que tributa sobre la base de renta efectiva y los excedentes provienen de operaciones con la Cooperativa de su giro habitual. La conclusión de que debe tributar por ellos es, a la luz del texto legal, ineludible. CUADRAGÉSIMO QUINTO: Que, además, la reclamante, presenta una construcción argumentativa para señalar que los ingresos de que se trata serían constitutivos de rentas exentas (sección IV, apartado C). Sin perjuicio de que, como se ha visto, la interpretación de las normas pertinentes de este Tribunal difiere sustancialmente de la que propone la reclamante, lo cierto es que el Tribunal observa una omisión central en su entramado argumentativo. La omisión dice relación con el contenido íntegro del artículo 17 N°4 del D.L. 824. La reclamante se hace cargo de esta norma, pero sólo en la primera parte, esto es, en la sección que ordena contabilizar los ingresos. Sin embargo, omite referirse a la segunda parte. Como se ha visto, el artículo 17 N°4, señala: “Los socios, cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa les haya reconocido a favor de ellos o repartido por concepto de excedentes… Estas cantidades pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales. No obstante, si el socio debiera tributar con el impuesto a la renta por su giro habitual en base de un mecanismo no relacionado con la renta efectiva, no quedará obligado a tributar separadamente por dichas cantidades…” Se trata, como resulta evidente, de una omisión fundamental porque la norma resulta meridianamente clara. Si las operaciones de los socios con la cooperativa son parte de su giro habitual, debe contabilizar los excedentes. Estos excedentes formarán parte de sus ingresos brutos. Si el socio tributa sobre base no relacionada con renta efectiva, no queda obligado a tributar separadamente por tales excedentes. A juicio de este Tribunal, conforme se detalló más arriba, la conclusión de que en caso de que se tribute sobre renta efectiva, las operaciones sean del giro habitual y se reciban excedentes, tales cantidades sí deben tributar separadamente, es evidente. Es posible que de una lectura atenta del escrito de reclamo, pueda concluirse que la reclamante, en forma algo imprecisa, se hace cargo del punto en análisis. En efecto, en el segundo párrafo de la página 29 del reclamo de fojas 1 parece señalar que debe estarse a lo que señala la Ley General de Cooperativas con relación al tratamiento de los excedentes y que el artículo 17 N°4 del D.L. 824 sólo debería considerarse en cuanto regula la forma en que deben contabilizarse tales ingresos, pero manteniendo la exención. Sin embargo, lo cierto es que semejante interpretación implica obviar la sección del artículo 17 N°4 que se ha reproducido más arriba. Esta sección no se limita a ordenar que los ingresos se contabilicen sino que expresamente se refiere a su inclusión como ingresos brutos para todos los efectos legales y exceptúa del pago del tributo sólo a quienes no tributan sobre base de renta efectiva. CUADRAGÉSIMO SEXTO: Que, la reclamante hace una consideración sobre la discusión parlamentaria relacionada con la modificación del año 2002 a la Ley General de Cooperativas, en la que plantea, luego de extractar parte de aquella, que la verdadera intención del legislador fue favorecer e incentivar a las Cooperativas, se valió de diversos medios, agregando que al establecer el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas la intención fue otorgarles un beneficio tributario. Por su parte la reclamada en su escrito de téngase presente de fojas 239 señala, que en ninguna parte de la Ley ni de su historia fidedigna se establece o pretendió establecer una exención absoluta o per se de las sumas que la Cooperativa les reparta a estos socios. Al respecto, el Tribunal estima que cualquier análisis relacionado con la historia fidedigna de los textos legales carece de pertinencia frente al tenor claro y preciso de la ley. Ahora bien, incluso cuando la historia legislativa puede constituir una herramienta hermenéutica relevante, esto es, cuando existen dudas sobre el sentido y alcance de un texto legal debe utilizarse con especial cuidado pues lo que en definitiva el poder legislativo aprueba no es más que el texto legal sancionado. Es por eso, precisamente, que el artículo 19 del Código Civil sólo permite recurrir a esta herramienta frente a una expresión oscura de la ley, y siempre que el espíritu o intención de la ley esté claramente manifestada. Nada de ello ocurre en la especie. Sin perjuicio de lo anterior, de las secciones que la reclamante cita, este Tribunal no extrae la conclusión que ella parece entender. La Ley General de Cooperativas fue efectivamente modificada en el año 2002 por la Ley 19.832. Los cambios fueron sustanciales y diversos. Efectivamente se modificaron diversos artículos pertinentes al análisis de la causa, pero todos ellos han sido debidamente considerados por el Tribunal, al utilizar los textos legales modificados. La sección que la reclamante destaca de la discusión parlamentaria no hace más que reiterar el contenido del actual artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, debidamente analizado en su momento. Es posible que el objetivo del legislador haya sido promover este tipo de instituciones. Pero ello no permite, bajo el argumento de respetar semejante intención o espíritu, desatender el claro tenor de las normas actualmente vigentes. CUADRAGÉSIMO SÉPTIMO: Que, como se ha expuesto latamente, la reclamante, en su escrito de fojas 225, sostiene que el Servicio habría incurrido en contradicciones en sus argumentos planteados en las Liquidaciones reclamadas, en la Resolución de la Reposición Administrativa y en el escrito que evacua traslado del reclamo. La primera contradicción por parte del Servicio se encontraría en la propia liquidación. La liquidación señala que en el Oficio N°549 de 2008 no existiría pronunciamiento sobre el tratamiento tributario aplicable al reparto de excedentes. Sin embargo, el mencionado oficio sí se pronunciaría respecto del tratamiento de las cantidades que la Cooperativa reparte a título de excedentes a sus cooperados dándoles el tratamiento de ingreso no renta, por lo señalado en su número 12 letra c). Si tal ingreso tiene la calidad de ingreso no renta para la Cooperativa, aquella conserva y mantiene su calidad de ingreso no renta cuando es recibido por los cooperados por reparto de excedentes. Respecto a esta primera supuesta contradicción, el Tribunal constata que se trata de una reiteración del argumento, ya analizado al discutir la posible aplicación del artículo 26 del Código Tributario, en el sentido de que el Oficio N° 549/2008 calificaría como ingreso no renta los excedentes que se discuten. Como ya se ha señalado, el Tribunal estima que no existe tal declaración, por las razones ya señaladas más arriba y, en consecuencia, el Servicio no incurriría en contradicción alguna al así señalarlo. La segunda contradicción se encontraría en la Resolución Exenta de la Reposición Administrativa Voluntaria. Esta resolución reconoce que el artículo 51 de la Ley de Cooperativas concede un beneficio a los socios cooperados respecto de los excedentes recibidos de las Cooperativas. Sin embargo, señala la reclamante, el Servicio a continuación se contradice al señalar que se probó y constató que no existe en la Ley de Cooperativas norma que establezca exención a los excedentes recibidos por el socio cooperado por operaciones habituales, cuando tributa en base a renta efectiva. Cita, respecto de esta supuesta contradicción, fallo de este Tribunal en causa RIT GR-11-00019-2012. Respecto a esta segunda supuesta contradicción, el Tribunal no ve contradicción alguna. En la causa RIT GR-11-00019-2012, el Servicio, en la liquidación allí reclamada, había señalado que el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas no establecía beneficio alguno respecto de los cooperados, afirmación respecto de la cual este Tribunal discrepaba, tal como se destaca en la sección del fallo que la reclamante reproduce. En las secciones que la reclamante reproduce y en que funda las supuestas contradicciones, el Servicio reconoce que el artículo 51 establece beneficios respecto de los excedentes de los cooperados, pero agrega que ello no sucede cuando los excedentes recibidos por el socio provienen de operaciones habituales y éste tributa en base a renta efectiva. Tal como se ha explicado latamente más arriba, la interpretación que este Tribunal realiza del conjunto de normas aplicables es, precisamente, que si bien el artículo 51 establece un beneficio de exención tributaria para los socios respecto de excedentes que perciba de la Cooperativa de que forma parte, ello no ocurre respecto de cualquier excedente, debido a que dicha norma debe armonizarse con el artículo 17 N°4 del D.L. 824. En consecuencia, si los excedentes provienen de operaciones con terceros o, proviniendo de operaciones con el socio, pero son de su giro habitual y éste debe tributar mediante renta efectiva, debe tributar por tales excedentes. Y considerando, además, lo dispuesto en el artículo 2 N°1 y 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, el artículo 17, números 1, 2, 3 y 4 del Decreto Ley N° 824 que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los artículos 21 y 26 del Código Tributario, los artículos 38 inciso 1°, 49, 51, 52 y 53 de la Ley General de Cooperativas, el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil, y la Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley N° 20322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera. SE RESUELVE: 1.- NO HA LUGAR a la reclamación tributaria interpuesta por don OCTAVIO GUILLERMO PÉREZ DE ARCE SCHILLING, Cedula Nacional de Identidad N°6.742.133-7, en representación de la sociedad AGRÍCOLA LA AGUADA LIMITADA, RUT N°77.645.320-K, en contra de las Liquidaciones N°10.369, 10.370, 10.371 y 10.372, emitidas con fecha 24 de diciembre de 2012, por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos. 2.- CONFÍRMANSE las Liquidaciones N°10.369, 10.370, 10.371 y 10.372, emitidas con fecha 24 de diciembre de 2012, por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos. 3.- NO SE CONDENA en costas a la reclamante por estimarse que ha tenido motivos plausibles para litigar. Notifíquese a la parte reclamante por carta certificada. Certifíquese el envío de la carta. Notifíquese a la parte reclamada mediante la publicación de la presente resolución en el sitio de internet del Tribunal. Dese aviso por correo electrónico a las partes que lo hayan solicitado. Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RUC: 13-9-0000373-5 RIT: GR-11-00016-2013 Proveyó don Hugo Osorio Morales, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos. Autoriza doña Andrea Catril Beltrán, Secretaria Abogado del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos.