Reclamo tributario: liquidación

Valdivia, veintiocho de enero de dos mil catorce. VISTOS: A fojas 1 y siguientes comparece don EUGENIO JOSÉ DOMINGO CARRASCO GIOVANNINI, RUT N° 3.733.371-9, agricultor, en representación de AGRÍCOLA COCULE LTDA., RUT N° 77.175.230-6, ambos domiciliados en Fundo San Javier, comuna de La Unión. Interpone reclamo en contra de las Liquidaciones N° 15607, 15608, 15609 y 15610, emitidas con fecha 26 de julio de 2013 y notificadas el 30 de julio del mismo año, por la XVII Dirección Regional de Valdivia del Servicio de Impuestos Internos. Señala que el Servicio liquidó el Impuesto a la Renta de su representada, por reintegros correspondientes a los períodos tributarios 2010, 2011 y 2012, y el impuesto de Primera Categoría del año tributario 2012. Ello, por cuanto habría deducido indebidamente de la renta líquida imponible los excedentes de pago distribuidos a su representada por la Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión (COLUN), de la cual es cooperada. Asimismo, omitió en la declaración de impuesto a la renta del año tributario 2010 las sumas percibidas de COLUN por concepto de excedentes a capitalizar. Expone los argumentos del Servicio, por los cuales se emitieron las liquidaciones. Al respecto, indica que su representada, al momento de la Citación, sostiene que los excedentes que las cooperativas distribuyan a sus cooperados no se encuentran sujetos a tributación por el hecho de que los mismos una vez agregados a la renta bruta, deben luego ser deducidos como renta exenta. El Servicio refuta este argumento, indicando que en el caso que las operaciones sean del giro habitual del cooperado, estas rentas tributan. Posteriormente, se refiere a la situación de los excedentes a capitalizar, reconociendo su representada en la Citación haber incurrido en un error al no contabilizarlos como un ingreso, lo que no significa que no esté exento de impuestos. El Servicio, sin embargo, señala que lo indicado por su representada en nada altera la citación notificada. Añade más adelante que estas rentas tributan, además, porque Agrícola Cocule lleva contabilidad completa. Luego, la reclamante señala los argumentos de hecho y de derecho del reclamo. Indica que las deducciones efectuadas por su representada se ajustan a lo dispuesto en las normas legales, no correspondiendo en consecuencia efectuar agregado alguno en la renta líquida imponible de Agrícola Cocule. Cita los artículos 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas (L.G.C.) y el artículo 17 N° 4 del Decreto Ley 824. Señala que la exención contemplada en el artículo 51 resulta plenamente aplicable a la forma como deberán computarse los excedentes que perciba el cooperado en la determinación de su renta líquida, esto es, que deben considerarse ingresos, pero a la vez deben deducirse de la renta líquida por tratarse de rentas exentas de todo impuesto. Luego explica el procedimiento de determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría, para concluir que el hecho de que los ingresos exentos de Primera Categoría deban contabilizarse entre los ingresos brutos no significa que en definitiva deban quedar gravados con ese impuesto. Expresa que no es posible sostener por parte del Servicio que los excedentes de pago y a capitalizar se encuentran sujetos a tributación en razón de provenir del giro habitual de las operaciones entre cooperativa y cooperado y por el hecho de que Agrícola Cocule tiene contabilidad completa. Efectivamente, por tratarse los excedentes de ingresos exentos de todo impuesto y por el hecho que los mismos forman parte del giro habitual de Agrícola Cocule con COLUN es que estos fueron contabilizados, lo que no conduce necesariamente a que deban pagar el Impuesto de Primera Categoría. Aplicándose el procedimiento para la determinación de la renta bruta y líquida, y tratándose de excedentes exentos de impuesto, debe aplicarse la deducción contemplada en la letra b) del N° 2 del artículo 33 de la Ley de la Renta. Esto último por cuanto el artículo 51 L.G.C. indica que los excedentes están exentos de todo impuesto, lo que es concordante con la exención del Impuesto de Primera Categoría contemplada en el artículo 39 N° 2 de la Ley de la Renta. Señala que el Servicio, para justificar la no aplicación de la exención del artículo 51 L.G.C. se remite al artículo 39 N° 2, el cual cita. Sin embargo, la reclamada indica que a partir de la lectura de esta última norma se desprende que la interpretación del Servicio no es correcta, sino que debe interpretarse al contrario, esto es, la aplicación de la exención del Impuesto de Primera Categoría a las rentas que se encuentran exentas de este impuesto en virtud de leyes especiales, como lo es precisamente el artículo 51 L.G.C. Agrega que el artículo 51 L.G.C. se incorporó con posterioridad a los artículos 52 L.G.C. y 17 N° 4 del Decreto Ley 824. Cita además la historia de la ley del nuevo artículo 51 L.G.C., específicamente las actas de sesiones de la Cámara de Diputados. Sostiene que, a partir de lo que en esas actas se indica, la intención del legislador al momento de crear la franquicia tributaria fue favorecer e incentivar a las cooperativas y sus cooperados, mediante el otorgamiento del beneficio tributario consistente en no pagar el Impuesto de Primera Categoría, cuando estos últimos perciban devoluciones de excedentes de la cooperativa, en la medida que dichos excedentes se generen en operaciones realizadas por la cooperativa con los cooperados, sin distinguirse como el Servicio pretende, si dichos excedentes provienen o no del giro habitual del cooperado con la cooperativa. La exención es posterior al artículo 52 L.G.C. por lo que sólo hay dos alternativas de interpretación: a. Se acepta que el artículo 52 L.G.C. referente a las operaciones habituales con los socios no es limitativa de la amplia exención del artículo 51 L.G.C. que se aplica también en estos casos, o b. El artículo 51 L.G.C. ha derogado tácitamente en este aspecto la supuesta limitación del artículo 52 L.G.C. Lo que no es aceptable, indica la reclamante, es que la limitación subsista, no obstante la redacción del artículo 51 L.G.C. Al haber incorporado el legislador la exención sin limitación de los excedentes y con posterioridad a las normas que regulan la contabilización de los mismos para efectos tributarios, se buscó establecer la liberación de tributación de estos excedentes con independencia de la forma como hayan sido generados. Por lo tanto, si el legislador hubiere querido limitar la exención de los excedentes, así lo habría señalado. Pero, no haciendo distinción alguna, la exención debe entenderse aplicada para todo tipo de excedentes. Es decir la ley posterior prima sobre la anterior, o la posterior deroga a la anterior. Para finalizar, agrega que su representada utilizó este argumento en su respuesta a la Citación, y el Servicio nada dijo al respecto por lo que en consecuencia el argumento esta implícitamente validado en ese acto. Respecto a las observaciones hechas por el Servicio en relación a los excedentes a capitalizar, la reclamante reitera lo señalado en la contestación a la Citación, en cuanto es efectivo lo señalado por el Servicio en el sentido que los excedentes por capitalizar correspondientes al año comercial 2009 fueron contabilizados sin tener efectos en los resultados del período debiéndose haber registrado el mismo como un ingreso de dicho año. Sin embargo, igualmente no corresponde que dicho ingreso sea agregado a la renta líquida imponible del año tributario 2010, pues son excedentes percibidos de COLUN que están exentos de impuesto. Como último fundamento, la reclamante sostiene que en todo caso no corresponde gravar con impuesto a la renta los excedentes de pago y por capitalizar toda vez que su representada, por aplicación del artículo 26 del Código Tributario se ha acogido de buena fe al Oficio N° 549 del año 2008 del Servicio, conforme al cual los excedentes que distribuya la cooperativa es un ingreso no renta, en los términos del artículo 53 L.G.C. Indica que de conformidad a lo dispuesto en esta última norma se entiende que los ingresos que las cooperativas y cooperados obtengan no se consideraran utilidades para todos los efectos legales, lo que incluye a los efectos tributarios. El Servicio habría sustentado este criterio en el nombrado Oficio, por lo que, si estos excedentes no se encuentran sujetos a tributación alguna, sin acepción de si se trata o no de excedentes que provengan de operaciones no habituales, igual conclusión debe aplicarse a estos excedentes cuando se distribuyen a los cooperados. En efecto, de acuerdo al régimen de tributación a las rentas, los ingresos no constitutivos de renta y las rentas exentas de impuesto obtenidas por una entidad colectiva deben registrarse en su Fondo de Utilidades No Tributables, conforme a lo establecido en el artículo 14, letra A), N° 3, b) de la Ley de la Renta y en la misma calidad son distribuidos a sus socios, propietarios, accionistas o cooperados. Añade que su representada tuvo conocimiento de esta instrucción, y se acogió de buena fe a su contenido. Luego cita el artículo 26 del Código Tributario, indicando que de acuerdo a ella es que su representada se ha acogido de buena fe a lo dispuesto en el Oficio N° 549 del 2008 del Servicio. Por lo tanto, en aplicación de este Oficio en relación a lo dispuesto por el artículo 26 del Código Tributario es que en este caso no corresponde que el Servicio pretenda cobrar retroactivamente el Impuesto a la Renta. Finaliza su presentación con algunas conclusiones respecto a los argumentos ya planteados, y solicita, en definitiva, que se tenga por interpuesto reclamo tributario en contra de las Liquidaciones N° 15607, 15608, 15609 y 15610, se acoja a tramitación y se resuelva dejar sin efecto las Liquidaciones reclamadas. En los otrosíes solicita se tenga por acompañados los documentos que indica, se tengan a la vista todos los antecedentes aportados durante el proceso de fiscalización, se sirva disponer el aviso de las notificaciones a los correos que indica, se sirva ordenar se reciba la causa a prueba en la oportunidad procesal pertinente, señala domicilio especial para notificaciones, acredita personería y confiere patrocinio y poder. DILIGENCIAS DEL PROCESO A fojas 72 se tiene por interpuesto el reclamo y se confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos. Se tiene por acompañados los documentos, no ha lugar a tener a la vista los antecedentes aportados en la fiscalización, como se pide al aviso por correo electrónico, se resolverá en su oportunidad la recepción de la causa a prueba, se tiene presente domicilio informado, personería y patrocinio y poder conferidos. A fojas 75 y siguiente comparece doña LIDIA CASTILLO ALARCON, Directora Regional de la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, con domicilio en San Carlos N° 50, de la ciudad de Valdivia, quien asume la representación del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. En el primer otrosí solicita tener por acreditada su personería, en el segundo solicita aviso de haber sido notificada, en correo electrónico que indica, y en el tercero confiere patrocinio y poder. A fojas 77 el Tribunal provee, se tiene presente la personería, se tiene por acreditada la misma, como se pide al aviso por correo electrónico y se tiene presente patrocinio y poder conferidos. A fojas 79 y siguientes el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS evacúa el traslado conferido. Expone los hechos de la fiscalización, los fundamentos de la presentación del contribuyente, el marco legal aplicable, distinguiendo entre el tratamiento tributario de la cooperativa y de los cooperados y finalmente señala los fundamentos por los cuales el reclamo es improcedente. En cuanto al marco legal aplicable, el Servicio cita lo dispuesto en el artículo 2 N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, indicando que el concepto de renta, definido por el legislador es amplio, por lo cual la percepción de sumas de dineros por parte de una empresa en su calidad de cooperado, proveniente del reparto de excedentes por parte de una cooperativa constituye renta, salvo norma especial que le dé un tratamiento tributario diverso. Al referirse al tratamiento tributario de las cooperativas, cita los artículos 49 y 53 de la L.G.C., y el artículo 17 N° 1, 2 y 3 del Decreto Ley 824. De estas normas se desprende que lo establecido por el legislador no es que los ingresos de las cooperativas son no constitutivos de renta, sino que tales ingresos no darán lugar a utilidades sino que a excedentes y que, en consecuencia, su determinación no se hará conforme a la regulación tributaria propia de las utilidades, sino que a las especiales que prevé el artículo 17 N° 2 del Decreto Ley 824. Estos excedentes, dependiendo de su origen, pueden tributar o no, y en caso de hacerlo, se sujetarán a un régimen especial. En relación al tratamiento tributario de los cooperados cita lo dispuesto en los artículos 51 y 52 de la L.G.C. y el artículo 17 N° 4 del Decreto Ley 824. De estas normas concluye que, si los remanentes provienen de operaciones con terceros, ninguna de las normas citadas otorga exención alguna, sujetándose a todos los efectos de las normas tributarias correspondientes, en cambio si los remanentes se originan en operaciones con los socios los excedentes estarán exentos de todo impuesto, salvo que esas operaciones correspondan al giro habitual del socio, caso en que esos excedentes deberán contabilizarse en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios. En cuanto a la improcedencia del reclamo, primeramente afirma que el Servicio no ha obrado en virtud de un cambio de criterio como alega la reclamante. Existen dos pronunciamientos, el primero es el Oficio N° 549 del año 2008 y el segundo es el oficio N° 1397 del año 2011. Ambos se refieren a materias distintas, el primero analiza la tributación de las cooperativas, y el segundo de los cooperados. Por ello, no es posible que la contribuyente se haya acogido de buena fe a la primitiva interpretación pues no le era aplicable. Luego cita el artículo 26 del Código Tributario, y reitera la cita hecha por el reclamante del Oficio N° 549, indicando que en ese párrafo el Servicio señala que las cooperativas tributan solo respecto de la parte de sus remanentes que provengan de las operaciones con terceros no socios. De este modo, mal pudo la contribuyente acogerse de buena fe a dicha interpretación y por ende no se encuentra en la situación que previene el artículo 26 del Código Tributario. En segundo lugar, indica que la reclamante señala que sus declaraciones de impuesto las hizo basadas en los certificados emitidos por COLUN. Al respecto, indica que la obligatoriedad de que la cooperativa entregue esos certificados, además de la declaración jurada 1886 sobre retiros, no guarda relación con la forma de tributación que por ley se le impone al socio en relación a los ingresos percibidos. Asimismo, el que no objete la declaración jurada no constituye una validación de la misma. En tercer lugar, reitera que el legislador ha previsto un tratamiento tributario diverso para los excedentes que los cooperados perciben de la cooperativa, dependiendo de si ellos provienen de operaciones de la cooperativa con terceros o con sus socios. Y en este último caso se debe distinguir si las operaciones son del giro habitual del socio o no lo son. Indica que la interpretación del reclamante parte de un error conceptual: confunde la normativa aplicable a la cooperativa con la normativa aplicable a los socios, además basa su postura en el Oficio N° 549 de 2008 que se refiere a la tributación de la cooperativa y no de los socios. Agrega que los socios cuyas operaciones con la respectiva cooperativa forman parte o digan relación con su giro habitual deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa le haya reconocido o repartido, quedando tal excedente afecto a la tributación normal de la Ley de la Renta, siempre que, además declare sobre la base de su renta efectiva, pues quienes declaran renta presunta no quedan obligados a tributar separadamente por los excedentes. En el caso de la reclamante, los excedentes recibidos provienen de operaciones habituales realizadas con COLUN, y además tributa en base a renta efectiva por lo que dicho excedente queda afecto a la tributación de la Ley de la Renta. Señala además, que no existe incongruencia entre lo que la contribuyente señala respecto a la contabilización de los excedentes, pues ambos coinciden en que se contabilizan como ingresos brutos, y por ende, debe seguirse el procedimiento para determinar la renta líquida imponible. Sin embargo, la reclamante indica que son rentas exentas por lo que deben desagregarse de la renta líquida, lo que como indica el Servicio no procede, pues no son ingresos exentos. En relación al argumento de la reclamante sobre el conflicto de temporalidad entre el artículo 51 L.G.C. y los artículo 52 L.G.C. y 17 N° 4 del Decreto Ley 824, se remite a lo señalado por la Corte de Apelaciones de Valdivia, quien señala que la inclusión del artículo 51 no derogó en ningún caso lo dispuesto en el artículo 52 y menos aún lo estipulado en el artículo 17 N° 4 ya indicados. Finalmente, hace presente que la Corte de Apelaciones de Valdivia, en conocimiento de diversas causas respecto a esta materia, las cuales enumera, ha fallado confirmando el criterio del Servicio, esto es, que los excedentes constituyen ingresos por los que los cooperados deben tributar. Solicita, en definitiva, se tenga por evacuado el traslado, y que se rechace en todas sus partes el reclamo con expresa condena en costas. En el otrosí, solicita se omita la recepción de la causa a prueba toda vez que la controversia versa sobre un punto de derecho, esto es, si los excedentes percibidos por la contribuyente constituyen ingresos que conceptualmente deban calificarse como renta y por ende tributar, no existiendo hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos. A fojas 92 se provee téngase por evacuado el traslado. Autos. Al Otrosí, traslado. A fojas 94 la reclamante evacua el traslado conferido A fojas 97 se tiene por evacuado el traslado. Resolviendo la petición de la reclamada en el otrosí de su presentación, como se pide, omítase la recepción de la causa a prueba. A fojas 99 se resuelve autos para fallo. CONSIDERANDO: I. ANTECEDENTES GENERALES: PRIMERO: Que, a fojas 1 y siguientes comparece don EUGENIO JOSÉ DOMINGO CARRASCO GIOVANNINI, en representación de AGRÍCOLA COCULE LTDA., ambos individualizados precedentemente. Interpone reclamo en contra de las Liquidaciones N° 15607, 15608, 15609 y 15610, emitidas por la XVII Dirección Regional de Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, en base a los fundamentos indicados en la parte expositiva de esta sentencia. SEGUNDO: Que, a fojas 75 y siguiente comparece doña LIDIA CASTILLO ALARCON, en representación del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, ambos ya individualizados. A fojas 79 y siguientes evacúa el traslado conferido, solicitando el rechazo del reclamo, en atención a los fundamentos expuestos en la parte expositiva de esta sentencia. II. ACTO RECLAMADO TERCERO: Que, los actos reclamados son las Liquidaciones N°15607, 15608, 15609 y 15610, que determinan impuesto a la renta a pagar por la reclamante, correspondiente al año tributario 2012, y reintegros, correspondientes a los años tributarios 2010, 2011 y 2012. Todas las actuaciones fueron emitidas por la XVII Dirección Regional de Valdivia del Servicio de Impuestos Internos. Las partidas liquidadas son dos. La partida A dice relación con ingresos correspondientes a las sumas distribuidas por COLUN por concepto de excedentes percibidos o reconocidos a su favor por operaciones con los socios; rebajados indebidamente en la determinación de la renta líquida imponible (base imponible) del impuesto de primera categoría. La partida B dice relación con la omisión de ingresos reconocidos a su favor correspondiente a excedentes a capitalizar provenientes de COLUN. III. CUESTIONES DE HECHO Y PRUEBA RENDIDA. CUARTO: Que, son hechos no controvertidos por las partes, los siguientes: 1.- La reclamante es contribuyente del Impuesto de Primera Categoría y tributa en base a renta efectiva. 2.- La reclamante es socia de la Cooperativa Agrícola y Lechera de La Unión Ltda., COLUN. 3.- Los excedentes distribuidos por COLUN a la reclamante, provienen de operaciones realizadas con ella, que forman parte de su giro habitual. 4.- Los excedentes a capitalizar de COLUN a la reclamante, provienen de operaciones realizadas con ella, que forman parte de su giro habitual. QUINTO: Que, por no existir hechos pertinentes, sustanciales y controvertidos, se omitió el trámite de recepción de la causa a prueba. SEXTO: Que, la parte reclamante acompañó los siguientes documentos, como fundantes de su reclamo en contra de la Liquidación. 1. Copia de las Liquidaciones N° 15607, N° 15608, N° 15609, y N° 15610 de fecha 26 de julio del año 2013 y notificadas por cédula a Agrícola Cocule Ltda. con fecha 30 de julio del mismo año. 2. Hoja de trabajo N° 2 3. Notificación N° 887 4. Copia del Oficio N° 549 del 2008 del Servicio de Impuestos Internos 5. Copia de la escritura pública de fecha 30 de enero de 1998 de constitución de Agrícola Cocule Ltda. otorgada ante don Guillermo Le-Fort Campos, Notario Público Suplente de la Notaría de Santiago de don Enrique Morgan Torres 6. Inscripción de Agrícola Cocule Ltda. del Registro de Comercio del Conservador de Bienes Raíces de la Unión vigente al día 6 de noviembre del 2013, donde consta mi personería para representar a la Sociedad. 7. Copia autorizada del mandato judicial otorgado por escritura pública de fecha 14 de noviembre de 2013, otorgado ante don Alberto Galilea Sola, Notario Público de La Unión. IV. CUESTIONES DEL JUICIO. SÉPTIMO: Que, de lo expuesto en los considerandos precedentes, se desprende que las cuestiones a resolver en este juicio son, esencialmente, tres. En primer lugar, si efectivamente, tal como lo sostiene la reclamante, le es aplicable el Oficio N° 549 del Servicio de Impuestos Internos del año 2008, y si se acogió de buena fe a su interpretación. En este punto, en consecuencia, la discusión es si resulte aplicable la norma del artículo 26 del Código Tributario. En segundo lugar, deberá estudiarse si la interpretación que el Servicio de Impuestos Internos ha efectuado respecto a la situación tributaria de la distribución de excedentes y de la capitalización de los mismos, respecto de los cooperados de COLUN, y que se encuentra plasmada en las liquidaciones reclamadas, es ajustada a derecho. En tercer lugar, e íntimamente relacionado con lo anterior, se debe determinar si el artículo 51 L.G.C. ha venido a derogar tácitamente el artículo 52 L.G.C. y el artículo 17 N° 4 del Decreto Ley 824 y, por ende, ha dejado sin efecto las limitaciones a la exención contemplada en dicho artículo. PRIMERA CUESTIÓN: ARTÍCULO 26 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO. OCTAVO: Que, los argumentos de la reclamante sobre este punto, ampliamente expuestos en la parte expositiva de esta sentencia, pueden sintetizarse en que ella se acogió de buena fe a la interpretación que el Servicio de Impuestos Internos sostuvo en el Oficio N° 549 de 2008. En él se indica, a juicio de la reclamante, que las utilidades obtenidas por las cooperativas por las operaciones de su propio giro efectuadas con sus socios no tienen el carácter de renta, por lo que los excedentes no se encuentran sujetos a tributación, sin distinguir si provienen de operaciones habituales o no. La reclamante, teniendo conocimiento de esta interpretación, se ha acogido de buena fe a ella, por lo que no corresponde que el Servicio pretenda cobrar retroactivamente Impuesto a la Renta a Agrícola Cocule. El Servicio de Impuestos Internos, por su parte, señala sobre este punto, en síntesis, que la reclamante no puede ampararse en el artículo 26 del Código Tributario, pues el Oficio no le es aplicable, toda vez que se refiere a la tributación de las cooperativas y no de los cooperados. NOVENO: Que, como parece evidente de su simple lectura, el Oficio N°549/2008 sólo analiza el tratamiento tributario de las cooperativas, no de los cooperados, a quienes ni siquiera se menciona. Si el oficio se refiere a las cooperativas y no a los cooperados, no se ve de qué forma podría la parte reclamante haberse acogido a esta interpretación o instrucción respecto al tratamiento de los excedentes para los cooperados. Por otra parte, el oficio no señala que los ingresos o utilidades de las cooperativas tienen calidad de ingresos no renta cuando provienen de operaciones con los socios. Al decir el Servicio que los ingresos de las cooperativas, provenientes de operaciones con sus socios no tienen el carácter de renta, sólo quiso explicar que tales montos no tributan en la cooperativa y que, en consecuencia, tales actividades no quedan afectas al Impuesto al Valor Agregado. De ello no cabe concluir que califique tales ingresos como ingresos no renta, como pretende la reclamante, calificación, por lo demás, que sólo puede realizar el legislador, no el Ente Fiscalizador. Un estudio más detallado del oficio no hace sino confirmar lo que se viene señalando. El pronunciamiento, en la parte que la reclamante cita, se refiere al Impuesto al Valor Agregado y a la tributación en las cooperativas de tales sumas. Para comprender lo anterior debe observarse que el oficio da respuesta a una consulta respecto al tratamiento tributario de Cooperativas y Organizaciones Comunitarias. Las consultas apuntan principalmente al tratamiento que dichas instituciones deben tener respecto al Impuesto al Valor Agregado, aunque se consulta también por el tratamiento de Impuesto de Primera Categoría. La respuesta del Servicio comienza analizando la situación que afecta a estas instituciones respecto del IVA, elemento principal de la consulta. Con relación a las cooperativas, en sus secciones 4.- y 5.-, señala que estas entidades se encuentran afectas al tributo, con la sola excepción de los servicios que presten a sus asociados y siempre que digan relación con el fin de las cooperativas. Esta sección es central para la respuesta y, como se verá, explica luego el pasaje en que se basa el argumento de la reclamante. Sigue el oficio analizando ciertas reglas de emisión de documentos para efectos del IVA en sus secciones 6.-, 7.- y 8.-. Luego, en sus secciones 9.-, 10.- y 11.-, el oficio pasa a analizar el tratamiento respecto del Impuesto a la Renta de las cooperativas, basándose para ello en lo señalado en el artículo 17 N°2 del D.L. 824, esto es, distinguiendo si el remanente o utilidades provienen de operaciones con asociados o con terceros. Concluye que, en el segundo caso, esto es, si los remanentes provienen de operaciones con terceros, la cooperativa pagará Impuesto a la Renta por ello. Finalmente, el oficio, en la sección 12.-, realiza una síntesis de lo que ha expuesto. Es en esta sección donde se encuentra el pasaje que la reclamante destaca y en el que basa su argumento. Ahora bien, una atenta lectura de esta sección permite constatar que el Servicio pretende acá explicar dos cosas: Primero, que las cooperativas se encuentran afectas al Impuesto a la Renta, en su Primera Categoría, respecto de los ingresos que provengan de operaciones con terceros, pero no con los socios. Segundo, que las cooperativas no se encuentran afectas al IVA respecto de servicios que prestan a los socios. Es respecto de este segundo punto, y en el marco de su justificación, que se inserta la sección del oficio que interesa. Como se puede ver, expresamente se mencionan los números 3° y 4° del artículo 20 de la Ley de la Renta, a la luz del reglamento IVA porque, como es sabido, el hecho gravado básico de servicio, afecto al IVA, requiere que éste provenga de las actividades del número 3 y 4 de la Ley de la Renta. En consecuencia, en esta sección no se pretende reglamentar el tratamiento de los ingresos para efectos del Impuesto a la Renta para la cooperativa, mucho menos para los cooperados. Sólo se pretende determinar qué servicios se encuentran afectos a IVA. Es cierto que el Servicio afirma que los ingresos “no tienen carácter de renta”, pero enseguida relaciona dicha afirmación con los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, evidentemente, con el objeto de afirmar que no se trata de servicios que, conforme a las normas del reglamento IVA que cita, queden afectos a IVA. Es decir, no señala que estos ingresos sean “ingresos no renta” o “ingresos no constitutivos de renta” como pretende la reclamante, sino más bien que no se trata de rentas del número 3 o 4 del artículo 20, por lo que tales servicios no se encuentran afectos a IVA. DÉCIMO: Que, al respecto la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia se ha pronunciado en el mismo sentido en la causa Rol 20-2013 TRI, en la que señala lo siguiente: “TERCERO: (…) Que al respeto, tal alegación fundada en la aplicación del artículo 26 del Código Tributario, no podrá en ningún caso prosperar, ya que de la sola lectura de los oficios emanados del órgano fiscalizador y que la actora invoca en apoyo de sus asertos, se desprende claramente que éstos regulan la situación tributaria de las cooperativas, y no la de sus socios o cooperados, tal como ya lo ha sostenido anteriormente esta Corte en los autos Rol Nº3-2012 (Tributario y Aduanero), en cuyo motivo undécimo se estable lo siguiente: “UNDÉCIMO: Que, por último, respecto de la aplicación del artículo 26 del Código Tributario a favor del contribuyente, atendido a que como argumenta en su reclamo se acogió de buena fe al criterio fijado por el Servicio de Impuestos Internos en el oficio N° 549 de 20 de Marzo de 2008, razón por la que no le sería aplicable el cambio de criterio adoptado por el órgano fiscalizador en oficio posterior N° 1397 de 7 de junio de 2011, dicha argumentación no podrá prosperar, pues, como bien lo consigna el juez a quo en el motivo cuadragésimo cuarto de su fallo, el cambio de criterio contenido en este último oficio es “simplemente que, a juicio del Ente Fiscalizador, la exención del 50% de los gravámenes impositivos a que se refiere la letra a) del artículo 49 de la Ley General de Cooperativas, no se aplicará cuando resulte aplicable el Impuesto a la Renta a los remanentes obtenidos por las cooperativas, esto es, cuando ellos provengan de operaciones realizadas con terceros socios”, argumento que esta Corte comparte, desde que lo debatido en autos es la situación tributaria de los excedentes distribuidos a los socios, y no el régimen impositivo aplicable a las cooperativas, apareciendo claramente que los mencionados oficios regulan situaciones de hecho distintas, de lo que se colige que lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario no tiene aplicación alguna para la resolución de la presente controversia” (Rol Nº 3- 2012, Tributario y Aduanero), criterio que atendido el mérito de la materia debatida en autos, resulta plenamente aplicable en la especie. En efecto, del análisis atento del Oficio N° 539 del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, es posible advertir que la reclamante nunca pudo haberse acogido a un criterio que en la especie no le era aplicable, pues de la sola lectura del mencionado Oficio, dimana con claridad que aquel regula aspectos de la tributación de las Cooperativas y no de los cooperados, cuyo es el caso de la reclamante. En consecuencia, constituyendo el cooperado o socio una persona jurídica distinta de la cooperativa, no resulta procedente hacer extensiva a su respecto la calidad de ingresos no renta de dichos excedentes, desde que tal criterio es sólo aplicable a la cooperativa. En efecto, lo cierto es que efectivamente pudo el contribuyente realizar sus declaraciones de Impuesto a la Renta de los años 2010, 2011 y 2012 de buena fe, vale decir en la creencia de que los excedentes repartidos tenían la calidad de ingresos no renta, sin embargo dicha creencia y actuación del contribuyente no se encontraba amparado por ningún criterio emanado del Servicio de Impuestos Internos, pues el Oficio Nº 539 de 2008 no regula dicha situación. De este modo, cuando el Ente Fiscalizador determinó las diferencias de impuestos que son objeto de reclamo, no efectuó ningún cambio de criterio, pues no existía ninguno sobre la materia en el que pudiera ampararse el contribuyente, sino que se limitó dentro de los plazos de prescripción y en ejercicio de la acción fiscalizadora a revisar las declaraciones presentadas, procediendo a determinar la existencia de las obligaciones tributarias contenidas en las liquidaciones reclamadas. Por lo demás, dentro de los años tributarios que fueron objeto de revisión y posterior liquidación por parte del Servicio de Impuestos Internos, se encuentran los excedentes correspondientes al año comercial 2011 y tributario 2012, vale decir, excedentes recibidos con posterioridad a la dictación del mencionado Oficio y, respecto de los cuales la contribuyente continuó contabilizándolos como ingresos no renta, lo que deja en evidencia que su actuar nunca estuvo determinado por algún criterio del Ente Fiscalizador, sino en su falsa creencia de que ese era el tratamiento tributario correcto que les correspondía. Que, en este orden de ideas, aparece que la nulidad impetrada en estos antecedentes, sea de oficio o a solicitud de parte, deberá ser desestimada, por cuanto el supuesto en que se funda, referido a la aplicación del artículo 26 del Código Tributario, no constituye en ningún caso un motivo válido para sustentar la nulidad de derecho público de las mencionadas liquidaciones, pues consta que dichas actuaciones administrativas emanan de una autoridad competente del Servicio, dentro de la esfera de sus atribuciones y, en el ejercicio de las facultades fiscalizadoras que le son propias, evidenciándose más bien que el recurrente no comparte sus fundamentos, constituyendo alegaciones de fondo que serán igualmente rechazadas por los fundamentos ya expuestos precedentemente.” DÉCIMO PRIMERO: Que, en consecuencia, no existiendo en el Oficio analizado pronunciamiento alguno sobre el tratamiento tributario de los excedentes para los cooperados, no queda sino rechazar la pretensión de la reclamante en cuanto a la aplicación, en la especie, del artículo 26 del Código Tributario. SEGUNDA CUESTIÓN: TRIBUTACIÓN DE COOPERATIVAS Y COOPERADOS. DÉCIMO SEGUNDO: Que, la parte reclamante sostiene como argumento que los excedentes que las cooperativas distribuyan a sus cooperados son rentas exentas del Impuesto de Primera Categoría. Agrega que, el hecho de que deba contabilizar los excedentes de pago y a capitalizar, lo que es efectivo por provenir del giro habitual de las operaciones de COLUN y por tener contabilidad completa; no implica que estos ingresos queden sujetos a tributación, pues deben ser deducidos de su renta líquida imponible. El Servicio por su parte, señala que el legislador ha previsto un tratamiento tributario diverso para los excedentes que los cooperados perciben de la cooperativa, dependiendo de si ellos provienen de operaciones de la cooperativa con terceros o con sus socios. Y en este último caso se debe distinguir si las operaciones son del giro habitual del socio o no lo son. Siendo del giro habitual deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa le haya reconocido o repartido, quedando tal excedente afecto a la tributación normal de la Ley de la Renta, siempre que, además declare sobre la base de su renta efectiva, como es el caso de la reclamante. DÉCIMO TERCERO: Que, la tributación de cooperativas y cooperados ha sido abordada en reiteradas oportunidades por este Tribunal, tal como consta en autos RIT GR 11-00010-2012, RIT GR 11-00021-2012, RIT GR-11-00019-2012, RIT GR-11- 00011-2013, GR-11-00015-2013, GR-11-00016-2013, GR-11-00017-2013, GR-11- 00018-2013, GR-11-00026-2013, GR-11-00048-2013 y GR-11-00051-2013. Como en aquellas oportunidades se ha señalado, a juicio de este Tribunal, para comprender el tratamiento tributario que nuestro legislador ha dado a cooperativas y cooperados deben analizarse y relacionarse todas las normas pertinentes. A continuación se procederá a exponer el análisis correspondiente. DÉCIMO CUARTO: Que, para el análisis de la materia, resultan pertinentes las siguientes normas, artículo 2 N°1 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, el artículo 17, números 1, 2, 3 y 4 del Decreto Ley N° 824 que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta; y los artículos 38 inciso 1°, 49, 51, 52 y 53 de la L.G.C., contenido en el Decreto con Fuerza de Ley N° 5 de 17 de febrero de 2004. DÉCIMO QUINTO: Que, el artículo 2 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta señala qué se entenderá por renta: “…los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación….” De acuerdo a lo señalado, se puede establecer que el legislador utiliza un concepto de renta amplio, incluyendo no sólo a todo tipo de ingresos que provengan de utilidades o beneficios de cosas o actividades, sino que además a todo beneficio, utilidad o incremento de patrimonio, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominación. En razón a aquello, la primera conclusión a la que este Tribunal arriba es que la percepción de dineros por parte de una empresa, sea persona natural o jurídica, en su calidad de cooperado, que provienen del reparto de excedentes por parte de una cooperativa, constituye renta, a menos que existan normas especiales que le den un tratamiento tributario diverso. DÉCIMO SEXTO: Que, nuestro legislador ha dispuesto un tratamiento tributario especial para las cooperativas y cooperados. Si bien se trata de dos entes diversos, lo cierto es que para una debida comprensión de la materia debe analizarse ambos estatutos en conjunto. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS COOPERATIVAS. DÉCIMO SÉPTIMO: Que, el tratamiento tributario de los ingresos obtenidos por las cooperativas, se desprende de lo dispuesto en los artículos 38 inciso 1°, 49 y 53 de la L.G.C., y el artículo 17 números 1, 2 y 3 del Decreto Ley N° 824 que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta. El artículo 38 inciso 1° de la L.G.C., señala: “El saldo favorable del ejercicio económico, que se denominará remanente, se destinará a absorber las pérdidas acumuladas, si las hubiere. Hecho lo anterior, se destinarán a la constitución e incremento de los fondos de reserva, en el caso que éstos sean obligatorios, o a la constitución e incremento de reservas voluntarias y al pago de intereses al capital, de conformidad con el estatuto. Por último, el saldo, si lo hubiere, se denominará excedente y se distribuirá en dinero entre los socios o dará lugar a una emisión liberada de cuotas de participación.” El artículo 49 de la L.G.C., dispone que: “Sin perjuicio de las exenciones especiales que contempla la presente ley, las cooperativas estarán exentas de los siguientes gravámenes. a) Del cincuenta por ciento de todas las contribuciones, impuesto, tasas y demás gravámenes impositivos en favor del Fisco. Sin embargo, las cooperativas estarán afectas al Impuesto al Valor Agregado, de conformidad a lo establecido en el decreto Ley 825 de 1974. b) De la totalidad de los impuestos contemplados en el decreto Ley Nº 3.475, de 1980, que gravan a los actos jurídicos, convenciones y demás actuaciones que señala, en todos los actos relativos a su constitución, registro, funcionamiento interno y actuaciones judiciales, y c) Del cincuenta por ciento de todas las contribuciones, derechos, impuestos y patentes municipales, salvo los que se refieren a la elaboración o expendio de bebidas alcohólicas y tabaco. Las cooperativas de consumo y las de servicio deberán pagar todos los impuestos establecidos por las leyes respecto de las operaciones que efectúen con personas que no sean socios, debiendo consignar en sus declaraciones de impuestos las informaciones necesarias para aplicar esta disposición. No obstante lo dispuesto en los incisos precedentes, las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas se regirán en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley Nº 824 de 1974.” Por su parte el artículo 53 de la misma Ley, establece que: “Para todos los efectos legales se estimará que las instituciones regidas por la presente ley no obtienen utilidades, salvo para los efectos de lo dispuesto en los artículos 46 al 52 del Código del Trabajo”. El artículo 17 números 1, 2 y 3 del Decreto Ley 824, que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta, expresa: “Las cooperativas y sociedades auxiliares de cooperativas se regirán, para todos los efectos legales, por las siguientes normas…” “1°.- Los organismos indicados quedarán sometidos a las disposiciones del artículo 41 de la Ley de Impuesto a la Renta, observándose para estos efectos las siguientes normas especiales: a) Los ajustes del capital propio inicial y de sus aumentos, como asimismo los ajustes del pasivo exigible reajustable o en moneda extranjera, se cargarán a una cuenta denominada "Fluctuación de Valores". b) Los ajustes de las disminuciones del capital propio y de los activos sujetos a revalorización se abonarán a la cuenta "Fluctuación de Valores". c) El saldo de la cuenta "Fluctuación de Valores" no incidirá en la determinación del remanente del ejercicio, sino que creará, incrementará o disminuirá, según el caso, la reserva de las cooperativas a que se refiere la letra g) de este número, salvo inexistencia o insuficiencia de ella. d) Para el solo efecto de la determinación de la renta líquida imponible afecta al impuesto de primera categoría, en aquellos casos en que así proceda de acuerdo con lo dispuesto en el N° 2, el mayor o menor valor que anualmente refleje el saldo de la cuenta "Fluctuación de Valores" deberá agregarse o deducirse, según el caso, del remanente que sirva de base para la referida determinación. e) El Departamento de Cooperativas de la Dirección de Industria y Comercio fijará la forma de distribución del monto de la revalorización del capital propio entre las diferentes cuentas del pasivo no exigible. Dicha revalorización se aplicará a los aportes de los socios que se mantengan hasta el cierre del ejercicio anual. Asimismo, el Banco Central de Chile podrá establecer la permanencia mínima de los aportes para tener derecho a reajuste total o parcial. f) Las cooperativas deberán confeccionar sus balances anuales que aún no hubieren sido aprobados en junta general de socios, ajustándose a las normas sobre corrección monetaria y demás disposiciones que les sean aplicables. g) Las reservas acumuladas en la cuenta "Fluctuación de Valores" no podrán repartirse durante la vigencia de la cooperativa. 2°. Aquella parte del remanente que corresponda a operaciones realizadas con personas que no sean socios estará afecta al Impuesto a la Renta de Primera Categoría y al impuesto a favor de la Corporación de la Vivienda. Para estos fines, el remanente comprenderá el ajuste por corrección monetaria del ejercicio registrado en la cuenta "Fluctuación de Valores”. Dicha parte se determinará aplicando la relación porcentual existente entre el monto de los ingresos brutos correspondientes a operaciones con personas que no sean socios y el monto total de los ingresos brutos correspondientes a todas las operaciones. Para establecer el remanente, los descuentos que conceda la cooperativa a sus socios en las operaciones con éstos no disminuirán los resultados del balance, sino que se contabilizarán en el activo en el carácter de anticipo de excedentes. Asimismo, los retiros de excedentes durante el ejercicio que efectúen los socios, o las sumas que la cooperativa acuerde distribuir por el mismo concepto, que no correspondan a excedentes de ejercicios anteriores, no disminuirán los resultados del balance, sino que se contabilizarán en el activo en el carácter de anticipo de excedentes. 3°.- Los intereses provenientes de aportes de capital o de cuotas de ahorro tributarán con los impuestos global complementario o adicional.” DÉCIMO OCTAVO: Que, de las normas expuestas se pueden extraer las siguientes conclusiones. Si bien las cooperativas, de acuerdo a lo establecido en los artículos 49, 51 y 53 de la L.G.C., gozan de diversas exenciones tributarias y de un tratamiento especial; en aquella parte que no se encuentre reglado por dichas normas, los organismos mencionados se someterán a lo establecido por el artículo 17 del Decreto Ley N° 824, que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta. El inciso final del artículo 49 de la L.G.C. es claro al ordenar que ambos cuerpos legales deban ser armonizados. Las cooperativas no obtienen utilidades, sino remanentes. Tales remanentes se deben destinar a la absorción de pérdidas, incremento de reservas y pago de intereses. En caso de existir saldos de remanentes, éstos pasan a denominarse excedentes y pueden distribuirse entre los asociados o dar lugar a emisión liberada de cuotas de participación. Los remanentes y excedentes se determinan de una manera diversa al mecanismo establecido para las utilidades. Debe aplicarse al respecto lo señalado en el artículo 17 del D.L. 824, en particular, el artículo 17 número 2 del Decreto Ley N°824, que ordena la tributación de los excedentes provenientes de operaciones con terceros no socios debiendo hacerse, en su caso, el cálculo proporcional correspondiente. Los remanentes, que se determinarán anualmente mediante el correspondiente balance, no tributarán, en las cooperativas, cuando su origen sean operaciones realizadas con los socios o cooperados, pero estarán afectos a Impuesto de Primera Categoría cuando su origen sean operaciones realizadas con terceros. Cuando los remanentes tengan origen mixto, se deberá determinar proporcionalmente el origen de las rentas, a objeto de aplicar el impuesto respecto de los ingresos cuyo origen sean operaciones que se hayan realizado con terceros no cooperados. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS COOPERADOS. DÉCIMO NOVENO: Que, para establecer el tratamiento tributario que nuestra legislación ha determinado para la percepción de dinero por parte de los cooperados, correspondiente al reparto de remanentes o excedentes, debe analizarse lo dispuesto en los artículos 51 y 52 de la L.G.C., y en el artículo 17 N°4 del Decreto Ley N°824. Señala el artículo 51, de la citada Ley: “El aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”. El artículo 52 del mismo cuerpo legal, por su parte, agrega: “Los socios cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo para los efectos tributarios, los excedentes que ella les haya reconocido”. Por su parte, el artículo 17 N°4 del Decreto Ley N°824 que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, expresa: “Las cooperativas y sociedades auxiliares de cooperativas se regirán, para todos los efectos legales, por las siguientes normas: (…) 4°.- Los socios, cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa les haya reconocido a favor de ellos, o repartido por concepto de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital. Estas cantidades pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales. No obstante, si el socio debiera tributar con el Impuesto a la Renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con la renta efectiva, no quedará obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, salvo en cuanto a los pagos provisionales mensuales que deba efectuar en base a los ingresos brutos, de acuerdo con las normas del artículo 84° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según nuevo texto”. VIGÉSIMO: Que, de las disposiciones señaladas, se puede concluir que el legislador ha determinado un tratamiento tributario diverso para los excedentes que los cooperados perciben, dependiendo de si aquellos provienen de operaciones de la cooperativa con terceros o bien, de operaciones con sus socios. En este último caso se realiza otra distinción, según si las operaciones son del giro habitual del socio o no lo son. En el caso de que los remanentes se generen por operaciones con terceros, ninguna de las normas citadas otorga algún tipo de exención, por lo que se tratará de ingresos constitutivos de renta, sujetos para todos los efectos a las normas tributarias correspondientes. Por otra parte, si los remanentes se originan en operaciones con los socios, deberá nuevamente distinguirse. Los excedentes, en principio, están exentos de todo impuesto, tal como lo señala el artículo 51 de la L.G.C. No obstante lo anterior, si dichas operaciones son del giro habitual del socio, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 52 de la L.G.C. y 17 N°4 del D.L. 824, éste deberá contabilizar los excedentes que se le hayan reconocido, en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios, pasando tales cantidades a formar parte de los ingresos brutos del socio. Ahora bien, si el socio tributa con el Impuesto a la Renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con renta efectiva, no queda obligado a tributar por tales cantidades. En caso contrario, por así ordenarlo el artículo 52 de la L.G.C. en relación con el artículo 17 N°4 del D.L. 824, sí queda obligado a tal tributación. En otras palabras, en este último caso, los mencionados ingresos constituirán renta, quedando sujetos a las normas tributarias correspondientes. VIGÉSIMO PRIMERO: Que, en relación al tratamiento tributario de los excedentes, en el mismo sentido se ha pronunciado reiteradamente la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia. Así, por ejemplo, con fecha 23 de noviembre de 2012, en autos Rol N°3-2012 TRI, señaló, luego de citar los artículos pertinentes y en particular el artículo 17 del D.L.824: SEXTO: Que, dentro de estas reglas, la aludida disposición regula, además, la situación tributaria de los excedentes repartidos por la cooperativa a sus socios cuando digan relación con su giro habitual, disponiendo al efecto que dichos ingresos luego de contabilizarse pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio respectivo, de lo que se colige claramente que dichos excedentes se encuentran afectos al impuesto de primera categoría.- SÉPTIMO: Que, confirma la conclusión anterior, el hecho que la propia norma en comento, exima del pago del Impuesto a la Renta a las operaciones habituales de los socios que tributen en base a renta presunta, disponiendo que en dicho evento el socio no queda obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, de lo que se sigue, que en el caso de los socios que deban determinar su renta líquida imponible en base a renta efectiva, cuyo es el caso de la actora, deben necesariamente tributar por tales excedentes.- OCTAVO: Que, en este orden de ideas, aparece de manifiesto que la alegación del contribuyente en el sentido que los excedentes tienen el carácter de ingresos no renta y por tal razón deben rebajarse de los ingresos brutos del socio, carece de sustento normativo, tanto a la luz de lo expuesto en el ya mencionado artículo 17, como también atendido la dispuesto en el propio artículo 52 de la Ley de Cooperativas, que establece que dichas cantidades deben contabilizarse para efectos tributarios, lo que no puede ser sino para efectos impositivos, y en ningún caso, como pretende la actora, para efectos meramente informativos.- NOVENO: Que, además, si bien los excedentes no constituyen utilidades, salvo para efectos laborales como dispone el artículo 53 de la Ley General de Cooperativas, pueden perfectamente ser considerados como ingresos afectos al Impuesto a la Renta, desde que el legislador en el artículo 2 N°1 de la Ley de Impuesto a la Renta, fija un concepto amplio de renta como todos los “ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciba o devenguen, cualquiera que sea su origen, naturaleza o denominación”, de lo que se desprende que no obstante la denominación dada por el legislador a los ingresos –excedentes- que los socios perciben de la cooperativa, tratándose en la especie de ingresos que constituyen un claro beneficio para el cooperado y que tienen el efecto de incrementar su patrimonio, no puede menos que concluirse que están afectos a dicho tributo. Por lo demás, los ingresos “no renta” están señalados taxativamente por el legislador en el artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta, dentro de los cuales no se contemplan los excedentes repartidos por las cooperativas a sus cooperados, pues, precisamente todos los ingresos allí regulados, no responden a la noción de incremento patrimonial como supuesto de hecho necesario para configurar el hecho gravado de renta, cuyo no es el caso de los ingresos determinados en las liquidaciones de impuestos reclamadas.- DÉCIMO: Que, en cuanto a la segunda alegación planteada subsidiariamente en el recurso por la actora, en orden a que los excedentes deben ser considerados como ingresos exentos o no gravados, aparece igualmente carente de todo sustento legal, pues, al igual que los tributos, las exenciones se rigen por el “principio de legalidad”, es decir, para que operen a favor de un contribuyente deben estar establecidas expresamente por el legislador. Tal es el caso de los ingresos por las operaciones habituales del socio de la cooperativa, cuando tributan en base a renta presunta, por así disponerlo el artículo 17 Nº 4 del Decreto Ley Nº 824. Del mismo modo, se encuentran exentas del impuesto de primera categoría el mayor valor de las cuotas de participación de los socios de la cooperativa, conforme lo establece expresamente el artículo 50 de la citada ley.- Por su parte, el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, si bien establece que el aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”, aparece claramente que dicha exención se aplica sólo cuando se trate de operaciones no habituales del socio, pues, como se ha razonado precedentemente, la situación tributaria de los excedentes distribuidos por la cooperativa a los cooperados por sus operaciones habituales, se encuentra regulada en el artículo 52 de la Ley en comento y, además, en la norma contenida en el artículo 17 Nº 4 del Decreto Ley Nº 824, las que no tendrían aplicación alguna, de seguirse la interpretación planteada por el contribuyente.- Conviene precisar sobre el particular, que es precisamente la “habitualidad”, el supuesto de hecho que el legislador ha considerado de relevancia económica para gravar los mencionados excedentes, pues, dichos ingresos tienen relación directa con la actividad industrialmente organizada del cooperado, de lo que se colige, de una correcta inteligencia de la norma contendida en el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, que quedan fuera de tributación sólo aquellas devoluciones de excedentes por operaciones aisladas y que no respondan al giro habitual del socio respectivo.- VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, en síntesis, y de acuerdo a lo expuesto, el reparto de excedentes por parte de la cooperativa a la reclamante, provenientes de operaciones realizadas con ella, que forman parte o dicen relación con su giro habitual, se encuentran afectas a la tributación normal, de acuerdo a lo establecido en la Ley de Impuesto a la Renta. TERCERA CUESTIÓN: SUPUESTA DEROGACIÓN POR INCORPORACIÓN DEL ARTÍCULO 51 L.G.C. VIGÉSIMO TERCERO: Que, habiéndose resuelto el tratamiento tributario de cooperativas y cooperados en los términos ya señalados, y siendo ésta consistente con la planteada por el Servicio en los actos reclamados, la reclamación será rechazada. Sin perjuicio de lo anterior, atendido que la reclamante desarrolla a lo largo de su reclamo un argumento adicional relacionado con la supuesta derogación del artículo 51 de la L.G.C., el Tribunal procederá a continuación a su análisis. VIGÉSIMO CUARTO: Que, la parte reclamante indica que el artículo 51 L.G.C. se incorporó con posterioridad a los artículos 52 L.G.C. y 17 N° 4 del Decreto Ley 824. Al ser posterior, existen, su juicio, dos alternativas de interpretación: o el artículo 52 L.G.C. no limita la exención del artículo 51 L.G.C. en estos casos, o este último ha derogado tácitamente en este aspecto la limitación del artículo 52 L.G.C. Indica además, que la intención del legislador al momento de crear la franquicia tributaria contenida en el artículo 51 L.G.C. fue favorecer en incentivar a las cooperativas y sus cooperados. El Servicio, por su parte, se remite a lo señalado por la Corte de Apelaciones de Valdivia, quien señala que la inclusión del artículo 51 L.G.C. no derogó en ningún caso lo dispuesto en el artículo 52 L.G.C. y menos aún lo estipulado en el artículo 17 N° 4 del Decreto Ley 824. VIGÉSIMO QUINTO: Que, al respecto, el Tribunal no observa derogación alguna, sino normas que deben relacionarse y armonizarse, conforme ya se ha expuesto. Desde luego, la Ley General de Cooperativas señala qué normas legales deroga, sin incluir la que se analiza. Respecto a una posible derogación tácita, ella requeriría, conforme a lo dispuesto en el artículo 52 del Código Civil, que las normas no pudieran conciliarse lo que, como se ha visto, no ocurre en la especie. Respecto a la derogación orgánica, ello requeriría que la Ley General de Cooperativas hubiese pretendido regular en forma integral al aspecto impositivo de cooperativa y cooperados. Sin embargo, ni la denominación del título correspondiente de la ley, “De los privilegios y exenciones”, ni su contenido, que sigue haciendo referencia al artículo 17 del D.L. 824, dan cuenta de semejante intención y objeto. Respecto a este punto, la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia ha señalado en autos rol 25-2013 TRI que: “DÉCIMO SEGUNDO: Que, en nada altera lo concluido en los motivos anteriores el hecho que el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas se haya incorporado con posterioridad al texto legal, pues su incorporación no derogó en ningún caso lo dispuesto en el artículo 52 del mismo cuerpo legal y, menos aún, lo dispuesto en el artículo 17 N° 4 del DL N° 824, no existiendo infracción alguna al principio de temporalidad de la ley, ya que dichas disposiciones se mantuvieron vigentes luego de la incorporación del mencionado artículo 51, pues dichas normas regulan una situación particular: la referida a la distribución de los excedentes por parte de la cooperativa a los socios que digan relación con su giro habitual, los que tributan con impuesto de Primera Categoría conforme se ha razonado precedentemente. Dicha interpretación tampoco infringe el principio de especialidad, pues el artículo 17 N° 4 en comento, establece en rigor la misma regla contenida en el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas, en cuanto al tratamiento tributario de los excedentes distribuidos por la cooperativa a los socios por sus operaciones habituales.” Y considerando, además, lo dispuesto en el artículo 2 N°1 de la Ley de Impuesto a la Renta; el artículo 17, números 1, 2, 3 y 4 del Decreto Ley N° 824 que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta; el artículo 26 del Código Tributario; los artículos 38 inciso 1°, 49, 51, 52 y 53 de la Ley General de Cooperativas; el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil; y, la Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley N° 20.322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera. SE RESUELVE: 1.- NO HA LUGAR a la reclamación tributaria interpuesta por don EUGENIO JOSÉ DOMINGO CARRASCO GIOVANNINI, en representación de AGRÍCOLA COCULE LTDA., en contra de las Liquidaciones N° 15607, N° 15608, N° 15609 y N° 15610, emitidas con fecha 26 de julio de 2013 y notificadas el 30 de julio del mismo año, por la XVII Dirección Regional de Valdivia del Servicio de Impuestos Internos. 2.- CONFÍRMANSE las Liquidaciones N° 15607, N° 15608, N° 15609 y N° 15610, emitidas con fecha 26 de julio de 2013 y notificadas el 30 de julio del mismo año, por la XVII Dirección Regional de Valdivia del Servicio de Impuestos Internos. 3.- NO SE CONDENA en costas a la reclamante por estimarse que ha tenido motivos plausibles para litigar. Notifíquese a la parte reclamante por carta certificada. Certifíquese el envío de la carta. Notifíquese a la parte reclamada mediante la publicación de la presente resolución en el sitio de internet del Tribunal. Dese aviso por correo electrónico a las partes que lo hayan solicitado. Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RUC: 13-9-0002142-3 RIT: GR-11-00049-2013 Proveyó don Hugo Osorio Morales, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos. Autoriza doña Vanesa Vidal Chavarría, Secretaria Subrogante del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos. 2014-01-28T16:24:59-0300 HUGO ALBERTO OSORIO MORALES