Reclamo tributario: liquidación

Valdivia, 26 de enero de dos mil quince. VISTOS: A fojas uno y siguientes, comparece don JUAN MANUEL BARAONA SAINZ, abogado, Cédula Nacional de Identidad N° 4.607.538-2, en representación de AGRÍCOLA BIANCHI BECKER LIMITADA, RUT N°79.505.300-K, domiciliado para estos efectos en calle Maipú N°251, oficina 601-B de Valdivia. Interpone reclamo en contra de las Liquidaciones N°28112 y N°28113, emitidas por la XVII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos con fecha 11 de agosto de 2014 y notificadas el 18 de agosto del mismo año, en virtud de los fundamentos que expone. Señala que el Servicio liquidó a su representada Impuesto de Primera Categoría y reintegro correspondiente al periodo tributario 2013. Ello por cuanto en las declaraciones anuales de Impuesto a la Renta de los Años Tributarios 2011, 2012 y 2013 habría deducido indebidamente de la renta líquida imponible los excedentes de pago y excedentes a capitalizar distribuidos por la Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión (Colun), de la cual es cooperado. Así también habría imputado indebidamente pérdida tributaria de arrastre efectuada en la renta líquida imponible de los años mencionados. Además, no habrían sido acreditadas, registradas y declaradas en la forma debida las utilidades tributarias no tributables mantenidas por su representada en el Libro de Utilidades Tributables (Libro FUT). Expone que los argumentos del Servicio para emitir las liquidaciones reclamadas se fundan en el rechazo de ciertas partidas de la renta líquida imponible de su representada de los Años Tributarios 2011, 2012 y 2013, pero no fundamenta ni entrega razones por las cuales se rechazan cada una de las partidas. Por lo tanto, las Liquidaciones no contienen los fundamentos mínimos para comprender los fundamentos por los cuales se rechazó cada una de las partidas de la renta líquida imponible de su representada de los Años Tributarios 2011, 2012 y 2013, por lo que tal acto administrativo carece de validez jurídica y no puede producir efecto alguno. Agrega que el Servicio en sus Liquidaciones se remite a los artículos 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas (LGC), al artículo 17 N°4 del Decreto Ley N°824 de 1974 y a los artículos 2N°1 y 29 al 33 de la Ley de la Renta para sustentar jurídicamente la tributación de los excedentes de pago y excedentes a capitalizar distribuidos por Colun en los años 2011, 2012 y 2013, pero no explica ni fundamenta por qué por aplicación de tales normas es procedente el cuestionamiento y rechazo efectuado respecto de cada una de las partidas objeto de liquidación. Luego, la reclamante señala los argumentos de hecho y de derecho del reclamo. Respecto a la supuesta indebida deducción de los excedentes a pago y excedentes a capitalizar distribuidos en los Años Tributarios 2011, 2012 y 2013, indica que las deducciones efectuadas por su representada se ajustan a lo dispuesto en las normas Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 26-01-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 959ea29b-e3e7-4e1d-b67f-9058cc94a5e9 Timbre Electrónico legales, no correspondiendo efectuar agregado alguno en la renta líquida imponible de los Años Tributarios 2011, 2012 y 2013. Transcribe los artículos 51 y 52 de la LGC y el artículo 17 N° 4 del Decreto Ley 824. Señala que la exención contemplada en el artículo 51 de la LGC resulta plenamente aplicable a la forma como deberán computarse los excedentes que perciba el cooperado en la determinación de su renta líquida, esto es, que deben considerarse como ingresos, pero a la vez deben deducirse de la renta líquida por tratarse de rentas exentas de todo impuesto. Sostener lo contrario es un error que implica desconocer la estructura de cómo se determina la renta líquida imponible de Primera Categoría de un contribuyente. Explica el procedimiento de determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría, concluyendo que el hecho de que los ingresos exentos de Primera Categoría deban contabilizarse entre los ingresos brutos no significa que en definitiva deban quedar gravados con ese impuesto. Expresa que no es posible sostener por parte del Servicio que los excedentes de pago y a capitalizar se encuentran sujetos a tributación en razón de provenir del giro habitual de las operaciones entre cooperativa y cooperado. Efectivamente, por tratarse los excedentes de ingresos exentos de todo impuesto y por el hecho que los mismos forman parte del giro habitual de su representada con Colun es que fueron contabilizados para efectos tributarios pasando a integrar la renta bruta de su representada en los Años Tributarios 2011, 2012 y 2013. Lo anterior, no conduce necesariamente a que deban pagar el Impuesto de Primera Categoría. Aplicándose el procedimiento para la determinación de la renta bruta y líquida, y tratándose de excedentes exentos de impuesto, debe aplicarse la deducción contemplada en la letra b) del N° 2 del artículo 33 de la Ley de la Renta. Esto último por cuanto el artículo 51 LGC indica que los excedentes están exentos de todo impuesto, lo que es concordante con la exención del Impuesto de Primera Categoría contemplada en el artículo 39 N° 2 de la Ley de la Renta. Lo que regulan estas normas es la contabilización por el cooperado de los excedentes provenientes del giro habitual con su cooperativa para efectos tributarios, es decir, incorporarlos como ingresos brutos para determinar si resultan gravados o no con Impuesto de Primera Categoría, pero no para aplicar directamente tal impuesto sobre dichos ingresos, por entender que la habitualidad sería un elemento que excluiría la exención del artículo 51 de la LGC. Para reafirmar su posición cita y extracta parte de la sentencia dictada por la Excelentísima Corte Suprema en la causa Rol 5176-2013. Agrega que el artículo 51 L.G.C. se incorporó con posterioridad a los artículos 52 LGC y 17 N° 4 del Decreto Ley 824. Cita además la historia de la ley del nuevo artículo 51 LGC, específicamente las actas de sesiones de la Cámara de Diputados. Sostiene que, a partir de lo que en esas actas se indica, la intención del legislador al momento de crear la franquicia tributaria fue favorecer e incentivar a las cooperativas y sus cooperados, mediante el otorgamiento del beneficio tributario consistente en no pagar el Impuesto de Primera Categoría, cuando estos últimos perciban devoluciones de excedentes de la cooperativa, en la medida que dichos excedentes se generen en operaciones realizadas por la cooperativa con los cooperados, sin distinguirse, como el Servicio pretende, según si dichos excedentes provienen o no del giro habitual del cooperado con la cooperativa. La exención es posterior al artículo 52 LGC por lo que sólo hay dos alternativas de interpretación: Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 26-01-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 959ea29b-e3e7-4e1d-b67f-9058cc94a5e9 Timbre Electrónico a. Se acepta que el artículo 52 L.G.C. referente a las operaciones habituales con los socios no es limitativo de la amplia exención del artículo 51 L.G.C. que se aplica también en estos casos, o b. El artículo 51 LGC ha derogado tácitamente en este aspecto la supuesta limitación del artículo 52 LGC. Lo que no es aceptable –agrega la reclamante-, es que la limitación subsista, no obstante la redacción del artículo 51 LGC. Al haber incorporado el legislador la exención sin limitación de los excedentes y con posterioridad a las normas que regulan la contabilización de los mismos para efectos tributarios, se buscó establecer la liberación de tributación de estos excedentes con independencia de la forma como hayan sido generados. Por lo tanto, si el legislador hubiere querido limitar la exención de los excedentes, así lo habría señalado. Pero, no haciendo distinción alguna, la exención debe entenderse aplicada para todo tipo de excedentes. Es decir, la ley posterior prima sobre la anterior, o la posterior deroga a la anterior. Para reafirmar su punto extracta el considerando décimo de la sentencia dictada por la Excelentísima Corte Suprema dictada en la causa Rol 5176-2013. Con relación a la aplicación del artículo 26 del Código Tributario, sostiene que no es posible gravar con impuesto a la renta los excedentes de pago y por capitalizar porque, de acuerdo al Oficio N° 549 del 2008, tales excedentes tendrían el carácter de ingreso no renta en los términos del artículo 53 de la LGC, no estando sujeto a tributación alguna ni respecto de las cooperativas ni de los cooperados. El Servicio habría sustentado este criterio en el Oficio indicado. Si estos excedentes no se encuentran sujetos a tributación alguna, sin distinguir si se trata o no de excedentes que provengan de operaciones no habituales, igual conclusión debe aplicarse a estos excedentes cuando se distribuyen a los cooperados. En efecto, de acuerdo al régimen de tributación a las rentas, los ingresos no constitutivos de renta y las rentas exentas de impuesto obtenidas por una entidad colectiva deben registrarse en su Fondo de Utilidades No Tributables, conforme a lo establecido en el artículo 14 letra A) N° 3 b) de la Ley de la Renta y en la misma calidad son distribuidos a sus socios, propietarios, accionistas o cooperados. Añade que su representada tuvo conocimiento de esta instrucción, y se acogió de buena fe a su contenido. Luego cita el artículo 26 del Código Tributario, indicando que de acuerdo a él es que su representada se ha acogido de buena fe a lo dispuesto en el Oficio N° 549 del 2008 del Servicio. Por lo tanto, en aplicación de este Oficio en relación a lo dispuesto por el artículo 26 del Código Tributario es que en este caso no corresponde que el Servicio pretenda cobrar retroactivamente el Impuesto a la Renta. Para reafirmar su posición extracta el considerando undécimo de la sentencia de la Excelentísima Corte Suprema en la causa Rol 5176-2013. Finaliza su presentación con algunas conclusiones respecto a los argumentos ya planteados, y solicita, en definitiva, que se tenga por interpuesto reclamo tributario en contra de las Liquidaciones N° 28112 y N° 28113, se acoja a tramitación y se resuelva dejar sin efecto las Liquidaciones reclamadas con condenación en costas. En los otrosíes solicita Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 26-01-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 959ea29b-e3e7-4e1d-b67f-9058cc94a5e9 Timbre Electrónico se tengan por acompañados los documentos que indica, se tengan a la vista todos los antecedentes aportados durante el proceso de fiscalización, se sirva disponer el aviso de las notificaciones a los correos que indica, señala domicilio especial para notificaciones, acredita personería y confiere patrocinio y poder. A fojas 179, se tiene por interpuesto el reclamo y se confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos, se tienen por acompañados los documentos presentados, se ordena que el Servicio acompañe los antecedentes que indica dentro del plazo de diez días, se accede a la solicitud de aviso, se tiene presente domicilio señalado, y se tiene presente el patrocinio y poder conferido. A fojas 182, comparece doña LIDIA CASTILLO ALARCÓN, Directora Regional del Servicio de Impuestos Internos, domiciliada para estos efectos en calle San Carlos N° 50, Valdivia, solicitando se tenga presente que asume representación del Servicio de Impuestos Internos, que se tenga por acreditada la personería, solicita aviso al correo electrónico y que se tenga presente patrocinio y poder conferidos. A fojas 183, se tiene presente la personería, se tiene por acreditada la personería, se accede al aviso y se tiene presente patrocinio y poder conferidos. A fojas 194 y siguientes, el Servicio evacua el traslado exponiendo los hechos de la fiscalización, los fundamentos de la presentación del contribuyente, el marco legal a su juicio aplicable, distinguiendo entre el tratamiento tributario de la cooperativa y la improcedencia del reclamo. En primer lugar, y con relación al argumento formal de que las Liquidaciones carecen de fundamento, señala que ello no es efectivo pues claramente se explica que el contribuyente debió agregar a su Renta Líquida las sumas indicadas en cada partida, por tratarse de ingresos constitutivos de renta afectos al Impuesto de Primera Categoría. Respecto a la afirmación de que los excedentes repartidos por la cooperativa a los cooperados son rentas exentas, expresa que el legislador ha previsto un tratamiento tributario diverso para los excedentes que los cooperados perciben de la cooperativa, dependiendo de si ellos provienen de operaciones de la cooperativa con terceros o de operaciones con sus socios, caso en el cual se distingue si las operaciones son del giro habitual del socio o no lo son. Si los remanentes provienen de operaciones con terceros, ninguna de las normas citadas otorgan exención alguna, de lo cual puede desprenderse que se refieren a ingresos constitutivos de renta sujetos para todos los efectos a las normas tributarias correspondientes. Por otra parte, si aquellos se originan en operaciones con los socios, en principio estarían exentos de todo impuesto de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, salvo que tales operaciones correspondan al giro habitual del socio, situación en la cual en conformidad a lo dispuesto por el artículo 52 de la misma Ley, este deberá, para los efectos tributarios, contabilizar en el ejercicio respectivo los excedentes que se le hubieran reconocido. En otras palabras, en el último Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 26-01-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 959ea29b-e3e7-4e1d-b67f-9058cc94a5e9 Timbre Electrónico caso, y de la misma forma que en el caso que los excedentes provengan de operaciones con terceros, tales ingresos constituirán renta quedando sujetos a las normas tributarias correspondientes. Lo anterior considerando además el concepto de renta establecido en el artículo 2 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Por su parte el artículo 17 N° 4 del D.L. N°824, regula el tratamiento de los ingresos percibidos por el socio cooperado, en relación a los excedentes percibidos, por operaciones con la cooperativa, y permite distinguir qué socios están obligados o no, a tributar con los Impuestos a la Renta por los ingresos percibidos por concepto de excedentes recibidos de la cooperativa relacionados con operaciones que se relacionen con su giro habitual, distinguiéndose entre aquellos que tributan en base a renta efectiva y a renta presunta. Respecto a la tributación de los socios de una cooperativa que declara sobre la base de su renta efectiva respecto de excedentes que esta les haya distribuido producto de operaciones habituales, de acuerdo al artículo 17 N° 4 del D.L. N°824, los cooperados cuyas operaciones con la cooperativa formen parte con su giro habitual, deben contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa haya reconocido a su favor, o repartido por cuenta de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital, cantidades que pasaran a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales, quedando tal excedente afecto a la tributación normal de la Ley de Impuesto a la Renta. Por otra parte, respecto a la tributación que afecta a los socios de una cooperativa que declaran renta presunta respecto de excedentes que ésta les haya distribuido producto de operaciones habituales, de acuerdo con la parte final del artículo 17 N° 4 del D.L. N°824, el socio cooperado no queda obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, salvo en cuanto los Pagos Provisionales Mensuales que deba realizar, según las normas del artículo 84 de la Ley sobre el Impuesto a la Renta. En este caso, los excedentes recibidos por la reclamante y que fueron cuestionados en las Liquidaciones, provienen de operaciones habituales realizadas con Colun y dado que la reclamante tributa en base a renta efectiva, dicho excedente queda afecto a la tributación normal de la Ley sobre el Impuesto a la Renta, circunstancia que no fue controvertida por la reclamante. No hay incongruencia entre lo estipulado por la reclamante y la posición del Servicio en relación a la contabilización de excedentes, debido a que ambos coinciden en que deben ser registrados en la contabilidad como ingresos brutos, de acuerdo al artículo 17 N° 4 del D.L. N°824 y artículo 52 del D.F.L. N°5 de 2004. De acuerdo a la definición de ingresos brutos, estos excedentes deberían seguir el procedimiento y los pasos progresivos para determinar la Renta Líquida Imponible, de acuerdo a lo establecido en los artículos 29 al 38 bis de la Ley sobre el Impuesto a la Renta. La reclamante señala que como se trata de rentas exentas, deben desagregarse de la Renta Líquida Imponible, lo que estima improcedente, pues no son ingresos exentos. Respecto a que de la propia historia de la ley se desprendería que el legislador quiso establecer una exención, señala que cualquier análisis de la historia fidedigna de los textos legales carece de pertinencia frente al tenor claro y preciso de la ley. Por su parte la sección destacada por la reclamante reitera el actual contenido del Artículo 51 de la LGC, norma que debe ser interpretada armónicamente con las demás a que se aludió en el marco legal aplicable, de la que sólo se puede desprender que los socios cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual, deberán contabilizar en el Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 26-01-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 959ea29b-e3e7-4e1d-b67f-9058cc94a5e9 Timbre Electrónico ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa haya reconocido en su favor o repartido por cuenta de excedentes, pasando tales cantidades a formar parte de sus ingresos brutos para todos los efectos legales, quedando tal excedente afecto a la tributación normal de la Ley sobre el Impuesto a la Renta. Respecto al argumento de que se acogió de buena fe a una interpretación del Servicio, señala que el oficio que menciona la reclamante nunca sostuvo que este tipo de ingresos fueran ingresos no renta, ni en parte alguna se refiere a la tributación que afecta al reparto de excedentes de las cooperativas a los cooperados. Se refiere a un párrafo del Oficio N° 549 del 2008 que transcribió la reclamante en su reclamo y señala que lo que el Servicio hace es indicar que las cooperativas se encuentran afectas al Impuesto a la Renta, en su Primera Categoría, respecto de los ingresos que provengan de operaciones con terceros, pero no con los socios y además que las cooperativas no se encuentran afectas a Impuesto al Valor Agregado (IVA) respecto de servicios que prestan a los socios. Si la tesis de la reclamante fuera efectiva, debería existir un mandato legal que califique estos ingresos como ingresos no constitutivos de renta, sin embargo las únicas normas pertinentes son el artículo 53 de la LGC y el artículo 17 N°2 del DL N° 824. Se refiere a ambos artículos. Señala que se puede sostener que la norma legal implícitamente afirma que los ingresos provenientes de operaciones con terceros no están afectos a impuesto a la Renta, pero no es posible señalar que se califique a tales ingresos como ingresos no renta. El hecho que el Oficio en cuestión reglamente el tratamiento tributario de las cooperativas, especialmente en el ámbito del IVA, y no los cooperados, hace difícil aceptar que se pueda extraer del Oficio un pronunciamiento sobre el tratamiento de los cooperados, especialmente debido a que evitó cuidadosamente referirse a los cooperados. Transcribe el artículo 26 del Código Tributario y luego señala que el argumento de la reclamante en esta parte no puede prosperar, debido a que en parte alguna del Oficio N° 549 del 2008 se refiere a la tributación que afecta al reparto de excedentes de las cooperativas a los cooperados. Transcribe parte del Oficio mencionado y señala que lo que hace el Servicio es indicar que las cooperativas tributan sólo respecto de la parte de sus remanentes que provengan de las operaciones con terceros no socios, debiendo, en su caso, aplicarse la proporcionalización del caso. Por lo anterior, mal pudo el contribuyente acogerse e buena fe a dicha interpretación y no se encuentra en la situación que previene el artículo 26 del Código Tributario. Finalmente, solicita se tenga por evacuado el traslado del reclamo tributario, solicitando se rechace en todas sus partes con expresa condenación en costas. A fojas 210, se tiene por evacuado el traslado y se resuelve autos. A fojas 212, se ordena la acumulación de la causa RUC 14-9-00020008-3, RIT GR- 11-00032-2014 a estos autos. A fojas 214 y siguientes, comparece don JUAN MANUEL BARAONA SAINZ, abogado, Cédula Nacional de Identidad N° 4.607.538-2, en representación de AGRÍCOLA Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 26-01-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 959ea29b-e3e7-4e1d-b67f-9058cc94a5e9 Timbre Electrónico BIANCHI BECKER LIMITADA, RUT N°79.505.300-K, domiciliado para estos efectos en calle Maipú N°251, oficina 601-B de Valdivia. Interpone reclamo en contra de la Resolución Ex. N°2455, emitida por la XVII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos con fecha 12 de agosto de 2014 y notificada el 18 de agosto del mismo año, en virtud de los fundamentos que expone. Señala que el Servicio, mediante la Resolución reclamada, rechazó la solicitud de devolución de impuesto solicitada, modificó la pérdida tributaria de su representada de los Años Tributarios 2011, 2012 y 2013 con motivo de los agregados a la renta líquida imponible que realiza en el acto reclamado y, además, modificó el Libro FUT y su anexo registro FUNT, determinándose para los Años Tributarios 2011 y 2012 un saldo negativo de FUT y para el Año Tributario 2013 un saldo positivo. Expone que los argumentos del Servicio para emitir la Resolución reclamada se fundan en el rechazo de ciertas partidas de la renta líquida imponible de su representada de los Años Tributarios 2011, 2012 y 2013, pero sin fundamentar el rechazo de cada una de las partidas. En el considerando N°4 de la resolución reclamada se observa una serie de partidas que son agregadas a la renta líquida imponible determinada por su representada en los Años Tributarios 2011, 2012 y 2013. En el mismo considerando N°4 ya citado, el Servicio para sustentar el agregado de las partidas mencionadas se funda tanto en lo expuesto en los considerandos N°1 al N°3 como en que su representada no habría rectificado sus declaraciones en la contestación de la Citación. El Servicio en los considerandos N°1 al N°3 tampoco entrega explicación ni fundamentación que sustente los agregados de las partidas observadas a la renta líquida imponible de su representada en los Años Tributarios 2011, 2012 y 2013. La única argumentación del Servicio, pero que no explica la procedencia de los agregados de las partidas señaladas, es la respuesta de los descargos de la Citación efectuada por su representada que realiza en el considerando N°2 de la resolución mencionada. En el considerando N°3 el Servicio se remite a los artículos 51 y 52 de la LGC, al artículo 17 N°4 del DL N° 824 de 1974 y a los artículos 2 N°1 y 29 al 33 de la Ley de la Renta, para efectos de sustentar jurídicamente la tributación de los excedentes de pago y excedentes a capitalizar distribuidos por Colun a su representada en los Años Tributarios 2011, 2012 y 2013. El Servicio no explica ni fundamenta de qué forma es que por aplicación de dichas normas resultaría procedente el agregado a la renta líquida imponible de las partidas señaladas. Sostiene que el considerando N°5 de la resolución señala que a partir de las diferencias determinadas en el considerando N°4 se determinaron nuevas bases imponibles de Primera Categoría para los Años Tributarios 2011, 2012 y 2013, sin embargo, el Servicio tampoco explicaría de qué forma los agregados permitirían tener validada la nueva determinación de la renta líquida imponible de su representada por tales años. El considerando N°6 de la resolución, se limitaría a sostener que su representada no habría acreditado el origen de los ingresos no renta que componen el registro FUNT por los Años Tributarios 2011, 2012 y 2013, sin embargo, el Servicio tampoco explica ni da razones por las cuales a su juicio no estarían acreditadas esas utilidades no tributables. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 26-01-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 959ea29b-e3e7-4e1d-b67f-9058cc94a5e9 Timbre Electrónico Respecto a la supuesta indebida deducción de los excedentes a pago y excedentes a capitalizar distribuidos en los Años Tributarios 2011, 2012 y 2013, indica que las deducciones efectuadas por su representada se ajustan a lo dispuesto en las normas legales, no correspondiendo en consecuencia efectuar agregado alguno en la renta líquida imponible de los Años Tributarios 2011, 2012 y 2013. Transcribe los artículos 51 y 52 de la LGC y el artículo 17 N° 4 del Decreto Ley 824. Señala que la exención contemplada en el artículo 51 resulta plenamente aplicable a la forma como deberán computarse los excedentes que perciba el cooperado en la determinación de su renta líquida, esto es, que deben considerarse como ingresos, pero a la vez deben deducirse de la renta líquida por tratarse de rentas exentas de todo impuesto. Sostener lo contrario es un error que implica desconocer la estructura de cómo se determina la renta líquida imponible de Primera Categoría de un contribuyente. Luego explica el procedimiento de determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría, para concluir que el hecho de que los ingresos exentos de Primera Categoría deban contabilizarse entre los ingresos brutos no significa que en definitiva deban quedar gravados con ese impuesto. Expresa que no es posible sostener, como lo hace la Resolución, que los excedentes de pago y a capitalizar se encuentran sujetos a tributación en razón de provenir del giro habitual de las operaciones entre cooperativa y cooperado. Efectivamente, por tratarse los excedentes de ingresos exentos de todo impuesto y por el hecho que los mismos forman parte del giro habitual de su representada con Colun es que estos fueron contabilizados, lo que no conduce necesariamente a que deban pagar el Impuesto de Primera Categoría. Aplicándose el procedimiento para la determinación de la renta bruta y líquida, y tratándose de excedentes exentos de impuesto, debe aplicarse la deducción contemplada en la letra b) del N° 2 del artículo 33 de la Ley de la Renta. Esto último por cuanto el artículo 51 de la LGC indica que los excedentes están exentos de todo impuesto, lo que es concordante con la exención del Impuesto de Primera Categoría contemplada en el artículo 39 N° 2 de la Ley de la Renta. Lo que regulan estas normas es la contabilización por el cooperado de los excedentes provenientes del giro habitual con su cooperativa para efectos tributarios, es decir, incorporarlos como ingresos brutos para determinar si resultan gravados o no con Impuesto de Primera Categoría, pero no para aplicar directamente tal impuesto sobre dichos ingresos, por entender que la habitualidad sería un elemento que excluiría la exención del artículo 51 de la LGC. Para reafirmar su posición cita y extracta parte de la sentencia dictada por la Excelentísima Corte Suprema en la causa Rol 5176-2013. Agrega que el artículo 51 de la LGC se incorporó con posterioridad a los artículos 52 LGC y 17 N° 4 del Decreto Ley 824. Cita además la historia de la ley del nuevo artículo 51 de la LGC, específicamente las actas de sesiones de la Cámara de Diputados. Sostiene que, a partir de lo que en esas actas se indica, la intención del legislador al momento de crear la franquicia tributaria fue favorecer e incentivar a las cooperativas y sus cooperados, mediante el otorgamiento del beneficio tributario consistente en no pagar el Impuesto de Primera Categoría, cuando estos últimos perciban devoluciones de excedentes de la cooperativa, en la medida que dichos excedentes se generen en operaciones realizadas por la cooperativa con los cooperados, sin distinguirse como el Servicio pretende, si dichos excedentes Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 26-01-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 959ea29b-e3e7-4e1d-b67f-9058cc94a5e9 Timbre Electrónico provienen o no del giro habitual del cooperado con la cooperativa. La exención es posterior al artículo 52 de la LGC por lo que sólo hay dos alternativas de interpretación: a. Se acepta que el artículo 52 LGC referente a las operaciones habituales con los socios no es limitativo de la amplia exención del artículo 51 LGC que se aplica también en estos casos. b. El artículo 51 LGC ha derogado tácitamente en este aspecto la supuesta limitación del artículo 52 LGC. Lo que no es aceptable, indica la reclamante, es que la limitación subsista, no obstante la redacción del artículo 51 de la LGC. Al haber incorporado el legislador la exención sin limitación de los excedentes y con posterioridad a las normas que regulan la contabilización de los mismos para efectos tributarios, se buscó establecer la liberación de tributación de estos excedentes con independencia de la forma como hayan sido generados. Por lo tanto, si el legislador hubiere querido limitar la exención de los excedentes, así lo habría señalado. Pero, no haciendo distinción alguna, la exención debe entenderse aplicada para todo tipo de excedentes. Es decir la ley posterior prima sobre la anterior, o la posterior deroga a la anterior. Para reafirmar su punto extracta el considerando décimo de la sentencia dictada por la Excelentísima Corte Suprema dictada en la causa Rol 5176-20132 Con relación a la aplicación del artículo 26 del Código Tributario, sostiene que no es posible gravar con impuesto a la renta los excedentes de pago y por capitalizar porque de acuerdo al Oficio N° 549 del 2008, tales excedentes tendrían el carácter de ingreso no renta en los términos del artículo 53 de la LGC, no estando sujeto a tributación alguna ni respecto de las cooperativas ni de los cooperados. Su representada se acogió de buena fe a este Oficio. De conformidad a lo dispuesto en esta última norma se entiende que los ingresos que las cooperativas y cooperados obtengan no se considerarán utilidades para todos los efectos legales, lo que incluye a los efectos tributarios. Si los excedentes no se encuentran sujetos a tributación alguna, sin distinguir si se trata o no de excedentes que provengan de operaciones no habituales, igual conclusión debe aplicarse a estos excedentes cuando se distribuyen a los cooperados. En efecto, de acuerdo al régimen de tributación a las rentas, los ingresos no constitutivos de renta y las rentas exentas de impuesto obtenidas por una entidad colectiva deben registrarse en su Fondo de Utilidades No Tributables, conforme a lo establecido en el artículo 14, letra A) N° 3 b) de la Ley de la Renta y en la misma calidad son distribuidos a sus socios, propietarios, accionistas o cooperados. Por lo tanto, la afirmación del considerando N°2 de la resolución, de que el Oficio citado se refiere al tratamiento tributario de las cooperativas y no de sus socios es del todo incorrecto. Al reconocer el Servicio en éste pronunciamiento que los ingresos que perciben las cooperativas constituye un ingreso no renta, que pasa a formar parte de su registro FUNT, la calificación de ingreso no renta no muta al ser distribuidos dichas utilidades no tributables en carácter de excedentes a sus cooperados, pasando éstos a registrar tales excedentes a sus respectivos registros FUNT, situación que ha ocurrido con su representada. Añade que su representada tuvo conocimiento de esta instrucción, y se acogió Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 26-01-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 959ea29b-e3e7-4e1d-b67f-9058cc94a5e9 Timbre Electrónico de buena fe a su contenido. Luego cita el artículo 26 del Código Tributario, indicando que de acuerdo a ella es que su representada se ha acogido de buena fe a lo dispuesto en el Oficio N° 549 del 2008 del Servicio. Por lo tanto, en aplicación de este Oficio en relación a lo dispuesto por el artículo 26 del Código Tributario es que en este caso no corresponde que el Servicio pretenda cobrar retroactivamente el Impuesto a la Renta. Para reafirmar su posición extracta el considerando undécimo de la sentencia de la Excelentísima Corte Suprema en la causa Rol 5176-2013. Finaliza su presentación con algunas conclusiones respecto a los argumentos ya planteados, y solicita, en definitiva, que se tenga por interpuesto reclamo tributario en contra de la Resolución Ex. N°2455, se acoja a tramitación y se resuelva dejar sin efecto la Resolución reclamada con condenación en costas. En los otrosíes solicita se tenga por acompañados los documentos que indica, se tengan a la vista todos los antecedentes aportados durante el proceso de fiscalización, se sirva disponer el aviso de las notificaciones a los correos que indica, señala domicilio especial para notificaciones, acredita personería y confiere patrocinio y poder. A fojas 371 y siguiente, se tiene por interpuesto el reclamo y se confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos, se tienen por acompañados los documentos presentados, se ordena que el Servicio acompañe los antecedentes que indica dentro del plazo de diez días, se accede a la solicitud de aviso, se tiene presente domicilio señalado, se tiene presente el patrocinio y poder conferido. A fojas 374, comparece doña Lidia Castillo Alarcón, Directora Regional del Servicio de Impuestos Internos, domiciliada para estos efectos en calle San Carlos N° 50, Valdivia, solicitando se tenga presente que asume representación del Servicio de Impuestos Internos, que se tenga por acreditada la personería, solicita aviso al correo electrónico y que se tenga presente patrocinio y poder conferidos. A fojas 375, se tiene presente la personería, se tiene por acreditada la personería, se accede al aviso y se tiene presente patrocinio y poder conferidos. A fojas 377 y siguiente, rola Ord. N° 457 del 12 de diciembre de 2014 del Servicio de Impuestos Internos. A fojas 384, se ordena agregar al expediente el Ordinario N°457 del 12 de diciembre de 2014 del Servicio de Impuestos Internos. A fojas 386 y siguientes, el Servicio evacua el traslado exponiendo los hechos, los fundamentos de la presentación del contribuyente, el marco legal a su juicio aplicable, distinguiendo entre el tratamiento tributario de la cooperativa y a los cooperados y la improcedencia del reclamo. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 26-01-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 959ea29b-e3e7-4e1d-b67f-9058cc94a5e9 Timbre Electrónico Respecto a que los excedentes repartidos por la cooperativa a los cooperados son rentas exentas, reitera lo señalado en el marco legal aplicable, expresando que el legislador ha previsto un tratamiento tributario diverso para los excedentes que los cooperados perciben de la cooperativa, dependiendo de si ellos provienen de operaciones de la cooperativa con terceros o bien, de operaciones con sus socios, caso en el cual se distingue si las operaciones son del giro habitual del socio o no lo son. Si los remanentes provienen de operaciones con terceros, ninguna de las normas citadas otorgan exención alguna, de lo cual puede desprenderse que se refieren a ingresos constitutivos de renta sujetos para todos los efectos a las normas tributarias correspondientes. Por otra parte, si aquellos se originan en operaciones con los socios, en principio estarían exentos de todo impuesto de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, salvo que tales operaciones correspondan al giro habitual del socio, situación en la cual en conformidad a lo dispuesto por el artículo 52 de la misma Ley, este deberá, para los efectos tributarios, contabilizar en el ejercicio respectivo los excedentes que se le hubieran reconocido. En otras palabras, en el último caso, y de la misma forma que en el caso que los excedentes provengan de operaciones con terceros, tales ingresos constituirán renta quedando sujetos a las normas tributarias correspondientes. Lo anterior considerando además el concepto de renta establecido en el artículo 2 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Reitera que la interpretación de la reclamante adolece de un error, pues confunde la normativa aplicable a la cooperativa con la que es aplicable a los socios, además, basa su postura en el Oficio N° 549 de 2008, que se refiere a la tributación de las cooperativas y no a la tributación de los socios. Las cooperativas no obtienen utilidades sino remanentes, los que se determinan anualmente mediante el correspondiente balance, y serán ingresos no tributarios cuando su origen sean operaciones realizadas con los socios o cooperados, pero estarán afectos a Impuesto de Primera Categoría cuando su origen sean operaciones realizadas con terceros. Por su parte el artículo 17 N° 4 del D.L. N°824, regula el tratamiento de los ingresos percibidos por el socio cooperado, en relación a los excedentes percibidos, por operaciones con la cooperativa, y permite distinguir qué socios están obligados o no, a tributar con los Impuestos a la Renta por los ingresos percibidos por concepto de excedentes recibidos de la cooperativa relacionados con operaciones que se relacionen con su giro habitual, distinguiéndose entre aquellos que tributan en base a renta efectiva y a renta presunta. Respecto a la tributación de los socios de una cooperativa que declara sobre la base de su renta efectiva respecto de excedentes que esta les haya distribuido producto de operaciones habituales, de acuerdo al artículo 17 N° 4 del D.L. N°824, los cooperados cuyas operaciones con la cooperativa formen parte con su giro habitual, deben contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa haya reconocido a su favor, o repartido por cuenta de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital, cantidades que pasaran a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales, quedando tal excedente afecto a la tributación normal de la LIR Por otra parte, respecto a la tributación que afecta a los socios de una cooperativa que declaran renta presunta respecto de excedentes que ésta les haya distribuido producto de operaciones habituales, de acuerdo con la parte final del artículo 17 N° 4 del D.L. N°824, el Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 26-01-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 959ea29b-e3e7-4e1d-b67f-9058cc94a5e9 Timbre Electrónico socio cooperado no queda obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, salvo en cuanto los Pagos Provisionales Mensuales que deba realizar, según las normas del artículo 84 de la Ley sobre el Impuesto a la Renta. En este caso, los excedentes recibidos por la reclamante y que fueron cuestionados en las Liquidaciones, provienen de operaciones habituales realizadas con Colun y dado que la reclamante tributa en base a renta efectiva, dicho excedente queda afecto a la tributación normal de la Ley sobre el Impuesto a la Renta, circunstancia que no fue controvertida por la reclamante. No hay incongruencia entre lo estipulado por la reclamante y la posición del Servicio en relación a la contabilización de excedentes, debido a que ambos coinciden en que deben ser registrados en la contabilidad como ingresos brutos, de acuerdo al artículo 17 N° 4 del D.L. N°824 y articulo 52 del D.F.L. N°5 de 2004. De acuerdo a la definición de ingresos brutos, estos excedentes deberían seguir el procedimiento y los pasos progresivos para determinar la Renta Líquida Imponible, de acuerdo a lo establecido en los artículos 29 al 38 bis de la Ley sobre el Impuesto a la Renta. La reclamante señala que como se trata de rentas exentas, deben desagregarse de la Renta Líquida Imponible, lo que estima improcedente, pues no son ingresos exentos. Respecto a que de la propia historia de la ley se desprendería que el legislador quiso establecer una exención, señala que cualquier análisis de la historia fidedigna de los textos legales carece de pertinencia frente al tenor claro y preciso de la ley. Por su parte la sección destacada por la reclamante reitera el actual contenido del Artículo 51 de la LGC, norma que debe ser interpretada armónicamente con las demás a que se aludió en el marco legal aplicable, de la que sólo se puede desprender que los socios cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa haya reconocido en su favor o repartido por cuenta de excedentes, pasando tales cantidades a formar parte de sus ingresos brutos para todos los efectos legales, quedando tal excedente afecto a la tributación normal de la Ley sobre el Impuesto a la Renta. Respecto al argumento de que se acogió de buena fe a una interpretación del Servicio, el oficio que menciona la reclamante nunca sostuvo que este tipo de ingresos fueran ingresos no renta, ni en parte alguna se refiere a la tributación que afecta al reparto de excedentes de las cooperativas a los cooperados. Se refiere a un párrafo del Oficio N° 549 del 2008 que transcribió la reclamante en su reclamo y señala que lo que el Servicio hace es indicar que las cooperativas se encuentran afectas al Impuesto a la Renta, en su Primera Categoría, respecto de los ingresos que provengan de operaciones con terceros, pero no con los socios y además que las cooperativas no se encuentran afectas a IVA respecto de servicios que prestan a los socios. Interesa observar que el Servicio afirma que los ingresos en estudio son renta de acuerdo al mandato legal. Si la tesis de la reclamante fuera efectiva, debería existir un mandato legal que califique estos ingresos como ingresos no constitutivos de renta, sin embargo las únicas normas pertinentes son el artículo 53 de la LGC y el artículo 17 N°2 del DL N° 824. Se refiere a ambos artículos. Señala que se puede sostener que la norma legal implícitamente afirma que los ingresos provenientes de operaciones con terceros no están afectos a impuesto a la Renta, pero no es posible señalar que se califique a tales ingresos como ingresos no renta. El hecho que el Oficio en cuestión Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 26-01-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 959ea29b-e3e7-4e1d-b67f-9058cc94a5e9 Timbre Electrónico reglamente el tratamiento tributario de las cooperativas, especialmente en el ámbito del IVA, y no los cooperados, hace difícil aceptar que se pueda extraer del Oficio un pronunciamiento sobre el tratamiento de los cooperados, especialmente debido a que evitó cuidadosamente referirse a los cooperados. Transcribe el artículo 26 del Código Tributario y luego señala que el argumento de la reclamante en esta parte no puede prosperar, debido a que en parte alguna del Oficio N° 549 del 2008 se refiere a la tributación que afecta al reparto de excedentes de las cooperativas a los cooperados. Transcribe parte del Oficio mencionado y señala que lo que hace el Servicio es indicar que las cooperativas tributan sólo respecto de la parte de sus remanentes que provengan de las operaciones con terceros no socios, debiendo, en su caso, aplicarse la proporcionalización del caso. Por lo anterior, mal pudo el contribuyente acogerse de buena fe a dicha interpretación y no se encuentra en la situación que previene el artículo 26 del Código Tributario. Finalmente, solicita se tenga por evacuado el traslado del reclamo tributario, solicitando se rechace en todas sus partes con expresa condenación en costas. A fojas 401, se tiene por evacuado el traslado y se resuelve autos. A fojas 403, se omite la recepción de la causa a prueba y se dicta autos para fallo. CONSIDERANDO: I. ANTECEDENTES GENERALES PRIMERO: Que, a fojas 1 y siguientes comparece don JUAN MANUEL BARAONA SAINZ, en representación de AGRÍCOLA BIANCHI BECKER LIMITADA, RUT N°79.505.300-K, ambos ya individualizados. Interpone reclamo en contra de las Liquidaciones N°28112 y N°28113, emitidas por la XVII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos con fecha 11 de agosto de 2014 y notificadas el 18 de agosto del mismo año, en virtud de los fundamentos expuestos en la parte expositiva de esta sentencia. A fojas 214 comparece don JUAN MANUEL BARAONA SAINZ, en representación de AGRÍCOLA BIANCHI BECKER LIMITADA, RUT N°79.505.300- K, ambos ya individualizados. Interpone reclamo en contra de la Resolución Ex N°2455, emitida por la XVII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos con fecha 12 de agosto de 2014 y notificada el 18 de agosto del mismo año, en virtud de los fundamentos expuestos en la parte expositiva de esta sentencia. SEGUNDO: Que, a fojas 182 y siguiente, comparece doña LIDIA CASTILLO ALARCÓN, asumiendo la representación del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, ambos ya individualizados. Posteriormente, a fojas 194 y siguientes, el Servicio evacua el traslado fundado en las alegaciones indicadas en la parte expositiva de esta sentencia. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 26-01-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 959ea29b-e3e7-4e1d-b67f-9058cc94a5e9 Timbre Electrónico A fojas 374 comparece doña LIDIA CASTILLO ALARCÓN, asumiendo la representación del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, ambos ya individualizados. Posteriormente, a fojas 386 y siguientes, el Servicio evacua el traslado fundado en las alegaciones indicadas en la parte expositiva de esta sentencia. II. LOS ACTOS RECLAMADOS TERCERO: Que, los actos reclamados son las Liquidaciones N°28112 y N°28113 y la Resolución Ex. Ex N°2455, todos emitidas por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos. III. CUESTIONES DE HECHO Y PRUEBA RENDIDA CUARTO: Que, son hechos no controvertidos por las partes, los siguientes: 1.- La reclamante es contribuyente del Impuesto de Primera Categoría. 2.- La reclamante es socio o asociado de la Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión. 3.- Los excedentes distribuidos por Colun a la reclamante, provienen de operaciones realizadas con ella, que forman parte de su giro habitual. 4.- Los excedentes a capitalizar de Colun a la reclamante, provienen de operaciones realizadas con ella, que forman parte de su giro habitual. QUINTO: Que, por no existir hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, no se recibió la causa a prueba. SEXTO: Que, la parte reclamante presentó los siguientes documentos como fundantes del reclamo de las Liquidaciones: 1.- Copia simple de notificación N° 318, folio 1434034, de fecha 18 de agosto de 2014. 2.- Copia simple de Liquidaciones N° 28112 y N° 28113 de fecha 11 de agosto de 2014. 3.- Copia simple de Ordinario N° 549 de 2008 del Servicio de Impuestos Internos. 4.-Copia simple de sentencia que acoge recurso de casación y sentencia de reemplazo emitidas por la Excelentísima Corte Suprema en causa Rol N°7803-13 de fecha 21 de julio de 2014. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 26-01-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 959ea29b-e3e7-4e1d-b67f-9058cc94a5e9 Timbre Electrónico 5.- Copia simple de sentencia que acoge recurso de casación y sentencia de reemplazo emitidas por la Excelentísima Corte Suprema en causa Rol N°5176-2013 de fecha 15 de julio de 2015. 6.- Copia simple de sentencia que acoge recurso de casación y sentencia de reemplazo emitidas por la Excelentísima Corte Suprema en causa Rol N°5.669-13 de fecha 26 de junio de 2014. 7.- Copia simple de sentencia que acoge recurso de casación y sentencia de reemplazo emitidas por la Excelentísima Corte Suprema en causa Rol N°322-13 de fecha 30 de junio de 2014. 8.- Copia simple de sentencia que acoge recurso de casación y sentencia de reemplazo emitidas por la Excelentísima Corte Suprema en causa Rol 14.249-13 de fecha 24 de septiembre de 2014. 9.- Copia autorizada de mandato judicial otorgado por escritura pública de fecha 11 de noviembre de 2014, otorgada ante el Notario Público Titular de la Trigésima Séptima Notaria de Santiago, bajo el repertorio N°12.634-2014. 10.- Copia simple de escritura pública de fecha 2 de noviembre de 2007, otorgada en la Notaría de Santiago de don Jaime Morandé Orrego. 11.- Copias simples de las cédulas de identidad de don Juan Manuel Baraona Sainz, RUT N° 4.607.538-2, de don Leonardo Arata Moya, RUT N° 13.434.952-2, de don Juan Cristóbal Valenzuela Baraona, RUT N° 12.852.875-K, de don Ignacio Gepp Murillo, RUT N° 16.201.074-3, de don Gustavo Serrano Ferrer, RUT N° 15.640.773-9, y de doña Catalina Alarcón Ordoñez, RUT N°17.414.537-7. 12.- Copia simple de certificado de Egreso de doña Catalina Alarcón Ordoñez, emitido por la Secretaría de Estudios de la Facultad de Derecho de la Universidad de Chile, de fecha 1 de abril de 2013. SÉPTIMO: Que, la parte reclamante acompañó los siguientes documentos en la reclamación de la Resolución: 1.- Copia simple de notificación N° 318, folio 1434034, de fecha 18 de agosto de 2014. 2.- Copia simple de Resolución Ex. N° 2455 de fecha 12 de agosto del 2014. 3.- Copia simple de Oficio N° 549 de 2008 del Servicio de Impuestos Internos. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 26-01-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 959ea29b-e3e7-4e1d-b67f-9058cc94a5e9 Timbre Electrónico 4.-Copia simple de sentencia que acoge recurso de casación y sentencia de reemplazo emitidas por la Excelentísima Corte Suprema en causa Rol N°7803-13 de fecha 21 de julio de 2014. 5.- Copia simple de sentencia que acoge recurso de casación y sentencia de reemplazo emitidas por la Excelentísima Corte Suprema en causa Rol N°5176-13 de fecha 15 de julio de 2014. 6.- Copia simple de sentencia que acoge recurso de casación y sentencia de reemplazo emitidas por la Excelentísima Corte Suprema en causa Rol N°5.669-13 de fecha 26 de junio de 2014. 7.- Copia simple de sentencia que acoge recurso de casación y sentencia de reemplazo emitidas por la Excelentísima Corte Suprema en causa Rol N°322-13 de fecha 30 de junio de 2014. 8.- Copia simple de sentencia que acoge recurso de casación y sentencia de reemplazo emitidas por la Excelentísima Corte Suprema en causa Rol 14.249-13 de fecha 24 de septiembre de 2014. 9.- Copia autorizada de mandato judicial otorgado por escritura pública de fecha 11 de noviembre de 2014, otorgada ante el Notario Público Titular de la Trigésima Séptima Notaría de Santiago, bajo el repertorio N°12.634-2014. 10.- Copia simple de escritura pública de fecha 2 de noviembre de 2007, otorgada en la Notaría de Santiago de don Jaime Morandé Orrego. 11.- Copias simples de las cédulas de identidad de don Juan Manuel Baraona Sainz, RUT N° 4.607.538-2, de don Leonardo Arata Moya, RUT N° 13.434.952-2, de don Juan Cristóbal Valenzuela Baraona, RUT N° 12.852.875-K, de don Ignacio Gepp Murillo, RUT N° 16.201.074-3, de don Gustavo Serrano Ferrer, RUT N° 15.640.773-9, y de doña Catalina Alarcón Ordoñez, RUT N°17.414.537-7. 12.- Copia simple de certificado de Egreso de doña Catalina Alarcón Ordoñez, emitido por la Secretaría de Estudios de la Facultad de Derecho de la Universidad de Chile, de fecha 1 de abril de 2013. OCTAVO: Que, la parte reclamada no acompañó prueba junto a su escrito que evacua el traslado de las Liquidaciones, ni junto a su escrito que evacua el traslado de la Resolución. NOVENO: Que, previamente a la acumulación, tanto en la reclamación de la Liquidación como en aquella contra la Resolución, se incorporaron los antecedentes Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 26-01-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 959ea29b-e3e7-4e1d-b67f-9058cc94a5e9 Timbre Electrónico remitidos por el Servicio de Impuestos Internos por medio del Ordinario 457 del 12 de diciembre de 2014, y que son los siguientes: 1.- Acta de Recepción y/o Acceso de Documentación F.3309, Folio N°408 de fecha 20/11/2013. 2.- Certificado N° 716 y su anexo; Certificado N°688; y Liquidación de excedentes ejercicio comercial 2009. 3.- Carpeta anillada color gris denominada o caratulada “Contabilidad Año 2010”, que contiene Libro Diario, Libro Mayor, Balance General, Estados de Resultados, FUT, Declaraciones Juradas, Certificados de Renta y Declaración de Impuesto a la Renta AT 2011, Libro de Remuneraciones Fundo Guzmán y Libro de Remuneraciones Fundo Vivanco. 4.- Carpeta color café denominada “Agrícola Bianchi Becker Ltda., Contabilidad 2011”, que contiene Certificado N°712 y su anexo; Certificado N° 679; Liquidación de Excedentes ejercicio comercial 2010 y Contabilidad 2011, esto es Libro Diario, Libro Mayor, Balance General, FUT y Libro de Remuneraciones. 5.- Carpeta color café denominada “Agrícola Bianchi Becker Ltda., Contabilidad 2012”, que contiene Certificado N°714 y su anexo; Certificado N° 687; Liquidación de excedentes ejercicio comercial 2011 y Contabilidad 2011 esto es, Balance General 2013, Libro Diario desde el 01/01/2012 al 30/06/2012 y Libro Mayor Analítico 01/01/2012 al 30/06/2012 6.- Carpeta color celeste con caratula “Ag. Vinic y Ga. Bianchi Becker Ltda., Balance -Diario- Mayor Analítico Periodos: Julio a Diciembre 2012”, que contiene Determinación Renta Líquida Imponible de Primera Categoría año comercial 2012; Balance General julio a diciembre de 2012; Libro Diario de 01/07/2012 a 31/14/2012; y, Mayor Analítico. IV. CUESTIONES DEL JUICIO DÉCIMO: Que, atendido el tenor de la resolución, liquidaciones, reclamos y traslados, a juicio de este Tribunal, a objeto de resolver la controversia, deben analizarse, fundamentalmente, dos cuestiones. En primer lugar, debe establecerse si el contenido del Oficio N° 549 del año 2008 del Servicio de Impuestos Internos, en relación al Oficio N° 1397 del año 2011, le permiten a la reclamante acogerse a lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario. En segundo lugar, se debe examinar el régimen tributario aplicable a las cooperativas y cooperados, de modo tal de establecer si las declaraciones de impuesto de los Años Tributarios 2011, 2012 y 2013 se encuentran ajustados a la normativa vigente. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 26-01-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 959ea29b-e3e7-4e1d-b67f-9058cc94a5e9 Timbre Electrónico V. ANÁLISIS PRIMERA CUESTIÓN: APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 26 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO. DÉCIMO PRIMERO: Que, en relación a este punto, la reclamante, tanto en su presentación de fojas 1 como en la de fojas 214, sostiene que resulta improcedente gravar los excedentes a pago y a capitalizar distribuidos a ella, atendido lo señalado en el Oficio N° 549 del 2008. A su juicio en dicho oficio se señala que tales excedentes tienen el carácter de ingreso no renta, no estando sujetos a tributación alguna. Añade que, por el hecho de haberse acogido de buena fe a este oficio, resulta improcedente el cobro retroactivo de impuestos que pretende el Servicio de Impuestos Internos. DÉCIMO SEGUNDO: Que, respecto a este punto la reclamada sostiene básicamente que el Oficio N° 549 del año 2008 no señala que los ingresos de los cooperados son un ingreso no renta. Explica que dicho Oficio en parte alguna se refiere a la tributación que afectaría al reparto de excedentes por lo que mal pudo la contribuyente acogerse de buena fe a dicha interpretación. DÉCIMO TERCERO: Que, este Tribunal, en reiteradas ocasiones, ha resuelto la materia en discusión en términos consistentes con lo planteado en esta causa por el Servicio. Así lo ha hecho, por ejemplo, en causas RIT GR-11-00021-2012, de fecha 27 de febrero de 2013; GR-11-00014-2013, de fecha 08 de julio de 2013; GR-11-00018-2013, de fecha 03 de julio de 2013; y, GR-11-00048-2013, de fecha 27 de enero de 2014; entre otras. En todas estas causas este Tribunal señaló que el Oficio N° 549 del año 2008 sólo analiza el tratamiento tributario de las cooperativas y no de los cooperados. En consecuencia- argumentó este Tribunal-, de ninguna forma podría desprenderse que los excedentes percibidos por los cooperados tienen la calidad de ingresos no constitutivos de renta, o al menos de rentas exentas. En consecuencia, no existiendo una interpretación en el sentido que se pretende, no podrían los cooperados acogerse de buena fe a ella, por lo que no podrían tampoco invocar la aplicación del artículo 26 del Código Tributario. DÉCIMO CUARTO: Que, sin embargo, la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia, en reiterados fallos recientes, se ha pronunciado con relación a este punto en términos consistentes con los planteados en estos autos por la reclamante. En efecto, la Ilustrísima Corte ha señalado en causas Rol 1-2014, de fecha 03 de junio de 2014; Rol 2-2014, de fecha 26 de mayo de 2014; y, Rol 5-2014 de fecha 03 de junio de 2014, que si bien es efectivo que el Oficio N° 549 del año 2008 sólo se refiere a los ingresos percibidos por las cooperativas, los que tienen el carácter de ingreso no constitutivo de renta, es plausible suponer que los cooperados, contribuyentes de la primera categoría, entendieran aplicable el Oficio a los excedentes, acogiéndose de buena fe a la interpretación del Servicio. La circunstancia de que el Servicio reconozca a los excedentes Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 26-01-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 959ea29b-e3e7-4e1d-b67f-9058cc94a5e9 Timbre Electrónico la condición de ingresos no constitutivos de renta implica que estos lo son a todo nivel de impuestos, de modo tal que los cooperados no podían menos que suponer que los excedentes que percibieran mantendrían la misma calidad de ingreso no renta. En particular, la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia ha señalado sobre este punto: Cuarto: Que, respecto a la aplicación del artículo 26 del Código Tributario al caso concreto, conviene tener en vista en primer lugar la disposición legal que es del siguiente tenor: “Artículo 26.- No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular.”. “El Servicio mantendrá a disposición de los interesados, en su sitio de Internet, las circulares o resoluciones destinadas a ser conocidas por los contribuyentes en general y los oficios de la Dirección que den respuesta a las consultas sobre la aplicación e interpretación de las normas tributarias. Esta publicación comprenderá, a lo menos, las circulares, resoluciones y oficios emitidos en los últimos tres años.”. “En caso que las circulares, dictámenes y demás documentos mencionados en el inciso 1º sean modificados, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones desde que han sido publicadas de acuerdo con el artículo 15º.”. Quinto: Que, del análisis de la disposición legal transcrita, se desprenden los siguientes requisitos para que lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario opere a favor de un contribuyente: 1º) Debe existir en primer lugar una determinada interpretación de la norma tributaria por parte del Ente Fiscalizador, contenida en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular; 2º) El contribuyente debe haberse acogido de buena fe a dicha interpretación, lo que implica haber ajustado sus declaraciones de impuestos a dicho criterio, en la creencia de que su comportamiento tributario se conforma con la normativa vigente; 3°) Debe existir asimismo un cambio de criterio por parte del Servicio de Impuestos Internos en relación a la materia, esto es, que se sostenga una nueva interpretación de la norma tributaria que conduzca a la determinación de una carga tributaria distinta, o a la no aplicación de una exención o beneficio tributario que hasta ese momento amparaba al contribuyente; y 4°) El Servicio, conforme al nuevo criterio establecido, debe pretender en el caso concreto el cobro retroactivo de los impuestos al contribuyente. Sexto: Que, el Oficio N°549 de 20 de marzo de 2008, emanado de la Subdirección Normativa del Servicio de Impuestos Internos, señala en su parte pertinente lo siguiente: “c) Conforme a lo dispuesto por la norma señalada en la letra precedente, las cooperativas en general, se encuentran afectas al Impuesto de Primera Categoría sobre la parte de sus remanentes que correspondan sólo a operaciones realizadas con personas que no sean socios, la que se determina aplicando la relación porcentual existente entre el monto de los Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 26-01-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 959ea29b-e3e7-4e1d-b67f-9058cc94a5e9 Timbre Electrónico ingresos brutos correspondientes a operaciones que no sean socios y el monto total de los ingresos correspondientes a todas las operaciones. Debe tenerse presente que conforme a lo antes señalado y de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 53 del D.F.L. N° 5, las utilidades que obtienen las cooperativas por las operaciones de su propio giro efectuadas con sus socios por mandato legal no tienen el carácter de renta, y por ende, no se clasifican en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, según lo previene el inciso segundo del artículo 5° del Reglamento del D.L. N° 825, contenido en el D.S. N° 55, de 1977, del Ministerio de Hacienda”. “….d) No obstante lo anterior, y de acuerdo a lo dispuesto por la letra a) del artículo 49 del D.F.L. N° 5, las Cooperativas respecto del Impuesto de Primera Categoría que les afecta, se encuentran exentas del 50% de dicho gravamen”. De la lectura de dicho documento se deduce claramente cual es el criterio establecido por el Ente Fiscalizador en materia de Impuesto a la Renta respecto de las cooperativas. En efecto, se señala en el mencionado oficio que los ingresos percibidos por una cooperativa que tengan su origen en operaciones con terceros deben pagar el impuesto de primera categoría, sin perjuicio de contar con una exención a su favor del 50% de dicho tributo. Asimismo, se establece que los ingresos que perciben las cooperativas que tengan su origen en operaciones con socios o cooperados no son constitutivos de renta, atendido que no quedan comprendidos en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta y porque así lo dispone, además el inciso segundo del artículo 5º del Reglamento de IVA. Cabe precisar en este punto, que si bien dicho criterio no trata en específico acerca de la tributación de los cooperados, nada obsta a que éstos, en cuanto contribuyentes del impuesto de primera categoría y receptores directos de los excedentes que se generan en la cooperativa se hayan acogido de buena fe a lo que en dicho oficio se señala, pues el hecho que el Servicio de Impuestos Internos califique dichos excedentes como ingresos no renta, tiene un efecto tributario inmediato en la situación de los cooperados, ya que cuando dichos excedentes son repartidos o reconocidos a su favor, conservan tal calidad, dado que a diferencia de lo que ocurre con las exenciones tributarias, los ingresos no renta son hechos no gravados, lo que quiere decir que dichos excedentes no quedan afectos a ninguno de los tributos que la Ley de Impuesto a la Renta establece, lo que por cierto favorece también al receptor de dichos ingresos. Séptimo: Que, en segundo lugar, no cabe duda que la reclamante se acogió de buena fe al criterio plasmado en el mencionado oficio, dado que precisamente ajustó su comportamiento tributario a la interpretación que el propio órgano fiscalizador dispuso sobre la materia. En este punto, conviene recordar, como se ha dicho en otras oportunidades, que el principio de buena fe es entendido como una exigencia de honestidad, confianza, rectitud, decoro y credibilidad que otorga la palabra dada, a la cual deben someterse las diversas actuaciones de las autoridades públicas y de los particulares entre sí y ante éstas, la cual se presume y constituye un soporte esencial del sistema jurídico; de igual manera, cada una de las normas que componen el ordenamiento jurídico debe ser interpretada a luz del principio de la buena fe, de tal suerte que las disposiciones normativas que regulen el ejercicio de derechos y el cumplimiento de deberes legales, siempre deben ser entendidas en el sentido Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 26-01-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 959ea29b-e3e7-4e1d-b67f-9058cc94a5e9 Timbre Electrónico más congruente con el comportamiento leal, fiel y honesto que se deben los sujetos intervinientes en la misma. En este orden de ideas, no resulta posible estimar que el contribuyente actuara de otro modo en el caso particular, si por declaración expresa del Servicio de impuestos Internos contenida en un documento oficial, se indicaba que los excedentes que percibía la cooperativa por operaciones con socios o cooperados tenían hasta ese momento la calidad de ingresos no renta, vale decir, de hechos no gravados con el impuesto a la renta en todos sus niveles, criterio que razonablemente condujo a que los socios o cooperados registraran dichos excedentes al momento de su distribución por parte de la cooperativa, como ingresos no tributables con el impuesto anual a la renta. Octavo: Que, en lo concerniente al cambio del criterio posterior, el contribuyente ha sustentado su alegación en lo dispuesto en el Ordinario N°1.397 de 6 de junio de 2011, emanado de la Subdirección Normativa del Servicio de Impuestos Internos, el que en su parte pertinente establece: “…a) Tributación que afecta a los socios de una cooperativa que declaran sobre la base de su renta efectiva respecto de excedentes que ésta les haya distribuido producto de operaciones habituales. “De conformidad al N°4, del artículo 17, del D.L. N°824, los socios cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa haya reconocido a su favor, o repartido por cuenta de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital, pasando tales cantidades a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales, quedando tal excedente afecto a la tributación normal de la LIR. En otras palabras, cuando se trate de operaciones habituales realizadas entre la cooperativa con sus socios, y estos últimos llevan contabilidad completa, dichos excedentes, distribuciones y/o devoluciones tributan de acuerdo a las reglas generales de la LIR”. De la lectura del Oficio en análisis, se aprecia claramente un cambio de posición del órgano fiscalizador en la materia, pues aquellos ingresos que antes consideraba como ingresos no renta o no gravados, a partir de este nuevo documento oficial pasan a constituir hechos gravados o afectos al impuesto de primera categoría. Noveno: Que, por último, en cuanto a la pretensión de cobro retroactivo de impuestos por parte del Servicio de Impuestos Internos, del análisis de las partidas contenidas en las liquidaciones de impuestos impugnadas, se advierte que ello ocurre solo respecto de aquellas en las que se determinan diferencias de impuestos respecto de los años tributarios 2010 y 2011, ya que dichas declaraciones se hicieron precisamente al amparo del criterio que hasta ese momento regía en la materia, de conformidad a lo dispuesto en el mencionado Oficio N°549 de 2008. En relación al año tributario 2012, se estima que no concurren los supuestos para aplicar lo estatuido en el artículo 26 del Código Tributario, porque al existir una nueva interpretación de la norma tributaria no resulta posible considerar al contribuyente amparado de buena fe a un criterio que el propio Servicio de Impuestos Internos dejó sin efecto, y, además por cuanto el cobro de impuestos que en este caso pretende el órgano fiscalizador no tiene el carácter de retroactivo, lo que también debe entenderse respecto de la Resolución Exenta que negó lugar a la devolución de impuestos solicitada por el contribuyente respecto de ese mismo año. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 26-01-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 959ea29b-e3e7-4e1d-b67f-9058cc94a5e9 Timbre Electrónico Décimo: Que, en consecuencia, concurriendo en la especie todos y cada uno de los requisitos exigidos por el artículo 26 del Código Tributario, el recurso de apelación será acogido, solo respecto de las liquidaciones reclamadas en la que se ordena el Reintegro del artículo 97 de la Ley de la renta y se determinan diferencias de impuestos respecto de los años tributarios 2010 y 2011, y, se rechazará dicha alegación respecto del año tributario 2012, tanto respecto de la determinación del impuesto de primera categoría y global complementario, como respecto de la Resolución Exenta Nº2.612 que niega lugar a la devolución de impuestos, conforme a los argumentos antes anotados. (Rol Tributario y Aduanero N° 5-2014; de fecha 03 de junio de 2014) DÉCIMO QUINTO: Que, por otro lado, y en el mismo sentido, la Excelentísima Corte Suprema, en sentencias dictadas en causas Rol N° 12.919-2013, de fecha 06 de octubre de 2014; Rol 5.176-2013, de fecha 15 de julio de 2013; Rol 7.803-2013, de fecha 21 de julio de 2014; y, Rol 5699- 2013, de fecha 26 de junio de 2014, entre otras, también se ha pronunciado respecto a la aplicación del artículo 26 del Código Tributario en relación a lo señalado en el Oficio N° 549 del año 2008. En este contexto, y tal como lo hace la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia, el Excelentísimo Tribunal reconoce que el Oficio en comento efectivamente se refiere a la tributación en materia de Impuesto a la Renta respecto de las cooperativas, sin tratar lo relacionado a los cooperados. Sin embargo, considera que el que los socios o cooperados los registren como ingresos no tributables es comprensible. Si la cooperativa registra tales ingresos en el FUNT y en tal calidad son distribuidos a los cooperados, resulta atendible suponer que dicha calidad se extienda también al socio. Ha señalado la Excelentísima Corte Suprema con relación a este punto: DÉCIMO CUARTO: Que, de esta manera, a la luz de lo expresado, aparece razonable la inteligencia efectuada por la recurrente al oficio Nº 549 de 20 de marzo de 2008, toda vez que es plausible considerarse beneficiada por la exención del impuesto establecida, para un mismo concepto, en favor de la entidad generadora del mismo. Así, entonces, si la cooperativa debe registrar tales ítems en su fondo de utilidades no tributables, conforme el artículo 14 letra A) Nº 3 b) de la Ley de Impuesto a la Renta y en la misma calidad son distribuidos a sus socios, propietarios, accionistas y cooperados, resulta atendible suponer que dicha comprensión se extiende al socio -que en modo alguno puede ser entendido como un tercero ajeno a las actividades de la entidad beneficiada- que percibe tales conceptos. Por ello, más allá de la forma en que este tribunal ha despejado el correcto sentido de las disposiciones decisorias de la litis, asiste razón a la reclamante que ha postulado el amparo de su proceder en la buena fe que emana de la interpretación de la entidad fiscalizadora a la normativa aplicable, teniendo razones tanto de texto como de historia de su establecimiento para justificar el entendimiento referido a la inclusión de su propia situación tributaria en la exención que la ley del ramo consagra. En efecto, si bien del tenor del referido oficio 549 del año 2008, aparece claramente cuál es el criterio del Servicio de Impuestos Internos en materia de Impuesto a la Renta respecto de las cooperativas, sin tratar específicamente la situación de los cooperados, ello no obsta a que éstos, contribuyentes del referido impuesto y destinatarios Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 26-01-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 959ea29b-e3e7-4e1d-b67f-9058cc94a5e9 Timbre Electrónico de los excedentes, se hayan acogido de buena fe a lo que en dicho oficio se señala, pues el hecho que el Servicio de Impuestos Internos califique tales excedentes como ingresos no renta repercute en su propia situación y torna comprensible que los socios o cooperados los registren como ingresos no tributables con el impuesto a la renta. (Rol N° 12.919-2013; de fecha 06 de octubre de 2014). DÉCIMO SEXTO: Que, en consecuencia, habiéndose pronunciado los Tribunales Superiores de Justicia en forma consistente y reiterada con relación a la correcta inteligencia del Oficio N° 549 del año 2008, este Tribunal se adecuará a dicha interpretación. Por lo anterior, la alegación efectuada por la reclamante, en cuanto a que sus declaraciones de impuestos son válidas, toda vez que se acogió a una interpretación del Servicio, según la cual los excedentes de pago y a capitalizar que recibió de la cooperativa no debían ser declarados pues se trataba de ingresos no constitutivos de renta, será acogida. DÉCIMO SÉPTIMO: Que, sin embargo, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, sólo cabe dejar sin efecto los cobros y resolución en lo que dicen relación con Año Tributario 2011. En efecto, en junio del año 2011, mediante Oficio N° 1.397, el Servicio de Impuestos Internos se pronunció sobre el tratamiento que -a su juicio- debía darse a los excedentes que percibieran los cooperados por parte de la cooperativa. Este pronunciamiento es consistente con el cobro y resolución reclamados. Si el Oficio N° 549 se entiende en el sentido que se viene señalando, el Oficio N°1.397 constituye un nuevo criterio, el que se encontraba vigente y era conocido a la fecha de las declaraciones impositivas de los Años Tributarios 2012 y 2013. En consecuencia, no cabe aceptar la invocación del artículo 26 del Código Tributario, basado en un pronunciamiento anterior, respecto de estos períodos. SEGUNDA CUESTIÓN: TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS COOPERATIVAS Y SUS COOPERADOS DÉCIMO OCTAVO: Que, la reclamante, sostiene en sus presentaciones de fojas 1 y 214, que de lo dispuesto en los artículos 51 y 52 de la LGC, y en el artículo 17 N° 4 del Decreto Ley N° 824, se desprende que la exención contemplada en el artículo 51 resulta plenamente aplicable a la forma como deberán computarse los excedentes que perciba el cooperado en la determinación de su renta líquida. Tales excedentes deberán considerarse como ingresos brutos, pero luego deberán deducirse de la renta líquida por tratarse de rentas exentas de todo impuesto. La obligación de contabilización por el cooperado de los excedentes provenientes del giro habitual con su cooperativa para efectos tributarios, es para incorporarlos como ingresos brutos pero no para aplicar directamente el Impuesto de Primera Categoría. DÉCIMO NOVENO: Que, la reclamada, por su parte, sostiene que hay que distinguir entre el tratamiento tributario aplicable a la cooperativa y a los cooperados. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 26-01-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 959ea29b-e3e7-4e1d-b67f-9058cc94a5e9 Timbre Electrónico Mientras para la cooperativa los excedentes cuyo origen sea por operaciones con los socios serán ingresos no tributarios, para los cooperados que tributan en base a la renta efectiva, tales ingresos, por operaciones que dicen relación con su giro habitual, estarán afectos al Impuesto de Primera Categoría. En el caso de autos, el reclamante recibió excedentes que provienen de operaciones habituales realizadas con la cooperativa, y al ser un contribuyente que tributa en base a renta efectiva, los excedentes percibidos quedan afectos a la tributación normal de la Ley de la Renta. VIGÉSIMO: Que, este Tribunal ha analizado en diversos casos la materia en discusión. En efecto, en sentencias RIT GR-11-00017-2012, de fecha 26 de febrero de 2013; GR-11-00018-2013, de fecha 03 de julio de 2013; y, GR-11-00048-2013, de fecha 27 de enero de 2014, entre otras, este Tribunal señaló que para resolver la materia debía realizarse un examen que permitiera armonizar las diversas normas aplicables. Tal análisis permitía concluir que los remanentes obtenidos por las cooperativas no estarían afectos a Impuesto de Primera Categoría cuando su origen fueran operaciones realizadas con los cooperados, y sí lo estarían cuando el origen de esos remanentes fueran operaciones realizadas con terceros. Por su parte, los excedentes que la cooperativa repartiera a sus cooperados estarían afectos al Impuesto de Primera Categoría si las operaciones de los socios con la cooperativa formaban parte de su giro habitual, y siempre que el socio deba tributar con el impuesto a la renta por su giro habitual en base a renta efectiva. Como se puede ver, los pronunciamientos anteriores de este Tribunal eran consistentes con la posición del Servicio en estos autos. VIGÉSIMO PRIMERO: Que, sin embargo, la Excelentísima Corte Suprema, conociendo de diversos recursos de casación en esta materia, ha resuelto en forma consistente y reiterada que el tratamiento tributario que debe dársele a los excedentes que perciben los cooperados, repartidos por la cooperativa, es el de rentas exentas del Impuesto de Primera Categoría, debiendo contabilizarse por los contribuyentes como ingresos brutos, para luego ser rebajadas de la Renta Líquida Imponible. Así, por ejemplo, en causa rol N° 10.449-2013, sentencia de 02 de septiembre de 2014, señaló: Octavo: Que el artículo 17 del DL 824, en su Nº 2, señala el impuesto aplicable al remanente que corresponde a las operaciones realizadas con personas que no sean socios, consignando expresamente que queda gravado con impuesto de Primera Categoría; en tanto que en el numeral 4º se refiere al tratamiento que deben dar los socios a los excedentes repartidos, cuando se trate de operaciones que formen parte de su giro habitual, sea que tributen en sistema de renta efectiva u otro. En esta última disposición, a diferencia de la contenida en el N° 2, no se dice, de modo expreso, que deba pagarse impuesto alguno, limitándose a ordenar que tales excedentes sean contabilizados, lo que es reiterado por lo consignado en el artículo 52 del DLF Nº 5. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 26-01-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 959ea29b-e3e7-4e1d-b67f-9058cc94a5e9 Timbre Electrónico En esta parte resulta necesario recordar que, de acuerdo al fallo confirmado por la Corte de Apelaciones, los jueces del fondo estiman que la mención reiterada de dicha carga en ambos artículos permite concluir que tales conceptos se encuentran afectos al Impuesto de Primera Categoría. Noveno: Que la conclusión que precede no resulta atendible, por cuanto olvida que el procedimiento de deteminación de la renta líquida imponible de Primera Categoría está contenido en los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, y comprende las etapas de registro de los ingresos brutos (artículo 29), deducción del costo directo (artículo 30), deducción de los gastos necesarios para producir renta (artículo 31), ajuste de la corrección monetaria (artículo 32) y otros ajustes, agregados o deducciones al resultado anterior (artículo 33). Por ello, los ingresos brutos incluyen a los provenientes de las actividades exentas del Impuesto de Primera Categoría, y sólo dejan de lado los ingresos no constitutivos de renta a que se refiere el artículo 17 de la Ley del ramo, lo que es consecuencia de lo prescrito en el artículo 86 de la Ley de Impuesto a la Renta. En razón de lo expuesto, la circunstancia que los ingresos exentos del impuesto de Primera Categoría deban contabilizarse como ingresos brutos, al tenor de lo dispuesto en los artículos 17 Nº 4 del DL 824 y artículo 52 de la Ley de Cooperativas, no significa que queden gravados por el impuesto aludido, por cuanto el artículo 33 Nº 2 letra b) de la Ley de Impuesto a la Renta ordena su rebaja en la etapa posterior del proceso de determinaciòn de la renta líquida imponible de Primera Categoría. Así, entonces, la referencia que contienen ambas disposiciones a la carga señalada constituye solamente una explicitación de la obligación que grava al contribuyente y que resulta coherente con el sistema regulado por la ley correspondiente, con fines meramente informativos, y no lo altera ni menos determina su carácter de hecho gravado con el impuesto que se señala, por lo que asiste razón a la recurrente al denunciar en el recurso la infracción a los artículos 17 Nº 4 del DL 824, 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta y 52 del DFL Nº 5. Décimo: Que, asimismo, es preciso tener en cuenta que la segunda parte del artículo 51 del DFL citado fue objeto de debate directo en la discusión parlamentaria, específicamente en lo referido a que “la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”, regla general que, conforme a su redacción y a la historia del precepto, aparece vinculada con el artículo siguiente – cuestión que es propia también de la metodología legislativa- y que en consecuencia, está dirigida a quienes realizan operaciones habituales con la Cooperativa. Para poner en evidencia esto que se viene expresando, es conveniente analizar la historia de la Ley 19.832 que se refirió al precepto. En la discusión del proyecto, en el Primer Informe de la Comisión, se destacó que se agregaba una nueva exención “al disponerse que el aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de los excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto, por lo que podría concluirse que si estas operaciones son realizadas con terceros, sí estarían gravadas con los correspondientes impuestos” (Pág. 67, Primer Informe de la Comisión de Economía). Ello se plasmó en una indicación en el sentido de sustituir la versión original propuesta “…respondiendo a la normativa general que favorece la organización de cooperativas al eximir a sus socios de determinados impuestos”, cuestión que queda más precisa más adelante, cuanto se afirma que: “En lo que se refiere a las personas, los socios de las Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 26-01-2015. 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(Pág. 145 y 148) Al respecto, el diputado Sr. Caminondo, agregó que entre los incentivos tributarios de que se dotaba a las Cooperativas para su fomento, estaba el hecho que “Los socios de las cooperativas no pagan el impuesto de primera categoría a la ley de impuesto a la renta por el interés de sus aportes de capital, y el aumento del valor nominal de los aportes de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios están exentos de todo impuesto.” Undécimo: Que, entonces, cualquier interrogante que pueda surgir para la determinación del sentido de lo prescrito en el aludido artículo 51 del DFL N° 5 en relación al alcance de la exención que consagra, queda despejada con la revisión de la historia fidedigna de su establecimiento, en la que se declaró, de modo expreso, que los excedentes distribuidos a los socios no estarían gravados con impuesto alguno. Por ello, como lo ha sostenido esta Corte en las causas Rol N° 376-13 y 5.669- 13, no corresponde al Servicio de Impuestos Internos ni a los jueces del fondo precisar su tenor desvirtuando la expresa determinación del legislador, máxime si también se ha declarado de modo también explícito, que los remanentes que distribuye la Cooperativa no tienen la calidad de utilidad y, por ende, no constituyen renta. En términos análogos se pronunció el Excelentísimo Tribunal en causas Rol N° 5.176-2013, sentencia de fecha 15 de julio de 2014; Rol N° 14.249-2013, sentencia de fecha 24 de septiembre de 2014; y Rol N° 2.593-2014, sentencia de fecha 20 de octubre de 2014, entre otras. VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, habiéndose pronunciado la Excelentísima Corte Suprema en reiteradas oportunidades con relación a la materia en discusión en el sentido descrito en el considerando anterior, este Tribunal se adecuará a dicha interpretación. Por consiguiente, procede acoger el reclamo de autos, dado que la reclamante ha ajustado su actuar a la normativa legal vigente, según la interpretación descrita en el considerando anterior. En consecuencia, las declaraciones de impuestos correspondientes a los Años Tributarios 2012 y 2013, materia del juicio y a que se refieren las Liquidaciones y Resolución reclamadas, se encuentran ajustadas a derecho, debiendo dejarse ambos actos reclamados sin efecto. Y considerando, además, lo dispuesto en el artículo 17, números 1, 2, 3 y 4 del Decreto Ley N° 824 que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los artículos 26 del Código Tributario, los artículos 38 inciso 1°, 49, 51, 52 y 53 de la Ley General de Cooperativas, el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil, y la Ley Orgánica de los Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 26-01-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 959ea29b-e3e7-4e1d-b67f-9058cc94a5e9 Timbre Electrónico Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley N° 20.322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera. SE RESUELVE: 1.- HA LUGAR a la reclamación tributaria interpuesta por don JUAN MANUEL BARAONA SAINZ, ya individualizado, en representación de AGRÍCOLA BIANCHI BECKER LIMITADA, RUT N°79.505.300-K, en contra de las Liquidaciones N°28112 y N°28113, y en contra de la Resolución Ex N° 2455, emitidas por la XVII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos con fecha 11 y 12 de agosto de 2014, respectivamente y notificadas el 18 de agosto del mismo año. 2.- NO SE CONDENA en costas a la parte vencida por estimarse que ha tenido motivos plausibles para litigar. Notifíquese a la parte reclamante por carta certificada. Certifíquese el envío de la carta. Notifíquese a la parte reclamada mediante la publicación de la presente resolución en el sitio de internet del Tribunal. Dese aviso por correo electrónico a las partes que lo hayan solicitado. Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RUC: 14-9-0002007-5 RIT: GR-11-00031-2014 Proveyó don Hugo Osorio Morales, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos. Autoriza doña Andrea Catril Beltrán, Secretaria Abogado del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos. Hugo Alberto Osorio Morales Incorpora Firma Electrónica Avanzada Juez Tribunal de los Rios Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 26-01-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 959ea29b-e3e7-4e1d-b67f-9058cc94a5e9 Timbre Electrónico 2015-01-26T16:27:45-0300 ATTA SACTA