Reclamo tributario: liquidación

1 “LINGUA LATORRE CON SII, DIRECCIÓN REGIONAL SANTIAGO CENTRO” RIT: GR-15-00425-2013 RUC: 13-9-0002329-9 LAPM/cav Santiago, catorce abril de dos mil catorce. VISTOS: Uno. A fojas comparece LAURA TERESA LINGUA LATORRE, rentista, RUT N° 7.219.486-1, domiciliada en Ismael Valdés Vergara N° 670, piso 3°, Santiago, interponiendo reclamo tributario en Procedimiento General de Reclamación del artículo 123 y siguientes del Código del ramo, en contra de las Liquidaciones N° 723-1, 724-1, 725-1 y 726-1 de 28 de agosto de 2013 cursada por la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos, representada en estos autos por don Rómulo Gómez Sepúlveda, Director Regional, ambos domiciliados en Alonso de Ovalle N° 680, Santiago (en adelante el Servicio, Servicio de Impuestos Internos o el reclamado) fundando su acción de reclamación en los siguientes fundamentos de hecho y de derecho: Hechos: Entre la reclamante y Corpbanca, el 11 de agosto de 2009, se modificó el contrato de arrendamiento sobre el inmueble ubicado en calle Chacabuco N° 471 y calle Los Carrea N° 536 de Copiapó, tanto en la renta de arrendamiento como en el plazo de vigencia del mismo: se acordó que el contrato terminara el 31 de marzo de 2017 y que la arrendataria adelantara el pago de la renta por los 91 períodos mensuales restantes, que en ese momento correspondía a la suma de $357.825.878. A su vez, el arrendamiento está definido por el Artículo 1915 del Código Civil, como un “contrato en que las dos partes se obligan recíprocamente, la una a conceder el goce de una cosa, o a ejecutar una obra p prestar un servicio, y la otra a pagar por este goce, obra o servicio un precio determinado". El contrato de arrendamiento es de aquellos llamados contrato de tracto sucesivo, que significa que el cumplimiento de las obligaciones se realiza en un periodo determinado. Se caracteriza porque las prestaciones se van desarrollando a medida que el tiempo transcurre. Es de absoluta necesidad que el tiempo transcurra para que la prestación se pueda cumplir. En autos, el vínculo de las partes del contrato es de larga data, hasta el 31 de marzo del año 2017. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 14-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21f43f03-b140-47ba-bb63-e9b0c115bbe1 Timbre Electrónico 2 El anticipo de las rentas de arrendamiento efectuadas en el año 2009 por la arrendataria a la reclamante corresponde a 84 rentas, esto es, a 7 ejercicios completos. La descripción de la norma de excepción señala que no se imputarán los ingresos al ejercicio en que fueron percibidos cuando abarquen más de un período, y da algunos ejemplos de contrato o situaciones tales como en los contratos de larga duración (como es el caso de un contrato de arrendamiento, que en la especie, va a durar 17 años y que ya al año 2009 llevaba 10 años). Durante ese período existen costos o gastos pendientes de imputación y créditos por impuestos territorial imputables a primera categoría que no pueden dejar de ser deducidos o imputados, por constituir un derecho que le asiste a todo contribuyente. Por ende el Servicio no puede obligar a la reclamante a renunciar a un derecho contemplado en la ley por su errada interpretación. En el mismo sentido, la excepción del Artículo 15 de la Ley de la Renta coincide con la excepcionalidad de las rentas de arrendamiento percibidas anticipadamente, y se condice plenamente a las reglas de interpretación contenidas en los artículos 22 y 23 del Código Civil, esto es, la que implica la existencia de la debida correspondencia y armonía que deben existir entre las otras normas que permiten, en este caso, la posibilidad de deducir los costos y gastos e imputar impuestos sobre impuestos, en los diferentes ejercicios en que se producen. Una correcta interpretación de la norma trae como consecuencia que los ingresos percibidos extraordinariamente en un ejercicio deben diferirse a la época en que debieron devengarse y por ende prorratearse en 7 ejercicios. Esta conclusión no se aplica solo a la reclamante, sino que Banco Corpbanca, por su parte, no puede deducir de la renta bruta los gastos que no se hubieren devengados en el ejercicio respectivo, sino que debe activarlos y amortizarlos proporcionalmente en los períodos pertinentes. La correcta interpretación del inciso 1° del Artículo 15 de la Ley de la Renta es aquella que resulta armoniosa y correspondiente con los Artículos 31 y 41 N° 7 de la Ley de la Renta que implican que los gastos anticipados del arrendatario deben diferirse proporcionalmente en los ejercicios comerciales respectivos, por lo que el ingreso de la reclamante debe tener el mismo tratamiento. En el Oficio N° 4.578 de 2006, N° 3, el Servicio señala: "En consecuencia, y respondiendo la consulta especifica formulada, se informa que las sumas a pagar por la totalidad del contrato de arrendamiento de redes de canales celebrado entre las partes, adoptan la calidad de un "gasto diferido", y atendido el principio de correlación que debe existir entre ingresos y gastos comentado en el último párrafo del número precedente, tales desembolsos se deben amortizar proporcionalmente en el número de años que dure el contrato de arrendamiento respectivo.” La postura del Servicio genera una mayor base imponible de la declarada para dicho ejercicio, lo que genera un diferencial de impuesto de primera categoría del orden de $60.243.744 (Liquidación 723-1), lo que a su vez provoca en la base imponible del impuesto global complementario por concepto de retiro, un impuesto de $53.915.725 (Liquidación 724-1) Además, como indica en la Liquidación, en el AT 2011 no corresponde utilizar las contribuciones como crédito contra el impuesto de primera categoría del año tributario 2011, por no existir relación entre ingresos y gastos y al no aceptarlo como crédito, dejaría de ser un gasto rechazado afecto con el artículo 21 de la Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 14-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21f43f03-b140-47ba-bb63-e9b0c115bbe1 Timbre Electrónico 3 Ley de la Renta y no correspondería el crédito por impuesto de Primera Categoría declarado en el Impuesto Global Complementario. Por lo tanto, la reclamante solicita: Tener por presentado RECLAMO en contra de las liquidaciones y darle curso. Se acoja el reclamo dejando sin efecto las liquidaciones reclamadas. Dos. Al evacuar el traslado, el Servicio argumenta que el reclamo debe ser desechado en todas sus partes por carecer de fundamento y asidero legal, por lo siguiente: El contrato celebrado entre la reclamante y Corpbanca, es de arriendo de bienes raíces no agrícolas, suscrito el 11 de Agosto de 2009, según consta en escritura pública otorgada ante notario y en Declaración del arrendatario. Por dicho contrato se efectuó un pago anticipado de las rentas de arrendamiento a la reclamante, percibiendo la suma total $400.692.948, de los cuales solo incorporó en la base del Impuesto de Primera Categoría una parte de ellas. Año Tributario 2010 El Artículo 2° N° 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta define renta devengada como aquella sobre la cual se tiene un título o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular. El N° 3 dispone que renta percibida es aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona. Una renta devengada se percibe desde que la obligación se cumple por algún modo de extinguir distinto al pago. A lo anterior debe recordarse el ya transcrito inciso 1° del Artículo 15 vigente en dicha época. La Circular N° 17 de 1980 del Servicio, que “Fija normas para la aplicación del artículo 15º de la Ley de la Renta, Operaciones generadoras de renta que abarquen más de un período” señala que la excepcionalidad se aplica cuando las operaciones se desarrollan en el curso de dos o más ejercicios y, como consecuencia, la renta se genere en más de un periodo tributario. La norma persigue la aplicación del impuesto sobre una renta líquida definitiva obtenida de la operación, esto es, una vez que sea posible rebajar gastos y costos de importancia, que dada las características de la operación, sólo se materializan, generan o conocen en más de un ejercicio tributario. Al referirse a los contratos de larga ejecución, ejemplifica la construcción de caminos, puentes, grandes edificios, aeropuertos, etc, en que el costo real sólo podrá conocerse al término de la obra respectiva, no constituyendo antecedente a considerar para efectos de su calificación, la forma de pago del precio o remuneración correspondiente, por lo que erradamente podría ser considerado este arriendo anticipado como tal. En este sentido, la reclamante no podría acogerse a la excepción, ya que no existen gastos de importancia por rebajar en los ejercicios futuros. El Oficio N° 3745 de 2001 del Servicio de Impuestos Internos interpreta la norma del mismo modo. De acuerdo a lo anterior, la excepción del artículo 15 de la Ley de la Renta se aplica solo cuando las operaciones se desarrollen en el curso de dos o más ejercicios, y de acuerdo al contrato la renta se devengue o perciba en el primer ejercicio o en más de un período tributario. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 14-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21f43f03-b140-47ba-bb63-e9b0c115bbe1 Timbre Electrónico 4 La operación de autos no cumple el requisito esencial de la excepción, es decir, que la operación se desarrolle en más de un ejercicio tributario, al no existir mayores costos o gastos pendientes de imputación. Por lo tanto, las rentas percibidas anticipadamente deben tributar en el ejercicio en que sean percibidas o devengadas, cualquiera de las condiciones que ocurra primero. El contrato en cuestión se trata de un contrato de arrendamiento, de tracto sucesivo, que se caracteriza porque una de las obligaciones de las partes se desarrolla continuamente en el tiempo, de manera que se van generando y extinguiendo una a una dentro de un determinado periodo de tiempo más o menos prolongado. Se trata de 84 obligaciones diferentes, no destinadas a cumplirse dentro de determinado plazo, lo que sí cumplen los llamados "contratos de ejecución diferida", tales como la construcción de caminos, puentes, grandes edificios, aeropuerto, etc. Añade el Servicio que las excepciones a la regla general de imputación de los ingresos debe aplicarse restrictivamente, no extendiéndose su tenor a situaciones no contempladas o previstas en la ley, conforme al principio de legalidad tributaria. En consecuencia, la excepción se refiere a las operaciones generadoras de la renta que: a) abarquen más de un periodo tributario, b) contratos de larga ejecución, ventas extraordinarias de pago diferido y remuneraciones anticipadas o postergadas por servicios prestados durante un largo espacio de tiempo. El contrato de arriendo de autos no cumple esta calidad, en atención a su naturaleza jurídica, a la condición fijada por las partes para la recepción del ingreso y en conformidad al sentido y alcance de la norma en comento, que busca equilibrar en el tiempo los ingresos y desembolsos producidos por la naturaleza de las operaciones. Finalmente, el Oficio N° 4.578 de 2006, citado por la reclamante, se refiere a una consulta referida a los gastos necesarios para producir renta, específicamente en relación con la rebaja de gastos incurridos en forma anticipada por la arrendataria, calidad distinta a la de la reclamante, por lo cual no resulta aplicable en la especie al presente caso. Año Tributario 2011 En cuanto a las Observaciones A99 y G12, en virtud que los que ingresos por arriendos fueron percibidos en el año tributario 2010, no correspondería utilizar las contribuciones pagadas del mismo bien como crédito contra el impuesto de primera categoría en el año tributario 2011, ya que en este año no existe una correlación de ingresos y gastos por esta situación. Del mismo modo, al no aceptarlo como crédito, dejaría de ser un gasto rechazado afecto con el artículo 21 de la Ley de la Renta, y no correspondería el crédito por impuesto de Primera Categoría declarado en el Impuesto Global Complementario. Por lo tanto, solicita: Tener por evacuado el traslado; Se rechace el reclamo en todas sus partes, confirmándose las Liquidaciones reclamadas; Condenación en costas. Omitir la recepción de la causa a prueba, al no haber hechos controvertidos, sustanciales y pertinentes. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 14-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21f43f03-b140-47ba-bb63-e9b0c115bbe1 Timbre Electrónico 5 Tres. A fojas 54, el 11 de abril de 2014, no habiéndose recibido la causa a prueba, se resuelve Autos para Fallo. CONSIDERANDO PRIMERO: Que en autos, son hechos no controvertidos (aunque sí sustanciales y pertinentes) los siguientes: 1. Entre la reclamante y Corpbanca, el 11 de agosto de 2009, se modificó el contrato de arrendamiento sobre el inmueble ubicado en calle Chacabuco N° 471 y calle Los Carrea N° 536, comuna de Copiapó. 2. En dicha escritura se modificó la renta de arrendamiento, el plazo del contrato, que terminará el 31 de marzo de 2017 y se acordó que la arrendataria adelantara el pago de la renta por todo el período. 3. La reclamante declaró en el AT 2010 solamente la parte del ingreso correspondiente a ese año y como crédito, el impuesto territorial pagado por el inmueble arrendado. Las Liquidaciones N° 723-1, 724-1, 725-1 y 726-1 de 28 de agosto de 2013 ya mencionadas determinan que la reclamante debe reconocer el total del ingreso ya percibido por la renta anticipada, junto con utilizar (reconocer) el crédito por impuesto territorial. 4. La reclamante declaró en el AT 2011 solamente la parte del ingreso correspondiente a ese año y como gasto, el impuesto territorial pagado por el inmueble arrendado. Las Liquidaciones N° 723-1, 724-1, 725-1 y 726-1 de 28 de agosto de 2013 ya mencionadas determinan que la reclamante debe deducir dicho ingreso, por estar reconocido el año anterior y agrega el impuesto territorial por no tener relación con ningún ingreso de dicho año. SEGUNDO: Que no habiendo hechos controvertidos, sustanciales y pertinentes sobre los cuales deba recaer la prueba, esta no se recibió, por lo cual la discusión de las partes se centra en la interpretación del Artículo 15 inciso 1° de la Ley de la Renta vigente en el periodo tributario en cuestión. Para interpretar esta norma, se realizará el siguiente orden de análisis en la sentencia: 1. Artículo 15 de la Ley de la Renta DL N° 824 2. Circular N° 17 de 1980 del Servicio de Impuestos Internos 3. Forma de interpretación de la ley tributaria 4. Naturaleza jurídica del Contrato de arriendo 5. Relación ingreso gastos. TERCERO: Artículo 15 de la Ley de la Renta. El texto de esta norma, vigente a la época de los hechos, disponía: "Para determinar los impuestos establecidos por esta ley, los ingresos se imputarán al ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, de acuerdo a con las normas pertinentes de esta ley y del Código Tributario, salvo que las operaciones generadoras de Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 14-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21f43f03-b140-47ba-bb63-e9b0c115bbe1 Timbre Electrónico 6 la renta abarquen más de un período como en los contratos de larga duración, ventas extraordinarias de pago diferido y remuneraciones anticipadas o postergadas por servicios prestados durante un largo espacio de tiempo." La norma general de la Ley de la Renta es que el ingreso sea imputado en el ejercicio en que este sea devengado o percibido. Esta norma contempla una excepción a las operaciones que generen renta por más de un período y pone como ejemplo los contratos de larga duración. La norma exige tres requisitos para aplicar la excepción. Primer requisito: Al decir operaciones y poner variados ejemplos, el inciso parece indicar que la excepción incluye a un gran número de ellas, no importando la forma jurídica que revista. Segundo requisito: Que estas operaciones sean generadoras de renta. Esto parece obvio dentro de la Ley de la Renta, por lo cual no se ahondará en ella. (Renta: los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominación.” Artículo 2 N° 1 Ley de la Renta). Tercer requisito: Que las operaciones abarquen más de un período. Se trata entonces de eximir al contribuyente de la obligación general de imputar a un determinado ejercicio una operación que abarque más de un período. La razón básica de esta excepción es la búsqueda de la certeza de la imposición: si un contribuyente recibe un ingreso al inicio de una operación que abarque varios períodos tributarios, imputar el total de dicho ingreso a tan solo un período significaría una disociación de este con el gasto que lógicamente se generará al concretarse la operación. Se rompe con la relación ingresos gastos (o utilización de créditos que aplica la misma lógica). CUARTO: Circular N° 17 de 1980 del Servicio de Impuestos Internos Que el inciso 1° ya interpretado debe ser complementado con el inciso 2°, el cual instruía al Servicio a dictar un procedimiento para que los contribuyentes determinaran y distribuyeran los ingresos. Dicho inciso dispone: “En estos casos, el director dictará normas generales para cada grupo de contribuyentes de actividades similares y fijará el procedimiento para determinar o distribuir los ingresos en los diversos ejercicios y para practicar el ajuste final que corresponda.” Esta norma es la Circular N° 17 de 1980, en la cual el Servicio expresa lo siguiente: “La norma de corrección establecida en el Artículo 15° tiene su aplicación solo en los casos en que las operaciones se desarrollan en el curso de dos o más ejercicios y, como consecuencia de tal situación, la renta se genere a su vez en más de un período tributario. De esta manera, la norma persigue la aplicación del impuesto sobre una renta líquida definitiva obtenida de la operación, esto es, una vez que sea posible rebajar los gastos y costos de importancia, que dada la característica de la operación, solo se materializan, generan o conocen en más de un ejercicio tributario.” A lo anterior, la circular añade: “La disposición en comentario, al referirse a modo de ejemplo a los contratos de larga ejecución, está señalando aquellos contratos que son de larga duración por lo dilatado de su cumplimiento, situación que se da en la construcción de puentes, grandes edificios, aeropuertos, etc, en que el costo real solo podrá conocerse al término de la obra respectiva…” Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 14-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21f43f03-b140-47ba-bb63-e9b0c115bbe1 Timbre Electrónico 7 QUINTO: Que de acuerdo a lo interpretado por la misma Circular, la determinación especial de la Renta Líquida Imponible de acuerdo al Artículo 15 inciso 1°, el requisito es que los gastos, costos y créditos se materialicen, generen, conozcan o utilicen en más de un ejercicio tributario. Esto es lógico, pues como se dijo en el Considerando Segundo, en una operación de varios años, con gastos y/o créditos anuales ciertos (impuesto territorial en autos), y otras eventuales obligaciones, cuyos montos son desconocidos, no puede determinarse al primer año, como pretende el Servicio. SEXTO: Forma de interpretar la ley tributaria. Que el Servicio indica que las excepciones a la regla general de imputación de los ingresos deben aplicarse restrictivamente, no extendiéndose su tenor a situaciones no contempladas o previstas en la ley, conforme al principio de legalidad tributaria. Esta es una postura común de parte del reclamado, la cual, sin embargo, no tiene asidero legal, por lo que se explicará a continuación. La legalidad tributaria es una prohibición para la Administración que no puede crear impuestos mediante actos administrativos, sean circulares, oficios, decretos, resoluciones y también una prohibición para los jueces, que no puede crear impuestos por sentencias. Es decir, al interpretar, no puede establecer un nuevo hecho gravado. Pues bien, ¿cómo resuelve el juez si una operación se encuentra o no en la excepción de la norma tributaria? Si el texto es claro, de acuerdo al Artículo 19 del Código Civil no se puede desatender el tenor literal a pretexto de consultar su espíritu. Sin embargo, en muchos casos, la ley no es clara, momento en que se autoriza al Tribunal a consultar su espíritu, además de la herramienta de interpretación permanente que establece el inciso segundo de aquel Artículo y los siguientes. De la aplicación de estos es que la interpretación será restrictiva, estricta o extensiva, de acuerdo a como se convenza y determinado si ley grava un hecho o como en autos, ese hecho está incluido en una excepción. SEPTIMO: Que respecto a lo anterior, el autor Jorge Streeter señala1: “Los argumentos que se han dado para sostener lo contrario, esto es, que el Derecho Tributario es por su naturaleza excepcional, pueden sintetizarse en los dos siguientes: a) El Derecho Tributario es elaborado por el Estado en su propio beneficio y, por lo tanto, no está de acuerdo con la conciencia colectiva, sino con los intereses y las ideas de las clases dirigentes, y b) La libertad es la condición natural del hombre y, en consecuencia, toda norma que le imponga restricciones es de naturaleza excepcional. El Derecho Tributario, que establece una obligación legal a favor del Estado, limita la libertad de contratación y restringe el ejercicio del derecho de propiedad. Estos razonamientos no son de carácter jurídico y, lo que es más grave, su formulación parece obedecer a la idea de que esta materia no es susceptible de ser analizada según los principios y las técnicas del Derecho. Lo que así se postula no es otra cosa que los supuestos fundamentos sociológicos, filosóficos y políticos de la libertad personal y del ejercicio de la soberanía. Es totalmente efectivo que el derecho positivo no se gesta en un 1 STREETER PRIETO. Jorge. La interpretación de la ley tributaria. Artículo. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 14-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21f43f03-b140-47ba-bb63-e9b0c115bbe1 Timbre Electrónico 8 vacío, sino que su generación y desenvolvimiento están formados por factores históricos, ideológicos, sociológicos y muchos otros. Sin embargo, con toda la importancia que tienen, estos factores no pasan de ser elementos externos al derecho mismo. La norma válidamente promulgada o estatuida no solo se independiza de las consideraciones que hayan podido influir en su creación, sino que pasa a integrarse en un sistema que puede y debe ser analizado en función de los principios que le son propios. Le norma, en tanto que jurídica, no se estudia ni analiza en función de su bondad o maldad, de su conveniencia o inconveniencia, por mucho que, desde puntos de vista extra jurídicos quepa hacer tales reflexiones. Ninguna ley puede explicarse en forma satisfactoria, en cuanto tal ley, con criterios tales como “es bueno pagar los impuestos y es incorrecto evadirlos”. La ley tributaria y la ley en general, no concibe la bondad o maldad de esta conducta, sino que se limita a prescribirla y a apercibir al infractor con una sanción. El derecho positivo chileno, y el de prácticamente todas las naciones, reglamenta minuciosamente la formación de la ley. La ley que llega a ser promulgada, después de observarse todos los trámites estatuidos para su creación, no expresa la voluntad ni las ideas de una clase ni de un grupo de presión. Ella declara la voluntad soberana, como también lo señala el artículo primero del Código Civil. Al decir, es consecuencia, que la ley tributaria es excepcional porque representa la voluntad de la clase dirigente, se le hace un reproche sociológico o político, que puede ser justificado o erróneo, pero jurídicamente no se ha dicho nada. El segundo argumento que hace consistir el carácter excepcional del Derecho Tributario es que éste restringiría la libertad y atentaría contra la propiedad, remonta sus antecedentes a la filosofía política de la Ilustración y a los postulados liberales sobre la función del Estado. Si la libertad se concibe como la ausencia de toda vinculación obligatoria en que no ha intervenido expresamente la voluntad del sujeto, no solo el Derecho Tributario sería excepcional, sino que ésta sería la característica de todo el ordenamiento jurídico. Mientras se pensó que la propiedad era la garantía de la libertad, no era tampoco extraño que se sostuviera que prácticamente toda norma atentaba contra este derecho cuasi sagrado. La obligación tributaria, siendo una obligación legal, están rodeada de las máximas garantías de legalidad y seguridad. No se trata de una obligación que exista en virtud de la mera voluntad fiscal, sino en virtud de la voluntad de la ley, a cuyo imperio están sometidos tanto el Fisco acreedor como el contribuyente deudor. La generación legal de la obligación tributaria implica también la garantía de que ella no puede violar las garantías constitucionales, llámense ellas libertad individual, libertad de ejercer cualquiera industria o trabajo, o protección de la propiedad. Es la propia Constitución Política la que armoniza el ejercicio de la soberanía financiera con el desenvolvimiento de todos los derechos que ella misma garantiza a todos los habitantes de la República. No podemos olvidar que toda norma jurídica impone una conducta al súbdito, aún aquellas que reconocidamente se consideran como normas de derecho común. Esta imposición de conducta es la característica esencial de toda norma de derecho y, por ello no puede postularse como la diferencia que existiría entre una norma y otra. "Sostener todavía hoy que las leyes tributarias limitan la libertad o los derechos humanos, es contrario a todo el espíritu del Estado Constitucional e inclusive a las normas expresas de la Constitución que, mediante las garantías apropiadas que hemos Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 14-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21f43f03-b140-47ba-bb63-e9b0c115bbe1 Timbre Electrónico 9 estudiado, limitan el poder fiscal para evitar que éste afecte los derechos individuales. Lo cual significa que las leyes, en cuanto no afecten estas garantías, no son violatorias ni del derecho de propiedad ni de la libertad individual". No es dable seguir sosteniendo, casi con majadería, que el Derecho Tributario es excepcional y es odioso a la conciencia colectiva, sin dar más razones para ello que argumentos extra jurídicos de dudosa actualidad. Es preciso reconocer, con todos sus alcances y efectos prácticos, que la ley tributaria y la obligación impositiva no son el fruto de la coacción fiscal ni de la codicia del Estado, sino que la ley, a la que deben someterse por igual el Estado y el contribuyente. Los diversos criterios apriorísticos de interpretación en materia tributaria, que hemos venido analizando, están fundados en graves errores que, de aplicarse a otras ramas del Derecho en la forma que se aplican al Tributario, producirían el derrumbe de todo el ordenamiento jurídico. La naturaleza de la ley tributaria no es ni puede ser radicalmente diferente de la naturaleza de otras normas jurídicas. Si se reemplaza el empleo fácil de algunos viejos aforismos por el estudio científico del Derecho, no puede sino concluirse que la ley tributaria debe ser interpretada y aplicada en la misma forma que todas las demás leyes. OCTAVO: Naturaleza jurídica del Contrato de arriendo Que ya se ha descartado el errado principio que las normas tributarias deben interpretarse restrictivamente, a continuación se analizará la naturaleza jurídica de los hechos de autos, en orden a determinar si cumple con los 3 requisitos del Artículo 15 de la Ley de la Renta. La operación de autos es un contrato de arriendo de cosa. En este, de acuerdo al profesor Ramón Meza Barros, el arrendador tiene 3 obligaciones: a) entregar la cosa; b) mantenerla en estado de servir para el fin del arrendamiento y c) librar al arrendatario de toda turbación o embarazo en el goce de la cosa. La entrega de la cosa no es pertinente a autos, por lo cual se revisará la opinión de Meza Barros solo acerca de las dos últimas. Obligación de mantener la cosa en estado de servir: “…Pero no basta con que la cosa sea inicialmente apta; la obligación del arrendador de procurar al arrendatario el goce de la cosa se prolonga por el tiempo de duración del arrendamiento. En suma, debe entregarla en estado de servir y mantenerla o conservarla en ese estado”. (Artículo 1927) Continúa detallando la obligación: “Son reparaciones necesarias las indispensables para mantener la cosa en estado de servir para el objeto para que se la arrendó. Toca al arrendador efectuarlas, pero puede, en determinadas circunstancias, efectuarlas el arrendatario por cuenta del arrendador. (Artículo 1935).2 Obligación de librar al arrendatario de toda turbación en el goce: 2 MEZA BARROS, Ramón. Manual de Derecho Civil. De las fuentes de las obligaciones, Tomo I, 7° Edición, Editorial Jurídica, Santiago, 1987, páginas 198 y siguientes. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 14-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21f43f03-b140-47ba-bb63-e9b0c115bbe1 Timbre Electrónico 10 “Pero podrá suceder que la cosa necesite urgentes reparaciones. Las consecuencias son diversas según la magnitud de tales reparaciones y la medida en que embaracen o turben el goce. Si tales reparaciones causan una turbación de poca importancia, debe soportarlas el arrendatario, pero le asiste el derecho de pedir una rebaja del precio o renta. En caso que las reparaciones sean de tal entidad que la turbación resulte considerable, podrá el arrendatario demandar la terminación del contrato. (Artículo 1928) A las acciones señaladas, encaminadas a pedir una rebaja del precio o la terminación del arriendo, puede sumarse la de indemnización de perjuicios. Finalmente: “Turbaciones de derecho. …De tales turbaciones es responsable el arrendador, que en verdad, provienen de una mala calidad de su derecho. Como el derecho del arrendador queda en tela de juicio, él debe intervenir; el arrendatario no tiene calidad para representarle en el debate en que se discuta el derecho del arrendador. También tiene el arrendatario a solicitar indemnización de perjuicios o la terminación del contrato. Habiendo establecido que en este contrato el arrendador tiene obligaciones en el tiempo, debe agregarse lo indicado por el profesor René Abeliuk Manasevich: “(Contratos) de ejecución sucesiva o de tracto sucesivo. Se caracteriza este tipo de contrato porque las obligaciones van naciendo y extinguiéndose sucesiva y periódicamente mientras dure la vigencia de ellos, de manera que cumplida una de las obligaciones, nace otra de la misma naturaleza y extinguida esta, la próxima, y así sucesivamente. El ejemplo más típico de contrato de tracto sucesivo es el arrendamiento, en que el arrendador está cumpliendo constantemente su obligación de proporcionar al arrendatario el goce tranquilo y pacífico de la cosa arrendada (y hacer las reparaciones no locativas, podría agregarse)…”3 NOVENO: Que como se aprecia, la regulación que hace el Código Civil sobre el arriendo prevé que la posibilidad que el arrendador deba cumplir obligaciones que no estaban previstas al momento de hacer la entrega de la cosa. Esta normativa, dictada hace casi 200 años por el legislador, es plenamente aplicable hoy en día. Reparaciones: Los bienes raíces en muchas ocasiones tienen gran cantidad de años, están hechos con materiales deficientes, o estos simplemente cumplen su ciclo y esto gatilla la obligación del arrendador de efectuar reparaciones, las cuales, a su vez, pueden genera otra obligación, la de indemnizar perjuicios, como ya se explicó. Además, considerando los terremotos ocurridos en Chile el año 2010 en el Centro-Sur y el año 2014 en la Zona Norte, y la constante sismicidad del país, se puede establecer que esta obligación puede nacer en cualquier momento. Turbaciones de derecho: El arrendador, por una mala calidad de su derecho u otros motivos, deberá proteger el derecho de uso del arrendatario. En caso que la acción interpuesta desfavorezca de algún modo al último, el arrendatario tendría derecho a solicitar indemnización de perjuicios o la terminación del contrato. 3 ABELIUK MANASEVICH, René. Las obligaciones, Tomo I, 5° Edición, Editorial Jurídica, Santiago, 1987, página 101. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 14-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21f43f03-b140-47ba-bb63-e9b0c115bbe1 Timbre Electrónico 11 DÉCIMO: Que el cumplimiento de estas eventuales obligaciones, de las cuales no se tiene certeza de su ocurrencia, afectarán directamente el patrimonio del arrendador, (la reclamante) en la forma de los gastos en los que deberá incurrir. Es decir, que es imposible al inicio de un contrato de arriendo determinar todos los gastos en que incurrirá el arrendador, pues estos se generarán en el tiempo, durante la duración del contrato y que deben asociarse a algún ingreso (correlación ingreso gasto). DÉCIMO PRIMERO: Que el Artículo 15 debe ser interpretado en armonía con el Artículo 31 de la misma ley, referido a los gastos, el cual dispone que: “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30°, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente.” Esta norma también se aplica a los gastos en que incurre la arrendataria Corpbanca, que no puede rebajar el total del gasto del arriendo, sino que debe hacerlo año a año, cuando el gasto es devengado. A su vez el arrendador contablemente reconoce un ingreso por anticipado a sus arcas, al que debe reconocer a su contraparte un pasivo, que refleje ese ingreso y por consiguiente este a su vez, queda diferido en la a medida que se reconozca o devengue la cuota de cada periodo vencido, tal como permite el Artículo 15. DECIMO SEGUNDO: Que en definitiva, de acuerdo a la norma del Artículo 15, la interpretación del mismo realizada por el Servicio en la Circular 17 de 1980, las normas de interpretación del Código Civil, la regulación del mismo del contrato de arriendo y su naturaleza jurídica de tracto sucesivo y la relación temporal entre ingreso y gasto (créditos), este Sentenciador ha llegado a las siguientes conclusiones: 1. Los hechos descritos en autos cumplen con los 3 requisitos del Artículo 15 inciso 1° de la Ley de la Renta: a. Es una operación, pues interpretando extensivamente, en congruencia con lo estipulado por las normas de interpretación del Código Civil, el contrato de arriendo constituye una operación. b. Generadora de renta. Es un hecho no controvertido por las partes que ha existido. c. Que abarque más de un período. Tampoco se ha controvertido este hecho. La única particularidad es que el pago es anticipado, pero involucra toda la vigencia o duración del contrato de arrendamiento 2. El contrato de arriendo es una operación que, a causa de su naturaleza jurídica, esto es, de tracto sucesivo y contener obligaciones que van naciendo y extinguiéndose en el tiempo, en el cual hay incertidumbre de qué obligaciones tendrá que cumplir el arrendador en el tiempo. 3. Que en el contrato de arriendo hay gastos (créditos) que la reclamante tiene derecho a deducir dentro del proceso de determinación de la renta, lo cual es la base del sistema de la Ley de la Renta. No dar lugar al reclamo significaría impedir a la reclamante ejercer el derecho de deducir de la renta o utilizar un crédito que la ley le otorga, 4. Pero además, el contrato de arriendo involucra muchos gastos que no están ni pueden estar previstos específica y cuantificadamente, situación que la norma del Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 14-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21f43f03-b140-47ba-bb63-e9b0c115bbe1 Timbre Electrónico 12 Artículo 15 de la Ley e la Renta en estudio contempla para permitir al contribuyente realizar una declaración de renta ajustada a la realidad. 5. Finalmente, el Servicio, en la Circular 17 y los oficios N° 3745 de 2001 y N° 4.578 de 2006 interpreta que el objetivo del Artículo 15 es la de evitar la aplicación de impuestos sobre cantidades respecto de las cuales falta rebajar los gastos o costos (o utilizar créditos) asociados a dichos ingresos, los que se incurrirán en ejercicios futuros. POR LO TANTO, en consideración a lo dispuesto en los Artículos 2, 15 y 31 de la Ley de la Renta (DL N° 824), vigente en los años tributarios 2010 y 2011, el Párrafo 4. Interpretación de la ley del Código Civil, (Artículos 19-24), la Circular 17 de 1980 y los oficios N° 3745 de 2001 y N° 4.578 de 2006 del Servicio de Impuestos Internos, SE RESUELVE: I. HA LUGAR al reclamo interpuesto. En consecuencia, déjese sin efecto las Liquidaciones N° 723-1, 724-1, 725-1 y 726-1 de 28 de agosto de 2013 cursada por la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos II. No se condena en costas, por no haber sido solicitado. ANÓTESE, REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE. Notifíquese la presente resolución al reclamante por carta certificada y por la publicación de su texto íntegro en el sitio de internet del Tribunal. Dese aviso a los correos electrónicos [email protected] y [email protected]. Déjese testimonio en el expediente. Pronunciada por don LUIS ALFONSO PÉREZ MANRÍQUEZ, Juez Titular del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. Autoriza don FELIPE MUÑOZ ALBÓNICO, Secretario Titular del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. Luis Alfonso Pérez Manríquez Incorpora Firma Electrónica Avanzada Juez Tribunal R. Metropolitana. Primero Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 14-04-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21f43f03-b140-47ba-bb63-e9b0c115bbe1 Timbre Electrónico 2014-04-14T15:44:53-0400 ATTA SACTA