Reclamo tributario: liquidación

“INMOBILIARIA PARQUES Y JARDINES S.A CON SII, DIRECCIÓN REGIONAL METROPOLITANA SANTIAGO CENTRO SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS” RIT: GR-15-00435-2013 RUC N°: 13-9-0002332-9 Santiago, veintisiete de mayo de dos mil dieciséis. VISTOS ESCRITO DE RECLAMO Uno.- Que a fojas 1 y siguientes, con fecha 16 de febrero de 2012, en virtud del derecho de opción ejercido por el contribuyente ante el Tribunal Tributario antiguo en conformidad a lo dispuesto en el artículo 1°, N°3, letra a) de la Ley N°20.752, comparece don LUIS ALBERTO CROQUEVIELLE OCHAGAVÍA, factor de comercio, en representación de Inmobiliaria Parques y Jardines SA, en adelante la “Empresa” o “Parques y Jardines”, RUT N° 96.516.000-0, mediante copia autorizada de escritura que se acompaña en auto, domiciliados para todos los efectos legales en calle Mac lver N° 225 oficina 1901, comuna de Santiago, Región Metropolitana, quien debidamente patrocinado, interpone en lo principal reclamo tributario en procedimiento general de las reclamaciones de conformidad a lo dispuesto en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de las Liquidaciones N°s 674, 680. 681, 694, 707 y 708, practicadas por el Grupo N° 3 del Departamento de Fiscalización Medianas y Grandes Empresas de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro, correspondientes a diferencias de Impuesto de Primera Categoría por los años tributarios 2009 y 2010 (liquidaciones 674 y 681) y por el reintegro del artículo 97 de la Ley de Impuesto a la Renta (liquidaciones 680, 694, 707 y 708), solicitando se dejen sin efecto dichas liquidaciones en todas sus partes conforme a los antecedentes de hecho y de derecho que expone en su escrito de reclamo. Luego, en el Segundo Otrosí, en subsidio de lo principal, solicita sólo para el caso que se rechace el reclamo por sentencia ejecutoriada, que se ordene cursar la rectificatoria que se acompaña en el Cuarto Otrosí, en base a lo dispuesto en el artículo 127 del Código Tributario y en el Tercer Otrosí, en subsidio de lo indicado en el Segundo Otrosí, se autorice incluir como gasto del año en que la sentencia de autos quede ejecutoriada, el monto que se indica. Dos.- Que a fojas 218 y siguientes, en el Tomo II, con fecha 15 de octubre del año 2013, comparece doña EMMA RIVERA GATICA, abogado y mandataria judicial, en representación de Inmobiliaria Parques y Jardines S.A., RUT No. 96.516.000-0, en adelante indistintamente “La empresa”, sociedad del giro de su denominación, ambos domiciliados en calle Mac-Iver N°225, piso 19, oficina 1901, comuna de Santiago, Región Metropolitana, quien interpone en lo principal reclamo tributario en procedimiento general de las reclamaciones ante este Tribunal de conformidad a lo dispuesto en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de las Liquidaciones N°319 y 320, practicadas por el Grupo Nº 2 del Departamento de Fiscalización Medianas y Grandes Empresas de la Dirección Regional Metropolitana 1 Timbre Electrónico Santiago Centro, correspondientes a diferencias de Impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta por el año tributario 2011 (Liquidación Nº 319) e Impuesto Único establecido en el artículo 21 de la Ley de la Renta (Liquidación Nº 320), para efecto de que este tribunal, fundado en las consideraciones de hecho y de derecho que exponen en su reclamo, ordene dejarlas sin efecto, con expresa condena en costas. Luego, en el Segundo Otrosí, en subsidio de lo principal, solicita sólo para el caso que se rechace el reclamo por sentencia ejecutoriada, que se ordene cursar la rectificatoria que se acompaña en el Cuarto Otrosí, en base a lo dispuesto en el artículo 127 del Código Tributario y en el Tercer Otrosí, en subsidio de lo indicado en el Segundo Otrosí, se autorice incluir como gasto del año en que la sentencia de autos quede ejecutoriada, el monto que se indica. Tres. Que, en virtud del principio de economía procesal y lo dispuesto en el artículo 134 del Código Tributario, como también, a lo señalado en el artículo 92 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, mediante resolución de fecha 8 de octubre de 2014, a fojas 216, el Juez Titular tuvo a bien considerar la “acumulación de autos”, sobre la misma acción y procedimiento, misma identidad de reclamante y reclamado, acumulándose el reclamo tributario indicado en el número Dos de esta parte expositiva al primero de autos, según lo indica dicha resolución. En resumen, las liquidaciones acumuladas contra los que se reclaman en total son las siguientes: RECLAMO LIQUIDACIONES N° MOTIVO DE LAS LIQUIDACIONES Fs.1 .por Diferencias de Impuesto de Primera Categoría derecho de N°s 674, 680, 681, por los años tributarios 2009 y 2010 opción. 694, 707 y 708. (liquidaciones 674 y 681) y por el reintegro del artículo 97 de la Ley de Impuesto a la Renta (liquidaciones 680, 694, 707 y 708) Fs. 218. De Diferencias de Impuesto de Primera Categoría fecha 15 de de la Ley de la Renta por el año tributario octubre de N°319 y 320. 2011 (Liquidación Nº 319) e Impuesto Único 2013. establecido en el artículo 21 de la Ley de la Renta (Liquidación Nº 320) Cuatro. Ahora bien, los fundamentos y peticiones expuestos por la actora, en cada uno de sus escritos, y que sustentan la reclamación de cada uno de los cargos señalados en el cuadro anterior, se resumen en los siguientes fundamentos de hecho y de derecho. I.- ANTECEDENTES Respecto de las liquidaciones N°s 674, 680. 681, 694, 707 y 708, señala que el Servicio, en el marco del Programa de Auditoría "Cementerios Parques 2010", detectó que existirían diferencias en las determinación del Impuesto a las Ventas y Servicios e Impuesto a la Renta, debido a que en su concepto habrían hechos gravados con IVA, que se habrían considerado como hechos no gravado o exentos, en los períodos tributarios correspondiente a los meses de enero a diciembre de los años comerciales 2008, 2009 y 2010 y se habrían deducido indebidamente de la Renta Líquida Imponible en los años comerciales 2008 y 2009, tributarios 2009 y 2010, ingresos gravados con el Impuesto de Primera Categoría. 2 Timbre Electrónico Señaló el Servicio, que la empresa no habría recargado con IVA y por lo tanto tampoco declarado los débitos fiscales correspondiente a los siguientes servicios, que en su análisis estarían gravados con IVA 1) Concepto A. Servicios de reducción y cremación: Señala que en opinión del Servicio tanto la reducción que corresponde a la reducción o disminución del tamaño de los restos de inhumado para ser depositado en un espacio más pequeño o para un mejor aprovechamiento del espacio, como la cremación que corresponde al proceso de deshacer un cuerpo humano muerto, quemándolo y dejándolo convertido en cenizas, estarían gravadas con IVA, por responder a una actividad comercial. Para reforzar su posición, el Servicio cita el Oficio Número 1683, de fecha 16 de junio del año 1995, en el que se regula el devengamiento del IVA en los servicios de asistencia funeraria. 2) Concepto B Venta de lápidas y grabados: Señala que según el Servicio la venta de lápidas y grabados que realiza Parque y Jardines, estaría gravada con IVA, por corresponder a una venta afecta a ese impuesto. 3) Concepto C: Servicios de arrendamiento del velatorio y de las pérgolas: Para el servicio el velatorio y las pérgolas corresponde a un inmueble amoblado del cementerio y por lo tanto afecto con impuesto al tenor del artículo 8 Letra g) del DL 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. 4) Concepto D: En el Impuesto a la Renta, la empresa habría registrado ingresos menores a los que había tenido, en base a un contrato que calificaba como promesa de venta, pero que en realidad correspondía a un contrato de venta definitivo. Como se trataba de una compraventa definitiva, y no una promesa, no procedía el diferimiento que había hecho de sus ingresos, en base a lo dispuesto en el artículo 29 inciso tercero de la Ley sobre Impuesto a la Renta /DL 824. El Servicio arribó a esa conclusión, aduciendo las siguientes cuatro razones: Uno: Porque el título del contrato, “condiciones generales contrato" constituye un indicio de que el contrato no era propiamente un contrato de promesa de compraventa. Dos: Porque el contrato de promesa que por esencia es un contrato que genera una obligación de hacer, en el caso de Parques y Jardines genera obligación de dar, toda vez que se entrega simbólicamente la sepultura en el mismo acto, y se pacta el pago del precio en cuotas mensuales, las que comienzan a pagarse inmediatamente al mes siguiente de firmado el contrato cuestionado. Tres: Porque la condición de la cual pende la celebración del contrato prometido, que es el pago del precio, no es una condición suspensiva, sino que se confunde con la condición resolutoria tácita que va envuelta en todo contrato bilateral. Cuatro: Porque en el contrato analizado, la tradición de la cosa se realiza en el mismo acto, pues al suscribirse se hace una entrega simbólica que no resulta afectada con la inscripción que debe hacerse en el Registro de Sepulturas. Como consecuencia de estas cuatro razones el Servicio concluye que el contrato analizado es de venta y no de promesa de venta. Siendo de venta y no promesa de venta, agrega al resultado imponible los ingresos devengados en los años tributarios 2009 y 2010. 3 Timbre Electrónico Que la reclamante acepto los conceptos de las Letras A) Servicios de reducción y cremación; B) Venta de lápidas y grabados y C) sobre Servicios de arrendamiento del velatorio y de las pérgolas de las liquidaciones N°s 674, 680. 681, 694, 707 y 708, centrando su alegación sólo en la letra D) de la liquidación referente que según el Servicio el contrato analizado es de venta y no de promesa de venta. Por su parte, respecto de las Liquidaciones Nºs 319 y 320, correspondientes a diferencias de Impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta por el año tributario 2011 (Liquidación Nº 319) e Impuesto Único establecido en el artículo 21 de la Ley de la Renta (Liquidación Nº 320), señala que el Servicio o el SII, en el marco del Programa de Auditoria “Selectivo S-02, AT 2011, Versión 2011,” y en base a las observaciones de años anteriores informadas mediante Citación N° 2.782 de fecha 8 de febrero de 2013 – Concepto A, B y C- estableció que mi representada habría deducido indebidamente de la Renta Líquida Imponible en el año comercial 2010 - tributario 2011- ingresos afectos con el Impuesto de Primera Categoría. Adicionalmente cuestiona haber efectuado una deducción indebida en base imponible de primera categoría por concepto de pérdidas de arrastre, considerando que el Servicio para el año inmediatamente anterior habría determinado una RLI positiva. Finalmente, se cuestiona haber deducido indebidamente en exceso la suma de $ 656.655.497 por concepto de remuneraciones. De acuerdo a lo anterior, tales observaciones se resumen en los siguientes conceptos: Concepto A: En el Impuesto a la Renta, la empresa habría registrado ingresos menores a los que había tenido en el año tributario 2011, en base a un contrato que calificaba como promesa de venta, pero que en realidad en opinión del Servicio correspondería a un contrato de venta definitivo. Como se trataba de una compraventa definitiva y no una promesa, según el SII nuevamente, no procedería el diferimiento que mi representada había hecho de sus ingresos, en base a lo dispuesto en el artículo 29, inciso tercero, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en adelante, LIR o DL 824. El Servicio de Impuestos Internos arribó a esa conclusión, aduciendo las siguientes cuatro razones: Uno): Porque el título del contrato, “condiciones generales contrato” constituye un indicio de que el contrato no era propiamente un contrato de promesa de compraventa. Dos) Porque el contrato de promesa que por esencia es un contrato que genera una obligación de hacer, en el caso de Parques y Jardines genera obligación de dar, toda vez que se entrega simbólicamente la sepultura en el mismo acto, y se pacta el pago del precio en cuotas mensuales, las que comienzan a pagarse inmediatamente al mes siguiente de firmado el contrato cuestionado. Tres) Porque la condición de la cual pende la celebración del contrato prometido, que es el pago del precio, no es una condición suspensiva, sino que se confunde con la condición resolutoria tácita que va envuelta en todo contrato bilateral. Cuatro) Porque en el contrato analizado, la tradición de la cosa se realiza en el mismo acto, pues al suscribirse se hace una entrega simbólica que no resulta 4 Timbre Electrónico afectada con la inscripción que debe hacerse en el Registro de Sepulturas. Como consecuencia de estas cuatro razones el Servicio concluye que el contrato analizado es de venta y no de promesa de venta. Siendo de venta y no promesa de venta, agrega al resultado imponible los ingresos devengados en el año comercial 2010. Concepto B: El contribuyente presenta una deducción indebida a la base imponible del impuesto de primera categoría por concepto de pérdidas tributarias de arrastre imputadas totalmente al resultado del ejercicio, disminuyendo la determinación y pago del referido tributo o aumentando la pérdida tributaria determinada, según el artículo 31 N° 3 de la LIR. Concepto C: El contribuyente presenta una deducción indebida en la Renta Líquida Imponible por concepto de remuneraciones (cód. 631, del Form. 22) donde declara &. 6.673.126.428, pero se deduce de las declaraciones juradas presentadas por el propio contribuyente (DJ 1887) que dicho monto debió ser $ 6.016.470.931. Por lo que la diferencia será desagregada de la RLI para ser afectada con el Impuesto Único según el inciso 3° del artículo 21 de la LIR, por un monto de $ 656.655.497. Señala que el Servicio de Impuestos Internos después de notificada la citación respectiva, practicó las liquidaciones que se reclaman, Nº 319 y 320, en las que insistió en primer lugar en que mi representada había subdeclarado sus ingresos tributarios, porque los contratos que celebró no correspondían a un contrato de promesa de compraventa sino que a un contrato de compraventa; en segundo lugar que el contribuyente presenta una deducción indebida a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, por concepto de pérdida tributaria de arrastre, imputada totalmente al resultado del ejercicio, disminuyendo en consecuencia, la determinación y pago del referido tributo o aumentando la pérdida tributaria determinada, según el artículo 31 de la LIR; y en tercer lugar, presenta también una deducción indebida por concepto de remuneraciones. Dado que para la Unidad de Fiscalización, estos contratos no serían de promesa sino que de compraventa, no correspondería en su concepto aplicar la Circular Nº 11 del año 1988 ni la interpretación administrativa contenida en diversos oficios1, por cuanto se trataría de ingresos que provienen de contratos de promesas y no de compraventas. Sin perjuicio de lo que se explicará más adelante, corresponde subrayar a este Tribunal, que en virtud de la autonomía de la voluntad y la libertad contractual, que reconoce nuestra carta fundamental2 y corrobora la ley civil3 que se aplica supletoriamente en materia tributaria por mandato expreso del artículo 2º del Código Tributario,4 mi representada ha venido operando bajo el formato de promesas de 1 Oficio Número 13, de fecha 02 de enero del año 2001, Oficio Número 1934, de fecha 25 de octubre de 2010. 2 La Constitución Política reconoce en el artículo 19 Nº 21, el derecho a desarrollar cualquier actividad económica que no sea contraria a la moral, al orden público o a la seguridad nacional, respetando las normas legales que la regulan. 3 El artículo 1437 del Código Civil señala que las obligaciones nacen, ya del concurso real de voluntades de dos o más personas…El artículo 1545 del Código Civil precisa que “Todo contrato legalmente celebrado es una ley para los contratantes y no puede ser invalidado sino por consentimiento mutuo o por causas legales”. 4 El artículo 2º del Código Tributario, expresa que “En lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales”. 5 Timbre Electrónico venta hace más de seis años, y que esta modalidad la adoptó porque la considera más compatible con su negocio, el que se caracteriza, como se acredita en el detalle que se adjunta en el Tercer Otrosí, por el alto porcentaje de clientes que no perseveran en el contrato prometido. Lo suscriben, cumplen con una, dos o tres cuotas, y quedan adeudando el saldo. Actúan así, porque la decisión de adquirir este bien, que el Servicio califica como un derecho que recae en un inmueble, muchas veces se motiva por situaciones coyunturales (accidentes, catástrofes, etc.). De modo que una vez que cesa el motivo que lleva a contratar, no resulta infrecuente, que quienes suscriben este contrato, deciden dejar de cumplirlo. Mi representada lo que hasta ahora ha hecho, ha sido reconocer financieramente el ingreso, y diferir su tributación, para cuando el cliente suscriba el contrato definitivo. Si operara bajo el modelo de venta, que es lo que el Servicio pretende, cada vez que el cliente, motivado por estas circunstancias coyunturales, decidiera prometer comprar una sepultura, lo que mi representada debiera hacer (según el Servicio) no es prometer vendérsela, sino que derechamente vendérsela y reconocer financiera y tributariamente el valor completo de la misma a esa fecha. En efecto, señala que si asume el porcentaje de morosidad que presenta el negocio, constataremos que se pagaría impuesto por ingresos que nunca se percibirían, con la particularidad de que ambas partes, esto es, empresa y cliente lo que quieren celebrar y que en definitiva celebran es una promesa de compraventa. Esto lo ratifica la aplicación práctica que se ha hecho del contrato celebrado, puesto que como se acredita con la prueba que se acompaña, la cesión del derecho de sepultura ha sido cursada sólo cuando se ha celebrado el contrato de compraventa, porque se entiende que mientras ese contrato no se celebra, el promitente comprador no tiene derecho de propiedad sobre la sepultura. En efecto, consta del Memorándum Número 677/09 de fecha 30 de diciembre de 2009, que la cesión de derechos solicitada por el cliente que ahí se individualiza, Sr. Cristian Calderón, debe materializarse una vez que se averigüe si el contrato de compraventa definitivo fue o no enviado al cliente. La misma referencia a este contrato, el de compraventa, se hace en memorándum 663/09 de la misma fecha, en que para cursar la cesión solicitada, se pide expresamente que se adjunte el contrato de compraventa definitivo. En memorándum de fecha 09 de junio, se niega una transferencia porque el cedente sólo había celebrado un contrato de promesa de compraventa. En las liquidaciones reclamadas, la Unidad de Fiscalización del Servicio correspondiente a la Regional Santiago Centro, determinó diferencias de impuestos por concepto de Primera Categoría en el año 2011 (Liquidación 319) basado como ya hemos explicado, en el hecho que mi representada calificó los contratos que había celebrado con sus clientes, como contratos de promesa de venta, en circunstancia de que en su concepto, dichos contratos eran de compraventa. Esta diferencia conceptual no es menor, puesto que los contratos de promesa de venta de inmuebles (a las sepulturas se les reconoce esa calidad), se les aplica la norma de excepción que contiene el artículo 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Es decir, deben reconocer sus ingresos tributarios, cuando suscriben el contrato de venta correspondiente. 6 Timbre Electrónico Señala que al aplicar el criterio del Servicio, que implica considerar el contrato como de compraventa y no de promesa de venta, se producen dos efectos: el primero, que el ingreso debe reconocerse a la fecha que el contrato se celebra; y, el segundo, que al ser venta, y ratificarse así por sentencia de este tribunal, corresponde autorizar la rectificatoria que se acompaña en el Cuarto Otrosí de ambos reclamos, pues parte importante de los contratos celebrados estarían en condiciones de ser resueltos, cuestión que implica llevar a resultado las cuentas que hasta ahora están activadas y que corresponden a esos contratos. Es decir, y en otras palabras, de prosperar la interpretación equivocada que hace el Servicio, mi representada tendría que rectificar su declaración tributaria y el Servicio acceder a esa rectificación, toda vez que como se explica en el Segundo y Tercer Otrosí de ambos reclamos, si existe venta, la reclamante aplicará a esos contratos la cláusula resolutoria por incumplimiento de contrato, y en su mérito llevará a resultado (pérdida) el total de los ingresos activados que correspondan a éstos. II.- DESCARGOS Tras contrastar la normativa tributaria con la operatoria del negocio, la reclamante decidió aceptar las objeciones que el Servicio formuló bajo el concepto A), B y C) de las liquidaciones N°s 674, 680, 681, 694, 707 y 708, centrando su defensa en el cargo que se formula bajo la letra D, y en las Liquidaciones Nº 319 y 320, centra su defensa en el cargo que se formulan en las letras A), B) y C). CAPITULO II: Atendida la naturaleza de las objeciones formuladas por el Servicio, la reclamante estima indicar, antes de hacer sus descargos, que en nuestro ordenamiento jurídico, tal como lo expresó el Tribunal Constitucional en el dictamen Número 759-2007, el principio de legalidad que arranca del artículo 19 N° 20 de la CPR , y de los artículos 6, 7, 63 y 65 de la Carta Fundamental, reconoce sus antecedentes remotos en Occidente en la Carta Magna de 1215 , y en el Petition y el Bill of Right, de 1628 y 1689 , respectivamente. Conforme este principio incorporado en nuestro sistema desde la Constitución de 18125, los elementos esenciales de la obligación tributaria deben quedar fijados suficientemente en la ley, no pudiendo efectuarse remisiones vagas y genéricas a la potestad reglamentaria de ejecución6. Así lo ha corroborado el propio Tribunal Constitucional, quien ha expresado que su doctrina uniforme es que el poder impositivo está reservado en nuestro ordenamiento jurídico al legislador, a quien le corresponde no sólo crear el tributo, “sino que establecer la totalidad de los elementos de la relación tributaria entre el Estado y el contribuyente, de modo que la obligación quede determinada en todos sus aspectos y pueda cumplirse sin necesidad de otros antecedentes”. Este criterio que está en armonía con las conclusiones de la II Jornada 5 En 1812, el Reglamento Constitucional Provisorio, estableció en su artículo 7 que sin el dictamen del Senado la Junta Superior Gubernativa no podía imponer contribuciones. 6 7 Timbre Electrónico Latinoamericana de Derecho Tributario, en la que se concluyó que “en virtud del principio de legalidad” no se puede “por vía de interpretación o de integración analógica, crearse obligaciones tributarias ni modificarse las existentes”, y que además armoniza con el Código Modelo para América Latina que preceptúa que sólo por ley se puede “crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho gravado de la relación tributaria, fijar la alícuota del tributo y la base de su cálculo e indicar el sujeto activo”, además de “otorgar exenciones, reducciones o beneficios”, lo entendemos vulnerado en la Citación que respondemos. Lo anterior, porque como demostrará la reclamante, lo que el Servicio hace en las liquidaciones que reclaman, es precisamente exorbitar el principio de legalidad, atribuyéndose facultades que no tiene. Lo hace, por un lado incluyendo como afectos con impuestos, hechos que no lo están, y por el otro, impidiendo que se aplique una norma de diferimiento, en función de una interpretación jurídica que además de equivocada, excede la competencia que la propia ley le ha dado. 1.- CONCEPTO A) DE LAS LIQUIDACIONES N° 319 Y 320 Y CONCEPTO D) DE LAS LIQUIDACIONES N°S 674, 680, 681, 694, 707 Y 708. La empresa habría registrado ingresos menores a los que había tenido, en base a un contrato que calificaba como promesa de venta, pero que en opinión del Servicio correspondería a un contrato de venta definitivo, cómo según el Servicio se trata de una compraventa definitiva, y no de una promesa, no procede el diferimiento que la empresa aplicó a sus ingresos. En relación a este concepto, sostenemos: 1) Que el Servicio no tiene facultad legal para interpretar y calificar jurídicamente los contratos entre particulares; 2) Que si lo hace, vulnera el principio de legalidad que informa nuestro sistema e infringe el artículo 26 del Código Tributario; y 3) Que en todo caso, como demostraremos con argumentos jurídicos indubitados, el contrato que mi parte suscribió con sus clientes, es de promesa de venta y no de compraventa como equivocadamente afirma el Servicio. 1).- El Servicio NO tiene facultad legal para interpretar y calificar jurídicamente los contratos entre particulares. En virtud de lo dispuesto en los artículos 6º y 7º de la Constitución Política y de lo dispuesto en los artículos 1º y 2º de la Ley Orgánica Constitucional N° 18.575, el Servicio se encuentra obligado como órgano que integra la Administración del Estado, a actuar dentro de su competencia, y ejercer única y restrictivamente las atribuciones que expresamente le confiere el ordenamiento jurídico. Si revisamos en detalle toda la normativa impositiva, constataremos que el Director Nacional del Servicio, sólo tiene la facultad de interpretar administrativamente la ley tributaria (Art. 6 Letra A Número 1 del DL 830). Ni él, ni ningún órgano del Servicio, está facultado para interpretar los contratos entre particulares. Tampoco para fijar sus alcances. Lo que sí puede hacer el Servicio y por mandato de su Ley Orgánica, contenida en el DFL N° 7, de fecha 30 de septiembre de 1980, es aplicar y fiscalizar todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carácter en que tenga interés el Fisco y cuyo control no esté especialmente 8 Timbre Electrónico encomendado por la ley a una autoridad diferente. Para que pueda ejercer esta función, tanto su ley orgánica como la ley tributaria, le reconocen determinadas atribuciones, responsabilidades y obligaciones. En ninguna de ellas, se reconoce la facultad que el Servicio se atribuyó en las liquidaciones que se reclaman, pues en ninguna parte de la ley se faculta al Servicio para calificar o interpretar los contratos entre particulares. La facultad que tiene el Servicio se restringe a la fiscalización de las obligaciones tributarias. Así lo ratificó la propia Dirección Nacional del Servicio en el ordinario N° 1934, de fecha 25 de octubre del año 2010, en el que junto con confirmar el criterio contenido en el Oficio N° 13/2001 en orden a que los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de sepulturas perpetuas quedaban comprendidos en lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 29 de la LIR por tratarse de una promesa de venta de bienes inmuebles, siendo aplicables las instrucciones de la Circular N° 11 de 1988, estableció que la determinación de si un contrato reunía o no los requisitos para acogerse a lo dispuesto en el artículo 29 citado, sólo podía hacerse caso a caso y teniendo a la vista los antecedentes respectivos. Ni en este oficio ni en ningún otro se faculta al Departamento de Fiscalización del Servicio para calificar jurídicamente un contrato. La facultad que se le reconoce y que nadie ha negado, es de revisar que los contratos puedan acogerse a este diferimiento, es decir, sean efectivamente de promesa de venta, cumpla con los requisitos legales para ese efecto, y versen finalmente sobre una sepultura perpetua. Demostraremos en el punto 3.- que el contrato que se celebró por mi representada corresponde a un contrato de promesa de venta, y que las objeciones que hace el Servicio junto con no fundamentarse en la ley, contradicen tanto la doctrina que sobre este particular han establecido los especialistas del Derecho Civil, como la Jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema. 2.- Si se asume que el Servicio tiene la competencia para calificar y desnaturalizar el contrato de promesa que se celebró como de compraventa, sostenemos que se vulnera el principio de legalidad que informa nuestro sistema y que además se infringe el artículo 26 del Código Tributario. Se vulnera el principio de legalidad, porque nuestra Carta Fundamental, reconoce únicamente a la Ley, como la norma jurídica convocada y autorizada por la Constitución para imponer obligaciones tributarias, y determinar los elementos que la configuran. En nuestro sistema aplica el principio de que “Nadie, está obligado a soportar el cumplimiento de una obligación a título de tributo si la causa invocada para ello no se halla explicitada en una ley en sentido formal y material". La ley no puede limitarse a establecer el tributo, es decir a su enunciado nominal. Debe ir más allá, e incluir los elementos "esenciales" o "fundamentales" de la obligación. Así como la administración no puede aplicar la interpretación analógica para crear tributos, tampoco puede calificar un contrato de una forma distinta de lo que jurídicamente es. Ni aun a pretexto de que el formato que se utilice reporte ventajas tributarias para las partes. No lo puede hacer, porque los contribuyentes están facultados para organizar sus 9 Timbre Electrónico negocios jurídicos del modo que más les convenga a sus intereses. Señala que su representada se estructuró bajo la modalidad de una promesa de venta, porque es ese y no otro, el contrato que recoge de mejor forma las características de su negocio. El Servicio no puede forzar a que las partes suscriban un contrato distinto. Menos basado en los argumentos que lo hace, y menos aun cuando el contribuyente ha fundado su operatoria en los criterios que sobre la misma materia el propio Servicio ha establecido. En efecto, y como explicamos, mi representada aplicó a los contratos que suscribió, el criterio que el Servicio estableció en los siguientes oficios: a) Oficio Número 13, de fecha 02 de enero del año 2001, que establece: “PERÍODO EN QUE DEBEN COMPUTARSE COMO INGRESOS BRUTOS LOS PROVENIENTES DE VENTA DE SEPULTURAS DE PARQUES CEMENTERIOS – INGRESOS OBTENIDOS DE CONTRATOS DE PROMESA DE VENTA DE INMUEBLES – SE INCLUIRÍAN EN INGRESOS BRUTOS DEL AÑO EN QUE SE SUSCRIBA EL CONTRATO DE VENTA CORRESPONDIENTE – SEPULTURAS QUE TIENEN CARÁCTER DE PERPETUAS SE TRATAN COMO BIEN CORPORAL INMUEBLE – EN MATERIA DE IMPUTACIÓN DE INGRESOS BRUTOS LE SERÍAN APLICABLES INSTRUCCIONES DE CIRCULAR N° 11, DE 1988 – EN SEPULTURAS DE USO TEMPORAL SE VENDEN DERECHOS CALIFICADOS DE BIENES INCORPORALES – IMPUTACIÓN DE INGRESOS BRUTOS PROVENIENTES DE CONTRATOS SE REGIRÍAN POR NORMAS GENERALES DE ARTÍCULOS 15° Y 29° DE LA LEY DE LA RENTA. 1.- Por Ordinario indicado en el antecedente, expone que el Departamento de Fiscalización Selectiva de esa Unidad, se encuentra fiscalizando al contribuyente “Inversiones XX S.A.”, Rut 00.000.000-0, el cual fue citado, siendo el fundamento de dicha citación el rechazo de las pérdidas de arrastre que al 31.12.97 totalizaban la suma de $ 2.893.316.134.- Agrega, que en el ejercicio comercial 1998, tributario 1999, la empresa tuvo utilidad según balance de $ 723.953.671.-, imputando aquellas pérdidas a utilidades. Por otro lado expresa, que ante la objeción del Servicio, el contribuyente presentó una solicitud de devolución conforme al artículo 126 del Código Tributario, pretendiendo disminuir sus ingresos brutos en $ 509.736.530.-, deducción que tiene su origen en partidas que según el contribuyente corresponderían a celebraciones de promesas de compraventa, haciendo referencia a la Circular N° 11, de 22.01.88, de este Servicio, señalando que las actuaciones que se invocan y a las que le dan la calidad de promesas de ventas de inmuebles, corresponden a la aceptación de ofertas por los adquirentes de derechos en sepulturas. Finalmente manifiesta, que a juicio de esa Dirección Regional, los documentos acompañados por el contribuyente no dan cuenta de los contratos de promesa de venta de inmuebles, puesto que son ventas de derechos en sepulturas, como se indicó anteriormente, aceptados por los clientes, de modo que no resulta aplicable la Circular N° 11, de 1988, con la cual se pretende postergar la tributación de ingresos que efectivamente se percibieron. 10 Timbre Electrónico 2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar, que el inciso tercero del artículo 29 de la Ley de la Renta, en su primera parte, establece que los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de inmueble se incluirían en los ingresos brutos del año en que se suscriba el contrato de venta correspondiente, impartiéndose las instrucciones pertinentes sobre lo dispuesto por esta norma mediante la Circular N° 11, del año 1988. 3.- Ahora bien, del análisis y estudio de los antecedentes acompañados a la presentación, se puede apreciar que la empresa en cuestión tiene para la venta sepulturas de carácter perpetuo y de uso temporal, todas las cuales para su venta y administración están sujetas a las normas del Reglamento General de Cementerios, contenido en el Decreto Supremo N° 357, del Ministerio de Salud, publicado en el Diario Oficial de 18 de Junio de 1970. 4.- En relación con lo anterior, esta Dirección Nacional concluye, que todas aquellas sepulturas que tienen el carácter de perpetuas, se tratan de un bien corporal inmueble, cuyos ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de dichos bienes, quedarían comprendidos en lo dispuesto en la norma legal mencionada en el N° 2 anterior, y por lo tanto, en materia de imputación de ingresos brutos, le serían aplicables las instrucciones de la citada Circular N° 11, de 1988. No ocurre lo mismo, respecto de los ingresos obtenidos con motivo de la venta de sepultaras de uso temporal, respecto de las cuales se están vendiendo derechos calificados de bienes incorporales, cuya imputación de los ingresos brutos provenientes de los respectivos contratos celebrados, se regirían por las normas generales de los artículos 15 y 29 de la Ley de la Renta. 5.- En consecuencia, esa Dirección Regional debe distinguir claramente de qué tipo de sepulturas provienen los ingresos respecto de los cuales la empresa recurrente está solicitando su deducción, conforme a las normas del artículo 126 del Código Tributario, y una vez aclarada dicha situación evaluar si procede o no atender la petición invocada, conforme a las normas establecidas en el presente oficio. JAVIER ETCHEBERRY CELHAY - DIRECTOR - Oficio Nº 13, del 02.01.2001 b) Oficio Número 1934, de fecha 25 de octubre de 2010, que establece: “PROMESA DE VENTA DE SEPULTURAS – TRATAMIENTO TRIBUTARIO – DERECHOS SOBRE LAS SEPULTURAS – PRONUNCIAMIENTO DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, EN OFICIO N° 13, DE 2001 – VIGENCIA DE CRITERIO. Se ha solicitado a este Servicio confirmar la vigencia del criterio contenido en Oficio N° 13, de 2 de enero de 2001. En particular se solicita confirmar que todas aquellas sepulturas que tienen el carácter de perpetuas tienen la calidad de bienes corporales inmuebles, cuyos ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de dichos bienes quedarían comprendidos en lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR). Asimismo, solicita se ratifique que los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de inmuebles se incluirían en los ingresos brutos del año en que se suscriba el contrato de venta corresponda, y por lo tanto, en materia de imputación de ingresos brutos, le serían aplicables las instrucciones de la Circular N° 11 de 1988. 11 Timbre Electrónico I.- ANTECEDENTES. En el Oficio N° 13 de 2001 se indicó que el inciso tercero del Artículo 29° de la LIR, en su primera parte, establece que los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de inmueble se incluirían en los ingresos brutos del año en que se suscriba el contrato de venta correspondiente, impartiéndose las instrucciones pertinentes mediante la Circular N° 11, del año 1988. Asimismo, en el citado dictamen se señala que todas aquellas sepulturas que tienen el carácter de perpetuas, constituyen un bien corporal inmueble, y los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de dichos bienes, quedarían comprendidos en lo dispuesto en la norma legal mencionada en el párrafo anterior. Se añade que no ocurre lo mismo, respecto de los ingresos obtenidos con motivo de la venta de sepulturas de uso temporal, respecto de las cuales se están vendiendo derechos calificados de bienes incorporales, cuya imputación de los ingresos brutos provenientes de los respectivos contratos celebrados, se regirían por las normas generales de los Artículos 15° y 29° de la LIR. II.- ANÁLISIS. El Reglamento General de Cementerios, aprobado por el Decreto N° 357, de Salud, de 1970, define cementerio como todo establecimiento destinado a la inhumación o la incineración de cadáveres o de restos humanos y a la conservación de cenizas provenientes de incineraciones (artículo 2° letra a). Dicho establecimiento se erige sobre un terreno o bien inmueble (artículos 4°, 6°, 7°, 14 y otros). Por su parte, el artículo 29 dispone que en todo cementerio podrá haber las clases de sepulturas que en esa disposición se señalan. De acuerdo a la definición reglamentaria de las distintas sepulturas e independientemente de su tipo, ellas dan derecho a la “sepultación” de un cadáver o a la “ocupación” de una sepultura dentro del recinto del cementerio (artículos 29 a 42). En virtud de las expresiones “sepultar” y “ocupar”, se concluye que los derechos otorgados a los titulares de las sepulturas, independientemente de su clase y atributos que conceda, ya sean de carácter real o personal, de simple cesión de uso, propiedad, u otra figura, se ejercen o recaen, en definitiva, sobre un bien inmueble, esto es, el recinto cementerio. Sobre los derechos del titular de la sepultura, la Contraloría General de la República en dictamen N° 17.396 de 1999, indicó que si bien el Reglamento General de Cementerios “en varias de sus normas emplea expresiones tales como ‘título respectivo’, ‘registro de propiedad’, ‘dominio’ y otras de análogo sentido, del análisis intregral de sus disposiciones se infiere que en él se regula, con características propias, el otorgamiento del título que se refiere a un derecho especial que recae sobre los terrenos destinados a la sepultación, el cual es distinto del derecho de propiedad definido en el artículo 582 del Código Civil, toda vez que no presenta la totalidad de los atributos propios de ese derecho real. Lo anterior, pues este título autoriza a los particulares a efectuar la sepultación en los terrenos que el cementerio les asigne y en los cuales se encuentran construidas o se construyen las distintas clases de sepulturas que el reglamento contempla, edificaciones que pueden efectuarse por los propios particulares o por el cementerio”. De lo anterior y considerando lo dispuesto en el artículo 580 del Código 12 Timbre Electrónico Civil se concluye que, independientemente de la naturaleza de la sepultura, el derecho otorgado contractualmente para la sepultación de un cadáver en el cementerio, constituye un bien incorporal inmueble y que, consecuentemente, el contrato de promesa de venta del mismo derecho recae sobre un inmueble. III.- CONCLUSIONES. Por consiguiente, en respuesta a su consulta se confirma el criterio contenido en el Oficio N° 13 citado, en cuanto a que los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de sepulturas perpetuas, quedan comprendidos en lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 29 de la LIR, por tratarse de una promesa de venta de bienes inmuebles, siendo aplicables las instrucciones de la Circular N° 11 de 1988. No obstante, se hace presente que la determinación de si un contrato reúne o no los requisitos para acogerse a lo dispuesto en el artículo 29 citado, sólo puede hacerse caso a caso, teniendo a la vista los antecedentes respectivos. JULIO PEREIRA GANDARILLAS – DIRECTOR - Oficio N° 1934, de 25.10.2010 Sin embargo, y a pesar de que mi representada aplicó de buena fe y estrictamente lo que el propio Servicio estableció en los oficios citados, la unidad de fiscalización de la Dirección Regional Santiago Centro, no sólo vulneró el principio de legalidad que hemos referido, al calificar los contratos celebrados como de compraventa, sino que además infringió el artículo 26 del Código Tributario. Lo hizo, porque por mandato expreso de ese artículo, no se puede cobrar con efecto retroactivo, cuando los contribuyentes se han ajustado de buena fe a una determinada interpretación de la ley tributaria efectuada por la Dirección Nacional. De sólo examinar el tenor del oficio Número 13, del año 2001, ratificado el año 2010, se constata que lo que importa para los efectos de aplicar la norma de excepción del artículo 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, es determinar si lo que se promete vender son o no sepulturas que tienen el carácter de perpetuas. En el presente caso, como ya explicamos, lo que mi representada celebró fue una promesa de venta, y ésta versó sobre una sepultura que tiene el carácter de perpetua. Cumpliéndose los dos requisitos indicados, no cabe sino concluir que en la especie procede aplicar los oficios que el Servicio dictó, y que la Unidad de Fiscalización del Servicio se niega equivocadamente a aplicar. 3.- El contrato celebrado por Inmobiliaria Parques y Jardines S. A. con sus clientes es un contrato de promesa de compraventa y no de compraventa, como equivocadamente lo sostiene el Servicio. Demostraremos con argumentos jurídicos indubitados, que el contrato que mi parte suscribió con sus clientes, es de promesa de venta y no de compraventa como erradamente afirma el Servicio. 1) Aspectos generales de la promesa de celebrar un contrato y del contrato de compraventa a) La promesa de celebrar un contrato se encuentra regulada en el Libro IV del Código Civil, pero no en conjunto con el resto de los contratos típicos o nominados, sino que 13 Timbre Electrónico bajo el Título XII denominado “De los efectos de las obligaciones” en un solo artículo, el 1554. Sin perjuicio de ello, la jurisprudencia y la doctrina están de acuerdo en que se trata de un contrato –es una convención generadora de obligaciones- y que es distinto del contrato prometido. En efecto, se ha dicho que el contrato de promesa es aquel en virtud del cual las partes se obligan a celebrar otro contrato distinto dentro de cierto plazo o en el evento de cumplirse una condición. Sin embargo, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1554 referido, no basta el acuerdo de voluntades de celebrar un contrato distinto en el futuro para que el contrato de promesa produzca efectos jurídicos, ya que esta norma establece cuatro requisitos precisos para que el contrato de promesa nazca a la vida del derecho. Dice el inciso 1º del artículo 1554 del Código Civil: “La promesa de celebrar un contrato no produce obligación alguna; salvo que concurran las circunstancias siguientes: 1.ª Que la promesa conste por escrito; 2.ª Que el contrato prometido no sea de aquellos que las leyes declaran ineficaces; 3.ª Que la promesa contenga un plazo o condición que fije la época de la celebración del contrato; 4.ª Que en ella se especifique de tal manera el contrato prometido, que sólo falten para que sea perfecto, la tradición de la cosa, o las solemnidades que las leyes prescriban.” Cumplidos estos cuatro requisitos, señala el inciso 2º del mismo artículo, “habrá lugar a lo prevenido en el artículo precedente”, que es el que trata de los efectos de las obligaciones de hacer. En otras palabras, si se cumplen los requisitos señalados, nace la obligación de hacer propia del contrato de promesa, cual es celebrar el contrato prometido. b) Por su parte, el contrato de compraventa se encuentra regulado en el Título XXIII del Libro IV del Código Civil, el que se inicia con el artículo 1793, que dice que “La compraventa es un contrato en que una de las partes se obliga a dar una cosa y la otra a pagarla en dinero. Aquélla se dice vender y ésta comprar. El dinero que el comprador da por la cosa vendida, se llama precio”. De la definición del contrato de compraventa resulta que las obligaciones que de él nacen son, para el vendedor, la de dar la cosa, es decir, la de transferir su dominio, y, para el comprador, la de pagar su precio en dinero. Cabe hacer presente que, conforme al Código Civil chileno –que en esto se aparta de su modelo francés- el dominio no se transfiere con la sola celebración del contrato, sino que se requiere que opere un modo de adquirir el dominio, sirviendo el contrato como título traslaticio de dominio. En otras palabras, el contrato, si por su naturaleza sirve para transferir el dominio, será el antecedente que permitirá que con la entrega posterior se transfiera efectivamente el dominio, como ocurre precisamente en el caso de la compraventa o en la permuta o en la donación entre vivos. Por el contrario, si el contrato no constituye un título traslaticio de dominio, la posterior entrega no trasferirá el dominio. Tal es el caso, por ejemplo, de una entrega que se hace en cumplimiento de un contrato de arrendamiento, en virtud de la cual, quien recibe la cosa pasará a ser mero tenedor de ella, es decir, la tendrá reconociendo dominio 14 Timbre Electrónico ajeno. c) Así, entonces, el contrato de promesa es un contrato diverso, con su propia fisonomía, respecto del contrato que las partes prometen celebrar, como puede ser la compraventa. No obstante que entre ambos exista una conexión o relación, son contratos diferentes y ambos principales. El contrato de promesa tiene como efecto esencial el nacimiento de obligaciones de hacer, que son celebrar el contrato prometido. Los efectos esenciales de la compraventa, en cambio, son las obligaciones que nacen de ella: dar la cosa para el vendedor y pagar el precio para el comprador. 2) En el contrato que se cuestiona se cumplen todos y cada uno de los requisitos de la promesa establecidos en el artículo 1554 del Código Civil. Como dijimos, el artículo 1554 establece cuatro requisitos para que el contrato de promesa produzca obligaciones. A continuación analizaremos cómo es que cada uno de ellos se cumple en el contrato que celebra mi representada con sus clientes. a) La promesa consta por escrito: Como es sabido, para el cumplimiento de este requisito basta el instrumento privado, aun cuando el contrato prometido exija instrumento público. En el caso que analizamos el contrato de promesa consta en dos instrumentos privados denominados “condiciones generales contrato” y “condiciones especiales”, los que, conforme al mismo contrato, forman un todo indivisible, copia de los cuales se acompañan en el Primer otrosí. De esta manera, el primer requisito se encuentra cumplido, cuestión que, por lo demás, nadie ha discutido. b) El contrato prometido no es de aquellos que las leyes declaran ineficaces: Este segundo requisito consiste simplemente en que el contrato prometido no adolezca de un vicio de nulidad, es decir, que el contrato prometido cumpla con todos los requisitos de existencia y validez, salvo, obviamente, los formales, que deben cumplirse al momento de su celebración. En la especie el contrato prometido es la compraventa de una sepultura, la que cumple con todos los requisitos de existencia y validez propios de ese contrato, lo que tampoco ha sido discutido. Más aún, el propio Servicio ha dicho que la compraventa prometida quedaría perfecta desde la suscripción de la promesa. c) La promesa contiene condiciones que fijan la época de celebración del contrato prometido: Fijar una época, es señalar cuándo se celebrará el contrato prometido, sea que el momento ha de llegar con seguridad, como en el plazo, sea que haya incertidumbre sobre la realización futura del suceso, como en el caso de la condición. Como la promesa supone que las partes no pueden o no quieren celebrar de inmediato el contrato que proyectan, es necesario –entonces- que en el mismo contrato de promesa se establezca cuándo las partes cumplirán las obligaciones de hacer que el contrato de promesa impone, esto es suscribir el contrato prometido. Esta época puede fijarse de dos maneras: fijando un plazo o estipulando una condición; pero también nada obsta a que se combinen ambas modalidades, como por ejemplo, estipular un plazo que se cuente desde que se verificó el hecho en que consiste una condición, también estipulada. Este último caso es precisamente el que se da en el contrato que celebra mi representada con sus clientes. En efecto, en la cláusula vigésima del mismo, se pacta 15 Timbre Electrónico que la compraventa definitiva se celebrará dentro del plazo de sesenta días contados desde que se cumplan las condiciones consistentes en que el titular haya dado cumplimiento a todas las obligaciones emanadas del contrato de promesa (entre las que se encuentra el pago de la cuota de mantención) particularmente la de pagar el precio. De esta manera se encuentra cumplido el tercer requisito establecido por el artículo 1554 del Código Civil. Sin embargo, el Servicio ha señalado que como la condición consistiría en el pago del precio, ella no sería una condición suspensiva sino que se confundiría con la resolutoria que va envuelta en todo contrato bilateral –en este caso la compraventa-, circunstancia que como demostraremos más adelante resulta total y completamente equivocada. d) En la promesa se cumple con el requisito de especificar el contrato prometido: Cuando el numeral 4º del artículo 1554 del Código Civil dice “que sólo falten para que sea perfecto la tradición de la cosa, o las solemnidades que las leyes prescriban”, se está refiriendo, respectivamente a los contratos reales y solemnes. A partir de la norma que comentamos se discutió si era válida la promesa de un contrato consensual, toda vez que, especificado el contrato prometido y no faltando la tradición ni la solemnidades para su perfección, éste se confundiría con la promesa. Pero esta discusión ya está zanjada desde hace largo tiempo tanto en la doctrina como en la jurisprudencia, aceptándose como válidas las promesas de contratos consensuales, atendido que se trata, como ya hemos dicho, de contratos diversos, que tienen vida jurídica independiente, y que son posibles de distinguir perfectamente. Así las cosas, despejado el hecho que es válida la promesa de celebrar contratos de cualquier tipo, ya sean éstos consensuales, reales o solemnes, para el cumplimiento de este requisito entonces se requiere especificar el contrato prometido, lo que se cumple, ha dicho la Excma. Corte Suprema, cuando el contrato de promesa se identifica de tal manera con el que va a celebrarse que sólo quede para la época en que ha de cumplirse, la ejecución legal que se requiere para dejarlo consumado, cuestión que ocurre en la especie. En efecto, el contrato de promesa que se objeta, especifica todos los aspectos esenciales y de la naturaleza del contrato de compraventa prometido, individualizándose no sólo el tipo de contrato sino que también sus principales características. Tanto es así, que el propio Servicio ha dicho que se identifican, lo que sin embargo, como demostraremos más adelante, no es efectivo. 3) Los precarios fundamentos del Servicio, consignados en la citación y en las liquidaciones reclamadas, no permiten calificar los contratos celebrados por mi representada como compraventas Sin perjuicio de que, como acabamos de analizar, en los contratos celebrados por mi representada y sus clientes se cumplen todos y cada uno de los requisitos exigidos por el artículo 1554 del Código Civil para la existencia y validez de la promesa, el Servicio ha calificado el contrato que mi representada celebra como de compraventa y no de promesa. El Servicio basa su calificación en cuatro razones: 16 Timbre Electrónico a) Porque el título del contrato, “condiciones generales contrato” constituye un indicio de que el contrato no era propiamente un contrato de promesa de compraventa; b) Porque el contrato de promesa por esencia es un contrato que genera una obligación de hacer, cual es suscribir el contrato prometido, en cambio, en el caso de Parque y Jardines se generan obligaciones de dar, toda vez que se entrega simbólicamente la sepultura en el mismo acto, y se pacta el pago del precio en cuotas mensuales, las que comienzan a pagarse inmediatamente al mes siguiente de firmado el contrato cuestionado; c) Porque la condición de la cual pende la celebración del contrato prometido, que es el pago del precio, no es una condición suspensiva, sino que se confunde con la condición resolutoria tácita que va envuelta en todo contrato bilateral, como en este caso sería la compraventa; y d) Porque el artículo 1554 del Código Civil establece como requisito del contrato de promesa el que sólo falte para que sea perfecto la tradición de la cosa o las solemnidades legales, requisito que no se cumpliría en el contrato analizado ya que la tradición de la cosa se realiza en el mismo acto, pues al suscribirse se hace una entrega simbólica, y no existen formalidades que queden pendientes, agregando que la inscripción que debe hacerse en el Registro de Sepulturas no constituye una formalidad. A continuación, y siguiendo el mismo orden, nos haremos cargo de las objeciones, para efecto de desvirtuarlas y demostrar que, en la especie, lo que hubo, hay y habrá en el futuro, es un contrato de promesa de venta. Posición del SII: a) El título del contrato, “condiciones generales contrato” constituiría un indicio de que el contrato no era propiamente un contrato de promesa de compraventa. Argumentos que la refutan: i.- En cuanto al primer argumento del Servicio consistente en que el título del documento “condiciones generales contrato” si bien no define la calidad jurídica del contrato, sí constituye un indicio de su intención al celebrarlo. No se entiende cómo ello podría significar que las partes han tenido la intención de celebrar una compraventa y no una promesa. Aunque es cierto que los documentos en que consta el contrato no se titulan “promesa de compraventa” sino que “condiciones generales contrato” y “condiciones especiales”, no es efectivo que las partes no hayan denominado y consecuentemente calificado su contrato como de promesa, puesto que inmediatamente y a continuación del documento que lleva como título “CONDICIONES GENERALES CONTRATO Nº….”, señalan que: “El presente contrato de promesa de compraventa consta de dos partes: 1) CONDICIONES GENERALES; y 2) CONDICIONES ESPECIALES, las que forman un todo indivisible…”. ii.- Así, resulta claro que las partes denominan el contrato como promesa de compraventa, pero no sólo eso sino que manifiestan su voluntad expresa de celebrar en el futuro un contrato de compraventa. Su consentimiento, por lo tanto, no se une para celebrar desde luego la venta, sino para prometer su celebración. 17 Timbre Electrónico iii.- Corrobora la anterior, la cláusula segunda del mismo contrato que el Servicio analizó, pues en éste expresamente se indica que el "Titular" y "La Empresa", declaran que celebran un contrato de Promesa de Compraventa sobre una sepultura de uso perpetuo. iv.- Esta voluntad expresa y formalmente manifestada con la declaración precedente, se ratifica con otras cláusulas del mismo contrato, en las que se confirma de un modo indubitado que lo celebrado corresponde a un contrato de promesa de venta y no un contrato de compra venta. v.- De hecho, luego de precisarse que “El presente contrato” era de promesa de compraventa y que constaba de dos partes, define a las partes como promitente comprador y promitente vendedor. En ambas definiciones se insiste en que el contrato que se celebra corresponde a un contrato de promesa de compraventa y que el contrato prometido corresponde a un contrato de compraventa. vi.- Más adelante, cuando se establecen las obligaciones de una y de otra, se hace nuevamente constar que la voluntad de ambas partes es celebrar en el futuro el contrato de compraventa. Es por eso que bajo la cláusula cuarta, se precisa que la Empresa se obliga a vender, ceder y transferir al Titular, la Sepultura de uso perpetuo cuyas características se indican en el párrafo 2 (dos) de las CONDICIONES ESPECIALES, una vez cumplidas por parte de este último las obligaciones y condiciones que se señalan en el mismo contrato. Por su parte, se indica que el Titular se obliga a comprar, aceptar y adquirir la propiedad de una sepultura de uso perpetuo, para lo cual dará cumplimiento a las obligaciones que le impone el contrato que suscribe y que corresponde a una promesa de venta. Asume como obligación expresa suscribir el contrato definitivo de compraventa de la sepultura de uso perpetuo. vii.- Atendido que el negocio de mi representada está estructurado para funcionar en base a una promesa de venta y no a un contrato de compraventa, ex profeso se utilizó una redacción que revelara de un modo indubitado e inobjetable, que lo que se había celebrado era una promesa de venta, y no un contrato de compraventa. viii.- Por lo mismo, en varias partes se revela que la intención y voluntad de los contratantes no es, en ningún caso, que con la mera suscripción del contrato se adquiere la propiedad de una sepultura de uso perpetuo o el derecho para exigir la tradición del dominio de la misma, ni que el otro se obligue a transferirla. ix.- Por el contrario, se deja expresamente establecido que el “Promitente Comprador” “adquirirá” y, por lo tanto, se hará dueño sólo si se cumplen determinadas condiciones, y que la “Promitente Vendedora” se obliga a celebrar el contrato de compraventa prometido, que hará posible la transferencia del dominio, sólo si se cumplen esas mismas condiciones. De todo lo dicho resulta claro que la intención de las partes no es que una vez suscrito el contrato en análisis “El Titular” adquiere el dominio de la sepultura o el derecho a exigir que se le haga la tradición de la misma adquiriendo el dominio por ese modo. Por el contrario, se deja siempre constancia que su intención es obligarse a celebrar en el futuro un contrato distinto, el de compraventa, el que servirá de título al promitente comprador para adquirir el dominio y que, mientras no se celebre la 18 Timbre Electrónico compraventa prometida, la promitente vendedora sigue siendo titular del dominio de la sepultura. Considerando que por mandato legal expreso, conocida claramente la intención de los contratantes, debe estarse más a ella que a lo literal de las palabras y teniendo presente además que los contratos deben interpretarse en función de la aplicación práctica que las mismas partes hayan hecho de ellos, no puede sino concluirse que la voluntad de los comparecientes, entre ellos mi representada, SIEMPRE FUE CELEBRAR UN CONTRATO DE PROMESA DE VENTA, y que esta definición de intención, no se altera ni se desvirtúa por el encabezado que se utilizó en la redacción. Posición del SII: b) El contrato de promesa por esencia es un contrato que genera una obligación de hacer, cual es suscribir el contrato prometido, en cambio, en el caso de Parques y Jardines se generarían obligaciones de dar, toda vez que se entregaría simbólicamente la sepultura en el mismo acto, y se pactaría el pago del precio en cuotas mensuales, las que comenzarían a pagarse inmediatamente al mes siguiente de firmado el contrato cuestionado. Argumentos que la refutan: i.- No es efectivo que el contrato en análisis no genere obligaciones de hacer, sino que de dar, las que se cumplirían con la entrega simbólica de la sepultura en el mismo acto de suscribirse el contrato, y con el acuerdo del pago del precio en cuotas mensuales. En efecto, y como ya expresamos, el contrato celebrado corresponde a un contrato de promesa de compraventa. En los contratos de promesa lo que hay es una obligación futura que no es ni puede ser de dar, sino que de hacer. ii.- La obligación de hacer no es otra que celebrar el contrato prometido, el que en el presente caso corresponde a un contrato de compraventa, tal como acabamos de decir al hacer nuestros descargos a la primera objeción del Servicio. La voluntad expresa de las partes fue obligarse a celebrar en el futuro una compraventa en caso que se cumplieran determinadas condiciones iii.- Señala el Servicio que las obligaciones de dar que engendraría el contrato analizado se cumplirían con la entrega simbólica que en el mismo acto se hace de la sepultura, sin considerar que al momento de celebrarse el contrato no se hace una entrega simbólica de ninguna sepultura. De hecho, en el acto de celebración del contrato no se hace la entrega de ningún bien. Lo que se hace, y que es distinto, es que se le reconoce al titular el derecho a reservar la sepultura que se promete comprar (la que se individualiza en las CONDICIONES ESPECIALES), y se obliga la empresa prometiente vendedora a no asignar esa sepultura a otra persona. iv.- Cosa distinta de lo que aquí se discute, y que no incide ni debiera incidir en la calificación del contrato, es que dependiendo de las condiciones especiales que se hayan convenido, existen dos tipos promitentes compradores: a) los que junto con suscribir el contrato, adquieren el derecho de requerir la entrega de la sepultura que han prometido comprar; y b) los que están impedidos de ejercer ese derecho, al 19 Timbre Electrónico menos mientras no transcurra un plazo para hacerlo, llamado período de carencia. Por lógica comercial, cuando se acuerda la primera modalidad, esto es, la que admite el derecho a requerir una entrega anticipada, se establece un mayor precio de venta. Este mismo mayor precio, se exige cuando quien, no habiendo contratado bajo ese formato, decide acceder a este mismo derecho, pues en ese caso el precio pactado aumenta. v.- Es necesario en esta parte, tener presente que no es lo mismo y por lo tanto no debe confundirse, lo que es el derecho a requerir una entrega anticipada con el uso del bien que se promete adquirir. El uso, está condicionado a que quien haya contratado bajo esa modalidad, ejerza efectivamente su derecho. En efecto, si quien ha contratado bajo la modalidad que le permite requerir la entrega anticipada, no la requiere, no por ello tiene derecho a exigir una rebaja en el precio. vi.- En consecuencia, y para efecto de dimensionar la objeción que el Servicio hace, debe considerarse que NO TODOS los prometientes compradores contratan reservándose el derecho a requerir anticipadamente la entrega, y NO TODOS los que contratan bajo ese formato ejercen efectivamente ese derecho. Ahora bien, y en el contexto que ya hemos definido, esto es, de que en sólo algunos contratos de promesa, puede operar el uso anticipado de la sepultura, debemos clarificar que cuando eso ocurre, lo que existe es una mera entrega, que no conlleva ni puede conllevar la transferencia del dominio, el que sigue quedando radicado en mi representada. vii.- Afirmamos lo anterior considerando que -como ya se dijo en el descargo precedente- la intención de las partes es que sólo puede hacerse una tradición que transfiera el dominio una vez que se celebre la compraventa definitiva. Así, la entrega de la sepultura que se pueda hacer al “titular” con anterioridad a la celebración de la compraventa, sólo lo convierte en mero tenedor. Si bien se le entrega la sepultura, lo que le permite usarla, el titular la tiene reconociendo dominio ajeno, ya que sabe que para adquirir el dominio debe celebrarse la compraventa definitiva, para lo que se requiere el cumplimiento de las condiciones de que pende su celebración. Cabe recordar que para que la tradición transfiera el dominio se requiere un título translaticio de dominio (que son los que por su naturaleza sirven para transferirlo) y que el tradente tenga la intención de transferirlo. Recordemos que el artículo 684 del Código Civil exige para que se transfiera el dominio que, al entregarse la cosa, el tradente le signifique al adquirente que le transfiere el dominio. El contrato de promesa no es un título translaticio y del tenor literal del contrato resulta evidente que mi representada no tenía la intención de transferir el dominio en los casos en que hace entrega anticipada de la sepultura. En el mismo sentido lo ha resuelto la Excma. Corte Suprema: “La cláusula de la promesa que acordó la entrega inmediata del bien raíz prometido vender constituye un pacto civil de mera tenencia que se cumplió, pero ésta, por su naturaleza, es precaria o temporal, aunque sujeta en este caso a la condición de transformarse en entrega definitiva de la cosa prometida vender si esa venta se realizaba…”. viii.- No existe por lo tanto una entrega ni real ni simbólica, que importe transferencia 20 Timbre Electrónico del dominio, ni al momento de suscribirse el contrato de promesa de compraventa, como tampoco en el tiempo que media entre la suscripción del contrato de promesa y la celebración del contrato prometido. ix.- Sin perjuicio de resultar evidente que en el contrato que se analiza, no existe entrega que transfiera el dominio, creemos necesario precisar de qué manera se transfieren las sepulturas cuando sí se celebra la compraventa, que sirve de título traslaticio de dominio. x.- Si consideramos que las sepulturas son bienes inmuebles –ya sean corporales o incorporales- la tradición de ellas, conforme al Código Civil, debería hacerse por la inscripción del título en el Registro del Conservador de Bienes Raíces. Sin embargo, de acuerdo a las normas del Código Sanitario (art.136) y al Reglamento General de Cementerios, que son normas especiales que deben primar por sobre las del Código Civil, en cada cementerio debe llevarse un registro de propiedad de sepulturas en el que deben inscribirse las enajenaciones de las mismas. Así, si bien estas normas no dicen expresamente que la inscripción en dicho registro sea la forma de hacer la tradición, y siendo claro que ella no se hace por la inscripción en el Conservador de Bienes Raíces, creemos que habría mérito jurídico para entender que la tradición de las sepulturas debiera hacerse mediante la inscripción en el registro de propiedad que debe llevar cada cementerio. xi.- En todo caso, si se considerara que la tradición de las sepulturas no se hace por la inscripción en el respectivo registro de propiedad del cementerio, deberían aplicarse las normas relativas a los bienes corporales muebles, que son las que según la doctrina se aplican en todos aquellos casos en que la ley no establece una forma distinta de efectuar la tradición. Y estas normas son las contenidas en el artículo 684 del Código Civil que dispone que “La tradición de una cosa corporal mueble deberá hacerse significando una de las partes a la otra que le transfiere el dominio, y figurando esta transferencia por uno de los medios siguientes…” y luego señala los medios. xii.- De esta manera, en el caso que nos ocupa, para determinar de qué modo se verifica la tradición una vez celebrada la compraventa habría que distinguir si se ha hecho una entrega anticipada o no de la sepultura. Así: a) Si no hubo entrega anticipada, la tradición se hará permitiéndole a partir de ese momento la aprehensión material de la cosa (la sepultura), mostrándosela, entregándole las llaves, (numerales 1º, 2º y 3º); y b) Si hubo entrega anticipada, la tradición se verificará conforme al numeral 5º del mismo artículo 684, pues en ese caso, la tradición se producirá de manera ficta por la venta al que tiene la cosa, a un título que no es traslaticio de dominio, tradición denominada en doctrina “brevi manu”. xiii.- Acreditado el hecho de que el contrato en análisis no genera la obligación de dar consistente en hacer la tradición de la sepultura y que la entrega que conforme el contrato puede realizarse, transforma al “Titular” en mero tenedor pero jamás en propietario, lo que basta para desechar la tesis de que se trata de una compraventa, estimamos pertinente señalarle a esta Dirección Regional, que al efecto obra como Tribunal, que resulta lícito pactar en una promesa que el precio de la compraventa prometida se pague desde el momento que se suscriba, y que ese hecho no la convierte ni puede convertirla en compraventa. 21 Timbre Electrónico xiv.- Cabe subrayar que este punto, resulta absolutamente pacífico tanto para la doctrina como para la jurisprudencia, pues ambas están contestes en que, si bien las obligaciones esenciales de la promesa son las obligaciones de hacer consistentes en la celebración del contrato prometido, como ya hemos dicho, ello no obsta a que, en virtud de la libertad contractual, las partes puedan pactar que el precio se pague de inmediato o que el promitente comprador se obligue a pagarlo en cuotas. xv.- La Excma. Corte Suprema en reiteradas ocasiones ha declarado como válidas las promesas de venta, en que todo o parte del precio ha sido pagado antes de celebrarse la correspondiente escritura de compraventa. Asimismo, la Corte Suprema ha declarado que el pactar en la promesa el pago del precio de la compraventa en cuotas constituye un pacto accidental válido cuyo incumplimiento permite pedir la resolución del contrato, en los siguientes términos: “Si se estipula en un contrato de promesa que el precio de la compraventa se empezará a pagar desde luego por el prometiente comprador, esto es, antes de la celebración del contrato prometido, por medio de cuotas mensuales, y que la mora o retardo en el pago de cualquiera de las cuotas del saldo del precio hará exigible el total de lo adeudado y devengará un interés determinado, debe concluirse que, en cuanto atañe a esta obligación de dar, contractual y accidental de pagar el precio, procede la acción resolutoria prevista en el artículo 1489 del Código Civil”. Posición del SII: c) La condición de la cual pendería la celebración del contrato prometido, que sería el pago del precio, no sería una condición suspensiva, sino que se confundiría con la condición resolutoria tácita que va envuelta en todo contrato bilateral, como en este caso sería la compraventa. Argumentos que la refutan: i.- Lo primero que debemos advertir respecto de la afirmación del Servicio es que la ley no exige que la condición que fije la época de celebración del contrato prometido sea suspensiva. Normalmente lo es -como en el caso que analizamos según veremos más adelante- pero lo cierto es que no es una exigencia legal como parece entenderlo el Servicio. ii.- La ley exige que la promesa contenga un plazo o condición que fije la época de la celebración del contrato. Tal circunstancia constituye un requisito que ha contemplado el legislador con el objeto de que los contratantes sepan, a ciencia cierta, cuándo deberá cumplirse el contrato prometido y que no queden en forma incierta e indefinida ligados por un contrato. De lo dicho se desprende que las modalidades indicadas resultan ser, en el contrato de promesa, elementos esenciales de la misma y no meramente accidentales, razón por la cual no pueden faltar. iii.- El plazo se ha definido como el acontecimiento futuro del cual depende la exigibilidad o extinción de un derecho, y el hecho que caracteriza el plazo es la certidumbre de que aquél ocurrirá. El plazo es suspensivo cuando fija la época en que se hace exigible un derecho y la obligación correlativa o, como lo define el artículo 1494 del Código de Bello "es la época que se fija para el cumplimiento de la obligación". El extintivo, resolutorio o final, es el acontecimiento o hecho que, llegado, 22 Timbre Electrónico extingue el derecho y la obligación correlativa. Al respecto el profesor René Abeliuk señala: "al plazo extintivo o resolutorio no se ha referido expresamente la ley en la promesa. Sin embargo, en virtud del principio de libertad contractual vigente en nuestro Código, no hay inconveniente alguno en que las partes convengan esta modalidad. Semejante plazo cumple plenamente con el cometido que el Nº 3 del artículo 1554 asigna a la modalidad: fijar la época de la celebración del contrato prometido. Ella abarcará el lapso que media entre la promesa y la expiración del plazo resolutorio convenido. La doctrina y jurisprudencia aceptan plenamente la estipulación de plazo extintivo en la promesa". iv.- La condición, por su parte, consiste en el acontecimiento futuro e incierto del cual depende el nacimiento o extinción de un derecho. Lo que caracteriza a la condición, a diferencia del plazo, es su incertidumbre. El plazo mira, no a la existencia del derecho u obligación correlativa, sino a su exigibilidad; suspende el ejercicio del derecho, y en consecuencia, la obligación correlativa no puede ser exigida mientras no se verifique el hecho futuro y cierto. En cambio, la condición es un acontecimiento que suspende el nacimiento o extingue el derecho mismo, produciendo sus efectos retroactivamente. La condición afecta a la existencia misma del derecho; el plazo afecta sólo a su ejercicio. v.- La condición es suspensiva si el hecho futuro e incierto suspende el nacimiento del derecho; y resolutoria, si el hecho futuro e incierto extingue un derecho. No existe duda que cualquiera de estas condiciones resulta válida en la medida que sean eficaces para fijar la época en que debe cumplirse la promesa. Lo que importa para la ley es que pueda saberse con certeza la fecha desde la cual podrá el acreedor hacer efectiva la obligación de hacer que se deriva de la promesa o cuándo ha de estarse cierto que no podrá verificarse, sea que haya vencido o no el plazo estipulado, sea que se haya cumplido o llegado a ser cierto que la condición no se realizará. vi.- El objeto de la promesa es obtener la celebración futura del contrato prometido y que esa celebración debe sujetarse a una época que pueda fijarse alternativamente en función de un plazo, una condición o ambas modalidades a la vez. Lo que importa - ha dicho una sentencia - es que no se haga un contrato sin base cierta, sin tiempo o condición que determine la época del cumplimiento de lo prometido. vii.- En el caso analizado esta época es cierta, y está determinada en función de un hecho verificable, que es el cumplimiento de dos condiciones copulativas: Una: Que el precio pactado en las CONDICIONES ESPECIALES esté pagado en las fechas comprometidas; y Dos: Que el titular o su cesionario, haya pagado oportunamente las cuotas anuales de mantención y administración. viii.- Sólo si esas condiciones se cumplen en el plazo que se establece en las condiciones especiales, nace el derecho de las partes a exigir la celebración de la compraventa prometida, lo que demuestra claramente que se trata de condiciones suspensivas. ix.- Ahora bien, siendo claro que no es relevante si la condición pactada es suspensiva o resolutoria, debemos concluir que lo que objeta el Servicio es que la condición consista en el pago del precio, porque de ser así, a su juicio, se confundiría con la condición resolutoria tácita envuelta en todo contrato bilateral. 23 Timbre Electrónico x.- Sin perjuicio de que, como acabamos de ver, el pago de las cuotas pactadas no es la única condición en el caso que analizamos, la jurisprudencia de nuestros tribunales de alzada ha sido reiterada en el sentido de aceptar como condición que fija la época de celebración del contrato prometido y, por lo tanto, que cumple con el requisito establecido en el artículo 1554 para la validez del contrato de promesa, el pago anticipado del precio de la compraventa. A continuación citamos algunos fallos a modo ejemplar: “Estipulado en un contrato de promesa de compraventa que "el precio de venta será la suma de treinta mil pesos que se pagarán: a) con ocho mil trescientos pesos al contado en este acto, de los cuales el prometiente vendedor se confiesa recibido en dinero efectivo a su entera satisfacción; y b) el saldo en veintisiete letras de ochocientos pesos cada una mensuales y consecutivas a contar la primera de la fecha de la presente escritura a treinta días", y, más adelante. "al efectuarse por la prometiente compradora el pago de la última cuota se extenderá la escritura definitiva de venta y cancelación", debe concluirse que el plazo para la celebración del contrato prometido es suspensivo y que, consiguientemente, pagada la última de las cuotas por la prometiente compradora, puede ésta, válidamente, exigir el cumplimiento forzado de la obligación de hacer.” (C. Suprema. 19 marzo 1951.R., t.51. sec. 1ª, pág. 65) “Si se establece que el prometiente vendedor otorgará la escritura definitiva del contrato prometido una vez que se haya satisfecho el precio estipulado, y que este precio debe pagarse en noventa y cinco dividendos mensuales, la promesa no adolece del vicio de no contener un plazo o condición que fije la época de la celebración del contrato.” (C. Santiago, 28 noviembre 1881. G. 1881, Nº 2.536, p. 1408 (C. 1º, 1ª. inst., p. 1409)) “Vale el contrato de promesa en que se estipula que el vendedor otorgará la correspondiente escritura pública de venta tan pronto como perciba del deudor el saldo restante para completar el valor íntegro del precio pactado (para el pago de ese saldo no se fijó plazo)”. (C. La Serena, 11 diciembre 1893. G. 1893, t. III, Nº 3.288, p.461) Posición del SII: d) En el contrato analizado no se cumpliría con el requisito establecido en el numeral 4º del artículo 1554 del Código Civil, ya que la tradición de la cosa se realizaría en el mismo acto, pues al suscribirse se haría una entrega simbólica, y no existirían formalidades que quedaran pendientes. Argumentos que lo refutan: i.- Ya explicamos en el numeral 2.- precedente que aun cuando el requisito del número 4º del art. 1554 sólo alude a los contratos reales y solemnes, la doctrina y la jurisprudencia están de acuerdo en que también pueden ser objeto de contratos de promesa los contratos consensuales. ii.- También dijimos que en el contrato que se objeta se cumple con especificar el contrato prometido. Tanto es así, agregamos, que el Servicio ha sostenido que se identificarían. iii.- En efecto, al señalar el Servicio que no faltaría la entrega de la cosa ni 24 Timbre Electrónico formalidades legales, entendemos que lo que está afirmando es que se confundirían. En otras palabras está diciendo que los contratos consensuales no pueden ser objeto de promesa. iv.- Sin perjuicio de que ya hemos aclarado que ello no es efectivo, vale la pena detenerse a analizar si en el caso de autos la compraventa prometida es consensual, real o solemne, para así saber de qué manera se perfecciona y, en consecuencia, distinguirla del contrato de promesa. v.- Lo primero que debe descartarse es que la compraventa prometida de que tratamos sea un contrato real, desde que ninguna ley exige que para su perfección se requiera la entrega de la sepultura. Así, resta determinar si la compraventa de una sepultura es un contrato consensual, que es la regla general, o bien un contrato solemne. vi.- Para arribar a una conclusión, se debe considerar y ponderar que el propio Servicio ha calificado a las sepulturas perpetuas –más allá de si son corporales o incorporales- como bienes inmuebles, y que conforme al artículo 1801 del Código Civil, la compraventa de bienes raíces es solemne, debiendo celebrarse por escritura pública. De esta manera, conforme al Código Civil, la venta de las mismas sería solemne. vii.- Sin embargo, como lo dijimos en el capítulo anterior, la inhumación de cadáveres y los cementerios se rigen por normas especiales contenidas en el Código Sanitario y en el Reglamento General de Cementerios, que deben preferirse a las normas del Código Civil. viii.- El Reglamento General de Cementerios sólo dispone que deben constar en escritura pública las transferencias de las sepulturas hechas por sus propietarios fundadores a terceros, sin que se diga nada respecto de la transferencia que hace el dueño del cementerio al primer propietario. Así, siendo las solemnidades de derecho estricto, puede concluirse que la venta o transferencia que hace el dueño del cementerio al propietario fundador sigue la regla general y es consensual. ix.- Pero ocurre que en el contrato que analizamos las partes pactaron expresamente, en la cláusula vigésima, que la compraventa se celebraría por escritura pública, constituyendo así, ésta, una solemnidad voluntaria. De este modo, la compraventa prometida no se perfecciona mientras no se otorga la correspondiente escritura pública, lo que permite concluir que en el caso que analizamos se da cumplimiento al cuarto requisito establecido por el artículo 1554 del Código Civil. x.- Ahora bien, siendo en este caso el otorgamiento de la escritura pública una solemnidad voluntaria, esto es, establecida por las propias partes, ésta puede ser renunciada, lo que permite expresamente la misma cláusula vigésima del contrato que analizamos cuando dice que, cumplidas las condiciones, el promitente comprador estará “facultado” para requerir el otorgamiento de la escritura pública de compraventa, pero permitiéndole al mismo tiempo requerir la inscripción en el registro de propiedad del cementerio exhibiendo el certificado de pago del precio. xi.- Así, las cosas, la compraventa prometida sería solemne en los casos en que el promitente comprador requiera su otorgamiento y consensual si, por el contrario, 25 Timbre Electrónico renuncia a la solemnidad voluntaria al no requerir el otorgamiento de la escritura pública, caso éste último en que se formaría el consentimiento para celebrar la compraventa prometida, al manifestar el titular tácitamente su voluntad precisamente al recibir el certificado de pago sin solicitar el otorgamiento de la escritura pública o al solicitar la inscripción con el certificado de pago. xii.- Todo lo que hasta acá hemos señalado, permite concluir que el contrato que analizamos sí cumple con la exigencia del número 4º del artículo 1554 del Código Civil. En efecto, el contrato de promesa que se objeta, especifica todos los aspectos esenciales y de la naturaleza del contrato de compraventa prometido, individualizándose no sólo el tipo de contrato sino que también sus principales características y falta para que sea perfecto el cumplimiento de la solemnidad voluntaria consistente en la escritura pública. Y en caso qué esta se renuncie, falta que se preste el consentimiento para la compraventa, la que es perfectamente identificable respecto de la promesa, como dijimos a propósito de la validez de la promesa de contratos consensuales. En consecuencia de todo lo dicho bajo este número 3, no existe mérito jurídico alguno, para sostener que el contrato analizado corresponde a un contrato de venta y no de promesa de venta. Lo que hay por parte del Servicio es un error en la interpretación de los hechos, pues asume que la entrega anticipada, que puede o no ocurrir, y que si ocurre es a título precario, constituye el cumplimiento la obligación de dar propia del contrato de compraventa. Ha quedado demostrado que aun cuando se haga una entrega anticipada, el titular no adquiere el dominio de la sepultura –sea ésta un bien corporal o incorporal- sino que la tiene reconociendo dominio ajeno. En efecto, el derecho que ha dicho el Servicio se adquiere al adquirirse una sepultura, sólo lo tienen los titulares que celebran la compraventa, lo que se demuestra, por ejemplo, con el hecho de que antes de celebrar la compraventa no pueden transferir la sepultura, es decir, no pueden disponer de ella. 2. CONCEPTO B) DE LAS LIQUIDACIONES N° 319 Y 320. La empresa habría efectuado una deducción indebida a la base imponible del impuesto de primera categoría por concepto de pérdidas tributarias de arrastre imputadas totalmente al resultado del ejercicio, disminuyendo la determinación y pago del referido tributo o aumentando la pérdida tributaria determinada, según el artículo 31 N° 3 de la LIR. Discrepamos de la presente observación en atención que el Servicio funda su pretensión en un acto administrativo notificado con anterioridad, el que actualmente además, se encuentra judicialmente impugnado. En efecto, esta partida reconoce su antecedente en la objeción que el Servicio hizo a la pérdida de arrastre declarada por nuestra representada en los años tributarios 2009 y 2010, cuyos fundamentos se encuentran oportunamente desvirtuados en la causa ROL 10021-2012, tramitada ante la Dirección Regional Santiago Centro. Cuando se discute judicialmente la validez y legalidad de un acto administrativo, la ejecutoriedad del mismo queda en suspenso, hasta que se tenga completa certeza de que dicho acto está revestido de la legalidad que el ordenamiento jurídico vigente, exige. No ocurre lo mismo, por el contrario, cuando el particular o se allana o no 26 Timbre Electrónico interpone los recursos que franquea la ley, pues en ese caso, la autoridad sí se encuentra faculta para exigir el cumplimiento del acto allanado o no recurrido. Ahora bien, en todo caso, esto es, aún en el supuesto de que se asuma equivocadamente que la autoridad administrativa pueda ejecutar sus propios actos, asumiéndolos como válidos, independientemente de si han sido objeto de algún recurso administrativo, debe considerar que esa facultad sólo puede entenderse que opera en el ámbito de la administración. No puede pretender la administración hacer aplicable con fuerza ejecutiva un acto que ha sido controvertido judicialmente, cuando todavía no se ha dictado fallo. Menos puede invocarlo como fundamento de un segundo acto. Lo que corresponde es esperar lo que resuelvan los tribunales, y actuar en su mérito para los años que siguen al período objetado. En concreto, la facultad del órgano de exigir el cumplimiento de lo resuelto a través de un acto administrativo, opera primero únicamente en los casos que establece el artículo 51 de la Ley N° 19.880, y bajo la condición de que se esté sometido a un procedimiento impugnatorio en sede administrativa y no judicial. Lo señalado arriba, porque en esta última situación, esto es, cuando el acto se impugna judicialmente, su cumplimiento amén de estar condicionado a lo que resuelva el órgano jurisdiccional competente, sólo puede pedirse al Director Regional, basado en lo resuelto por el juez. Ratifica lo que se viene explicando, lo previsto en el artículo 54 de la Ley N° 19.880, en cuanto señala que: … “la reclamación interrumpirá el plazo para ejercer la acción jurisdiccional… A continuación la norma citada agrega que: …”Este – el plazo- volverá a contarse desde la fecha en que se notifique el acto que la resuelve o, en su caso, desde que la reclamación se entienda desestimada por el transcurso del plazo. De ahí entonces que si se deduce una acción de carácter jurisdiccional en contra de un determinado acto o resolución emanado del órgano administrativo competente, el órgano público deberá inhibirse de conocer cualquier reclamación administrativa que éste interponga sobre la misma pretensión”… El hecho de resultar absolutamente incompatible la existencia de recursos administrativos y judiciales en forma simultánea, trae como consecuencia lógica que la administración no sólo debe abstenerse sino que además inhibirse de pronunciarse acerca de una solicitud que ha sido planteada sin un desistimiento judicial previo. De hecho, el Director Regional debe abstenerse de exigir su cumplimiento, entretanto se encuentre pendiente el proceso de impugnación en sede judicial. En el caso de aceptarse la tesis que se desarrolla por el SII, se llegaría al absurdo de que el cumplimiento de la sentencia que recaiga sobre la reclamación tributaria en actual tramitación respecto de los actos administrativos anteriores al que es objeto de esta Litis – Liquidaciones 674, 680, 681, 694, 707 y 708 - podría verificarse anticipadamente. Evidentemente que de procederse de esa forma, se estarían infringiendo los preceptos legales que regulan la oportunidad y la manera en que deben cumplirse las resoluciones judiciales, dentro de las cuales se encuentra la sentencia definitiva de término, esto es, aquella que viene a resolver el conflicto de relevancia jurídica. Es por esa razón que el jurista y profesor de Derecho Procesal don Eduardo Couture, junto 27 Timbre Electrónico con definir el proceso como el conjunto de actos concatenados entre sí, señalaba que la esencia de un juicio, radicaba en la solución del conflicto puesto en conocimiento del sentenciador. No nos imaginamos que este distinguido jurista haya siquiera dudado por una instante respecto de la posibilidad de que aun cuando no exista la correspondiente sentencia judicial, el demandante o actor se encontrare investido de la facultad para dar inicio al cumplimiento de la pretensión que todavía no se resuelve. Aquello constituye ya no sólo una vulneración al proceso y por lo tanto a las normas legales, sino que además y lo que es más grave, una vulneración a un derecho constitucional, garantizado en el artículo 19 Número 3 de la Carta Fundamental. Nos referimos en específico a la igual protección de la ley, al ejercicio de los derechos. No olvidemos que la Constitución, establece que la sentencia debe fundarse en un proceso previo legalmente tramitado. Acá sin que todavía exista sentencia, se invoca como fundamento de un nuevo acto, los efectos que son propios de la cosa juzgada, la que como SS. sabe, sólo puede ser consecuencia de un fallo de término. 3.- Concepto C) DE LAS LIQUIDACIONES N° 319 Y 320 La empresa habría realizado una deducción indebida en la Renta Líquida Imponible por concepto de remuneraciones (Cód. 631, del Formulario 22) donde declara $ 6.673.126.428, pero se deduce de las declaraciones juradas presentadas por el propio contribuyente (DJ 1887 y DJ 1879) que dicho monto debió ser $ 6.016.470.931. Por lo que la diferencia será desagregada de la RLI para ser afectada con el Impuesto Único según el inciso 3° del artículo 21 de la LIR, por un monto de $ 656.655.497. Del mismo modo que la observación anterior, no compartimos en absoluto la diferencia que se pretende agregar a la RLI, puesto que conforme se acredita con el Libro de Remuneraciones, corresponde aceptar la totalidad del gasto deducido por este concepto. Sobre el particular, en las instrucciones establecidas en el Suplemento Tributario del año 2011, en la parte pertinente estables relativa al Código 631 del Recuadro 2 del Formulario 22, lo siguiente “Anote en este recuadro el monto total de las remuneraciones imponibles y no imponibles según balance y registros contables y libros auxiliares no consideradas como costo directo y que el contribuyente rebajó como gasto de los ingresos brutos, pagadas o adeudadas al personal durante el ejercicio comercial respectivo, comprendiéndose en este concepto, entre otras, los sueldos, rentas accesorias o complementarias a los anteriores (horas extraordinarias, bonos, premios, gastos de representación, gratificaciones, participaciones, indemnizaciones por años de servicios, etc.), sueldos empresariales, honorarios, remuneraciones de directores de sociedades anónimas, etc.“ y en ningún caso se instruye a que en dicho código deban incorporarse el total de las remuneraciones que se informan a través de la declaración jurada 1887, relativas a las remuneraciones pagadas a los trabajadores, y las correspondiente a honorarios que se informan a través de la Declaración Jurada 1879, ambas pagadas durante el año comercial 2010. Así, en dicho código tal como indican las instrucciones se informó parte de las remuneraciones pagas y parte de los honorarios que se encuentran contabilizadas en las cuentas de resultado del balance que no fueron consideradas como costos informadas en el Código 630, del mismo recuadro número 2 del formulario 22 del año tributario 2011. 28 Timbre Electrónico Como indicáramos anteriormente en dicho Código 631, se incluyeron las siguientes cuentas del balance tributario que se encuentran sustentadas en los registros contables y auxiliares que mantiene la Sociedad como respaldo y sustento de los gastos asociados y que se muestran para una mejor comprensión en el cuadro siguiente: CUADRATURA DEL MONTO CONSIGNADO EN EL CÓDIGO 631 DEL FORMULARIO 22 FOLIO Nº 99606391 Nº cuenta Nombre de la cuenta según balance Monto $ 5.2.01.01 Remuneraciones 4.140.926.175 5.2.01.02 Asignaciones Especiales 422.802.992 5.2.01.03 Vacaciones 73.061.600 5.2.01.04 Indemnizaciones al Personal 388.424.373 5.2.01.10 Comisiones 1.525.397.717 5.2.01.20 Honorarios 122.513.571 Total 6.673.126.428 Menos: Recuadro 631 F-22 AT 2011 6.673.126.428 Diferencia 0 Como se desprende el cuadro anterior, cada cuenta incorporada en el código 631, de acuerdo a la clasificación contable corresponde a partidas que no se incluyeron dentro del costo directo. Ahora bien, si producto de una simple cuadratura que efectúa el Servicio, en la cual se compara el total de lo informado en las declaraciones juradas 1887 (remuneraciones) y 1879 (honorarios), y se compara con lo informado en el código 631, y si ello genera diferencias que por ese simple hecho queda afecto a impuesto terminal establecido en el artículo 21 de la LIR, caeríamos en el descriterio de que si la Sociedad incorpora el total de las remuneraciones informadas en el 1887 y los honorarios informado en el 1879, como costo directo, en el código 630, y en el código 631 no informa ningún valor, al efectuar la cuadratura se generaría una diferencia de $6.673.126.428, que quedaría afecta a impuesto único establecido en el artículo 21 de la LIR como gasto rechazado. Por consiguiente, la diferencia que determina el Servicio a través de la metodología, no se ajusta a lo establecido en el Artículo 21 de la LIR, en la cual en términos generales afecta con impuesto del 35% a los desembolsos en dinero que no son factibles de imputar como parte de los costo de los bienes y servicios establecidos en el artículo 31 de la LIR, considerando que el mismo artículo 31 de la LIR establece que se deducirán de la renta bruta todos los gastos necesarios para producir la renta entre los cuales se encuentran los honorarios y remuneraciones pagadas a los trabajadores, situación que por una simple diferencias de saldos no se puede establecer, es más todos los valores incorporados en el código 631, identificados en las cuentas contables indicadas en el cuadro anterior son gastos necesarios para producir la renta los cuales se encuentran respaldadas con documentación fehaciente como ser auxiliares, registros contables, liquidaciones de sueldo boletas de prestación de servicios, entre 29 Timbre Electrónico otros, los cuales los ponemos a su disposición en nuestras oficinas para ser revisados considerando el volumen de la información fehaciente que las sustenta. C) CONCLUSIONES Lo expuesto en los párrafos que preceden, permite concluir: 1.- El servicio no tiene facultad legal para interpretar y calificar jurídicamente los contratos privados. 2.- La conclusión de que los contratos celebrados por mi representada son de venta y no de promesa de venta, exorbita las atribuciones legales del Servicio. 3.- Además que si se asume que el Servicio tiene la competencia para calificar el contrato de promesa que se celebró como de compraventa, se vulnera el principio de legalidad que informa nuestro sistema y se infringe el artículo 26 del Código Tributario. 4.- Lo anterior, porque mi representada se amparó de buena fe, en los criterios que sobre la misma materia ha fijado la Dirección Nacional, y porque la revisión que sugirió la autoridad nacional en el Ordinario N° 1934/2010, estaba orientada no a la calificación jurídica del contrato, si no a establecer si los contratos celebrados cumplían o no con los requisitos para acogerse al artículo 29 de la LIR, es decir, establecer si existía un contrato de promesa de venta efectivamente celebrado, y si ese contrato versaba o no sobre una sepultura perpetua. 5.- Los dos requisitos exigidos en el oficio arriba citado, se cumplen, pues las partes suscriben efectivamente un contrato de promesa de venta y éste versa también efectivamente sobre una sepultura perpetua. 6.- Que en todo caso, esto es, en el evento de asumirse y entenderse que el Servicio tiene facultades para calificar jurídicamente los contratos, la interpretación que hizo de éste, es equivocada, pues el contrato suscrito no es de venta sino que de promesa de venta. 7.- En efecto, los contratos que mi representada suscribió con sus clientes, corresponden propiamente a un contrato de promesa, tal como se desprende del análisis realizado en los descargos. 8.- Este análisis desvirtúa todas y cada una de las objeciones formuladas. Primero: Porque en el contrato analizado concurren dos partes, que manifiestan su voluntad expresa de celebrar en el futuro un contrato de compraventa. Su consentimiento, por lo tanto, no se une para celebrar desde luego la venta, sino para prometer su celebración. Segundo: porque el contrato celebrado corresponde a un contrato cuya única obligación esencial es de hacer, esto es, de celebrar el contrato prometido. Tercero: Porque resulta válido establecer como condición para celebrar el contrato prometido, que el saldo de precio esté pagado, sobre todo si ese pago debe hacerse dentro de un plazo. Cuarto: Porque el contrato de promesa de venta suscrito, cumple el requisito establecido en el numeral 4º del artículo 1554 del Código Civil y no es posible confundirlo con la compraventa prometida. 9.- En el evento de que se persista con el error y se entienda, equivocadamente, que lo que hubo fue una venta y no una promesa de venta, que fue lo que efectivamente ocurrió, corresponde que este tribunal autorice la rectificatoria que se acompaña en el Cuarto Otrosí. En conclusión, respecto del reclamo tributario en contra de las Liquidaciones Nºs 319 y 320, correspondientes a diferencias de Impuesto de Primera Categoría de la Ley de 30 Timbre Electrónico la Renta por el año tributario 2011 (Liquidación Nº 319) e Impuesto Único establecido en el artículo 21 de la Ley de la Renta (Liquidación Nº 320), solicita dejarlas sin efecto, con costas, en cambio la alegación de la letra D) de las otras liquidaciones sólo requiere que se deje sin efecto. PETICIONES SUBSIDIARIAS: 1.- LA PRIMERA PETICIÓN EN SUBSIDIO, es que para el caso que no se acoja lo principal de ambos reclamos, y se sostenga en cambio por sentencia ejecutoriada, que el contrato celebrado por mi representada no corresponde a un contrato de promesa de venta, sino que de venta, se ordene, subsidiariamente, se autorice y curse la rectificatoria que se acompaña en el Cuarto Otrosí, en virtud de lo dispuesto en el artículo 127 del Código Tributario. Consideraciones: Si se establece por sentencia ejecutoriada que mi representada no celebró contrato de promesa de venta, sino que de compraventa, y por lo tanto se le ordena corregir la declaración que presentó el año tributario 2011, este Tribunal debe consecuentemente, autorizar y por lo tanto cursar la rectificatoria que se acompaña en el Cuarto Otrosí. Lo anterior, porque si es compraventa lo que celebró nuestra representada, aplicaría la cláusula resolutoria respecto de todos aquellos contratos de venta, que han sido incumplidos por la contraparte (denominada hasta ahora prometiente compradora, y con el fallo compradora), y que mi representada ha decido resolver. Hasta el año tributario objetado, atendida la naturaleza jurídica del contrato celebrado (promesa de venta), mi parte lo que ha hecho, ha sido reconocer financieramente en su contabilidad, y bajo la cuenta de activo, todos los montos que le prometieron pagar sus promitentes compradores. Lo ha hecho independientemente de si sus clientes le habían pagado o no el precio establecido para el contrato prometido, pues entendía que financieramente lo que tenía cuando celebraba este contrato, era una cuenta por cobrar ascendente al monto establecido como precio, y tributariamente un ingreso que asumía el carácter de ingreso tributario, sólo cuando se suscribía el contrato de compraventa valores que se han incluido en la determinación de la renta líquida imponible al momento de cumplir los acuerdos establecidos en los contratos de promesa de venta. Sin embargo, si ahora se entiende que lo que mi representada celebró no era una promesa de venta sino que una venta, y que, por lo mismo, le correspondía reconocer tributariamente el 100% del precio, independientemente de su pago, lo que corresponde si se falla el reclamo en contra de mi representada, es que se reconozcan, y por lo tanto se cursen, como rectificatoria, la declaración tributaria que se acompañan en el Cuarto Otrosí, en las que se rebaja como gasto, aquella parte del activo, que está conformada por el precio de todos aquellos contratos en los que mi representada decidió aplicar la cláusula resolutoria. Cuando aplica la cláusula resolutoria, expresada en forma de pacto comisorio, como es el caso de los contratos que celebró mi representada, el incumplimiento del deudor 31 Timbre Electrónico faculta al acreedor para resolver el contrato de un modo expeditivo, sin someterse a un proceso. Si el contrato es de venta, y no de promesa, y existe incumplimiento, la resolución se traduce, en que el vendedor recupera la cosa, sin necesidad de tener que ir a un juicio. La parte que no se pagó, que constituye el saldo incumplido, y que autoriza la resolución, no puede exigirse, pues la obligación terminó para ambas partes. Siendo lo anterior así, corresponde que la parte incumplida, reconocida como ingreso, y por lo tanto como activo, se reverse. Es la aplicación estricta de esta cláusula, circunstancia que por lo demás resulta consistente con este fallo, lo que solicitamos aplicar en el caso que nuestro reclamo sea rechazado, pues si los contratos que se celebraron no son de promesa sino que de venta, mi representada aplicó respecto de ellos la cláusula resolutoria. La aplicación de esta cláusula, que opera respecto de los períodos auditados, implica asumir que en el presente caso hubo un error propio, que hace procedente la invocación del artículo 127 del Código Tributario. En el Cuarto Otrosí de ambos escritos adjuntan las rectificatoria respectiva, en las que como se advierte de la determinación del impuesto, incluimos lo que el Servicio cuantificó. 2.- LA SEGUNDA PETICIÓN EN SUBSIDIO, es que en subsidio de lo indicado en el número anterior, esto es, para el caso que este Tribunal, se niegue a cursar las rectificatoria por ese año, aduciendo que debe hacerse a contar de la fecha que la sentencia que rechaza el reclamo quede ejecutoriada, y con efecto a contar de ese año, a este TRIBUNAL le solicitamos en mérito de lo que se argumenta en el párrafo siguiente, que autorice incluir como gasto del año en que la sentencia de autos quede ejecutoriada, el monto total de los contratos que la empresa reconoce en su activo, bajo la nomenclatura cuentas por cobrar, y que por aplicación de su fallo, y de la cláusula resolutoria que referimos, deben registrarse y llevarse como gasto tributario. Consideraciones: Si se sostiene por sentencia ejecutoriada que nuestra representada no celebró contrato de promesa de venta, sino que de compraventa, y por lo tanto se le ordena corregir la declaración que presentó por el año tributario 2011, este Tribunal debe consecuentemente, autorizar que mi representada rebaje como gasto, el total de los ingresos correspondientes a los contratos de compraventa que sean resueltos por incumplimiento del deudor. Lo anterior, porque si determina mediante sentencia ejecutoriada, que lo que celebró mí representada fue una venta, en Derecho procedería que ésta (mi parte), apelando a su calidad de acreedora, aplique la cláusula resolutoria respecto de todos aquellos contratos de compraventa que estén a la fecha del fallo incumplidos. Esto significa llevar a resultado como gasto, el total de la cuenta por cobrar que corresponda a los contratos incumplidos que se resuelvan por aplicación del pacto 32 Timbre Electrónico comisorio. Dado que no constituye voluntad de mi parte, enfrascarse en un nuevo juicio, ahora atingente a la procedencia de ese gasto, es que pedimos en subsidio de lo que se pide en el Segundo Otrosí, que en el caso que el sentenciador estime no cursar la rectificatoria que se acompaña en el cuarto otrosí, autorice incluir como gasto del año en que la sentencia de autos quede ejecutoriada, el monto total de los contratos que la empresa reconoce en su activo, bajo la nomenclatura consolidada en la cuentas por cobrar, y que por aplicación de su fallo, y de la cláusula resolutoria que referimos, debe llevarse a gasto, según el detalle siguiente: DETALLE: Cartera de promesas de venta suscritos con clientes EFECTOS POR APLICACIÓN DE CASTIGOS AL APLICAR CRITERIO SII (CONTRATOS DE VENTAS) Año Tributario Año Tributario Detalle 2011 2011 $ UF Utilidad (pérdida) tributaria declarada (1.154.710.259) (53.819) Más ajustes realizados por el SII: Ingresos por promesas (criterio SII) 2.518.653.137 117.389 Corrección monetaria de cartera por devengar, intereses cartera (solo financiera) 1.193.675.782 55.635 Pérdida de arrastre años anteriores actualizada 3.987.619.731 185.855 Menos: Castigo de promesas resueltas, que según el SII deben considerarse como (3.183.284.273) (148.366) contratos de compraventa Pérdida de arrastre (34.841.999.541) (1.623.915) Pérdida tributaria determinada (31.480.045.423) (1.467.222) Pérdida tributaria próximo ejercicio (31.480.045.423) (1.467.222) Recuperación: Pagos provisionales mensuales (declarados) 112.330.642 5.236 Saldo a favor 112.330.642 5.236 Según el cuadro que precede, si por sentencia ejecutoriada se confirma el criterio del Servicio, mi representada tendrá derecho a llevar a resultado, el equivalente a 148.366 UF, que corresponden a los ingresos asociados a los contratos que deberían resolverse, por aplicar la cláusula resolutoria incluida en cada uno de ellos y que se muestran en el número (1) del cuadro indicado. Sin perjuicio de lo anterior, es importante indicar que al aplicar el criterio del Servicio de Impuestos Internos (considerar las promesas como contratos definitivos) se 33 Timbre Electrónico generará un ingreso que no tributará y que corresponderá a todos las promesas de ventas que se han firmado con anterioridad al 1° de enero de 20077, las cuales al 31 de diciembre de 2010 ascienden a un total de 3.585.872 UF equivalentes a $76.936.856.922 que para una mejor comprensión se presentan en el cuadro inserto en la página que sigue. Cartera de promesas de ventas suscritos con clientes que no tributan: DETALLE DE PROMESAS DE VENTAS SUSCRITAS ANTES DEL 1º DE ENERO DE 2008 AÑOS 2002 Contratos 309(cid:9) Neto(cid:9)UF 24.375(cid:9) 2003 Contratos 2.205(cid:9) Neto(cid:9)UF 152.741(cid:9) 2004 Contratos 3.793(cid:9) Neto(cid:9)UF 262.365(cid:9) 2005 Contratos 5.312(cid:9) Neto(cid:9)UF 490.017(cid:9) 2006 Contratos 9.040(cid:9) Neto(cid:9)UF 1.086.693(cid:9) 2007 Contratos 11.640(cid:9) Neto(cid:9)UF 1.569.682(cid:9) Total(cid:9)Contratos 32.299(cid:9) Total(cid:9)Neto(cid:9)UF UF3.585.872(cid:9) Total(cid:9)neto(cid:9)UF(cid:9)al(cid:9)31.12.2010 21.455,55 $76.936.856.922(cid:9) Lo anterior quedó claramente consignado en cada una de las declaraciones de impuesto a la renta que se han realizado a través del tiempo en el formulario 22. En dichas declaraciones nuestra representada siempre ha tributado por los contratos de promesa de venta que se han cumplido, agregando a la determinación de la renta líquida imponible la diferencia de saldo que se presenta en la cuenta de ingreso diferido que presentan los estados financieros de Inmobiliaria Parques y Jardines S.A., en cada año. Como indicáramos en su oportunidad las promesas de ventas se registran como ingreso financiero ajustándose la diferencia entre dicho ingreso y el ingreso producto de las promesas cumplidas, en la determinación del resultado tributario de acuerdo al procedimiento establecido en la normativa tributaria vigente. CONTESTACIÓN DEL RECLAMO 7 La delimitación de ese año, corresponde aplicarla porque a contar de ese año 2007, el Servicio consideró a las promesas como contratos de compraventa, generando un ingreso tributario en los años comerciales 2007 y 2008. 34 Timbre Electrónico Cinco. Que a fojas 380, y 699, comparece don RÓMULO GÓMEZ SEPÚLVEDA, Director Regional de la XIII Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos, domiciliado para estos efectos en Alonso Ovalle N° 680, octavo piso, comuna de Santiago, quien de conformidad con lo dispuesto en los artículos 117 y 132, ambos del Código Tributario, quien debidamente patrocinado por la abogada doña Virginia San Juan, contesta el traslado conferido por la parte reclamante, rechazándola en todas sus partes solicitando que se confirmen las Liquidaciones N°319 y N° 320, y las liquidaciones N°s 674, 680. 681, 694, 707 y 708, en todas sus partes con expresa condena en costas, atendido que el reclamo interpuesto por la contribuyente es improcedente acorde los fundamentos de hecho y derecho que a continuación expongo: I.- Antecedentes de las liquidaciones reclamadas.- Las liquidaciones antes indicadas tienen su origen, en notificación N°8800 folio 5888051027311 de fecha 07.09.2011, mediante la cual se le solicitó a la contribuyente INMOBILIAIRIA PARQUES Y JARDINES S.A., RUT N°96.516.000-0, en marco del Programa de Auditoría “Selectivo s-02, AT. 2011”, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 60 del Código Tributario, a fin de que presentara hasta el día 06.10.2011, la siguiente documentación, para la fiscalización del impuesto a la Renta, correspondiente al año tributario 2011. - Libro Mayor de Cuentas, indicando que si lleva contabilidad computacional debía ser presentado en archivos magnéticos. - Libros de Inventario y Balance, el que debía ser presentado siempre y cuando no estuviese obligado a presentar Declaraciones Juradas 1846, 1847 y/o 1872/2011 - Determinación de la Renta Líquida Imponible, desde el inicio, timbrado por el Servicio de Impuestos Internos con firma del Representante legal y Contador. - Detalle y documentación de respaldo de los agregados y deducciones efectuadas a la utilidad del Balance para la determinación de la Renta líquida. - Certificados de dividendos retiros o reinversiones recibidas. - Libro FUT, Fondo de Utilidades Tributarias Neto, (libro FUT) desde el inicio timbrado por el Servicio de Impuestos Internos con firmas del Representante legal y contador. - Descripción detallada y fundamentada económica y financiera de la pérdida de arrastre. - Determinación del Capital propio Tributario Inicial y sus variaciones. - Escritura de constitución de la sociedad y representación Legal - Documentos y antecedentes de respaldo de las partidas mas relevantes de gastos que originan las pérdidas tributarias. Atendido que la contribuyente no dio respuesta, se procedió a cursar una segunda notificación con fecha 03.01.2013, Notificación N°32.497, folio 588040010113, mediante el cual se le solicitaron los mismos antecedentes, dando un plazo de respuesta hasta el 09.01.2013, Presentándose el contribuyente en el plazo establecido, en cuya ocasión se levantó acta de recepción parcial de documentos, y se solicitó además que la contribuyente se pronunciara sobre observación A 09, que dice relación a diferencias detectadas en Remuneraciones. 35 Timbre Electrónico Del análisis de los antecedentes auditados, se detectó que la contribuyente efectuó deducciones erróneas a la Renta Líquida Imponible por concepto de “Ingresos Fracción Jardín” y “CM ingresos por devengar, intereses carteras”, debido a que constituyen ingresos tributarios del Art. 29 N°3 de la Ley de Impuesto sobre Renta, DL 824. Asimismo, se detectó que declara una pérdida de ejercicios anteriores que resultan ser improcedentes, según liquidaciones efectuadas por este Servicio y, además presenta una inconsistencia en Form. 22, en lo referido a las Remuneraciones, según cód. 631, con respecto a las DDJJ 1879 y 1887, presentadas por la propia contribuyente. Atendido lo anterior, se cursó Citación N°2782, conforme a lo dispuesto en el artículo 63 del Código Tributario a la contribuyente, la que fue notificada con fecha 08.02.2013 en su domicilio, la que fue recibida por don Nilton Renzo San Martín Donoso, RUT N°10.467.274-4; por los siguientes conceptos: a) La contribuyente presenta deducciones errónea a la Renta líquida imponible por concepto de “Ingresos Fracción Jardín” y “CM de Cartera, ingresos por devengar, intereses cartera”, por los cuales no está tributando. Estos conceptos constituyen un agregado a la Renta Líquida Imponible, ya que están relacionados con el tratamiento de los ingresos declarados por la contribuyente, por concepto de contratos de compraventa, denominados por la misma como: “Condiciones generales de Contrato” y “Condiciones Especiales de Contrato”, quien para la determinación de la Renta Líquida Imponible efectúa deducción de dichos ingresos, otorgándole el tratamiento tributario de contrato de promesa, aplicando lo dispuesto en el artículo 29, inciso 3°de la LIR, que establece que los ingresos obtenidos por concepto de promesa de compraventa de inmuebles, deben reconocerse en el ejercicio en que se celebre el contrato de compraventa. Revisados los referidos contratos, se arribó a la conclusión:  El documento firmado por las parte se titula “Condiciones Generales del Contrato”, para posteriormente señalar que se trata de promesa de compraventa. Si bien el título que las partes dan a un contrato no define su calidad jurídica, si constituye un indicio de la intención que han tenido las partes al suscribirlo.  El contrato de promesa, por esencia es un contrato que genera una obligación de hacer, suscribir el contrato prometido. En el caso en comento, se generan obligaciones de dar, pues la entrega simbólica de la sepultura se hace en el mismo acto de suscripción de la denominada promesa, por lo tanto lo pactado es la forma de pago del precio, lo que se efectúa en cuotas mensuales que se comienzan a pagar inmediatamente al mes siguiente de firmado el contrato en análisis.  El contrato cuestionado contiene una condición para la suscripción del contrato definitivo, que se pague el total de las cuotas pactadas. Esta es la condición resolutoria tácita que va envuelta en todo contrato bilateral, en este caso, la compraventa, pues la condición consiste en el cumplimiento del pago del precio.  El artículo 1554 N°4 del Código Civil , establece como requisito para el contrato de promesa, que para la perfección del contrato prometido sólo falte la tradición de la cosa o las solemnidades que las leyes prescriban . En el caso en cuestión, la tradición de la cosa se realiza en el mismo acto, al suscribir el 36 Timbre Electrónico primer contrato de manera simbólica y no existen formalidades especiales que queden pendientes. Si bien existe un registro de sepulturas, se trata de un Registro Interno del Cementerio, pero este registro no constituye una formalidad, ya que el artículo 1443 define la formalidades como aquellas sin las cuales el contrato no produce ningún efecto civil, lo que no sucede en este caso, ya que la falta de inscripción en el Registro de Cementerio, no deja sin efecto la adquisición de la sepultura.  En conclusión, de acuerdo a lo expuesto en los párrafos anteriores corresponde dar tratamiento a los ingresos de la contribuyente , según lo establecido en el art. 29 inciso 3° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, DL 824, entendiéndose como contrato de compra-venta el primero suscrito con el cliente denominado “Condiciones Generales de Contrato, por lo cual la empresa debe tributar por la totalidad de los ingresos al momento de firmarse el contrato, por ende deben ser agregadas las cantidades rebajadas en la determinación de la Renta Líquida Imponible efectuada por el contribuyente. Los ingresos que serán agregados a las utilidades de la sociedad AT. 2011 son:  $2.518.653.137POR Ingreso Fracción Jardín  $ 1.193.675.782 por “CM de Cartera ingreso por devengar, intereses cartera sólo financiera”. B) La contribuyente presenta una deducción indebida a la base imponible del impuesto de Primera Categoría, por concepto de pérdida tributaria de arrastre, imputada totalmente al resultado del ejercicio, disminuyendo en consecuencia, la determinación y pago del referido tributo o aumentando la Pérdida tributaria determinada según el artículo 31 N°3 de la Ley de la Renta. Esta deducción resulta ser improcedente, debido a que, según revisiones efectuadas por este Servicio, se determinó, para el año tributario 2010 una renta líquida imponible positiva de $5.726.746.781, según liquidación N°674 a 708 de 12.12.2011, por lo que no corresponde dicha deducción en RLI. del AT. 2011. C.- La contribuyente presenta una deducción indebida en la Renta Líquida, específicamente en el concepto Remuneraciones (cód. 631 de Form 22) donde declara $6.673.126.428, la improcedencia se determina según las declaraciones juradas presentadas por la propia contribuyente, Declaración jurada 1879, folio 165101 de fecha 22.03.2011, por lo que de conformidad a la misma dicho monto debió ser de $ 6.016.470.931. La contribuyente dio respuesta a la antes individualizada Citación, en los siguientes términos: En lo relativo al concepto A, señala que el Servicio carece de facultades para calificar el contrato de promesa que se celebró, como de compraventa. Que si el SII pudiese modificar la calificación de los contratos celebrados entre privados se estaría violando el principio de legalidad y además se infringiría el artículo 26 del Código Tributario. Además, expone que los referidos contratos son de promesa de compraventa en atención a los siguientes argumentos: 37 Timbre Electrónico a) El contrato cuestionado cumple todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 1554 del Código Civil. b) Que en el cuerpo de los contratos se indica que la intención de las partes es celebrar un contrato de promesa de compraventa c) Que no es efectivo que el mencionado contrato genere obligaciones de hacer, puesto que la entrega que se efectúa lo convierte en un mero tenedor, señala que la tradición de las sepulturas debiera realizarse mediante la inscripción que lleva cada cementerio. d) Señala que la condición de generales de contrato y condiciones especiales no se confunden con la condición resolutoria tácita, sino que se trata de condiciones copulativas, siendo una de ellas el pago del precio y otra el pago oportuno de las cuotas anuales de mantención y administración. . e) Señala que el contrato en cuestión cumple con los requisitos del N° 4 del artículo 1554 del Código Civil, señala que mediante la entrega anticipada el titular no adquiere el dominio, puesto que no puede disponer de ella. En cuanto al concepto B, la contribuyente señala su improcedencia en razón de fundarse en una acto administrativo notificado con anterioridad y que actualmente se encuentra impugnado por vía judicial. En lo relacionado con el concepto C, la contribuyente no comparte la diferencia de que se pretende agregar a la Renta Líquida Imponible, puesto que se acredita la procedencia total mediante el Libro de Remuneraciones. - Analizados los antecedentes y por las razones de hecho y derecho contenidas en la mismas liquidaciones actualmente reclamadas, N° 319 y 320 de 28.06.2013, se desecharon las argumentaciones formuladas por la contribuyente y se procedió a determinar la diferencias de impuestos que derivan de las objeciones contenidas en la Citación 2.782 de 08.02.2013. II.- Fundamentos del reclamo presentado en contra de las liquidaciones 319 y 320 emitida a Parques y Jardines S.A. Sobre el particular, cabe señalar que en el presente reclamo, s reiteran los mismos conceptos de la contestación a la ya mencionada Citación, efectuada conforme al artículo 63 del Código Tributario. En lo relativo al concepto A: 1.- En primer lugar la reclamante sostiene que el Servicio de Impuestos Internos carece de la facultad de interpretar los contratos entre particulares, según el art. 6, letra A N° 1 del DL. 830, Código Tributario, el Director Nacional sólo tiene la facultad de interpretar administrativamente la ley tributaria. Invoca al efecto lo dispuesto en el DFL N° 7 de 1980, que establece como misión del Servicio aplicar y fiscalizar todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieran, fiscales o de otro carácter, en que tenga interés el Fisco y cuyo control no esté especialmente encomendado a una autoridad diferente. Señala que así lo ratifica la propia Dirección Nacional del Servicio en el Ordinario 1934 de 2010 en el que confirma el criterio contenido en el Oficio 13/2011, mediante los cuales se establece que los ingresos obtenidos con motivos de contratos de promesa de venta de sepulturas perpetuas quedaban comprendidos en lo dispuesto en el inciso 3° del artículo 29 LIR, por tratarse de promesas de ventas de bienes inmuebles, autoriza la aplicación de las instrucciones contenida en la Circular 11 de 1988, que 38 Timbre Electrónico estableció que la determinación de si un contrato reunía o no los requisitos para acogerse a lo dispuesto en el inciso 3° del referido art. 29, sólo podía hacerse caso a caso y teniendo a la vista los antecedentes respectivos. 2.- En caso de aceptarse que el Servicio tiene facultades para calificar los contratos de promesa de compraventa como de venta, sostiene la reclamante se estaría vulnerando el principio de legalidad que informa nuestro sistema y también el artículo 26 del Código Tributario. Sobre el particular establece que, en nuestro sistema aplica el principio de que “Nadie, está obligado a soportar el cumplimiento de una obligación a título de tributo si la causal para ello no se halla explicitada en una ley en sentido formal y material”. La Administración no puede aplicar la interpretación analógica para crear tributos, tampoco puede calificar un contrato de una forma distinta de lo que jurídicamente es. Ni aún a pretexto de que el formato que se utilice reporte ventajas tributarias para las partes. No lo puede hacer, porque los contribuyentes están facultados para organizar sus negocios jurídicos del modo que más le convenga a sus intereses. Sostiene que se vulnera lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario; por cuanto la Inmobiliaria Parques y jardines S.A. ha fundado su operatoria en los criterios que sobre la misma materia el propio Servicio ha establecido, citando al efecto Oficio N°13 de 02.01.2001 y Oficio N°1934 de 25.10.2010. 3.- El contrato celebrado por Parques y Jardines S.A. con sus clientes es un contrato de promesa de compraventa y no de compraventa. Al efecto, cita la normativa que regula el contrato de promesa, contenida en el artículo 1554 del Código Civil y del contrato de compraventa, definido en el artículo 1793 del Código Civil, que establece: “La compraventa es un contrato en que una de las partes se obliga a dar una cosa y la otra a pagarla en dinero. Aquella se dice vender y ésta comprar. El dinero que el comprador da por la cosa vendida, se llama precio.” Hace presente la conclusión que de los contratos de promesa genera obligaciones de hacer, esto es celebrar el contrato prometido; en tanto el contrato de compraventa tiene como consecuencia la generación de obligaciones de dar la cosa para el vendedor y pagar el precio para el comprador. Luego haciendo referencia a cada uno de los requisitos de la promesa de compraventa, señala lo siguiente: a) La promesa consta por escrito. Al respecto indica que en el presente caso, el contrato de promesa consta en dos instrumentos privados, denominados “condiciones generales del contrato” y “condiciones especiales”, los que conforme al mismo contrato, forman un todo indivisible. De tal forma este requisito se encuentra cumplido. b) El contrato prometido no es de aquellos que las leyes declaran ineficaces. Señala la reclamante que el contrato prometido es la compraventa de una sepultura, la que cumple con todos los requisitos de existencia y validez propios de ese contrato, lo que no ha sido discutido, ya que el propio Servicio ha dicho que la compraventa prometida quedaría perfecta desde la suscripción de la promesa. c) La promesa contiene condiciones que fijan la época de celebración del contrato prometido. Al respecto expone que en el presente caso se cumple con el referido requisito, ya que en la cláusula vigésima del contrato se pacta que la compraventa se 39 Timbre Electrónico celebrará dentro del plazo de sesenta días contados desde que se cumplan las condiciones consistentes en que se hayan dado cumplimiento a todas las obligaciones emanadas del contrato de promesa de compraventa, entre las que se encuentra el pago de la cuota de mantención y particularmente la de pagar el precio. d) En la promesa se cumple con el requisito de especificar el contrato prometido. De esta forma el reclamante se refiere al requisito previsto en l N° 4 del artículo 12554 del Código Civil, que expresamente establece: “Que sólo falten para que sea perfecto la tradición de la cosa, o las solemnidades que las leyes prescriban” Refiriéndose expresamente a los contratos reales y solemnes. Aceptando que el contrato de compraventa, en la especie es un contrato consensual, se ampara en cierta jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema, que establece que cuando el contrato de promesa se identifica de tal manera con el que va a celebrarse que sólo quede para la época en que ha de cumplirse la ejecución legal que se requiere para dejarlo consumado. A este respecto, sostiene que dicha tesis no es aceptable, ya que en la especie no se llegarían a confundir ambos contratos. En lo relativo al concepto B. Mediante la cual se rechaza la deducción a la base imponible por concepto de pérdida de arrastre imputadas totalmente al resultado del ejercicio, disminuyendo la determinación y pago del referido tributo o aumentando la pérdida tributaria determinada, según el artículo 31 N°3 de la Lir. Sostiene la reclamante que es improcedente el rechazo de la pérdida de arrastre; especialmente porque se ha fundamentado tal decisión en un acto administrativo notificado con anterioridad, el que fue reclamado, incoándose la causa 10021- 2012 tramitada ante la Dirección Regional Santiago Centro. Estima que, de aceptarse dicho fundamento se estaría infringiendo preceptos legales que regulan la oportunidad y la manera en que deben cumplirse las resoluciones judiciales, señal que sin que todavía exista sentencia , se invoca como fundamento de un nuevo acto, los efectos que son propios de la cosa juzgada, la que como SS. sabe, sólo pueden ser consecuencia de un fallo de término. En lo relativo al concepto C. En lo relativo a este concepto, se ha procedido a desagregar de la Renta líquida Imponible la diferencia de remuneraciones existente entre lo declarado en Form 22, ascendente a $6.673.128.428 y lo declarado por la propia contribuyente en DJ 1887, Folio 165101 de fecha 22.03.2011, ascendente a $6.016.470.931. Diferencia que asciende a $656.655.497. Sostiene la reclamante que desagregación es absolutamente improcedente, toda vez que se acredita la total procedencia de lo declarado por dicho concepto, mediante el libro de Remuneraciones. Además, hace presente que en el código 631 del Form. 22, se incluyeron las siguientes cuentas del balance tributario, sustentados en registros contables y auxiliares que mantiene la sociedad como respaldo y sustento de los gastos asociados: - Remuneraciones: $4.140.926.175 40 Timbre Electrónico - Asignaciones especiales :$422.802.992 - Vacaciones: 73.061.600 - Indemnizaciones : $388.424.373 - Comisiones: $1.525.397.717 - Honorarios: 122.513.571. - Total: $6.673.126.428. Señala que los conceptos antes indicados constituyen gastos necesarios para producir la renta, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 31 de la Lir. Indicando que todos los valores identificados en las cuentas contables indicadas, son gastos necesarios para producir la renta, los que se encuentran respaldado con documentación fehaciente como ser auxiliares, registros contables, liquidaciones de sueldo, boletas de prestación de Servicios, entre otros, los cuales ponemos a su disposición en nuestras oficina para ser revisados considerando el de la información fehaciente que la sustenta. III.- IMPROCEDENCIA DE PRETENSIÓN DE LA RECLAMANTE. El reclamo interpuesto por la sociedad Parques y Jardines S. A., es absolutamente improcedente, por las razones de hecho y Derecho que a continuación expongo: 1.- Deducciones Erróneas a la Renta Líquida.- En primer término en lo relacionado con la deducciones erróneas a la Renta Líquida Imponible por concepto de “Ingresos Fracción Jardín” y “CM ingresos por devengar, intereses carteras”, debido a que constituyen ingresos tributarios del Art. 29 N°3 de la Ley de Impuesto sobre Renta, DL 824, hago presente a SS. lo siguiente: a) Sobre el particular, cabe señalar a SS. que al contrario de lo sostenido por la reclamante en orden a que el Servicio carece de facultades para calificar los contrato como compraventa y no promesa de compraventa; el Servicio de Impuesto Internos ha actuado en el marco de sus atribuciones, previstas en el DFL. N° 7 de 1980 que contiene la Ley Orgánica del mismo, en cuyo artículo 1° establece: “ Corresponde al Servicio de Impuestos Internos la aplicación y fiscalización de todos los impuestos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carácter en que tenga interés el Fisco y cuyo control no esté especialmente encomendados por las autoridades a una autoridad diferente”. Por su parte, el artículo 6 del Código Tributario establece : “Corresponde al Servicio de Impuestos Internos el ejercicio de las atribuciones que le confiere su estatuto orgánico, el presente Código y las leyes y, en especial, la aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias. “ En el ejercicio de las facultades este Servicio ha fiscalizado a la contribuyente Parque y Jardines SA. , y ha calificado, sólo para efectos tributarios, de acuerdo a lo previsto en el artículo 4° del Código del ramo, los contratos contenidos en los documentos denominados “Condiciones Generales Contrato”, como contrato de venta de bienes inmuebles, agregando a las utilidades de la sociedad, en la Declaración Renta AT. 2011, lo siguiente: Ingreso Fracción Jardín: $2.518653.137; y CM de cartera, ingresos por devengar, intereses cartera, sólo financiera por $1.193.657.762.. 41 Timbre Electrónico Es del caso reiterar los propios fundamentos de las liquidaciones actualmente reclamadas, puesto que en relación a este argumento de la contribuyente en su contestación a la Citación estableció lo siguiente: “Al respecto, conviene tener muy claro la diferencia que existe entre la interpretación de un contrato y su calificación jurídica. Interpretar un contrato significa determinar el sentido y alcance de las estipulaciones contenidas en el y calificar un contrato implica establecer la naturaleza jurídica del mismo, de ello se desprende que la interpretación es un proceso. El contrato debe interpretarse siempre y el único requisito que debe concurrir para que se produzca la interpretaciones que exista una contienda entre las partes atendiendo principalmente a sus elementos. Por lo anteriormente expresado el artículo 1545 del Código Civil resulta inaplicable. En efecto, dicho precepto estatuye que todo contrato legalmente celebrado es una ley para los contratantes y no puede ser invalidado sino por consentimiento mutuo o por causas legales. Consagra el principio de la autonomía de la voluntad y de libre contratación y crea una ficción que consiste en asígnale al contrato, legalmente celebrado, el carácter de ley, pero para los contratantes; dicha fuerza legal no obliga al Estado ni a los tribunales en lo tocante a su contenido, quienes deben, enfrentados a un caso concreto, precisar su alcance. En este sentido cabe hacer presente que la exigibilidad de los efectos jurídicos de un contrato o convención es independiente de la exigibilidad o devengamiento de los tributos que puedan exigirse a partir de su celebración, en tanto hecho jurídico subsumible dentro de las hipótesis de hechos gravados. En efecto, la principal diferencia que surge entre las norma de derecho privado, que rige la contratación en general y las normas de derecho tributario es que éstas últimas no pueden ser alteradas en sus consecuencias o efectos por estipulaciones que las partes acuerden en virtud de la autonomía de la voluntad, por cuanto el derecho tributario es una rama de derecho público. En consecuencia, el Servicio no interpreta los contratos, ya que no cuenta con facultades para ello, su labor se limita tan sólo a calificar los contratos, pero sólo para fines tributarios, de conformidad a lo previsto en el artículo 4 del Código Tributario. “ Es preciso tener en consideración que dentro de las labores propias de fiscalización se cuenta la calificación jurídica, entendida como la facultad propia del Servicio de encuadrar determinados hechos en los preceptos normativos contenidos en la ley, atendida que dicha tarea es imprescindible para el logro de las funciones públicas que la ley le encomienda. En mérito de los argumentos y fundamentos de derecho antes indicados, sólo es posible concluir que el Servicio ha actuado dentro de sus facultades y por ende, no ha infringido el principio de legalidad; consagrado en el artículo 19 N° 20 de la Constitución Política del Estado, toda vez que conforme a las facultades de fiscalización que la ley le confiere a este Servicio, es a éste al cual corresponde examinar, caso a caso, las cláusulas contractuales , con la finalidad de establecer, en base a los antecedentes que se tengan a la vista si un contrato reúne no los requisitos para acogerse a lo dispuesto en el inciso 3° del artículo 29 de la Ley de la Renta. 42 Timbre Electrónico B) Además la reclamante sostiene que las liquidaciones vulneran lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, en orden a que no procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por la Dirección o por las Direcciones Regionales en Circulares, dictámenes, informes y otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio a ser conocidos en general o de uno o más de estos en particular. Fundamenta la anterior afirmación, en la existencia de dos Oficios relacionados con la materia de autos, a saber el Of. N°13 de 02.01.2001 y el Of. 1934 de 25.10.2010. Sin embargo, cabe señalar que dichos oficios establecen el criterio del Servicio, respecto los siguientes temas: “Períodos en que deben computarse como ingresos brutos los provenientes de ventas de sepulturas de Parques cementerios – ingresos obtenidos de contratos de promesa de venta de inmueble – se incluirán en ingresos brutos del año en que se suscriba el contrato de venta correspondiente- sepulturas que tienen carácter de perpetuas se tratan como bien inmueble – en materia de imputación de ingresos brutos le serán aplicables instrucciones de la Circular 11 de 1988 – en sepulturas de uso temporal se venden derechos calificados de bienes incorporales – imputación de ingresos brutos provenientes de estos contratos se regirán por normas generales de artículo 15 y 29 de la Ley de la Renta. En el caso de autos se aplica a cabalidad la norma contenida en el artículo 29 de la Ley de la Renta, y no se aplica la Circular 11 de 1988, por cuanto en la especie no se trata de contratos de promesa de compraventa de un inmueble; sino que las operaciones son contrato de venta de sepulturas que tienen carácter de perpetuas, las cuales de conformidad a los Oficios señalados el Servicio trata como bienes corporales inmuebles, por tanto de acuerdo a las mismas los ingresos provenientes de su venta deben incluirse en los ingresos brutos del año en el que se suscriba el contrato de venta correspondiente. Dicho criterio es ratificado mediante Oficio N°1934 de 25.10.2010, dejando expresamente establecido en el acápite III (Conclusiones) que no obstante, se hace presente que la determinación de si un contrato reúne o no los requisitos para acogerse a lo dispuesto en el artículo 29 citado, sólo puede hacerse caso a caso, teniendo a la vista los antecedentes respectivos. A este respecto, cabe hacer presente a SS. que el actuar del Servicio de Impuestos Internos ha sido dentro del marco sus atribuciones y absolutamente coherente con las Circulares y Oficios, que ha aplicado la norma tributaria que corresponde de acuerdo a la calificación que ha realizado respecto de los contratos celebrados por la sociedad Parques y Jardines S.A. y sus clientes. Una vez establecida la legalidad del actuar del Servicio, solamente es posible concluir que el fondo del asunto debatido en autos es esto último; es decir, si los contratos contenidos en los documentos denominados “Condiciones Generales del Contrato” y condiciones especiales “son de promesa de venta o contratos de venta de sepulturas perpetuas. C) El reclamo interpuesto por la contribuyente no es procedente, por cuanto los contratos aportados son contratos de venta y no de promesa de venta, por las razones de hecho y Derecho que a continuación paso a exponer: 1.- En los fundamentos contenidos en las propias liquidaciones reclamadas, se estableció que el título del contrato “Condiciones Generales del Contrato” , para posteriormente sostener que se trata de un contrato de promesa de compraventa. Que 43 Timbre Electrónico si bien el título de un contrato no define su calidad jurídica, sí constituye un indicio de la voluntad de las partes al momento de suscribirlo. La reclamante señala una serie de argumentos entre los cuales señala que a continuación del título del documento se indica se trata de un contrato de promesa de compraventa, contenido en dos partes una Condiciones Generales y otra Condiciones Especiales. Además que expresan su voluntad de celebrar un contrato de compraventa. Que en la cláusula segunda declaran que celebran un contrato de promesa de compraventa sobre una sepultura de uso perpetuo. Sobre el particular, cabe hacer presente a SS. que en la especie se trata de un contrato de adhesión, contenido en dos documentos, siendo del caso considerar que la autonomía de la voluntad de quien suscribe estos contratos en calidad de comprador, se ve más que disminuida, atendido que no le cabe más posibilidad que contratar en los términos que se le presentan; Y por lo demás cabe considerar que la compra de sepulturas normalmente se realiza ante una circunstancia dolorosa como lo constituye la muerte de una persona, de tal forma que los cliente de la sociedad Parques y Jardines no tienen mayores posibilidades de discutir los términos del contrato. A mayor abundamiento, cabe considerar que atendida las especiales características de la adquirido, un terreno de pequeñas dimensiones, que tiene por único objeto la sepultación de cadáveres, no hay dudas que quien suscribe este contrato entiende que puede utilizarlo en cuanto sea necesario, desde el momento que firma los documentos denominados “Condiciones Generales del Contrato” y Condiciones Especiales”.- Es más, en cuanto al pago anual de cuota de mantención, estipulada en la cláusula séptima del documento denominado “Condiciones Generales del Contrato”, cabe señalar que esta pago por mantención y Administración del Cementerio Parque en que se encuentra emplazada la sepultura, no es compatible con un contrato de promesa de compraventa, toda vez que de conformidad a lo dispuesto en el artículo 1820 del Código Civil, la pérdida, deterioro o mejora de la especie o cuerpo cierto que se vende, pertenece al comprador , desde el momento de perfeccionarse el contrato; de lo que se puede concluir que durante la vigencia de la promesa del contrato de compraventa, los riesgos y mejoras de la cosa que se promete vender corresponde al vendedor. En consecuencia, el hecho que los compradores se obliguen al pago de una cuota anual de mantención del Cementerio Parque, constituye un elemento más para afirmar que nos encontramos ante un contrato de compraventa definitivo, en el cual el comprador ha adquiridos los derechos de inhumación en la sepultura indicada en el contrato y sólo en mérito de ello se obliga a pagar los referidos gastos de administración del Cementerio Parque en el cual la sepultura encuentra ubicada. 2.- En efecto, el contrato de promesa es un contrato que genera obligaciones de hacer, cual es suscribir el contrato prometido, en cambio en el caso de Parques y Jardines, pacta con sus clientes un contrato de compraventa, toda vez que se generan obligaciones de dar. En la especie, la entrega de la sepultura comprada se realiza al momento de suscribir los respectivos contratos y el adquirente se obliga a pagar el precio en las cuotas pactadas. La reclamante sostiene que al momento de celebrar el contrato contenido en los documentos denominados “Condiciones Generales del Contrato” y “Condiciones 44 Timbre Electrónico Especiales de Contrato” no se hace entrega simbólica de ninguna sepultura; sino que sólo se le reserva una sepultura la que puede ser entregada a discreción del promitente vendedor antes de que se suscriba el contrato definitivo. Sobre el particular, en los fundamentos de las liquidaciones impugnadas se dejó expresa constancia que no es posible calificar de promesa de venta los contratos aportados por la contribuyente, por cuanto para ello, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 1554 N°4 del Código Civil es necesario que la tradición de la cosa o las solemnidades que las leyes prescriban se encuentren pendiente, lo que no ocurre en el presente caso, en mérito de las razones que se exponen a continuación. El derecho especial que recae sobre los terrenos destinados a la sepultación de un cadáver, es distinto del derecho de propiedad definido en el artículo 582 del Código Civil, toda vez que no presenta la totalidad de los atributos propios de ese derecho real, que en la especie, se trata de un bien incorporal inmueble, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 580 del Código Civil. Como tal su tradición se efectuó en el mismo acto de suscripción de los documentos denominados “Condiciones Generales de Contrato” y “Condiciones Especiales de Contrato”, en este último se identifica con precisión el lugar físico ubicado dentro del recinto del Cementerio Parque que corresponde a la sepultura que está adquiriendo el comprador, mediante los parámetros “manzana”, “sector”, y “número”. La tradición se ha efectuado, conforme lo dispone el artículo 699 del Código Civil por la entrega del título que hace el vendedor (cedente) al comprador (cesionario). Lo que a mayor abundamiento, cabe establecer que el comprador, según los mismos términos de los contratos, adquiere el derecho de utilizar la sepultura al momento de suscribir el contrato denominado “Condiciones Generales de Contrato” y “Condiciones especiales”, tanto es así que de conformidad a la cláusula Décimo primera se le da la posibilidad de obtener un descuento en el precio, si se establece un periodo de carencia, en el cual se obliga a no utilizar la sepultura adquirida y en el caso que se requiera el uso de la misma dentro del período de carencia pactado, el adquirente se obliga a pagar un incremento del precio convenido. Por su parte el comprador adquiere la obligación de pagar el precio, en las cuotas pactadas. 3.- Por último, es preciso señalar que tratándose en la especie de la venta de derechos sobre un terreno, de mínimas dimensiones, cuyo único destino es la inhumación de cadáveres, y encontrándose perfecto el contrato de venta de dichos derechos mediante la suscripción de los documentos denominados “Condiciones Generales del Contrato” y “Condiciones Especiales del Contrato”, el pago del precio en cuotas no constituye en ningún caso, una condición suspensiva, que al momento de cumplirse, tenga como efecto el surjimiento de la obligación de suscribir un nuevo contrato de compraventa. En efecto, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 1793 del Código Civil “La compraventa es un contrato en que una de las partes se obliga a dar una cosa y la otra a pagarla en dinero. Aquella se dice vender y ésta comprar. El dinero que el comprador paga por la cosa vendida, se llama precio” El objeto del contrato suscrito por Parques y Jardines S.A., es el derecho a usar la sepultura en forma exclusiva, toda vez que el inmueble propiamente tal continua siendo de propiedad de la Sociedad Parques y Jardines S.A.; y ésta no transfiere el 45 Timbre Electrónico dominio del terreno. En consecuencia, la sociedad Parque y Jardines, al construir un cementerio se obliga a prestar ciertos servicios, respecto de los adquirentes de sepulturas, tales como cumplir con los reglamentos sanitarios, vigilancia, permitir el libre acceso y mantención de prados etc….. La condición de pagar el precio en la forma convenida, en ningún caso es una condición suspensiva, ya que el contrato de venta se perfeccionó, como tantas veces se ha señalado, al momento de suscribir los contratos de “condiciones Generales de Contrato” y “Condiciones Especiales”, dicha condición constituye la condición resolutoria tácita que se encuentra incorporada en todo contrato bilateral, consagrada en el artículo 1489 del Código Civil, en los siguientes términos: “En los contratos bilaterales va envuelta la condición resolutoria de no cumplirse por uno de los contratantes lo pactado, pero en tal caso podrá el otro contratante pedir a su arbitrio o la resolución o el cumplimiento del contrato, con indemnización de perjuicios”: En consecuencia, atendidas las disposiciones legales citadas y el contenido en los documentos “Condiciones Generales de Contrato” y “Condiciones Especiales” suscrito por Parques y Jardines S.A., es una compraventa y no una promesa de compraventa, como forzadamente lo pretende la reclamante, en razón de que no se encuentra pendiente la tradición de la cosa, ni el cumplimiento de solemnidades que las leyes prescriban. En efecto, como se ha fundamentado precedentemente la tradición se ha efectuado en forma simbólica, al momento de suscripción del contrato, atendida la naturaleza de la cosa vendida, de conformidad a lo establecido en el artículo 699 del Código Civil. En lo relacionado con las formalidades, es del caso establecer que en la especie no existen formalidades legales que cumplir. Respecto de la venta de sepulturas, no obstante tratarse de derechos incorporales inmuebles, no rige a su respecto lo dispuesto en el artículo 1801 del Código Civil, en orden a que la venta de bienes raíces…., no se reputan perfectas ante la ley, mientras no se ha otorgado escritura pública. Esta materia, considerando su especial naturaleza, se encuentra regida por el Reglamento General de Cementerios, el que sólo se refiere a las transferencias de sepulturas efectuadas por sus propietarios fundadores a terceros, las que deben efectuarse mediante escritura pública sin que nada se diga respecto de la transferencia que hace el dueño del cementerio a su primer propietario, en consecuencia no existe formalidad legal pendiente, basta con la suscripción de los documentos denominados Condiciones Generales de Contrato y Condiciones Especiales, para estimar que el contrato de venta de sepultura se encuentra perfecto. La reclamante trata de forzar la existencia de un contrato de promesa de compraventa y la concurrencia de todos los requisitos exigidos para ello, en el artículo 1554 del Código Civil, sosteniendo que efectivamente se encuentra pendiente el otorgamiento de una escritura pública; que dicha formalidad se estableció en la cláusula vigésima, en orden a que la compraventa se celebraría por escritura pública, constituyendo así una solemnidad voluntaria. De este modo, la compraventa prometida no se perfecciona mientras no se otorga la correspondiente escritura, lo que le permite concluir que en el caso que analizamos se da cumplimiento al cuarto requisito establecido en el artículo 1554 del Código Civil. 46 Timbre Electrónico Además, la propia reclamante señala que las partes pactaron, expresamente en la cláusula vigésima, que la compraventa se celebraría por escritura pública, y que el promitente comprador está facultado para requerir el otorgamiento de la referida escritura, pero permitiéndole al mismo tiempo requerir la inscripción en el registro de propiedad del cementerio exhibiendo el certificado de pago de precio, de lo cual se concluye que dicho requisito no constituye, en este caso, una solemnidad como requisito de existencia del contrato. La reclamante, incurre en un grave error; por cuanto el artículo 1554 N°4 del Código Civil, establece como requisito de un contrato de promesa que tan sólo falten la tradición o las solemnidades que las leyes prescriben, haciendo referencia a aquellas solemnidades que son requisito de existencia del contrato, como lo constituye la escritura pública en el caso de venta de los inmuebles, conforme al artículo 1801 del Código Civil. De acuerdo a lo antes expuesto, la venta de sepulturas, al encontrarse regulada en un estatuto especial, contenido en el código Sanitario, que por su especialidad prima sobre las normas generales del Código Civil, la escritura pública de venta de sepulturas entre el dueño del cementerio y el asignatario de los derechos no es un requisito de existencia del contrato, ya que la ley no lo exige para la celebración del mismo. La reclamante, en su intento de sustentar su argumento y configurar un contrato de promesa llega al punto de sostener que la escritura pública es un requisito para la existencia del presente contrato de compraventa, en consideración a que las partes la establecieron en los contratos suscritos, aplicando a tal efecto el artículo 1545, que señala que el contrato es una ley para las partes. Ya se ha señalado precedentemente, a raíz de las facultades de este Servicio, que si bien los contratos son ley para las partes, no tienen esa calidad respecto de terceros, que no pueden alterar normas de orden público, como lo es la norma citada, contenida en el artículo 1801 del Código Civil. En conclusión, ninguno de los argumentos esgrimidos por la contribuyente permiten desvirtuar a este respecto los fundamentos de hecho y derecho que sustentan la liquidaciones reclamadas; ya que dado el contenido y alcance de los contratos contenidos en los documentos denominados “Condiciones Generales de Contrato” y “Condiciones Especiales” no cabe duda alguna que son contratos de venta. 2.- Rechazo de Pérdida de arrastre. Sostiene la reclamante que es improcedente el rechazo de la pérdida de arrastre; especialmente porque se ha fundamentado tal decisión en un acto administrativo notificado con anterioridad, el que fue reclamado, incoándose la causa 10021-2012 tramitada ante la Dirección Regional Santiago Centro. Estima que, de aceptarse dicho fundamento se estaría infringiendo preceptos legales que regulan la oportunidad y la manera en que deben cumplirse las resoluciones judiciales, señal que sin que todavía exista sentencia , se invoca como fundamento de un nuevo acto, los efectos que son propios de la cosa juzgada, la que como SS. sabe sólo pueden ser consecuencia de un fallo de término. 47 Timbre Electrónico Incurre en un error la reclamante, toda vez de conformidad a lo dispuesto en el artículo 3° inciso final de la ley 19.880 de 2003 a cuyo tenor: “Los actos administrativos gozan de una presunción de legalidad de imperio y exigibilidad frente a sus destinatarios, desde su entrada en vigencia, autorizando su ejecución de oficio por la autoridad administrativa, dentro del procedimiento impugnado o por el juez, conociendo de la vía jurisdiccional.” Asimismo, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 51 del mismo cuerpo legal “Los actos de la administración pública sujetos al derecho administrativo, causan inmediata ejecutoriedad, salvo en aquellos casos en que una disposición establezca lo contrario necesite aprobación de autoridad superior. Los decretos y las resoluciones producirán efectos jurídicos desde su notificación o publicación, según sea su contenido individual o general.“. Tributariamente, como es de conocimiento de S.S., el Artículo 20 N°3 de la Ley sobre Impuesto de la Renta, señala que: "Este impuesto se determinará, recaudará y pagará sobre: 3) Las rentas de la industria, del comercio, de la minería y de la explotación de riquezas del mar y demás actividades extractivas, compañías aéreas, de seguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y préstamos, sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversión o capitalización, de empresas financieras y otras de actividad análoga, constructora, periodísticas, publicitarias, de radiodifusión, televisión, procesamiento automático de datos y telecomunicaciones." Por su parte, el Artículo 31 Inciso 1° de la Ley sobre Impuesto a la Renta señala que la Renta Líquida de Primera Categoría se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30 de la misma ley, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, esto implica que podrán deducirse aquellos gastos en que se incurra, siempre que se cumplan con los siguientes requisitos: a) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta. b) Que los gastos no se encuentren ya rebajados de acuerdo al artículo 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. c) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, debiendo encontrarse pagado o adeudado a la fecha del balance. d) Que los gastos se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante este Servicio. e) Que los gastos deben corresponder al período en que efectivamente ellos se producen y que además deben tener una directa relación con los ingresos obtenidos. Luego, el Artículo 31 Inciso 2° del N° 3, trata de la deducción de ciertos gastos donde se encuentra expresamente autorizada la deducción de las pérdidas de arrastre, siempre que se relacionen con el giro del negocio: Podrán, asimismo, deducirse las pérdidas de ejercicios anteriores, siempre que concurran los requisitos del inciso precedente. Para estos efectos, las pérdidas del ejercicio deberán imputarse a las utilidades no retiradas o distribuidas, y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquel en que se produzcan dichas pérdidas, y si las utilidades referidas no fuesen suficientes para absorberlas, la diferencia deberá imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y así sucesivamente”. La contribuyente dedujo indebidamente de la base imponible del impuesto de primera categoría, por concepto de Pérdida Tributaria de Arrastre, imputada totalmente al 48 Timbre Electrónico resultado del ejercicio, disminuyendo, en consecuencia, la determinación y pago del referido tributo o aumentando la pérdida tributaria determinada, según Art. 31 N°3 de la Ley de la Renta, en razón de los argumentos que más adelante se señalarán. Esta situación se sanciona en la letra g) del N°1 del artículo 33 de la misma Ley, agregando a la renta líquida, siempre que la hayan disminuido, las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o que se hayan deducido en exceso de los márgenes que establece la ley o el Director Regional, en su caso. Esta situación, acarrea modificaciones pertinentes en el Registro del Fondo de Utilidades Tributables, según lo establecido en el artículo 14 de la Ley de la Renta. El artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, regula el sistema de tributación en base a retiros y/o distribuciones que se encuentra en aplicación a contar del año 1984 en nuestra legislación y el cual consiste en que las utilidades empresariales sólo quedan gravadas con los referidos tributos, una vez que aquéllas sean retiradas, remesadas o distribuidas por las empresas. En este sentido, se establece la obligatoriedad de llevar el Registro del Fondo de Utilidades Tributables (F.U.T.), por todo contribuyente sujeto al Impuesto de Primera Categoría, sobre la base de un balance general según contabilidad completa. Las rentas que se determinen a un contribuyente sujeto al impuesto de primera categoría, se gravarán respecto de éste de acuerdo con las normas del Título II del mismo cuerpo legal. Al respecto, para aplicar los Impuestos Global Complementario o Adicional sobre las rentas obtenidas por dichos contribuyentes se procederá de la siguiente forma: “A) Contribuyentes obligados a declarar según contabilidad completa. 3° El fondo de utilidades tributables, al que se refieren los números anteriores, deberá ser registrado por todo contribuyente Sujeto al Impuesto de Primera Categoría sobre la base de un balance general, según contabilidad completa: a) En el registro del fondo de utilidades tributables se anotará la renta líquida de Primera Categoría o pérdida tributaria del ejercicio. Se agregará las rentas exentas del Impuesto de Primera Categoría percibidas o devengadas; las participaciones sociales y los dividendos ambos percibidos, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo de la letra a) del número 1° de la letra A) de este artículo; así como todos los demás ingresos, beneficios o utilidades percibidos o devengados, que sin formar parte de la renta líquida del contribuyente estén afectos a los Impuestos Global Complementario o Adicional, cuando se retiren o distribuyan. Se deducirá las partidas a que se refiere el inciso primero del artículo 21. Se adicionará o deducirá, según el caso, los remanentes de utilidades tributables o el saldo negativo de ejercicios anteriores, reajustados en la forma prevista en el número 1°, inciso primero, del artículo 41. Al término del ejercicio se deducirán, también, los retiros o distribuciones efectuados en el mismo período, reajustados en la forma indicada en el número 1°, inciso final, del artículo 41.” Si bien estas liquidaciones se encuentran reclamadas, a la fecha no ha existido pronunciamiento por parte del Tribunal Tributario, por lo que el sólo hecho de haberlas impugnado no lo autoriza a utilizar la pérdida de arrastre del año tributario 2010, sino que, por el contrario, la contribuyente debe ajustar su Declaración de 49 Timbre Electrónico Impuesto a la Renta del AT 2011, según lo resuelto por éste Servicio en las Liquidaciones referidas correspondientes al Año Tributario 2010. En consecuencia, en mérito de las normas legales citadas, no se ha incurrido en irregularidad alguna al sustentar el rechazo de la pérdida declarada en la determinación de la Renta Líquida del año tributario anterior (2010) . Siendo del caso considerar que en las liquidaciones N°674 a 708 de fecha 12.12.2011, se determinó una renta líquida imponible positiva de $5.726.746.781, la cual, si bien, se encuentra reclamada, dicha impugnación no le permite utilizar la pérdida de arrastre del año 2010, sino que, por el contrario la contribuyente debe ajustar su declaración de Impuesto a la Renta AT. 2011, según lo resuelto por éste Servicio, en la liquidación referida del AT. 2010. Es evidente, que habiéndose rechazado la pérdida tributaria invocada por la contribuyente en su declaración Renta correspondiente al año anterior, y habiéndose emitido las correspondientes liquidaciones, no es posible que el Servicio, desconociendo el mérito de su propia auditoría efectuada respecto de ese año, acepte una pérdida de arrastre al año siguiente, más aun teniendo en consideración la presunción de legalidad antes señalada. A mayor abundamiento, me permito hacer presente a SS. que no es lógico sostener que las liquidaciones de impuestos que rechazaron la pérdida declarada por la contribuyente en el año tributario anterior (AT. 2010), debe estar firme o ejecutoriada para determinar la situación tributaria de la contribuyente el año siguiente (at.2011), puesto que conforme lo dispone el artículo 25del Código Tributario, toda liquidación tiene carácter de provisional mientras no se cumplan los plazos de prescripción en su escrito, por lo cual si nos acogemos a la tesis que plantea el contribuyente, el Servicio se encontraría impedido de revisar las pérdidas de arrastre declarada en los años subsiguientes, en espera de la firmeza de la sentencia recaída en el juicio de reclamo interpuesto en contra de las liquidaciones anteriores. Los plazos de prescripción sólo se suspenden respecto de las liquidaciones reclamadas. De proceder conforme lo sostiene la reclamante se estaría incurriendo en una ilegalidad en la actuación del Servicio de Impuestos Internos, al renunciar a las facultades que le otorgan los artículos 6° del Código Tributario y 1° del DFL N°7 de 1980, por lo que no existe impedimento legal alguno para que el Servicio pueda citar y eventualmente liquidar diferencias de impuestos en los años subsiguientes. Por lo demás, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 24 e inciso final del artículo 201 del Código Tributario, los plazos de prescripción que tiene el Servicio de Impuestos Internos para liquidar un impuesto, revisar diferencias y girar, se suspenden en el lapso que media entre la presentación del reclamo y la sentencia definitiva, esta suspensión sólo se aplica respecto del períodos correspondiente a la liquidación reclamada anteriormente, no así respecto de los períodos siguientes, que corresponden a los ahora reclamados, de forma que la alegación de la contribuyente es improcedente, y atenta como se dijo, al ejercicio de las facultades de fiscalización del Servicio, establecidas en la ley. 3.- Diferencia por concepto de Remuneraciones.- En lo relativo a la rebaja de la Renta líquida Imponible de la diferencia de remuneraciones existente entre lo declarado en Form 22, ascendente a $6.673.128.428 y lo declarado por la propia contribuyente en DJ 1887, Folio 165101 50 Timbre Electrónico de fecha 22.03.2011, ascendente a $6.016.470.931. Diferencia que asciende a $656.655.497. Sostiene la reclamante que desagregación es absolutamente improcedente, toda vez que se acredita la total procedencia de lo declarado por dicho concepto, mediante el libro de Remuneraciones. Además, hace presente que en el código 631 del Form. 22, se incluyeron las siguientes cuentas del balance tributario, sustentados en registros contables y auxiliares que mantiene la sociedad como respaldo y sustento de los gastos asociados: - Remuneraciones: $4.140.926.175 - Asignaciones especiales :$422.802.992 - Vacaciones: 73.061.600 - Indemnizaciones : $388.424.373 - Comisiones: $1.525.397.717 - Honorarios: 122.513.571. - Total: $6.673.126.428. Señala que los conceptos antes indicados constituyen gastos necesarios para producir la renta, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 31 de la LIR. Indicando que todos los valores identificados en las cuentas contables indicadas, son gastos necesarios para producir la renta, los que se encuentran respaldado con documentación fehaciente como ser registros auxiliares, registros contables, liquidaciones de sueldo, boletas de prestación de Servicios, entre otros, los cuales ponemos a su disposición en nuestras oficina para ser revisados considerando el de la información fehaciente que la sustenta. Sobre el particular, me permito hacer presente a SS. que, teniendo en consideración que de conformidad a lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley de la Renta, permite la rebaja como gasto el monto utilizado por concepto de remuneraciones, y que este Servicio, mediante las notificaciones efectuadas y la Citación realizada conforme al art. 63 del Código Tributario, se le informó a la contribuyente la diferencia existente entre las Declaraciones juradas presentadas y lo consignado en su Declaración Renta AT. 2011, ésta debió acreditar la veracidad de su declaración conforme a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario. . Sobre el particular, cabe señalar que siendo la contribuyente una sociedad anónima, se encuentra obligada a llevar contabilidad completa y de conformidad a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario se encuentra obligada a probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deben servir para el cálculo del impuesto. En efecto, la contribuyente debió acompañar al menos la siguiente documentación: Balance tributario de ocho columnas y Estados de resultados, ajustes a la renta líquida, libro FUT., Antecedentes necesarios para la confección de Formularios 1812, 1879 y/o 1887, del ejercicio comercial que se declara, y otros libros de contabilidad, en especial Libro de Remuneraciones, la revisión de estos antecedentes contables, también deben estar en concordancia con los respaldos documentales, pues corresponde a una devolución directa. Respecto a lo expuesto en el reclamo interpuesto ante Vuestra Señoría, en el cual señala que existen otros gastos que para efecto de gestión financiera contable fueron clasificados dentro del rubro remuneraciones, el contribuyente en ningún momento 51 Timbre Electrónico de la revisión ha aportado la documentación que los acredite , como tampoco acredita por medio alguno en esta instancia jurisdiccional la procedencia de su pretensión. Por lo tanto, la pretensión de la contribuyente debe ser rechazada, confirmando las liquidaciones en este punto, ya que no se aportan pruebas que acrediten el total del gasto por concepto de remuneraciones declarado por la contribuyente en Form. 22, correspondiente al at. 2011. En consecuencia solicita desde el rechazo de los reclamos en todas sus partes, todo ello con la expresa y debida condenación en costas. ANTECEDENTES DEL PROCESO: A fs.1 consta reclamo tributario por la contribuyente con fecha 16 de febrero de 2016 contra las liquidaciones N°s 674, 680, 681, 694, 707 y 708. A fs. 210 el reclamante, solicita el derecho de opción del artículo 1°, N°3, letra a) de la Ley N°20.752 ante el Tribunal Tributario antiguo, proveyéndose a fojas 211. A fs.214, se tuvo por interpuesto el reclamo en Procedimiento General de Reclamaciones y se confirió traslado a la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro, por el término legal. A fs. 216, se dicta sentencia interlocutoria que resuelve acumular los reclamos. TOMO II. A fs. 218, consta reclamo tributario por la contribuyente con fecha 15 de octubre de 2016 contra las liquidaciones N°s 319 y 320. A fs.378, se tuvo por interpuesto el reclamo en Procedimiento General de Reclamaciones y se confirió traslado a la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro, por el término legal. A fs. 380, con fecha 23 de diciembre de 2013, el SII contesta el traslado conferido de fs. 218 respecto de las liquidaciones N° 319 y 320, y a fojas 438 se tiene por evacuado el traslado. TOMO III. A fs. 440 y 443 se citan a las partes a una audiencia para discutir la posibilidad de acordar una suspensión del procedimiento. A fs. 446, con fecha 28 de julio de 2014, se dicta el auto de prueba que fija los puntos sustanciales, pertinentes y controvertidos. A fs. 449 y 450 el SII presenta la lista de testigos, proveyéndose en fojas 454. A fs. 451 la reclamante repone y apela en subsidio contra la resolución de auto de prueba de fojas 446, proveyéndose en fojas 454, donde se resuelve NO HA LUGAR por Extemporáneo a la reposición. A fs. 456 se rinde la prueba testimonial, realizándose con fecha 18 de agosto de 2014. A fs. 458 el SII acompaña prueba documental teniéndose por acompañados por la resolución de fojas 469. A fs. 471 la reclamante en lo principal acompaña prueba documental, en el segundo otrosí solicita se oficie y en el tercer otrosí solicita la exhibición de documento que indica. A fs.538 con fecha 25 de agosto de 2014, la reclamante en lo principal acompaña prueba documental, en el primer otrosí se tenga presente, y en el segundo otrosí solicita informe pericial. 52 Timbre Electrónico TOMO IV. A fs. 660 a 669, consta la custodia N° 56-2014. A fs.670, consta la resolución de los escritos presentados por la reclamante de fs.471 y 538. A fs. 672, en lo principal, el SII interpone incidente de Inadmisibilidad Probatoria y en el segundo otrosí, acompaña documento, dándose traslado a la reclamante en la resolución de fs. 677. A fs. 679, con fecha 3 de septiembre de 2014, el SII acompaña prueba documental teniéndose por no acompañados por la resolución de fojas 687. A fs.683, la reclamante evacua el traslado conferido en fs. 672, contestado el incidente de Inadmisibilidad Probatoria, teniéndose por evacuado acorde resolución de fs. 687. A fs. 689, en lo principal, el SII evacua el traslado por la petición de informe pericial y en el otrosí, acompaña documento. A fs. 695, consta resolución que proveyendo la petición de fs. 538, resuelve como se pide a la solicitud de informe pericial. A fs. 697, consta Acta de Audiencia de designación de peritos decretada según fs.695. A fs. 699, con fecha 14 de octubre de 2014, el SII contesta el traslado conferido de fs. 214 respecto de las liquidaciones N°s 674, 680, 681, 694, 707 y 708, y a fojas 756 se tiene por evacuado el traslado. TOMO V. A fs.768 el SII delega poder en los abogados Norma Arroyo y Sandra Troncoso. A fs. 783 consta escrito del SII que en lo principal interpone incidente de nulidad y en el otrosí interpone inadmisibilidad probatoria, proveyéndose en fs. 802, confiriéndose traslado a la reclamante. A fs. 799 la reclamante acompaña vale vista para pagar honorarios del perito. A fs. 808, la reclamante evacua el traslado conferido en fs.802. A fs. 811 consta resolución que acoge el incidente de nulidad de nombramiento de perito. A fs.814 la reclamante pide nueva designación de perito, proveyéndose a fs. 815 como se pide. A fs. 825 consta escrito de la reclamante que en lo principal solicita corrección del procedimiento y en el otrosí, se suspenda audiencia. A fs. 828 consta acta de audiencia donde se fija la corrección de procedimiento y se anulan todas las actuaciones que ahí se indican. A fs. 837, con fecha 3 de marzo de 2015, se dicta el auto de prueba que fija los puntos sustanciales, pertinentes y controvertidos. A fs. 840 el SII presenta la lista de testigos, proveyéndose en fojas 841 y se fija audiencia para el día 30 de marzo de 2015. A fs. 849 el SII acompaña prueba documental del Informe de fiscalización que da origen a las liquidaciones N°s 674, 680, 681, 694, 707 y 708, proveyéndose a fs. 857. A fs.859 consta la audiencia testimonial. A fs.861 consta resolución donde el Juez titular, don Luis Pérez Manríquez, se inhabilita, pasando los autos al Juez No Inhabilitado. A fs. 863 la reclamante acompaña prueba documental, complementada en fojas 983, y fs.1003. A fs. 904 la reclamante acompaña prueba documental y remite prueba acompañada, proveyéndose en fojas 976. 53 Timbre Electrónico A fs. 969 la reclamante acompaña como medio de prueba un pendrive, proveyéndose en fojas 978. A fs. 970 la reclamante acompaña como medio de prueba 10 discos compactos, proveyéndose en fojas 980. A fs.982 la reclamante solicita designación de perito, proveyéndose a favor como se pide en fs.999 A fs. 989 el SII observa documentos de la reclamante, haciendo presente lo que indica en fs. 1025, proveyéndose a fojas 993 y 1026 al téngase presente. A fs. 995, consta acta de percepción documental de los documentos acompañados en fs. 970, consistentes en 10 discos compactos. A fs. 997 se delega poder en el abogado, Ricardo Popa Polanco. A fs. 1018 la reclamante se desiste de prueba de percepción documental del pendrive, proveyéndose en fojas 1021. A fs. 1023 consta Acta de Designación de Peritos. A fs. 1035 consta Acta de Audiencia de Reconocimiento. A fs.1038 la perito solicita diligencia que indica, proveyéndose en fojas 1040. A fs. 1042 consta Acta de Audiencia Especial, solicitada por la perito. A fs.1045 el reclamante acompaña documentos, proveyéndose en fojas 1123. TOMO VI. A fs.1131 el SII observa documentos de la reclamante que presentó en fs. 1045, proveyéndose en fojas 1216. A fs.1133 la perito judicial evacúa su informe pericial, proveyéndose en fojas 28 de enero en fs.1211 A fs. 1208 la perito judicial acompaña un pendrive que comprende archivos correspondientes a parte de las pruebas y validaciones periciales, proveyéndose en fojas 1220, citándose a una audiencia de percepción documental. A fs.1223 consta Acta de Audiencia de percepción documental de un pendrive, acompañado por la perito judicial en fos.1208. A fs.1259 el SII presenta observaciones a la prueba pericial, proveyéndose en fojas 1279. A fs.1265 la reclamante presenta escrito con observaciones a la prueba pericial, proveyéndose en fojas 1281. A fs.1283, la reclamante presenta escrito solicitando apertura de término probatorio especial, se decrete medida para mejor resolver y autos para fallo, proveyéndose en fojas 1302. A fs.1297 el SII presenta un téngase presente, proveyéndose en fojas 1304. A fs.1306 consta certificación del Sr. Secretario que el término probatorio se encuentra vencido. A fs.1307 con fecha 19 de abril de 2016, se traen los autos para fallo. A fs.1309, la reclamante propone medidas para mejor resolver, proveyéndose en fojas 1313. A fs. 1315 el Tribunal ordena las medidas para mejor resolver que se indican. A fs. 1316 la reclamante presenta escrito que cumple las medidas para mejor resolver, proveyéndose en fojas 1340 donde se tiene por cumplidas las medidas para mejor resolver. A fs. 1342 el SII recurre de reposición a la resolución de fs. 1340, proveyéndose en fojas 1348 donde se rechaza el recurso de reposición. 54 Timbre Electrónico CON LO RELACIONADO Y CONSIDERANDO: PRIMERO: Que a fojas 1 y siguientes, con fecha 16 de febrero de 2012, en virtud del derecho de opción ejercido por el contribuyente ante el Tribunal Tributario antiguo en conformidad a lo dispuesto en el artículo 1°, N°3, letra a) de la Ley N°20.752, acumulada con el reclamo de fojas 218 y siguientes, en el Tomo II, con fecha 15 de octubre del año 2013, comparece don LUIS ALBERTO CROQUEVIELLE OCHAGAVÍA, factor de comercio, en representación de Inmobiliaria Parques y Jardines SA, y doña EMMA RIVERA GATICA, abogado y mandataria judicial, en adelante la “Empresa” o “Parques y Jardines”, RUT N° 96.516.000-0, ya individualizados anteriormente, interponiendo reclamo tributario en procedimiento general de las reclamaciones que se indican en el cuadro indicado a continuación, en contra de las Liquidaciones N°s 674, 680. 681, 694, 707 y 708, practicadas por el Grupo N° 3 del Departamento de Fiscalización Medianas y Grandes Empresas de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro, correspondientes a diferencias de Impuesto de Primera Categoría por los años tributarios 2009 y 2010 (liquidaciones 674 y 681) y por el reintegro del artículo 97 de la Ley de Impuesto a la Renta (liquidaciones 680, 694, 707 y 708), y en contra las Liquidaciones N°319 y 320, practicadas por el Grupo Nº 2 del Departamento de Fiscalización Medianas y Grandes Empresas de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro, correspondientes a diferencias de Impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta por el año tributario 2011 (Liquidación Nº 319) e Impuesto Único establecido en el artículo 21 de la Ley de la Renta (Liquidación Nº 320), conforme a los argumentos de hecho y de derecho ya explicadas en el número Uno de la parte expositiva de esta sentencia, y a las cuales nos damos por remitidos en aras de la brevedad. A continuación se indican los reclamos que se adjuntaron y las liquidaciones con sus motivos cada una. SEGUNDO: Que a fojas 380, y 699, comparece don RÓMULO GÓMEZ SEPÚLVEDA, Director Regional de la XIII Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos, ya individualizado, quien debidamente patrocinado por la abogada doña Virginia San Juan, contesta el traslado conferido por la parte reclamante, rechazándola en todas sus partes solicitando que se confirmen todas las Liquidaciones N°319 y N° 320, y las liquidaciones N°s 674, 680. 681, 694, 707 y 708, en todas sus partes con expresa condena en costas, atendido que el reclamo interpuesto por la contribuyente es improcedente acorde los fundamentos de hecho y derecho ya explicadas en el número Uno de la parte expositiva de esta sentencia, y a las cuales nos damos por remitidos en aras de la brevedad. TERCERO: Que para una adecuada comprensión del asunto, es necesario precisar que la contribuyente reclamante de autos ya individualizada, es una persona jurídica que tributa en primera categoría con base a renta efectiva determinada según contabilidad completa. Por otro lado, es necesario señalar que los actos reclamados lo constituyen las siguientes liquidaciones con sus respectivos fundamentos. 55 Timbre Electrónico RECLAMO LIQUIDACIONES N° MOTIVO DE LAS LIQUIDACIONES Fs.1 .por derecho de N°s 674, 680, 681, 694, Diferencias de Impuesto de Primera Categoría por los años opción. 707 y 708. tributarios 2009 y 2010 (liquidaciones 674 y 681) y por el reintegro del artículo 97 de la Ley de Impuesto a la Renta (liquidaciones 680, 694, 707 y 708) Diferencias de Impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Fs. 218. De fecha 15 N°319 y 320. Renta por el año tributario 2011 (Liquidación Nº 319) e de octubre de 2013. Impuesto Único establecido en el artículo 21 de la Ley de la Renta (Liquidación Nº 320) CUARTO: Que, antes de analizar el asunto controvertido en estos autos, cabe hacer presente que en los juicios tributarios la litis se determina a base de las alegaciones planteadas por el contribuyente en su escrito de reclamación y las alegaciones realizadas por el Servicio de Impuestos Internos en su escrito de contestación al reclamo, debiendo manifestarse éstas últimas siempre dentro del contexto de los fundamentos expresamente consignados en el acto que se reclama, pues de lo contrario podría verse afectado gravemente el derecho a defensa de la parte reclamante, al no existir los trámites de réplica ni dúplica en este tipo de juicios. En virtud de lo expuesto, cualquier alegación o planteamiento que las partes hayan realizado con posterioridad a las actuaciones antes descritas no puede formar parte del asunto controvertido respecto del cual este Tribunal Tributario y Aduanero deberá pronunciarse. En efecto, ha de tenerse en consideración que la decisión jurisdiccional no puede exceder el ámbito limitado por las partes, conforme a los planteamientos de los particulares contribuyentes y del ente estatal, y que este Tribunal se encarga de fijar en la resolución que determina los puntos sustanciales, controvertidos y pertinentes dictado en autos. (Sentencia dictada por la Undécima Sala de la Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago, Rol Ingreso Corte N° 110-2014, el 28 de diciembre de 2016) QUINTO: Que, conforme a lo establecido en la liquidación de autos, en los escritos de reclamación y de contestación, se desprende que son hechos no controvertidos los siguientes: 1.- Que la reclamante en las las liquidaciones N°s 674, 680. 681, 694, 707 y 708, aceptó los conceptos de las Letras A) Servicios de reducción y cremación; B) Venta de lápidas y grabados y C) sobre Servicios de arrendamiento del velatorio y de las pérgolas. 2.- Que tanto en el concepto D) de las liquidaciones N°s 674, 680. 681, 694, 707 y 708, por los años comerciales 2008, 2009 y 2010, y en el concepto A) de las liquidaciones Nºs 319 y 320 por el año 2011 reclamadas en autos, el fundamento de las observaciones de dichas liquidaciones es el mismo, referente a que en el Impuesto a la Renta, la empresa habría registrado ingresos menores a los que había tenido en el año tributario 2008 a 2011, en base a un contrato que calificaba como promesa de venta, pero que en realidad en opinión del Servicio correspondería a un contrato de venta definitivo. Como se trataba de una compraventa definitiva y no una promesa, según el SII nuevamente, no procedería el diferimiento que mi representada había hecho de 56 Timbre Electrónico sus ingresos, en base a lo dispuesto en el artículo 29, inciso tercero, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en adelante, LIR o DL 824. SEXTO: Que, atendido que se acumularon dos causas, por existir hechos sustanciales y pertinentes, controvertidos, mediante la resolución de fojas 446, del Tomo III, se fijaron los siguientes puntos de prueba: 1.- Acredítese el monto por el concepto de remuneraciones declarado en el formulario 22 del AT 2011.Hechos y circunstancias que lo acreditan. 2.- Acredítese la efectividad y procedencia de las pérdidas de arrastre invocadas en el F22 del AT 2011, Folio N°99606391. Hechos y circunstancias que lo acreditan. Que en la otra causa acumulada, a fs. 837, del Tomo V, dictada con fecha 3 marzo de 2015, se recibió la causa a prueba, fijándose como hecho sustancial, pertinente y controvertido el siguiente punto de prueba: 1.- Acredítese la efectividad de la deducción de la renta líquida imponible de primera categoría efectuada por el reclamante la sociedad Inmobiliaria Parques y Jardines S.A., por concepto de “Utilidad financiera en Promesas de Ventas” y “CM de Cartera, ingresos por devengar, intereses cartera”, correspondiente a los años tributarios 2009 y 2010, objetada en las liquidaciones reclamadas. Fundamento, Origen y circunstancias que la hacen procedente. SÉPTIMO: Que habiéndose fijado como puntos sustanciales, pertinentes y controvertidos los señalados en el considerando anterior, es respecto de ellos que las partes aportaron al proceso las probanzas que estimaron procedentes, y que son las que se señalarán, analizarán y ponderarán en los considerandos siguientes. OCTAVO: Que con la finalidad de acreditar sus pretensiones, la parte reclamante rindió dentro del término probatorio las siguientes pruebas: I.- DOCUMENTAL: En el escrito de reclamos que rola en fojas 1, del Tomo I, acompaña los siguientes antecedentes: 1) A fs.65, Copia de la Citación Número 122-3, de fecha 10-08-2013, que sirvió de antecedente a las liquidaciones reclamadas. 2) A fs.48, Copia de Liquidaciones Nº 674 a 708, ambas de fecha 12 de diciembre de 2011. 3) A fs. 94, Contrato de promesa de venta, calificado por el Servicio como contrato de compraventa. Todos los contratos son iguales. 4) A fs.98, Ordinario Número 1934, de fecha 25 de octubre de 2010. 5) A fs. 100 Oficio Nº 12, de fecha 06 de enero de 2011. 6) Circular Número 11 de fecha 22 de enero de 1988. 7) A fs. 103, Oficio Nº 13, de fecha 02 de enero de 2001. 8) A fs. 105, Informe en Derecho emitido por el señor Víctor Vial del Río. 9) A fs. 145, Informe evacuado por el socio principal de Impuestos de PRICEWATER. En el escrito de reclamo que rola en fojas 218, del Tomo II, acompaña los siguientes antecedentes: 57 Timbre Electrónico 1) A fs. 265 Copia de la Citación Número 2782, de fecha 08 de febrero del año 2013, que sirvió de antecedente a las liquidaciones reclamadas. 2) A fs. 273, Copia de Liquidaciones Nº 319 y 320, ambas de fecha 28 de junio del año 2013. 3) A fs. 287, Contrato de promesa de venta, calificado por el Servicio como contrato de compraventa. Todos los contratos son iguales. 4) A fs. 291, Ordinario Número 1934, de fecha 25 de octubre de 2010. 5) A fs. 293, Circular Número 11 de fecha 22 de enero de 1988. 6) A fs. Oficio Nº 13, de fecha 02 de enero de 2001. 7) A fs. 299, Informe en Derecho emitido por el señor Víctor Vial del Río. 8) A fs. 339, Informe evacuado por el socio principal de Impuestos de PRICEWATER. 9) A fs. 351, Memorándum 677/09 y 663/09, en el que se ratifican que la empresa le da a los contratos, en la práctica el carácter de contratos de promesas de ventas. 10.- A fs. 353, Rectificatoria solicitada en el Segundo Otrosí. 11.- A fs. 370, Copia autorizada de escritura en que consta la personería para representar a la sociedad Inmobiliaria Parques y Jardines S.A. En su escrito de Fojas 471 acompaña: 1. A fs. 475, Copia Citación N°122, de fecha 10 de agosto del año 2011. 2. A fs. 484 Copia de Liquidaciones N°674 a 708, de fecha 12 de diciembre del año 2011. 3.- A fs. 501 Copia de reclamo tributario presentado ante el Director Regional Metropolitano Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos en contra de LAS Liquidaciones N°674 a 708, el que se tramita bajo el rol N°10.021-2012. 4.- A fs. 537, Copia de escrito en donde se hace efectivo el derecho de opción previsto en la Ley N°20.752, publicada en el Diario Oficial el 28 de mayo del año 2014, y las modificaciones introducidas al artículo segundo transitorio de la Ley N°20.322. En su escrito de Fojas 538: 1.- Libro de Remuneraciones, correspondiente al año comercial 2010. Custodia N°56-2014 2.- Libros Diarios, correspondiente al año comercial 2010. Custodia N°56-2014 3.- Libros Mayores, correspondientes al año comercial 2010. Custodia N°56-2014 4.- Libro de Compra, correspondiente al año comercial 2010. Custodia N°56-2014 5.- Libro FUT, Balance 8 columnas, CPT, AT 2011. Custodia N°56-2014 6.- Comprobantes contables, correspondientes al año comercial 2010. Custodia N°56-2014 7.- Comprobantes contables, correspondientes al año comercial 2010. Custodia N°56-2014 8.- Boleta de Honorarios, correspondientes al año comercial 2010. Custodia N°56- 2014 9.- Boletas de Ventas y Servicios, correspondientes al año comercial 2010. Custodia N°56-2014 10.- Libro Retenciones, correspondientes al año comercial 2010. Custodia N°56- 2014 58 Timbre Electrónico 11.- Pendrive con el detalle y respaldo escaneado de los pagos efectuados a través de Previred, correspondiente a los meses de enero a diciembre del año 2010; que dan cuenta de los montos pagados a la AFPs, Isapre, Fonasa, Cajas de Compensación, AFC, Mutual de Seguridad, etc y Formulario 29, de enero a diciembre del año comercial 2010. Custodia N°56-2014 En su escrito de fojas 863 y 1003, acompaña los siguientes antecedentes: 1.- Copia de Balance al 31 diciembre del año 2008. 2.- Renta Líquida Imponible al 31 de diciembre del año 2008. 3.- Libro FUT al 31 de diciembre del año 2008. 4.- Copia Balance al 31 de diciembre del año 2009. 5.- Renta Líquida Imponible al 31 de diciembre del año 2009. 6.- Cuadro que muestra el ingreso de facciones jardín por los años comerciales 2008 y 2009. 7.- Libro de Retenciones (incluye Libro Balance), Libro de Remuneraciones, Libro de Finiquitos, Libro de Gratificaciones, Libro Diario y Libro Mayor, correspondiente a los años comerciales 2002 a 2010, según el siguiente detalle: Para estos efectos, la reclamante procede a singularizar por cada año comercial (2002 a 2010) la totalidad de: a) los Libros de Retenciones (incluye Libro Balance), b) Libro de Remuneraciones, c) Libro de Finiquitos, d) Libro de Gratificaciones, e) Libro Diario y f) Libro Mayor:  Año Comercial 2002 - Libro Retenciones Enero a Diciembre (Caja Cod.412710) Detalle: Detalle: 6 Tomos / 4 Carpetas – Caja N° 202. - Libro Remuneraciones (Código de Barra: 386245 / Código Interno: 225). Detalle: 4 Tomos. - Libro Finiquitos Enero a Diciembre y carpetas de respaldos, de acuerdo al siguiente detalle: Mes Código de Barras Código Interno Número de Carpetas Enero 411814 0 25 411815 1 51 Febrero 411816 2 3 411817 3 55 Marzo 399210 4 49 Abril 411824 5 11 333673 6 44 Mayo 399215 7 27 Junio 399176 8 2 415821 9 61 Julio 415578 10 30 415569 11 58 Agosto 415576 12 14 415577 13 38 Septiembre 415567 14 51 Octubre 415579 15 50 Noviembre 415580 16 45 Diciembre 415581 17 43 59 Timbre Electrónico - Libro Gratificación (Caja Cod.386246) - Libro Mayor: Código N° de Cód. Detalle Barra Cajas Contenido Mes Año Interno Ene/Febr/ Mar/Abr/May/Jun/Jul/Agos/Sep 399173 1 Libro Mayor t/Oct/Nov/Dic 2002 205 6 Tomos Ene/Febr/ Mar/Abr/May/Jun/Jul/Agos/Sep 2 Libro Mayor t/Oct/Nov/Dic 2002 206 6 Tomos Ene/Febr/ Mar/Abr/May/Jun/Jul/Agos/Sep 3 Libro Mayor t/Oct/Nov/Dic 2002 207 7 Tomos - Libro Diario Código N° de Cód. Detalle Barra Cajas Contenido Mes Año Interno 1 Libro Diario Ene/Feb/Mar 2002 176 6 Tomos 2 Libro Diario Abr/Mayo /Junio/Jul 2002 177 7 Tomos 399170 3 Libro Diario Jul/Ago/Sep/Oct 2002 178 6 Tomos 4 Libro Diario Nov/Dic 2002 179 5 Tomos - Balance del Año se acompaña en el Libro de Retenciones (Caja Cod.412710)  Año Comercial 2003 - Libro retenciones Enero a Diciembre (Caja Cod.412710) - Libro Remuneraciones (Código de Barra: 386245 / Código Interno: 225). Detalle: 4 Tomos. (misma caja que año 2002 –N° 225) - Libro Finiquitos Enero a Diciembre y carpetas de respaldos, de acuerdo al siguiente detalle: Mes Código de Barras Código Interno Número de Carpetas Enero 411806 18 52 411809 19 26 411842 20 14 Febrero 411841 21 32 Marzo 411834 22 25 Abril 399205 23 9 60 Timbre Electrónico Mayo 411836 24 7 411807 25 19 Junio 411808 26 38 411843 27 10 Julio 411811 28 26 411843 29 24 Agosto 415761 30 34 Octubre 411813 31 22 Noviembre 411812 32 27 411835 33 5 Diciembre 411810 34 26 415760 35 23 - Libro Gratificación (Caja Cod.386246) - Libro Mayor Código Detalle de Caja Cód. Barra s Contenido Mes Año Interno Ene/Feb/ Libro Mar/Abr/May/Jun/Jul/Ago/Sept/ 8 394587 1 Mayor Oct/Nov/Dic 2003 208 Tomos Ene/Feb/ Libro Mar/Abr/May/Jun/Jul/Ago/Sept/ 9 2 Mayor Oct/Nov/Dic 2003 209 Tomos Ene/Feb/ Libro Mar/Abr/May/Jun/Jul/Ago/Sept/ 8 3 Mayor Oct/Nov/Dic 2003 210 Tomos - Libro Diario Código Detalle de N° de Cód. Barra Cajas Contenido Mes Año Interno 275322 1 Libro Diario Abr/May/Jun 2003 180 8 Tomos 412422 1 Libro Diario Jul/Ago/Sep 2003 199 9 Tomos 412423 1 Libro Diario Sep/Oct/Nov/Dic 2003 200 8 Tomos 412424 1 Libro Diario Ene/Feb/Mar 2003 201 8 Tomos - Balances 61 Timbre Electrónico  Año Comercial 2004 - Libro Retenciones Enero a Diciembre (Caja Cod.412710) - Libro Remuneraciones (Código de Barra: 386247 / Código Interno: 226). Detalle: 4 Tomos – Caja N° 226. - Libro Finiquitos Enero a Diciembre y carpetas de respaldos, de acuerdo al siguiente detalle: Mes Código de Barras Código Interno Número de Carpetas Enero 411818 36 28 Febrero 411823 37 30 Marzo 411825 38 31 Abril 411819 39 36 Mayo 411820 40 28 Junio 411821 41 22 Julio 4155881 42 63 Agosto 415583 58 44 Septiembre 411828 43 55 Octubre 411827 44 36 Noviembre 411826 45 32 Diciembre 415570 46 38 - Libro Gratificación (Caja Cod.386247) - Libro Mayor: Código N° Detalle de Caja Cód. Barra s Contenido Mes Año Interno Ene/Feb/ Libro Mar/Abr/May/Jun/Jul/Ago/Se 8 399174 1 Mayor pt/Oct/Nov/Dic 2004 211 Tomos Ene/Feb/ Libro Mar/Abr/May/Jun/Jul/Ago/Se 4 2 Mayor pt/Oct/Nov/Dic 2004 212 Tomos Ene/Feb/ Libro Mar/Abr/May/Jun/Jul/Ago/Se 8 3 Mayor pt/Oct/Nov/Dic 2004 213 Tomos Ene/Feb/ Libro Mar/Abr/May/Jun/Jul/Ago/Se 8 4 Mayor pt/Oct/Nov/Dic 2004 214 Tomos 62 Timbre Electrónico - Libro Diario: Código de N° de Cód. Detalle Barra Cajas Contenido Mes Año Interno Libro 276116 1 Diario Ene/Feb/Mar 2004 181 8 Tomos Libro 412425 1 Diario Mar/Abr/May/Jun 2004 196 8 Tomos Libro 394584 1 Diario Jun/Jul/Ago 2004 197 8 Tomos Libro 1 Diario Sep/Oct/Nov 2004 198 8 Tomos 394583 394583 Libro 2 Diario Nov/dic 2004 182 5 Tomos - Balance del Año se acompaña en el Libro de Retenciones (Caja Cod. 412710)  Año Comercial 2005 - Libro retenciones Enero a Diciembre (Caja Cod. 412710) - Libro Remuneraciones (Código de Barra: 386247 / Código Interno: 226). Detalle: 1 Tomo – Caja N° 226. - Libro Finiquitos Enero a Diciembre y carpetas de respaldos, de acuerdo al siguiente detalle: - Mes Código de Barras Código Interno Número de Carpetas Enero 411839 47 28 Febrero 411840 48 10 Marzo 411854 49 46 415767 50 15 Abril 415566 51 37 415568 52 19 Mayo 415769 53 11 Junio 415770 54 34 411855 55 41 Julio 415781 56 39 415568 57 33 Agosto 415762 59 32 Septiembre 415766 60 47 Octubre 415775 61 70 Noviembre 415764 62 41 Diciembre 415763 63 35 - Libro Gratificación (Caja Cod.386247) - Libro Mayor: - 63 Timbre Electrónico Código N° Detalle de Caja Cód. Barra s Contenido Mes Año Interno Ene/Feb/ Libro Mar/Abr/May/Jun/Jul/Ago/Sep/ 4 399171 1 Mayor Oct/Nov/Dic 2005 215 Tomos Ene/Feb/ Libro Mar/Abr/May/Jun/Jul/Ago/Sep/ 4 2 Mayor Oct/Nov/Dic 2005 216 Tomos Ene/Feb/ Libro Mar/Abr/May/Jun/Jul/Ago/Sep/ 8 3 Mayor Oct/Nov/Dic 2005 217 Tomos - Libro Diario Código de N° de Cód. Detalle Barra Cajas Contenido Mes Año Interno Libro 8 399172 1 Diario Ene/Feb/Mar/Abr 2005 183 Tomos Libro 8 2 Diario Abr/May/Jun/Jul/Ago 2005 184 Tomos Libro 9 3 Diario Ago/Dic 2005 185 Tomos - Balance del Año se acompaña en el Libro de Retenciones (Caja Cod.412710)  Año Comercial 2006 - Libro retenciones Enero a Diciembre (Caja Cod. 412710) - Libro Remuneraciones (Código de Barra: 386247 / Código Interno: 226). Detalle: 3 Tomos – Caja N° 226. - Libro Finiquitos Enero a Diciembre y carpetas de respaldos, de acuerdo al siguiente detalle: Mes Código de Barras Código Interno Número de Carpetas Enero 415803 64 43 Febrero 415783 65 31 Marzo 411851 66 44 415789 67 5 Abril 415788 68 44 415790 69 26 Mayo 415772 70 7 415773 71 39 Junio 415780 72 48 415787 73 9 Julio 415778 74 30 64 Timbre Electrónico Agosto 412709 75 46 Septiembre 415786 76 55 Octubre 399178 77 36 415785 78 3 Noviembre 415782 79 41 415820 80 23 Diciembre 415804 81 29 412714 82 18 - Libro Gratificación (Caja Cod.386247) - Libro Mayor: Código Detalle de N° de Cód. Barra Cajas Contenido Mes Año Interno Libro 275309 1 Mayor Ago/Sept/Oct/Nov 2006 218 4 Libros Libro Ene/Feb/ 275309 2 Mayor Mar/Abr/May/Jun/Jul 2006 219 7 Libros - Libro Diario Código Detalle de N° de Cód. Barra Cajas Contenido Mes Año Interno Libro Ene/Febr/ 275314 1 Diario Mar/Abr/Nov 2006 186 9 Tomos Libro 2 Diario May/Jun/Jul/Nov 2006 187 6 Libros Libro 3 Diario Jul/Ago/Sept/Oct 2006 188 7 Libros - Balance del Año se acompaña en el Libro de Retenciones (Caja Cod.412710)  Año Comercial 2007 - Libro Retenciones Enero a Diciembre (Caja Cod.412710) - Libro Remuneraciones (Código de Barra: 386248 / Código Interno: 227). Detalle: 3 Tomos – Caja N° 227. - Libro Finiquitos Enero a Diciembre y carpetas de respaldos, de acuerdo al siguiente detalle: Mes Código de Barras Código Interno Número de Carpetas Enero 415565 83 52 411829 84 32 Febrero 411830 85 45 415602 86 9 Marzo 415584 87 39 415855 88 33 Abril 415809 89 3 415575 90 41 Mayo 415601 91 2 65 Timbre Electrónico 415589 92 39 Junio 411822 93 50 415590 94 39 415592 95 27 Julio 411831 96 49 411848 108 53 Agosto 415586 97 36 415585 98 43 Septiembre 415571 99 24 Octubre 415591 100 45 411849 101 11 411853 102 44 Noviembre 415573 103 24 415574 104 N°7 CAR 415572 105 38 Diciembre 411832 106 23 411833 107 41 - Libro Gratificación (Caja Cod.386248) - Libro Mayor: Código Detalle de N° de Cód. Barra Cajas Contenido Mes Año Interno Libro 3 399167 1 Mayor Ene/Jun 2007 220 Libros Libro 8 399197 2 Mayor Sep/Oct/Nov/Dic 2007 222 Libros Libro Feb/ 13 399166 3 Mayor Mar/Abr/May/Jun/Jul/Ago 2007 221 Libros - Libro Diario: Código Detalle de N° de Cód. Barra Cajas Contenido Mes Año Interno Libro Ene/Feb/ 13 399168 1 Diario Mar/Abr/May 2007 189 Libros Libro 13 3 Diario May/Jun/Jul/Ago/Sept 2007 203 Tomos Libro 9 2 Diario Oct/Nov/Dic 2007 190 Tomos - Balance del Año se acompaña en el Libro de Retenciones (Caja Cod.412710) 66 Timbre Electrónico  Año Comercial 2008 - Libro Retenciones Enero a Diciembre (Caja Cod.412710) - Libro Remuneraciones (Código de Barra: 386248 / Código Interno: 227). Detalle: 3 Tomos – Caja N° 227. - Libro Finiquitos Enero a Diciembre y carpetas de respaldos, de acuerdo al siguiente detalle: Mes Código de Barras Código Interno Número de Carpetas Enero 415819 109 32 415810 110 41 415811 111 29 Febrero 412719 112 18 415600 113 33 Marzo 412716 114 28 412718 115 39 Abril 412707 116 30 412706 117 40 Mayo 415777 118 42 415776 119 35 Junio 399179 120 48 360642 121 25 415603 122 35 Julio 415598 123 34 415595 124 34 415599 125 31 415594 126 23 Agosto 415807 127 23 415808 128 47 Septiembre 415593 129 25 412717 130 30 Octubre 412715 131 33 412713 132 25 Noviembre 412712 133 27 412711 134 26 Diciembre 415805 135 19 415806 136 33 - Libro Gratificación (Caja Cod.386248) - Libro Mayor: N° de Detalle Cajas Código por Numeración Interno año Contenido Mes Año Caja Libro 13 394575 1 Mayor Jun/Jul/Ago/Sept/Oct/Nov/Dic 2008 223 Tomos - Libro Diario: 67 Timbre Electrónico Código Detalle de N° de Cód. Barra Cajas Contenido Mes Año Interno Libro Ene/Febr/ 275311 1 Diario Mar/Abr/May 2008 191 1 Tomo Libro 8 3 Diario May/Jun/Jul/Dic 2008 193 Tomos Libro 8 1 Diario Sept/Oct/Nov/Dic 2008 192 Tomos - Balance del Año se acompaña en el Libro de Retenciones (Caja Cod.412710)  Año Comercial 2009 - Libro Retenciones Enero a Diciembre (Caja Cód.412710) - Libro Remuneraciones (Código de Barra: 386248 / Código Interno: 227). Detalle: 3 Tomos – Caja N° 227. - Libro Finiquitos Enero a Diciembre y carpetas de respaldos, de acuerdo al siguiente detalle: Mes Código de Barras Código Interno Número de Carpetas Enero 415605 137 6 415608 138 34 415609 139 37 415604 140 33 415606 141 35 Febrero 415615 142 29 415610 143 42 Marzo 415857 144 18 415856 145 32 Abril 415597 146 37 415596 147 31 Mayo 415813 148 18 415812 149 38 Junio 415612 150 43 415611 151 24 Julio 399181 152 31 415614 153 34 415613 154 27 333675 155 34 399180 156 21 Agosto 415617 158 36 415618 159 10 415616 157 37 Septiembre 412721 160 11 412720 161 27 Octubre 415814 162 10 Noviembre 415818 163 34 Diciembre 415817 164 26 68 Timbre Electrónico - Libro Gratificación (Caja Cód.386248) - Libro Mayor: N° Detalle Código Cód. de de Barra Caja Cód. Barra s Contenido Mes Año Interno Ene/Feb/Mar/Abr/Ma y 27532 Jun/Jul/Agosto/Sept/O 6 275321 1 1 Libro Mayor ct/Nov/Dic 2009 224 Tomos - Libro Diario Código Detalle de N° de Numeración Barra Cajas Contenido Mes Año Caja 9 275323 1 Libro Diario Jun/Jul/Ago/Sept/Oct/Nov 2009 195 Tomos Ene/Feb/ 11 2 Libro Diario Mar/Abr/May/Dic 2009 194 Tomos - Balance del Año se acompaña en el Libro de Retenciones (Caja Cód.412710)  Año Comercial 2010 - Libro Finiquitos Enero a Diciembre y carpetas de respaldos, de acuerdo al siguiente detalle: Mes Código de Barras Código Interno Número de Carpetas Enero 411847 165 12 Febrero 411846 166 4 Marzo 411845 167 15 Abril 411844 168 20 Mayo 411850 169 35 Junio 411852 170 25 Julio 415779 171 33 Agosto 411838 172 30 Septiembre 415771 173 27 Octubre 411837 174 19 Noviembre 415588 175 21 Diciembre 415587 204 28 En su escrito de fojas 904 acompaña los siguientes documentos: 1.- A fs.906, Copia de demanda declarativa interpuesta por doña Angélica Noemí Tori Altamirano en contra de Inmobiliaria Parques y Jardines S.A. RUT N°96.516.000-0, en la que la demandante le solicitó al Juez de Letras en lo Civil (4°) de Santiago para que se le reconociera se calidad de propietaria de la sepultura perpetuo que prometió comprar a la reclamante y sin haberse 69 Timbre Electrónico cumplido el plazo o la condición fijada por ambas partes para celebrar el contrato de compraventa prometido. 2.- A fs.909, Copia de la contestación realizada por la sociedad Inmobiliaria Parques y Jardines S.A., que incluye informe en derecho y el formato del contrato que suscriben todas las empresas del grupo. 3.- A fs.945, Copia de sentencia de primera instancia pronunciada por la Jueza Titular del 4° Juzgado Civil de Santiago con fecha 9 de junio del año 2014 en la que tras analizar latamente cada una de las condiciones del instrumento suscrito por la demandante e Inmobiliaria Parques y Jardines S.A. denominado Condiciones Generales y contratarlas a su vez los requisitos establecidos en el artículo 1554 del Código Civil en relación con el artículo 1560 y demás normas aplicables, desestima en todas sus partes la demanda de autos al haber llegado a la convicción de que el instrumento suscrito entre las partes es una promesa de compraventa que reúne las características de tal. 4.- A fs.966 Copia de sentencia dictada por la Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago, con fecha 2 de octubre del año 2014, mediante la cual se procede a confirmar la sentencia de primer grado, escrita a fs. 114 del expediente. 5.- A fs.967 Copia consulta de la página del poder judicial respecto de la tramitación recurso de casación en el fondo deducido por doña Angélica Noemí Tori Altamirano en contra de la sentencia de segunda instancia que confirmó lo resuelto por el juez a quo, en donde aparece que con fecha 30 de diciembre del año 2014 se adopta nota de acuerdo para el rechazo del recurso de casación, estando pendiente únicamente, conocer los fundamentos de la sentencia de inadmisibilidad. En su escrito de fojas 970 acompañó: 1.- CD, correspondiente al año tributario 2002, que contiene Formulario 22, Formularios 29, Finiquitos, Libro Balance, Libro Diario, Libro Mayor, Libro Remuneraciones, RLI y Libro FUT. Custodia N°47-2015. 2.- CD, correspondiente al año tributario 2003, que contiene Formulario 22, Formularios 29, Finiquitos, Imposiciones, Libro Balance, Libro Diario, Libro Mayor, Libro Remuneraciones, RLI y Libro FUT. Custodia N°47-2015. 3.- CD, correspondiente al año tributario 2004, que contiene Formulario 22, Formularios 29, Finiquitos, imposiciones, Libro Balance, Libro Diario, Libro Remuneraciones, RLI y Libro FUT, Capital Propio Tributario, Libro Mayor. Custodia N°47-2015. 4.- CD, correspondiente al año tributario 2005, que contiene Formulario 22, Formularios 29, Finiquitos, Imposiciones, Libro Balance, Libro Diario, Libro Remuneraciones, RLI, Libro FUT y Libro Mayor. Custodia N°47-2015. 5.- CD, correspondiente al año tributario 2006, que contiene Formulario 22, Formularios 29, Finiquitos, Imposiciones, Libro Balance, Libro Diario, Libro Remuneraciones, RLI, Libro FUT y Libro Mayor. Custodia N°47-2015. 6.- CD, correspondiente al año tributario 2007, que contiene Formulario 22, Formulario 29, Finiquitos, Imposiciones, Libro de Balance, Libro Diario, Libro Remuneraciones, RLI y Libro FUT. Custodia N°47-2015. 7.- CD, correspondiente al año tributario 2008, que contiene Formulario 22, Formularios 29, Finiquitos, Imposiciones, Libro Balance, Libro Diario, Libro Remuneraciones, RLI y Libro FUT. Custodia N°47-2015. 70 Timbre Electrónico 8.- CD, correspondiente al año tributario 2009, que contiene Formulario 22, Formularios 29, Finiquitos, Imposiciones, Libro Balance, Libro Diario, Libro Remuneraciones, RLI y Libro FUT. Custodia N°47-2015. 9.- CD, correspondiente al año tributario 2010, que contiene Formulario 22, Formularios 29, Finiquitos, Imposiciones, Libro Balance, Libro Diario, Libro Remuneraciones, RLI y Libro FUT. Custodia N°47-2015. 10.- CD, correspondiente al año tributario 2010, que contiene Formulario 22, Formularios 29, Finiquitos, Imposiciones, Libro Balance, Libro Diario, Libro Remuneraciones, RLI y Libro FUT. Custodia N°47-2015. A Fojas 1045: A fs.1045, acompaña: 1.- Libros auxiliares de promesa y compraventa de la reclamante correspondiente a los años 2002 a 2010. II.- TESTIMONIAL: No presentó testigos en autos. III.- INFORME DE PERITOS: La parte reclamante en fs. 538, del Tomo III, solicita que se decrete informe pericial, decretándose en fs.695 dicha diligencia, efectuándose la audiencia de Designación de Peritos con fecha 5 de noviembre de 2015 en fs.1023, determinándose que el peritaje se efectuará respecto del punto de prueba N° 2, que rola en fs. 456, esto es “2.- Acredítese la efectividad y procedencia de las pérdidas de arrastre invocadas en el F22 del AT 2011, Folio N°99606391. Hechos y circunstancias que lo acreditan.” Y se nombra a la perito judicial, doña Katia Villalobos Valenzuela, quien acepta su encargo a fs.1030, y se lleva a efecto en fs.1035, la audiencia de reconocimiento donde se fija el objeto del peritaje.  A fs.1042, se lleva a efecto una audiencia especial con motivo del peritaje.  El informe pericial se acompañó en fs.133 con fecha 26 de enero de 2016.  A fs.1208 acompaña un pendrive que contiene información del peritaje que ahí se indica, llevándose al efecto una audiencia de percepción documental en conformidad con lo prescrito en el artículo 348 bis del Código de Procedimiento Civil en fs.1223 IV.- CUSTODIA: Se mantienen en custodia los siguientes documentos: 1.- Antecedentes acompañados en escrito de fs.538, registrados con la custodia N° 56-2014 (certificados de fs.660 a 669). 2.- Antecedentes acompañados en escrito de fs.970, registrados con la custodia N° 47-2015 (certificados de fs.972 y 973). V.- OTROS MEDIOS DE PRUEBA: La reclamada, aparte de los dos medios de prueba ya referidos, no aportó ni solicitó otros a la causa. NOVENO: Que también con la finalidad de acreditar sus pretensiones, el Servicio de Impuestos Internos en su escrito de contestación de fs.380 y siguientes, acompañó los siguientes documentos: 1.- A fs. 420, Copia autorizada de notificación N°8800, efectuada el 07.09.2011, solicitándole documentación a la contribuyente e informándole que es objeto de fiscalización Renta como parte del programa “Selectivo S- 2 versión 2011”. 2.- A fs. 421, Copia autorizada 2° notificación, N°32.497, realizada el 03.01.2013. 71 Timbre Electrónico 3.- A fs. 422, Acta de Recepción Parcial de documentos, de fecha 17.01.2013. 4.- A fs. 423, Copia de Citación N°2.782 notificada con fecha 08.02.2013. 5.- A fs. 424, Copia de Notificación por cédula de la Citación N° 2.752, recibida en el domicilio de la contribuyente por don Nilton San Martín Donoso, RUT N°10.467.274-4. 6.- A fs.429, Copia de las liquidaciones 319 a 320 de 28.06.2013 emitidas por el Director Regional de esta XIII Dirección Santiago Centro y Acta de notificación por cédula de las mismas en el domicilio de la contribuyente, el mismo día 28.06.2013. En su escrito de contestación de fs.699 y siguientes, acompañó los siguientes documentos: 1.- A fs. 714, Copia autorizada de Notificación N°604-3 de 19.08.2011, practicada por cédula en el domicilio de la contribuyente, mediante la cual se notificó la Citación N°122-3 de fecha 10.08.2011. 2.- A fs. 715, Copia autorizada de la Citación N°122-3 de fecha 10.08.2011. 3.- A fs.738 Copia autorizada de notificación N°819-3 de fecha 12.12.2011, practicada por cédula, de las liquidaciones 674 a 708 de igual fecha. 4.- A fs. 739, Copia autorizada de las liquidaciones 674 a 708 de 12.12.2011 practicada a Inmobiliaria Parques y Jardines S.A., RUT N°96.516.000-0. I.- DOCUMENTAL: Rindió dentro del término probatorio las siguientes pruebas: A fojas 458 acompaña: 1.- A fs.459 consta Copia de Notificación N°8800 de fecha 07.09.2011, mediante la cual se informa a la contribuyente Inmobiliaria Parques y Jardines S.A., RUT N°96.516.000-0, que en el marco de una fiscalización del correcto cumplimiento de la declaración y pago del impuesto de Primera Categoría, renta efectiva, periodo tributario 2011, como parte del programa selectivo S- 02 AT. 2011, debía presentar la documentación que se indica en el mismo documento. 2.- A fs. 460, consta Notificación N°32497 de fecha 03.01.2013, mediante la cual se reitera la petición de la documentación indicada en la notificación anterior. 3.- A fs. 461, consta Fotocopia de acta de recepción parcial de documentación. 4.- A fs. 462 consta Copia de Informe N°189-3 de 12.06.2012, suscrito por el Fiscalizador Juan Pardo Vergara, acompañado en causa ROL 10.0211-12 del Tribunal Tributario D.R.M Santiago Centro. 5.- A fs. 462, consta copia de Informe N°189-3 de fecha 12 de junio de 2012 del Fiscalizador Informante, Grupo Auditoría N°3. A fojas 679 y 689 acompaña: 1.- Copia de sentencia de fecha 04 de Junio de 2014 recaída en causa rol de ingreso Tributario y Aduanero N°41-2014, obtenida de la página web del poder judicial www.pjud.cl. A Fojas 849 acompaña: 1.- Copia autorizada de Informe N°189-3 de fecha 12 de junio de 2012, relacionado con la fiscalización que dio origen a las liquidaciones reclamadas 72 Timbre Electrónico N°674, 680, 681, 694, 707 y 708 de fecha 12.12.2011, emitidas por la XIII Dirección Regional Santiago Centro. II.- TESTIMONIAL: Ofrecida dentro del término legal y producido en audiencia fijada al efecto que consta de fs. 456 con fecha 18 de agosto de 2014 y siguientes, respecto de los puntos de prueba de 446, del Tomo III, consta la declaración de la testigo: a) Doña Claudia Barrientos Barrientos, fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos. Respecto del punto de prueba de 837, del Tomo V, consta la declaración del testigo en fs.859 en audiencia testimonial: b) Juan Carlos Pardo Vergara, Fiscalizador del Servicio de Impuestos Internos. III.- OTROS MEDIOS DE PRUEBA: 1.- A fs. 177, consta Informe N°189-3 de fecha 12 de junio de 2012 del Fiscalizador Informante, Grupo Auditoría N°3. La reclamada, aparte de los dos medios de prueba ya referidos, no aportó ni solicitó otros a la causa. DÉCIMO: Que este Tribunal, a foja 1315, dispuso como medida para mejor resolver, que se acompañara por el contribuyente lo antecedentes que se indican en dicha resolución, acompañándolos mediante escrito presentado con fecha 3 de mayo de 2016, que rola a fojas 1317, y siguientes. Asimismo, se efectuó en fs. 995, una audiencia de percepción documental en conformidad con lo prescrito en el artículo 348 bis del Código de Procedimiento Civil del pendrive acompañado por la reclamante en fs.969 y de los 10 discos compactos acompañados en fs.970. A fs.1018, con fecha 3 de noviembre de 2015, la reclamante se desiste de la información contenida en el pendrive de fs.969, teniéndose por desistido en fs.1021. UNDÉCIMO: Que, conforme a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Además, la misma norma legal señala que para obtener que se anule o modifique una liquidación el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio de Impuestos Internos, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero del Código Tributario. El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 del Código Tributario, practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero del mismo cuerpo legal. DUODÉCIMO: Que, en relación con la procedencia y valoración de los medios de prueba aportados en autos, debe tenerse presente lo dispuesto en los incisos 10° y 14° 73 Timbre Electrónico del artículo 132 del Código Tributario, que establecen que en los juicios tributarios “se admitirá, además, cualquier otro medio probatorio apto para producir fe”, y que la prueba será apreciada conforme a las reglas de la sana crítica. A lo que debe agregarse lo señalado en el artículo 69 del Código de Procedimiento Civil, en cuanto a la forma en que se autorizan las actuaciones por el Tribunal y, particularmente, los documentos aportados por las partes, cuya aplicación en este juicio es procedente por aplicación de lo establecido en el artículo 148 del Código Tributario. Por último, debe tenerse presente que el inciso 15° del citado artículo 132 del Código Tributario señala que “los actos o contratos solemnes sólo podrán ser acreditados por medio de la solemnidad prevista por la ley”, y en aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderarla preferentemente. DÉCIMO TERCERO: Que para una mejor comprensión y análisis de las alegaciones formuladas por las partes, se procederá al estudio y desarrollo de cada una de las alegaciones reclamadas del contribuyente acorde a los puntos de prueba que se indican en el considerando SEXTO de esta sentencia. INCIDENTE DE INADMISIBILIDAD PROBATORIA DÉCIMO CUARTO: Que el apoderado del Servicio de Impuestos Internos con fecha 29 de Agosto de 2014, a fojas 672, en lo principal, solicita que, en virtud de lo dispuesto en el inciso 11° del artículo 132 del Código Tributario, se declaren inadmisibles los documentos acompañados al proceso en sus escritos de fs. 538 de autos, con la finalidad de que no se permita a la reclamante hacer valer en este juicio esa documentación acompañada, ya que fueron solicitados detalladamente en la Notificación N°8.800, de fecha 07 de Septiembre de 2011, en la Notificación N°32.497 de fecha 03 de Enero de 2013 y la Citación N° 2.782 de fecha 08/02/2013, señalando que fueron solicitados determinada y específicamente al reclamante, acorde los fundamentos que ahí señala. DÉCIMO QUINTO: Que la reclamante a fs. 683, con fecha 03 de septiembre de 2014 evacuó el traslado al incidente de inadmisibilidad, solicitando el rechazo del incidente planteado atendido que la pretensión fiscal reúne los requisitos legales contemplados en el inciso 11° del artículo 132 del Código Tributario y además no se interpuso en su oportunidad ni plazo el presente incidente, solicitando la expresa condena en costas . DÉCIMO SEXTO: Que sobre el particular, cabe precisar que el artículo 132 del Código Tributario, ya citado, dispone en su inciso 11°, que “No serán admisibles aquellos antecedentes que, teniendo relación directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados determinada y específicamente por el Servicio al reclamante en la citación a que se refiere el artículo 63 y que este último, no obstante disponer de ellos, no haya acompañado en forma íntegra dentro del plazo del inciso segundo de dicho artículo. El reclamante siempre podrá probar que no acompañó la documentación en el plazo señalado, por causas que no le hayan sido imputables, incluyendo el caso de haber solicitado al Servicio prórroga del plazo original para contestar la referida citación y ella no fue concedida o lo fue por un plazo inferior al solicitado.” DÉCIMO SÉPTIMO: Que la jurisprudencia emanada de la Excma. Corte Suprema, en causa rol Nº 22.827-14, ha señalado que la exclusión probatoria establecida en la disposición transcrita exige la concurrencia copulativa de los siguientes requisitos: 74 Timbre Electrónico 1. Que los antecedentes excluidos tengan relación directa con las operaciones fiscalizadas; 2. Que dichos antecedentes hayan sido solicitados determinada y específicamente por el Servicio en la citación a la actuación de fiscalización; 3. Que el reclamante haya dispuesto de dichos antecedentes, y 4. Que el reclamante no los haya presentado en forma íntegra dentro de plazo. DÉCIMO OCTAVO: Cabe señalar que esta institución incorporada a nuestro Código Tributario por la Ley 20.322, busca castigar al litigante que, habiendo tenido la posibilidad de esclarecer su situación tributaria en la instancia administrativa de la determinación de la deuda tributaria, específicamente en el curso del trámite de la Citación del artículo 63 del Código del ramo, aportando los antecedentes que le fueren requeridos al efecto, no los descubre, no coopera, no entrega el antecedente y luego pretende hacerlo valer en el juicio. La consecuencia es una sanción procesal de extrema gravedad, consistente en que no serán admisibles en el juicio aquellos antecedentes que fueron requeridos en sede administrativa y que se acompañan posteriormente en sede judicial, los que pueden ser determinantes para tener por establecida la pretensión del reclamante que, de esta forma, se verá impedido de probar su derecho. Esta gravedad en la sanción obliga a ser muy rigurosos en cuanto al cumplimiento de los requisitos legales para que opere. DÉCIMO NOVENO: Que conforme a la norma en análisis y a la jurisprudencia antes citada, es menester señalar que son susceptibles de ser inamisibles los antecedentes que hayan sido solicitados “determinada y específicamente por el Servicio al reclamante en la citación a que se refiere el artículo 63”, por ende, los antecedentes deben ser requeridos en la CITACIÓN y en consecuencia no procede la inadmisibilidad en los casos que sean solicitados mediante la Notificación N°8.800, de fecha 07 de Septiembre de 2011 y en la Notificación N°32.497 de fecha 03 de Enero de 2013. VIGÉSIMO: Ahora bien, precisado lo anterior, respecto de lo requerido en la Citación N° 2782 de fecha 26/11/2014, rolante a fs. 265 y siguientes, se logra constatar que en dicha citación no se requieren antecedentes de manera determinada y específica a la contribuyente, sino que se limita a mencionar que “de conformidad a lo anterior y dentro del plazo señalado, deberá presentar una declaración, rectificar, ampliar o confirmar su declaración de impuestos”, razón por la cual , la alegación del Servicio no cumple con el requisito N°2 del considerando Décimo Séptimo del presente fallo, en consecuencia, cabe rechazar el presente incidente de inadmisibilidad probatoria, sin costas. OBJECCIÓN DE DOCUMENTOS POR EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. VIGÉSIMO PRIMERO: Que el Servicio de Impuestos Internos a fs.989 observa los documentos acompañados por la reclamante en su escrito presentado con fecha 30 de marzo de 2015 que rola a fs.904, fundándose en aspectos de fondo respecto de que dichos antecedentes no logran acreditar la pérdida tributaria de arrastre y que no logran acreditar los elementos de las cuentas que señaladas en el auto de prueba, y que además las copias de los balances de los años comerciales 2008 y 2009, al ser copias simples carecen de autenticidad por aplicación del artículo 17 del Código Civil, en relación con el articulo 346 N°4 del Código de Procedimiento Civil. 75 Timbre Electrónico VIGÉSIMO SEGUNDO: Que la observación anterior de fs.989 será rechazada, atendido que no se refiere a un documento en específico sino que a todos los antecedentes acompañados por la reclamante, fundándose en temas de fondo que son materia de controversia para resolver en esta sentencia y además se han esgrimido como sustento a la falta de autenticidad los artículos 17 del Código Civil y el 346 N°4 del Código de Procedimiento Civil, que corresponden a disposiciones propias de la prueba legal o tasada y, por ende, son impertinentes en este procedimiento donde la prueba se aprecia de conformidad a las reglas de la sana crítica. VIGÉSIMO TERCERO: Que por otro lado, el Servicio de Impuestos Internos a fs.1131, observa los documentos acompañados por la reclamante en su escrito presentado con fecha 1 de diciembre de 2015, que rola a fs.1045, fundándose en que dichos documentos son copias simples que no hacen fe de su contenido y que además fueron presentados fuera del término probatorio. VIGÉSIMO CUARTO; Que en primer término, cabe señalar que con fecha 28 de julio de 2014, a fs.446 se dicta el auto de prueba del reclamo contra las liquidaciones N°319 y 320, notificada mediante carta certificada enviada con fecha 28 de julio de 2014, según consta en certificado de fs. 448, y posteriormente con fecha 3 de marzo de 2015 en fs. 837, se dicta el auto de prueba del reclamo contra las liquidaciones N°s 674, 680. 681, 694, 707 y 708, notificada mediante carta certificada envidada con fecha 4 de marzo de 2015, según consta en certificado de fs. 839, en consecuencia, el último término probatorio de la última causa acumulada venció impostergablemente la medianoche del día 31 de marzo de 2015. En virtud de lo anterior, cabe acoger la presente objeción de documentos formulada por el Servicio de Impuestos Internos respecto de los antecedentes acompañados por la reclamante en su escrito de fs.1045, presentados con fecha 1 de diciembre de 2015, atendido que fueron presentados extemporáneamente fuera del término probatorio, razón por la cual, los documentos que rolan desde fojas 1045 en adelante, serán excluidos como medios de prueba y por ende no serán valorados conforme las reglas de la sana crítica para formar convicción en la dictación de la presente sentencia. DOCUMENTOS DESESTIMADOS DE OFICIO QUE NO SERÁN VALORADOS VIGÉSIMO QUINTO: Al respecto, cabe señalar que este Juez sentenciador desestimará como antecedente probatorio el informe en derecho de fs. 299 acompañado por la reclamante, el cual fue emitido por don Víctor Vial del Río, atendido que del tenor de su título, “Naturaleza Jurídica de la convención celebrada entre la Sociedad Inmobiliaria Pampa y Mar S.A a quien se denomina “La Empresa” y la persona a quien se denomina “El Titular”, se logra apreciar que dicho informe fue emitido para otro contribuyente ajeno al de autos, que tiene otro reclamo tributario que se tramita ante este Primer Tribunal, cual es la “Sociedad Inmobiliaria Pampa y Mar S.A”, y no se indica la pertinencia de dicho antecedente ni la alegación que se pretende probar con dicho informe, y además, cabe precisar que fue emitido por un tercero ajeno a las partes, por lo tanto, en este contexto, carece de valor a menos que quién suscriba dicho informe comparezca a la causa como testigo a reconocerlo y a ratificarlo, en cuyo evento el valor que se pueda lograr de tal instrumento deriva de la testimonial rendida, y no habiendo comparecido en la causa el tercero que extendió dicho informe, procede que sea desestimado de oficio. 76 Timbre Electrónico VIGÉSIMO SEXTO: Asimismo, se desestima y no será valorado el informe de fs. 339 y siguientes, acompañado por la reclamante, el cual fue emitido por el Sr. Francisco Selamé, acorde a los argumentos antes señalados ya que también dicho documento fue extendido por un tercero ajeno a las partes, y no compareció en la causa como testigo a reconocerlo y a ratificarlo, además no expresa la reclamante la importancia y detalles del mismo, sin identificar la metodología que utilizó para su confección lo que determina a considerar que no está dotado de seriedad y precisión en la información que entrega, ya que sólo consideró las opiniones del reclamante, por lo que no es posible asignarle valor pleno a su contenido, dado el alcance limitado que emana de este, por ende procede que sea desestimado de oficio. 1.- CONCEPTO A) DE LAS LIQUIDACIONES N° 319 Y 320 Y CONCEPTO D) DE LAS LIQUIDACIONES N°S 674, 680, 681, 694, 707 Y 708. VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que en primer lugar cabe señalar que las observaciones de los Conceptos A) y D) de las las liquidaciones reclamadas, consiste en que: “La contribuyente presenta deducciones erróneas a la Renta Líquida Imponible por concepto de “Ingresos Fracción Jardín” y “CM de cartera, ingresos por devengar, intereses carteras”, por los cuales no está tributando. En conclusión, estos conceptos constituyen un agregado a la Renta Líquida Imponible. Esta situación dice relación con el tratamiento de los ingresos declarados por la contribuyente, por concepto de contratos de compraventa denominados por la misma como “Condiciones Generales Contrato” y “Condiciones Especiales de Contrato”, quien, para la determinación de la Renta Líquida imponible efectúa la deducción de dichos ingresos, otorgándole el tratamiento tributario de contrato de promesa de compraventa lo cual resulta improcedente, según se expondrá”. VIGÉSIMO OCTAVO: Que sobre este concepto, la reclamante señala que en las liquidaciones reclamadas, la Unidad de Fiscalización del Servicio correspondiente a la Regional Santiago Centro, determinó diferencias de impuestos por concepto de Primera Categoría en el año 2011 (Liquidación 319) basado en el hecho que la sociedad reclamante califica los contratos suscritos con sus clientes, como un contrato de promesa de venta, en circunstancia de que el Servicio considera esos contratos como de compraventa. Indica que esa diferencia conceptual no es menor, puesto que los contratos de promesa de venta de inmuebles (a las sepulturas se les reconoce esa calidad), se les aplica la norma de excepción que contiene el inciso 3 del artículo 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Es decir, deben reconocer sus ingresos tributarios, cuando suscriben el contrato de venta correspondiente. Estos mismas alegaciones plantea el reclamante en su escrito de reclamo de fs.1 y siguientes contra las liquidaciones N°674, 680, 681, 694, 707 y 708. En relación a este concepto, la reclamante sostiene: 1) Que el Servicio no tiene facultad legal para interpretar y calificar jurídicamente los contratos entre particulares, ya que el Director Nacional sólo tiene la facultad de interpretar administrativamente la ley tributaria; 2) Que si lo hace, el Servicio vulnera el principio de legalidad que en nuestro ordenamiento jurídico, tal como lo expresó el Tribunal Constitucional en el dictamen Número 759-2007, arranca del artículo 19 N° 20 de la CPR , y de los artículos 6, 7, 63 y 65 de la Carta Fundamental, reconoce sus antecedentes remotos en Occidente en la Carta Magna de 1215 , y en el Petition y el Bill of Right, de 1628 y 1689 , respectivamente, e infringe además el artículo 26 del Código Tributario; 77 Timbre Electrónico 3) Que demostrará con argumentos jurídicos indubitados, que el contrato que suscribió la contribuyente con sus clientes, es de promesa de venta y no de compraventa como equivocadamente afirma el Servicio. Señala que para la Unidad de Fiscalización del SII, estos contratos no serían contratos de promesa de compraventa sino que de compraventa, y por ende no correspondería en su concepto aplicar la Circular Nº 11 del año 1988 ni la interpretación administrativa contenida en diversos oficios, ya que ahí se trataría de ingresos que provienen de contratos de promesas y no de compraventas, que no resultan aplicables al caso en estudio. VIGÉSIMO NOVENO: Arguye que en virtud de la autonomía de la voluntad y la libertad contractual, que reconoce nuestra carta fundamental8 y corrobora la ley civil9 que se aplica supletoriamente en materia tributaria por mandato expreso del artículo 2º del Código Tributario,10 ha venido operando bajo el formato de promesas de venta hace más de seis años, y que esta modalidad la adoptó porque la considera más compatible con su negocio, el que se caracteriza, por el alto porcentaje de clientes que no perseveran en el contrato prometido, quienes después de suscribirlo, cumplen pagando con una, dos o tres cuotas, y después quedan adeudando el saldo. Actúan así, porque la decisión de adquirir este bien de una sepultura, muchas veces se motiva por situaciones coyunturales (accidentes, catástrofes, etc.). De modo que una vez que cesa el motivo que lleva a contratar, no resulta infrecuente, que quienes suscriben este contrato, deciden dejar de cumplirlo. La sociedad contribuyente lo que ha hecho hasta ahora, ha sido reconocer financieramente el ingreso, y diferir su tributación, para cuando el cliente suscriba el contrato definitivo. Menciona que si operara bajo el modelo de venta según lo indicado en el acto reclamado, cada vez que el cliente, motivado por estas circunstancias coyunturales, decidiera prometer comprar una sepultura, lo que la sociedad reclamante debiera hacer (según el Servicio) no es prometer vendérsela, sino que derechamente vendérsela y reconocer financiera y tributariamente el valor completo de la misma a esa fecha. Señala la reclamante que si asume el porcentaje de morosidad que presenta el negocio, constataría que se pagaría impuesto por ingresos que nunca se percibirían, con la particularidad de que ambas partes, esto es, empresa y cliente lo que quieren celebrar y que en definitiva celebran es una promesa de compraventa. Por ello, señala que al aplicar el criterio del Servicio, que implica considerar el contrato como de compraventa y no de promesa de venta, se producen dos efectos: el primero, que el ingreso debe reconocerse a la fecha que el contrato se celebra; y, el segundo, que al ser venta, y ratificarse así por sentencia correspondería autorizar la rectificatoria que se acompaña en el Cuarto Otrosí del presente reclamo, pues parte importante de los contratos celebrados estarían en condiciones de ser resueltos, 8 La Constitución Política reconoce en el artículo 19 Nº 21, el derecho a desarrollar cualquier actividad económica que no sea contraria a la moral, al orden público o a la seguridad nacional, respetando las normas legales que la regulan. 9 El artículo 1437 del Código Civil señala que las obligaciones nacen, ya del concurso real de voluntades de dos o más personas…El artículo 1545 del Código Civil precisa que “Todo contrato legalmente celebrado es una ley para los contratantes y no puede ser invalidado sino por consentimiento mutuo o por causas legales”. 10 El artículo 2º del Código Tributario, expresa que “En lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales”. 78 Timbre Electrónico cuestión que implica llevar a resultado las cuentas que hasta ahora están activadas y que corresponden a esos contratos. De esta manera, la reclamante agrega que de prosperar la interpretación equivocada que hace el Servicio, la reclamante tendría que rectificar su declaración tributaria y el Servicio acceder a esa rectificación, toda vez que como se explica en el reclamo, si existe venta, la contribuyente aplicará a esos contratos la cláusula resolutoria por incumplimiento de contrato, y en su mérito llevará a resultado (pérdida) el total de los ingresos activados que correspondan a éstos. Al efecto, cita la normativa que regula el contrato de promesa, contenida en el artículo 1554 del Código Civil y del contrato de compraventa, definido en el artículo 1793 del Código Civil. Hace presente la conclusión que de los contratos de promesa genera obligaciones de hacer, esto es celebrar el contrato prometido; en tanto el contrato de compraventa tiene como consecuencia la generación de obligaciones de dar la cosa para el vendedor y pagar el precio para el comprador. Luego haciendo referencia a cada uno de los requisitos de la promesa de compraventa, señala lo siguiente: e) La promesa consta por escrito. Al respecto indica que en el presente caso, el contrato de promesa consta en dos instrumentos privados, denominados “condiciones generales del contrato” y “condiciones especiales”, los que conforme al mismo contrato, forman un todo indivisible. De tal forma este requisito se encuentra cumplido. f) El contrato prometido no es de aquellos que las leyes declaran ineficaces. Señala la reclamante que el contrato prometido es la compraventa de una sepultura, la que cumple con todos los requisitos de existencia y validez propios de ese contrato, lo que no ha sido discutido, ya que el propio Servicio ha dicho que la compraventa prometida quedaría perfecta desde la suscripción de la promesa. g) La promesa contiene condiciones que fijan la época de celebración del contrato prometido. Al respecto expone la reclamante que en el presente caso se cumple con el referido requisito, ya que en la cláusula vigésima del contrato se pacta que la compraventa se celebrará dentro del plazo de sesenta días contados desde que se cumplan las condiciones consistentes en que se hayan dado cumplimiento a todas las obligaciones emanadas del contrato de promesa de compraventa, entre las que se encuentra el pago de la cuota de mantención y particularmente la de pagar el precio. h) En la promesa se cumple con el requisito de especificar el contrato prometido. De esta forma el reclamante se refiere al requisito previsto en l N° 4 del artículo 12554 del Código Civil, que expresamente establece: “Que sólo falten para que sea perfecto la tradición de la cosa, o las solemnidades que las leyes prescriban” Refiriéndose expresamente a los contratos reales y solemnes. Señala que en la cláusula vigésima del mismo, se pacta que la compraventa definitiva se celebrará dentro del plazo de sesenta días contados desde que se cumplan las condiciones consistentes en que el titular haya dado cumplimiento a todas las obligaciones emanadas del contrato de promesa, entre las que se encuentra el “pago de la cuota de mantención” particularmente la de pagar el precio. TRIGÉSIMO: Que por su parte, el Servicio de Impuesto Internos sostiene que ha actuado en el marco de sus atribuciones, previstas en el artículo 1 del DFL. N° 7 de 79 Timbre Electrónico 1980 que contiene la Ley Orgánica del mismo, y del artículo 6 del Código Tributario, precisando que en el ejercicio de las facultades este Servicio ha fiscalizado a la contribuyente reclamante y ha calificado, sólo para efectos tributarios, de acuerdo a lo previsto en el artículo 4° del Código del ramo, los contratos contenidos en los documentos denominados “Condiciones Generales Contrato”, como contrato de venta de bienes inmuebles, agregando a las utilidades de la sociedad, en la Declaración Renta AT. 2011, lo siguiente: Ingreso Fracción Jardín: $2.518653.137; y CM de cartera, ingresos por devengar, intereses cartera, sólo financiera por $1.193.657.762. TRIGÉSIMO PRIMERO: En este contexto, reitera los fundamentos de las liquidaciones reclamadas, puesto que en relación a este argumento de la contribuyente en su contestación a la Citación estableció la diferencia que existe entre la interpretación de un contrato y su calificación jurídica, y por ende el artículo 1545 del Código Civil resulta inaplicable. Explica que dicho precepto estatuye que todo contrato legalmente celebrado es una ley para los contratantes y no puede ser invalidado sino por consentimiento mutuo o por causas legales. Consagra el principio de la autonomía de la voluntad y de libre contratación y crea una ficción que consiste en asígnale al contrato, legalmente celebrado, el carácter de ley, pero para los contratantes; dicha fuerza legal no obliga al Estado ni a los tribunales en lo tocante a su contenido, quienes deben, enfrentados a un caso concreto, precisar su alcance. Hace presente que la exigibilidad de los efectos jurídicos de un contrato o convención es independiente de la exigibilidad o devengamiento de los tributos que puedan exigirse a partir de su celebración, en tanto hecho jurídico subsumible dentro de las hipótesis de hechos gravados. En efecto, la principal diferencia que surge entre las norma de derecho privado, que rige la contratación en general y las normas de derecho tributario es que éstas últimas no pueden ser alteradas en sus consecuencias o efectos por estipulaciones que las partes acuerden en virtud de la autonomía de la voluntad, por cuanto el derecho tributario es una rama de derecho público. En consecuencia, el Servicio no interpreta los contratos, ya que no cuenta con facultades para ello, su labor se limita tan sólo a calificar los contratos, pero sólo para fines tributarios, de conformidad a lo previsto en el artículo 4 del Código Tributario. Precisa que dentro de las labores propias de fiscalización se cuenta la calificación jurídica, entendida como la facultad propia del Servicio de encuadrar determinados hechos en los preceptos normativos contenidos en la ley, atendida que dicha tarea es imprescindible para el logro de las funciones públicas que la ley le encomienda. TRIGÉSIMO SEGUNDO: En mérito de los argumentos y fundamentos de derecho antes indicados, sólo es posible concluir que el Servicio ha actuado dentro de sus facultades y por ende, no ha infringido el principio de legalidad; consagrado en el artículo 19 N° 20 de la Constitución Política del Estado, toda vez que conforme a las facultades de fiscalización que la ley le confiere a este Servicio, es a éste al cual corresponde examinar, caso a caso, las cláusulas contractuales , con la finalidad de establecer, en base a los antecedentes que se tengan a la vista si un contrato reúne no los requisitos para acogerse a lo dispuesto en el inciso 3° del artículo 29 de la Ley de la Renta. TRIGÉSIMO TERCERO: Respecto de la supuesta vulneración del artículo 26 del Código Tributario, fundándose el reclamante en la existencia de dos Oficios relacionados con la materia de autos, a saber el Of. N°13 de 02.01.2001 y el Of. 1934 80 Timbre Electrónico de 25.10.2010, señala el Servicio que dichos oficios establecen el criterio respecto los siguientes temas: “Períodos en que deben computarse como ingresos brutos los provenientes de ventas de sepulturas de Parques cementerios – ingresos obtenidos de contratos de promesa de venta de inmueble – se incluirán en ingresos brutos del año en que se suscriba el contrato de venta correspondiente- sepulturas que tienen carácter de perpetuas se tratan como bien inmueble – en materia de imputación de ingresos brutos le serán aplicables instrucciones de la Circular 11 de 1988 – en sepulturas de uso temporal se venden derechos calificados de bienes incorporales – imputación de ingresos brutos provenientes de estos contratos se regirán por normas generales de artículo 15 y 29 de la Ley de la Renta. “ TRIGÉSIMO CUARTO: En el caso de autos se aplica a cabalidad la norma contenida en el artículo 29 de la Ley de la Renta, y no se aplica la Circular 11 de 1988, por cuanto en la especie no se trata de contratos de promesa de compraventa de un inmueble; sino que las operaciones son contrato de venta de sepulturas que tienen carácter de perpetuas, las cuales de conformidad a los Oficios señalados el Servicio trata como bienes corporales inmuebles, por tanto de acuerdo a las mismas los ingresos provenientes de su venta deben incluirse en los ingresos brutos del año en el que se suscriba el contrato de venta correspondiente. Dicho criterio es ratificado mediante Oficio N°1934 de 25.10.2010, dejando expresamente establecido en el acápite III (Conclusiones) que no obstante, se hace presente que la determinación de si un contrato reúne o no los requisitos para acogerse a lo dispuesto en el artículo 29 citado, sólo puede hacerse caso a caso, teniendo a la vista los antecedentes respectivos. Arguye además que el reclamo interpuesto por la contribuyente no es procedente, por cuanto los contratos aportados son contratos de venta y no de promesa de venta, por las razones de hecho y Derecho que a brevemente se exponen: 1.- En los fundamentos contenidos en las propias liquidaciones reclamadas, se estableció que el título del contrato “Condiciones Generales del Contrato”, para posteriormente sostener que se trata de un contrato de promesa de compraventa. Que si bien el título de un contrato no define su calidad jurídica, sí constituye un indicio de la voluntad de las partes al momento de suscribirlo. 2.- En efecto, el contrato de promesa es un contrato que genera obligaciones de hacer, cual es suscribir el contrato prometido, en cambio en el caso de Parques y Jardines, pacta con sus clientes un contrato de compraventa, toda vez que se generan obligaciones de dar. En la especie, la entrega de la sepultura comprada se realiza al momento de suscribir los respectivos contratos y el adquirente se obliga a pagar el precio en las cuotas pactadas. 3.- Por último, es preciso señalar que tratándose en la especie de la venta de derechos sobre un terreno, de mínimas dimensiones, cuyo único destino es la inhumación de cadáveres, y encontrándose perfecto el contrato de venta de dichos derechos mediante la suscripción de los documentos denominados “Condiciones Generales del Contrato” y “Condiciones Especiales del Contrato”, el pago del precio en cuotas no constituye en ningún caso, una condición suspensiva, que al momento de cumplirse, tenga como efecto el surjimiento de la obligación de suscribir un nuevo contrato de compraventa. 81 Timbre Electrónico Conforme a lo anterior, el Servicio destaca que la reclamante, en el intento de sustentar su argumento y configurar un contrato de promesa llega al punto de sostener que la escritura pública es un requisito para la existencia del presente contrato de compraventa, en consideración a que las partes la establecieron en los contratos suscritos, aplicando a tal efecto el artículo 1545, que señala que el contrato es una ley para las partes. Ya se ha señalado precedentemente, a raíz de las facultades de este Servicio, que si bien los contratos son ley para las partes, no tienen esa calidad respecto de terceros, que no pueden alterar normas de orden público, como lo es la norma citada, contenida en el artículo 1801 del Código Civil. En conclusión, el Servicio señala que ninguno de los argumentos esgrimidos por la contribuyente permiten desvirtuar a este respecto los fundamentos de hecho y derecho que sustentan la liquidaciones reclamadas; ya que dado el contenido y alcance de los contratos contenidos en los documentos denominados “Condiciones Generales de Contrato” y “Condiciones Especiales” no cabe duda alguna que son contratos de venta. ANALISIS DE FONDO DE LAS PRESENTES OBSERVACIONES DE LAS LIQUIDACIONES RECLAMADAS TRIGÉSIMO QUINTO: Previo al análisis de fondo de las alegaciones de ambas partes, respecto de la petición del reclamante en cuanto a que la sociedad reclamante califica los contratos suscritos con sus clientes, como un contrato de promesa de venta y no de compraventa como lo determinan las liquidaciones reclamadas, es necesario señalar que respecto de la interpretación de los contratos, los artículos 1545 y 1560 del Código Civil, señalan que “Todo contrato legalmente celebrado es una ley para los contratantes, y no puede ser invalidado sino por su consentimiento mutuo o por causas legales” y “Conocida claramente la intención de los contratantes, debe estarse a ella más que a lo literal de las palabras”. TRIGÉSIMO SEXTO: Al respecto, cabe recordar que la interpretación de los contratos queda dentro de las facultades propias del Juez sentenciador de la instancia, los que pueden ser revisados posteriormente por la Corte de Casación sólo en el evento que por tal labor se desnaturalice el acuerdo al que las partes han llegado, transgrediéndose con lo anterior la ley del contrato prevista en el artículo 1545 del Código Civil. Ello ocurre, ciertamente, cuando se alteran las consecuencias de cláusulas respecto de las que “no existe controversia en la forma en que se pactaron”, desnaturalizándolas (SCS Rol N° Nº 3.639-01 de 28 de abril de 2002), porque "el poder soberano de los jueces del pleito para establecer los hechos de la causa, no puede extenderse a su apreciación jurídica y a la determinación de la ley que les sea aplicable; y por consiguiente la ilegal apreciación de las cláusulas del contrato y las erróneas consecuencias que de esta ilegal apreciación deduzcan los jueces del pleito deben ser sometidas a la censura de la Corte Suprema por medio del recurso de casación por violación del artículo 1545, o sea por violación de la ley del contrato" (Luis Claro Solar, Derecho Civil Chileno y Comparado, p. 474). TRIGÉSIMO SÉPTIMO: Ahora bien, la intención de los contratantes y la forma en se pactaron las cláusulas del contrato no es un hecho controvertido en autos, existiendo plena claridad y no se cuestiona el contenido de dichas cláusulas. De esta manera, la alegación que plantea la reclamante al solicitar a éste Tribunal en torno a declarar que el contrato que suscribe la sociedad contribuyente con los clientes es un contrato de 82 Timbre Electrónico promesa de compraventa de una sepultura, corresponde a una controversia de índole civil que ya fue resuelta por un Tribunal Ordinario de Justicia, según se desprende de la sentencia dictada por el 4° Juzgado de Letras en lo Civil de Santiago que rola en fs.945, existiendo de tal manera un pronunciamiento al respecto de las partes ahí señaladas, que produce el efecto relativo acorde lo dispuesto en el inciso 2° del artículo 3 del Código Civil, donde en su considerando Décimo Octavo de fs.964 declaró, en lo que interesa, que “el instrumento suscrito por la demandante es un contrato de promesa de compraventa”. TRIGÉSIMO OCTAVO: Precisado lo anterior, cabe acotar que acorde lo dispuesto en el N°1, del artículo 1, de la Ley N°20.322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera, conforme lo prescrito en el artículo 123 y 124 del Código Tributario, este Tribunal Tributario y Aduanero es competente para conocer y resolver las reclamaciones que presenten los contribuyentes de la totalidad o de algunas de las partidas o elementos de una liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre que invoque un interés actual comprometido, que de conformidad al Libro Tercero del Código Tributario se ciñen al procedimiento general de reclamaciones. Por ende, para la resolución del conflicto jurídico, no se infringirían los citados artículos 1545 y 1560 del Código Civil, ya que este Sentenciador se dedicará a resolver si se realizó una correcta tributación a las sumas percibidas por las cuotas pagadas entre las partes por la celebración del contrato que consta en fs.94, 287, 1323 y 1331, para determinar si las liquidaciones reclamadas se ajustan a derecho dando una correcta tributación y cobro de impuestos por las sumas de dinero que contemplan dichos contratos, en virtud de las normas tributarias vigentes que rigen la actividad económica y giro de la empresa contribuyente, según lo señalado en las estipulaciones indicadas en dicho contrato, conforme los documentos contables que debe llevar la contribuyente conforme llas normas del artículo 16 y siguientes del Código Tributario, con estricto apego al principio de legalidad contemplado en nuestra Carta fundamental, a la carga de la prueba que tiene la contribuyente según el artículo 21 de ese mismo texto legal y demás principios del derecho y tributarios. TRIGÉSIMO NOVENO: Precisado lo anterior, respecto de la alegación de la reclamante en cuanto que el Servicio de Impuestos Internos vulnera el principio de legalidad consagrado en el artículo 19 N°20 de la Constitución Política del Estado, conforme los argumentos antes esgrimidos, este Sentenciador rechaza tal alegación y comparte el criterio sostenido por el Organismo Fiscalizador respecto de que en el marco de sus atribuciones, previstas en el artículo 1 del DFL. N° 7 de 1980 que contiene la Ley Orgánica del mismo, y del artículo 6 del Código Tributario, el Servicio de Impuesto Internos en el ejercicio de sus facultades fiscalizadoras, puede calificar sólo para efectos tributarios, de acuerdo a lo previsto en el artículo 4° del Código del ramo, los contratos suscritos entre partes, y específicamente en el caso en estudio, calificó los documentos denominados “Condiciones Generales Contrato”, como contrato de venta de bienes inmuebles, con el efecto tributario discutido por la reclamante que derivó en las Liquidaciones reclamadas. CUADRAGÉSIMO: De lo anterior, es dable señalar que si bien mediante el principio de la autonomía de la voluntad y de la libre contratación, las partes pueden estipular los derechos y obligaciones que ellas deseen, siendo una ley que obligue a las partes, dicha fuerza legal de un contrato no puede evitar, diferir, o eximir el pago de un impuesto cuando se ha configurado el hecho gravado acorde a las leyes tributarias 83 Timbre Electrónico concurriendo todos los requisitos legales para la exigibilidad del pago de un impuesto. Por ello, este Sentenciador comparte el criterio sostenido por la reclamada en el sentido de que la exigibilidad de los efectos jurídicos de un contrato o convención es independiente de la exigibilidad o devengamiento de los tributos que puedan exigirse a partir de su celebración, en tanto hecho jurídico subsumible dentro de las hipótesis de hechos gravados. Por ello, la principal diferencia que surge entre las normas de derecho privado, que rige la contratación en general y las normas de derecho tributario, es que éstas últimas no pueden ser alteradas en sus consecuencias o efectos por estipulaciones que las partes acuerden en virtud de la autonomía de la voluntad, por cuanto el derecho tributario es una rama de derecho público. CUADRAGÉSIMO PRIMERO: En este contexto y conforme lo expresado, cabe destacar que todas las liquidaciones reclamadas, se fundamentan en que “La contribuyente presenta deducciones erróneas a la Renta Líquida Imponible por concepto de “Ingresos Fracción Jardín” y “CM de cartera, ingresos por devengar, intereses carteras”, por los cuales no está tributando,” , dejando de manifiesto que dichos actos administrativos se emitieron con el fin de procurar la correspondiente tributación a las sumas de dinero pagadas entre las partes con motivo de la suscripción del contrato en cuestión, y no ahonda en la intención de los contratantes ni sobre la interpretación de las cláusulas de dicho contrato, señalando que en virtud del análisis efectuado por el Organismo Fiscalizador, determina que los ingresos ahí señalados no tributan, situación que es materia de análisis. CUADRAGÉSIMO SEGUNDO: Ahora bien, del tenor de las cláusulas del contrato suscrito por la sociedad reclamante con uno de sus clientes, acompañado en cumplimiento a la medida para mejor resolver decretada en autos, según consta en fs.1317, se aprecia que el contrato denominado “Condiciones Generales de Contrato N° 1101864, rolante a fojas 1323, comienza indicando que “el presente contrato de promesa de compraventa, consta de dos partes: 1) Condiciones Generales ; y 2) Condiciones Especiales, las que forman un todo indivisible para todos los efectos legales y contractuales.” En este contrato, se aprecia que en la cláusula QUINTA, se estipula el precio, señalando que “el precio de venta pactado en este contrato de promesa, que deberá pagar el “Titular”, expresado en Unidades de fomento, es el que se indica y detalla en el párrafo 5 (cinco) del contrato de condiciones Especiales.” Agrega a continuación que “el valor a financiar se pagará en las cuotas mensuales, cuyo valor y vencimiento se establecen en el párrafo 4 (cuatro) de las Condiciones Especiales.” Por otro lado, el contrato de “Condiciones Especiales”, en el Párrafo 5, se estipula el valor de las cuotas expresadas en UF, el precio total, el descuento por carencia, el descuento pago contado, el descuento comercial y el valor a financiar. Además, hace un detalle de las partes que lo celebran, la sepultura que se promete adquirir con indicación del tipo y número de tumba, sector y zona donde ésta se ubica, el monto de cuota de mantención anual, el precio de compra, forma de pago, codeudor solidario y beneficiario. A fs. 1322, consta un certificado de Título de dominio, donde se indica, en lo que interesa, que “Este certificado no exime al comprador del pago de las cuotas anuales de mantención, de la prohibición de efectuar en la sepultura cualquier tipo de construcción, edificación, u obras accesorias, del cumplimiento del Reglamento Interno del Cementerio 84 Timbre Electrónico Parque y a las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas emanadas de la autoridad”. CUADRAGÉSIMO TERCERO: Que en resumen, en el contrato de “Condiciones Generales y Especiales”, el precio de venta pactado entre las partes por una sepultura, se pagará en cuotas mensuales expresadas en Unidades de fomento y que después de pagar el total de las cuotas comprometidas, según el certificado de fs. 1322, el interesado deberá pagar “las cuotas anuales de mantención”, por ende, es dable precisar que los clientes que suscriben un contrato con la contribuyente deben pagar cuotas mensuales que corresponden al precio del contrato y además las cuotas de mantención. CUADRAGÉSIMO CUARTO: Que es dable hacer presente que cotejando los contratos de “Condiciones Generales” que rolan en fs.94, 287 y 1323, se logra apreciar que el contenido de los números Quinto y Sexto de dichos contratos tienen una redacción distinta, señalando en el número Sexto al inicio del contrato de fs.1323 que “la Empresa –la sociedad reclamante- podrá disponer libremente del pagaré referido en la cláusula anterior ya sea para endosarlo en cobranza, en garantía o en dominio……” y en el otro tipo de contrato de fs.94 y 287 señala que “la Empresa –la sociedad reclamante- podrá disponer libremente del o los Reconocimientos de deuda suscrito por el Titular, ya sea para endosarlos en cobranza, en garantía o en dominio……”, por ello, a este Sentenciador le siembra la duda de que posiblemente existan otros tipos de contrato que contemplen otras estipulaciones que pudieran cambiar el resultado de lo resuelto. CUADRAGÉSIMO QUINTO: Ahora bien, de los fundamentos ya esgrimidos por las partes tanto en sus escritos de reclamo como en el de contestación, considerando el resumen indicado en el CUADRAGÉSIMO TERCERO se logra precisar que la controversia de autos se ciñe en determinar si los ingresos obtenidos por la sociedad reclamante percibidos por el pago las cuotas mensuales y de mantención pagadas por sus clientes son tributadas o no. En efecto, conforme a las normas y argumentos antes señalados, es relevante determinar si lo contribuyente realiza la correcta tributación de los ingresos percibidos con motivo de la suscripción de un contrato civil. CUADRAGÉSIMO SEXTO: Que en este contexto, es importante destacar la regla general en el ámbito de la tributación nacional y que este Sentenciador considerará al momento de fallar, es que el sentido y alcance en la normativa que regula la tributación interna tanto en su contenido general y en particular en la Ley de Impuesto a la Renta, la lógica de la tributación es que todo ingreso que perciba una persona natural o jurídica pague impuesto, así lo ratifica el artículo 2° N° 1, del citado cuerpo legal, el cual al definir el concepto de “renta” incorporó todos los ingresos que constituyen utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación. De esta manera, la lógica de la tributación en la Ley de Renta es que produciéndose el hecho gravado prescrito por la ley, todo ingreso que perciba una persona natural o jurídica debe pagar impuesto, sin hacer distinciones de ninguna índole, toda vez, que al tratar el capítulo de las exenciones y rebajas tributarias señala de una manera precisa y concreta los casos en que ella debe ser considerada como tal y es aquí donde tiene plena aplicación el principio de legalidad tributaria. De manera que, los ingresos deben estimarse en su sentido más amplio y las exenciones o rebajas en un sentido restringido. 85 Timbre Electrónico Así las cosas, sólo puede concluirse que las cuotas pagadas por los clientes a la reclamante durante la vigencia del contrato son una “renta percibida”, según la definición del N°3 del citado artículo 20 de la Ley de la Renta, que constituyen ingresos y renta para la sociedad contribuyente, y por ende, acorde la disposición legal ya citada, deben tributar en algún momento, situación que no acontece según las liquidaciones reclamadas. CUADRAGÉSIMO SÉPTIMO: La reclamante dentro de sus alegaciones, señala que “ha venido operando bajo el formato de promesas de venta hace más de seis años, y que esta modalidad la adoptó porque la considera más compatible con su negocio, el que se caracteriza, por el alto porcentaje de clientes que no perseveran en el contrato prometido, quienes después de suscribirlo, cumplen pagando con una, dos o tres cuotas, y después quedan adeudando el saldo”. Luego señala que “De modo que una vez que cesa el motivo que lleva a contratar, no resulta infrecuente, que quienes suscriben este contrato, deciden dejar de cumplirlo. La sociedad contribuyente lo que ha hecho hasta ahora, ha sido reconocer financieramente el ingreso, y diferir su tributación, para cuando el cliente suscriba el contrato definitivo.” De esta manera, sostiene que en virtud del contrato de promesa de compraventa, regido bajo el artículo 1554 del Código Civil, se difiere la tributación de los ingresos obtenidos por el pago de las cuotas mensuales, y sólo una vez que el cliente pague el total del contrato de promesa y se firme el contrato prometido, se pagaría el correspondiente impuesto, asilándose para estos efectos con lo dispuesto en el inciso 3° del artículo 29 del Decreto Ley N° 824, sobre Ley de la Renta. CUADRAGÉSIMO OCTAVO: Por su parte, el Servicio de Impuestos Internos, sustentando los fundamentos de las Liquidaciones reclamadas en autos, señala que la contribuyente presenta deducciones erróneas a la Renta Líquida Imponible debido que los “Ingresos Fracción Jardín” y “CM de cartera, ingresos por devengar, intereses carteras”, no tributan, y por ende, considera que los ingresos que percibe la sociedad reclamante deben tributar conforme la regla general del artículo 29 de la Ley de la Renta, ya que considera dicho contrato una compraventa y no promesa. No discute que se difiera el pago de los impuestos como lo indica la reclamante, sino más bien, que después de realizada la fiscalización, logra constatar de la revisión de los antecedentes contables, que los ingresos antes señalados no han tributado en ningún momento. CUADRAGÉSIMO NOVENO: Que la reclamante en sus argumentos se asila en diferir la tributación de los ingresos percibidos por el pago de las cuotas, para cuando el cliente suscriba el contrato definitivo en virtud del inciso 3 del artículo 29 del Código Tributario, sin embargo, resulta necesario precisar que no está en duda la interpretación e inteligencia de dicha norma, por el contrario, dicho artículo regula el momento en que deben incorporarse los ingresos (imputación de rentas) obtenidos con motivo de la celebración de contratos de promesa de compraventa de inmuebles, al proceso de determinación de la renta líquida imponible de aquellos contribuyentes que tributan en base a rentas efectivas demostradas mediante contabilidad completa, pero que en ningún caso los exime de practicar los respectivos registros contables con posterioridad, situación que acontecería en autos, ya que las liquidaciones reclamadas dan cuenta de que la contribuyente no tributa las cuotas pagadas como se precisó anteriormente. 86 Timbre Electrónico QUINCUAGÉSIMO: Acorde lo anterior, es dable señalar que el artículo 16 inciso décimo del Código Tributario señala que "sin perjuicio de las normas sobre imputación de rentas, el monto de un ingreso o de cualquier rubro de la renta deberá ser contabilizado en el año en que se devengue", de esta manera, el precepto es claro y regula una situación que es lógica, cual es, que “los hechos económicos susceptibles de contabilizarse deben registrarse tan pronto ocurran, con el fin de, entre otros aspectos, evitar la confusión entre los negocios de la empresa y los negocios personales del contribuyente”, por ello, la contribuyente al no efectuar la correspondiente tributación de los ingresos percibidos por esas cuotas pagadas, en su contabilidad no tendría ninguna certeza jurídica, no reflejaría la realidad de los negocios, y por ello sería potencialmente considerada como una contabilidad no fidedigna, más aún cuando se tiene certeza de que los clientes no perseveran en el pago del resto de las cuotas y por ello no se perfecciona el contrato. QUINCUAGÉSIMO PRIMERO: Que en virtud de lo anterior, cabe señalar que el Informe Pericial que consta en fs. 1132 y siguientes, al revisar las “anulaciones de venta”, que acontece cuando un cliente no paga el total del monto suscrito en el contrato pese haber pagado algunas cuotas del monto total, señala en su parte conclusiva que : “En lo que respecta al reconocimiento de las anulaciones por ventas, la compañía reconoció parcialmente desde un punto de vista tributario el efecto de dichas partidas en el resultado tributario solo a partir de los años comerciales 2008 al 2010, mediante una menor deducción extracontable en la determinación del resultado tributario. Que la resolución por anulación del contrato de promesa de compra venta de sepulturas desde un punto de vista tributario obligaría a la compañía a reconocer los ingresos netos tributarios (ingresos menos costos de esas operaciones) en el ejercicio que ello suceda en cumplimiento de lo preceptuado en el inciso tercero del artículo 29 de la LIR, en virtud de lo cual las anulaciones referidas durante los años comerciales 2003 al 2008, a lo menos debieron ajustarse en el resultado tributario como una mayor utilidad tributaria. Que en los años 2003 al 2007, se evidenció que la reclamante prácticamente no contabilizó anulaciones de ventas a excepción del año comercial 2007 en que registró anulaciones por un monto equivalente a $ 10.575.189 que no agregó al resultado tributario determinado en su oportunidad. QUINCUAGÉSIMO SEGUNDO: Señala además dicho informe que “esta perito estima que existen presunciones fundadas en el proceso para señalar que la compañía no reflejó necesariamente en la contabilidad la totalidad de las anulaciones que debieron contabilizarse entre los años comerciales 2003 al 2010 en cumplimiento de la cláusula décimo sexta del contrato de promesa, por cuanto de acuerdo a las pruebas y validaciones pericial efectuadas se determinó que existirían un total de 68.883 escrituras de compra que no fueron escrituradas por la reclamante entre los años comerciales 2003 al 2010 equivalente a 10.504.200, 74 UF, las cuales eventualmente pudieron ser anuladas. Que en definitiva y de acuerdo a los antecedentes que obran en el proceso no es posible cuantificar el monto de las anulaciones adicionales registradas entre los años 2003 al 2010, sin embargo dependiendo de su cuantía la pérdida tributaria determinada originalmente por la compañía se vería a lo menos aminorada.” QUINCUAGÉSIMO TERCERO: Que en este ámbito, atendida la calidad jurídica del contribuyente, le resultan aplicables las normas contenidas en los artículos 16 y 17 del Código Tributario, que exigen, en lo que interesa, que los sistemas de contabilidad se ajusten a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios; y que los libros de contabilidad se lleven en la forma 87 Timbre Electrónico señalada en el artículo 18 del mismo Código y Resolución Exenta 4228 de 24 de junio de 1999. QUINCUAGÉSIMO CUARTO: Que de la abundante documentación y prueba rendida por la reclamante, presentada mediante escritos de fs. 538, 863, 1003, se logra apreciar que dichos antecedentes no dan cuenta que la reclamante haya contabilizado las anulaciones de ventas en los años 2003 al 2007, acompañándose abundante prueba desordenada, sin los debidos respaldos que justifiquen dichos registros, por lo cual resulta insuficiente dicha prueba instrumental, apreciada de conformidad a las reglas de la sana crítica, como lo autoriza el artículo 132 del Código Tributario, para producir convicción a Sentenciador respecto de las alegaciones de la reclamante en este Concepto en estudio. QUINCUAGÉSIMO QUINTO: En efecto, cabe señalar que la reclamante, a pesar de que sea un medio de prueba presentado fuera del probatorio, acompaño copia de los Libros Auxiliares de promesa y Compraventa de la sociedad contribuyente que fueron completados a mano por su contador, con el fin de calzar los registros contables y así justificar sus pretensiones, según se acredita en fs. 1051, 1053, 1059, 1095, 1099, contraviniéndose así las normas de los artículos 16 y siguientes del Código Tributario. Que los presentes libros quedaron fuera de los medios probatorios para ser valorados, pero aunque así lo fueran, no son fidedignos ni dan fe para probar lo que indican. QUINCUAGÉSIMO SEXTO: Que como corolario de lo anterior, es menester precisar que la misma reclamante reconoce en sus alegaciones que bajo esa modalidad de contrato de promesa un alto porcentaje de clientes no paga el total del contrato, cancelando sólo unas cuotas del total adeudado, razón por la cual, apenas el cliente deja de pagar las cuotas acorde lo estipulado en el contrato, la sociedad reclamante contabilizar esas cuotas pagadas para luego efectuar la correspondiente tributación de aquellas, situación que no acontece en autos y no ha logrado acreditar, y agrega además que “lo que hace al momento de firmar el contrato es reconocer financieramente el ingreso del total del monto del contrato, y difiere su tributación, para cuando el cliente pague el total del monto contratado”, situación que tampoco realiza a la luz de los antecedentes probatorios antes mencionados junto con las conclusiones del Informe Pericial, ya que no registra las anulaciones de ventas y no menciona ni acredita fehacientemente que dichos ingresos por las cuotas pagadas tributan cuando el cliente no cumple lo contratado, lo cual es un hecho cierto y conocido por la reclamante desde el inicio del contrato. QUINCUAGÉSIMO SÉPTIMO: En virtud de lo anterior, la documental rendida por la reclamante en fs. 538, 863, 1003, y demás medios de prueba contemplados en el Considerando OCTAVO, que se tratan de registros contables que no han sido llevados con la fidelidad, sistematización y cronología requerida, trasgrediendo así los artículos 16, 17, 18 y 20 del Código Tributario, junto con lo consignado en las conclusiones del informe pericial de fs. 1132 y siguientes, resultan insuficientes, apreciados de conformidad a las reglas de la sana crítica, como lo autoriza el artículo 132 del Código Tributario, para acoger las alegaciones del reclamante respecto este CONCEPTO A) de las liquidaciones N° 319 y 320 y CONCEPTO D) de las liquidaciones N°s 674, 680, 681, 694, 707 y 708, por ello se rechazan los fundamentos del reclamo en este ámbito. 88 Timbre Electrónico 2.- CONCEPTO B) DE LAS LIQUIDACIONES N° 319 Y 320, REFERENTE AL RECHAZO DE PÉRDIDA DE ARRASTRE QUINCUAGÉSIMO OCTAVO: Previo al análisis de fondo, cabe señalar que las liquidaciones N°319 y N°320 que rolan en fs. 273 y siguientes, señala como observación en este concepto, que: “La contribuyente presenta una deducción indebida a la base imponible del impuesto de primera categoría, por concepto de pérdida tributaria de arrastre, imputada totalmente al resultado del ejercicio, disminuyendo, en consecuencia, la determinación y pago del referido tributo o aumentando la pérdida tributaria determinada, según el artículo 31 N° 3 de la LIR. Esta deducción resulta ser improcedente, debido a que, según revisiones efectuadas por este Servicio, se determinó para el año tributario 2010, una Renta Líquida positiva de $5.726.746781.- según liquidación N° 674 a 708 de fecha 12.12.2011. Por lo tanto no corresponde dicha deducción en RLI - Renta Líquida positiva- del AT 2011.” QUINCUAGÉSIMO NOVENO: Que la reclamante sostiene que es improcedente el rechazo de la pérdida de arrastre (que reconoce su antecedente en la objeción que el Servicio hizo a la pérdida de arrastre declarada por la contribuyente en los años tributarios 2009 y 2010), por cuanto el Servicio fundamenta su observación en un acto administrativo notificado con anterioridad, el que fue reclamado ante el Tribunal Tributario antiguo, cuyos fundamentos se encuentran oportunamente desvirtuados en la causa ROL 10021-2012, tramitada ante la Dirección Regional Santiago Centro. Dicho reclamo deducido por la reclamante se dedujo contra las Liquidaciones N°s 674, 680. 681, 694, 707 y 708, Agrega en lo que interesa que el Organismo Fiscalizador no puede aplicar con fuerza ejecutiva un acto que ha sido controvertido judicialmente, cuando todavía no se ha dictado fallo en la causa ROL 10021-2012 y por ende, menos puede invocarlo como fundamento de un segundo acto como son las liquidaciones reclamadas N° 319 y 320 en estudio. Por ello, considera que lo que corresponde es esperar lo que resuelva el Tribunal Antiguo y actuar en su mérito para los años que siguen al período objetado. SEXAGÉSIMO: En concreto, la facultad del órgano de exigir el cumplimiento de lo resuelto a través de un acto administrativo, opera primero únicamente en los casos que establece el artículo 51 de la Ley N° 19.880, y bajo la condición de que se esté sometido a un procedimiento impugnatorio en sede administrativa y no judicial, señalando el artículo 54 de ese mismo texto legal. SEXAGÉSIMO PRIMERO: Que es necesario dejar sentado previamente, que la contribuyente dedujo reclamo con fecha 16 de febrero de 2012, contra las Liquidaciones N°s 674, 680. 681, 694, 707 y 708, ante el Tribunal Tributario antiguo dando origen a la causa ROL 10021-2012, y posteriormente con fecha 15 de octubre de 2013, la reclamante dedujo reclamo ante este Primer Tribunal Tributario y Aduanero contra las Liquidaciones N°319 y 320. Enseguida, con fecha 20 de agosto del 2014, el mismo apoderado de la reclamante, don Ricardo Celaya Bastías, ante dicho Tribunal Tributario antiguo, hace uso del derecho de opción contemplado en el artículo 1°, N°3, letra a) de la Ley N°20.752, publicada el 28 de mayo del 2014, proveyéndose en fs.211, donde se ordena 89 Timbre Electrónico remitir todo el expediente ante este Primer Tribunal Tributario y Aduanero, en adelante TTA. Luego, mediante resolución dictada con fecha 29.09.2014, rolante en fs.214, este Primer TTA, tiene por interpuesto el reclamo que se remitió del Tribunal Tributario antiguo, dándose traslado al Servicio de Impuestos Internos. Finalmente, mediante resolución de fs. 216, se ordena la acumulación de ambos reclamos deducidos por la reclamante para ser fallados en una sentencia. SEXAGÉSIMO SEGUNDO: Que en mérito de los antecedentes anteriores, resulta forzoso concluir que la presente alegación debe ser rechazada, ya que cabe hacer presente que es un hecho no controvertido que las Liquidaciones N°s 674, 680. 681, 694, 707 y 708, inicialmente se reclamaron con fecha 16 de febrero de 2012 ante el Tribunal Tributario Antiguo del Servicio de Impuestos Internos, dando origen así a los autos ROL 10021-2012, según consta en fs. 175, sin embargo, dicha causa se encuentra actualmente acumulada al reclamo presentado con fecha 15 de octubre de 2013, ante este Primer Tribunal Tributario y Aduanero contra las Liquidaciones N°319 y 320, por ello, todos los fundamentos alegados bajo ese Concepto B) ya carecen de sustento jurídico, ya que el reclamo contra las liquidaciones N°s 674, 680. 681, 694, 707 y 708 serán resueltas mediante el presente fallo y no bajo la jurisdicción de otro Tribunal Tributario. SEXAGÉSIMO TERCERO: Cabe hacer presente que este Sentenciador entiende que las alegaciones del reclamante que formuló bajo el presente Concepto B), se realizaron antes de la publicación y entrada en vigencia del uso del derecho de opción que confería la Ley N°20.752, como asimismo, se entiende que las pérdidas de arrastre declarada por la contribuyente en los años tributarios 2009 y 2010, se originan por la observación y rechazo al Concepto D) de las liquidaciones N°s 674, 680. 681, 694, 707 y 708, que es el mismo fundamento del concepto A) de las otras liquidaciones reclamadas. SEXAGÉSIMO CUARTO: Por ello, dado que la reclamante no sustenta sus fundamentos en ninguna norma de orden tributaria o procesal para justificar dichas pérdidas de arrastre, siendo soslayada la supuesta infracción planteada por el reclamante al hacer uso del derecho de opción que le confirió la Ley N°20.752, pierde consistencia su alegación del Concepto B) de las Liquidaciones N° 319 Y 320, sin perjuicio del presente análisis que se indicará a continuación. SEXAGÉSIMO QUINTO: En primer lugar, cabe señalar que se rechazaron las alegaciones de la reclamante respecto de las observaciones de los CONCEPTO A) de las liquidaciones N° 319 y 320 y CONCEPTO D) de las liquidaciones N°s 674, 680, 681, 694, 707 y 708, por ende se confirman bajo ese concepto las liquidaciones reclamadas. Ahora bien, atendida la indicado en la observación en este Concepto B), se hace presente que si el cliente debe pagar 100 cuotas para firmar el contrato prometido, Parques y Jardines reconoce financieramente el ingreso y difiere su tributación para cuando el cliente suscriba el contrato definitivo. De esta manera, si el cliente paga 60 cuotas, Parques y jardines no logra acreditar fehacientemente que dichas cuotas tributan en el año que fueron percibidas como se dejó acreditado anteriormente en el presente fallo. 90 Timbre Electrónico SEXAGÉSIMO SEXTO: En este sentido, cabe señalar que el informe pericial menciona que: “Ahora bien en relación a la verificación de la efectividad y procedencia de las pérdidas tributarias determinadas por la compañía durante los años comerciales 2003 al 2010, una vez efectuado el estudio de las partidas que justifican el origen de las pérdidas tributarias de años anteriores de la reclamante, se determinó que provienen esencialmente de la deducción extracontable efectuada en cada año por concepto de “utilidad financiera en promesas de ventas””. En importante aclarar que el párrafo anterior se explica o corresponde al ajuste extra contable realizado vía Renta Líquida Imponible como una deducción a la Base Imponible de primera categoría, por lo que estos ingresos se verían postergados en su tributación, hasta que quedaran reconocidos como tales en la oportunidad que prescribe el inciso tercero del artículo 29 de la LIR, esto es en la oportunidad que se suscribieron los contratos de compra venta definitiva, pero dicha tesis planteada por la reclamante se rechazó como se explicó latamente. SEXAGÉSIMO SÉPTIMO: Es importante recalcar que dentro de las conclusiones del informe pericial de fs.1132, consta lo siguiente: “Que en relación a la validación de los registros que respaldan los ingresos por promesas y ventas de sepulturas incorporadas en la versión digital de los Libros Auxiliares de promesas de ventas como asimismo en el Libro Auxiliar de Compraventa, respecto de lo cual se verificó que esos libros adolecen de ciertas a observaciones a saber: i) No se acompañó una versión oficial en hojas timbradas y oficiales del Servicio de Impuestos Internos; ii) Que poseen registros híbridos de valores tanto en pesos como en UF de las promesas suscritas y los contratos de compra venta; iii) Que carecen de subtotales mensuales y anuales como asimismo de un resumen de promesas/ ventas en pesos y su equivalencia en UF por cada sucursal, respecto de la totalidad de los clientes, a fin de poder validar las centralizaciones mensuales y saldos anuales.” Agrega además dicho informe que “Es posible afirmar que no proveen información suficiente y razonable que individualice íntegramente por cada RUT del cliente, cuál es el estado de situación de los pagos y/o compromisos suscritos por cada uno de ellos al cierre de cada mes y/o anual, en lo que respecta a los montos adeudados y/o pagados en pesos y su equivalencia UF. La información que proveen los referidos libros es de manera sesgada y parcial respecto de algunos clientes, en los términos que se observó anteriormente. Que de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 18 del DL 830/74, los libros de contabilidad deben ser llevados en moneda nacional, cuestión que en la especie se cumple parcialmente por cuanto los referidos libros proveen información híbrida tanto en pesos como en UF de las sumas adeudas y/o canceladas, pero no de manera integral respecto de la totalidad de los clientes, que no reflejan por sí mismos el monto en pesos y su equivalencia en UF de las promesas y compra ventas de sepulturas.” SEXAGÉSIMO OCTAVO: De acuerdo al párrafo anterior, podemos verificar que la contabilidad del contribuyente adolece de vicios a la falta del cumplimiento de norma expresa en el artículo 18 del código Tributario por lo que este Juez Sentenciador estima que se hace de manera defectuosa verificar su veracidad y cumplimiento. 91 Timbre Electrónico SEXAGÉSIMO NOVENO: Es importante recalcar que dentro de las conclusiones del informe pericial consta además lo siguiente: “Por otra parte, SS. esta perito estima que existen presunciones fundadas en el proceso para señalar que la compañía no reflejó necesariamente en la contabilidad la totalidad de las anulaciones que debieron contabilizarse entre los años comerciales 2003 al 2010 en cumplimiento de la cláusula décimo sexta del contrato de promesa, por cuanto de acuerdo a las pruebas y validaciones pericial efectuadas se determinó que existirían un total de 68.883 escrituras de compra que no fueron escrituradas por la reclamante entre los años comerciales 2003 al 2010 equivalente a 10.504.200, 74 UF, las cuales eventualmente pudieron ser anuladas. Que en definitiva y de acuerdo a los antecedentes que obran en el proceso no es posible cuantificar el monto de las anulaciones adicionales registradas entre los años 2003 al 2010, sin embargo dependiendo de su cuantía la pérdida tributaria determinada originalmente por la compañía se vería a lo menos aminorada.” Que según lo indicado en dicho informe, lo descrito anteriormente, verifica la poca veracidad del flujo con el cual son tratados los ingresos tributarios de la contribuyente, ya que no es posible verificar con exactitud los ingresos que se percibieron por completo por la compañía y que deberían ser agregados vía Renta Líquida Imponible al resultado tributario de la sociedad para así terminar con su tributación de primera categoría, situación que nunca aconteció. SEPTUAGÉSIMO: Es importante recalcar que dentro de las conclusiones del informe pericial se menciona lo siguiente: “Finalmente de acuerdo a los argumentos anteriormente señalados, no fue posible determinar razonable y suficientemente la procedencia de las pérdidas tributarias determinadas por la compañía durante los años comercial 2003 al 2010, básicamente porque: 1) No fue posible verificar la totalidad de los registros contenidos en los libros auxiliares de promesas y contratos como tampoco sus centralizaciones; 2) Existen omisiones y errores en la oportunidad en que se contabilizaron las anulaciones por promesas de ventas. 3) La corrección monetaria por concepto de cartera ingresos por devengar intereses cartera (solo financiera) producto de la variación de la UF de la cartera neta de deudores financiera y tributariamente se considera una ganancia en virtud de lo cual no es procedente su deducción extracontable; 4) Solamente fue posible validar la efectividad de los saldos de cierres de las partidas que conforman el ajuste extracontable, de acuerdo a los saldos revelados en la contabilidad de la reclamante y que justifican razonablemente el origen de las pérdidas tributarias determinadas por la compañía en los años comerciales que comprenden el presente estudio.” Que de conformidad con los hechos precedentemente pormenorizados, establecidos a partir de lo indicado por el actor como de la prueba rendida y analizada de acuerdo con las reglas de la sana crítica, considerando que se rechazaron las alegaciones de la reclamante en los conceptos anteriores, constituyen a juicio de este Sentenciador, suficiente convicción de rechazar las alegaciones de la reclamante en este Concepto B) y por ellos se confirman las liquidaciones reclamadas en este concepto. 92 Timbre Electrónico 3.- CONCEPTO C) DE LAS LIQUIDACIONES N° 319 Y N° 320 SEPTUAGÉSIMO PRIMERO: Que sobre el particular, cabe señalar que respecto la siguiente alegación del reclamante, la Liquidación reclamada en comento, que rola en fs. 273 y siguientes, observa la declaración jurada del contribuyente bajo la siguiente premisa: Concepto C: El contribuyente presenta una deducción indebida en la Renta Líquida Imponible por el concepto de remuneraciones (cód. 631, del Form. 22) donde declara $ 6.673.126.428, pero se deduce de las declaraciones juradas presentadas por el propio contribuyente (DJ 1879) folio 165101 de fecha 21.03.2011 y Declaración Jurada 1887 folio 165101 de fecha 22.03.2011 dicho monto debió ser $ 6.016.470.931..- Por lo que la diferencia será agregada y desagregada de la RLI para ser afectada con el Impuesto Único según el inciso 3° del artículo 21 de la LIR, por un monto de $ 656.655.497. SEPTUAGÉSIMO SEGUNDO: El acto reclamado considera que la empresa habría realizado una deducción indebida en la Renta Líquida Imponible por concepto de remuneraciones (Cód. 631, del Formulario 22) donde declara $ 6.673.126.428, pero se deduce de las declaraciones juradas presentadas por el propio contribuyente (DJ 1887 y DJ 1879) que dicho monto debió ser $ 6.016.470.931.-, por lo que la diferencia por un monto de $ 656.655.497.- será desagregada de la RLI para ser afectada con el Impuesto Único según el inciso 3° del artículo 21 de la LIR. Que acorde a lo anterior, es menester señalar que el “Concepto C” , habla sobre el “gasto de remuneraciones” utilizado por la sociedad en su declaración jurada F22 código 631, el cual se compone de la siguiente manera: 93 5 5 5 5 5 5 T S D N ° C u .2 .0 1 .2 .0 1 .2 .0 1 .2 .0 1 .2 .0 1 .2 .0 1 o t a l e g ú n if e r e e .0 .0 .0 .0 .1 .2 F n n 1 2 3 4 0 0 2 c t a 2 - C ia N R A V In C H o o m b r e d e la c u e e m u n e r a c io n e s s ig n a c io n e s E s p e a c a c io n e s d e m n iz a c ió n a l p o m is io n e s o n o r a r io s d . 6 3 1 n t a s c ia le e r s o e s n g a ú l n b a la n c e M o n t o 4 .1 4 0 .9 2 6 .1 4 2 2 .8 0 2 .9 7 3 .0 6 1 .6 3 8 8 .4 2 4 .3 1 .5 2 5 .3 9 7 .7 1 2 2 .5 1 3 .5 6 . 6 7 3 . 1 2 6 . 4 6 . 6 7 3 . 1 2 6 . 4 - 7 9 0 7 1 7 2 2 5 2 0 3 7 1 8 8 Dicho gasto de remuneraciones ($ 6.673.126.428.-) es contrastado con lo declarado por la reclamante en su declaración jurada 1887 (Sueldos), declarando lo siguiente: 94 C C D D o n o d J 1 if e c e . 6 8 8 r e p 3 7 n t o C 1 - F ( S u c ia - R 2 2 e ld e o m s ) u - n D e J r a c io 1 8 7 9 n ( e H s o n o r a r io s ) 6 .6 6 .0 6 7 1 5 3 6 6 .1 .4 .6 2 7 5 6 0 5 .4 .9 .4 2 3 9 8 1 7 De lo señalado anteriormente, se logra apreciar que hay un exceso de gasto utilizado por la diferencia, el cual a juicio del Servicio de Impuestos Internos, la reclamante no pudo acreditar en sede administrativa durante la fiscalización, por lo que se procedió a afectar esta diferencia de acuerdo al Art. 21° de la LIR como gasto rechazado del periodo. SEPTUAGÉSIMO TERCERO: Que en este “Concepto C”, materia de estudio, el reclamante arguye que este gasto se acredita en su totalidad con el solo hecho de contar con el “Libro de Remuneraciones” y que estos gastos se encuentran respaldados con documentación fehaciente como auxiliares, registros contables, liquidaciones de sueldo, boletas de prestación de servicios, entre otros, los cuales indica que están a la disposición en sus oficinas para ser revisados. Por otro lado, el Servicio, argumenta que mediante las Notificaciones efectuadas y la Citación realizada conforme el art. 63 del Código Tributario se le informo al contribuyente las diferencias detectadas entre su Declaración jurada (1887 Sueldos) y lo informado en el formulario 22 AT 2011, señalando que la contribuyente reclamante es una sociedad anónima por lo que se encuentra obligada a llevar contabilidad completa y probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deben servir para el cálculo del impuesto, conforme lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, debiendo acompañar en su concepto a lo menos: a) Balance tributario de ocho columnas y estado de resultados; b) Ajustes a la renta líquida; c) Libro FUT; d) antecedentes necesarios para la confección de las declaraciones juradas (1812, 1879 y/o 1887); e) Libro de remuneraciones y los antecedentes contables, deben estar con concordancia con los respaldos documentales. El Servicio manifiesta que el reclamo interpuesto señala que existen otros gastos que para efecto de gestión financiera contable fueron clasificados dentro del rubro remuneraciones, y que el contribuyente en ningún momento de la revisión ha aportado la documentación que los acredite, como tampoco acredita por medio alguno en esta instancia jurisdiccional la procedencia de su pretensión. SEPTUAGÉSIMO CUARTO: Que de la abundante documentación que acompañó el contribuyente, existen tres cajas con información referente al libro de Remuneraciones y Libro de gratificaciones que fueron revisadas por este Juez Sentenciador que a continuación se describen: 1. Una caja de cartón quick box, signada con el número 225, la cual contiene en su interior, ocho tomos originales empastados en hojas sueltas y timbradas correspondiente al Libro de Remuneraciones y Gratificación con anotaciones contables del año comercial 2003, a partir de los folio Nº262.525 al folio Nª275.011 2. Una caja de cartón quick box, signada con el número 226, la cual contiene en su interior, ocho tomos originales empastados en hojas sueltas y timbradas correspondiente al Libro de Remuneraciones y Gratificación con anotaciones contables del año comercial 2004-2005-2006. 3. Una caja de cartón quick box, signada con el número 227, la cual contiene en su interior, nueve tomos originales empastados en hojas sueltas y timbradas correspondiente al Libro de Remuneraciones y Gratificación con anotaciones contables del año comercial 2007-2008-2009. SEPTUAGÉSIMO QUINTO: Cabe hacer presente que la perito en su informe de fs. 1133 y siguientes, señala que del total de doscientas veinte y ocho cajas aportadas por la reclamante en autos, ciento ochenta están relacionadas con información de remuneraciones de los trabajadores. SEPTUAGÉSIMO SEXTO: Ahora bien, para que el reclamante sustente sus alegaciones sobre este concepto, resulta importante acudir al tenor del artículo 31 inciso 1 de la ley del ramo, que prescribe “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.” Dicho precepto desarrolla luego una serie de casos excepcionales, en que los gastos no son aceptados por la ley, o bien se admiten cumpliendo con ciertas condiciones adicionales a las que contempla la regla general. De la disposición que precede, entonces, y como ha sostenido reiteradamente la jurisprudencia emanada por la Corte Suprema, es posible colegir los siguientes requisitos para la determinación de la renta líquida en casos como el que se analiza, en lo referido a los gastos cuya deducción se pretende: a) que correspondan a desembolsos pagados o adeudados; b) que se encuentren respaldados o justificados fehacientemente con la documentación correspondiente a fin de probar su naturaleza, necesidad, efectividad y monto; c) que correspondan al período en que se está determinando la renta; d) que pertenezcan al giro de la empresa, negocio o actividad; e) que no se trate de gastos que la ley declare como “no deducibles” y f) que no se encuentren rebajados como costo directo de acuerdo al artículo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta. (SCS Nº 14.771-14, de 19 de mayo de 2015). SEPTUAGÉSIMO SÉPTIMO: Que, en esas condiciones, cabe hacer presente que la carga de la prueba recae en el contribuyente en orden a acreditar que se cumplían todos y cada uno de los requisitos que exige el artículo 31 de la LIR, todo lo cual debía acreditarse o justificarse de manera fehaciente, por tratarse en la especie, de un contribuyente de primera categoría, situación que no aconteció, dado que no acreditación los requisitos antes señalados, pese a que la reclamante acompaña los libros de remuneraciones, dichos libros no dan cuenta ni justifican fehacientemente dicho aumento de gasto en remuneraciones por la suma de $ 656.655.497, asimismo, no señala si ese gasto corresponde al período en que se está determinando la renta, si pertenece al giro de la empresa y si no ha sido rebajado como costo directo, limitándose en acompañar abundante documentación sin dar referencia exacta que permita a este Sentenciador verificar que ese gasto además de estar contabilizado, este debidamente respaldado con la documentación que da cuenta de que se hayan pagado y realizado efectivamente las labores que originan el pago de remuneraciones. 95 Timbre Electrónico SEPTUAGÉSIMO OCTAVO: En efecto, el contribuyente además tenía la obligación de señalar que se cumple con el requisito de necesariedad tributaria de ese egreso, que, como se ha dicho, exige que inevitablemente el contribuyente haya debido incurrir en él para generar la renta líquida imponible, situación que tampoco se cumplió, y en su escrito de reclamo no entrega mayores motivos razonables para explicar un gasto tan repentino de remuneraciones por un monto altísimo, que del análisis de los antecedentes tenidos a la vista, este Sentenciador considera que tienen estrecha vinculación con las pérdidas alegadas en el concepto B) y que dada la concordancia y conexión de los demás antecedentes probatorios, junto con lo indicado en el informe pericial de fs. 1131, forma plena convicción de que esta suma sería parte de las cuotas pagadas por los clientes que no cumplen totalmente el 100% del supuesto contrato de promesa suscrito con la contribuyente, y que de una forma elusiva, la reclamante lleva dichos montos de cuotas pagados a contabilizarlos como gastos de remuneraciones para darle una forma de tributación que permitan justificarse acorde la ley tributaria, pero la prueba rendida en autos, así como los fundamentos de sus reclamos son insuficientes y no dan fe de que se hayan producido ni mucho menos, se logran acreditar en autos. SEPTUAGÉSIMO NOVENO: Conforme a lo expresado, cabe señalar que de la revisión de los documentos en dichas cajas, se pudo constatar que si bien los libros de remuneraciones están debidamente ordenados, no se logra determinar dónde están los antecedentes de respaldo que acrediten justificadamente las anotaciones en esos libros, como también no se acompañan los antecedentes que den cuenta de la prestación de servicios que justifiquen el pago de honorarios. En este sentido, cabe acoger la alegación del Servicio respecto de que no se acompañan los antecedentes necesarios para la confección de las declaraciones juradas (1812, 1879 y/o 1887); y de igual modo, no hay concordancia entre las anotaciones del Libro de remuneraciones y los respaldos documentales que están desordenados sin señalar la reclamante dónde se encuentran registrados y respaldados. OCTOGÉSIMO : Que la testimonial rendida por la reclamada, consistente en los dichos de doña Claudia Barrientos Barrientos (foja 456), resulta suficiente, apreciada de conformidad a las reglas de la sana crítica, como lo autoriza el artículo 132 del Código Tributario, para producir convicción a Sentenciador respecto de los argumentos de las observaciones de la liquidación en torno a las remuneraciones, al declarar “por lo tanto, todo lo declarado en la suma de esas dos declaraciones debería estar declarado en la suma de ese 631”. OCTOGÉSIMO PRIMERO: Que en este contexto, cabe precisar que tratándose la reclamante de una contribuyente de primera categoría obligada a llevar contabilidad completa, debe probar sus declaraciones de renta mediante los libros de contabilidad y la documentación de respaldo correspondiente según se infiere de las normas contempladas en el artículo 17, 16 y 21 del Código Tributario, lo cual, del estudio de los antecedentes, no se cumple a cabalidad, dado que hay mucha información dispersa que no se indica a qué registro o libro contable se relaciona. OCTOGÉSIMO SEGUNDO: Que la documentación acompañada en esta instancia ya referidas en el considerando OCTAVO Y NOVENO del presente fallo, contenidas en las cajas 225, 226 y 227, apreciada conforme las normas de la sana crítica según lo prescrito en el artículo 132 del Código Tributario, aportan a juicio de este 96 Timbre Electrónico Sentenciador los elementos de prueba suficiente para tener por establecidos los siguientes hechos a) Que gran parte de la información con la cual se desea respaldar el gasto por remuneraciones, es información acotada la cual esta, respaldada con finiquitos, Libro de Remuneraciones, Libro de Retenciones y Libro de Gratificaciones, correspondientes a los años 2002 al 2010, cuyas partidas no explican por si solas el origen de las pérdidas tributarias de la compañía ni tampoco justifican el excesivo gasto realizado, sin acompañar los documentos de respaldo que acrediten si efectivamente se incurrió en estos gastos de remuneraciones. b) Que los gastos de remuneraciones no son gastos incidentes en la perdida tributaria en cuestión, y que de acuerdo a la documentación acompañada por la reclamante, esta no sustentaría el origen o la justificación fehaciente del por qué u bajo qué motivos razonables se realizó tal gasto de remuneraciones, los cuales no cumplen los requisitos del artículo 31 de la Ley de la Renta. c) De acuerdo a lo anterior se confirma el exceso de gasto utilizado por la diferencia de remuneraciones declaradas en el F22 versus las declaradas en la DJ 1887 (Sueldos) el cual a juicio del SII la reclamante no pudo acreditar, por lo que se procedió a afectar esta diferencia de acuerdo al Art. 21° de la LIR como gasto rechazado del periodo. RESPECTO DE LAS PETICIONES DEL SEGUNDO Y TERCER OTROSÍES DEL RECLAMO. OCTOGÉSIMO TERCERO: Que la reclamante, fundamenta su petición que para el caso que no se acoja el reclamo de lo principal, y se sostenga en cambio por sentencia ejecutoriada, que el contrato celebrado por su representada no corresponde a un contrato de promesa de venta, sino que de venta, se ordene, subsidiariamente, se autorice y curse la rectificatoria que se acompaña en el Cuarto Otrosí del escrito de reclamo de fs.218, en virtud de lo dispuesto en el artículo 127 del Código Tributario. Arguye los mismos fundamentos de fondo indicados en sus escritos de reclamo de fs.1 y 218, señalando que si el presente fallo determina que no se celebró un contrato de promesa de venta, sino que de compraventa, se permita corregir la declaración que presentó el año tributario 2011, y por ello este Tribunal debe consecuentemente, autorizar y por lo tanto cursar dicha rectificatoria. OCTOGÉSIMO CUARTO: Que, en lo tocante a lo solicitado en el Segundo Otrosí del reclamo de autos, debe recordarse el texto del artículo 127 del Código de la especialidad que señala en lo pertinente, que: "Cuando el Servicio proceda a reliquidar un impuesto, el interesado que reclame contra la nueva liquidación dentro del plazo que corresponda de conformidad al artículo 124, tendrá además derecho a solicitar, dentro del mismo plazo, la rectificación de cualquier error de que adolecieren las declaraciones o pagos de impuestos correspondientes al período reliquidado. Se entenderá por período reliquidado para el efecto del inciso anterior, el conjunto de todos los años tributarios o de todo el espacio de tiempo que comprenda la revisión practicada por el Servicio". El artículo 124 de ese mismo texto legal, se refiere al derecho a reclamar de una partida o elemento de una liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan para determinarlo. OCTOGÉSIMO QUINTO: Que según lo resuelto en los considerandos anteriores, y acorde los fundamentos señalados por este Sentenciador, es menester señalar que se 97 Timbre Electrónico rechazaron las pretensiones de fondo del reclamante dado que no realizó la correspondiente tributación de las cuotas pagadas por los clientes que suscribían los contratos con la sociedad contribuyente de autos, y en ningún caso se resolvió que el contrato corresponde al indicado por la reclamante. Asimismo, la contribuyente reclamante no cometió ningún error en su declaración de impuestos reclamada en autos, muy por el contrario, presentó un reclamo tributario sosteniendo que dicha declaración de impuestos fiscalizada por el Servicio y que originó las liquidaciones reclamadas en autos, estaban ajustadas a derecho produciendo una contienda judicial antes este Tribunal, y sólo al ver perdida sus pretensiones ante esta instancia, solicita la rectificatoria. De igual modo, no se resolvió realizar ninguna reliquidación de los montos reclamados y lo que es más incomprensible y absurdo, es que solicita que se acoja la presente petición una vez que se encuentre “ejecutoriado” el presente fallo, lo cual significa, que si acogiera la rectificatoria que solicita, este Sentenciador estaría vulnerando el derecho a recurrir de apelación del contribuyente lo cual es improcedente jurídicamente. OCTOGÉSIMO SEXTO: Que, por consiguiente, corresponde indicar que la norma ya citada del artículo 127 del Código Tributario, se aplica a la posibilidad de rectificar errores de hecho o de derecho que se produzcan en la declaración o pago efectuados, pero no se refiere ni puede referirse, como surge de su texto, al evento de que se acoja o no los argumentos de fondo del reclamo deducido por la contribuyente, porque ello constituye la alegación principal de sus pretensiones y no a un error de derecho o de hecho, ya que lo que se pretende, en buenas cuentas, es la variación de lo resuelto en autos conforme lo establecido por ley, frente a un resultado posterior adverso en lo económico. En consecuencia, se rechazan las peticiones del Segundo y Tercer Otrosíes de los escritos de reclamo de fs.1 y 218 por los fundamentos antes señalados. II.- SOLICITUD SOBRE APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 26 DEL CODIGO TRIBUTARIO. OCTOGÉSIMO SEPTIMO: Que, respecto de la alegación del contribuyente de impedir el cobro retroactivo de los impuestos liquidados, asilada en la protección de la buena fe, consagrada en el artículo 26 del Código Tributario es menester señalar, lo siguiente: Sobre el particular, cabe señalar que el artículo 707 del Código Civil en lo pertinente dispone que “La buena fe se presume, excepto en los casos en que la ley establece presunción contraria. En todos los otros la mala fe deberá probarse” Enseguida, el artículo 26 del Código Tributario, en lo pertinente, que “No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular.” Del tenor de la norma transcrita, puede advertirse que protege a aquel contribuyente que, asilándose en la interpretación de la normativa efectuada en alguno de los documentos mencionados por la norma y emanados del Servicio de Impuestos Internos, ejecuta determinada conducta tributaria con la conciencia de no verse afecta a impuestos, los que luego el Ente Fiscalizador intenta cobrar en forma retroactiva. 98 Timbre Electrónico OCTOGÉSIMO OCTAVO: Ahora bien, la reclamante sustenta su alegación en que se acogió de buena fe al criterio vigente establecido por el Oficio Ordinario N°13 de fecha 2 de enero de 2001 y del Oficio Ordinario N°1934 de fecha 25 de octubre de 2010, emitidos por el Servicio de Impuestos Internos respecto del tratamiento tributario de la promesa de venta de sepulturas, conforme a los argumentos en su escrito de reclamo. OCTOGÉSIMO NOVENO: Que, acorde lo indicado en el considerando CUADRAGÉSIMO NOVENO, lo prescrito en el inciso 3 del artículo 29 del Código Tributario, regula el momento en que deben incorporarse los ingresos (imputación de rentas) obtenidos con motivo de la celebración de contratos de promesa de compraventa de inmuebles, al proceso de determinación de la renta líquida imponible de aquellos contribuyentes que tributan en base a rentas efectivas demostradas mediante contabilidad completa, como debía efectuarla la contribuyente, pero que en ningún caso los exime de practicar los respectivos registros contables con posterioridad para evitar su tributación. Por ello, atendido que la sociedad reclamante nunca tributa los ingresos percibidos por las cuotas pagadas por los clientes durante el cumplimiento del contrato de promesa suscrito con la sociedad reclamante, respecto de las cuotas que cancelaban los clientes pero que no pagaban el 100% de las comprometidas, esta petición será rechazada, dado que no se observa una buena fe de la contribuyente de cumplir la correcta tributación de las normas tributarias. NONAGÉSIMO: Que al respecto, del análisis y valoración de los antecedentes acompañados en los considerandos OCTAVO Y NOVENO antes citados conforme a las reglas de la sanan crítica, se logran formar plena convicción a este sentenciador que las alegaciones del reclamante deben ser rechazadas y por ende se confirman las Liquidaciones reclamadas. Ello, dado que se acreditó fehacientemente que la sociedad reclamante nunca tributó los ingresos percibidos de las cuotas pagadas por los clientes en virtud del cumplimiento del contrato de promesa de compraventa de sepultura suscrito con la contribuyente respecto de las cuotas que no cumplían el 100% del contrato, sumas que ingresaban al patrimonio de la reclamante pero que nunca tributaban , ya que no eran declaradas tributariamente, produciéndose como corolario de lo anterior, el rechazo de los demás conceptos B) y C) ya analizados. NONAGÉSIMO PRIMERO: Que a partir de lo razonado precedentemente y en virtud de los hechos que se han tenido por verdaderos en este juicio, ponderando la prueba de acuerdo a las reglas de la sana crítica, de las máximas de la experiencia, y en su caso, aplicando el principio de legalidad y demás principios generales del derecho tributario, se arribó a las conclusiones enunciadas en los considerandos que anteceden. NONAGÉSIMO SEGUNDO: Que el resto de la prueba rendida, la que ha sido ponderada de conformidad a la ley, en nada altera lo ya concluido en esta sentencia, deviniendo la misma en sobreabundante en relación a hechos que se han tenido como suficientemente acreditados en este juicio. NONAGÉSIMO TERCERO: Que en conformidad con los argumentos indicado en los considerandos anteriores y habiéndolo solicitado el Servicio reclamada, cabe condenar en costas al reclamante, teniendo en consideración además que la contribuyente no se ajustó de buena fe a las normas tributarias y contables vigentes. 99 Timbre Electrónico Por las consideraciones precedentes, y visto además lo dispuesto en los artículos 2, 21, 24, 29 y siguientes, 63, 86, 115, 117, 123, 124, 125, 129, 130, 131, 131 bis, 132 y siguientes, y 148 del Código Tributario; artículos 2, 3, 10, 14, 15, 17, 20, 21, 29, del Decreto Ley N° 824 de 1974, y artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, demás normas legales citadas y pertinentes, SE RESUELVE: I.- Sobre el Incidente de Inadmisibilidad Probatoria de fs.672. interpuesto por el Servicio de Impuestos Internos: a) NO HA LUGAR al incidente b) NO SE CONDENA EN COSTAS a la parte vencida. II.- Sobre la observación de documentos interpuestos a fojas 989 y 1131 por el Servicio de Impuestos Internos: NO HA LUGAR, a la observación de documentos de fs.989. HA LUGAR, a la observación de documentos de fs.1131, por lo tanto, no serán valorados como medios de prueba. III.- Sobre el reclamo en contra de las Liquidaciones. a) SE RECHAZAN los reclamos de fojas 1 y siguientes, deducido contra las Liquidaciones N°s 674, 680. 681, 694, 707 y 708, y contra el reclamo de fs. 218 y siguientes deducido contra las Liquidaciones N°s 319 y 320, interpuesto por los apoderados ya individualizados, en representación de INMOBILIARIA PARQUES Y JARDINES S.A., Rut N°96.516.000-0, conforme lo razonado y concluido en el presente fallo. b) En consecuencia, SE CONFIRMAN las Liquidaciones N° N°s 674, 680, 681, 694, 707 y 708 por los años Tributarios 2009 Y 2010 de autos, y se confirman también las Liquidaciones N°319 y 320 del año Tributario 2011, emitidas por el Servicio de Impuestos Internos. III.- Que, SE CONDENA EN COSTAS A LA PARTE RECLAMANTE por haber sido vencida totalmente y estimando que no ha tenido motivo plausible para litigar. ANÓTESE, REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE. Notifíquese la presente resolución a la parte reclamante por carta certificada, y a la reclamada por la publicación de su texto íntegro en el sitio en Internet del Tribunal www.tta.cl, conforme al artículo 131 bis del Código Tributario. Asimismo, dese aviso a los correos electrónicos registrados por las partes. Déjese testimonio en el expediente. Proveyó don FELIPE MUÑOZ ALBÓNICO, Juez NO Inhabilitado del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. Autoriza don CLAUDIO ALBORNOZ VENEGAS., Secretario (S) del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. Felipe Alberto Muñoz Albonico 100 Juez no Inhabilitado Tribunal R. Metropolitana. Primero Incorpora Firma Electrónica Avanzada Timbre Electrónico