Oficio N° 36, de 23 de abril de 2019

RENTA – ACTUAL LEY SOBRE IMPUESTO A LA – ART. 2 N° 2 Y N° 3, ART. 15, ART. 19, ART. 33 N°4, ART. 41, ART. 56 N°3, ART. 63. (OFICIO RES. N° 36, DE 23-04-2019) Consultas relacionadas a la tributación de los activos digitales o Criptomonedas. Se ha solicitado un pronunciamiento a esta Dirección Nacional sobre la tributación que afecta a las rentas obtenidas en la compra venta de criptomonedas, en el caso de una persona natural que no determina su renta efectiva sobre la base de un balance general, según contabilidad completa. I. ANTECEDENTES. Señala que mediante el Oficio SII N° 963, de 2018, se estableció que las rentas obtenidas en la compra y venta de activos digitales se clasifican en el N° 5, del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), por lo tanto, tales rentas deben afectarse, con los impuestos generales de dicha Ley, esto es, Impuesto de Primera Categoría y el Impuesto Global Complementario o Impuesto Adicional, según corresponda. Sin embargo, se han planteado interrogantes, en caso de que quien obtenga la renta por transacciones referidas a activos digitales sea un contribuyente persona natural que no determina su renta sobre la base de un balance general, según contabilidad completa. Agrega, que quienes invierten en criptomonedas a través de intermediarios o "exchanges", crean una "cuenta virtual" en plataformas dispuestas por estas empresas, transfiriendo fondos a una cuenta corriente bancaria indicada por el intermediario, fondos con los cuales se adquieren las criptomonedas que solicita el inversionista, que posteriormente, serán enajenadas, pudiendo resultar utilidades de estas operaciones, que no necesariamente son traspasadas por los exchanges a sus clientes, permaneciendo registradas en las aludidas "cuentas virtuales”. En relación a los antecedentes expuestos, se solicita un pronunciamiento sobre los siguientes aspectos: a) Si los activos digitales corresponden o no a activos monetarios. b) En caso que se determine que son activos no monetarios, si procede aplicarles el mecanismo de corrección monetaria o reajustabilidad, según se trate de contribuyentes personas naturales sin contabilidad. c) Si procede reajustar el mayor valor obtenido en la enajenación de activos digitales en el caso de personas naturales que no determinan su renta sobre la base de un balance general, según contabilidad completa. d) Si las utilidades obtenidas en la venta de activos digitales que permanecen en la "cuenta virtual" asignada al cliente por el Exchange, corresponden a rentas percibidas de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 2 N° 3 de la LIR. II. ANÁLISIS. 1. En primer lugar, se hace presente que el mecanismo de corrección monetaria establecido en el inciso primero del artículo 41 de la LIR,1 es aplicable sólo a los contribuyentes que declaren sus rentas efectivas demostradas mediante un balance general, según contabilidad completa. Por su parte, el inciso segundo del referido artículo establece el reajuste que deben aplicar los contribuyentes que no se encuentren obligados a determinar la renta efectiva según balance general, cuando se trate de la enajenación ocasional de bienes. Por lo tanto, si el contribuyente se encuentra en esta situación, en la enajenación ocasional de criptomonedas, para los efectos de determinar la renta proveniente de la enajenación, deberá deducir del precio de venta el valor inicial actualizado de dichos bienes, según la variación experimentada por el Índice de Precio al Consumidor en el período comprendido entre el último día del mes que antecede al de la adquisición del bien y el último día del mes anterior al de la enajenación. Posteriormente, el N°4 del artículo 33 de la LIR, establece que la renta que no se determine con base a los resultados de un balance, deberá reajustarse de acuerdo con el porcentaje de variación 1 Ley sobre Impuesto a la Renta.

2 experimentada por el Índice de Precios al Consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior a aquél en que se percibió o devengó y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio respectivo. Una vez determinada y actualizada la renta al término del ejercicio, se gravará2 con el IDPC3 y con el IGC4 o IA5, según corresponda, pudiendo dar de crédito el primer tributo en contra de los impuestos personales, en conformidad a los artículos 56 N°3 y 63 de la LIR. Por el contrario, si el contribuyente desarrolla el giro de compra y venta de activos digitales, se encuentra obligado de llevar contabilidad completa, en virtud del inciso final del artículo 68 de LIR. En dicho caso, los activos digitales para efectos de corrección monetaria constituyen activos monetarios dado que no se auto protegen del proceso inflacionario al no tener cláusula de reajustabilidad. Sin embargo, se reconocerá en la determinación de la renta líquida imponible del IDPC el ajuste6 por la desvalorización monetaria que ha sufrido el activo al no estar protegidos de la inflación, de acuerdo a la mecánica de determinación y actualización del CPT7 inicial, establecida en el N° 1 del inciso primero del artículo 41 de la LIR. 2. En lo que se refiere a la oportunidad en que deben reconocerse tributariamente las rentas del capital, los artículos 15 y 19 de la LIR disponen que las normas relativas a la Primera Categoría se aplicarán a todas las rentas percibidas o devengadas, agregando el artículo 29, en su inciso segundo, que el monto a que asciende la suma de los ingresos a que se refiere su inciso primero, será incluido en los ingresos brutos del año en que ellos sean devengados o, en su defecto, del año en que sean percibidos por el contribuyente, con la única excepción de las rentas mencionadas en el N° 2 del artículo 20 de la ley precitada (renta de capitales mobiliarios), que se incluirán en el ingreso bruto del año en que se perciban. De conformidad al N° 2 del artículo 2° de la LIR, se define como "renta devengada", aquella sobre la cual se tiene un título o derecho, independiente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular. En el caso en consulta, la renta se encuentra devengada en el mismo momento en el que se produce la enajenación de los activos digitales, ya que en esa fecha se adquiere un título o derecho sobre ella, por lo tanto, en tal ocasión la renta deberá formar parte de los ingresos brutos del ejercicio. Por otro lado, el N°3 del artículo 2° de la Ley de la Renta, establece que “renta percibida” es aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona, agregando dicha norma a punto seguido, que debe asimismo entenderse, que una renta devengada se percibe desde que la obligación se cumple por algún modo de extinguir distinto al pago. Respecto de este punto, este Servicio ha señalado en sus instrucciones, específicamente en la Circular 21, de 1991, que la percepción de una renta puede materializarse por cualquiera de las siguientes formas: pago efectivo, abono en cuenta, puesta a disposición del interesado y la extinción de una obligación por alguna modalidad distinta al pago efectivo, como puede ser el caso, de la compensación, novación, condonación, confusión, prescripción y otras contempladas en el Código Civil. Por lo tanto, en el caso de la consulta interesa determinar si se ha extinguido o no la obligación de la parte deudora (quien adquiere las criptomonedas), y en definitiva establecer si la renta se encuentra percibida por el enajenante de las criptomonedas. En virtud de los antecedentes expuestos, claramente se ha extinguido la obligación del deudor por el pago o alguna forma alternativa al pago efectivo, por cuanto se señala que las utilidades quedan registradas en la cuenta virtual que el Exchange o intermediario pone a disposición de quien invierte en criptomonedas. Por lo tanto, existe una renta percibida para la parte acreedora (quien enajena las criptomonedas), conforme a lo dispuesto por el N° 3 del artículo 2° de la Ley de la Renta. 2 En virtud del artículo 20 y el N° 1 de la letra C), del artículo 14, ambos de la LIR. 3 Impuesto de Primera Categoría. 4 Impuesto Global Complementario. 5 Impuesto Adicional. 6 De acuerdo al artículo 32 de la LIR. 7 Capital Propio Tributario.

3 II. CONCLUSIÓN. Conforme al análisis efectuado, se responderán las consultas en el mismo orden en que fueron formuladas: a) Los activos digitales corresponden a activos monetarios, dado que no se auto protegen del proceso inflacionario al no tener cláusula de reajustabilidad. b) Para efectos de determinar el mayor valor en la enajenación de los activos digitales, cuando los contribuyentes no se encuentren obligados a determinar su renta efectiva según contabilidad completa por enajenar tales bienes en forma ocasional, se deberá deducir del precio de venta el valor inicial actualizado del bien, según la variación experimentada por el índice de precio al consumidor en el período comprendido entre el último día del mes que antecede al de la adquisición del bien y el último día del mes anterior al de la enajenación. c) Determinado el mayor valor, la renta deberá reajustarse de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior a aquél en que se percibió o devengó y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio respectivo. d) La renta se encuentra devengada en el mismo momento en el que se produce la enajenación de los activos digitales, ya que en esa fecha se adquiere un título o derecho sobre ella, por lo tanto, en tal ocasión la renta deberá formar parte de los ingresos brutos del ejercicio. Una vez extinguida la obligación del deudor (quien adquiere las criptomonedas) por el pago o alguna forma alternativa al pago efectivo, como lo es la puesta a disposición en su cuenta virtual, la renta se entiende percibida por el acreedor (quien enajena las criptomonedas), conforme a lo dispuesto en el N° 3 del artículo 2° de la Ley de la Renta. Finalmente, se hace presente que el mayor valor obtenido en la enajenación de activos digitales al constituir una renta clasificada en el artículo 20 N°5 de la LIR, debe reconocida en los ingresos brutos del año en que la renta se haya devengado o, en su defecto, del año en que sea percibido, de acuerdo a los artículos 15, 19 y 29 de la LIR. FERNANDO BARRAZA LUENGO DIRECTOR Oficio Res. N° 36, de 23-04-2019 Subdirección Normativa Depto. de Impuestos Directos