Oficio N° 2114, de 25 de septiembre de 2020

VENTAS Y SERVICIOS – NUEVO TEXTO – LEY SOBRE IMPUESTO A LAS – ART. 2, ART. 8, ART. 23 – REGLAMENTO DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS, ART. 43 – OFICIOS N° 788, DE 2017 Y N° 158, DE 1985. (ORD. N° 2114, DE 25.09.2020) Solicita confirmar criterios sobre ingresos que se deben considerar para calcular la proporcionalidad del crédito fiscal IVA. Se ha solicitado a este Servicio un pronunciamiento sobre los ingresos que se deben considerar para calcular la proporcionalidad del crédito fiscal IVA. y confirmar aplicación del criterio contenido en los Oficios N° 2454 de 2003 y N° 788 de 2017, entre otros, al caso que indica. I ANTECEDENTES De acuerdo con su presentación, la Mutual de Seguridad es una corporación de derecho privado, sin fines de lucro, encargada de la administración del Seguro Obligatorio que establece la Ley N° 16.744, en virtud de lo cual, percibe, en lo que interesa a esta consulta, los siguientes ingresos de parte de las empresas e instituciones asociadas: 1) Una cotización básica de 0,9% de las remuneraciones imponibles de los trabajadores de las entidades asociadas. 2) Una cotización adicional diferenciada en función de la actividad y riesgo de la empresa asociada. A su turno, obtiene otros ingresos que se motivan por las prestaciones médicas que efectúa a particulares que no son dependientes de las entidades asociadas. Se trata entonces de pagos efectuados a una mutualidad de empleadores. Tras analizar el concepto de “servicio”, contenido en el artículo 2° de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (LIVS) concluye que, para darse el hecho gravado “servicio”, deben verificarse los siguientes supuestos normativos: a) Que haya una acción o prestación de una persona en favor de otra; b) Que la persona que realiza la acción o prestación perciba una remuneración, prima o comisión; y c) Que la acción o prestación provenga de las actividades clasificadas en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR). Sostiene que, de la conjugación de los supuestos anteriores, se pueden derivar las siguientes situaciones con relevancia para la aplicación, no solo del impuesto en análisis, sino también para determinar la aplicación de la regla de proporcionalidad de uso del gasto [sic] fiscal que establece el artículo 23, N° 3, de la LIVS, a saber: i) Se dan los tres supuestos señalados precedentemente, de suerte que el servicio se grava con IVA y el prestador puede utilizar como crédito fiscal todo el IVA soportado en la adquisición o importación o utilización de los servicios relacionados con la prestación del servicio gravado. ii) Se cumplen todos los supuestos señalados pero la prestación resulta exenta por aplicación de alguna norma liberatoria, en cuyo caso el IVA soportado en la adquisición o importación o utilización de bienes y servicios relacionados exclusivamente con la prestación del servicio exento no puede ser utilizado como crédito fiscal si es que el contribuyente realiza otras operaciones efectivamente gravadas con el impuesto que se trata. iii) Se cumplen los supuestos a) y b) señalados en el párrafo anterior pero no el tercero, por cuanto el servicio proviene de una actividad no clasificada en los números 3 y 4 del artículo 20 de la LIR, en cuyo caso el IVA soportado en la adquisición, importación o utilización de bienes o servicios vinculados exclusivamente con dicha actividad no puede ser utilizado como crédito fiscal por cuanto se trata de una operación no gravada; y

iv) Por último, no se dan los supuestos a) y b), que en su concepto son los sustantivos – porque el tercero es un mero arbitrio del legislador – e identifican los elementos que aseguran, por una parte, que hay actividad y, por la otra, que esa actividad generó un valor agregado, que es lo gravado por la LIVS. Por lo tanto, si no hay propiamente una actividad o no hay una remuneración, la operación escapa a la categoría de “no gravada” que establece la LIVS, y así lo habría reconocido este Servicio, de modo que estas operaciones no deben considerarse para los efectos de aplicar la regla de proporcionalidad porque no cumplen los elementos básicos que determinan cuando hay un “servicio” relevante para la ley. Hace referencia a la norma sobre uso del crédito fiscal contenida en el artículo 23 de la LIVS y agrega que este Servicio ha reconocido, tanto para los efectos de aplicar las normas de determinación del crédito fiscal como para aplicar la resolución que obliga a emitir facturas para documentar operaciones exentas o no gravadas, que cuando no se dan los requisitos sustantivos del hecho gravado “servicio” no cabe considerar tales operaciones para los efectos de determinar la proporcionalidad del crédito fiscal, por una parte y, por otra, tampoco debe emitirse una factura exenta o no gravada. Estima que, atendida la naturaleza de la actividad realizada por su representada – que en gran medida responde a un mandato o exigencia de carácter legal – y lo señalado en el Oficio N° 2403 del año 2010 – que calificaría a las cotizaciones1 que percibe la Mutual de Seguridad2 – se tiene que las prestaciones que, por imperativo legal, debe realizar a los trabajadores de las entidades asociadas, no tienen como contraparte una remuneración en los términos que establece el concepto “servicio” definido en el artículo 2°, N° 2, de la LIVS, puesto que son “cuotas de asociados” y tampoco guardan relación directa con el costo de tales prestaciones, incumpliendo un elemento esencial de la definición legal de “servicio” gravado por la LIVS, sin perjuicio de faltar el elemento “convencional” que subyace al concepto de servicio, el cual supone que las partes intervinientes en la operación están de acuerdo en la prestación y en la remuneración de ésta. Como corolario de lo anterior, se seguiría que la situación descrita, por las razones señaladas, no calificaría como operación “no gravada” en los términos del artículo 23 de la LIVS y, por tanto, no debe ser considerada, de acuerdo a su N° 3, para los efectos de determinar el crédito fiscal que se origina en el impuesto al valor agregado soportado en relación a los gastos generales en que incurre su representada y que se vinculan tanto con las operaciones gravadas (prestaciones médicas ejecutadas a particulares y que son pagadas por éstos) como aquellas exentas (cuando las prestaciones a terceros, no dependientes de las entidades asociadas, son financiadas por FONASA o Isapres). Solicita confirmar el criterio establecido por este Servicio, entre otros, en los Oficios N° 2454 de 2003 y N° 788 de 2017, por lo que no corresponde considerar las cotizaciones singularizadas en los números 1) y 2), precedentes, en el total de servicios netos contabilizados para determinar la proporción en que se puede utilizar como crédito fiscal el IVA soportado en la adquisición o importación vinculada a los gastos generales de la Mutual de Seguridad. Finalmente, estima que la modificación introducida por la Ley N° 21.210 en el N° 3 del artículo 23 de la LIVS, no obsta al criterio que se solicita, ya que dicha modificación solo tuvo por finalidad homologar lo dispuesto en el artículo 43 del Reglamento del IVA, que es la norma que este Servicio viene interpretando consistentemente en el sentido solicitado. 1 Se precisa, respecto de lo señalado por el peticionario, que el citado oficio no refiere expresamente a las “cotizaciones”, p ero sí señala que “las cuotas que eroguen los asociados, entendiéndose por tales aquellas contribuciones periódicas fijas o variables que los asociados entreguen a la mutualidad con el fin de afrontar gastos y satisfacer necesidades sociales y las donaciones que perciban, no constituyen renta para la mutualidad, en virtud de lo dispuesto en los N°s 11 y 9 respectivamente, del artículo 17, de la LIR.” 2 Reseñadas en los numerales 1) y 2) del Antecedente, como “cuotas que erogan los asociados”, no como remuneración de una actividad (servicio).

II ANÁLISIS A fin de responder adecuadamente su consulta, es necesario referir primero a las normas que regulan la determinación del crédito fiscal: 1) El artículo 23 de la LIVS establece el derecho al crédito fiscal que tienen los contribuyentes afectos al pago del IVA contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, disponiendo que el crédito será equivalente al IVA recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios o, en el caso de las importaciones, el pagado por la importación de especies al territorio nacional, respecto del mismo período (artículo 23, N° 1) 2) En lo que importa a la presente consulta, no procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por dicha ley o a operaciones exentas (artículo 23, N° 2). 3) En el caso de la importación o adquisición de bienes o de utilización de servicios que se afecten o destinen a operaciones gravadas y exentas o a hechos no gravados por dicha ley, el crédito se calculará en forma proporcional, de acuerdo con las normas que establezca el Reglamento (artículo 23, N° 3). 4) Al respecto, el artículo 43 del Reglamento de la LIVS3, establece la forma de calcular la parte del crédito fiscal IVA al que tiene derecho el vendedor o prestador de servicios, respecto de las adquisiciones de bienes o contratación de servicios afectos al IVA que hayan sido destinados a generar simultáneamente tanto operaciones gravadas con este tributo como exentas o no gravadas por el mismo. Para determinar la parte del crédito fiscal por la compra de bienes y servicios a que tiene derecho el contribuyente en tal circunstancia, debe estarse a la relación porcentual que se establezca entre las operaciones netas contabilizadas, otorgándose dicho crédito únicamente por el porcentaje que corresponda a las ventas o servicios gravados con el IVA (artículo 43, N° 2). Finalmente, los contribuyentes deben determinar la relación porcentual antes referida considerando las ventas y/o servicios netos gravados y el total de las ventas y/o servicios netos contabilizados, efectuados durante el primer período tributario en que efectúan conjuntamente operaciones gravados y exentas (artículo 43, N° 3). Esto es, del total del IVA recargado en las facturas de compras y de contratación de servicios destinados a generar simultáneamente tanto operaciones gravadas con este tributo como exentas o no gravadas por el mismo, sólo podrá utilizarse como crédito fiscal IVA el porcentaje que resulte de la división de las ventas y/o servicios netos gravados por el total de las ventas y/o servicios netos contabilizados. Precisado lo anterior, y en lo que respecta a los ingresos u operaciones que deben considerarse para el cálculo de la proporcionalidad antes descrita en el presente caso, es necesario señalar lo siguiente: a) El artículo 2° de la LIVS define lo que debe entenderse por venta y servicio para los efectos de aplicar el IVA, en tanto que el artículo 8° enumera una serie de hechos gravados especiales, de modo que todas las operaciones que puedan subsumirse en las normas señaladas se entienden como afectas o gravadas con el tributo. A partir de lo anterior, y compartiendo lo expuesto en su presentación, es posible distinguir entre operaciones afectas a IVA, exentas de IVA (por concurrir una norma liberatoria), no afectas a IVA (por faltar un elemento del hecho gravado) y casos en los cuales no se verifica, en lo absoluto, una prestación remunerada. 3 Modificado por el Decreto Supremo N° 682 de 2017, del Ministerio de Hacienda,

b) Por su parte, las Mutualidades de Empleadores4 tienen por fin administrar, sin ánimo de lucro, el seguro social contra riesgos de accidentes del trabajo y enfermedades profesionales de acuerdo con las disposiciones de la Ley N° 16.744 y de las que se dicten en el futuro y de sus respectivos reglamentos, y que han sido autorizadas para este objetivo por el Presidente de la República. Este Servicio ha señalado5 que las contribuciones periódicas fijas o variables que los asociados entreguen a la mutualidad con el fin de afrontar gastos y satisfacer necesidades sociales, no constituyen renta para la mutualidad, en virtud de lo dispuesto en el N° 11 del artículo 17 de la LIR, al ser consideradas como cuotas que erogan los asociados. Estas contribuciones están constituidas por la cotización básica de 0,9% de las remuneraciones imponibles de los trabajadores de las entidades asociadas y la cotización adicional diferenciada en función de la actividad y riesgo de la empresa asociada. Asimismo, ha precisado6 que las cuotas de incorporación ordinarias y extraordinarias pagadas por los socios no se encuentran gravadas con el impuesto al valor agregado, pues ellas no remuneran la prestación de un servicio en los términos del artículo 2°, N° 2 de la LIVS, no configurándose a su respecto hecho gravado alguno. c) Conforme lo anterior, es posible concluir que, al menos respecto de los conceptos señalados en la letra b) precedente, no existe siquiera un “servicio”, requisito esencial para emitir una factura por servicios no afectos o exentos, según lo dispone el considerando resolutivo N° 1 de la Resolución N° 6080 de 1999, de modo que a su respecto no procede emitir facturas por servicios no gravados o exentos de IVA. Al efecto, la mutualidad podrá utilizar, para efectuar el cobro de dicho concepto, cualquier documento de carácter interno que estime conveniente y que acredite fehacientemente la operación de que se trata. Dado lo expuesto, y en relación al cálculo de la proporcionalidad del crédito fiscal de utilización común, se concluye que, en el caso particular, no existiendo una acción o prestación, el ingreso no corresponde a la contraprestación de un servicio, por lo que no concurren los supuestos que exige el artículo 23, N° 3, de la LIVS, para proporcionalizar la utilización del crédito fiscal, lo cual es sin perjuicio que la consultante pueda realizar otros hechos calificados como no gravados o exentos y que justifiquen el cálculo de la proporcionalidad del crédito fiscal. No obstante que lo anterior se desprende del Oficio N° 788 de 2017, cabe precisar que constituye un cambio de criterio respecto del contenido en el Oficio N° 158 de 1985, referido a esta misma materia y contribuyente. Finalmente, y respecto del alcance de las modificaciones introducidas por la Ley N° 21.210, se informa que el N° 3 del artículo segundo de la citada ley reemplazó en el N° 3 del artículo 23 de la LIVS las palabras “y exentas”, por la expresión “y operaciones exentas o a hechos no gravados por esta ley”, confirmando lo establecido en el artículo 23, N° 2, de la LIVS (siendo el N° 3 una consecuencia del N° 2), esto es, que las ventas o servicios no gravados deben ser incorporados en la determinación del crédito fiscal proporcional, a que tienen derecho los contribuyentes cuando en un período tributario, sus adquisiciones, importaciones y/o utilización de servicios se destinan a realizar simultáneamente operaciones afectas, exentas y/o no gravadas. Dicha modificación armoniza y aclara la aplicación de las normas sobre uso de crédito fiscal, contenidas en el artículo 23, al determinar que no procede el derecho a crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se destinen a la realización de ventas o servicios no gravados u operaciones exentas. En consecuencia, efectivamente esta modificación no viene a alterar las reglas de proporcionalidad contenidas en el Reglamento de la LIVS7. 4 De acuerdo al Decreto N° 285, de 1968, que aprueba el Estatuto Orgánico de Mutualidades de Empleadores, dictado en conformidad al artículo 13 de la Ley N° 16.744, establece en su artículo 1° que las Mutualidades de Empleadores son corporaciones regidas por el Título XXXIII, del Libro I, del Código Civil. 5 Oficio N° 2403 de 2010 6 Oficio Nº 3616 de 2002 7 De acuerdo al artículo 43 del Reglamento, el crédito fiscal a que tiene derecho el vendedor o prestador de servicios cuando ha importado, adquirido bienes corporales o utilizado servicios afectos a IVA, destinados a generar simultáneamente operaciones gravadas con este tributo y exentas o no gravadas por el mismo, deberá ser calculado de la forma que establece la misma norma reglamentaria.

III CONCLUSIÓN Considerando que en las cotizaciones/erogaciones a la Mutual no existe un servicio, como consecuencia, en el caso analizado no se configura un servicio que pueda ser calificado de afecto, no afecto o exento. Luego, no corresponde considerar la cotización básica de 0,9% de las remuneraciones imponibles de los trabajadores de las entidades asociadas y la cotización adicional diferenciada en función de la actividad y riesgo de la empresa asociada, el total de las ventas y/o servicios netos contabilizados, para efectos de determinar la proporción en que se puede utilizar como crédito fiscal el IVA soportado en las adquisiciones o importaciones efectuadas por la Mutual de Seguridad. No obstante que lo anterior se desprende del Oficio N° 788 de 2017, constituye un cambio de criterio respecto del contenido en el Oficio N° 158 de 1985, referido a esta misma materia y contribuyente. Finalmente, y respecto del alcance de las modificaciones introducidas por la Ley N° 21.210 al N° 3 del artículo 23 de la LIVS, se comparte que no alterar las reglas de proporcionalidad contenidas en el Reglamento de la LIVS. FERNANDO BARRAZA LUENGO DIRECTOR Oficio N° 2114, de 25.09.2020 Subdirección Normativa Dpto. de Impuestos Indirectos