Reclamo tributario: liquidación

Concepción, diez de marzo de dos mil quince. VISTOS: En lo principal del escrito de fojas 39 y siguientes, comparece don GONZALO CISTERNAS SOBARZO, abogado, RUT n.° 10.055.372-4, en representación de CLUB DEPORTIVO UNIVERSIDAD DE CONCEPCIÓN, RUT n.° 73.279.600-2, con domicilio para estos efectos en Av. Beltrán Mathieu, n.° 97, de la comuna de Concepción; quien deduce reclamo tributario en contra de la liquidación n.° 108201000192, emitida con fecha 16 de diciembre de 2013 por el Jefe del Departamento de Fiscalización de Concepción del Servicio de Impuestos Internos. Fundando su reclamo expone lo siguiente: 1. Antecedentes de la liquidación impugnada. Explica que, con fecha 30 de septiembre de 2009, el Servicio de Impuestos Internos notificó a su parte la fiscalización de los años tributarios 2007 a 2009, por concepto de remuneraciones y rentas. Indica que el 30 de octubre del mismo año, entregó al ente fiscal el Balance Tributario, FUT y Libro de Remuneraciones de los años tributarios indicados. Agrega que el 1 de enero de 2010 se cambia la clasificación tributaria de su representada, de gran a pequeña empresa, variando, por tanto, el equipo de fiscalización. Relata que el 19 de junio de 2010, se le notificó que la declaración de renta del año tributario 2010, no se encontraba aceptada por presentar inconsistencias. Esta situación habría tratado de ser aclarada por el Jefe de Administración y Contabilidad de su mandante, concurriendo en reiteradas Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 10-03-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 47f54c8f-49a1-4edc-8443-07037a60a9d7 Timbre Electrónico oportunidades al Servicio de Impuestos Internos, Departamento de Pequeños Contribuyentes, particularmente para obtener precisiones en torno a la manera en que debía presentarse correctamente la declaración en referencia. En cada oportunidad, según sostiene el libelo, obtuvo solo respuestas evasivas de la Autoridad tributaria. Manifiesta que también fueron observadas las declaraciones de impuesto a la renta de los años tributarios 2011, 2012 y 2013. Prosigue el libelo de reclamo, indicando que con fecha 19 de diciembre de 2013, su mandante fue notificada de la liquidación n.° 108201000192, emitida el 16 de diciembre de 2013, y que determina impuesto a la renta del año tributario 2011, folio 99065791. Agrega que las observaciones formuladas reprochan la subdeclaración de ingresos obtenidos durante el año, así como la inconcurrencia a las oficinas del Servicio de Impuestos, cuando se le requirió en los años anteriores, con el objeto de resolver diferencias en su formulario 22. En razón de ello, afirma, el acto administrativo determina impuestos por un monto neto, al 30 de abril de 2011, de $64.967.491. 2. Requisitos de procedencia del reclamo. En este acápite, sostiene la actora que se cumplen todos los requisitos legales para la interposición de su reclamación tributaria. 3. Fundamentos de hecho del reclamo. a) Vicios formales de la liquidación. Afirma el libelo, que la liquidación adolece de una serie de vicios que provocan su nulidad de Derecho Público, a saber: i. Incumplimiento del requisito de la citación del artículo 63 del Código Tributario en forma previa. Explica aquí, en lo que interesa, que el Servicio de Impuestos Internos jamás citó a su representada, en conformidad al artículo 63 del Código Tributario, a resolver las diferencias que tenía en relación con la declaración de impuesto a la renta del año tributario 2011, limitándose solo a notificar que fue rechazada, pero sin indicar los motivos de ello. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 10-03-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 47f54c8f-49a1-4edc-8443-07037a60a9d7 Timbre Electrónico Al no haber citación, estima, no hay contenido con el cual contrastar la liquidación, no pudiendo haber congruencia en el actuar del Servicio. ii. Falta de antecedentes mínimos que debe contener la liquidación. Sostiene el libelo, que la liquidación no señala los antecedentes precisos que sirvieron de base para calcular el impuesto. Explica que la incertidumbre que tenía el Servicio de Impuestos Internos y su parte, se refería a cómo deben declarar la renta los clubes deportivos acogidos al régimen de exención contemplado en la Ley n.° 8.834. No obstante, el Servicio se limitó a determinar la renta para el año tributario 2011, de acuerdo a consideraciones al parecer arbitrarias, no expresadas en la liquidación. Agrega que el ente fiscal no explica cómo obtuvo la cifra ascendiente a $376.885.316 y que correspondería a la base imponible subdeclarada. Sin embargo, no precisa el Servicio qué formularios 29 de su parte utilizó para semejante cálculo, qué ítems aceptó y cuáles rechazó, así como tampoco expresa a que declaraciones juradas y nóminas se refiere; ni siquiera a qué año tributario corresponden dichos formularios, declaraciones y nóminas. Por lo anterior, y ante la ambigüedad puesta en evidencia, considera el reclamo que no es posible tener un conocimiento mínimo de los fundamentos que componen la base imponible determinada; circunstancia que constituye una grave vulneración al artículo 41 de la Ley n.° 19.880, ley de procedimiento administrativo, que contempla el deber de fundamentar los actos administrativos, y que ha dejado en la indefensión a su parte. b. Completa inexactitud de los escasos fundamentos contenidos en la liquidación impugnada. Sostiene el reclamo, que el Código de Observación F53, relativo a la supuesta inconcurrencia de su representada, es totalmente falsa, pues, como ya explicó, su representada, a través de personal idóneo, concurrió en reiteradas oportunidades al Servicio de Impuestos Internos, para hacerle entrega forma de la información requerida, como consta en el documento que acompaña en un otrosí. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 10-03-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 47f54c8f-49a1-4edc-8443-07037a60a9d7 Timbre Electrónico c. Procedencia en la aplicación de la exención contemplada en la Ley n.° 8.834. Sostiene el libelo, que la liquidación impugnada adolece, además, de un error o vicio de fondo, en cuanto liquida impuesto de primera categoría, en circunstancias de que su representada no es contribuyente de dicho tributo. Lo anterior, por cuanto su parte se encuentra acogida al régimen especial que contempla la Ley n.° 8.834, en su artículo 1, cuyo texto reproduce. Explica que su representada es una Asociación de Derecho Privado autónoma, que no persigue fines de lucro, creada por la Corporación Universidad de Concepción, regida por las normas del Título XXXIII del Libro I del Código Civil, y las demás normas que allí apunta. Reproduce, a continuación, el texto del artículo 4 del Título Segundo de sus estatutos, para luego sostener que, tanto por su naturaleza jurídica, cuanto por su objeto estatutario, queda establecido que es una entidad acogida al señalado régimen de exención. d. Aplicación subsidiaria de la norma contenida en el artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En el improbable evento de que el Tribunal deseche los argumentos esgrimidos con anterioridad, en forma subsidiaria, alega que el impuesto calculado adolece de un grave error, pues el Servicio de Impuestos Internos no aplicó el artículo 35 de la Ley de Impuesto a la Renta. En concepto del libelo, la supuesta subdeclaración se debería a una falta de antecedentes con los que contaba el Servicio para liquidar, por lo que procedió a utilizar aquellos con los que contaba para emitir la liquidación, en circunstancias de que debió aplicar el artículo 35 de la Ley de Impuesto a la Renta, cuyo texto reproduce en parte, aplicando la segunda fórmula de cálculo allí contemplada, esto es, considerando un porcentaje de ventas realizadas durante el ejercicio o por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza. Indica que la primera fórmula que consulta la disposición legal referida no era aplicable, dado que el ente fiscal no tenía ni solicitó los antecedentes necesarios para determinar el capital efectivo de su mandante. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 10-03-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 47f54c8f-49a1-4edc-8443-07037a60a9d7 Timbre Electrónico II. Fundamentos de derecho. a. Fundamentos de la nulidad de Derecho Público de que adolece la liquidación. i. Incumplimiento del requisito de la citación previa. En este acápite, el reclamo cita el texto de los artículos 22, 63 y 64 del Código tributario, para luego afirmar que, en el caso sub lite¸ el Servicio no procedió a la citación del contribuyente de forma previa a la práctica de la liquidación impugnada, infringiendo lo dispuesto en las normas aludidas. Del mismo modo, estima el libelo, se vulneró el artículo 10 de la Ley n.° 19.880, cuyo texto transcribe, norma que establece el principio de contradictoriedad, resultando claro que en el caso de marras su parte estuvo en total indefensión al no haber podido aportar los antecedentes necesarios para la dictación de una liquidación conforme a derecho. Agrega que la liquidación, incluso, impone las sanciones que contempla el artículo 53, inciso 3°, del Código tributario, razón por la cual, el principio de contradictoriedad se torna de vital importancia, toda vez que su protección se eleva a rango constitucional, conforme al artículo 19, n.° 3, de la Constitución Política de la República. ii. Falta de antecedentes mínimos que debe contener la liquidación. Recuerda el libelo los antecedentes que, según cierta doctrina que cita, deben contener las liquidaciones, enumerándolos. En este contexto, el reclamo sostiene que los antecedentes precisos que sirvieron de base para practicar la liquidación, no se señalan en modo alguno, como tampoco la forma en que se obtuvo la base imponible. A partir de lo señalado, expresa el reclamo que la liquidación transgrede el principio de transparencia, contemplado en el artículo 16 de la Ley n.° 19.880, toda vez que el Servicio de impuestos Internos ha omitido señalar el conocimiento, contenido y fundamento de la decisión contenida en la liquidación. Agrega que la fundamentación de todo acto administrativo es una cuestión obligatoria, a la luz de lo previsto en el inciso 4° del artículo 41 de la Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 10-03-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 47f54c8f-49a1-4edc-8443-07037a60a9d7 Timbre Electrónico Ley n.° 19.880, cuyo texto reproduce. Explica que la fundamentación se vincula con el principio de publicidad, contenido en el artículo 16 de la misma ley, y que precisamente permite conocer tales fundamentos. En concepto de la reclamante, tanto la obligación de fundamentar el acto administrativo, cuanto el principio de publicidad, han sido peligrosamente vulnerados, toda vez que la liquidación no señaló en qué se fundamentó la subdeclaración que señala. La infracción de las normas citadas, constituye, en opinión del reclamo, clara causal de nulidad de la liquidación, atento lo dispuesto en el artículo 14 del Código Civil y 7 de la Constitución Política de la República. En este contexto, recuerda que dicha nulidad se funda en los artículos 6 y 7 del Texto Constitucional, y que el Servicio de Impuestos Internos no ha sometido su acción a ésta, ni a las normas dictadas conforme a ella, al omitir el trámite de citación respecto a su representada, vulnerando con ello la garantía del debido proceso, del artículo 19, n.° 3, del mismo Código Político. b. Fundamentos de la procedencia de la exención tributaria contemplada en la Ley n.° 8.834. i. Cumplimiento de las condiciones señaladas en la ley. Explica el reclamo, que la Ley n.° 8.834, de 1947, declara exenta de los impuestos sobre la renta a las instituciones deportivas con personalidad jurídica que indica. Al efecto, reproduce el texto del artículo 1°, inciso primero, y del artículo 4, ambos de la citada ley, concluyendo que, según lo expuesto en los antecedentes de hecho de su presentación, su mandante cumple con los requisitos necesarios para acogerse a la exención de la ley señalada. ii. Del régimen de exención contemplado en la Ley n.° 8.834. Sostiene el libelo que el artículo 1, inciso 1°, de la citada ley, contempla un régimen de exención de los impuestos sobre la renta, originalmente referido a la entonces vigente tercera categoría que establecía la Ley n.° 8.419 (antigua Ley de la Renta); categoría que, con la entrada en vigencia de la Ley n.° 15.564, pasó a ser primera categoría. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 10-03-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 47f54c8f-49a1-4edc-8443-07037a60a9d7 Timbre Electrónico Agrega que la Circular n.° 106/1979, del Servicio de Impuestos Internos, que regula la materia, reconoce que la exención del artículo 1° de la citada Ley n.° 8.834, continúa vigente merced a lo dispuesto en el artículo 40, n.° 2, de la actual Ley de la Renta, norma que declara exentas del impuesto de primera categoría, precisamente a las rentas percibidas por instituciones exentas por leyes especiales. Indica también, que cumple con los demás requisitos expuestos en dicha Circular. c. Aplicación subsidiaria de la norma contenida en el artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Señala que, en el evento de que el Tribunal considere la liquidación como procedente, alega igualmente su nulidad por infracción al artículo 35 de Ley de Impuesto a la Renta. En este contexto, estima que, cumpliéndose cabalmente con los presupuestos de hecho, la norma es de obligatoria aplicación. Estima que en el caso de autos, la renta líquida imponible no podía determinarse en forma clara y fehaciente, toda vez que el Servicio alega que había una subdeclaración y que su representada no habría concurrido a resolver las diferencias encontradas. A falta de aquellos antecedentes y de otras circunstancias (como la de haber señalado un funcionario del Servicio, en reiteradas oportunidades, que no tenía claro cómo debía llenarse el formulario), la norma se hace plenamente aplicable, cuestión que no es voluntaria para el ente fiscal, al punto que, de no cumplirse con ella, la liquidación adolece de nulidad, atendido lo previsto en los artículos 6 y 7 de la Constitución Política. Termina solicitando tener por interpuesto el reclamo en contra de la liquidación n.° 108201000192, emitida con fecha 16 de diciembre de 2013 por el Jefe del Departamento de Fiscalización de Concepción del Servicio de Impuestos Internos; darle curso y, en definitiva, se acoja, ordenando deje sin efecto y/o declare nula dicha liquidación y, por consiguiente, improcedente el cobro de la suma total de $103.453.379, o la suma que el Tribunal determine conforme al mérito de los autos, con expresa condenación en costas. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 10-03-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 47f54c8f-49a1-4edc-8443-07037a60a9d7 Timbre Electrónico A fojas 71, por resolución de 8 de abril de 2014, se tuvo por interpuesto el reclamo y se confirió traslado al Servicio de Impuestos Internos. A fojas 77 y siguientes, comparece doña LILIANA RIQUELME TOLEDO, abogado, cuya personería consta a fojas 74 vta., en representación de la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, con domicilio en Avenida O’Higgins n.° 749, tercer piso, de la comuna de Concepción, quien evacua el traslado conferido a fojas 71, solicitando el rechazo del reclamo deducido. Fundando su defensa expone lo siguiente: I. Antecedentes de hecho. 1. Explica el libelo que con fecha 28 de septiembre de 2011, mediante Carta Aviso n.° 510207677, se informó a la contribuyente que de la revisión practicada a su declaración anual de impuesto a la renta año tributario 2011, Folio 99065791, y de acuerdo a la información que obra en poder de ese Servicio, surgieron objeciones, por lo que se solicitó se presentara en la oficina del Servicio, a fin de proporcionar la documentación que respaldara dicha declaración. Explica que dichas objeciones inciden en la subdeclaración de ingresos obtenidos durante el año, así como la inconcurrencia a las oficinas del Servicio de Impuestos, cuando se le requirió en los años anteriores, con el objeto de resolver diferencias en su formulario 22. Señala la contestación, que en razón de que a la fecha de la liquidación no se aportaron antecedentes suficientes y necesarios que permitiesen solucionar las observaciones o inconsistencias antes detalladas, el Servicio, según lo dispuesto en el artículo 24 del Código Tributario, procedió a su emisión, determinando impuesto a la renta de primera categoría por un monto neto, al 30 de abril de 2011, de $64.967.491. II. Consideraciones para el rechazo del reclamo. 1. Dice el reclamante que se ha incumplido el requisito de la citación previa del artículo 63 del Código Tributario. Luego de reproducir, en lo pertinente, el texto de los artículos 63, 24, inciso1°, 21, 22 y 27, inciso 2°, todos del Código Tributario, explica que de su Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 10-03-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 47f54c8f-49a1-4edc-8443-07037a60a9d7 Timbre Electrónico análisis se desprende que la citación, como trámite administrativo, y por la ubicación que tiene en el articulado, constituye un medio especial de fiscalización, pues está dentro del artículo 63 ubicado en el Libro Primero, párrafo 1° del Título IV del mismo texto legal, cuyo epígrafe es "Medios Especiales de Fiscalización”. Explica, enseguida, que el señalado artículo 63 señala como facultativo para el funcionario cursar la citación, pues usa la voz "podrá". De otro lado, prosigue, el artículo 24 dispone que a los contribuyentes, que entre otros casos, se les detecten diferencias de impuestos, el Servicio les practicará una liquidación en la cual se dejará constancia de las partidas no comprendidas en su declaración o liquidación anterior. Concluye que, siendo la liquidación un acto obligatorio en el caso de que se detecten diferencias de impuestos, la citación por su parte es un trámite por regla general facultativo. Precisa la contestación, enseguida, que el caso de marras no puede subsumirse en ninguna de las situaciones en que la citación es obligatoria, de manera que habrá de aplicarse a su respecto la regla general, esto es, que en este caso no ha sido necesaria la citación previa establecida en el art. 63 del Código Tributario, como alega la reclamante, sino que la liquidación reclamada fue extendida con apego al derecho. II. La supuesta falta de requisitos mínimos que debe contener la citación e inexactitud de sus fundamentos. Explica la contestación que, contrario a lo que plantea el contribuyente, el Servicio sí ha explicado en la liquidación cómo obtuvo la cifra ascendente a $ 376.885.316 que se ha agregado a su base imponible. Ha dicho que se trata de una subdeclaración de base imponible de impuesto de primera categoría sobre rentas efectivas, de acuerdo a la información de los formularios 29 presentados por el propio contribuyente y la información que proviene de las declaraciones juradas y nóminas en las cuales viene informado. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 10-03-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 47f54c8f-49a1-4edc-8443-07037a60a9d7 Timbre Electrónico Hace notar, por último, que la defensa del contribuyente no se centra en la eventualidad de no haber obtenido esa suma de ingresos, sino en que esa suma se encontraría exenta de primera categoría según las normas que invoca. III. La Ley n.° 8.834 de 1947. Señala la defensa fiscal, que conforme al principio de legalidad aplicable en materia tributaria, tanto el establecimiento de un impuesto, como su exención o liberación, debe estar establecido expresamente por la ley. En ese sentido, prosigue, si bien es cierto que el artículo 40 de la Ley de Impuesto a la Renta establece que estarán exentas del impuesto de primera categoría, las personas que enumera, indicando en su número 2, a “las instituciones exentas por leyes especiales”, entre las que puede contarse la Ley 8.834 de 1947, cierto es también que el artículo 40, en su inciso 2°, establece que dicha exención no regirá respecto a las empresas que pertenezcan a las instituciones antes mencionadas, ni a las rentas clasificadas en los números 3 y 4, del artículo 20, de la ley del ramo; situación en la que se encuentra el contribuyente de autos. Explica que el contribuyente no solo ejerce actividades deportivas, sino que también otros giros, los cuales enumera, todos relacionados con la venta y comercio al por menor de diversos artículos. Por ello, siempre en concepto de la contestación, no resulta aplicable a la contribuyente Club Deportivo Universidad de Concepción la exención respecto al impuesto de primera categoría, establecida en el artículo 40, n.° 2, de la Ley de Impuesto a la Renta, en virtud de la contra excepción establecida en el inciso 2° de dicho artículo. IV. Aplicación subsidiaria de la norma contenida en el artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Estima el libelo, que lo debatido es la obligatoriedad para el Servicio de Impuestos Internos de aplicar alguno de los mecanismos de determinación de la renta líquida imponible del artículo 35 de la Ley de Impuesto a la Renta. Luego de reproducir lo pertinente del texto de la norma anotada, explica la contestación que dicho mecanismo es, conforme el propio tenor literal de la Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 10-03-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 47f54c8f-49a1-4edc-8443-07037a60a9d7 Timbre Electrónico ley, de carácter supletorio, de manera que ante la existencia de elementos de juicio, la autoridad se encuentra facultada para proceder a las operaciones propias de determinación de la renta líquida imponible conforme a su mérito, y cuyos ítems podrán ser discutidos pormenorizadamente, mas no descalificados mediante el recurso a sostener la obligatoriedad de la aplicación del régimen subsidiario contemplado por la ley, por el solo hecho de resultar tal sistema, en el caso específico que nos ocupa, menos lesivo a los intereses del contribuyente . Es decir, prosigue la defensa fiscal, la calificación de suficiencia de los antecedentes para la determinación del impuesto, es un resorte de la entidad que revisa. Luego, una vez determinado ese impuesto, cabe al contribuyente su posibilidad de refutación por las vías que el legislador tributario expresamente contempla, pero no corresponde bajo ningún respecto que sea el contribuyente quien escoja la aplicación del artículo 35 por serle más beneficioso. Termina solicitando tener por evacuado el traslado conferido, rechazar el reclamo interpuesto en todas sus partes, confirmando la actuación desarrollada por ese Servicio, todo ello con la debida condenación en costas de la parte reclamante. A fojas 81, por resolución de 9 de mayo de 2014, se tuvo por evacuado el traslado conferido al Servicio de Impuestos Internos. A fojas 86, por resolución de 7 de agosto de 2014, modificada por otra de 24 de septiembre de 2014, escrita a fojas 98, en virtud de haberse acogido un recurso de reposición deducido por la parte reclamante, se recibió la causa a prueba, rindiéndose la que obra en autos, fijándose como hechos substanciales, pertinentes y controvertidos los siguientes: 1°) Efectividad de que el Servicio de Impuestos Internos se encontraba obligado a citar de acuerdo al artículo 63 del Código Tributario a la reclamante, como trámite previo a la liquidación de impuestos reclamada. Antecedentes, hechos o circunstancias que configuran dicha obligación; 2°) Efectividad de que los ingresos, gastos y costos de la reclamante fueron correctamente reconocidos y declarados en su declaración anual de impuesto a la renta de primera categoría, correspondiente al año tributario Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 10-03-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 47f54c8f-49a1-4edc-8443-07037a60a9d7 Timbre Electrónico 2011, Formulario n.° 22, folio n.° 99065791. En su caso, antecedentes que el Servicio de Impuestos Internos tuvo en consideración para agregar la suma de $376.885.316 a la base imponible determinada por el contribuyente en dicha declaración; 3°) Efectividad de que la reclamante concurrió en reiteradas oportunidades al Servicio de Impuestos Internos para hacer entrega formal de la información requerida por esa entidad fiscal. Hechos, antecedentes o circunstancias que lo acreditan, y fechas en que ello habría ocurrido; y 4°) Efectividad de que la reclamante se encuentra exenta del impuesto a la renta de primera categoría. Hechos, antecedentes o circunstancias que configuran la exención alegada. A fojas 131, por resolución de 24 de diciembre de 2014, se trajeron los autos para resolver. A fojas 133, por resolución de 25 de febrero de 2015, modificada por otra de la misma fecha, pero escrita a fojas 135, para mejor resolver, se decretaron las siguientes medidas: 1°) Acompáñese por el Servicio de Impuestos Internos, copia autorizada de las declaraciones juradas y nóminas en las cuales el Club Deportivo Universidad de Concepción, RUT n.° 73.279.249-4, viene informado, y que fueron consideradas para determinar la nueva base imponible de primera categoría que afecta a la reclamante, según la liquidación n.° 108201000192, de 16 de diciembre de 2013; y 2°) Acompáñese por el Servicio de Impuestos Internos, el detalle de la forma en que se determinó la subdeclaración de la base imponible de primera categoría de la reclamante, ascendente a $376.885.316, con indicación precisa de los antecedentes de los cuales derivan las sumas que la componen. Para tales efectos, se dispuso oficiar al Servicio de Impuestos Internos, lo que se cumplió mediante Ord. n.° 000042, de 26 de febrero de 2015, según consta a fojas 137. A fojas 140, por resolución de 6 de marzo de 2015, proveyendo el Ord. n.° 48, de la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, se tuvo por cumplida la medida para mejor resolver signada con el n.° 2°) de la Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 10-03-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 47f54c8f-49a1-4edc-8443-07037a60a9d7 Timbre Electrónico resolución de fojas 133; mientras que respecto a la del numeral 1°), se ordenó estar a lo informado por la entidad fiscal. CON LO RELACIONADO Y CONSIDERANDO: PRIMERO: Que, en lo principal del escrito de fojas 39 y siguientes, comparece don GONZALO CISTERNAS SOBARZO, abogado, RUT n.° 10.055.372-4, en representación de CLUB DEPORTIVO UNIVERSIDAD DE CONCEPCIÓN, RUT n.° 73.279.600-2; quien deduce reclamo tributario en contra de la liquidación n.° 108201000192, emitida con fecha 16 de diciembre de 2013 por el Jefe del Departamento de Fiscalización de Concepción del Servicio de Impuestos Internos; conforme a los antecedentes de hecho y de derecho relatados en la parte expositiva de esta sentencia. A fojas 71, por resolución de 8 de abril de 2014, se tuvo por interpuesto el reclamo y se confirió traslado al Servicio de Impuestos Internos. SEGUNDO: Que, a fojas 77 y siguientes, comparece doña LILIANA RIQUELME TOLEDO, abogado, cuya personería consta a fojas 74 vta., en representación de la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, quien evacua el traslado conferido a fojas 71, solicitando el rechazo del reclamo deducido, con costas; en atención a los fundamentos de hecho y de derecho relatados en lo expositivo de esta sentencia. TERCERO: Que la parte reclamante rindió la siguiente prueba: I. DOCUMENTAL. A) Con el objeto de apoyar sus argumentos la corporación contribuyente acompañó, junto a su escrito de reclamo, los antecedentes que se indican a continuación, los que rolan de fojas 1 a 38: 1) Copia de la liquidación n.° 108201000192, emitida el 16 de diciembre de 2013, por el Jefe del Departamento de Fiscalización de Concepción, del Servicio de Impuestos Internos; 2) Copia de acta de recepción/entrega y/o acceso documentación (F 3309), emitida por la Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, en Concepción, el día de 30 de octubre de 2009; Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 10-03-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 47f54c8f-49a1-4edc-8443-07037a60a9d7 Timbre Electrónico 3) Copia de reducción a escritura pública de los estatutos refundidos de la corporación Club Deportivo Universidad de Concepción, de 26 de diciembre de 2011; y 4) Copia de Formulario 4415, donde se solicita la inscripción en el Rol Único Tributario y declaración de inicio de actividades de la corporación Club Deportivo Universidad de Concepción. B) Durante el término probatorio ordinario acompañó los siguientes antecedentes, todos ordenados mantener en custodia por resolución de 22 de octubre de 2014, escrita a fojas 129 (custodia n.° 308): 1) Original de libro de compras debidamente foliado y timbrado de correspondiente al año comercial 2010, año tributario 2011; 2) Respaldo de libro de compras, libro de ventas y libro de honorarios conformado por 12 archivadores (meses de enero a diciembre de 2010) con originales de facturas y boletas de honorarios de dichos períodos; 3) Original de libro de honorarios debidamente timbrado, correspondiente al año comercial 2010, año tributario 2011; 4) Original de libro de ventas debidamente timbrado, correspondiente al año comercial 2010, año tributario 2011; 5) Original del libro de remuneraciones debidamente timbrado, correspondiente al año comercial 2010, año tributario 2011; 6) Respaldo de libro de remuneraciones, conformado por 3 archivadores (remuneraciones de enero – abril de 2010; mayo – agosto de 2010; y septiembre a diciembre de 2010), con las respectivas liquidaciones de remuneraciones de todos los trabajadores de la reclamante; 7) Informe de prensa sobre los logros deportivos del Club Universidad de Concepción; 8) Copia de 10 declaraciones juradas n.° 1887 presentadas por el señalado club, folio 7832701, durante el año tributario 2010; 9) Copia de 19 declaraciones juradas n.° 1879 presentadas por el mismo club, folio 7832401, durante el año tributario 2010; Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 10-03-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 47f54c8f-49a1-4edc-8443-07037a60a9d7 Timbre Electrónico 10) Original de balance general del club del año comercial 2010, folio nros. 12224 y 12225, timbrado y debidamente foliado; 11) Copia de formulario 22, año tributario 2011 del Club Deportivo Universidad de Concepción; 12) Original de libro FUT Club Deportivo Universidad de Concepción, año tributario 2011, folio 1227, timbrado y debidamente firmado; 13) Copia de determinación de renta líquida imponible del Club Deportivo Universidad de Concepción, del año tributario 2011, folio 1226, timbrado y debidamente firmado; 14) Copia de determinación de capital propio tributario, folio 12228, timbrado y debidamente firmado; 15) Copia de declaraciones juradas n.° 1835, del Club Deportivo Universidad de Concepción, folios nros. 30323906, de marzo de 2010; 31250736 de abril de 2010; y 31250737 de abril de 2010; 16) Copia de consulta de declaraciones juradas nros. 1835, 1879 y 1887 de la misma entidad, desde el mes de enero a diciembre de 2010; 17) Acta original de recepción entrega y/o acceso documentación del Servicio de Impuestos Internos y detalle de hojas timbradas; 18) Copia de Resolución Exenta n.° 35.163 de 4 de febrero de 2014, de la Dirección Regional de Concepción del Servicio de Impuestos Internos; 19) Copia de boletín 3139-05 sobre discusión en la Comisión de Hacienda del Senado, de la ley interpretativa del artículo 63 del Código Tributario; 20) Listado de individualización de todos y cada uno de los documentos de respaldo de libro de compras, libro de ventas, libro de venta factura; libro de retenciones de honorarios y libro de remuneraciones; y 21) Copia de 12 formularios 29, de enero a diciembre de 2010, del Club Deportivo Universidad de Concepción. II. TESTIMONIAL. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 10-03-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 47f54c8f-49a1-4edc-8443-07037a60a9d7 Timbre Electrónico Durante el término probatorio ordinario, rindió la que consta de fojas 107 a 109, consistente en las declaraciones de los siguientes testigos: 1) Mauricio Esteban Breve Henríquez, contador auditor, RUT n.° 11.900.902-2; y 2) Felipe Rodolfo Espinoza Jiménez, contador, RUT n.° 15.626.745-7. CUARTO: Que la parte reclamada rindió la siguiente prueba: I. DOCUMENTAL. Durante el término probatorio ordinario acompañó los siguientes antecedentes, que rolan agregados de fojas 110 a 122: 1) Copia de formularios 22 de la reclamante, del año tributario 2011; y 2) Copia de formularios 29 de la reclamante, de los períodos enero a diciembre del año 2010. II. TESTIMONIAL. Durante el término probatorio ordinario rindió la que consta de fojas 109 a 109 vta., consistente en las declaraciones del testigo Mauricio Daniel Aqueveque Bañados, fiscalizador, RUT n.° 12.696.401-3. QUINTO: Que, siempre dentro del contexto de los antecedentes allegados al proceso, a fojas 140, por resolución de 6 de marzo de 2015, proveyendo el Ord. n.° 48, de la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, se tuvo por cumplida la medida para mejor resolver signada con el n.° 2°) de la resolución de fojas 133; mientras que respecto a la del numeral 1°), se ordenó estar a lo informado por la entidad fiscal. SEXTO: Que, de acuerdo al contenido de los escritos fundamentales del período de discusión, fluyen como hechos no controvertidos por las partes los siguientes: a) Que la reclamante, Club Deportivo Universidad de Concepción, es una corporación de derecho privado. b) Que el Servicio de Impuestos Internos, mediante comunicación de 28 de septiembre de 2011, informó a la contribuyente reclamante que de la revisión practicada a su declaración de renta del año tributario 2011, folio 99065791, y Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 10-03-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 47f54c8f-49a1-4edc-8443-07037a60a9d7 Timbre Electrónico de acuerdo a la información que obraba en su poder, habían surgido objeciones. c) Que las objeciones formuladas por el Servicio de Impuestos Internos a la referida declaración fueron dos, a saber: c.1) los ingresos obtenidos durante el año, declarados en el reverso del formulario 22, recuadro n.° 2, no se encontrarían totalmente declarados; y c.2) inconcurrencia a las oficinas del Servicio de Impuestos Internos, cuando se le requirió, en los años anteriores con el objeto de resolver diferencias en su formulario n.° 22. d) Que, con fecha 16 de diciembre de 2013, el Servicio de Impuestos Internos procedió a emitir la liquidación n.° 108201000192, por entender subsistentes las objeciones formuladas a la declaración de impuesto a la renta del año tributario 2011. En su virtud, se determina un impuesto a la renta de primera categoría, por un valor neto, al 30 de abril de 2011, de $64.967.491. SÉPTIMO: Que, de otro lado, según se aprecia del contenido de la liquidación impugnada, cuya copia simple rola agregada de fojas 1 a 5, conjuntamente con los escritos de reclamo y contestación, la discusión se ha trabado en relación con los puntos fijados en la sentencia interlocutoria que recibió la causa a prueba, de 7 de agosto de 2014, escrita a fojas 86, modificada por otra de 24 de septiembre de 2014, escrita a fojas 98; y cuyo texto fue reproducido en lo expositivo de esta sentencia. OCTAVO: Que el primer capítulo del reclamo que se analiza, sostiene que la liquidación impugnada adolece de vicios formales que provocan su nulidad de Derecho Público. Así, un primer vicio estaría constituido por el incumplimiento del requisito de la citación del artículo 63 del Código Tributario, en forma previa; mientras que un segundo defecto lo constituiría la falta de antecedentes mínimos que debe contener la liquidación, particularmente respecto a la forma en cómo se arribó a determinar una base imponible de primera categoría ascendente a $376.885.316, vale decir, la falta de fundamentación del acto administrativo tributario. Frente al primer defecto denunciado, la defensa fiscal retruca señalando que, en el caso de marras, la citación no era un trámite obligatorio; y en lo que Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 10-03-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 47f54c8f-49a1-4edc-8443-07037a60a9d7 Timbre Electrónico hace a la falta de fundamentación del acto reclamado, expresa que ello no es efectivo, puesto que la liquidación ha explicado cómo obtuvo la base imponible del tributo en cuestión, esto es, de acuerdo a la información de los formularios 29 presentados por el propio contribuyente y la información que proviene de las declaraciones juradas y nóminas en las cuales viene informado. NOVENO: Que en cuanto a la primera causal de nulidad de la liquidación denunciada se refiere, cabe tener presente que, según se desprende de lo prevenido en el artículo 63, inciso 2°, del Código Tributario, la citación figura dentro de los medios especiales de fiscalización, instrumento cuya utilización es, por regla general, facultativa para el Servicio de Impuestos Internos, salvo que, de manera excepcional, sea obligatoria respecto a los casos en que la ley la establece como trámite previo al acertamiento del tributo. En este contexto, el citado Código prevé dicho trámite como obligatorio en las siguientes circunstancias: a) cuando las declaraciones, documentos, libros o antecedentes presentados o producidos por el contribuyente no sean fidedignos (artículo 21, inciso 2°); b) cuando el contribuyente no presentare declaración, estando obligado a hacerlo (artículo 22); y c) cuando sea necesario separar o prorratear diversos tipos de ingresos o gastos y el contribuyente no está obligado a llevar una contabilidad separada (artículo 27, inciso 2°). Según expresa la doctrina, la importancia de distinguir entre una y otra clase –facultativa y obligatoria–, “radica en que la omisión de la citación, en los casos en que la ley la ha establecido como trámite obligatorio, acarrea la nulidad de la tasación, liquidación e incluso el giro, si fuera el caso, posteriores” (Pérez Rodrigo, Abundio, Manual de código tributario, Edit. LegalPublishing, 9a edic., Santiago, 2013, p. 226). DÉCIMO: Que, en el caso sub lite, no se da ninguno de los supuestos señalados en el motivo precedente, puesto que, desde luego, no estamos frente a un caso en que sea necesario separar o prorratear diversos tipos de ingresos o gastos; la corporación reclamante presentó su declaración de impuesto a la renta del año tributario 2011; y si bien, en su oportunidad, el Servicio de Impuestos Internos detectó diferencias impositivas, no lo hizo sobre la base de Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 10-03-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 47f54c8f-49a1-4edc-8443-07037a60a9d7 Timbre Electrónico estimar como no fidedignos las declaraciones, documentos, libros o antecedentes presentados o producidos por el contribuyente. Por el contrario, el artículo 24, inciso 1°, del Código de la especialidad, autoriza al Servicio de Impuestos Internos para emitir la liquidación correspondiente, tratándose de contribuyentes a los cuales se les determinaren diferencias de impuestos, sin necesidad de citación previa. En el caso de autos, esto es precisamente lo que ha ocurrido, vale decir, el Servicio de Impuestos Internos determinó una diferencia de impuesto y procedió a liquidarla, de acuerdo al mérito que arrojaban, en su concepto, los antecedentes producidos por el contribuyente en el desarrollo de sus actividades económicas. Por consiguiente, este primer extremo del capítulo del reclamo que se analiza, será desestimado. DECIMOPRIMERO: Que en lo que hace a la falta de fundamentación de la liquidación que el reclamo reprocha, conviene tener presente que ni la Ley de Impuesto a la Renta, ni el Código Tributario, entregan un concepto de lo que ha de entenderse por liquidación de impuestos. Frente a esta indefinición legal, debe recurrirse a las normas contenidas en la Ley n.° 19.880 de 2003, sobre procedimiento administrativo. En este contexto, no debe olvidarse que el artículo 1° de ese texto normativo, consagra el carácter supletorio de sus disposiciones en caso que la ley establezca procedimientos administrativos especiales. Sobre el particular, la Contraloría General de la República ha señalado que la supletoriedad aludida, “significa que su uso procede en la medida en que la materia en la cual incide la norma de este cuerpo legal que pretende aplicarse, no haya sido prevista en el respectivo ordenamiento administrativo especial y, en tanto sea conciliable con la naturaleza del respectivo procedimiento específico, sin que pueda afectar o entorpecer el normal desarrollo de las etapas y mecanismos que dicho procedimiento contempla para el cumplimiento de la finalidad particular que la ley le asigna” (Dictamen n.° 27.163 de 2009, citado por Lara, J. y Helfmann, M., Repertorio. Ley de procedimiento administrativo. Jurisprudencia, comentarios, concordancias e historia de la Ley, Edit. AbeledoPerrot, Santiago, 2011, pp. 2- 3). Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 10-03-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 47f54c8f-49a1-4edc-8443-07037a60a9d7 Timbre Electrónico De esta manera, no cabe duda que frente a semejante silencio normativo, resultan plenamente aplicables las normas contenidas en la Ley n.° 19.880. Conforme lo establece su artículo 3°, inciso 1°, las decisiones escritas que adopte la Administración se expresarán por medio de actos administrativos. Precisa el inciso 2° de la misma disposición, que se entenderá por acto administrativo, “las decisiones formales que emitan los órganos de la Administración del Estado en las cuales se contienen declaraciones de voluntad, realizadas en el ejercicio de una potestad pública”. Luego, el inciso 4° define el decreto supremo como la orden escrita que dicta el Presidente de la República o un Ministro "Por orden del Presidente de la República", sobre asuntos propios de su competencia; y el inciso 5° conceptualiza las resoluciones como “los actos de análoga naturaleza que dictan las autoridades administrativas dotadas de poder de decisión”. A partir de las normas referidas en lo precedente, en doctrina, se ha definido la liquidación como “el acto administrativo en virtud del cual el Servicio de Impuestos Internos determina o redetermina un tributo ante la omisión de su declaración o frente a la incorrecta declaración por parte del contribuyente del mismo” (Ugalde, R., García, J. y Ugarte, A., Tribunales tributarios y aduaneros, Edit. LegalPublishing, 4a edic., Santiago, 2011, p. 130). DECIMOSEGUNDO: Que la aplicación supletoria de la Ley n.° 19.880, de 2003, no solo es pertinente a efectos de conceptualizar la voz liquidación, antes bien, es necesaria para determinar los requisitos mínimos que un acto administrativo como el de la especie debe cumplir. En este contexto, el artículo 11, inciso 2°, del cuerpo legal en estudio, establece que “Los hechos y fundamentos de derecho deberán siempre expresarse en aquellos actos que afectaren los derechos de los particulares, sea que los limiten, restrinjan, priven de ellos, perturben o amenacen su legítimo ejercicio, así como aquellos que resuelvan recursos administrativos”. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 10-03-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 47f54c8f-49a1-4edc-8443-07037a60a9d7 Timbre Electrónico De la manera anotada, entonces, el legislador proscribe la arbitrariedad en la dictación de un acto administrativo, entendida aquella como una falta de fundamentación fáctica y jurídica de la decisión adoptada. Refiriéndose a la fundamentación de los actos administrativos, la doctrina ha sostenido que ella “ha de ser ‘suficiente’, en cuanto debe dar razón y dar cuenta exacta del iter o camino lógico/racional que lleva al autor del decreto o resolución a adoptar la decisión, la cual significa dar solución efectiva y concreta a una necesidad pública específica que el legislador ha puesto a su cargo.- Y es que la publicidad de las razones que han llevado a la autoridad a adoptar una determinada decisión acto/administrativo resulta la mejor garantía del correcto uso de las atribuciones jurídicas que la ley ha conferido para satisfacer las necesidades públicas en su misión de promover el bien común” (Soto Kloss, Eduardo, “Elementos del acto administrativo”, en Derecho Administrativo. Temas fundamentales, Edit. LegalPublishing, Santiago, 2009, p. 353). En materia de impuesto a la renta de primera categoría, la liquidación que modifique su base imponible, por incidir directamente en un aumento del tributo que el administrado deberá pagar, es necesario que consigne expresamente los fundamentos de hecho y de derecho que sostienen semejante acertamiento. DECIMOTERCERO: Que, según ya se indicara, la primera objeción formulada por la liquidación en estudio incide en una presunta subdeclaración de los ingresos obtenidos durante el año por parte del contribuyente reclamante, lo que corresponde a la observación A08. Concretamente, el referido acto administrativo tributario, conforme se lee a fojas 1 de autos, señala: “Según antecedentes con que cuenta este Servicio, los ingresos obtenidos durante el año, declarados en el reverso de su Formulario 22, Recuadro N° 2, en los códigos [628], [851], [629] ó [651], no se encontrarían totalmente declarados. (Observación A08).”. Adicionalmente, cabe señalar que la liquidación impugnada cita como fundamentos de derecho del acertamiento tributario que practica, los artículos 200, inciso 1°, del Código Tributario, para establecer que el plazo de prescripción aplicable es el ordinario de 3 años allí contenido (fojas 1); los artículos 21 y 24 del mismo texto legal, que facultan al Servicio de Impuestos Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 10-03-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 47f54c8f-49a1-4edc-8443-07037a60a9d7 Timbre Electrónico Internos para proceder a determinar las diferencias impositivas que luego indica (fojas 1 y 2); y los artículos 20 y 29 de la Ley de la Renta, para sustentar el nuevo cálculo de la base imponible que establece. Más adelante, a fojas 2, funda la partida asociada a la observación A08, indicando que ella se determina “de acuerdo a la información de los Formularios 29 presentados por el propio contribuyente y la información que proviene de las declaraciones juradas y nóminas en las cuales viene informado.”. DECIMOCUARTO: Que, como se advierte de su sola lectura, la liquidación impugnada no se encuentra debidamente fundada, puesto que, si bien señala que las diferencias de impuestos que formula fluyen de los antecedentes con que cuenta el Servicio de Impuestos Internos –de acuerdo a la información de los formularios 29 y la información que proviene de las declaraciones juradas y nóminas en las cuales viene informado–, no existe ninguna indicación relativa a la naturaleza de estos últimos, ni la forma o modo en que los mismos permiten efectuar el agregado a la base imponible de primera categoría declarada por el contribuyente para el año tributario 2011, de $376.885.316, ni los ítems que la componen. Por el contrario, es recién al cumplir la medida para mejor resolver del numeral 2°) de la resolución de fojas 133, de 25 de febrero de 2015, que el Servicio de Impuestos Internos se hace cargo de fundamentar ese agregado a la base imponible de primera categoría declarada, no sin antes precisar, contrariando el texto expreso de la liquidación e incluso el de la contestación del reclamo, en lo referente a la existencia de ciertas declaraciones juradas y nóminas, “que la subdeclaración de ingresos de $376.885.316 se determinó exclusivamente en base a las declaraciones del reclamante en sus formularios 29, de los períodos de enero a diciembre del año calendario 2010, y no de declaraciones juradas y nóminas, las cuales solo se indican en la glosa de la liquidación reclamada como un formato tipo que entrega distintas opciones”. En síntesis, el Ord. n.° 48, de 5 de marzo de 2015, explica que la liquidación consideró como ingresos subdeclarados en la declaración del reclamante, del año tributario 2011, ventas por $376.885.316, valor que se Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 10-03-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 47f54c8f-49a1-4edc-8443-07037a60a9d7 Timbre Electrónico determina considerando las ventas totales de los períodos enero a diciembre del año calendario 2010. Explica también que ya que la suma de los débitos totales que se contienen en los formularios 29 da como resultado $20.735.140, el valor neto de las ventas afectas son $109.132.316 (ya que el débito fiscal corresponde al 19% del valor neto de las ventas) y a ese monto se le debe sumar las ventas exentas o no gravadas con IVA, que corresponden a los períodos tributarios de octubre y diciembre de 2010 por $267.753.000; y al sumar este último valor con las ventas afectas se obtiene el valor consultado de $376.885.316. Luego de exponer un cuadro con el detalle de los valores descritos en los formularios 29 de los períodos referidos, concluye que el total de débitos de facturas ($21.102.554), más el total de débitos de boletas ($1.110.036), menos las notas de crédito emitidas por el reclamante ($1.477.450) da como resultado $20.735.140, valor que dividido por el factor 0.19 arroja una venta neta afecta a IVA de $109.132.316. Reitera que a este último monto se le adicionan las ventas exentas o no gravadas con IVA de noviembre y diciembre de 2010 por un monto de $267.753.000, lo que da el valor total de $376.885.316. En otros términos, puede afirmarse que los esfuerzos del ente fiscal destinados a fundamentar la liquidación impugnada, recién al cumplirse la medida para mejor resolver aludida, y que desarrollan una completa explicación tendiente a ilustrar y, por ende, a fundamentar el proceso de cálculo y determinación de las diferencias impositivas liquidadas, análisis que, como ha quedado dicho, no fue incluido de modo alguno en aquél acto administrativo, prueban, de contrario, la existencia del vicio de falta de fundamentación denunciado por el reclamo. Desde otro ángulo, semejante argumentación posterior no resulta admisible, porque los actos administrativos deben ser fundados en su origen, no siendo la instancia jurisdiccional apta a tal efecto. Como bien lo apunta la doctrina, “de acogerse la teoría de la motivación ex-post, ella conlleva necesariamente infringir un real deber de fundamentación del acto administrativo en sí, puesto que si la Administración pudiera explicar los motivos internos y no explícitos de dictación del acto entonces no habría Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 10-03-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 47f54c8f-49a1-4edc-8443-07037a60a9d7 Timbre Electrónico sanción ni efectos al dictar un acto infundado … La razón de ello es de índole práctica, puesto que si el particular no tiene acceso a los motivos de un acto administrativo previo a discutir su validez, entonces queda en la indefensión absoluta, lo cual es contrario al debido proceso …” (Encina Brevis, Juan, Motivación de los actos administrativos. Doctrina y jurisprudencia, Edit. Librotecnia, Santiago, 2015, pp. 59-60). Así también lo ha reconocido expresamente la jurisprudencia, al resolver que “es improcedente pretender fundamentar una decisión administrativa en la instancia judicial, puesto que el acto que dicta la autoridad debe tener su fundamentación en la resolución misma que lo contiene [y] jamás puede esgrimirse ella a posteriori …” (C. Santiago, 17 de mayo de 1984, en Gaceta Jurídica N° 47, pp. 50-53. En igual sentido, C. Suprema, 30 de diciembre de 1985, en Revista de Derecho y Jurisprudencia, t. 82 (1985) 2.5, pp. 283-288). La fundamentación en materia de acertamiento de la obligación tributaria, qué duda cabe, no se agota en la sola referencia a los antecedentes de hecho y a las normas jurídicas que apoyan la decisión, sino que además, y muy especialmente, comprende la descripción de las operaciones aritméticas efectuadas por la Administración tributaria para el recalculo de la base imponible del tributo respectivo. Fluye esto de lo que dispone el artículo 24, inciso 1°, del Código Tributario, de acuerdo con el cual: “A los contribuyentes que no presentaren declaración estando obligados a hacerlo, o a los cuales se les determinaren diferencias de impuestos, el Servicio les practicará una liquidación en la cual se dejará constancia de las partidas no comprendidas en su declaración o liquidación anterior. En la misma liquidación deberá indicarse el monto de los tributos adeudados y, cuando proceda, el monto de las multas en que haya incurrido el contribuyente por atraso en presentar su declaración y los reajustes e intereses por mora en el pago”. La expresión “partida”, que en plural utiliza la norma recién transcrita, según el Diccionario de la lengua española, en su 20a acepción, significa, “Cada uno de los artículos y cantidades parciales que contiene una cuenta”. Por su parte, la doctrina, refiriéndose a las partidas, señala que “constituyen los hechos económicos u operaciones del contribuyente, Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 10-03-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 47f54c8f-49a1-4edc-8443-07037a60a9d7 Timbre Electrónico generalmente registradas en una cuenta contable y, en caso que el contribuyente no haya aportado la contabilidad al Servicio, se considerará partida la línea respectiva de la declaración de impuesto” (Zurita Rojas, Milenko, El acto administrativo tributario, Edit. Libromar, Santiago, s. d., p. 313). Como se advierte, el legislador tributario exige que la liquidación no solo contenga el monto de las diferencias impositivas más los recargos legales que procedieren, sino que también cada una de las cantidades parciales que componen y dan origen a tales diferencias; criterio del cual el propio Servicio de Impuestos participa, de acuerdo a lo que indica la Circular n°. 63/2000. En el caso de marras, la liquidación impugnada se limita a señalar una cifra global que se agrega a la base imponible de primera categoría declarada, pero sin incorporar el proceso de cálculo que derivó en dicho agregado, de modo que el contribuyente ni siquiera estuvo en condiciones de verificar si el monto de las diferencias estaba correctamente determinado. Adicionalmente, cabe señalar que el mismo acto administrativo proporciona antecedentes inexactos al contribuyente, pues mientras aquél afirma que se consideró como uno de los elementos para acertar la base imponible, “la información que proviene de las declaraciones juradas y nóminas en las cuales viene informado”, el señalado Ord. n.° 48, de 5 de marzo de 2015, expresa absolutamente lo contrario, esto es, que “que la subdeclaración de ingresos de $376.885.316 se determinó exclusivamente en base a las declaraciones del reclamante en sus formularios 29, de los períodos de enero a diciembre del año calendario 2010, y no de declaraciones juradas y nóminas, las cuales solo se indican en la glosa de la liquidación reclamada como un formato tipo que entrega distintas opciones” (énfasis agregado). La indefensión, siguiendo al Diccionario de la lengua española, es aquella “Situación en que se coloca a quien se impide o se limita indebidamente la defensa de su derecho en un procedimiento administrativo o judicial”. En el caso de marras, lleva la el razón reclamante cuando afirma haber sufrido indefensión al no poder determinar claramente cómo el ente fiscal acertó la base imponible contenida en la liquidación, pues efectivamente esta última se limita a señalar una cifra global que se agrega a la base imponible de primera Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 10-03-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 47f54c8f-49a1-4edc-8443-07037a60a9d7 Timbre Electrónico categoría declarada, pero sin incorporar el proceso de cálculo que derivó en dicho agregado, de modo que el contribuyente ni siquiera estuvo en condiciones de verificar si el monto de las diferencias estaba correctamente determinado. DECIMOQUINTO: Que respecto a las declaraciones del testigo presentado por la parte reclamada, Sr. Mauricio Daniel Aqueveque Bañados, fiscalizador, cabe señalar que éstas nada aportan en relación con la fundamentación del acto administrativo impugnado. En efecto, su testimonio se limita a reproducir en términos muy generales las escuetas explicaciones que se indican en la liquidación impugnada para sustentar la modificación de la base imponible declarada por el contribuyente, precisando después, a fojas 109 vta., que “como fiscalizador tributario no he tomado acción directa para este caso. Por lo cual no tengo conocimiento del detalle del proceso de cobro y fiscalización. Yo he relatado el proceso genérico de un programa masivo”. En relación con los formularios 29 rolantes de fojas 111 a 122, y el formulario 22 rolante a fojas 110, todos acompañados por el Servicio de Impuestos Internos, cabe señalar -solo a mayor abundamiento-, que estos antecedentes no permiten reconstruir el cálculo a través del cual el ente fiscal arribó al agregado de $376.885.316 en la base imponible declarada por el contribuyente para el año tributario 2011. Por el contrario, si las partidas subdeclaradas corresponden efectivamente a la suma de los valores netos sobre los cuales el contribuyente determinó sus débitos fiscales, según la información que entregan los formularios 29 aludidos, entonces, estos documentos vienen en ratificar el hecho de que aquéllas no fueron siquiera mencionadas en la liquidación impugnada; lo que confirma, a su turno, la tesis del reclamo en orden a la falta de fundamentación de ésta última. DECIMOSEXTO: Que el vicio de falta de fundamentación que afecta a la liquidación impugnada, implica que la Autoridad tributaria no actuó en la forma prescrita por las normas legales ya analizadas en lo precedente, vulnerando con ello los artículos 6° y 7° de la Constitución Política de la República, de modo que Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 10-03-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 47f54c8f-49a1-4edc-8443-07037a60a9d7 Timbre Electrónico solo cabe declarar su nulidad conforme a los términos que se dirán en lo resolutivo de esta sentencia. DECIMOSÉPTIMO: Que habiéndose acogido la segunda causal de impugnación del primer capítulo del reclamo interpuesto, se omite pronunciamiento en relación con las demás alegaciones esgrimidas. DECIMOCTAVO: Que, por estimarse que ha tenido motivos plausibles para litigar, el Servicio de Impuestos Internos no será condenado en costas. Por estas consideraciones y visto además lo dispuesto en los artículos 1° n.° 1 de la Ley n.° 20.322 de 2009, Orgánica de Tribunales Tributarios y Aduaneros, 6° letra B) n.° 6, 8°, 9°, 14, 21, 24, 25, 115, 121, 123, 124, 131, 131 bis, 132 y del Código Tributario; artículos 6° y 7° de la Constitución Política de la República; artículos 1°, 3°, 5°, 11 y demás pertinentes de la Ley n.° 19.880 de 2003, sobre procedimiento administrativo; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, se declara: I. Que SE ACOGE el reclamo deducido en lo principal del escrito de fojas 39 y siguientes, por don GONZALO CISTERNAS SOBARZO, abogado, RUT n.° 10.055.372-4, en representación de CLUB DEPORTIVO UNIVERSIDAD DE CONCEPCIÓN, RUT n.° 73.279.600-2; en contra de la liquidación n.° 108201000192, emitida con fecha 16 de diciembre de 2013 por el Jefe del Departamento de Fiscalización de Concepción del Servicio de Impuestos Internos. II. Que, en consecuencia, se anula la referida liquidación n.° 108201000192, de 16 de diciembre de 2013, según lo determinado en los motivos precedentes de esta sentencia y atendiéndose a la causal por la cual fue declarada su nulidad. Lo anterior, sin perjuicio de las facultades de fiscalización que pueda ejercer el Servicio de Impuestos Internos, considerando la calidad de provisoria que, por regla general, ostenta toda liquidación de impuestos, según lo establecido en el artículo 25 del Código Tributario. III. Que no se condena en costas a la parte vencida. IV. Que el Director Regional de la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos dispondrá el cumplimiento administrativo de esta sentencia, Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 10-03-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 47f54c8f-49a1-4edc-8443-07037a60a9d7 Timbre Electrónico conforme lo establece el artículo 6°, letra B), n.° 6, del Código Tributario, sin perjuicio de las facultades conferidas a este Tribunal en el artículo 1°, incisos segundo y tercero, de la Ley n.° 20.322 de 2009, Orgánica de Tribunales Tributarios y Aduaneros. Notifíquese la presente resolución a la parte reclamante por carta certificada, y a la parte reclamada mediante la publicación de su texto íntegro en el sitio en Internet del Tribunal. Sin perjuicio, dese aviso a la dirección de correo electrónico al litigante que lo haya solicitado. Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RIT n.° GR-10-00029-2014. Dictada por don ANSELMO IVÁN CIFUENTES ORMEÑO, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Bío Bío. Autoriza don Jaime Andrés González Orrico, Secretario Abogado Titular. Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño Incorpora Firma Electrónica Avanzada Juez Tribunal del Biobio Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 10-03-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 47f54c8f-49a1-4edc-8443-07037a60a9d7 Timbre Electrónico 2015-03-10T08:54:34-0300 ATTA SACTA