Reclamo tributario: liquidación

La Serena, veintiséis de diciembre de dos mil once. VISTOS Y CONSIDERANDO: 1°.- Que comparece don ALEX TIRADO VILLALOBOS, abogado, en representación de don JOSÉ FERNANDO CALLEJAS BAEZA, mueblista, domiciliado en pasaje Serrano N° 477, Vicuña, expresando que viene en deducir reclamo, en procedimiento general de reclamaciones contemplado en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de todas las partidas de las Liquidaciones N° 142 al 145 de fecha 29 de julio de 2011, emitidas por doña Sonia Castillo Cortés, Jefe de Grupo N° 1 PYMIPE, y por don Christian Soto Torres, Jefe del Departamento de Fiscalización Regional de la Oficina de La Serena de la IV Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, por impuesto de primera categoría de la Ley de la Renta y global complementario, más reajuste, intereses y multas, por un total de $48.264.604. 2°.- Que, en forma previa a reclamar sobre el fondo del asunto, interpone incidente de nulidad de las liquidaciones, en cuanto adolecen de una falencia que les priva de existencia jurídica o en el mejor de los casos produce la nulidad de las mismas, ya que tal como consta del texto de las mismas, tanto en la parte donde el Servicio desvirtúa los fundamentos del contribuyente y procede a establecer las bases con las que se realizará la liquidación, así como en las hojas siguientes donde se efectúan las liquidaciones de impuestos propiamente tales, no consta ni el timbre ni la firma de don Christian Soto Torres, Jefe del Departamento de Fiscalización Regional de la Oficina de La Serena de la IV Dirección Regional del Servicio de Impuestos Interno, funcionario autorizado para actuar en el procedimiento administrativo por orden del Director Regional del Servicio de Impuestos Internos. De ésta forma, faltando un requisito esencial para que la liquidación resolución de carácter administrativo nazca a la vida del derecho y pueda producir efectos jurídicos válidos respecto del contribuyente, como lo es la ausencia de firma y timbre de funcionario autorizado, dicho acto es inexistente y, por tal razón, corresponde que se declare que el acto administrativo es inexistente por faltar un requisito formal esencial y que ningún efecto jurídico puede tener por sobre la persona del contribuyente. En subsidio, solicita se proceda a declarar la nulidad de las Liquidaciones y señalar en el estado en el cual deberá quedar el procedimiento. 3°.- Que, evacuando el traslado de rigor y en lo que al incidente de nulidad se refiere, el Servicio solicita su rechazo fundado en que la voluntad en el acto administrativo, es un requisito esencial, comprende una voluntad objetiva y abstracta del legislador que se concreta en el caso particular mediante la voluntad subjetiva y particular del funcionario legalmente investido, competente y que actúe en la forma indicada por la ley (Art. 7 de la Constitución). Por su parte, el Art. 3 de la Ley 19.880 define al "acto administrativo" como las decisiones formales que emiten los órganos de la Administración del Estado en las cuales se "contienen declaraciones de voluntad", por lo tanto, la ley exige para configurar un acto administrativo que "contenga una declaración de voluntad”, la que se manifiesta con la constancia de la identidad del funcionario investido actuando dentro de sus facultades. La firma constituye la prueba fehaciente de la voluntad e identidad del agente fiscal, es un elemento de la voluntad administrativa. Por la firma identificamos la persona, su investidura y sus competencias. Agrega que la firma como tal, no se ha regulado como requisito del acto administrativo en la ley 19.880, ni en el Código Tributario, ello porque el requisito del acto es la "voluntad" y no la firma como tal. Agrega que la Ley 19.880 contempla un concepto sustancialista del acto administrativo pues lo define como una "decisión”, pero en su materialidad se traduce en un acto escrito (Art. 3 inciso 10 Ley 19.880). En materia tributaria las liquidaciones son un acto administrativo terminal derivado de un procedimiento administrativo llamado "de revisión" o "auditoría", que comienza con un "requerimiento" (Art. 59 D.L. 830-74; y Ley 18.320 N° 1°); al cual le sigue una "citación" (Art. 63 del D.L. 839-74), la respuesta del contribuyente, y culmina con la formulación de la pretensión fiscal mediante una liquidación que contiene "diferencias de impuestos". Esta estructura se ajusta a la definición de procedimiento administrativo contemplada en el Art. 18 de la Ley 19.880. Ahora bien, según el inciso 2° y 3° del Art. 18 de la citada ley, este procedimiento debe constar en un expediente, escrito o electrónico en el que se asentarán todos los documentos; además un registro actualizado, escrito o electrónico al que tendrán acceso los interesados. Además, los actos administrativos de este Servicio de Impuestos Internos son "anotados”, es decir, se les asigna un número y fecha por la unidad emisora de las liquidaciones, en nuestro caso por la unidad "liquidadora". Por lo tanto, el acto administrativo indubitado u original es el que consta en los registros y expedientes que, por ley, debe conservar el respectivo órgano en sus dependencias. Las unidades liquidadoras del Servicio de Impuestos Internos mantienen un "libro de liquidaciones" donde se anotan los números y fechas de ellas, y conservan las "carpetas o expedientes de auditorías" donde constan todos los actos administrativos, como son las liquidaciones. Los que se notifica al contribuyente u obran para otros efectos con copias o traslados de su original. 4°.- Que agrega el Servicio, en su solicitud de rechazo del incidente, que no es posible dividir un acto administrativo en las partes que lo componen y exigir una firma para cada hoja o una firma separada para la parte expositiva, considerativa y resolutiva de un acto; cada liquidación es una unidad que comprende todos los elementos descritos en el Art. 24 del Código Tributario, vale decir, partidas, monto del tributo adeudado, multas, reajustes e intereses, más los elementos propios del acto administrativo como son, la "motivación" y la ya mentada "voluntad" del funcionario competente. Respecto de las liquidaciones, el Art. 24 del D.L. 830 de 1974 señala que el órgano competente para practicar una liquidación es el "Servicio", norma que debe completarse con el Art. 42 inciso 2° del D.F.L. N° 7 de Hacienda de 1980 el cual señala que cuando la leyes se refieran al Servicio de Impuestos Internos o le otorguen facultades o atribuciones, se entenderá que dichas referencias o facultades se hacen o se encuentran al Director o a los Directores Regionales. A su vez, el Director Regional de la IV Dirección Regional de la Serena delegó esta facultad en el cargo: "Jefe de Departamento de Fiscalización" mediante la Resolución N° 866 publicada en el diario Oficial el 16 de septiembre de 1981, cuya copia adjuntó. A la sazón de las liquidaciones cuestionadas, el jefe del Departamento de Fiscalización era don Christian Soto Torres según consta en la Resolución N° 822 de 4 de junio de 2008, quien manifestó su voluntad administrativa y orgánica mediante su rúbrica y timbre en las liquidaciones como se observa en la copia entregada al contribuyente y la original que se conserva en este Servicio y que se adjunta. 5°.- Que, refiriéndose a los requisitos legales de la notificación por cédula, señala que se cumplen en cuanto el Art.12 del D.L. 830 de 1974 señala lo que debe contener la cédula: 1.- Copia íntegra de la actuación de que se trata y en los hechos se notificó dejando una copia íntegra de las liquidaciones, pues no se ha omitido ninguna de las hojas o páginas, todas llevan la respectiva carátula, las partidas, elementos y conceptos legales del cobro. 2.- Datos necesarios para su acertada inteligencia, lo que no implica la información de la totalidad de los antecedentes fundantes de las liquidaciones, sino aquellos que permitan acceder a la auditoría y que se conservan en el expediente mantenido por el Servicio. 3.- Entregada a persona adulta o dejada en el domicilio; en el caso particular las liquidaciones fueron notificadas por cédula dejada en el domicilio del contribuyente. 6°.- Que, entrando en el análisis de las alegaciones, se encuentra establecido y no se discute que las liquidaciones de autos, que rolan de fojas uno a nueve, en la parte final de sus fundamentos (Fojas 5), pese a indicar el nombre y cargo del Jefe del Departamento de Fiscalización Regional, no se encuentran firmadas por éste; lo mismo ocurre en la parte final del cálculo de las diferencias de impuesto (Fojas 9). Por su parte, en los ejemplares acompañados por el Servicio, de fojas treinta y tres a cuarenta, los fundamentos tampoco se encuentran firmados por el Sr. Jefe de Fiscalización (Fojas 36), sin embargo, al final de las liquidaciones, a continuación de los cálculos (Fojas 40), se estampó la firma del Sr. Christian Soto Torres. La discusión se centra en que, mientras para el contribuyente la falta de firma en las liquidaciones que le fueron notificadas, acarrea la inexistencia o nulidad del acto, para el Servicio, no afecta la validez de dichas liquidaciones. También es importante dejar establecido, como se desprende del escrito de traslado y el documento que rola a fojas 45, que el funcionario competente para extender liquidaciones de impuestos en el caso de autos, era don Christian Soto Torres. 7°.- Que, para la solución del asunto de autos, es necesario revisar qué se entiende por liquidación de impuestos. Al respecto, según el artículo 24 del Código del ramo, en armonía con las normas del DFL N° 7 sobre Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, la liquidación es un acto administrativo en virtud del cual el Servicio determina una diferencia de impuesto respecto de lo que declaró o debió declarar el contribuyente; es una actuación de la administración cuya finalidad es la de dejar constancia de las partidas no comprendidas en una declaración o liquidación anterior, en la cual deberá indicarse el monto de los tributos adeudados y, cuando proceda, el monto de las multas en que haya incurrido el contribuyente por atraso en presentar su declaración y los reajustes e intereses por mora en el pago. Desde un punto de vista general, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 3, 5 y 8 de la ley N° 19.880, se puede señalar que la liquidación es un acto administrativo terminal, entendiendo por tal una decisión escrita, formal, que contiene una declaración de voluntad de un órgano de la administración del Estado, y que pronunciándose sobre el fondo de un asunto, pone fin a un procedimiento administrativo. 8°.- Que también es necesario traer a la vista lo que el propio Servicio ha entendido por liquidación de impuestos. Así por ejemplo, en la circular n°58 del 21 de septiembre del 2000, sobre procedimiento de auditoría, señala que liquidación es toda determinación de impuesto que el Servicio hace a los contribuyentes, incluidas las determinaciones que se hacen sobre la base de tasaciones. En esta misma circular se expresa con propiedad el rol que cumple la liquidación y destaca su importancia al señalar que con la liquidación culmina el proceso de determinación de diferencias de impuesto, y en ella se fija la posición de la administración respecto del cumplimiento tributario, compeliendo al contribuyente a aceptar la obligación señalada, o en su defecto, a impugnarla mediante la deducción del reclamo respectivo. 9°.- Que el significado que del término "firma" entrega el Diccionario de la Lengua Española, corresponde al de "Nombre y apellido, o título, de una persona, que ésta pone con rúbrica al pie de un documento escrito de mano propia o ajena, para darle autenticidad, para expresar que se aprueba su contenido, o para obligarse a lo que en él se dice". Como una segunda acepción, indica dicho texto que "firma" significa "Nombre y apellido, o título, acompañado o no de rúbrica, y puesto al pie de un documento." Rúbrica, en tanto, significa según el mismo diccionario, en su segunda acepción, "Rasgo o conjunto de rasgos de figura determinada, que como parte de la firma pone cada cual después de su nombre o título. A veces se pone la rúbrica sola; esto es, sin que vaya precedida del nombre o título de la persona que rubrica". Finalmente, suscribir, es "Firmar al pie o al final de un escrito". 10°.- Que sobre la materia, al contrario de lo que sostiene el Servicio, la doctrina destaca la importancia de la firma. En efecto, el profesor Soto Kloss, al referirse a los elementos del acto administrativo en su obra Derecho Administrativo Temas Fundamentales, destaca la necesidad de firma señalando que el acto debe estar firmado o suscrito, ya que es un elemento ineludible por cuanto su no concurrencia transforma la decisión en un anónimo y en un mero papel. En el mismo sentido, el profesor Arturo Alessandri Besa, en su obra la Nulidad y la Recisión en el Derecho Civil Chileno, expresa que en los actos jurídicos la firma equivale a la manifestación de voluntad de la persona de quien emana, y citando a la Excelentísima Corte Suprema indica que colocar una firma en un documento significa que el suscriptor acepta su contenido. Indica este autor que “cuando la manifestación de la voluntad, o el consentimiento, debe constar por escrito cobra importancia la firma, como prueba de que quien aparece otorgando el instrumento lo ha aprobado realmente”. Del mismo modo la profesora Julia Poblete Vinaixa, en su obra Actos y Contratos Administrativos, indica que las formalidades son esenciales en el acto administrativo y constituyen una protección para los administrados. El acto administrativo necesita una forma a través de la cual manifestarse, para nacer a la vida del derecho y es una manifestación expresa y formal de voluntad del órgano administrativo. Indica la autora dentro de los aspectos formales del acto, en la parte conclusiva, la firma. 11°.- Que, conforme se viene relacionando, a juicio de este Tribunal, la firma del acto administrativo llamado liquidación, es una condición o requisito mínimo de seriedad del acto. La firma constituye un elemento ritual esencial de un escrito o documento, que se estampa al pie de los mismos, esto es, al final, ya que, como acto formal, tiende a dar seguridad a los administrados que se verán afectados por el acto de autoridad. Dicha rúbrica personal implica por un lado, una forma de identificación, y por otro, la intención de hacerse responsable del contenido del documento de que se trate, de tal suerte que, notificado el acto sin ese indispensable requisito, se ha de tener tan solo como materialmente entregado, pero no jurídicamente extendido, esto es, en este último caso, no puede producir efecto alguno, en tanto no sea suscrito; y sin que sea posible siquiera asignarle efectos retroactivos a una suscripción tardía, en caso de que ello efectivamente ocurra, ya que el documento se ha de tener por jurídicamente deducido, sólo al momento de la firma, por lo que desde entonces comienza su vida en el terreno del Derecho. En el caso de autos, siendo don Christian Soto Torres el funcionario competente para emitir la liquidación, al no firmarla se debe entender que no ha existido la voluntad de efectuar la liquidación y en consecuencia, la falta de este requisito acarrea la nulidad del acto. 12°.- Que admitir valor a una liquidación sin firma conduciría a una incertidumbre tal al contribuyente que terminaría afectando su derecho a defensa, en cuanto un documento anónimo, carece de la autoridad que precisamente le otorga los efectos jurídicos previstos en la Ley, por lo que es legítimo que el administrado simplemente lo ignore. Si la liquidación no se firma, es razonable pensar que ninguna autoridad ha querido hacerse cargo de las imputaciones tributarias que ella contiene. Como ya se dijo antes, el Servicio ha instruido a sus funcionarios respecto del rol que cumple la liquidación y destaca su importancia al señalar que con la liquidación culmina el proceso de determinación de diferencias de impuesto, y en ella se fija la posición de la administración respecto del cumplimiento tributario, compeliendo al contribuyente a aceptar la obligación señalada, o en su defecto, a impugnarla mediante la deducción del reclamo respectivo. Esto es especialmente grave en el caso de autos en que el documento en cuestión no fue entregado al contribuyente, ni a persona adulta alguna, sino que, utilizando la modalidad de notificación por cédula, simplemente fue dejado en el domicilio del notificado. 13°.- Que, al contrario de lo sostenido por el Servicio, en cuanto a que la firma no es un requisito de validez de las liquidaciones, en cuanto no se le exige expresamente en la normativa tributaria, la falta de tal exigencia en forma expresa no puede llevar a concluir que no es necesaria, ya que la ley parte de la base de que una manifestación de voluntad escrita cuenta con el aludido requisito elemental. Por el contrario, solamente por excepción se permite en nuestro Código Tributario que una actuación del Servicio pueda ser extendida sin firma, como ocurre en el artículo 11° parte final, en cuanto, las resoluciones que modifiquen los avalúos y/o contribuciones de bienes raíces podrán ser notificadas mediante el envío de un aviso postal simple confeccionado por medios mecánicos y puede carecer de timbre y firma. Sin perjuicio de lo anterior, el requisito de la firma en un acto administrativo terminal, también se puede inferir de una interpretación armónica de diversas disposiciones legales, a saber, los artículos 3, 7 y 41 inciso final de la ley N° 18.575, última disposición citada que trata sobre la delegación de firma. Y artículos 3, 5, 8, 13 y 45 de la ley N° 19.880. Respecto de las dos últimas disposiciones citadas, el artículo 13 sobre el principio de no formalización del procedimiento administrativo, expresa que las formalidades exigidas son las indispensables para dejar constancia indubitada de lo actuado y evitar perjuicios a particulares. Y que el vicio de procedimiento, afecta la validez del acto administrativo cuando recae en un requisito esencial del mismo de acuerdo a la naturaleza del acto. En este caso tratándose de acto escrito (formal y terminal), es un requisito esencial de acuerdo a la naturaleza del mismo la firma, y su omisión ocasiona un perjuicio al contribuyente, ya que privando de certeza jurídica al acto, vulnera su derecho a defensa. Sobre el artículo 45 que trata sobre la forma de notificación, exige que los actos administrativos de efectos individuales, deben ser notificados a los interesados, conteniendo su contenido íntegro, no cumpliendo tal requisito una liquidación sin firma de la autoridad competente. 14°.- Que, en cuanto a lo sostenido por el Servicio en orden a que no es necesario firmar todas las hojas o secciones de las liquidaciones, lo cierto es que la autoridad del Servicio ha instruido (Circular 63 de 2000) que la liquidación deberá estar constituida por los fundamentos, es decir, Hoja de Trabajo Nº 2: Monto de Diferencias Detectadas, la Hoja de Trabajo Nº 3: Cadena del IVA – si procede – y el cuerpo de la liquidación. De esta forma, es el Servicio el que ha dividido y suscribe por separado las distintas partes de las liquidaciones, pero su cuerpo fundamental en ningún caso es la carátula. En la especie, lo que en estricto rigor se emitió fue la carátula de las liquidaciones y estas no fueron suscritas por autoridad alguna. 15°.- Que, si admitiéramos que la firma puesta en la carátula de las liquidaciones es bastante, lo cierto es que al no estar firmados los fundamentos y diferencias de impuesto detectadas, tendríamos que concluir que se trata de una liquidación sin fundamentos, lo que igualmente conduciría a dejarlas sin efecto, ya que la carátula ningún fundamento expresa, es un simple resumen, los fundamentos se encuentran en las secciones posteriores, que, conforme indica el propio formato definido por el Servicio, deben ser firmadas por la autoridad competente en la sección indicada al efecto, lo que en la especie no ocurrió. 16°.- Que, también al contrario de lo sostenido por el Servicio en cuanto a que en la notificación de las liquidaciones, entre otros requisitos, se cumplió con entregar copia integra de la actuación de que se trata, salta a la vista del expediente que ello no es así, ya que la liquidación acompañada por el Servicio fue firmada al menos en parte, en cambio, la copia entregada al contribuyente, no está firmada, de lo que se sigue que la copia no es auténtica y probablemente el ejemplar en poder del Servicio fue firmado con posterioridad a la notificación al contribuyente, cuando los plazos para ello se se habían vencido. 17°.- Que, sin que sea nuestro propósito entrar en la discución doctrinal respecto de si en el juicio tributario la demanda la constituye la liquidación o el reclamo, es importante tener en consideración que la liquidación en el juicio sobre impuestos es el acto fundamental, como el propio Servicio indica en su circular sobre auditorías, no solamente porque fija la pretensión de la administración tributaria, sino porque es la causa del litigio y sobre su contenido es que debe pronunciarse el tribunal en caso de ser impugnada por el contribuyente, circunstancia que obliga al Servicio a ser especialmente cuidadoso en el respeto de las formalidades y solemnidades propias del acto, más todavía si es sobre el contribuyente sobre quien pesa la carga de la prueba de desvirtuar las impugnación que en dicha liquidación se le formulan. 18°.- Que, conforme lo antes razonado, ha de concluirse que la liquidación de autos efectivamente adolece de un vicio de nulidad que le resta valor para tener por debidamente emplazado al contribuyente, por lo que se dará lugar al incidente de nulidad promovido en lo principal del escrito de reclamo. Vistos además lo dispuesto en los artículos 3, 7 y 41 de la ley N° 18.575; 3, 5, 8, 13 y 45 de la ley N° 19.880; 12, 24, 123 y siguientes del Código Tributario, 6 y 7 de la Constitución Política de la República, se resuelve: 1.- Ha lugar al incidente de nulidad, se dejan sin efecto las liquidaciones de autos. 2.- Se condena en costas al Servicio por cuanto obligó al contribuyente a litigar respecto de un acto evidentemente viciado. 3°.- Dese cumplimiento a lo resuelto, una vez firme la presente resolución, por el Sr. Director Regional del Servicio de Impuestos Internos con competencia en la Región de Coquimbo. Notifíquese al Servicio mediante publicación de la presente resolución en el sitio de Internet del Tribunal y a la reclamante mediante carta certificada. Dese aviso a las partes mediante correo electrónico. Déjese testimonio en el expediente. Rol Interno del Tribunal (RIT): GR-06-000026-2011. RUC 11-9-0000249-3. Dictada por don CÉSAR VERDUGO REYES, Juez titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Coquimbo. 2011-12-26T10:58:58-0300 Cesar Manuel Verdugo Reyes