Reclamo tributario: liquidación

Puerto Montt, veinticuatro de octubre de dos mil trece. VISTOS: A fojas 1, comparece don Andrés Hermindo Cáceres Rubio, RUT N° 7.274.687-2, en representación de Sociedad Cáceres y Ojeda Musgochiloe Ltda., Rut N° 76.072.276-6, ambos domiciliados en calle Errázuriz N° 187, Ancud; quien en lo principal deduce incidente de nulidad en contra de las liquidaciones Nros. 1 a 21, emitidas con fecha 15 de enero de 2013 por la Unidad de Ancud de la Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos, y en el primer otrosí de su presentación interpone reclamo tributario en contra de las mismas liquidaciones, solicitando se anulen las liquidaciones reclamadas por no contenerse en ellas un canal legal de rechazo del crédito fiscal y omitir los requisitos de forma y fondo debidos y, en subsidio, que se dejen sin efecto las liquidaciones señaladas por violar los derechos y garantías constitucionales que indica, dando lugar a la reclamación. El contribuyente funda su reclamación en que mediante citación N° 2 de fecha 30 de octubre de 2012, el Servicio de Impuestos Internos, objetó las facturas de los proveedores Carmen Sonia Gonzalez Gallardo; Sociedad Pesquera Agrícola y Comercial Bluefish Ltda.; Comercial A y A Ltda; Alicia del Carmen Pérez Aros; Francisco Antonio Nancuvilú Punsin; Juan Fernando Romero Olivares; Patricio Omar Almendra Soto y Servicios El Almendral Ltda., fundando lo anterior en el hecho de no haber sido ubicados en los domicilios señalados los documentos emitidos y en el caso específico de Alicia del Carmen Pérez Arcos, por no dar cumplimiento a la notificación del Servicio de Impuestos Internos, fundamento que, a su entender, excede lo establecido en la ley al presumir la existencia de simulación en las operaciones. Indica que al evacuar la respuesta a la mencionada citación, señaló que las razones del ente fiscalizador para calificar de falsas las facturas no fueron la causa legal de rechazo del crédito fiscal, más aún no especifica las razones por las cuales dicha causal se configuraría, pues las propias instrucciones del Servicio de Impuestos Internos expresan que la circunstancia de no ser ubicado el proveedor en el domicilio o de no dar cumplimiento a notificaciones, no acreditar la efectividad de las operaciones o encontrarse el proveedor observado negativamente, no constituyen, por si solas, presunciones que justifiquen la calificación de falsa de una factura. En cuanto a las acciones fundantes de su reclamo, interpone excepción dilatoria, indicando que según lo establecido en el Manual de Consultas Tributarias N° 262 de octubre de 1999, las liquidaciones deben cumplir con una serie de requisitos formales cuya inobservancia puede acarrear la nulidad absoluta de ellas. En efecto, señala que la notificación de la demanda (Liquidaciones N° 1 al 21) carece de legalidad en virtud de lo dispuesto en el artículo 40 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto en toda gestión judicial, la primera notificación a las partes o personas a quienes hayan de afectar sus resultados deberá hacérselas personalmente, no obstante en el caso de autos las liquidaciones reclamadas fueron notificadas por cédula en la persona de Luz María Tangol. En cuanto al fondo de sus fundamentos, y en atención a los argumentos plasmados por la reclamada tendientes a justificar el rechazo del crédito fiscal y del costo asociado a las facturas supuestamente falsas, el contribuyente reafirma lo indicado que en su respuesta a la citación en cuanto a que: 1.- Corresponde a la reclamada verificar el domicilio que se indica en el formulario de inicio de actividades, de tal manera que las objeciones planteadas son atingentes al organismo fiscalizador y a cada uno de los proveedores. 2.- Las razones que se señalan en la citación para calificar de falsas o no fidedignas las facturas no serían la causal legal de rechazo del crédito fiscal. En efecto, indica que las propias instrucciones emanadas de la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos expresan que la circunstancia de no ser ubicado en el domicilio el proveedor, no concurrir a notificaciones del servicio y encontrarse observado negativamente en los sistemas informáticos que mantiene la administración tributaria, no ameritan para privar del crédito fiscal al comprador. 3.- La impugnación de los créditos fiscales formulados, implicaría la existencia de una simulación. Señala que al respecto la jurisprudencia tributaria se ha pronunciado sobre el tema, adoptando criterios en torno a la vinculación entre la simulación y la pérdida de crédito fiscal por falsedad de la factura, indicando que tal vinculación dice relación con la consecuencia de falsedad ideológica o inexistencia de la operación. En efecto –sostiene-, la doctrina de la jurisprudencia invocada dice relación con que la simulación debe probarse, en atención a que los contratos deben asumirse reales y no simulados. Que en otros casos, en el evento de invocar una simulación, ésta debe ser acreditada por quién la alega, indicándose según la doctrina de los fallos, que si el Servicio de Impuestos Internos objeta alguna factura basado en una causal, debe acreditar la efectividad de los hechos que en dicha objeción se funda. De este modo, la simulación no puede tenerse por acreditada mediante presunciones, por cuanto de acuerdo a la doctrina del onus probandi, lo normal se presume y lo normal es que el contenido de las declaraciones sea verdadero, sincero y no falso o simulado. En otras palabras, la simulación debe ser declarada judicialmente y solo una vez que la sentencia que la declare tenga mérito de cosa juzgada, podrá hacerse valer en juicio. En relación al rechazo del crédito fiscal, indica que las normas tributarias, al efecto, artículo 30 del D.L 824 y 23 N° 5 del Decreto Ley N° 825, deben ser interpretadas restrictivamente. En cuanto a la interpretación, agrega que debe excluirse la interpretación absurda, resultando a su entender absurdo asumir que su representada vendió entre el periodo Marzo de 2010 hasta Junio de 2012, la cantidad de 443.352,2 Kgs de musgo enfardado, sin previa adquisición de ellos mediante facturas de compra que el fiscalizador del Servicio de Impuestos Internos objeta. A su entender indica que se estaría en presencia de un emplazamiento indebido por parte de la reclamada, lo que acarrearía su nulidad, teniendo presente lo siguiente: 1.- El Servicio de Impuestos Internos, a través de su manual, señala en el párrafo 5622.08 que la nulidad es la sanción de ineficacia o privación de sus efectos propios y normales que establece la ley para aquellos actos realizados con omisión de ciertos requisitos o formalidades que ella misma establece. Al respecto, el contribuyente agrega que en la liquidación se omitió dar explicación específica a diversas desestimaciones, a saber: falta de verificación de domicilio al dar aviso de inicio de actividades, no especificar las razones de rechazo del crédito fiscal y asumir la existencia de simulación de las operaciones. 2.- Que en el caso de marras, es aplicable la nulidad pudiendo ser ésta solicitada por el interesado o declarada de oficio por el Tribunal según lo establecido en los artículos 82 y siguientes del Código de Procedimiento Civil. 3.- Que teniendo en cuenta que las causales de nulidad consisten en la omisión de un trámite esencial o bien en su cumplimiento viciado, indica que, de acuerdo a lo expresado, en las liquidaciones reclamadas N° 1 al 21 lo que existiría sería un cumplimiento viciado, unido al incumplimiento de los requisitos establecido en el Artículo 40 del Código de Procedimiento Civil, al haberse practicado la primera notificación por cédula en la persona de una funcionaria que no es socia de la reclamante. 4.- Señala que las liquidaciones reclamadas son vagas e imprecisas, pues invocan fundamentos ilegales, sin realizar una actividad probatoria previa respecto de la simulación que presume, más aún que no respeta el diseño previsto por el legislador cuyo objeto impositivo es incidir al consumidor final y no a los agentes intermedios de la cadena de producción y distribución de los bienes. Por las mencionadas consideraciones, a entender de la reclamante, el fundamento de las liquidaciones reclamadas carece de formalidad habilitante. Por lo demás, señala que en las normas de Derecho Administrativo, las formalidades constituyen requisitos de validez cuya omisión los invalida absolutamente, no habilitando para contener una impugnación válida en la forma señalada en el artículo 21 del Código Tributario. En el primer otrosí de su presentación, complementa su fundamentación en cuanto a que las liquidaciones reclamadas producen una violación de los derechos y garantías constitucionales. Sostiene que vulnerarían las siguientes garantías constitucionales: Artículo 19 N° 2; La igualdad ante la ley. En Chile no hay persona ni grupos privilegiados. Ni ley ni autoridad alguna podrá establecer diferencias arbitrarias. En conformidad a este concepto, radicado en la igualdad de partes, resultaría inadmisible que la reclamada presuma que existe simulación en las facturas que objeta, no ateniéndose a lo dispuesto en la normativa legal vigente que le obliga a probar el hecho que alega, con lo cual fundamenta su pretensión. Señala que la igualdad ante las cargas públicas, puede ser encarada desde tres puntos de vista, distinguiéndose la igualdad en la ley, por la ley y ante la ley. O sea, que la ley no puede contener discriminaciones arbitrarias; que ésta puede buscar la igualdad por vía de distribución de la riqueza y que en la aplicación de la ley, la administración no puede efectuar discriminaciones no incluidas en aquélla. A su entender estima que se vulnera el principio de igualdad ante la ley, porque en lugar de exigir del proveedor que emitió la factura objetada que cumpla con su obligación, derivado de la inconcurrencia y falta de ubicación en su domicilio, requiere del comprador una recaudación compensatoria que no es la causal legal que contempla la ley para rechazar el crédito fiscal. Lo anterior, radica en un tratamiento desigual. Mención especial requiere la expresión “…ni ley ni autoridad alguna podrán establecer diferencias arbitrarias”. Finaliza al respecto, señalando que la responsabilidad tributaria es personalísima y resolver transferir administrativamente del proveedor al comprador la obligación de enterar el impuesto en arcas fiscales es establecer una diferencia arbitraria. Artículo 19 N° 3: La igual protección de la ley en el ejercicio de sus derechos. Se estaría afectando el mencionado derecho por cuanto la reclamada, al fiscalizar al receptor de la factura y calificarla de falsa, no acciona de modo alguno en contra del proveedor emisor del documento. No existiendo en estas condiciones igual protección de los derechos de ambos contratantes. Artículo 19 N° 4: El respeto y protección a la vida privada y a la honra de la persona y su familia, por cuanto el hecho de atribuir al contribuyente la simulación de un contrato de compraventa, le está causando un daño irreparable a la honra personal; más aún si ello tiene lugar en contra de la recaudación tributaria, que está orientada a satisfacer los gastos e inversiones que el Estado de Chile requiere para el normal desarrollo económico y social del país. Artículo 19 N° 20: La igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley, y la igual repartición de las demás cargas públicas. En ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos. Indica que siguiendo la cadena de comercialización del Impuesto al Valor Agregado, este grava al consumo y su objeto impositivo es incidir al consumidor final, razón por lo cual resultaría ilegal y arbitrario desconocer el derecho que le asiste a los miembros de la cadena de comercialización y distribución de los bienes de acceder al crédito fiscal. De esta forma, al rechazarse el mismo, se estaría incrementando al margen de la ley la carga tributaria del comprador, desestimando lo que dispone la normativa legal vigente y la jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia, no siendo por lo demás imputable al reclamante la falta de acuciosidad de la reclamada al no verificar en forma correcta el domicilio indicado por el contribuyente proveedor al momento de inicio de actividades. En cuanto al Principio de No Confiscatoriedad Tributaria, y teniendo en cuenta los antecedentes de autos, se insta a responder por los impuestos que debe cancelar cada uno de los proveedores a la empresa reclamante, desentendiéndose del hecho que la responsabilidad tributaria es personalísima y teniendo presente que el monto fijado de $ 156.877.431.- es desproporcionada e injusta. Artículo 19 N° 22: La no discriminación arbitraria en el trato que deben dar el Estado y sus organismos en materia económica. Indica que la mencionada garantía se entendería afectada por las siguientes consideraciones: 1.-El hecho de no revestir su representada el carácter de consumidor final, implicaría conforme al diseño previsto por el legislador del Impuesto al Valor Agregado, que debería quedar fuera de los efectos directos del tributo. 2.-El responsable del impuesto es el vendedor, en el caso de autos representaría a cada uno de los proveedores de las facturas calificadas de falsas. 3.- Cuando la administración tributaria fundamenta el rechazo del crédito fiscal en causales distintas establecidas en la Ley. 4.- El rechazar el costo de las mercaderías señaladas en las facturas que califica de falsas, se traduce en que la reclamada está realizando una interpretación extensiva de la disposición legal, olvidando que las disposiciones tributarias son de aplicación estricta que no admiten la interpretación extensiva y tampoco la analógica. 5.- Finalmente, si la reclamada argumenta falsedad de la factura, está alegando simulación, imponiéndose a su respecto la carga de la prueba, la que al no haberse acreditado, configura un acto de nulidad absoluta. Artículo 19 N° 24: El derecho de propiedad en sus diversas especies sobre toda clase de bienes corporales o incorporales. Señala que la jurisprudencia ha reconocido un derecho de propiedad sobre el crédito fiscal (Gaceta Jurídica N° 154 de 1993 página 123) de forma tal que está amparado por la garantía constitucional del artículo 19 N° 24 de la Constitución Política. Lo anterior se complementa con la afectación existente al debido proceso, por la circunstancia de estar limitados los medios de prueba a través de los cuales el contribuyente puede acreditar la efectividad de la operación, previa objeción de facturas por parte de la reclamada. Artículo 19 N° 26: El contribuyente sostiene que cuando el artículo 23 N° 5 del D.L. 825 establece una limitación al ejercicio del derecho a usar el crédito fiscal IVA, vulnera la garantía de seguridad jurídica contenida en el Art. 19 N° 26 de la Constitución Política de la República al afectar el derecho en su esencia. Como tercera excepción, indica que las liquidaciones reclamadas violentan los principios fundamentales de certeza y seguridad jurídica al desentenderse del objeto impositivo del Impuesto al Valor Agregado, pues prescinden de su enfoque económico y omiten cumplir objetivamente con el punto de vista jurídico del impuesto. Argumenta que desde un enfoque económico, el crédito fiscal es el mecanismo que permite materializar el objeto impositivo del impuesto, esto es, incidir al consumidor final. Desde un punto de vista jurídico, el crédito fiscal es el derecho que tienen los sujetos pasivos para, previo cumplimiento de los requisitos legales, compensar y subsidiariamente obtener el reembolso de los impuestos soportados en la importación, adquisición de bienes o utilización de servicios. En cuanto a la finalidad económica del impuesto, indica que la relación Débito-Crédito, implica que el tributo no afecte patrimonialmente a los agentes intermedios del proceso de producción y comercialización, complementando que la doctrina y legislaciones son unánimes al sostener que solo quienes ostenten la calidad de sujetos pasivos del tributo, pueden constituirse en deudores del fisco por los impuestos que han soportado. Como otro argumento indica que el análisis de la ley N° 18.844, que sustituye el texto del artículo 23 N° 5 del Decreto Ley N° 825, sustenta su postura en el sentido que es improcedente la pretensión de la reclamada materializada en las liquidaciones recurridas. Como particularidades de la mencionada Ley, señala los siguientes hechos: 1.- Que no estableció una presunción de ilicitud. 2.- Que no se confirieron a la reclamada facultades extraordinarias o adicionales a las que le otorga el Código Tributario, el Estatuto Administrativo y su Ley Orgánica. 3.-Que tampoco alteró o modificó las normas sobre carga o peso de la prueba en las reclamaciones tributarias. En relación al Crédito Fiscal: 1.- Que estableció causales de pérdida del derecho a crédito fiscal, distintas a las que establece la Ley; 2.-Que no estableció nuevos requisitos para la procedencia del crédito fiscal, ni relativos a la exigencia de pago de facturas con cheque nominativo, ni ningún otro sentido; 3.-Que no pretendió desmejorar la situación de los contribuyentes a quienes se cuestionara su derecho a crédito fiscal; 4.-Que no modificó la normativa que regulaba la materia con anterioridad, sino en cuanto a permitir, para el caso de créditos afectados por falsedad material una posibilidad de recuperación del crédito respectivo, y 5.-Que si no concurren antecedentes que permitan establecer que la operación de que da cuenta la factura no tuvo existencia real, ella deberá presumirse verdadera y respetarse el derecho a crédito. Señala que en el caso de autos, los antecedentes aportados por el fiscalizador del Servicio no corresponden, ni podrían constituir los fundamentos legales que permitan privar a su representada del crédito fiscal, ya que no existe norma alguna que lo autorice en forma expresa. Como quinto argumento, indica que la citación N° 2 y las liquidaciones N° 1 al 21 están desvinculadas a las cuatro únicas causales de rechazo del crédito fiscal y aprecian erróneamente que la empresa reclamante ha dado cumplimiento a todos y cada uno de los requisitos de forma y de fondo para acceder al crédito fiscal IVA. En efecto, señala que las cuatro únicas causales que taxativamente permiten rechazar el crédito fiscal IVA por deficiencias en los documentos que lo sustentan, son las siguientes: facturas no fidedignas, facturas falsas, facturas que no cumplan con los requisitos legales y reglamentarios y facturas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes del IVA. Argumenta lo anterior, con lo establecido en la circular N° 93, al indicar que se entiende por factura no fidedigna y en Circular 60 y 93, al indicar que se entiende por factura falsa y las circunstancias respectivas que por sí solas no constituyen presunciones suficientes para que de ellas se desprenda de manera inequívoca la falsedad de la misma. El ejercicio del crédito fiscal está sometido al cumplimiento de requisitos de forma, como lo son la justificación documental y el registro contable. En cuanto al primero, indica que la factura existe en cada uno de los casos materia de autos. En cuanto al segundo, esta exigencia legal está cumplida en todas las facturas cuestionadas, las que se encuentran registradas en el libro de compras de cada periodo tributario. Indica que en cuanto a los requisitos de fondo, para acceder al derecho de crédito fiscal son los siguientes: La relación con el giro, afectación a hechos gravados con el impuesto y la existencia de la operación. En cuanto a la primera, y teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 23 N° 1 del Decreto Ley N° 825, consta en la auditoría realizada que todas y cada una de las facturas objetadas corresponden a Kilos de Musgo enfardado, que posteriormente fue vendido a diversos clientes de la empresa. En cuanto al segundo requisito, indica que efectivamente, cada factura objetada por el fiscalizador corresponde como señalamos a la adquisición de musgo enfardado cuya compraventa está gravada con el IVA. En cuanto al tercer requisito, referente a la existencia de la operación, indica que se asumen falsas operaciones que fueron imprescindibles para que existiera stock para realizar las ventas iniciadas en el período tributario marzo 2010 y terminadas en el período tributario Junio 2012. En otro sentido, continúa argumentando que la errada aplicación de la normativa tributaria por parte de los fiscalizadores de la reclamada, ha provocado la exagerada adhesión a la doctrina pro­ fiscum. Sostiene que así se ha estimado procedente que por aplicación del artículo 23 N° 5 del D.L. 825 debe deducirse el costo de las mercaderías adquiridas mediante las facturas que ellos objetan, en circunstancias que en ninguna parte de esa u otra disposición legal se expresa tal situación. En cuanto a los antecedentes contables de su representada, señala como argumento que la contabilidad es un todo indivisible como elemento de prueba, siendo las objeciones planteadas exclusivamente respecto a las facturas que se indica en la citación N° 2 y las liquidaciones N° 1 al 21, de manera tal que la contabilidad es fidedigna, transcribiendo al efecto los artículos 38 y 39 del Código de Comercio; 1704 y 1705 del Código Civil; y artículo 21 del Código Tributario. Concluye su presentación, citando y transcribiendo una serie de sentencias dictadas por la Corte Suprema y Cortes de Apelaciones de Concepción y Valparaíso, a objeto de otorgar validez y sustento a los argumentos planteados en su reclamo. Por las consideraciones expuestas, solicita acoger el reclamo interpuesto en contra de las Liquidaciones reclamadas, declarando en la respectiva sentencia definitiva: 1.- La nulidad de las liquidaciones N° 1 al 21, por no contenerse en ellas un canal legal de rechazo del crédito fiscal y omitir los requisitos de forma y de fondo señalados 2.- Que se tenga presente que el propio Manual del Servicio de Impuestos Internos, señala que en el procedimiento tributario es aplicable la nulidad conforme lo dispuesto en los artículos 82 y siguientes del Código de Procedimiento Civil por los argumentos ya expuestos. 3.- En subsidio de lo anterior dejar sin efecto las liquidaciones individualizadas por cuanto ellas violan flagrantemente los derechos y garantías constitucionales de los artículos 19 Nros. 2; 3; 4; 20; 22; 24 y 26 de la Constitución Política de la República, en atención a los argumentos ya expuestos. 4.- Dar lugar a la reclamación formulada por Cáceres y Ojeda Musgochiloé Limitada, pues se han afectado los principios de certeza y seguridad jurídica al desentenderse el ente fiscalizador del objeto impositivo que permite gravar solo al consumidor final y no afectar patrimonialmente a un agente intermedio de la producción y comercialización de los bienes como es el reclamante. 5.- Rechazar la pretensión del Servicio respecto de obviar la prueba de la simulación presumida para calificar de falsas o no fidedignas las facturas que cuestiona. 6.- Declarar que es improcedente liquidar las partidas reclamadas, por cuanto se dio pleno cumplimiento a los requisitos de forma y de fondo para acceder al crédito fiscal IVA y el organismo fiscalizador en su emplazamiento se desvinculó de las cuatro únicas causales legales de rechazo del crédito fiscal. 7.- Rechazar la pretensión del Servicio respecto de la interpretación extensiva del artículo 23 N° 5, del Decreto Ley N° 825 para efectuar una recaudación improcedente de Impuesto de Primera Categoría de los Año Tributarios 2011 y 2012; y 8.- Tener presente en forma independiente, que se reclama de los intereses y multas, los cuales, en el evento de no acoger los argumentos, constituirían ítems cuya aceptación conforme a las circunstancias serian imprescindible deducir por equidad y justicia. Acompaña a su presentación en la forma legal: 1) Copia de respuesta a citación N° 2 de 30-10-2012 ingresada 4-01-2013; 2) Consulta documentos autorizados de Carmen Sonia Gonzalez Gallardo; 3) Consulta documentos autorizados de Sociedad Pesquera, Agrícola y comercial Bluefish Ltda; 4) Consulta documentos autorizados de Comercial A y A Ltda; 5) Consulta documentos autorizados de Carmen Perez Aros; 6) Consulta documentos autorizados de Antonio Nancuvilú Punsin; 7) Consulta documentos autorizados de Juan Francisco Romero Olivares; 8) Consulta documentos autorizados de Patricio Omar Almendra Soto; 9) Consulta documentos autorizados de Servicios El Almendral Ltda; 10) Escritura de Mandato Judicial otorgado al Abogado Sr. Felipe Andrés Osses Cerna y al Egresado de Derecho Sr. Jorge Rosario Villagrán Correa; 11) Fotocopias de facturas de ventas Nros. 14, 15 y 16 de período Tributario Marzo 2010; Nros. 17,18, 19 y 20 de Abril 2010; N° 21 de Mayo 2010; N° 22 de Junio 2010; N° 23 de Julio 2010; Nros. 24 y 25 de Agosto 2010; Nros. 26 y 27 de Septiembre 2010; Nros. 28 y 29 de Octubre 2010; Nros. 30 y 31 de Noviembre 2010; Nros. 32 y 33 de Diciembre 2010; N° 36 de Enero 2011; N° 37 de Febrero 2011; N° 38 de Marzo 2011; N° 39 de Abril 2011; N° 40 de Mayo 2011; N° 41 de Junio 2011; N° 42 de Julio 2011; Nros. 47 y 50 de Octubre 2011; Nros. 51,52,53 y 54 de Noviembre 2011; N° 55 de Diciembre 2011; Nros. 57,58 y 59 de Enero 2012; N° 61, 62 y 63 de Febrero 2012; N° 64 y 65 de Marzo 2012; Nros. 66 y 67 de Abril 2012; Nros. 68, 69 y 70 de Mayo 2012, y N° 71 de Junio 2012; 12) Fotocopia formulario 3300 folio 1313906 notificación por cédula de liquidaciones N° 1 al 21; 13) Fotocopia de formulario 3212 páginas 1 al 15; 14) Fotocopia de formulario 3283, Resumen Liquidaciones N° 1 al 21; 15) Fotocopia de solicitud a Jefe de Unidad Servicio de Impuestos Internos Unidad de Ancud, ingresada el 4 de Febrero de 2013; y 16) Fotocopia de Ord. N° 615 del Director Regional del Servicio de Impuestos Internos en respuesta a solicitud de fecha 4-02-2013 A fojas 152, se tuvo por interpuesto el reclamo, confiriéndosele traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término legal. A fojas 108, comparece doña Mónica Salgado Ureta, Directora Regional(s) de la X Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos quien debidamente patrocinada por la abogada Marianela Triviño Téllez, con domicilio en calle San Martín Nº 80, cuarto piso, Puerto Montt; evacúa el traslado, indicando en cuanto a solicitud de declarar la nulidad de las liquidaciones fundada en la errada forma de ser notificadas, que resulta evidente que el reclamante confunde la normativa procesal civil con la tributaria, al otorgarle carácter de gestión judicial a la liquidación de impuestos, siendo que ésta corresponde a una actuación administrativa de la autoridad tributaria, cuyos requisitos y procedencia se encuentran regulados en el artículo 24 del Código Tributario, rigiéndose su notificación por lo establecido en el artículo 11 y 12 del Código Tributario, por lo que, habiendo sido notificados los actos reclamados por cédulas en el domicilio de la contribuyente, concluye la legalidad de la actuación realizada. Respecto a una supuesta nulidad de las liquidaciones por una omisión de requisitos y formalidades de que adolecerían, al haber el Servicio de Impuestos Internos desestimado explicaciones o antecedentes dados por la reclamante, sostiene que la contribuyente fue notificada con fecha 06 de noviembre de 2012 de la citación N° 02, en conformidad a lo establecido en el artículo 63 del Código Tributario respecto de los periodos fiscalizados, dando respuesta a la misma con fecha 04 de enero de 2013 mediante un escrito en el cual expuso su posición respecto de las diferencias detectadas por el Servicio de Impuestos Internos producto de la fiscalización efectuada, sin aportar mayores antecedentes que subsanaran o explicaran tales diferencias de impuestos. Indica que la citación en referencia, fue lo suficientemente precisa en señalar tanto las observaciones que respecto de cada período tributario se requería acreditar, como los antecedentes necesarios para subsanar cada una de ellas, de acuerdo a las normas establecidas en el artículo 23 N° 5 del D.L. 825 Que producto de la omisión en que incurrió el reclamante en orden a acreditar la efectividad de las operaciones impugnadas por el Servicio de Impuestos Internos, éste emitió las liquidaciones de impuestos que han sido reclamadas, determinando las diferencias de impuestos correspondientes, conforme con el artículo 24 del Código Tributario. En cuanto al fondo del reclamo, se indica que de la revisión practicada a la documentación contable y tributaria de los períodos mayo 2009 a abril 2012, se habían detectado diferencias de impuestos, relativas a la utilización de crédito fiscal indebido correspondiente a la contabilización y declaración de facturas ideológicamente falsas, emitidas por proveedores irregulares, conforme al artículo 23 Nros. 1° y 5° de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, y a la contabilización y declaración indebida de un mayor costo y/o gasto por encontrarse éste amparado en las mismas facturas irregulares, conforme con los artículos 30 y 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Señala, en atención a lo anterior, que se practicó la correspondiente citación en conformidad a lo establecido en el artículo 63 del Código Tributario, no acompañándose ningún antecedente que permitiera acreditar la efectividad de las operaciones de que dan cuenta las facturas impugnadas de ideológicamente falsas por el Servicio, ni tampoco se acreditó con la documentación correspondiente, el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 23 N° 5 del Decreto Ley N° 825; norma que posibilitaba, no obstante la objeción del Servicio de Impuestos Internos, la utilización del crédito fiscal previa acreditación del cumplimiento de los requisitos. Continúa, indicando que el Impuesto al Valor Agregado es un gravamen indirecto al consumo, que se aplica a todas las transacciones del proceso de producción y circulación de bienes y servicios, pudiendo cada etapa considerar lo abonado hasta ese momento como crédito de impuesto, incidiendo una sola vez en el precio final de los bienes y servicios. Indica que de tal forma, la entidad que representa debe cautelar el interés fiscal, minimizando la evasión del pago del impuesto agregado, en las diferentes fases de comercialización. De esta manera, al efectuar la auditoría tributaria se determinó mediante verificaciones y cruces internos en las bases de datos del Servicio, que la reclamante registró en sus libros de compra venta facturas de contribuyentes que se encuentran no ubicados e inconcurrentes, cuestionados o bloqueados y una factura de proveedor que corresponde a un doble juego del documento original, siendo así las acciones de verificación y fiscalización efectuadas por el Servicio de Impuestos Internos dentro del ámbito de sus facultades legales establecidas, a saber entre otras, en el artículo 6 inciso primero y 60, ambos del Código Tributario, como en la propia Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos; desestimando cualquier vulneración de derechos fundamentales y principios jurídicos en materia tributaria producida por las actuaciones del Servicio de Impuestos Internos, por cuanto sólo ejerció la facultad que la ley le otorga para la verificación de las declaraciones de impuestos realizadas por la contribuyente, y correcta aplicación de los impuestos adeudados. Indica que los planteamientos expresados por el reclamante intentan dar la impresión de que el Servicio de Impuestos Internos habría actuado de manera arbitraria al momento de emitir las liquidaciones reclamadas, vulnerando garantías constitucionales y principios en materia tributaria, estableciendo presunciones ilícitas, y aplicando interpretaciones erróneas de las leyes tributarias, desentendiéndose de los principal como lo es, la necesidad de acreditar los hechos, operaciones y montos que el contribuyente refleja en sus diferentes declaraciones de impuestos. En cuanto a que los argumentos plasmados en las liquidaciones reclamadas, no serían suficientes para tal efecto, ya que el no ser ubicado el presunto emisor del documento en el domicilio, o el encontrarse éste último en calidad de inconcurrente a las notificaciones del Servicio u observado negativamente en los sistemas informáticos de la administración tributaria no constituyen, por sí solas, presunciones de falsedad de las facturas, citando para tales efectos lo señalado en la Circular N° 60 de 2001 del Servicio de Impuestos Internos, indica que el Servicio de Impuestos Internos, no sólo ha objetado la calidad de irregulares de los proveedores que supuestamente las emitieron, sino también la efectividad de las operaciones de que dan cuenta las facturas cuestionadas, por lo que al no encontrarse acreditadas, dichas operaciones serían inexistentes, lo que necesariamente otorga el carácter de ideológicamente falsas a las facturas. Agrega que jamás ha negado que la reclamante efectivamente ejerce su actividad comercial, ni que haya tenido en su momento el stock de musgo necesario para hacerlo, sino que sólo ha objetado algunas facturas dentro de un universo más amplio de facturas revisadas a la contribuyente, aplicable lo anterior también al argumento del reclamante relativo a la indivisibilidad de la contabilidad, ya que lo objetado en este caso no es la contabilidad como un todo, sino sólo el uso de determinadas facturas que reflejan operaciones inexistentes. Finaliza pidiendo tener por evacuado el traslado al reclamo, solicitando su rechazo por no haberse acreditado el cumplimiento de los requisitos contemplados en el artículo 23 N° 5 del DL 825 de 1974, todo ello con expresa condenación en costas. A fojas 163, la parte reclamante formula observaciones al traslado evacuado y acompaña documento consistente en Formulario de notificación N° 3300. A fojas 169, se recibe la causa a prueba, fijándose los siguientes puntos de prueba: 1.- Efectividad material de las operaciones objetadas por el Servicio de Impuestos Internos, según el reclamo de autos; 2.- Procedencia de la utilización del crédito fiscal consignado en las operaciones objetadas por el Servicio de Impuestos Internos, antecedentes y circunstancias que lo acrediten. A fojas 172, la parte reclamante acompaña lista de testigos y documentos consistentes en fotocopia de respuesta a citación N° 2 y control de existencias de musgo, y solicita absolución de posiciones acompañando al efecto el sobre cerrado. A fojas 192, la parte reclamada acompaña lista de testigos. A fojas 205 y siguientes, rola declaración testimonial de doña Fabiola Soledad Núñez Mardones, Gladys Patricia Galindo Aguilar y don Miguel Ángel Briones Straussmann, testigos de la parte reclamante. A fojas 208 y siguientes, la reclamante aporta prueba documental consistente una declaración jurada firmada por don Mauricio Gamonal Muñoz y fotocopia simple de certificado de título de Mauricio Gamonal Muñoz. A fojas 213 y siguientes, rola declaración testimonial de don Raúl Ryks Rosales y doña Rosa Soto Vásquez, testigos de la parte reclamada. A fojas 218, la parte reclamante presenta observaciones a la prueba testimonial rendida por ambas partes y solicita tramite de absolución de posiciones respecto del funcionario que indica. A fojas 228, la parte reclamante solicita efectuar diligencias probatorias que indica y formula observaciones respecto de las garantías constitucionales del contribuyente. A fojas, 233, se certifica por ministro de fe vencimiento del término probatorio. A fojas 234, se cita a las partes a oír sentencia. A fojas 236, consta escrito de téngase presente de la parte reclamante. A fojas 275, consta delega de poder de la parte reclamada. CONSIDERANDO, PRIMERO, Que, con fecha 03 de mayo de 2013, don Andrés Hermindo Cáceres Rubio, RUT N° 7.274.687-2, en representación de Sociedad Cáceres y Ojeda Musgochiloé Ltda., RUT N° 76.072.276-6, ya individualizados; en lo principal deduce incidente de nulidad en contra de las liquidaciones Nros. 1 a 21, emitidas con fecha 15 de enero de 2013 por la Unidad de Ancud de la Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos, y en el primer otrosí de su presentación interpone reclamo tributario en contra de las mismas liquidaciones, solicitando se anulen las liquidaciones reclamadas y, en subsidio, que se dejen sin efecto las liquidaciones señaladas por violar los derechos y garantías constitucionales que indica, dando lugar a la reclamación; fundando sus peticiones en los argumentos y consideraciones ya expuestos precedentemente, acompañando en su defensa los documentos y testimonios que se han enumerado en la parte expositiva de esta sentencia. SEGUNDO, Que la reclamada, evacuando el traslado conferido, solicita el rechazo del incidente de nulidad y del reclamo en todas sus partes, en base a los fundamentos y argumentos de hecho y de derecho previamente referidos en la parte expositiva de la sentencia, con costas. TERCERO, Que son hechos establecidos en esta causa: 1.- El Servicio de Impuestos Internos citó con fecha 30 de octubre de 2012 al contribuyente Sociedad Cáceres y Ojeda Musgochiloé Ltda., notificada el 06 de noviembre del mismo año, informándole que en los períodos mayo 2009 a abril 2012 se habían detectado diferencias de impuestos debido a la utilización de facturas calificadas como ideológicamente falsas, las cuales individualizó, solicitándole acreditar la utilización del crédito fiscal y la efectividad de las operaciones de que daban cuenta tales facturas objetadas. 2.- El contribuyente dio respuesta a la citación con fecha 04 de enero de 2013 aportando antecedentes que a juicio del ente fiscalizador no fueron suficientes para desestimar las observaciones formuladas. 3.- A raíz de lo anterior, el Servicio de Impuestos Internos emitió las liquidaciones 1 a 21 reclamadas, las que fueron notificadas al contribuyente el 26 de enero de 2013. 4.- Notificado de las liquidaciones, el contribuyente deduce reclamo ante este tribunal el 03 de mayo de 2013. CUARTO, Que, para resolver la controversia sometida al conocimiento de este sentenciador, conforme a lo dispuesto en los artículos 132 del Código Tributario, la prueba será apreciada por el Tribunal de conformidad con las reglas de la sana crítica. QUINTO, Con relación al incidente de nulidad opuesto en lo principal del escrito de fojas 1 y siguientes, el contribuyente sostiene lo siguiente: 1.- El contribuyente sostiene que la liquidación adolecería de nulidad en atención a que su notificación se hizo por cédula y no personalmente, por lo que vulnera lo dispuesto en el artículo 40 del Código de Procedimiento Civil. A fojas tres, agrega el contribuyente que las liquidaciones constituirían una demanda, razón por la cual debería esta actuación notificarse personalmente, haciendo aplicación del artículo 40 del Código de Procedimiento Civil. Al respecto, el Tribunal desestima esta alegación en atención a que 1°.- No existe ninguna disposición legal que califique a las liquidaciones del Servicio de Impuestos Internos como demandas. A mayor abundamiento, estima este sentenciador que no hay razón jurídica para atribuir a las actuaciones del ente fiscalizador otra naturaleza jurídica distinta de aquella que naturalmente les corresponde y que es coincidente con la de ser un acto administrativo, en los términos definidos por el artículo 3° de la ley 19.880. 2°.- En aquellos casos en que el Código Tributario ha dado aplicación al Código de Procedimiento Civil, lo ha indicado expresamente, como es el caso del artículo 148, norma que ha sido establecida a propósito del Procedimiento General de Reclamación en el Libro III de ese cuerpo normativo y que se refiere a procedimientos judiciales en los cuales el Servicio de Impuestos Internos interviene sólo como litigante. Esta disposición no tiene aplicación para las actuaciones del Libro I, que se refieren a actuaciones del Servicio de Impuestos Internos que se llevan a cabo en sede administrativa. 3°.- Finalmente, el Tribunal desestima esta alegación en atención a que existe norma expresa y especial que regula esta materia en el artículo 11 inciso primero del Código Tributario, la que, a saber, establece tres alternativas de notificación para las actuaciones del Servicio de Impuestos Internos. Dicha norma dice, en su parte pertinente: “Toda notificación que el Servicio deba practicar se hará personalmente, por cédula o por carta certificada dirigida al domicilio del interesado, salvo que una disposición expresa ordene otra forma de notificación o que el interesado solicite para sí ser notificado por correo electrónico”. 2.- El contribuyente sostiene también que la liquidación adolecería de nulidad debido a que las razones dadas por el fiscalizador en la citación para calificar de falsas o no fidedignas las facturas no son la causa legal del rechazo del crédito fiscal y no especifica las razones por las cuales dicha causal se configura, pues las propias instrucciones emanadas de la Dirección Nacional del Servicio expresan que la circunstancia de no ser ubicado en el domicilio el proveedor, no concurrir a notificaciones y encontrarse observado negativamente en los sistemas informáticos que mantiene la administración tributaria no ameritan para privar del crédito fiscal al comprador. Cabe destacar que el artículo 1° del D.F.L. N° 7 de 1980, Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, le atribuye a este organismo “…la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos…”, de modo tal que, en el evento de que el ente fiscalizador funde suficientemente las razones que desde el punto de vista administrativo justifican su decisión de objetar el crédito fiscal contenido en las facturas rechazadas, es carga del contribuyente la prueba de que tales facturas son fidedignas o verdaderas, todo ello por aplicación de lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario. Sin embargo, como acertadamente sostiene el reclamante, el ente fiscalizador, mediante Circular N° 93 del 19 de diciembre de 2001, que actualiza las instrucciones sobre procedimientos que deben observarse en caso de detectarse documentos que no dan derecho a crédito fiscal, en el título II.- Causales de Rechazo del Crédito Fiscal, señala que “…al rechazarse el crédito fiscal de una factura, el funcionario fiscalizador debe especificar claramente en la citación y liquidación, el motivo por el cual se impugna el documento, indicando con precisión alguna de las causales señaladas en los cuatro números anteriores y fundamentando las razones por las cuales considera que se trata de una factura no fidedigna o falsa, que no cumple con los requisitos legales o reglamentarios o que ha sido otorgada por persona que resulte no ser contribuyente del IVA…”. Más adelante, la Circular instruye: “Debe tenerse presente sobre esta materia que las circunstancias de no ubicarse al contribuyente con posterioridad a la emisión de la factura en el domicilio indicado en ésta, de ser éste inconcurrente a notificaciones del Servicio o de encontrarse observado negativamente en los sistemas informáticos que mantiene la administración tributaria, no constituyen por sí solas presunciones suficientes para que de ellas se desprenda en forma inequívoca, que la factura es falsa, siendo necesario en tales eventos, reunir otros antecedentes que permitan fundamentar válidamente esa impugnación. “Cuando se rechace el crédito fiscal de una factura que se considere falsa deben fundamentarse las razones que han conducido a tal calificación, las que es necesario consignar, con precisión, en la citación y liquidación correspondientes, señalándose, por ejemplo: “Se rechaza el crédito fiscal de la factura XX por estimarla una factura ideológicamente falsa, conclusión a que se llega considerando que no existen ventas de las mercaderías adquiridas ni saldos en el inventario”. Considera el Tribunal que esta Circular, dictada por el Director del Servicio, es obligatoria para sus funcionarios, conforme a lo dispuesto en los artículos 6° A. N° 1, artículos 7 letras a), b), c), i) y ñ) del D.F.L. N° 7 de 1980, Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos y artículo 6 letra f) de la ley 18.834, Estatuto Administrativo. Las liquidaciones reclamadas consignan los siguientes fundamentos para rechazar el crédito fiscal: 1.- Contribuyente Carmen Sonia González Gallardo, RUT 8.252.305-7. Respecto de esta contribuyente, se cuestionan los siguientes documentos: factura N° 000220, de 28 de febrero de 2010, por un total de $15.536.640 pesos; factura N° 000238, de 31 de marzo de 2010, por un total de $15.678.250 pesos; factura N° 000249, de 30 de abril de 2010, por un total $18.789.386 pesos; factura N° 000258, de 31 de mayo de 2010, por un total de $7.513.660 pesos; factura N° 000287, de 30 de junio de 2010, por un total de $8.456.140 pesos; factura N° 000293, de 31 de julio de 2010, por un total de $8.808.975 pesos. El fundamento del cuestionamiento del ente fiscalizador radica en que “la unidad del Servicio de Impuestos Internos de Castro, concurrió al domicilio de la contribuyente, constatando que el local se encuentra funcionando con documentación de otro contribuyente desde febrero 2011”. Y en que al no existir una declaración jurada por parte del presunto proveedor y presentar los períodos tributarios respectivos “calzados”, se presume fundadamente que no realizó operaciones comerciales con Cáceres y Ojeda Musgochiloé Ltda. También se tiene en consideración por el fiscalizador la circunstancia de que las facturas dan cuenta de porcentajes muy altos en relación al crédito total de cada uno de los períodos objetados. 2.- Contribuyente Soc. Pesquera Agrícola y Comercial Bluefish Ltda., RUT 76.095.659-7. Se cuestionan las siguientes operaciones: Factura N° 000023, de 30 de agosto de 2010, por la suma total de $15.657.425 pesos; factura N° 000039, de 30 de septiembre de 2010, por la suma total de $18.822.825 pesos; factura N° 000060, de 30 de octubre de 2010, por la suma total de $16.930.725 pesos. El fundamento del cuestionamiento del ente fiscalizador radica en que “La unidad del Servicio de Impuestos Internos de Castro, concurrió al domicilio de la sociedad contribuyente, el cual no fue ubicado”. Y en que al no existir una declaración jurada de parte del presunto proveedor y presentar los períodos tributarios respectivos “calzados”, se presume fundadamente que no realizó operaciones comerciales con Cáceres y Ojeda Musgochiloé Ltda. También se tiene en consideración por el fiscalizador la circunstancia de que las facturas dan cuenta de porcentajes muy altos en relación al crédito total de cada uno de los períodos objetados. 3.- Contribuyente Comercial A y A limitada, RUT 76.050.606-0. Se cuestionan las siguientes operaciones: factura N° 000093, de 30 de noviembre de 2010, por la suma total de $16.942.625 pesos. El fundamento del cuestionamiento del ente fiscalizador radica en que La unidad del Servicio de Impuestos Internos de Puerto Varas, concurrió al domicilio de la sociedad contribuyente, el cual no fue ubicado”. Y en que al no existir una declaración jurada de parte del presunto proveedor y presentar el período tributario de noviembre de 2010 “calzado”, se presume fundadamente que no realizó operaciones comerciales con Cáceres y Ojeda Musgochiloé Ltda. También se tiene en consideración por el fiscalizador la circunstancia de que la factura da cuenta de un porcentaje muy alto en relación al crédito total del período objetado. 4.- Contribuyente Alicia del Carmen Pérez Aros, RUT 10.707.164-4. Se cuestionan las siguientes operaciones: factura N° 000005, de 31 de diciembre de 2010, por la suma total de $17.564.400 pesos; factura N° 000008, de 31 de enero de 2011, por la suma total de $28.190.505 pesos; factura N° 000012, de 28 de febrero de 2011, por la suma total de $28.226.800 pesos; factura N° 000016, de 30 de marzo de 2011, por la suma total de $18.230.800 pesos; factura N° 000026, de 30 de abril de 2011, por la suma total de $7.568.400 pesos. El fundamento del cuestionamiento del ente fiscalizador radica en que “La unidad del Servicio de Impuestos Internos de Castro, notificó a la sociedad contribuyente, la que no dio cumplimiento a notificación folio 608567 de fecha 18/07/2012…”. Y en que al no existir una declaración jurada de parte del presunto proveedor y presentar los períodos tributarios respectivos “calzados”, se presume fundadamente que no realizó operaciones comerciales con Cáceres y Ojeda Musgochiloé Ltda. También se tiene en consideración por el fiscalizador la circunstancia de que las facturas dan cuenta de porcentajes muy altos en relación al crédito total de cada uno de los períodos objetados. 5.- Contribuyente Francisco Antonio Nancuvilú Punsin, RUT 5.221.303-7. Se cuestionan las siguientes operaciones: factura N° 003018, de 30 de junio de 2011, por la suma total de $10.662.400 pesos. El fundamento del cuestionamiento del ente fiscalizador radica en que existe declaración jurada tomada al presunto emisor, “quien reconoce explícitamente que las operaciones detalladas en ella no son efectivas, ya que emitió la factura N° 003018 a Agroindustria San Francisco Ltda. RUT 77.623.570-9, con fecha 31/07/2012 por concepto de servicio de proceso y congelación por un monto total de $3.570.000, agrega también que el impuesto se encuentra registrado en el libro de ventas hojas sueltas folio 2307 y declarados en formulario 29 folio 5341963596 período julio 2012. Por tanto las transacciones jamás se realizaron y el documento es material e ideológicamente falso”. También se tiene en consideración por el fiscalizador la circunstancia de que la factura da cuenta de porcentajes muy altos en relación al crédito total del período objetado. 6.- Contribuyente Juan Fernando Romero Olivares, RUT 9.606.450-0. Se cuestionan las siguientes operaciones: factura N° 000020, de 28 de octubre de 2011, por la suma total de $12.614.000 pesos; factura N° 000026, de 30 de noviembre de 2011, por la suma total de $18.793.670 pesos. El fundamento del cuestionamiento del ente fiscalizador radica en que “La unidad del Servicio de Impuestos Internos de Ancud, concurrió al domicilio del contribuyente, el cual no fue ubicado”. Y en que al no existir una declaración jurada de parte del presunto proveedor y presentar los períodos tributarios respectivos “calzados”, se presume fundadamente que no realizó operaciones comerciales con Cáceres y Ojeda Musgochiloé Ltda. También se tiene en consideración por el fiscalizador la circunstancia de que las facturas dan cuenta de porcentajes muy altos en relación al crédito total de cada uno de los períodos objetados. 7.- Contribuyente Patricio Omar Almendra Soto, RUT 7.727.777-3. Se cuestionan las siguientes operaciones: factura N° 000079, de 30 de diciembre de 2011, por la suma total de $7.535.675 pesos. El fundamento del cuestionamiento del ente fiscalizador radica en que “La unidad del Servicio de Impuestos Internos de Ancud, concurrió al domicilio del contribuyente, el cual no fue ubicado”. Y en que al no existir una declaración jurada de parte del presunto proveedor y presentar el período tributario respectivo “calzado”, se presume fundadamente que no realizó operaciones comerciales con Cáceres y Ojeda Musgochiloé Ltda. También se tiene en consideración por el fiscalizador la circunstancia de que la factura da cuenta de porcentajes muy altos en relación al crédito total del período objetados. Analizados estos argumentos conforme a las reglas de la sana crítica, el Tribunal constata que, en efecto, el Servicio de Impuestos Internos sólo se ajustó a las instrucciones impartidas por la Circular N° 93 del 19 de diciembre de 2001 en el caso del contribuyente Francisco Antonio Nancuvilú Punsin, RUT 5.221.303-7, mientras que en todos los demás casos, el rechazo del crédito fiscal se debe exclusivamente a la circunstancia de no ser habido el proveedor, no haber comparecido a la notificación del ente fiscalizador y no existir una declaración jurada de su parte. Por otra parte, no constituye una causal válida para este sentenciador lo sostenido por el ente fiscalizador en cuanto a que el contribuyente presenta sus períodos tributarios “calzados” -expresión que por lo demás es imprecisa y corresponde a una jerga impropia de una actuación administrativa-, ni la circunstancia de que, según el ente fiscalizador, las facturas objetadas den cuenta de porcentajes muy altos en relación al crédito total de los períodos objetados, pues dicha observación debe estar en concordancia con otras consideraciones que desestimen fundadamente que de acuerdo a la naturaleza del negocio del reclamante no es razonablemente posible que dichas operaciones hayan tenido lugar. Por otra parte, no puede desconocer este sentenciador los argumentos que el ente fiscalizador ha vertido al momento de contestar el reclamo de autos, cuando reconoce a fojas 154 vuelta que “La contribuyente dio respuesta a la citación con fecha 04 de enero de 2013 mediante un escrito en el cual expuso su posición respecto de las diferencias detectadas por el Servicio de Impuestos Internos producto de la fiscalización efectuada…” aun cuando a juicio de dicho Servicio, tal respuesta no aporta mayores antecedentes que permitieran subsanar o explicar tales diferencias de impuestos. En otras palabras, el contribuyente comparece ante el Servicio y entrega una respuesta, pero ésta no satisface las expectativas del ente fiscalizador. Esta tesis se repite en varios párrafos de ese escrito. A lo anterior debe unirse el hecho de que, tal como indica el Servicio a fojas 158 (fojas 9 de su escrito de contestación) “Es importante recalcar, por obvio que parezca, que el Servicio de Impuestos Internos jamás ha negado que la contribuyente efectivamente ejerce su actividad comercial, ni que haya tenido en su momento el stock de musgo necesario para hacerlo. Ni siquiera se le contradice el hecho de que haya adquirido legalmente dicho stock de sus diferentes proveedores”. Esta afirmación no es, sin embargo, concordante con lo que sostiene el funcionario fiscalizador que emite las liquidaciones, cuando reiteradamente, entre los argumentos que invoca para calificar de ideológicamente falsas las facturas cuestionadas, argumenta que el contribuyente presenta sus períodos tributarios “calzados” y que las facturas objetadas darían cuenta de porcentajes muy altos en relación al crédito total de los períodos objetados. En otras palabras, asumiendo que estamos ante un contribuyente que comparece oportunamente ante el Servicio de Impuestos Internos, que desarrolla normalmente actividades propias de su giro comercial, que presuntamente –a juicio del ente fiscalizador- contaba con el stock de musgo necesario para justificar los volúmenes de operaciones de que dan cuenta los documentos cuestionados y que también, a juicio del mismo Servicio de Impuestos Internos, habría adquirido legalmente dicho stock, el esfuerzo fiscalizador destinado a establecer la veracidad o falsedad de los documentos tributarios rechazados, de cuyas gestiones queda constancia en la fundamentación de las liquidaciones reclamadas, resulta absolutamente insuficiente y contradictorio. SEXTO, El Tribunal ha constatado también que la excepción deducida en lo principal por el reclamante ha sido opuesta de manera errática, pues la califica como “excepción de previo y especial pronunciamiento”, en circunstancias que, aparentemente, como se desprende de su parte petitoria, lo que se pide al Tribunal es declarar la nulidad de las liquidaciones reclamadas. Este defecto procesal se reitera a fojas 8, cuando el contribuyente manifiesta que opone esta excepción “en calidad de incidente de previo y especial pronunciamiento que deberá ser resuelto antes de la cuestión principal, de conformidad al artículo 82 y siguientes del Código de Procedimiento Civil”, lo que pareciera sin embargo estar relacionado con la tesis esgrimida por aquél en cuanto a que la notificación de las liquidaciones sería una verdadera “demanda” del Servicio, la que ha sido desestimada por este sentenciador, tal como se ha expresado en el N° 1 del considerando anterior. Sin perjuicio de ello, a fojas 40 de su reclamo -no obstante que técnicamente está dentro del primer otrosí-, el Tribunal entiende que el contribuyente vuelve a referirse a esta petición, cuando solicita “…tener por interpuesta reclamación contra la totalidad de las liquidaciones N° 1 al 21 ya individualizadas, acoger a tramitación el reclamo y, en definitiva, declarar: I Nulidad de las Liquidaciones N° 1 al 21 por no contenerse en ellas un canal legal de rechazo del crédito fiscal y omitir los requisitos de forma y de fondo señalados en la primera excepción…” Sin perjuicio de las deficiencias constatadas por este sentenciador en la exposición y definición de la acción ejercida por el reclamante, considera el Tribunal que debe necesariamente concluirse que lo que se pide es, en definitiva, que se declare la nulidad de las mismas por los defectos de forma evidenciados. Con ello el Tribunal llega a la convicción de que la acción intentada es la nulidad de derecho público, mucho más cuando no se ha establecido por la ley ninguna forma sacramental a la cual debe conformar el actor los términos de su petición. Por otra parte, el Tribunal tiene presente el criterio fijado por la doctrina en cuanto a que dicha nulidad, que se funda en los artículos 6° y 7° de la Constitución Política del Estado, puede y debe declararse de oficio por el juez cuando aparece de manifiesto en un caso concreto. SÉPTIMO, Tal como se ha expuesto en el considerando QUINTO, ha constatado el Tribunal que, salvo en el caso del contribuyente Francisco Antonio Nancuvilú Punsin, RUT 5.221.303-7, citado en la liquidación N° 17, los actos reclamados no se ajustaron en su fundamentación a las instrucciones dictadas por el Servicio de Impuestos Internos mediante Circular N° 93 del 19 de diciembre de 2010. Esta situación motiva al Tribunal para concluir que tales liquidaciones violan el principio de Juridicidad que informa todo acto de la administración, en términos tales que el funcionario fiscalizador ha actuado fuera de la ley al no haber seguido las instrucciones dictadas por el propio Servicio de Impuestos Internos en la materia. En efecto, al haber sido fundados tales actos administrativos en circunstancias que el propio Servicio de Impuestos calificó como insuficientes (Título II N° 2, párrafo cuarto de la Circular), tales motivaciones no pueden tomarse en consideración para justificar el acto administrativo “liquidación”, lo que lleva necesariamente a concluir que carecen de fundamentación, o que -dicho de otro modo- son arbitrarios. En efecto, tal como ha sostenido la doctrina en relación al requisito de fundamentación de los actos administrativos (Eduardo Soto Kloss, Derecho Administrativo, Temas Fundamentales, Legal Publishing, edición de 2010, páginas 365 y siguientes), “La fundamentación ha de ser “suficiente”, en cuanto debe dar razón y dar cuenta exacta del iter o camino lógico/racional que lleva al autor del decreto o resolución a adoptar la decisión, la cual significa dar solución efectiva y concreta a una necesidad pública específica que el legislador ha puesto a su cargo” y que “el vicio en la fundamentación es precisamente la “arbitrariedad”, es decir, la carencia de razonabilidad de la decisión adoptada, desde que ella carece de la indispensable sustentación normativa, lógica y racional (ni suficiente, ni congruente), y su consecuencia es la nulidad (o propiamente inexistencia) del pretendido acto administrativo, por contravenir la Constitución (artículo 7° incisos 1° y 2°) y la ley (v.gr. 19.880)”; de modo tal que “En el derecho chileno el acto administrativo debe bastarse a sí mismo, debiendo contener en sí todos los elementos que la Constitución y la ley exige para su validez jurídica, ya que entra al ordenamiento jurídico como tal acto sólo y únicamente en la medida en que ha cumplido todas esas exigencias, pues en caso contrario tiene aplicación ipso iure el mandato de la Constitución que declara nulo “todo acto en contravención” a ella (artículo 7° inciso 3°), nulidad que es insanable e imprescriptible, como lo afirma la doctrina, y la jurisprudencia lo reitera de modo permanente”. Por tales consideraciones, el Tribunal acogerá el incidente de nulidad respecto de las liquidaciones Nros. 1 a 21, con la sola excepción de la liquidación N° 17, que por los motivos ya indicados, desde el punto de vista formal se considera ajustada a derecho. Con relación específicamente a la liquidación N° 21, sobre impuesto a la renta, aunque la falta de fundamentación no se refiere específicamente a esta liquidación, al ser ella una consecuencia de las diferencias de impuesto determinadas entre las liquidaciones 1 a 20 por IVA, el valor determinado en la N° 21 debe modificarse para recoger solo la diferencia definida por la liquidación N° 17, pero el Tribunal no cuenta con los antecedentes necesarios para hacer el recalculo, lo que fuerza su anulación, siendo tarea del ente fiscalizador, ejecutoriada que sea esta sentencia, la emisión de una nueva liquidación en que se reflejen fielmente los valores determinados sólo conforme a la liquidación 17 que, como se ha indicado, es su antecedente. OCTAVO, Teniendo presente lo indicado en el considerando anterior, a continuación el Tribunal examina la prueba rendida para acreditar las alegaciones del contribuyente y del Servicio de Impuestos Internos sólo respecto de la liquidación N° 17, reclamada. El primer hecho controvertido fijado por el Tribunal fue del siguiente tenor: “1.- Efectividad material de las operaciones objetadas por el Servicio de Impuestos Internos, según el reclamo de autos”. Para su acreditación, el contribuyente aportó prueba documental consistente en : 1) Copia de respuesta a citación N° 2 de 30-10-2012 ingresada 4-01-2013; 2) Consulta documentos autorizados de Carmen Sonia Gonzalez Gallardo; 3) Consulta documentos autorizados de Sociedad Pesquera, Agrícola y comercial Bluefish Ltda; 4) Consulta documentos autorizados de Comercial A y A Ltda; 5) Consulta documentos autorizados de Carmen Perez Aros; 6) Consulta documentos autorizados de Antonio Nancuvilú Punsin; 7) Consulta documentos autorizados de Juan Francisco Romero Olivares; 8) Consulta documentos autorizados de Patricio Omar Almendra Soto; 9) Consulta documentos autorizados de Servicios El Almendral Ltda; 10) Escritura de Mandato Judicial otorgado al Abogado Sr. Felipe Andrés Osses Cerna y al Egresado de Derecho Sr. Jorge Rosario Villagrán Correa; 11) Fotocopias de facturas de ventas Nros. 14, 15 y 16 de período Tributario Marzo 2010; Nros. 17,18, 19 y 20 de Abril 2010; N° 21 de Mayo 2010; N° 22 de Junio 2010; N° 23 de Julio 2010; Nros. 24 y 25 de Agosto 2010; Nros. 26 y 27 de Septiembre 2010; Nros. 28 y 29 de Octubre 2010; Nros. 30 y 31 de Noviembre 2010; Nros. 32 y 33 de Diciembre 2010; N° 36 de Enero 2011; N° 37 de Febrero 2011; N° 38 de Marzo 2011; N° 39 de Abril 2011; N° 40 de Mayo 2011; N° 41 de Junio 2011; N° 42 de Julio 2011; Nros. 47 y 50 de Octubre 2011; Nros. 51,52,53 y 54 de Noviembre 2011; N° 55 de Diciembre 2011; Nros. 57,58 y 59 de Enero 2012; N° 61, 62 y 63 de Febrero 2012; N° 64 y 65 de Marzo 2012; Nros. 66 y 67 de Abril 2012; Nros. 68, 69 y 70 de Mayo 2012, y N° 71 de Junio 2012; 12) Fotocopia formulario 3300 folio 1313906 notificación por cédula de liquidaciones N° 1 al 21; 13) Fotocopia de formulario 3212 páginas 1 al 15; 14) Fotocopia de formulario 3283, Resumen Liquidaciones N° 1 al 21; 15) Fotocopia de solicitud a Jefe de Unidad Servicio de Impuestos Internos Unidad de Ancud, ingresada el 4 de Febrero de 2013; 16) Fotocopia de Ord. N° 615 del Director Regional del Servicio de Impuestos Internos en respuesta a solicitud de fecha 4-02- 2013; 17) fotocopia de respuesta a citación N° 2; 18) control de existencias de musgo; 19) declaración jurada firmada por don Mauricio Gamonal Muñoz, y 20) fotocopia simple de certificado de título de Mauricio Gamonal Muñoz. El contribuyente también ofrece la declaración de los siguientes testigos: Fabiola Soledad Núñez Mardones, quien depone con fecha12 de julio de 2013, y cuya declaración rola a fojas 205 y 205 vta.; Gladys Patricia Galindo Aguilar, cuya declaración rola a fojas 206 y 206 vta., y Miguel Ángel Briones Straussmann, cuya declaración rola a fojas 207y 207 vta. NOVENO, Cabe señalar que, cuestionadas fundadamente las operaciones de que da cuenta la liquidación N° 17 por el Servicio de Impuestos Internos, con relación al peso de la prueba, ha sostenido el contribuyente a fojas 4 que “La impugnación de los créditos fiscales formulados por el Sr. Raúl Ryks Rosales, fiscalizador del SII, implica que estima inexistencia de las operaciones, es decir, que existe simulación”; agregando que “La jurisprudencia tributaria se ha pronunciado sobre el tema, adoptando criterios muy relevantes que nos ilustran al respecto. La vinculación entre el tema de la simulación y la pérdida de crédito fiscal por falsedad de la factura, se produce como consecuencia de ser la falsedad ideológica o inexistencia de la operación (simulación) la causal de pérdida del derecho a crédito fiscal, la más invocada por los fiscalizadores del Servicio”, citando más adelante jurisprudencia que avalaría su posición, de la cual debería concluirse, según indica, que A.- La simulación debe probarse; B.- La simulación debe probarse por quien la alega; C.- La simulación no puede tenerse por acreditada mediante presunciones y D.- La simulación debe ser declarada judicialmente y solo una vez que la sentencia que la declare tenga mérito de cosa juzgada, podrá hacerse valer en juicio. Con relación a lo anterior, siendo la falta de prueba de la supuesta simulación por parte del ente fiscalizador parte de las alegaciones sostenidas por el reclamante, debe el Tribunal pronunciarse sobre ellas. En tal sentido, cabe señalar que la simulación ha sido definida como “la declaración de un contenido de voluntad no real, emitido conscientemente y de acuerdo entre las partes o entre el declarante y la persona a la cual va dirigida la declaración, para producir con fines de engaño la apariencia de un acto jurídico que no existe o es distinto de aquel que realmente se ha llevado a cabo” (Alessandri – Somarriva, “Tratado de Derecho Civil. Partes Preliminar y General”, Tomo II, página 360, Edición julio 1998, Editorial Jurídica de Chile). De lo anterior se desprende que es necesario para estar ante una simulación: 1.- Que exista un acuerdo con la parte o persona a la que se dirige la declaración, lo cual presupone que nos encontremos ante un acto jurídico bilateral y en los unilaterales sólo cuando la declaración de voluntad se dirige a una persona determinada quien debe tener conocimiento de la misma, y 2.- Que dicha declaración de voluntad no sea real, en otras palabras, que no sea seria. El contribuyente basa su alegación en que el Servicio ha sostenido que las operaciones cuestionadas no son reales, en otras palabras, que son simuladas, situación que, a su juicio, debe ser acreditada por el ente fiscalizador, de modo tal que el peso de la prueba debe recaer en este juicio en la reclamada y no en el contribuyente, pues, como sostiene, “los contratos deben asumirse reales y no simulados y es la simulación la que debe probarse”. El Servicio de Impuestos Internos, en su contestación al reclamo no se refiere a este punto, el Tribunal, no obstante, concluye lo siguiente: 1.- Que, efectivamente, para el caso de que el Servicio de Impuestos Internos cuestione la seriedad de un contrato, es decir, que sostenga que es un contrato simulado, debe probar esta circunstancia en juicio a través de los medios de prueba establecidos por la ley; 2.- Que esta conclusión en nada altera la norma general del onus probandi establecida por el artículo 21 del Código Tributario, en la medida en que en su inciso segundo indica expresamente que “El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos…” De lo cual fluye necesariamente que el carácter de “no fidedigno” de un contrato debe probarse en juicio. Sin perjuicio de lo anterior, para este sentenciador resulta evidente que la tesis del contribuyente no es procedente en el caso de marras, pues aquél da por sentado que con el solo hecho de presentarse una factura ante el Tribunal, debiera concluirse necesariamente por este sentenciador que ella es consecuencia de un contrato de compraventa celebrado entre el emisor de la factura y el contribuyente. A mayor abundamiento, tal como se indica entre los requisitos de la simulación, es necesario que exista un acuerdo con la parte o persona a la que se dirige la declaración, en este caso, con el emisor de la factura, quien participaría del contrato simulado, forzando así al ente fiscalizador a demostrar que dicho acuerdo de voluntades no es serio. Sin embargo, en el caso de marras, nada de esto ha ocurrido. En otras palabras, el presunto emisor de las facturas no comparece al Tribunal para sostener que efectivamente ha existido un contrato entre él y el contribuyente reclamante, ni se ha aportado ningún otro medio de prueba que permita probar la existencia de la supuesta compraventa. En otras palabras, el contrato de compraventa no está probado, por lo que pretender que se exija al ente fiscalizador que pruebe la simulación del mismo resulta absolutamente inoficioso. En efecto, el hecho objetivo no controvertido, constatado por el Tribunal, es que el contribuyente incorporó a su contabilidad en el período tributario junio de 2011, un documento que impresiona ser factura, con el cual ha pretendido sustentar la presunta existencia de un crédito tributario por las operaciones de que da cuenta, pero dicho documento carece de valor probatorio especial o privilegiado para acreditar por sí mismo la existencia de un contrato de compraventa, de modo que, tal como resolvió este sentenciador con fecha 20 de junio de 2013 al dictar el auto de prueba, es un hecho controvertido la efectividad material de las operaciones objetadas por el Servicio de Impuestos Internos, lo que, en otras palabras, supone indirectamente probar la existencia del negocio jurídico que justificó la emisión del documento cuestionado. DÉCIMO, Analizados los antecedentes aportados por el contribuyente para acreditar el primer punto de prueba, el Tribunal arriba a las siguientes conclusiones: 1.- Con los documentos indicados entre los números 2) al 9) del considerando OCTAVO, en lo pertinente a la liquidación reclamada, se tiene por acreditado que el contribuyente Francisco Antonio Nancuvilú Punsin fue autorizado por el Servicio de Impuestos Internos para emitir facturas hasta la número 3018, con fecha 29 de abril de 2011. 2.- Los documentos indicados en el número 11) del considerando OCTAVO, a juicio de este sentenciador, aun cuando no han sido aportados en original, acreditan que el contribuyente realizó las operaciones indicadas en ellos, esto es, que vendió las materias y productos descritos en las fotocopias de facturas aportadas. Operaciones que, a mayor abundamiento, no han sido cuestionadas por el Servicio de Impuestos Internos. 3.- El documento señalado en el número 18) del considerando OCTAVO, rolante a fojas 187 y siguientes, individualizado como “control de existencias de musgo”, está constituido por seis planillas impresas en cartulina blanca. Los documentos llaman la atención por su limpieza y poco desgaste, pese a que se trata de un registro cronológico de uso frecuente. Todas las anotaciones del registro impresionan además haber sido realizadas con un mismo tipo de lápiz de color azul. El contribuyente no ha explicado al Tribunal el origen de este documento ni la función que puede haber cumplido en la contabilidad de la empresa. La data del mismo también resulta incierta. A fojas 215, durante la declaración de la testigo de la reclamada, Rosa Soto Vásquez, en el contrainterrogatorio el contribuyente procedió a su exhibición y le solicitó que indicara al Tribunal a qué correspondía. La testigo, al responder, señaló que “Como contadora tengo conocimiento de esto, es una tarjeta de existencias. Según su logo dice empresa Cáceres y Ojeda Ltda.” Sobre la pregunta acerca de si puede explicar a qué corresponde o qué es lo que muestra la tarjeta de existencia, la testigo responde que “De acuerdo a lo que se puede leer dice descripción de la mercadería musgo, que tiene una fecha correlativa que es como comúnmente se lleva una tarjeta de existencia de un producto. Corresponde a una cuenta corriente de un producto”. Ante la pregunta de si dichos documentos permiten acreditar las operaciones objetadas, la testigo responde que “No. En la instancia de la citación debió haberlos adjuntado. Esto con otros antecedentes podría haberse evaluado”. Conforme a las reglas de la sana crítica, el Tribunal valora negativamente este documento, restándole todo valor probatorio, por las siguientes razones: I.- El contribuyente no ha explicado al Tribunal las razones por las cuales no aportó este documento en sede administrativa, durante la fiscalización realizada por el Servicio de Impuestos Internos; II.- Con la prueba producida, el Tribunal es incapaz de establecer la función que dicho documento habría cumplido en la contabilidad del contribuyente; III.- El documento de seis planillas solo contiene los períodos de febrero de 2010 a marzo 2012 (en detalle), mientras que abril 2012 y mayo 2012 están indicados sólo en términos resumidos. El resto del registro está vacío, aun cuando es razonable pensar que, de tratarse de una planilla de control diario, todas las planillas deberían haber sido completadas pues el contribuyente continuó con esta actividad posteriormente. 4.- El documento indicado en el número 19) del considerando OCTAVO es una declaración jurada de don Mauricio Esteban Gamonal Muñoz. Esta persona había sido ofrecida como testigo al Tribunal y no compareció a declarar en la oportunidad legal en que fue citado, excusándose, tal como consta en el cuerpo de su declaración. Al respecto, sin perjuicio de que el procedimiento de marras está gobernado por el principio de la libertad de prueba, el Tribunal tiene presente que el declarante en cuestión no fue legalmente examinado, es decir, no pudo ser contrainterrogado por la parte contraria a fin de aclarar sus dichos oscuros o dudosos, por lo que esta prueba será valorada en esos términos. En esta declaración, destaca especialmente la circunstancia de que el declarante se refiere a que la reclamante adquirió musgo a granel que recibió con guías de despacho y posterior emisión de factura de los proveedores, las cuales tienen timbre del SII. El musgo posteriormente se vendió a un cliente de Santiago. Agrega que “…no procede asumir inexistencia de las compras con el argumento de que los proveedores son inconcurrentes a citaciones del SII, no se ubican en las direcciones que señalan las facturas o tienen anotaciones negativas en los registros computacionales del Servicio. Es evidente que la empresa reclamante para vender el musgo a sus clientes debió previamente comprarlo a sus proveedores, es decir, si las compras no existieron tampoco deberían existir las ventas”. Al respecto, cabe destacar que el declarante no explica las razones por las cuales pueden haber llegado a su conocimiento estos hechos. Por otra parte el libro de compras al cual se refiere tampoco ha sido ofrecido como medio de prueba en este juicio. A juicio de este sentenciador, la prueba producida resulta insuficiente para acreditar el punto de prueba, desde que no se ha aportado por el contribuyente ningún antecedente que permita acreditar, por ejemplo, la forma en que el reclamante habría pagado la factura, en otras palabras, no ha demostrado que hizo algún acto de disposición patrimonial destinado al pago de la operación y del impuesto. Con mayor detalle, los antecedentes no aportados por el reclamante, que habrían eventualmente permitido acreditar este hecho controvertido son: 1-. Los libros de compraventa del período liquidado (junio de 2011); 2.- Tampoco se aporta la factura N° 3018 de fecha 30 de junio de 2011. Al respecto, el contribuyente no ha indicado que la factura esté actualmente en poder del Servicio de Impuestos Internos. En el evento de que así fuera, pudo haber pedido la exhibición del documento; 3.- Los antecedentes que acrediten la forma de pago de la factura y del impuesto, y 4.- El formulario 29 del período liquidado. UNDÉCIMO, A fojas 205 declara la testigo Fabiola Núñez Mardones, por la reclamante, quien sostiene que “Nos consta de la efectividad de las operaciones respecto que se verificó que existe documentación, facturas que están debidamente timbradas o autorizadas por el SII, también se encuentran emitidas como corresponde y separadamente el neto, IVA y total, además se cuenta con el registro contable en el libro de compras que es lo que exige la ley, también la compra de los productos corresponden al giro comercial que tiene la empresa. También se realizó un análisis respecto de las guías de despacho con las cuales se compraron las mercaderías y por lo tanto hay relación directa con las existencias que tenía la empresa y las ventas que realizó la empresa en esos períodos cuestionados, ya que la empresa no es productora, sólo intermediario, en consecuencia, si no hubiera tenido stock no habría podido realizar las ventas a los clientes de la empresa”. A la pregunta de la contraparte relativa a si se verificó la existencia de algún documento que acredite el pago de las operaciones cuestionadas, el testigo responde que “No, yo no vi ningún documento tangible. Sólo se podría contar con el registro contable, entendiendo que la contabilidad es fidedigna”. A su turno, la testigo Gladys Galindo Aguilar, quien depone a fojas 206, manifiesta que “Yo trabajo en Musgochiloé en la localidad de Pido, comuna de Quemchi, allí veo que compran el musgo y veo los camiones que llegan a vender.” Ante la pregunta de si tiene conocimiento de las operaciones realizadas en el año 2010, manifiesta que “Sí. Los primeros 4 meses del año 2010 se compraron alrededor de 10 camionadas o más de musgo seco a granel a la señora Carmen González Gallardo y después los operarios lo envasamos y se despacha en camiones a Santiago y a la Comercializadora Futaleufú. Entre Agosto, septiembre y octubre se compraron alrededor de 9 camionadas a Comercial Bluefish, y se hace todo el proceso anterior de envasar y despachar a la Comercializadora Futaleufú. En noviembre se compró alrededor de 4 o más camionadas de musgo a granel a Comercial A y A donde se realiza el mismo proceso anterior y se envía a la Comercializadora en Santiago. Entre Diciembre de 2010 y Enero de 2011 se el compraron alrededor de 9 camionadas a la señora Alicia Pérez Aros”. Ante la pregunta sobre cómo le consta todo lo antes mencionado en su declaración, manifiesta que “Porque yo trabajo en la planta desde mayo de 2010, antes igual iba a trabajar por pituto, después me retiré en mayo de 2011 e ingresé nuevamente en mayo de 2012”. A fojas 207, depone el testigo de la reclamante Miguel Briones Straussmann, quien manifiesta que “Yo estuve trabajando en ese período, desde Enero de 2010 hasta el día de hoy, en el sector de pido, comuna de Quemchi. Pude ver los camiones que llegaban con musgo a granel y eso nosotros lo procesamos, se enfardan y luego se carga en camiones para enviarlos a Santiago. Casi siempre son entregas de 1600 fardos”. A la pregunta sobre si tiene conocimiento o recuerda operaciones efectuadas en el año 2010, manifiesta que “Sí. Recuerdo que llegó a entregar la señora Carmen González Gallardo y ese musgo se procesó y se entregó a Comercializadora Futaleufú. Igual entregó musgo Comercializadora Bluefish, Comercializadora A y A y la señora Alicia Pérez. Eso fue lo que ocurrió en el año 2010”. A la pregunta sobre cuál es su función específica dentro de la empresa, manifiesta que “Mi función es pesar y a veces chofer para hacer compras de combustible y traslado de personas”. Valorados estos testimonios conforme a las reglas de la sana crítica, concluye el Tribunal que carecen de la precisión necesaria para probar el hecho controvertido, en la medida en que si bien señalan los testigos Gladys Galindo y Miguel Briones que algunos de los emisores de las facturas objetadas como ideológicamente falsas concurrieron a vender musgo, como Carmen González Gallardo, Comercial Bluefish, Comercial A y A, y Alicia Pérez Aro; los testigos no aportan antecedentes sobre el contribuyente Francisco Antonio Nancuvilú Punsin ni sobre la presunta relación comercial que el reclamante podría haber tenido con él. Del mismo modo, estos testigos desconocen la forma en que supuestamente se habría efectuado el pago de la factura a este contribuyente. Por otra parte, teniendo en consideración la importancia de las operaciones cuestionadas, no parece razonable a este sentenciador que el contribuyente no hubiera adoptado ninguna medida para asegurarse de la identidad del proveedor o del origen de la mercancía, y que carezca de medios probatorios para demostrar la forma en que se hizo el desembolso para el pago. En este sentido, el Tribunal nota la ausencia de medios ofrecidos para acreditar los términos de la supuesta relación contractual existente entre el reclamante y el proveedor. A mayor abundamiento, debe recordarse que la efectividad de las operaciones debe ser establecida con precisión, pues es en ellas donde el contribuyente habría supuestamente soportado un crédito fiscal que la ley le autorizaba para trasladar al consumidor final y que resulta ahora rechazado por el ente fiscalizador. DUODÉCIMO, El Servicio de Impuestos Internos, con el fin de acreditar este punto de prueba, aporta la declaración de los testigos Raúl Ryks Rosales y Rosa Soto Vásquez. Cabe destacar que, aun cuando por aplicación del artículo 21 del Código Tributario, en el caso de marras la carga de la prueba recae en la persona del contribuyente, lo que significa que el Servicio de Impuestos Internos no estaba en la obligación de probar, ha llamado la atención del Tribunal la inusual debilidad de la declaración de sus testigos, los que no aportan mayores antecedentes para reforzar la posición de la reclamada, especialmente en lo que dice relación con las labores de fiscalización que les habría llevado a presumir la falsedad de las facturas objetadas. Así, el testigo Raúl Ryks, declarando con fecha 15 de julio de 2013, cuya deposición rola a fojas 213, se limita a indicar que “Como fiscalizador puedo señalar que la sociedad contribuyente en ninguna de las etapas de fiscalización aportó antecedentes que acreditaran las operaciones de las facturas que el Servicio objeto.”, Agregando que “Se le solicitó que acreditara de acuerdo al Art. 23 N° 5 de la ley sobre impuesto a las Ventas y Servicios”. Ante la pregunta relativa a los antecedentes específicos que se solicitaron a la contribuyente, responde que “Si el pago de la factura fue con cheque nominativo, vale vista nominativo, transferencia electrónica de dinero a nombre del emisor de la factura”. A su turno, la testigo Rosa Soto Vásquez, en términos escuetos, señala que “…a la sociedad contribuyente se le citó para que aporte los antecedentes sobre la efectividad material de las operaciones que daban cuenta determinadas facturas de proveedores, registradas en su libro de compra y ventas. Al no haber aporte de acuerdo a lo señalado en la citación y no haberse acreditado la efectividad se efectuaron las liquidaciones que ahora se encuentran reclamadas”. La testigo tampoco se refiere a las labores de fiscalización que le habrían llevado a presumir la falsedad de las facturas objetadas. No se hace referencia a los proveedores cuestionados, detallados en las liquidaciones, ni se aporta ningún otro antecedente que explique el fundamento de la decisión administrativa que resuelve declarar de ideológicamente falsos tales documentos. Sólo a requerimiento de la contraparte, que en el punto N° 2 de prueba pregunta qué tipo de irregularidades presentaban las facturas, responde: “Doble juego o facturas falsas. No ubicados e inconcurrentes”. En relación a lo anterior, cabe destacar que el Servicio de Impuestos Internos entre los argumentos esgrimidos para calificar de ideológicamente falsa la factura emitida por el contribuyente Francisco Antonio Nancuvilú Punsin, RUT 5.221.303-7, en la liquidación N° 17 hace mención a una declaración jurada del emisor prestada ante el Servicio de Impuestos Internos. Ni el testigo ni su declaración jurada fueron ofrecidos como prueba por el órgano fiscalizador. Sin perjuicio de ello, como se ha razonado en el considerando SÉPTIMO, siendo desde el punto de vista formal suficientes los fundamentos del ente fiscalizador para calificar de falsa la factura, el peso de la prueba ha recaído íntegramente en el contribuyente. DÉCIMO TERCERO El segundo hecho controvertido fijado por el Tribunal fue del siguiente tenor: “Procedencia de la utilización del crédito fiscal consignado en las operaciones objetadas por el Servicio de Impuestos Internos, antecedentes y circunstancias que lo acrediten.” Cabe destacar que las normas que regulan la procedencia del crédito fiscal objetado se contemplan en el artículo 23 N° 5 del D.L. 825 de 1974. El contribuyente no rindió ninguna prueba para acreditar este hecho, razón por la que el Tribunal concluye necesariamente que no está probado. A su turno, los testigos de la reclamada, Raúl Ryks Rosales y Rosa Soto Vásquez, al referirse al punto de prueba, manifiestan que el contribuyente no dio cumplimiento a los requisitos del artículo 23 N° 5 del D.L. 825 de 1974. Así, la última de los nombrados, a fojas 213 vuelta indica que estos requisitos consisten en “…el pago de la factura, si fue con cheque nominativo, vale vista nominativo o transferencia electrónica a nombre del emisor de la factura”. DÉCIMO CUARTO, El contribuyente también ha sustentado su reclamo en la presunta violación de varias disposiciones legales y constitucionales. El Tribunal se pronuncia sobre tales alegaciones en el orden siguiente: 1.- El contribuyente sostiene que las liquidaciones reclamadas violan los siguientes derechos y garantías constitucionales: 19 Nros. 2, 3, 4, 20, 22, 24 y 26 de la Constitución Política de la República. El Tribunal desestima esta alegación por las siguientes razones: 1.- Respecto de la garantía constitucional del Art. 19 N° 2, el Servicio de Impuestos Internos ha aplicado la legislación vigente, específicamente el Código Tributario, D.L. 830 de 1974 y el D.L. 825 de 1974. La alegación del contribuyente debería ser, en consecuencia, que tales textos legales resultan inconstitucionales. Al respecto, el contribuyente, más allá de invocar en términos generales la garantía constitucional en comento, no indica de manera específica la manera en que dichos textos legales vulnerarían la Constitución. De igual modo, el Tribunal desestima la alegación del contribuyente relativa a la alteración de la carga de la prueba en relación a la simulación, por los argumentos ya indicados en el considerando NOVENO. 2.- Respecto de la garantía constitucional del artículo 19 N° 3, por cuanto dicho derecho constitucional está plenamente garantizado por las normas del libro III del Código Tributario, D.L. 830 de 1974, prueba de ello es que el contribuyente ha podido ejercer libremente sus acciones ante este Tribunal y dentro del procedimiento establecido por la ley, rendir todas las probanzas que estimó pertinentes para su demostración. 3.- Respecto de la garantía constitucional del artículo 19 N° 4, sin perjuicio de que el acto administrativo reclamado pueda ser inválido, como ocurre respecto de las liquidaciones a que se ha referido este sentenciador en el considerando SÉPTIMO, se rechaza esta alegación pues el Servicio de Impuestos Internos ha actuado en el sentido que le fija su ley orgánica, D.F.L. N° 7 de 1980, en cuanto le corresponde (Art. 1°) “…la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos…”. 4.- Respecto de la garantía constitucional del artículo 19 N° 20, se rechaza esta alegación por cuanto la conducta supuestamente arbitraria o ilegal carece de la potencia suficiente para vulnerar el derecho cuya tutela se pretende, esto es, el simple hecho de que se rechace el crédito fiscal por el ente fiscalizador. 5.- Respecto de las garantías constitucionales de los artículos 19 N° 22, 24 y 26, se rechaza la alegación del contribuyente en consideración a que se ha acogido previamente el incidente de nulidad deducido por el reclamante en lo principal de su presentación respecto de las liquidaciones 1 a 21, salvo la N° 17. Respecto de esta última, el Tribunal considera que los argumentos entregados por el ente fiscalizador, tal como ha sido indicado en el considerando SÉPTIMO precedente, se ajustan plenamente a la Constitución y a la ley. 2.- El contribuyente sostiene que las liquidaciones reclamadas violentan los principios fundamentales de certeza y seguridad jurídica porque se desentienden del objeto impositivo del IVA, prescinden de su enfoque económico, omiten cumplir objetivamente con el punto de vista jurídico y en definitiva desnaturalizan la finalidad económica del impuesto. Se rechaza la alegación del contribuyente en consideración a que se ha acogido previamente el incidente de nulidad deducido por el reclamante en lo principal de su presentación respecto de las liquidaciones 1 a 21, salvo la N° 17. Respecto de esta última, el Tribunal considera que los argumentos entregados por el ente fiscalizador, tal como ha sido indicado en el considerando SÉPTIMO precedente, se ajustan plenamente a la Constitución y a la ley, especialmente porque al pretender el contribuyente reclamante, ejercer el presunto derecho al crédito fiscal que se desprende de la factura objetada, es deber del ente fiscalizador el de proceder a su fiscalización, lo que supone siempre la posibilidad de rechazo a su pretensión, todo ello conforme a lo dispuesto en el artículo 1° del D.F.L. N° 7 de 1980. A mayor abundamiento, no explicita el reclamante cuál sería la norma a su juicio vulnerada. 3.- Sostiene el reclamante que el análisis de la ley 18.844 que sustituye el texto del Art. 23 N° 5 del D.L. 825 acreditaría que es improcedente la pretensión del Servicio materializada en las liquidaciones reclamadas. El Tribunal rechaza esta alegación en atención a que carece de toda relevancia para la resolución de la cuestión controvertida, pues si bien efectivamente no se estableció una presunción de ilicitud, como indica a fojas 18 de su reclamo, el artículo 21 del Código Tributario de todos modos pone el peso de la prueba del lado del contribuyente, carga procesal con la que, como se ha indicado en los considerandos NOVENO a DECIMO TERCERO, no ha cumplido satisfactoriamente el reclamante. 4.- Sostiene el reclamante que la citación N° 2 y las liquidaciones N° 1 al 21 están desvinculadas a las cuatro únicas causales de rechazo del crédito fiscal y aprecian erróneamente que la empresa reclamante ha dado cumplimiento a todos y cada uno de los requisitos de forma y de fondo para acceder al crédito fiscal IVA. El Tribunal rechaza esta alegación en atención a que se acogió previamente el incidente de nulidad respecto de las liquidaciones 1 a 21, salvo la N° 17, tal como se indica en el considerando SÉPTIMO. Respecto de la liquidación N° 17, sin embargo, estima el Tribunal que ella sí se ajusta plenamente a la ley y a las instrucciones emanadas del ente fiscalizador, pues los argumentos del fiscalizador para calificar de ideológicamente falsa la factura son que existe una declaración jurada tomada al presunto emisor, “quien reconoce explícitamente que las operaciones detalladas en ella no son efectivas, ya que emitió la factura N° 003018 a Agroindustria San Francisco Ltda. RUT 77.623.570-9, con fecha 31/07/2012 por concepto de servicio de proceso y congelación por un monto total de $3.570.000”, según el Servicio, el contribuyente agrega también que el impuesto se encuentra registrado en el libro de ventas hojas sueltas folio 2307 y declarados en formulario 29 folio 5341963596 período julio 2012. 5.- Sostiene el reclamante que la exagerada adhesión a la doctrina pro-fisco de los funcionarios del Servicio, les motivó para emitir las liquidaciones reclamadas Nros 15 a 21, referidas al impuesto de primera categoría, año tributario 2011 y 2012, utilizando como base ilegal el Art. 23 N° 5 del D.L. 825. El Tribunal rechaza esta alegación en atención a que se acogió previamente el incidente de nulidad deducido por las liquidaciones 15 a 21, salvo la N° 17. Respecto de esta última, estima este sentenciador que ella está plenamente justificada por los argumentos expresados en el número anterior. 6.- Sostiene el reclamante que la contabilidad es un todo indivisible como elemento de prueba, y las objeciones planteadas por el fiscalizador en la auditoría tributaria dicen relación exclusivamente con las facturas que se indican en la citación N° 2 y las liquidaciones reclamadas, de manera tal que su contabilidad sería fidedigna y su validez resultaría fundamental para resolver la controversia. El Tribunal rechaza esta alegación haciendo suyos los argumentos esgrimidos por la reclamada, quien a fojas 158 sostiene que “lo objetado no es la contabilidad como un todo, sino sólo el uso de determinadas facturas que reflejan operaciones inexistentes, para efectos de utilizar el crédito fiscal y beneficiarse de su uso como costo para efectos de la determinación de su renta líquida imponible”. En efecto, el ente fiscalizador no ha rechazado la contabilidad del reclamante, sino solo ciertos documentos tributarios, por las razones que ha indicado. Cabe destacar que el inciso segundo del artículo 21 del Código Tributario considera esta hipótesis, cuando dice que “El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos.” Destaca aquí el hecho de que la ley no habla de “contabilidad” como un todo, sino que de “declaraciones, documentos, libros o antecedentes”, por lo que para este sentenciador resulta evidente que, en este punto, la actuación del Servicio se encuadra plenamente dentro de la ley. A mayor abundamiento, erradamente cita el contribuyente los artículos 38 y 39 del Código de Comercio, olvidando que tales normas están establecidas para el juicio entre comerciantes y sólo respecto de causas mercantiles, no tributarias como la de marras (artículos 34 y 35 del Código de Comercio), en términos tales que esta prueba en materia tributaria se rige por las normas del artículo 132 del Código del ramo. Respecto del artículo 1704 del Código Civil, estima este sentenciador que dicha norma no permite sustentar la alegación del reclamante, pues aquél se ha referido a la contabilidad como un todo y un asiento o registro –según indica el tenor literal de la norma citada- constituye solo una parte de la contabilidad, no la contabilidad en sí. DECIMO QUINTO, En consecuencia, teniendo presente lo razonado en los considerandos anteriores, en lo que dice relación con el incidente de nulidad deducido, estima este sentenciador que el reclamante ha probado en parte sus alegaciones, razón por la que procederá a acogerlo en estos términos, rechazándose en lo demás. Respecto del reclamo subsidiario por la liquidación restante, no habiendo probado su pretensión, se procederá a su rechazo, tal como se resuelve a continuación: Visto, además, lo dispuesto en los artículos 6° letra A N° 1°, 11, 17, 21, 132 y 148 del Código Tributario; artículo 23 N° 5 del D.L. 825 de 1974; artículos 1°, 7° letras a), b), c), i) y ñ) del D.F.L. N°7, Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos; artículo 6 letra f) de la ley 18.834, Estatuto Administrativo; artículos 34, 35, 38 y 39 del Código de Comercio; artículo 3° de la ley 19.880; artículo 1704 del Código Civil; artículos 40, 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, y artículos 6°, 7° y 19 Nros. 2, 3, 4, 20, 22, 24 y 26 de la Constitución Política de la República y demás normas procedentes, resuelvo: I.- AL INCIDENTE DE NULIDAD: 1.- HA LUGAR EN PARTE al incidente de nulidad de