Reclamo tributario: liquidación

Puerto Montt, veintidós de julio de dos mil catorce. VISTOS: A fojas 1, comparece don Juan Manuel Baraona Sainz, abogado, cédula nacional de identidad N°4.607.538-2 en representación de Agrícola Boquial Limitada RUT N° 77.224.360-K, ambos domiciliados en calle Juan Mackenna 716 D, comuna de Osorno, quien interpone reclamo en contra de la Liquidación N° 21887, emitida por la X Dirección Regional de Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos con fecha 19 de diciembre del año 2013 y notificada por cédula con fecha 20 de julio del año 2013, a través de la cual se procedió a determinar diferencia de Impuesto de Primera Categoría por un monto de $ 135.724.117. Señala, que con fecha 6 de noviembre de 2013, su representada fue notificada de la Citación N°4.536 bajo el contexto del Programa de Fiscalización denominado "Fiscalización de la RLI de Socios de Cooperativas Agrícolas que tributan en Primera Categoría", formulándose a su representada diversas objeciones a la declaración anual de Impuesto a la Renta del año tributario 2012, Folio N° 61353982, consistentes en la supuesta indebida deducción de la renta líquida imponible de los excedentes a pago por la suma de $342.535.773 y de excedentes a capitalizar (cuotas de participación) por la suma de $158.010.637, distribuidos por la Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión a su representada para el Año Tributario 2012. Indica que con fecha 10 de diciembre de 2013, su representada dio respuesta a la Citación dentro del plazo legal, señalando los argumentos de hecho y de derecho en virtud de los cuales resulta improcedente agregar a la renta líquida los excedentes a pago y los excedentes a capitalizar distribuidos por Colún a su representada. En cuanto a los argumentos del Servicio de Impuestos Internos, en que se funda la Liquidación reclamada, indica que en relación a los excedentes de pago, se sostiene en la misma que este monto "…debe agregare a la renta líquida imponible determinada por el contribuyente, dado que tal ingreso contabilizado no constituye un ingreso exento de Impuesto a la Renta de Primera Categoría" y respecto de los Excedentes a capitalizar señala que: "...constituye un agregado a la Renta Líquida Documento firmado electrónicamente por don/ña Gonzalo Esteban Miguez Nuñez, el 22-07-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación e53712d6-db9b-4fb7-9286-2bcf6b795ff8 Timbre Electrónico imponible, dado que dicha operación no constituye un aumento patrimonial como lo contabilizó el contribuyente, sino un ingreso afecto a impuesto…. cantidad percibida en el ejercicio comercial 2011, que nunca fue incluida en la base imponible de Primera Categoría por encontrarse erróneamente en el Patrimonio de la empresa''. Complementa lo anterior, en cuanto a que la reclamada interpreta las disposiciones de los artículos 51 y 52 del Decreto con Fuerza de Ley N°5 y del artículo 17 N°4 del Decreto Ley N° 824 de 1974, indicando que en estas normas, se determina un tratamiento tributario diverso para los excedentes que los cooperados perciben, dependiendo de si estos provienen de operaciones de la cooperativa con terceros, o bien, de operaciones con sus socios y en este último caso, según si las operaciones son del giro habitual del socio o no lo son. Argumenta que la interpretación dada, hace una distinción entre si los remanentes se generan en operaciones con los socios, en tal caso, los excedentes estarán exentos de todo impuesto, salvo que las operaciones correspondan al giro del socio, en cuyo caso en conformidad a lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas, el socio deberá contabilizar el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios, los excedentes que le hayan reconocido, al igual que cuando los excedentes provienen de operaciones con terceros, casos en los cuales dichos ingresos constituirán renta y quedarán sujetos a las normas tributarias correspondientes. Agrega, que el Servicio de Impuestos Internos en su interpretación, distingue entre el tipo de cooperado que obtiene de excedentes del giro habitual con su cooperativa. En efecto, si tributa sobre base de su renta efectiva, los excedentes del giro habitual deberán tributar con el impuesto de Primera Categoría, por el contrario en el caso que tributen bajo el régimen de renta presunta los excedentes del giro habitual no tributarán con este impuesto, salvo en lo que respectan los pagos provisionales mensuales, por señalarlo expresamente el artículo 17 N°4 del Decreto Ley N°824 de 1974. Es decir, indica que a juicio de la reclamada, la exención del artículo 51 de la Ley de Cooperativas no se extiende a los excedentes que provengan de operaciones habituales de los cooperados que tributan en renta efectiva. En tercer lugar, indica que la liquidación reclamada también efectúa un distingo en cuanto a la tributación que le corresponde a las cooperativas y a los cooperados respecto de los excedentes (remanentes) que las primeras distribuyen a los segundos. En efecto de acuerdo a lo establecido en el artículo 17 del Decreto Ley N° 824, el criterio que se utiliza para la cooperativa es si el ingreso proviene de operaciones con los socios o terceros. El criterio que se utiliza para los cooperados es si el ingreso es de su giro habitual. En consecuencia, un ingreso que proviene de una operación entre la cooperativa y el cooperado, del giro habitual de este último, no tributa a nivel de Documento firmado electrónicamente por don/ña Gonzalo Esteban Miguez Nuñez, el 22-07-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación e53712d6-db9b-4fb7-9286-2bcf6b795ff8 Timbre Electrónico cooperativa, pero si lo hace en el cooperado, de tal forma se establece que si el ingreso tiene el carácter de no renta para la cooperativa, pero eso no lo transforma en ingreso no renta para el cooperado. Finaliza en cuanto a los fundamentos de la liquidación, que en ninguno de ellos se hace cargo de la aplicabilidad del Oficio N° 549 del 2008 del Servicio de Impuestos Internos, respecto del cual su representada se ha acogido de buena fe, teniendo aplicación lo establecido en el artículo 26 del Código Tributario. En cuanto a los argumentos en que funda su reclamación, indica que las deducciones efectuadas por su representada se ajustan a lo dispuesto en las normas legales, no correspondiendo en consecuencia efectuar agregado alguno de dichos conceptos en la renta líquida imponible. En efecto, en primer lugar hace referencia a la exención contemplada en el artículo 51 de la Ley de Cooperativas, el cual dispone textualmente que ''El aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto". Señala que la mencionada norma contiene una exención amplia que favorece a los excedentes, sin distinguir tipo de operación o la situación tributaria de los cooperados que los reciben, no correspondiendo por consecuencia al intérprete distinguir. Sin perjuicio de lo anterior, agrega que el artículo 52 de la Ley de Cooperativas agrega que: ''Los socios cuyas operaciones con las cooperativas formen parte de su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios, los excedentes que ella les haya reconocido." Por su parte, el artículo 17 N° 4 del Decreto Ley N° 824, de 1974, dispone lo siguiente: "Los socios, cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa les haya reconocido a favor de ellos, o repartido por concepto de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital. Estas cantidades pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales. No obstante, si el socio debiera tributar con el impuesto a la renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con la renta efectiva, no quedará obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, salvo en cuanto a los pagos provisionales mensuales que deba efectuar en base a los ingresos brutos, de acuerdo con las normas del artículo 84° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según nuevo texto. " Documento firmado electrónicamente por don/ña Gonzalo Esteban Miguez Nuñez, el 22-07-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación e53712d6-db9b-4fb7-9286-2bcf6b795ff8 Timbre Electrónico Indica que teniendo en cuenta las normas citadas, la exención que establece el artículo 51 de la Ley de Cooperativas resulta plenamente aplicable a la forma como deberán computarse los excedentes que perciba el cooperado de su cooperativa en la determinación de su renta líquida imponible, esto es, considerarse como ingresos, los cuales al estar exentas de todo impuesto deben desagregarse en el proceso de la determinación de la renta líquida. Señala que entender que los excedentes de pago y los excedentes a capitalizar siempre tributarán con el Impuesto de Primera Categoría por el solo hecho de agregarse como ingreso bruto implicaría desconocer la estructura misma de determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría de un contribuyente, establecida en los artículos 29 a 33 de la Ley de impuesto a la Renta, indicando que la única excepción en la inclusión de los ingresos brutos referidos en el artículo 29, corresponde a los ingresos no constitutivos de renta a que se refiere el artículo 17 de la Ley de la Renta, incluyendo eso si a los ingresos que provienen de actividades que gozan de exención del Impuesto de Primera Categoría, como son los excedentes que perciben los cooperados de las cooperativas. Señala que el reconocimiento como ingresos brutos de los ingresos provenientes de actividades exentas del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, resulta además del artículo 86 de la Ley de Impuesto a la Renta como en las instrucciones del Servicio de Impuestos Internos, citando al efecto el Oficio N° 1215 de 11 de marzo de 2004, relativo a la distribución de dividendos de la sociedades anónimas, argumentos todos que determinar la no tributación de las rentas exentas no obstante ser reconocidas como ingresos brutos. Teniendo en cuenta lo anterior, reafirma que tanto los excedentes de pago como a capitalizar, corresponden que hayan sido deducidos de la renta líquida imponible de su representada, atendido que no constituyen un ingreso contable, por constituir una reserva patrimonial que no pasa por resultado, tampoco podría ser considerado un resultado tributario, sin perjuicio que dichos excedentes igualmente están exentos de todo impuesto, por establecerlo de esta forma el artículo 51 de la Ley de Cooperativas. En cuanto al hecho de encontrarse sujetos a tributación en razón de tratarse de excedentes provenientes del giro habitual de las operaciones entre cooperativa y cooperado, indica que resulta una errada interpretación. En efecto, por formar parte del giro habitual de su representada, es que éstos fueron contabilizados para efectos tributarios pasando a integrar la renta bruta de la Sociedad en el año tributario y conforme al artículo 17 N°4 del DL N°824, la contabilización de los excedentes "pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos Documento firmado electrónicamente por don/ña Gonzalo Esteban Miguez Nuñez, el 22-07-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación e53712d6-db9b-4fb7-9286-2bcf6b795ff8 Timbre Electrónico legales” lo que no conduce necesariamente a que deban pagar el Impuesto de Primera Categoría, debiendo aplicarse las deducciones que establece el artículo 33 de esta misma ley para el cálculo de la renta líquida imponible de primera categoría, lo que para el caso de autos, corresponde a la establecida en el artículo en la letra b) del N°2 del artículo 33 de la Ley de la Renta en relación con lo establecido en el artículo 51 de la Ley de Cooperativas. De tal forma la contabilización como ingresos a la que hace alusión el artículo 52 de la Ley de Cooperativas y el artículo 17 N°4 del DL N° 824, precisamente corrobora el procedimiento de la Ley de la Renta conforme al cual los ingresos de actividades exentas deben registrarse como ingresos tributarios, para posteriormente deducirse como un desagregado de la renta líquida imponible. Analizando el artículo 17 N°4 del Decreto Ley N° 824 de 1974, señala no resulta posible restringir la aplicación de una exención o crear un nuevo hecho gravado por aplicación a contrario sensu de una disposición legal, por cuanto el hecho que libere de tributación a los cooperados que estén sujetos al régimen de renta presunta por los excedentes del giro habitual de la cooperativa, deba entenderse que los cooperados que están sujetos al régimen de renta efectiva estén obligados a tributar por los mismos excedentes, siendo por lo demás esto lógico para los contribuyentes que declaran sobre presunción de renta por cuanto tales excedentes se encuentran dentro de la presunción. Al no existir disposición legal alguna que permita restringir la exención que establece el artículo 51 de la Ley de Cooperativas sólo a los excedentes que formen parte del giro habitual de la cooperativa, señala que sostener lo contrario o crear un nuevo hecho gravado implicaría una vulneración abierta al Principio de Legalidad en materia tributaria, de forma tal que a diferencia de lo indicado por la reclamada, señala que claramente existe una norma que contempla tal exención, siendo esta el artículo 51 de la Ley de Cooperativas, norma que no distingue si se trata de excedentes del giro habitual o no habitual o de un cooperado que tribute bajo régimen de renta efectiva. Desde un punto de vista de la historia de la Ley, señala que el actual artículo 51 de la Ley de Cooperativas, se incorporó con posterioridad a los artículos 52 de la Ley de Cooperativas y el artículo 17 N°4 del Decreto Ley N°824. En efecto, el actual artículo 51 de la Ley de Cooperativas, se incorporó mediante el artículo 1 N° 54 de la Ley N° 19.832 de fecha 4 de noviembre del 2002, vale decir, con posterioridad a las disposiciones que regulan la contabilización de los excedentes. Complementa, haciendo alusión a las actas de sesiones de la Cámara de Diputados, referente a la disposición en comento que la intención del legislador al momento de crear esta franquicia tributaria fue justamente favorecer e incentivar a las cooperativas y sus cooperados, mediante el otorgamiento de un nuevo privilegio o beneficio tributario consistente en no pagar el Documento firmado electrónicamente por don/ña Gonzalo Esteban Miguez Nuñez, el 22-07-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación e53712d6-db9b-4fb7-9286-2bcf6b795ff8 Timbre Electrónico Impuesto de Primera Categoría cuando estos últimos perciban devoluciones de excedentes de la cooperativa, sin distinción alguna. Indica, que teniendo en cuenta la exención establecida en una norma posterior al artículo 52 de la Ley de Cooperativas, quedarían dos interpretaciones ya sea aceptar que la norma del artículo 52 referente a las operaciones habituales con los socios no es limitativa de la amplia exención del artículo 51, o bien simplemente el nuevo artículo 51 ha derogado tácitamente en este aspecto la supuesta limitación del artículo 52, no resultando aceptable así que la limitación de la exención subsista, no obstante la redacción del artículo 51. Respecto al distingo que efectúa se efectúa en la liquidación reclamada frente a la tributación que le corresponde a las cooperativas y a los cooperados por los excedentes que las primeras distribuyen a los segundos, indica que según lo establece el acto reclamado “…Un ingreso que proviene de una operación entre la cooperativa y el cooperado, del giro habitual de este último, no tributa en la cooperativa, pero si lo hace en el cooperado. Este ingreso, para la cooperativa, no es renta en el sentido de que no tributa, pero eso no lo transforma en ingreso no renta para el cooperado, pues ahí si tributa''. Así las cosas, indica que conforme al artículo 53 de la Ley de Cooperativas y como lo reconoce la reclamada en la Liquidación y en el Oficio N° 549 del 2008, se entiende que las cooperativas no tienen utilidades, razón por lo cual al reconocerse expresamente la norma citada que las instituciones de la Ley de Cooperativas, entre ellas las cooperativas, no obtienen utilidades, no es posible sostener que dichos ingresos que no revisten el carácter de utilidades, y en consecuencia no tributan, muten sin embargo su naturaleza jurídica para sí tributar cuando son distribuidas en calidad de excedentes a los cooperados. Complementa lo anterior, con la aplicación del artículo 26 del Código Tributario al haberse acogido su representada de buena fe a lo establecido en el Oficio N° 549 del año 2008, pronunciamiento según el cual estos excedentes a nivel de cooperativa no se encuentran sujetos a tributación alguna, sin distinguir de si se trata o no de excedentes que provengan de operaciones no habituales, razón por lo cual igual conclusión debe aplicarse cuando estos excedentes se distribuyen a los cooperados. Por lo demás indica, que los ingresos no constitutivos de renta y las rentas exentas de impuesto se registran en Fondo de Utilidades No Tributables (FUNT), y en igual calidad son distribuidos a sus socios, propietarios, accionistas o cooperados. Documento firmado electrónicamente por don/ña Gonzalo Esteban Miguez Nuñez, el 22-07-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación e53712d6-db9b-4fb7-9286-2bcf6b795ff8 Timbre Electrónico Haciendo alusión a lo establecido en el artículo 26 del Código Tributario, reafirma que su representada se acogió de buena fe a lo dispuesto en el Oficio N° 549 del 2008 del Servicio, al tener conocimiento de este oficio y entender que se aplica en el caso de marras, toda vez que el Servicio de Impuestos Internos interpretó el artículo 53 de la Ley de Cooperativas, señalando que las utilidades de las cooperativas revisten el carácter de ingreso no renta, y en consecuencia, también lo tienen los excedentes que son repartidos a los cooperados a partir de dicho ingreso no tributable. Por estas consideraciones, ya sea que se consideren los excedentes distribuidos a su representada como una renta exenta, en virtud de lo dispuesto el artículo 51 de la Ley de Cooperativas, o un ingreso no renta, por aplicación del Oficio N° 549 del 2008 del Servicio, indica que no corresponde que su representada tribute por los excedentes a pago y excedentes a capitalizar distribuidos en el año tributario 2012, solicitando se dejen sin efecto la Liquidación de Impuestos N° 21887, emitida con fecha 19 de diciembre de 2013 por los argumentos indicados, con expresa condena en costas. Acompaña a su presentación: 1) Copia de la Liquidación N°21.887 de fecha 19 de diciembre del año 2013. 2) Copia del Oficio N° 549 del 2008 del Servicio de Impuestos Internos. 3) Copia de la escritura pública de escritura pública de fecha 9 de febrero del 2004, otorgada en la Notaría de don Oscar Aníbal Henríquez Marino, y del extracto de modificación de Agrícola Boquial Ltda. Inscrito del Registro de Comercio del Conservador de Bienes Raíces de Osorno a fojas 6 vta, número 5, del año 2004, vigente al 28 de marzo del 2014. 4) Copia autorizada del mandato judicial otorgado por escritura pública de fecha 1 de abril del 2014, otorgado ante el Notario Público de Osorno don José Robinson Dolmestch Urra. 5) Copia de las cédulas de identidad de Juan Manuel Baraona Sainz, RUT N°4.607.538-2, Leonardo Arata Moya, RUT N° 13.434.9S2-2, Juan Cristobal Valenzuela Baraona, RUT N° 12.852.875-K, y de don Ignacio Gepp Murillo, RUT N° 16.201.074-3. A fojas 63, se tuvo por interpuesto el reclamo, confiriéndosele traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término legal; A fojas 65, comparece doña Dina Gormáz Ojeda, Directora Regional(s) de la X Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos quién debidamente patrocinado por doña Marianela Triviño Tellez, con domicilio en calle Documento firmado electrónicamente por don/ña Gonzalo Esteban Miguez Nuñez, el 22-07-2014. 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Teniendo en cuenta los antecedentes aportados por el reclamante, con fecha 06 de noviembre de 2013 se emitió la Citación N° 4.536 a objeto que aclarara, rectificara o confirmara su declaración de Impuesto a la Renta del año tributario 2012 en relación a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 17 N° 4 del Decreto Ley N° 824 de 1974, artículo 52 de la Ley de Cooperativas contenida en el DFL N° 5 de 2005, artículo 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, al no haber incluido en sus ingresos brutos afectos a dicho impuesto, los ingresos percibidos por excedentes a pago por operaciones con socios y con terceros provenientes de la cooperativa Colún, por un monto de $342.535.773; así como por excedentes a capitalizar, provenientes de la misma cooperativa, por un monto de $158.010.637. Señala que los argumentos del contribuyente en respuesta de la Citación, fundados en que los ingresos cuestionados constituirían rentas exentas de todo impuesto como la aplicación del artículo 26 del Código Tributario respecto de lo establecido en el oficio Ord. N° 549 del año 2008, fueron desestimados razón por lo cual por el organismo fiscalizador, procedió a practicar la Liquidación reclamada de autos, determinándose diferencias de Impuesto de Primera Categoría en el año tributario 2012, por un monto total de $135.724.117.- En cuanto a los fundamentos del reclamo indica la improcedencia de los mismos, fundado en lo siguiente: 1.- En cuanto a la aplicación de la artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, para el caso de autos, a través de la cual el reclamante funda el carácter de renta de exenta de los excedentes percibidos, reitera lo señalado en los fundamentos de la Liquidación reclamada, indicándose en aquella: “ En relación a la percepción de dinero y acciones por parte de los cooperados que tengan su origen en el reparto de remanentes, procede verificarse lo dispuesto en los artículos 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas y el artículo 17 N° 4 del DL 824. De las normas señaladas, se determina un tratamiento tributario diverso para los excedentes que los cooperados perciben, dependiendo de si estos provienen de operaciones de la cooperativa con terceros o bien de operaciones con sus socios y en este último caso, según si las operaciones son del giro habitual del socio o no lo son." Documento firmado electrónicamente por don/ña Gonzalo Esteban Miguez Nuñez, el 22-07-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación e53712d6-db9b-4fb7-9286-2bcf6b795ff8 Timbre Electrónico Teniendo en cuenta lo anterior, indica que durante el proceso de fiscalización se verificaron dos situaciones: Primero, se constató la existencia de percepción por parte del reclamante de excedentes provenientes de la Cooperativa Agrícola y Lechera de La Unión Limitada de operaciones con terceros, excedentes que en conformidad a lo establecido en el artículo 17 N°2 del D.L N° 824 de 1974 y tal como se consignó en la Liquidación reclamada, fueron deducidos por el contribuyente en la determinación de la renta Líquida Imponible y posteriormente ingresados al FUT, no presentándose al respecto observaciones. Segundo, de igual forma se constató existencia de excedentes otorgados por la referida cooperativa, provenientes de operaciones con los socios. En efecto, señala que la reclamante también percibió por concepto de excedente a pago la suma de $342.535.773 y $158.010.637 por concepto de excedentes a capitalizar. Al respecto, indica que la tributación de los socios de una cooperativa que declaran sobre la base de su renta efectiva, en relación a los excedentes que ésta les haya distribuido producto de operaciones habituales, de acuerdo al artículo 17 N°4 del D.L. N°824, deben ser contabilizadas las cantidades que la cooperativa haya reconocido a su favor, o repartido por cuenta de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital, cantidades que pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales, quedando tal excedente afecto a la tributación normal de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Cita al efecto, la norma establecida el N° 4 del artículo 17 del D.L. N° 824 de 1974, referente a la tributación que afecta a los socios de cooperativas, señala que queda de manifiesto que el socio que haya realizado operaciones con la cooperativa, y que formen parte de su giro habitual, deberá contabilizar en el ejercicio respectivo todos aquellos ingresos recibidos por este concepto, los cuales deberán formar parte de sus ingresos brutos y tributar conforme a las reglas generales establecidas en la Ley sobre Impuesto a la Renta, por cuanto es la propia ley la que le obliga a consignar estas cantidades dentro de sus ingresos brutos "para todos los efectos legales", debiendo entenderse por éstos, la tributación normal establecida en la Ley sobre Impuesto a la Renta. Complementa lo anterior, con lo establecido el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas establece que: "Los socios cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios, los excedentes que ella les haya reconocido”. Señala, En relación a la contabilización de excedentes que estos valores efectivamente deben ser registrados en la contabilidad como ingresos brutos, de acuerdo a las normas citadas previamente; ingresos brutos, que de acuerdo a su definición deben seguir el procedimiento y los pasos progresivos para determinar la Documento firmado electrónicamente por don/ña Gonzalo Esteban Miguez Nuñez, el 22-07-2014. 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Reafirma, en cuanto a su tributación, que el artículo 17 N°4 establece que los excedentes provenientes de operaciones con la cooperativa de su giro habitual forma parte de sus ingresos brutos, señalando la norma que solo si el socio tributa con un mecanismo distinto al de renta efectiva, queda eximido de tributar por estos ingresos en forma separada, razón por lo cual, al ser el reclamante un contribuyente que tributa en base a renta efectiva y proviniendo los excedentes de su giro habitual, se debe tributar por ellos. Agrega, haciendo alusión al principio de especialidad, que de la sola lectura de la norma del artículo 51 de la Ley de Cooperativas, se desprende que es una norma de carácter general, teniendo estas su excepción en las normas del artículo 52 de la mencionada ley junto a lo establecido en el artículo 17 N°4 del D.L N° 824. Finaliza su argumentación haciendo alusión a sentencias dictadas por el Tribunal Tributario y Aduanero de Puerto Montt, causa RIT GR-12-00030- 2012, y de Valdivia, causas RIT GR-11-00010-2012, RIT GR-11-00021-2012, RIT GR-11- 00019-2012 y GR-11-00011-2013. 2) En cuanto a la Tributación de los excedentes de pago y excedentes a capitalizar distribuidos por Cooperativa Agrícola y Lechera la Unión a la reclamante, se señala que en el punto N°4 del reclamo, la improcedencia de la tributación en razón de tratarse de excedentes provenientes del giro habitual de las operaciones entre la cooperativa y el cooperado, argumentando que el hecho de que dichos ingresos se contabilicen como tal no implica que no estén exentos de conformidad al artículo 52 de la Ley de Cooperativas. Indica la reclamada que la interpretación dada por la reclamante a las normas citadas, es errónea y antojadiza, y pretende traspasar los beneficios tributarios otorgados por ley a las cooperativas, a los socios, elucubrando supuestas interpretaciones realizadas por el Servicio de Impuestos Internos que favorecerían su posición. Por el contrario, la exención respecto de los socios de cooperativas sostenida por la reclamante y la vulneración al principio de legalidad tributaria, debe ser desestimada por cuanto en los fundamentos de la Liquidación Documento firmado electrónicamente por don/ña Gonzalo Esteban Miguez Nuñez, el 22-07-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación e53712d6-db9b-4fb7-9286-2bcf6b795ff8 Timbre Electrónico reclamada, el Servicio ha dado argumentos de texto para determinar que los excedentes provenientes del giro habitual de las operaciones efectuadas con la cooperativa, deben tributar a nivel de cooperados. Señala, que si esto no fuera qué sentido tendría la última parte del artículo 17 N°4 del D.L N° 824, al otorgar a determinados socios de las cooperativas la facultad de no tributar por ingresos. 3) Respecto a la vigencia del artículo 51 de la Ley de Cooperativas e interpretación armónica con otras disposiciones, como de igual forma por la interpretación dada de la historia fidedigna de la Ley, señala que estos argumentos deben ser desestimados, en efecto, indica que cuando el reclamante sostiene la tesis de que el artículo 52 de la Ley de Cooperativas no limita la exención amplia del artículo 51, comparte que ello sólo es así respecto de los excedentes provenientes de operaciones no habituales entre la cooperativa y los cooperados, mas no en el caso de autos. Señala que tampoco es procedente afirmar que existiría una derogación tácita, como lo ha planteado el reclamante, toda vez que no existe en este caso una contradicción entre las disposiciones citadas, por cuanto el artículo 51 se plantea en forma genérica, mientras que el artículo 52 se refiere a la excepción respecto de los excedentes percibidos por el socio cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual. En cuanto a la historia de la ley, citada por el reclamante, señala que los beneficios tributarios son establecidos en beneficio de las cooperativas, y no para contribuyentes constituidos jurídicamente de manera distinta a éstas, como es su caso, o para los cooperados que se encuentren en idéntica situación a la suya, razón por la cual no es posible interpretar, como erradamente entiende el reclamante, que la intención del legislador al redactar el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas fue otorgarle igual beneficio tributario a los cooperados, toda vez que en materia tributaria, los impuestos, exenciones y cualquier otro beneficio tributario deben ser establecidos por una ley que no de lugar a interpretaciones, y en caso de hacerlo, éstas serán efectuadas por el Director del Servicio de Impuestos Internos, no pudiendo recurrirse a la mera "intención" del legislador de otorgar un determinado beneficio tributario, salvo que se encuentre plasmada en una norma concreta. 4) En cuanto a la alegación formulada por distinción efectuada por el Servicio de Impuestos Internos, distinguiendo el tratamiento tributario de los ingresos provenientes de operaciones de la cooperativa, según provengan de operaciones con terceros o con sus socios y, en este último caso, según sean operaciones del giro habitual o no, impugnada por el reclamante, señala que dicha interpretación, se basa de los artículos 49, 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas y el artículo 17 N° 4 del D.L N° 824 de 1974. Documento firmado electrónicamente por don/ña Gonzalo Esteban Miguez Nuñez, el 22-07-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación e53712d6-db9b-4fb7-9286-2bcf6b795ff8 Timbre Electrónico Indica, que el hecho de establecerse en la Liquidación reclamada que los ingresos de las cooperativas provenientes de operaciones con sus socios no tienen el carácter de renta, sólo pretende explicar que los ingresos provenientes de esas operaciones no tributan en la cooperativa, más no considerarlos como ingresos no renta, por cuando estos si deben tributar a nivel de cooperados, guardando relación con lo establecido en el artículo 53 de la ley General de Cooperativas, el cual alude a las cooperativas, no así a sus socios. Concluye que de tal forma, la Liquidación reclamada se encuentra suficientemente fundada respecto de la tributación de los excedentes que perciben los cooperados, debiendo desestimarse la referida alegación. 5) Respecto a la aplicación de lo señalado en el Oficio N° 549 del 2008, en relación al artículo 53 de la Ley de Cooperativas. Indica que el artículo 53 de la Ley General de Cooperativas es claro en señalar que "se estimará que las instituciones regidas por la presente ley no obtienen utilidades", resultando solo las cooperativas las reguladas por la ley citada, no siendo aplicable para el reclamante la norma en comento, por cuanto este se encuentra constituido legalmente como una sociedad de responsabilidad limitada. Indica, que hacer extensiva dicha norma a los socios o cooperados, es decir, sostener que no obtienen utilidades, significaría desconocer el Principio de Legalidad en materia tributaria, contenido en el artículo 63 en relación con el artículo 65, ambos de la Constitución Política de la República, razón por la cual no es posible darle al artículo 53 de la ley ya señalada, la interpretación y aplicación en el sentido que pretende el reclamante. Señala que para dar lugar a la alegación del reclamante por la aplicación del artículo 26 del Código Tributario respecto a la interpretación contenida en el Oficio N° 549 de 20 de marzo de 2008, indica que se debe tener presente los siguientes requisitos para su aplicación: a) Que exista una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos. b) Que dicha interpretación esté contenida en Circulares, dictámenes u otros documentos. c) Que el contribuyente haya ajustado su conducta de buena fe a dicha interpretación, vale decir, que haya actuado en conocimiento del criterio establecido por el organismo fiscalizador. La buena fe se pierde desde que el cambio de criterio haya sido publicado por una vez en el Diario Oficial. Documento firmado electrónicamente por don/ña Gonzalo Esteban Miguez Nuñez, el 22-07-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación e53712d6-db9b-4fb7-9286-2bcf6b795ff8 Timbre Electrónico En cuanto al primero de los requisitos, señala que resulta necesario analizar si efectivamente ha existido una interpretación por parte del Servicio de Impuestos Internos en el sentido que alega quien la invoca. En el caso particular si el Oficio citado por el reclamante contiene una interpretación que señale que los excedentes percibidos por los socios producto de operaciones habituales realizados con la cooperativa, tenían para ellos el carácter de ingreso no renta, teniendo presente, que dicho Oficio se pronuncia sobre la "Tributación frente al Impuesto a las Ventas y Servicios e Impuesto a la Renta de las Cooperativas y Juntas de Vecinos y demás Organizaciones Comunitarias que suministran Agua Potable Rural". Previa transcripción de lo establecido en el numeral 12 del Oficio en comento, indica que de este se desprende que la interpretación se refiere a la tributación respecto al Impuesto a la Renta que afecta a las cooperativas y no a los socios de las mismas. En ninguna parte del oficio mencionado existe un pronunciamiento que se refiera a los socios, por lo que no se vislumbra la forma en que el recurrente arriba a la interpretación que alega en su favor. Complementa que el citado Oficio sólo califica como ingresos no renta a las utilidades que obtengan las cooperativas por las operaciones de su propio giro efectuadas con sus socios, sin hacer referencia a ninguna otra persona o entidad, por lo que el criterio fijado por el Servicio no puede hacerse extensivo a los socios, como pretende la recurrente. Señala que en cuanto a la afirmación contenida en la letra c) del N° 12 del Oficio citado, referida a que "...las utilidades que obtienen las cooperativas por las operaciones de su propio giro efectuadas con sus socios por mandato legal no tienen el carácter de renta", debe interpretarse dentro del contexto del Impuesto al Valor Agregado, toda vez que esta afirmación es relacionada en el pronunciamiento administrativo con los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, con el objeto de afirmar que no se trata de servicios que conforme a las normas del ramo queden afectos a al Impuesto al Valor Agregado. Es decir, más que señalar que estos ingresos sean "ingresos no renta" o "ingresos no constitutivos de renta", se estableció que no se trata de rentas del número 3 o 4 del artículo 20, por lo que tales servicios no se encuentran afectos a IVA. Por tal razón concluye que no habiendo pronunciamiento que calificara a los excedentes en cuestión como ingresos no renta, indica que la Liquidación de autos ha sido emitida respetando la normativa tributaria vigente, sin vulnerar el artículo 26 del Código Tributario. Documento firmado electrónicamente por don/ña Gonzalo Esteban Miguez Nuñez, el 22-07-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación e53712d6-db9b-4fb7-9286-2bcf6b795ff8 Timbre Electrónico Por estas consideraciones solicita tener por evacuado el traslado del reclamo presentado en contra de la Liquidación de impuestos N° 21887 de fecha 19 de diciembre de 2013, solicitando que el mismo sea rechazado en todas sus partes, con expresa condena en costas al reclamante. A fojas 78, el Tribunal estima que versando el caso de autos en cuestiones exclusivamente de derecho y no existiendo hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, cita a las partes a oír sentencia. CONSIDERANDO: PRIMERO; Juan Manuel Baraona Sainz, abogado, en representación de Agrícola Boquial Limitada, ambos domiciliados en calle Juan Mackenna 716 D, comuna de Osorno, interpone reclamo en contra de la Liquidación N° 21887, emitida por la X Dirección Regional de Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos con fecha 19 de diciembre del año 2013 y notificada por cédula con fecha 20 de julio del año 2013, a través de la cual se procedió a determinar diferencias de impuestos de Primera Categoría por un monto de $ 135.724.117, solicitando fundado en los argumentos y consideraciones ya expuestos precedentemente, que se acoja el reclamo deducido dejando sin efecto el acto reclamado fundado en que los excedentes percibidos por su representada en el año tributario 2012 son considerados rentas exentas, encontrándose las declaraciones de Impuesto a la Renta del referido año tributario, efectuadas conforme a derecho e instrucciones del Servicio de Impuestos Internos. Acompaña en su defensa los documentos que se han enumerado en la parte expositiva de esta sentencia. SEGUNDO; Que la reclamada, evacuando el traslado conferido, solicita el rechazo del reclamo en todas sus partes con costas, en base a los fundamentos y argumentos de hecho y de derecho previamente referidos en la parte expositiva de la sentencia, argumentos que a su entender determinan que los excedentes provenientes del giro habitual de las operaciones efectuadas con la cooperativa, deben tributar a nivel de cooperados, fundando lo anterior de acuerdo a lo establecido en los artículos 49, 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas y el artículo 17 N° 4 del D.L N° 824 de 1974. TERCERO; Que son hechos establecidos y no discutidos por las partes: 1.- Que la reclamante, Sociedad Agrícola Boquial Limitada Limitada, Rut N° 77.224.360-K, es una sociedad de responsabilidad limitada, la que en conformidad a lo establecido en el D.F.L. N° 5 que fija el texto refundido, concordado y Documento firmado electrónicamente por don/ña Gonzalo Esteban Miguez Nuñez, el 22-07-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación e53712d6-db9b-4fb7-9286-2bcf6b795ff8 Timbre Electrónico sistematizado de la Ley General de Cooperativas, es socia de la Cooperativa Agrícola y Lechera la Unión Limitada, Rut N° 81.094.100-6. 2.- Que, la reclamante es un contribuyente afecto al Impuesto a la Renta de Primera Categoría, tributando al efecto en base a renta efectiva determinada mediante contabilidad completa. Respecto a su giro, dice relación con la cría de ganado bovino para la producción lechera y que las operaciones efectuadas por ésta con la cooperativa indicada en el número anterior, son parte de su giro habitual y consistieron en venta de producción de leche, según consta en antecedentes a fojas 21 y siguientes. 3.- Que la reclamante percibió excedentes a pago informados por Cooperativa Agrícola y Lechera la Unión Limitada, para el año tributario 2012 por un monto de $342.535.773 y excedentes entregados en forma de cuotas de participación para el año tributario 2012 por un monto de $158.010.637, registrados por la sociedad reclamante en su balance del periodo tributario respectivo los que fueron contabilizados en el libro diario Folio 6.029 de contabilidad computacional, detallándose respecto a los excedentes a pago contabilizados con cargo a la cuenta banco contra abono a la cuenta de ingreso excedente y respecto de los excedentes a capitalizar contabilizados con cargo a la cuenta acciones contra abono a la cuenta patrimonial reserva “excedentes Colún” ingresos. Respecto de los excedentes a pago estos fueron reconocidos financieramente y posteriormente fueron desagregados al determinar la renta líquida imponible. En tanto respecto los excedentes a capitalizar, estos no se incluyeron en la utilidad contable ya que fueron llevados a patrimonio, no formando parte de la renta líquida imponible, según consta antecedentes a fojas 29 y 30. 4.- Que de la revisión de los antecedentes del reclamante surgieron por un lado observaciones relacionadas con deducciones indebidas a la Renta Líquida Imponible de año tributario 2012, radicado en la procedencia de la rebaja por concepto de Rentas Exentas de Impuesto Primera Categoría provenientes de excedentes a pago percibidos por el reclamante y por otro de la no contabilización como un ingreso tributario respecto a los excedentes a capitalizar informados por Cooperativa Agrícola y Lechera la Unión Limitada. 5.- Que, teniendo en cuenta las observaciones indicadas precedentemente, con fecha 06 de noviembre de 2013, el Servicio de Impuestos Internos emitió la Citación N° 4.536 de fecha 06 de noviembre notificada al reclamante con igual fecha. 6.- Que evacuada la respuesta a la Citación por el reclamante, sus argumentos fueron destinados por el Organismo Fiscalizador, Documento firmado electrónicamente por don/ña Gonzalo Esteban Miguez Nuñez, el 22-07-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación e53712d6-db9b-4fb7-9286-2bcf6b795ff8 Timbre Electrónico emitiéndose con fecha 19 de diciembre de 2013, por la X Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos la Liquidación N° 21.887, la cual determinó diferencias de impuestos por un monto de $ 135.724.117, incluidos intereses y multas al rebajar de sus ingresos brutos año tributario 2012, los excedentes percibidos de la Cooperativa Colún. CUARTO; Que no existe en el caso de autos hechos sustanciales pertinentes ni controvertidos que hayan ameritado recibir la causa a prueba y su apreciación conforme a lo dispuesto en el artículo 132 del Código Tributario. QUINTO; Que analizando los argumentos expuestos por la parte reclamante y reclamada, se debe tener presente que el objeto de la controversia sometida al conocimiento de este sentenciador, dice relación con la tributación afecta a la repartición de excedentes por parte de una cooperativa respecto de sus cooperados junto, a una eventual interpretación administrativa del Servicio de Impuestos Internos que permita al reclamante ampararse en lo prescrito en el artículo 26 del Código Tributario. SEXTO; Que al efecto en atención a lo expresado detalladamente en la parte expositiva, para la parte reclamante a los ingresos por concepto de excedentes cuestionados le es aplicable la exención que establece el artículo 51 de la Ley de Cooperativas resultando plenamente aplicable a la forma como deberán computarse los excedentes que perciba el cooperado de su cooperativa en la determinación de la renta líquida imponible, esto es, considerarse como ingresos, los cuales al estar exentas de todo impuesto deben desagregarse en el proceso de la determinación de la renta líquida, no debiendo tributar con el Impuesto a la Renta de Primera Categoría por el solo hecho de formar parte de los ingresos brutos de acuerdo a lo establecido en el artículo 17 N°4 del Decreto Ley N°824. Complementa lo anterior, que de igual forma es posible considerar que tales excedentes repartidos tengan la calidad de Ingresos no renta, basándose lo dispuesto en el artículo 53 de la Ley General de Cooperativas, y en las instrucciones impartidas por el Servicio de Impuestos Internos a través del Oficio N° 549 de 20 de Marzo de 2008, de tal forma que su representada ajustándose de buena fe a los argumentos presentados por la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, determinó su excedente asociado a la Cooperativa Agrícola y Lechera la Unión Limitada como un ingreso no renta, vulnerándose lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario. Por otro lado la parte reclamada, indica que la normativa aplicar correspondería a la establecida en el artículo 17 del D.L N° 824 de 1974, que fija normas exclusivas para la tributación de los socios de las cooperativas, siendo esta normativa especial a la establecida en la Ley de Cooperativas. Asimismo, sostiene que el Oficio N° 549 de 2008, fundante de la pretensión del actor, analiza la situación tributaria Documento firmado electrónicamente por don/ña Gonzalo Esteban Miguez Nuñez, el 22-07-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación e53712d6-db9b-4fb7-9286-2bcf6b795ff8 Timbre Electrónico frente al Impuesto a la Renta de la cooperativa, mas no de los socios debiendo aplicarse a estos la regla señalada anteriormente. SÉPTIMO; Que, a objeto de resolver la cuestión de derecho controvertida determinada en el considerando quinto, corresponde primeramente al Tribunal analizar la normativa tributaria aplicable al caso tanto para la cooperativa como a los cooperados, debiendo al efecto tener presente lo establecido en los artículos 49, 51 y 53 del Decreto con Fuerza de Ley N° 5 de 17 de febrero de 2004 que fija la Ley General de Cooperativas; artículo 17, números 1, 2, 3 y 4 del Decreto Ley N° 824. OCTAVO; Que, respecto de las cooperativas, su normativa aplicable se encuentra regulada en el Decreto con Fuerza de Ley Nº 5, de fecha 25 de septiembre de 2003, denominado Ley General de Cooperativa, cuyo texto vigente consta en el Decreto Supremo Nº 502 de 1978, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, estableciéndose en cuanto a su tributación una regulación especial como se indicará a continuación. En efecto, el artículo 49 inciso final del mencionado Decreto con Fuerza de Ley, establece, que no obstante lo dispuesto en los incisos precedentes las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas se regirán en materia de impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley N° 824 de 1974. Desde el punto de vista de la utilidades que esta pudiera tener en su actividad comercial, la Ley de Cooperativas establece en su artículo 53 que aquellas no obtienen utilidades para todos los efectos legales, salvo en lo referido para el pago de la gratificaciones en conformidad a las normas pertinentes del Código del Trabajo. No obstante lo anterior, el artículo 34 de la Ley en estudio, establece que las cooperativas deberán practicar un balance al 31 de diciembre de cada año y corregir monetariamente sus activos y pasivos en conformidad a lo establecido en el artículo 17 del Decreto Ley N° 824, norma que se remite al efecto, a las disposiciones del artículo 41 de la Ley de Impuesto a la Renta. Por su parte el saldo favorable del ejercicio económico se denominará remanente, el cual en cuanto a su tributación no se encuentra sometida a las disposiciones de la Ley de Impuesto a la Renta, sino a lo establecido en el artículo 17 N° 2 del Decreto Ley N° 824, norma que establece que aquella parte del remanente que corresponda a operaciones realizadas con personas que no sean socios estará afecta al Impuesto a la Renta de Primera Categoría, estableciéndose que dicha parte del remanente se determinará aplicando la relación porcentual existente entre el monto de los ingresos brutos correspondientes a operaciones con personas que no sean socios y el monto total de los ingresos brutos correspondientes a todas las operaciones. En cuanto las exenciones a que tienen derecho, el señalado artículo 49 de la Ley General de Cooperativas, establece: “Sin perjuicio de las exenciones Documento firmado electrónicamente por don/ña Gonzalo Esteban Miguez Nuñez, el 22-07-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación e53712d6-db9b-4fb7-9286-2bcf6b795ff8 Timbre Electrónico especiales que contempla la presente ley, las cooperativas estarán exentas de los siguientes gravámenes: a) Del cincuenta por ciento de todas de las contribuciones, impuesto, tasas y demás gravámenes impositivos favor del Fisco. Sin embargo, las cooperativas estarán afectas al Impuesto al Valor Agregado, de conformidad a lo establecido en el decreto Ley 825 de 1974. b) De la totalidad de los impuestos contemplados en el Decreto Ley Nº 3.475, de 1980, que gravan a los actos jurídicos, convenciones y demás actuaciones que señala, en todos los actos relativos a su constitución, registro, funcionamiento interno y actuaciones judiciales, y c) Del cincuenta por ciento de todas las contribuciones, derechos, impuestos y patentes municipales, salvo los que se refieren a la elaboración o expendio de bebidas alcohólicas y tabaco.- En lo que respecta a la tributación de los socios de las cooperativas, particularmente en cuanto a la devolución de los excedentes, se debe establecer una diferencia entre la devolución y posterior percepción de excedentes originados por operaciones entre el socio y la cooperativa, de aquellas realizadas por no socios y las mismas. En efecto, el artículo 51 del D.F.L. N°5, señala: “El aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto.” No obstante lo anterior, el artículo 52 del mencionado Decreto con Fuerza de Ley, establece: “Los socios cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo para los efectos tributarios, los excedentes que ella les haya reconocido.” Lo anterior guarda relación con lo establecido en el artículo 17 N° 4 del Decreto Ley N° 824, al establecer en cuanto a la repartición de excedentes: “Los socios, cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa les haya reconocido a favor de ellos, o repartido por concepto de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital. Estas cantidades pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales.” No obstante, en caso que el socio debiera tributar con el impuesto a la renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con la renta efectiva, vale decir renta presunta, no quedará obligado a tributar separadamente por las cantidades señaladas, salvo en cuanto a los pagos provisionales mensuales que deba Documento firmado electrónicamente por don/ña Gonzalo Esteban Miguez Nuñez, el 22-07-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación e53712d6-db9b-4fb7-9286-2bcf6b795ff8 Timbre Electrónico efectuar en base a los ingresos brutos, de acuerdo con las normas del artículo 84° de la Ley sobre el Impuesto a la Renta. NOVENO; Que previo analizar las pretensiones de las partes, se debe conceptualizar que en virtud de lo establecido en el artículo 38 de la Ley General de Cooperativas el saldo favorable del ejercicio económico que obtenga la cooperativa se denominara remanente al cual se realizarán una serie de imputaciones. Del saldo, si lo hubiere, se denominará excedente y se distribuirá en dinero entre los socios o dará lugar a una emisión liberada de cuotas de participación. DÉCIMO; Que en cuanto a la controversia sometida al conocimiento de este sentenciador, como lo es, la tributación afecta a la repartición de excedentes por parte de una cooperativa respecto de sus socios; una de las posturas sostenidas y por lo demás la adoptada por el reclamante según lo registrado en su contabilidad y declarado en el formulario respectivo de acuerdo a lo indicado en el considerando tercero, es considerar los ingresos por concepto de excedentes por operaciones entre cooperativa y un socio como renta exenta, razón por lo cual los socios de las cooperativas en cuanto a la devolución de los excedentes por operaciones con éstas, no deben pagar Impuestos de Primera Categoría, ni Impuesto Global Complementario por dichos incrementos de patrimonio. Al respecto el Tribunal acoge la pretensión del actor en este punto, fundado en lo siguiente: 1. Que realizado un análisis integrado de las normas que rigen tanto a las cooperativas como a sus cooperados, indicadas en el considerando octavo precedente, resulta aplicable la interpretación dada por el actor y fundante de su pretensión. En efecto, el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, señala “ El aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y de la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”, exención que como bien señala tiene el carácter de ser amplia en favor de los socios de la cooperativas, sin hacer distinción en cuanto al tipo de excedentes repartido en favor de los cooperados, sean estos a pago o excedentes a capitalizar; tipo de operación realizada por el cooperado con su cooperativa, sea esta habitual o no, y por último respecto a la forma de tributación de estos. Por el contrario, como así consta en autos y no fue discutido por las partes, cuando la devolución de excedentes proviene de operaciones con terceros en conformidad a lo establecido en el artículo 17 N°2 del Decreto de Ley N° 824, aquella parte del remanente que corresponda a operaciones realizadas con personas que no sean socias estará afecta al Impuesto de Primera Categoría, razón por lo cual al tributar como ingreso en la determinación de la renta líquida imponible de la cooperativa, deben desagregarse en la determinación de la renta Documento firmado electrónicamente por don/ña Gonzalo Esteban Miguez Nuñez, el 22-07-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación e53712d6-db9b-4fb7-9286-2bcf6b795ff8 Timbre Electrónico líquida del cooperado, tributando a nivel de aquellos con el Impuesto Global Complementario u Adicional, según corresponda. 2. Que para la determinación de la renta líquida imponible en conformidad a lo establecido en los 29 al 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, corresponde en atención a lo establecido en artículo 33 del mencionado cuerpo legal, realizar diversos ajustes a la renta liquidada determinada, debiendo deducirse de conformidad a lo establecido en el número 2 del mencionado artículo “Las rentas exentas por esta Ley o leyes especiales ” por su parte el artículo 39, referente a la exención del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, señala en su numeral 2° “ Las rentas que se encuentran exentas expresamente en virtud de leyes especiales”. 3. Que si bien es cierto como lo señala la reclamada, el artículo 49 de la Ley de Cooperativas señala que las cooperativas e institutos auxiliares de estas se regirán en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley N° 824 de 1974, norma que de modo alguno deja sin efecto la exención establecida en el referido artículo 51 del Decreto con Fuerza de Ley N° 5, limitándose a establecer en su numeral 4 que “ Los socios, cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa les haya reconocido a favor de ellos, o repartido por concepto de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital. Estas cantidades pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales. No obstante, si el socio debiera tributar con el impuesto a la renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con la renta efectiva, no quedará obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, salvo en cuanto a los pagos provisionales mensuales que deba efectuar en base a los ingresos brutos, de acuerdo con las normas del artículo 84° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según nuevo texto. " 4. Que los supuestos argumentos de texto, fundantes de la parte reclamada a objeto de afectar con los impuestos correspondientes los excedentes percibidos por el reclamante, se encontrarían radicados en lo establecido en el artículo 17 N°4 del D.L. N° 824 de 1974 y articulo 52 de la Ley General de Cooperativas ambos referente a la tributación que afecta a los socios de cooperativas que hayan realizado operaciones con aquella, y que formen parte de su giro habitual, normas que establecen que se deberá contabilizar en el ejercicio respectivo todos aquellos ingresos recibidos por este concepto, los cuales deberán formar parte de sus ingresos brutos "para todos los efectos legales", debiendo entenderse por éstos, la tributación normal establecida en la Ley sobre Impuesto a la Renta los cuales de acuerdo a su definición deben seguir el Documento firmado electrónicamente por don/ña Gonzalo Esteban Miguez Nuñez, el 22-07-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación e53712d6-db9b-4fb7-9286-2bcf6b795ff8 Timbre Electrónico procedimiento y los pasos progresivos para determinar la Renta Líquida Imponible, no resultando procedente considerarlos como ingresos exentos. 5. Que analizadas las nomas en comento, si bien es cierto por aplicación de un principio de especialidad, el artículo 49 inciso final establece que las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas se regirán en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley N° 824 de 1974, normativa que en su número 4 no establece de manera alguna la afectación de los excedentes repartidos por las cooperativas a sus cooperados, limitándose a señalar de igual forma como lo regula el artículo 52 de la Ley de Cooperativas, su contabilización para todos los efectos legales; teniendo así plena aplicación al respecto la exención establecida en el artículo 51 de la Ley de Cooperativas. 6. Que el hecho de indicarse en la normas en comentos a saber artículo 52 del ley de cooperativas y artículo 17 N° 4 del D.L N°824, “La contabilización en el ejercicio respectivo las cantidades que las cooperativas les hayan reconocido en favor de ellos…” “Cantidades que pasarán a formar parte de los ingreso brutos para todos los efectos legales”, no es en sí sinónimo de tributación de tales cantidades, sino el registro de todo hecho económico en la contabilidad de aquellos contribuyentes, que como en el caso del reclamante de autos, deben registrar durante su periodo comercial. Así las cosas, el registro financiero de un hecho económico, como lo es la percepción de los excedentes por parte del reclamante de autos difiere de su tributación a nivel de la determinación de renta líquida imponible, razón por la cual, al ser considerado un ingreso bruto debidamente registrado en la contabilidad del reclamante, corresponde analizar su naturaleza jurídica desde un punto de vista tributario, la cual, según lo analizado en los números precedentes corresponde a una renta exenta, sea por establecerlo expresamente el artículo 51 de la Ley de Cooperativas al establecer “ El aumento de valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto” sea porque de la remisión legal al artículo 17 del Decreto Ley N° 824, específicamente, en el número 4 del referido artículo no se establece expresamente su afectación invocada por el reclamada, requisito esencial en virtud el Principio de Legalidad en materia tributaria en conformidad a lo establecido en el artículo 63 N°14 en relación con el artículo 65 N°1 de la Constitución Política de la República. 7. Que teniendo en cuenta lo anterior, es de entender de este sentenciador que el tratamiento contable tributario dado por el reclamante Documento firmado electrónicamente por don/ña Gonzalo Esteban Miguez Nuñez, el 22-07-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación e53712d6-db9b-4fb7-9286-2bcf6b795ff8 Timbre Electrónico respecto de los excedentes percibidos durante el ejercicio comercial 2012, guarda relación con las normas en comento. En efecto, la expresión que obliga a consignar estas cantidades dentro de sus ingresos brutos "para todos los efectos legales", empleada por las normas, guarda relación con el tratamiento tributario que nuestro sistema tributario le reconoce a las rentas exentas. Así las cosas, en conformidad lo establecido en el artículo 29 de la Ley de Impuesto a la Renta, el hecho de haberse contabilizado y reconocidos como ingresos brutos en la determinación de la renta líquida imponible, se ajusta a la mencionada norma por cuanto al única excepción lo constituye respecto de aquellos ingresos no constitutivos de renta del artículo 17, calidad que como se ha indicado no reviste los ingresos cuestionados al reclamante de autos. De tal forma, reconocidos así por el contribuyente, su tratamiento tributario conforme a nuestro sistema impositivo permite su deducción posterior al momento de realizar sus ajustes a la renta líquida en conformidad a lo establecido en el artículo 33 N°2 Letra B) de la Ley de Impuesto a la Renta. 8. Que en cuanto al argumento complementario invocado por la reclamada fundado en que los excedentes percibidos por los cooperados por operaciones de su giro habitual con la cooperativa deben tributar en atención a lo establecido en la parte final del artículo 17 N°4 del Decreto Ley N° 824, al señalar que solo si el socio tributa con un mecanismo distinto al de la renta efectiva queda eximido de tributar por estos ingresos en forma separa; es de entender a juicio de este sentenciador, que dicha argumento debe ser desechado por un doble sentido. En efecto, el hecho que la norma en comento establezca “… No obstante, si el socio debiera tributar con el impuesto a la renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con la renta efectiva, no quedara obligado a tributar separadamente por dichas cantidades…” no resulta argumento suficiente para determinar la afectación de un determinado ingreso en especial atención al Principio de Legalidad, base de nuestro estatuto constitucional tributario en materia de Orden Público Económico. Así las cosas, teniendo presente lo establecido en los artículos 19 N° 20, 63 N°s 2; 14 y 65 N°1 de nuestra Constitución Política de la República, todos los elementos de un tributo, cuya clasificación abarca a los impuestos, deben estar establecidos mediante la Ley, sea esto tanto en su sentido formal como material, determinándose así mediante la norma legal correspondiente su sujeto pasivo, hecho imponible, tasa respectiva como también sus exenciones a que diera lugar; de tal forma, a su respecto debe excluirse cualquier aplicación de la potestad reglamentaria autónoma. Pues bien, en caso de autos y teniendo en cuenta la redacción de la norma en comentó no se determina de modo alguno la tributación de los excedentes percibidos por el reclamante, limitándose a indicar que en el caso de los contribuyente que se encuentren afectos a un sistema de tributación distinto al de base a renta efectiva, a saber, renta presunta no tributaran separadamente por la cantidades que perciban no Documento firmado electrónicamente por don/ña Gonzalo Esteban Miguez Nuñez, el 22-07-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación e53712d6-db9b-4fb7-9286-2bcf6b795ff8 Timbre Electrónico pudiendo así en atención a nuestro estatuto constitucional tributario determinarse su aplicación por un interpretación a contrario sensu, como también por ser dicha redacción acorde con cualquier ingreso que perciba aquel contribuyente que cumpliendo los requisitos legales, tribute bajo dicho sistema de tributación, incluyéndose cualquier ingreso que perciba dentro de su presunción de renta. DÉCIMO PRIMERO; Que reafirmando lo anteriormente expuesto, las cooperativas para todos los efectos legales no tiene utilidades, sin perjuicio que de conformidad a los establecido en el artículo 38 de la ley que las rige, el saldo favorable del ejercicio previo deducción de ciertas partidas, será considerado un excedente y se distribuirá entre los socios de las mismas; excedente que para su análisis tributable la ley ordena distinguir si corresponde o deriva de operaciones entre el socio y la cooperativa o bien entre terceros y estas últimas. Pues bien, analizadas las normas en comento de autos, de la devolución de excedentes derivados de operaciones entre el socio y la cooperativa, como lo es en el caso de autos, estarán exentos de todo impuestos, sean estas operaciones habituales o no; lo cual es sin perjuicio de su contabilización en conformidad a lo establecido en los artículos 52 de la Ley de Cooperativas y 17 N° 4 del D.L N° 824, contabilización que para todos efectos legales tiene relación con la determinación de la renta líquida imponible en conformidad al artículo 29 al 33 de la Ley de Impuesto a la renta, correspondiendo de esta forma deducir de la renta líquida todas aquellas partidas exentas de impuestos establecidas a través de leyes especiales, como lo es la exención establecida en el artículo 51 del Decreto con Fuerza de Ley N° 5 de 2003. Se reafirma lo anterior, con lo resuelto por la Excelentísima Corte Suprema con fecha 26 de Junio de 2014, la cual conociendo de recurso de casación en el fondo en causa Rol N° 5669-2013, doctrina por lo demás ratificada en autos Rol 322- 2013 y 376-2013; ha resuelto: “ Octavo: Que, del examen de las disposiciones consignadas en el motivo Cuarto, salta a la vista que el artículo 17 del DL 824, en su Nº 2, señala el impuesto aplicable al remanente que corresponde a las operaciones realizadas con personas que no sean socios, consignando expresamente que queda gravado con impuesto de Primera Categoría; en tanto que en el numeral 4º se refiere al tratamiento que deben dar los socios a los excedentes repartidos, cuando se trate de operaciones que formen parte de su giro habitual, sea que tributen en sistema de renta efectiva u otro. En esta última disposición, a diferencia de la contenida en el N° 2, no se dice, de modo expreso, que deba pagarse impuesto alguno, limitándose a ordenar que tales Documento firmado electrónicamente por don/ña Gonzalo Esteban Miguez Nuñez, el 22-07-2014. 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Así, entonces, la referencia que contienen ambas disposiciones a la carga señalada constituye solamente una explicitación de la obligación que grava al contribuyente y que resulta coherente con el sistema regulado por la ley correspondiente, con fines meramente informativos, y no lo altera ni menos determina su carácter de hecho gravado con el impuesto que se señala, por lo que asiste razón a la recurrente al denunciar en el recurso la infracción a los artículos 17 Nº 4 del DL 824, 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta y 52 del DFL Nº 5…” DÉCIMO SEGUNDO; Que en relación a la segunda postura en que funda su postura el actor, es considerar los ingresos por concepto de excedentes por operaciones entre la cooperativa y el socio como un ingreso no renta, por fundarse en una errónea interpretación del Oficio N° 549 del año 2008 contraviniendo así lo establecido en el artículo 26 del Código Tributario, interpretación, que si bien no fue la adoptada por el reclamante según su propia declaración de los hechos y no obstante lo fundamentado en los considerandos anteriores, requiere de un pronunciamiento por parte del tribunal. En efecto, el Tribunal no comparte la argumentación en este punto en atención a lo siguiente: En efecto, tal como lo señala la parte reclamada lo primero que se debe analizar, previo análisis de los otros requisitos establecidos en el artículo 26 del Código Tributario, es si ha existido una interpretación administrativa que reafirme alegado por el reclamante. Así las cosas, el Oficio N° 549 de 20 de Marzo de 2008, fundante de la pretensión del actor, de modo alguno establece que los excedentes percibidos por los socios producto de operaciones habituales realizadas con la cooperativa tengan para ellos el carácter de ingreso no renta. Por el contrario, el mencionado Oficio se refiere frente a un caso en particular a la tributación tanto al Impuesto a las Ventas y Servicios como al Impuesto a la Renta de las cooperativas, no estableciendo interpretación alguna respecto a los cooperados, razón por lo cual al no haberse fijado un criterio respecto de los cooperados, no resulta aplicable la limitación del artículo 26 del Código Tributario invocada por el actor. Por el contrario, y para el solo efecto de argumentar el presente considerando, a diferencia del oficio citado por el actor, el oficio N° 1397 de 07 de junio de 2011 se pronuncia expresamente sobre la tributación que afecta a los socios de la cooperativas, distinguiendo entre aquellos cooperados que declaran sobre la base de Documento firmado electrónicamente por don/ña Gonzalo Esteban Miguez Nuñez, el 22-07-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación e53712d6-db9b-4fb7-9286-2bcf6b795ff8 Timbre Electrónico renta efectiva respecto de los excedentes que la cooperativa les haya distribuido producto de operaciones habituales y aquellos que tributan en base a renta presunta, y distinguiendo, asimismo, respecto de la tributación de remanentes obtenidos por la cooperativa producto de operaciones con terceros. En consecuencia, por las consideraciones expuestas el tribunal no acogerá en este punto las pretensiones del reclamante. Así las cosas, que en cuanto a la aplicación del artículo 26 del Código Tributario, referente a una interpretación dada por el Servicio de Impuestos Internos, la Excelentísima Corte Suprema en sentencia dictada con fecha 11 de Diciembre de 2012 en autos rol 6329-11 , señaló: considerando (11°) “ De lo expresado , se infiere con toda claridad que se trata de contribuyentes que no se encuentran en la situación fáctica ni jurídica del reclamante de autos, pues tal como, lo expresan en sus consultan no registran todavía plantaciones de bosques, no han tributado anteriormente conforme al DL 701, planteando sus inquietudes respecto de un escenario que no se ha producido ….” “por lo que tampoco podría alegarse como sustentatorio de dos interpretaciones sobre una misma a materia” DÉCIMO TERCERO; Que respecto de los demás argumentos fundantes de la pretensión del actor y de la defensa, el Tribunal omite su pronunciamiento en atención a lo razonado en los considerandos anteriores, los cuales por los motivos de economía procesal, se dan por reproducidos. Visto, además, lo dispuesto en los artículos 26, 123 y siguientes y demás pertinentes del Código Tributario; artículos 2 N°1, 17, 29 y demás pertinentes de la Ley de Impuesto a la Renta; artículo 17 N° 1,2,3,4 del D.L. 824 de 1974; artículos 38, 49, 50, 51, 52 y 53 del Decreto con Fuerza de Ley Nº 5, de fecha 25 de septiembre de 2003; y artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil y demás normas pertinentes, se resuelve: 1.- HA LUGAR en todas sus partes al reclamo de fojas 1 y siguientes de fecha 4 de Abril de 2014, interpuesto por JUAN MANUEL BARAONA SAINZ, en representación de AGRÍCOLA BOQUIAL LIMITADA, en contra de la Liquidación N° 21887, emitidas por la Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos con fecha 19 de diciembre de 2013; 2.- Déjese sin efecto la Liquidación N° 21887, emitida por la Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos con fecha 19 de diciembre de 2013; Documento firmado electrónicamente por don/ña Gonzalo Esteban Miguez Nuñez, el 22-07-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación e53712d6-db9b-4fb7-9286-2bcf6b795ff8 Timbre Electrónico 3.- No se condena en costas a la reclamada por estimarse que ha tenido motivos plausibles para litigar. Notifíquese al reclamante por carta certificada y al Servicio de Impuestos Internos mediante publicación de la presente sentencia en el sitio web del Tribunal. Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RIT GR-12-00014-2014 RUC 13-9-0000628-5 Proveyó don Gonzalo Miguez Nuñez, Juez (s) del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Lagos. Gonzalo Esteban Miguez Nuñez Incorpora Firma Electrónica Avanzada Juez(S) Tribunal de los Lagos Documento firmado electrónicamente por don/ña Gonzalo Esteban Miguez Nuñez, el 22-07-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación e53712d6-db9b-4fb7-9286-2bcf6b795ff8 Timbre Electrónico 2014-07-22T13:43:48-0400 ATTA SACTA