Reclamo tributario: liquidación

Puerto Montt, diecinueve de marzo de dos mil veintiuno. VISTOS: A fojas 1, comparece don Manuel Subiabre Cárdenas, RUT N° 8.947.858-8, abogado, en representación de Empresa Eléctrica de La Frontera S.A., RUT N° 76.073.164-1, ambos domiciliados en calle Bulnes N° 441, comuna de Osorno; quien interpone reclamo tributario en contra las Liquidaciones Nos. 8 y 9, ambas de fecha 23 de julio de 2020, emitidas por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, solicitando se dejen sin efecto, de acuerdo con los argumentos que expone. La cuantía de la causa asciende a: Cuantía Neta UTM 8773,83; Multa UTM 5558,31; Reajuste UTM 491,23; Intereses UTM 3473,42; Cuantía Bruta UTM 18296,79. Con relación a los antecedentes de hecho del reclamo, señala que en su declaración anual de impuestos correspondiente al AT 2018, FRONTEL declaró un resultado de pérdida tributaria ascendente a $(1.376.679.069). A su vez, por concepto de Impuesto Único del inciso primero del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta FRONTEL declaró un impuesto final de $4.941.261. Adicionalmente, FRONTEL declaró: (i) Pagos Provisionales Mensuales, por $1.786.592.937; (ii) Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas con derecho a devolución, por $4.434.233, y (iii) crédito por gastos de capacitación, por $68.414.720. En virtud de lo anterior, FRONTEL solicitó una devolución de impuestos ascendente a $1.854.500.629. Esta devolución fue otorgada en su totalidad. Luego de aportar diversos antecedentes en el marco del programa de fiscalización "Control de riesgos por excesos de devolución originado en la determinación de PPUA AT 2018", FRONTEL fue notificada de la Citación Nº 80, de fecha 7 de noviembre de 2019. A través de la Citación, el SII solicitó a FRONTEL acreditar las siguientes partidas: Referencia N° 1: gastos no justificados por $2.862.985.326, y Referencia N° 2: Ajuste no efectuado a la Renta Líquida Imponible del Año Tributario 2018, por $454.912.137. Este ajuste se vincula a diversas provisiones que fueron debidamente ajustadas (agregadas) en la Renta Líquida Imponible de FRONTEL y, por tanto, no tuvieron efecto a nivel tributario. Las Liquidaciones reclamadas aceptan parcialmente alguno de los gastos previamente citados por el SII, determinando una devolución de impuestos inferior a la solicitada por FRONTEL para el AT 2018 y, consecuencialmente, obligándolo a reintegrar la cantidad de $444.605.098 (neto). Respecto a los gastos que rechaza, las Liquidaciones señalan lo siguiente: Respecto al gasto por Compensaciones, estas son rechazadas en su totalidad por 1 cuanto no cumplirían, en general, con los requisitos legales para ser deducidas de la Renta Líquida Imponible de FRONTEL y, en particular, con el requisito de necesariedad establecido en el inciso primero del artículo 31 de la LIR. Respecto a las indemnizaciones a terceros, las liquidaciones rechazan totalmente este gasto dado que, a criterio del SII, no se podría considerar como gasto necesario para producir la renta aquellos desembolsos relacionados con las responsabilidades civiles extracontractuales derivadas de intervenciones en actos ilícitos. De acuerdo con las liquidaciones, la reparación del daño inferido a tercero no puede transformarse en un beneficio para disminuir la tributación de la empresa que ha causado daño patrimonial. Respecto a las indemnizaciones, las Liquidaciones rechazan totalmente el gasto dado que ellas no estarían vinculados al giro del FRONTEL ni a la producción de rentas. De acuerdo con las liquidaciones, estos desembolsos demostrarían una operación negligente por parte de FRONTEL; representarían desembolsos evitables y calificarían como una indemnización voluntaria hacia los clientes. Por otro lado, el SII sostiene que el hecho de que estos desembolsos se funden en una obligación legal no los vuelve obligatorios e inevitables, ya que el origen de ellos se encontraría en el anormal y/o inseguro funcionamiento de la empresa. Finalmente, sostiene que este funcionamiento anormal no podría transformarse en un beneficio tributario para FRONTEL. Respecto a los Pagos Multa SEC y Multas, las Liquidaciones establecen que FRONTEL no habría realizado un ajuste total y completo en su Renta Líquida Imponible por ambos conceptos. Así, las Liquidaciones determinan un agregado por $13.656.057 y $2.807.160 en la Renta Líquida Imponible del Impuesto de Primera Categoría y un agregado por $2.600.000 en la base imponible del Impuesto Único del artículo 21 de la LIR. Respecto al gasto por concepto Deudores Venta Energía y Otros Deudores, las Liquidaciones únicamente rechazaron $32.201.822, correspondiente al castigo de créditos incobrables ubicados por su cuantía en el tercer tramo establecido en la Circular 34 de 2009, del SII, y cuyas gestiones de cobranza se habrían realizado en años anteriores al AT 2018. Respecto al gasto por Compensación Denuncia Fraude, el SII rechazó la totalidad del gasto dado que FRONTEL no habría acreditado, respecto de sus trabajadores, que dichas compensaciones se hayan pactado de forma universal y hayan pagado los impuestos correspondientes. Respecto de los pagos realizados a terceros, ellos tendrían el carácter de evitables. Respecto al gasto por concepto de Condonación Venta Energía, el SII rechaza la totalidad del gasto, dada su falta de acreditación. Con relación a los argumentos de hecho en que fundamenta su reclamo, en primer lugar, respecto al pago de las compensaciones establecidas por la Ley SEC, señala que esta ley en su artículo 16 B, establece una obligación para el concesionario de suministro de energía eléctrica de compensar al usuario afectado, en caso de una interrupción o suspensión no autorizada del suministro de energía eléctrica. Así, se le exige al Concesionario, descontar en la próxima facturación al cliente, el monto de las Compensaciones, el cual corresponde al duplo del valor de la energía no suministrada durante la interrupción o suspensión del servicio. De acuerdo a la forma en cómo se encuentra establecida la obligación de compensar a que se refiere el artículo 16 B de la Ley SEC, es claro que esta no tiene la naturaleza de multa o sanción, ni tampoco debe ser 2 considerada una indemnización. Lo anterior se desprende del tenor literal de la norma y de una interpretación sistemática y armónica de la Ley SEC. Las sanciones y multas contempladas en la Ley SEC están reguladas en su Título IV, el que contiene desde el artículo 15 al artículo 22. El artículo 15 tipifica las infracciones en que puede incurrir el Concesionario y las clasifica en gravísimas, graves y leves. Luego, los artículos 16 y 16 A vienen a establecer las diferentes sanciones y multas aplicables a las infracciones descritas en el artículo 15 y la forma de aplicación de las mismas. Por su parte, y de forma independiente de las sanciones contempladas en el artículo 15, el artículo 16 B establece la obligación de compensación en caso de que ocurra el hecho objetivo de interrupción o suspensión del suministro de energía eléctrica. Lo anterior, debe ser cumplido por el Concesionario de forma completamente autónoma al pago de las potenciales multas o sanciones que se apliquen por incurrir en alguna infracción de acuerdo al artículo 15 de dicha ley. La anterior distinción se desprende fácilmente del tenor literal del artículo 16 B, que dispone que “sin perjuicio de las sanciones que correspondan, la interrupción o suspensión del suministro de energía eléctrica (...) dará lugar a una compensación a los usuarios...". De esta forma, resulta evidente que la Compensación no es clasificada como una infracción, pues prescinde de la voluntad o la intención del Concesionario (elementos necesarios para sancionar una conducta por ley) y se limita únicamente al hecho objetivo de la interrupción o suspensión del suministro. En consecuencia, es dable concluir que las Compensaciones no constituyen una multa ni una sanción para el Concesionario, descartando consecuentemente el tratamiento impositivo que existe para dicho tipo de pagos. A su vez, las Compensaciones pagadas por FRONTEL tampoco presentan una naturaleza indemnizatoria. Ya sea que se trate de la responsabilidad civil de tipo contractual o extracontractual, el elemento común que subyace a ambos estatutos de responsabilidad es la existencia de un perjuicio o daño que, a través de la acción de la víctima o la contraparte, según sea el caso, sea resarcido a través de la indemnización. Así, sin daño no hay responsabilidad civil. Este elemento constituye una condición esencial de la responsabilidad patrimonial. En el caso de las Compensaciones, la obligación de pago que se genera producto de la interrupción del suministro eléctrico no siempre se encuentra asociado a un daño o perjuicio. Bien puede suceder que, ante una interrupción de suministro eléctrico, un usuario no experimente perjuicio alguno y, sin embargo, de todas formas, reciba la Compensación por parte del Concesionario en la facturación del próximo mes. Un ejemplo de lo anterior sería aquel usuario que se encuentra temporalmente fuera de su propiedad y donde las interrupciones del suministro eléctrico que pudieran haber tenido lugar en su ausencia no le representaron ningún tipo de menoscabo. En este caso, la Compensación no busca reparar el daño causado -propio del estatuto de la responsabilidad civil- dado que ni siquiera se ha producido uno. El solo hecho de que existan casos donde el daño o perjuicio no se encuentre presente vuelve inviable cualquier teoría que pretenda asimilar el pago de las Compensaciones con una indemnización de perjuicios. Otra circunstancia que demuestra que las Compensaciones no presentan una naturaleza indemnizatoria es que el usuario afectado con la interrupción del suministro eléctrico, no obstante recibir la Compensación, mantiene su derecho a accionar en contra del Concesionario y obtener la indemnización de los perjuicios ocasionados. Evidentemente, lo 3 anterior no podría tener lugar si la Compensación fuera un pago indemnizatorio. De acuerdo a un análisis jurídico acabado de la normativa aplicable, es claro concluir que la obligación contenida en el artículo 16 B de la Ley SEC, por sus características específicas, tiene una naturaleza jurídica compensatoria propiamente tal en favor del usuario afectado con la interrupción o suspensión del servicio. Este resarcimiento por parte del Concesionario tiene su causa directa en un expreso mandato legal, que establece un escenario de responsabilidad legal/objetiva en caso de interrupción o suspensión del suministro, ya sea por su responsabilidad o la de terceros. El objeto de esta responsabilidad legal/objetiva en ningún caso es sancionar o multar al Concesionario, sino que proteger los intereses de los usuarios. Por ello prescinde de un elemento que es consustancial a la responsabilidad contractual y extracontractual: la culpa o el dolo. En este sentido, se trataría carga económica, que las distribuidoras deben forzosamente asumir en el desarrollo de su giro, para la protección de los usuarios del sistema, considerando el carácter vital e imprescindible de la energía eléctrica. Se trata de una obligación legal de pago a todo evento por el mero hecho de la suspensión o interrupción, con prescindencia de la causa. Por regla general, los gastos en que incurre un contribuyente en cumplimiento de obligaciones establecidas por las leyes son considerados para efectos tributarios como gastos necesarios para producir la renta. Lo anterior ha sido ratificado por el SII, en variadas ocasiones, al analizar obligaciones legales contenidas en leyes específicas, como sería el caso de los Oficios N°2722, de 2013, y N°2415, de 2008, o al analizar específicamente las obligaciones de indemnización que tienen como fuente la ley, como sería el caso del Oficio N°486, de 1999. A diferencia de lo que exponen las Liquidaciones sobre este punto, el actor admite que de dicha generalidad no se sigue que cualquier gasto incurrido en cumplimiento de una obligación legal sea un gasto deducible tributariamente, sino que este debe cumplir, además, con los requisitos generales establecidos por la LIR en su artículo 31. En el caso de las Compensaciones de la Ley SEC, el cumplimiento de esos requisitos se refleja en el siguiente análisis: (i) se relacionan directamente con el giro o actividad que desarrolla el Concesionario, a tal punto que para poder operar como tal, debe obligatoriamente acogerse a la normativa aplicable a dicha actividad (entre ellas la Ley SEC); (ii) son necesarias para producir la renta, pues el cumplimiento de la normativa que regula las operaciones del Concesionario resulta indispensable para desarrollar debidamente su actividad; (iii) no se encuentran rebajadas como parte integrante de! costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta del Concesionario; (iv) el Concesionario efectivamente debe realizarlas, las que producirán un efecto directo en sus resultados financieros; y (v) son acreditables de manera fehaciente a través de la facturación que se realiza a los usuarios afectados por la interrupción o suspensión del suministro de energía. Así, en el caso de las Compensaciones, hay una necesidad del gasto íntimamente vinculada a la obligatoriedad del pago establecido por ley, ya que dicha obligatoriedad lo hace menester, indispensable e íntimamente vinculado al giro. No hay discrecionalidad alguna del contribuyente para incurrir en estos pagos. Sin embargo, el SII argumenta en las Liquidaciones que, aun reconociendo que las Compensaciones son obligatorias para la empresa, no son necesarias, porque existe un contrato entre el usuario y la compañía suministradora, en virtud del cual se generan prestaciones reciprocas, siendo 4 una obligación de la empresa el suministrar energía eléctrica, recibiendo como contraprestación del usuario: el pago del precio correspondiente por el consumo efectuado. De esta forma, el SII busca equiparar una indemnización derivada de un incumplimiento contractual con las Compensaciones establecidas en el artículo 16 B de la Ley SEC, en circunstancias de que estas revisten características disímiles, por cuanto: (i) en los incumplimientos contractuales, para que exista la obligación de indemnizar, debe existir dolo o culpa, mientras que las Compensaciones son obligatorias por ley; (ii) asimismo, la fuente de la obligación es la ley, no el contrato; y, (iii) el incumplimiento contractual y su posterior indemnización, es una hipótesis excepcional, mientras que la ocurrencia de las Compensaciones es extremadamente frecuente, por cuanto no derivan solo de la culpa del concesionario, sino que de un hecho objetivo y concreto, a saber, la suspensión o interrupción del suministro, sea cual fuere su causa, y con independencia de quién haya sido responsable de este hecho. Como comprobación de esto último, es posible señalar que prácticamente la totalidad de las empresas de energía eléctrica han debido realizar estos pagos por Compensaciones, cuestión que es prueba de la frecuencia con la que ocurren. En este sentido, la infrecuencia de ocurrencia de las interrupciones y la posterior obligación de compensar ha sido uno de los argumentos esgrimidos por el SII para rechazar la necesidad del gasto en juicios anteriormente seguidos entre las mismas partes o entre otras empresas del Grupo SAESA y el SII. Cabe señalar que todos estos juicios fueron resueltos en primera y segunda instancia a favor de las empresas del Grupo SAESA. Posteriormente, 2 de ellos fueron confirmados por la Excma. Corte Suprema. A mayor abundamiento, la propia existencia del artículo 16 B de la Ley SEC es una prueba clara del hecho de que, en su naturaleza, es sustancialmente diferente de una indemnización. Los usuarios celebran un contrato con las Concesionarias y de no existir la norma en comento, en caso de problemas en el servicio de suministro, podrían demandar por incumplimiento contractual, lo que daría origen a una indemnización, cuyo monto y forma de pago sería determinado por el juez y además requeriría probar la existencia de culpa o dolo de parte del Concesionario. En consecuencia, esta norma configura una hipótesis de responsabilidad objetiva que prescinde de los elementos volitivos necesarios para configurar la responsabilidad contractual y cuyo principal fin es proteger a los usuarios; que emana de la ley; y cuyo cumplimiento no solo se encuentra vinculado a los ingresos de cada mes, sino que, además, es condición necesaria para el funcionamiento de la empresa. A este respecto, cabe señalar que el Oficio Ordinario N°2385/ DIE/ SE 392, emitido el 10 de abril de 2003, por la SEC, establece que las interrupciones que generan la obligación de compensar del artículo 16 B de la Ley SEC, pueden provenir de causas internas (aquellas que si bien podrían considerarse que se encuentran dentro de la esfera de responsabilidad de las empresas distribuidoras, dada su envergadura, se asimilan al caso fortuito o fuerza mayor, como son las que se originan, por ejemplo, por condiciones atmosféricas extremas); por causas externas (las que provienen del hecho o culpa de terceros, y respecto de las cuales la Ley SEC otorga a las empresas distribuidoras el derecho a repetir contra esos terceros); y por fuerza mayor o caso fortuito. El hecho de que la SEC haya dictado el oficio anteriormente referido para establecer la clasificación de las causas de las interrupciones que generan la obligación de compensar, es prueba de lo común que es que ocurran dichos cortes. El estatuto de responsabilidad 5 objetiva que contempla el artículo 16 B de la Ley SEC prevé precisamente la ocurrencia de sucesos que pueden significar la interrupción del suministro eléctrico. Al respecto, la norma regula quién debe responder -con independencia de la responsabilidad- y la forma en que debe hacerlo, sin que ello derive en una situación más gravosa para el Concesionario, como, por ejemplo, la pérdida de la concesión. Lo anterior dado que el elemento subjetivo en este caso no tiene la entidad suficiente como para imponer consecuencias más estrictas a los Concesionario, dado que las interrupciones resultan inherentes a la actividad de distribución de energía eléctrica. Si bien la Ley impone inmediatamente la obligación de compensar a los usuarios afectados, la hipótesis que se busca prevenir se encuentra dentro de un margen de razonabilidad. En caso contrario, la Ley hubiese previsto una sanción mucho mayor para este tipo de casos. Siendo inevitable para los Concesionarios -entre ellos FRONTEL- el tener que pagar las Compensaciones, y habida cuenta de que estas tampoco dependen de la voluntad o culpa de estos, parece excesiva la sanción impuesta por el SII, ya que a su juicio no sólo se debe compensar al usuario de acuerdo con lo exigido por la Ley SEC, sino que dicho gasto no sería aceptado, y además debería pagar un Impuesto Multa como castigo, sobre su monto. La norma del artículo 16 B debe entenderse como una forma de proteger los intereses de los consumidores, pero no es lógico ni tampoco presumible que de ello deba seguirse un castigo contra el Concesionario, que muchas veces no es el responsable de las interrupciones. Por lo demás, el hecho de que el Concesionario tenga derecho a repetir contra terceros (si es que la interrupción es por hecho ajeno a su voluntad), es prueba del sinsentido de gravar esos montos con el Impuesto Multa, impuesto que nunca será resarcido. En este sentido, no tiene cabida el argumento de que las Compensaciones no son necesarias para producir la renta, ya que mal podría funcionar el Concesionario incumpliendo lo establecido por la Ley SEC. No puede obviarse razonablemente el hecho de que por no haber un ingreso que sea apreciable a simple vista como consecuencia directa del menoscabo patrimonial que importan las Compensaciones, se pase por alto el hecho de que el funcionamiento de todo el negocio de distribución de energía depende de esto. Sin acogerse a las disposiciones de la Ley SEC, FRONTEL no podría funcionar como Concesionario. Además, los ingresos operacionales por la venta de energía se vinculan directamente con el gasto que producen las Compensaciones, pues incluso ambos están materializados en el mismo documento, esto es, "la facturación más próxima". Las Liquidaciones indican que el pago de las Compensaciones no resultan ser gastos necesarios para producir la renta dado que: (i) "no se trata de desembolsos usuales en que deben incurrir estas empresas para producir sus rentas", (ii) "son evitables", (iii) "no conllevan un ingreso correlacionado". Finalmente, las Liquidaciones concluyen que no sería procedente que este gasto "pueda transformarse en un beneficio para disminuir la tributación de la empresa". Sin embargo, a diferencia de la interpretación realizada por el SII, las compensaciones sí cumplen con cada uno de los atributos propios de un gasto tributariamente aceptado. Al respecto, cabe señalar que tanto el SII como la jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justician han definido el gasto necesario como aquel que se relaciona directamente con el giro de la empresa; que se vincula a la producción de renta y que tiene el carácter de inevitable, obligatorio o imprescindible. Esto, bajo la definición de gasto necesario previa a la dictación de la Ley Nº 21.210, que "Moderniza la Legislación 6 Tributaria". Es claro que no basta la obligatoriedad como mero vínculo jurídico en virtud del cual el contribuyente está obligado a hacer el pago. La necesidad del gasto se relaciona con desembolsos en que forzosamente ha debido incurrir el contribuyente para generar su renta. Sobre este punto no existe discusión. Efectivamente, el gasto tributario debe vincularse a la producción de rentas y debe ser indispensable para dicha finalidad. En el caso de FRONTEL y las Compensaciones, hay una necesidad del gasto íntimamente vinculada a la obligatoriedad del pago establecido por ley. Esto, dado que dicha obligatoriedad lo hace menester, indispensable e íntimamente vinculado al giro y a los ingresos que genera FRONTEL. Lo anterior puede constatarse aplicando un ejercicio de supresión mental hipotética al caso de autos, es decir, determinar qué ocurriría si FRONTEL no incurriera en el pago de las Compensaciones. Con esto puede determinarse si un resultado (e.g. generación de rentas) está causado por una determinada circunstancia (e.g. pago de las Compensaciones) cuando este último hecho no pueda ser suprimido mentalmente sin que el resultado también desaparezca. En este caso, dado que el "resultado" es la generación de rentas y la "circunstancia" que lo causa es el pago de las Compensaciones, si se suprime hipotéticamente este último elemento necesariamente el resultado también desaparece. En efecto, en el evento de que FRONTEL no realizara el pago de las Compensaciones ordenado por el artículo 16 B de la Ley SEC, no sólo se expone al pago de multas y sanciones económicas, sino que también puede, además, perder su concesión para distribuir energía eléctrica en la zona y, por tanto, la posibilidad de generar rentas a través del desarrollo de su giro. Al respecto, el artículo 15 de la Ley SEC establece las sanciones a las que se pueden ver expuestas las empresas sujetas a la fiscalización de la SEC (e.g. FRONTEL), clasificándolas en gravísimas, graves y leves. Las infracciones de carácter graves y gravísimas se encuentran específicamente establecidas en la Ley SEC. Por su parte, constituyen infracciones de carácter leve aquellos hechos u omisiones que contravengan cualquier precepto obligatorio de la Ley SEC, y que no constituyan infracciones de carácter grave o gravísimo. Sin embargo, la reiteración de una infracción catalogada como leve deviene en infracción grave a las obligaciones que establece la Ley SEC. De este modo, si bien el no pago de una Compensación constituye una infracción de carácter leve (no se encuentra expresamente tipificada como grave o gravísima), el incumplimiento reiterado de esta obligación configuraría necesariamente una infracción de carácter grave. Y, de acuerdo a la entidad y naturaleza de la infracción cometida, el artículo 16 de la Ley SEC dispone diversas sanciones a los infractores, las cuales pueden terminar hasta en la revocación de la autorización o licencia de la empresa o caducidad de la concesión para operar. Evidentemente, el cumplimiento a la obligación de pago de las Compensaciones derivadas de las interrupciones de suministro eléctrico correspondiente al AT 2018 resulta indispensable, obligatorio e imprescindible para que FRONTEL pueda mantener y continuar desarrollando su giro de concesionario de distribución eléctrica. Actuar de modo contrario y no pagar las Compensaciones a los usuarios, expondría a FRONTEL a la sanción de revocación de su concesión y, lógicamente, a la pérdida de la autorización que le permite desarrollar la actividad que constituye la fuente de sus ingresos. En consecuencia, contrariamente a lo sostenido por el SII en las Liquidaciones, para FRONTEL el gasto por Compensaciones se vuelve inherente 7 al tipo de actividad que desarrolla y su cumplimiento incide directamente en el desarrollo y mantención de su giro. Todo lo anterior en concordancia con los requisitos que el propio SII y los Tribunales Superiores de Justicia han desarrollado respecto al carácter de necesario de un gasto. La Ley Nº 21.210, que "Moderniza la Legislación Tributaria", modificó el alcance legal del requisito de "necesariedad" del gasto tributario dispuesto en el inciso primero del artículo 31 de la LIR. A su vez, incorporó un nuevo numeral 14 a dicha norma, estableciendo la procedencia de la deducción a la renta bruta de todos los gastos en que incurre un contribuyente en cumplimiento de obligaciones establecidas por las leyes. Respecto al alcance del requisito de "necesariedad", el nuevo artículo 31 de la LIR establece que se entienden por tales "aquellos que tengan aptitud de generar renta, en el mismo o futuros ejercicios y se encuentren asociados al interés, desarrollo o mantención del giro del negocio". Al vincular el pago de la compensación con la existencia de una obligación legal, se desprende claramente que la intención de legislador tributario no fue por primera vez otorgarle el carácter de deducible a estos gastos. Por el contrario, esta norma viene a reconocer que pugna con todo criterio de justicia el sancionar a los contribuyentes, que, por un imperativo legal, no pueden sustraerse del cumplimiento de la obligación de compensar un daño patrimonial que ni siquiera exige la acreditación de responsabilidad para su procedencia. Así, la nueva ley reconoce el carácter de deducible que las Compensaciones tienen y siempre han tenido. La razón de su expresa inclusión en la ley se origina en la ya conocida pretensión fiscal de no permitir la deducibilidad de las mismas, en virtud de una extremadamente estricta interpretación de lo que es un gasto necesario. Por la misma razón es que el legislador ha debido flexibilizar la norma general de deducibilidad. Por otra parte, la incorporación de este nuevo numeral demuestra que la hipótesis regulada por ley se vincula con el cumplimiento de una obligación legal en base a la responsabilidad objetiva de la que tenga que responder un contribuyente. En el caso de las Compensaciones, la Circular Nº 53, emitida por el SII con fecha 10 de agosto de 2020, que establece las nuevas instrucciones administrativas sobre la deducción de gastos, señala expresamente que las Compensaciones establecidas en el artículo 16 B de la Ley SEC es un ejemplo claro de aquellos gastos que se encuentran cubiertos por el nuevo numeral 14 del artículo 31 de la LIR. Es el propio SII quien, a propósito de la incorporación del nuevo numeral 14 del artículo 31 de la LIR reconoce que la obligación de compensación dispuesta en el artículo 16 B de la Ley SEC constituye un mandato legal, que, aun sin mediar culpa o negligencia de la distribuidora, y por el solo hecho de interrumpirse el suministro eléctrico, genera la obligación de compensar a los usuarios. Si la norma dispuesta en el artículo 16 B de la Ley SEC no ha variado ni se ha visto modificada por la Ley Nº 21.210, quiere decir que lo constatado por el SII en la Circular Nº 53 resulta aplicable tanto antes como después de las modificaciones introducidas por la Ley Nº 21.210. En este sentido, la norma siempre ha establecido una responsabilidad de tipo objetiva, que prescinde de la voluntad o responsabilidad subjetiva de los Concesionarios. Incluso, las Compensaciones también resultan armónicas con la nueva definición de gasto necesario, entendiendo este como aquel desembolso que se encuentra asociado al desarrollo y mantención del giro. Resulta evidente que si FRONTEL no cumple con las obligaciones que le impone el artículo 16 B de la Ley SEC puede arriesgar la pérdida de su concesión de distribución de energía y, por tanto, la 8 fuente generadora de rentas. Es decir, el gasto por Compensaciones se vuelve inherente al tipo de actividad que desarrolla FRONTEL y su cumplimiento incide directamente en el desarrollo y mantención de su giro. Las Liquidaciones hacen referencia a un pronunciamiento del Excmo. Tribunal Constitucional respecto a estas Compensaciones. Sin embargo, el análisis carece de la profundidad necesaria para determinar el criterio de dicho Tribunal sobre esta materia. De acuerdo a los criterios sostenidos por el Excmo. Tribunal Constitucional es posible concluir que las Compensaciones dispuestas en el artículo 16 B de la Ley SEC tienen como objetivo la protección de los usuarios del servicio público de distribución de energía eléctrica frente a las interrupciones que afecten el suministro continuo de electricidad (lo cual es expresamente reproducido por las Liquidaciones), pero en ningún caso la norma establece la culpabilidad o emite un juicio de responsabilidad respecto de las empresas distribuidoras. La norma simplemente consagra un mecanismo legal que busca dejar indemnes a los usuarios de las interrupciones del suministro de energía eléctrica -considerando la situación desmejorada en que se encuentran- y, para estos efectos, traspasa a las empresas concesionarias de distribución de energía eléctrica, como último eslabón de la cadena -que incluye a las compañías generadoras, transmisoras y distribuidoras-, la obligación de indemnizar a los usuarios mediante las Compensaciones. A este respecto, el Excmo. Tribunal Constitucional se pronunció sobre esta materia en la sentencia dictada con fecha 4 de abril de 2013, relativa a la constitucionalidad de la aplicación de las Compensaciones dispuestas en el artículo 16 B de la Ley SEC, respecto de la interrupción generalizada del suministro de energía eléctrica que afectó al Sistema Interconectado Central (el "SIIC"), entre Tal Tal y Chiloé, provocado por las empresas generadoras y transmisoras de energía eléctrica durante el "black out" o apagón generalizado ocurrido por varias horas de la noche del domingo 14 de marzo de 2010 (y de otros cortes ocurridos durante ese mismo año, en los días 27 y 28 de julio y 20 de noviembre). A su vez, la SEC instruyó a las empresas concesionarias del servicio público de distribución de energía eléctrica compensaran a los usuarios afectados por las mismas. De acuerdo al razonamiento empleado por el Excmo. Tribunal Constitucional, la norma en cuestión otorga una protección especial a los clientes de las empresas concesionarias del servicio público de distribución de energía eléctrica, tomando especialmente en consideración las diversas particularidades de las posiciones económicas de las partes y las asimetrías en el acceso a la justicia que existirían para los usuarios, trasladando -por el solo ministerio de la ley- a las empresas distribuidoras el peso de la carga de indemnizar a los clientes por las interrupciones del suministro de energía eléctrica no autorizado, con independencia de quién resulte finalmente responsable de dicha interrupción. La sentencia manifiesta que -desde la perspectiva de los clientes del servicio público de distribución de energía eléctrica- el artículo 16 B de la Ley SEC cumple con una función de protección de los usuarios con el objetivo de dejarlos indemnes de toda afectación no autorizada al suministro continuo de electricidad, y que -desde la perspectiva de la empresa concesionaria del servicio público- la norma establece una obligación de contribución a la deuda frente a los usuarios que por cualquier tipo de falla del sistema, pudieren resultar afectados. Para estos efectos, la sentencia del Excmo. Tribunal Constitucional considera que los usuarios finales se encuentran directamente relacionados con las empresas de 9 distribución de electricidad, y no con las empresas encargadas de la generación o transmisión de energía eléctrica o con otros terceros (o factores exógenos) que podrían afectar el suministro continuo de electricidad. Además, la sentencia considera que se trata de un servicio público cuya concesión se otorga con caracteres de monopolio natural dentro de un área determinada a las empresas distribuidoras y bajo un régimen de exclusividad y que los usuarios se encuentran cautivos y no pueden recurrir a prestadores alternativos. Asimismo, la sentencia señala expresamente que el artículo 16 B de la Ley SEC no regula una potestad sancionatoria de la SEC en contra de las empresas distribuidoras, dado que la aplicación de la norma no descansa en base a la configuración de presupuestos de responsabilidad: "el artículo 16 B tiene por objeto y destinatario la protección al usuario afectado ante un corte de suministro, por lo que no concierne al castigo de un responsable ni a la determinación de quiénes serían culpables de tal interrupción.". De esta forma, conforme al razonamiento del Excmo. Tribunal Constitucional, el artículo 16 B de la Ley SEC debe ser interpretado como una norma que protege a los usuarios de los servicios públicos de distribución de energía eléctrica frente a las interrupciones que afecten el suministro de electricidad. Esta protección se manifiesta a través de una obligación que se impone a las empresas distribuidoras de compensar a sus clientes por cualquier interrupción del suministro continuo de electricidad, sin que exista imputación alguna de culpabilidad o responsabilidad respecto de las empresas distribuidoras. Dicha obligación se establece sin perjuicio del derecho a repetir que tienen las concesionarias del servicio de distribución, contra quien resulte responsable. Tal como se indicó precedentemente, la SEC ha recogido los criterios sostenidos por el Excmo. Tribunal Constitucional respecto de la naturaleza jurídica de las Compensaciones dispuestas en el artículo 16 B de la Ley SEC y, sobre la base de lo anterior, sostuvo en el Oficio Ordinario N° 555, emitido el 20 de enero de 2014, que: (i) las Compensaciones buscan proteger a los usuarios afectados por las interrupciones no autorizadas del suministro de energía, y (ii) que el articulo 16 B de la Ley SEC no posee una naturaleza sancionatoria, ni contiene algún tipo de sanción para los Concesionarios. Por lo demás, lo señalado se condice y queda claramente reflejado en lo dispuesto por el Oficio Ordinario N° 2.385, que la SEC emitió con fecha 10 de abril del 2003, para efectos de regular y establecer un procedimiento de clasificación de las causas que dan origen a las interrupciones del suministro de energía. Según es posible advertir de la "Tabla de Causas de Interrupciones" que se describe en el punto 3 del Anexo de dicho instructivo, los hechos causantes de una interrupción son clasificados como causas internas, externas o fuerza mayor, considerando en dichas categorías una serie de hechos y circunstancias que en ningún caso pueden ser atribuidas a la responsabilidad de las empresas concesionarias del suministro de energía eléctrica -por escapar completamente de su ámbito de control-, pero que igualmente dan origen a las Compensaciones. Resulta evidente que el hecho de que la Ley SEC obligue a las empresas concesionarias del suministro de energía eléctrica a compensar a los usuarios afectados por la interrupción del servicio no implica que estas hayan cometido alguna falta o infracción o que se les atribuya responsabilidad por alguna conducta dolosa o culposa. Además, existen muchas causales que en cualquier circunstancia normal serian consideradas como fuerza mayor o caso fortuito. Las conclusiones anteriores, también se ven reforzadas al analizar los hechos que la SEC 10 considera como "fuerza mayor". Al revisar la clasificación que reciben los "Eventos Catastróficos", que taxativamente se enumeran en el Oficio Ordinario N° 2.385, ya mencionado, solo se clasifican bajo esta categoría las inundaciones, incendios, aluviones, deslizamiento de tierra o suelo y movimientos telúricos. Sin embargo, cualquier "otro" evento catastrófico distinto de los expresamente enumerados, se reputa como una interrupción interna y, por lo tanto, gatilla la obligación de compensar que afecta a las empresas concesionarias del suministro de energía eléctrica. Esto reafirma la interpretación que ha sostenido el Excmo. Tribunal Constitucional del articulo 16 B de la Ley SEC -y que la SEC ha recogido-, en el sentido de que es una norma que protege a los usuarios de los servicios públicos de distribución de energía eléctrica, obligando a las empresas concesionarias del suministro de energía eléctrica a compensarlos, no porque estas tengan alguna responsabilidad en las interrupciones del suministro de la energía eléctrica o porque deban ser sancionadas, sino que simplemente para proteger a dichos usuarios, que se encontrarían en una posición más débil. En cuanto a lo señalado por las Liquidaciones de que las Compensaciones no tendrían una correlación con los ingresos, ello no resulta efectivo. Como se dijo anteriormente, las Compensaciones constituyen una obligación que forma parte del marco normativo-legal que regula el mercado de las empresas de distribución de energía eléctrica. Es necesario tener presente que esta disposición se enmarca en el contexto de un rubro extremadamente regulado, y sin someterse a este marco regulatorio, ninguna empresa del sector podría generar ingresos de ningún tipo. Independiente de la responsabilidad por la interrupción del suministro eléctrico, todo Concesionario debe cumplir con la Ley SEC y efectuar las Compensaciones del artículo 16 B a fin de operar dentro del área de concesión otorgada y, de esa manera, generar rentas. Además, los descuentos por las Compensaciones con los ingresos tienen un vínculo absolutamente directo, al punto que se materializan en un mismo documento, esto es "la facturación más próxima". Así, resulta evidente que todos los ingresos de la compañía dependen del cumplimiento de la normativa legal y reglamentaria. El artículo 21 de la LIR establece un impuesto cuyo objetivo de regular y normar una situación de hecho totalmente distinta a la situación de FRONTEL. Esta norma impone un gravamen de 40% a todos aquellos desembolsos o partidas señaladas en el artículo 33 N°1 de la LIR, que correspondan a (i) retiros de especie, o (ii) a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo. Por el contrario, las Compensaciones no configuran ninguno de los dos escenarios descritos que implicarían la aplicación del impuesto en análisis de acuerdo a su naturaleza y a la forma en que se realizan (deducciones en futuras facturaciones a los usuarios afectados). Es decir, estas Compensaciones no tienen (ni podrían tener) la calidad de retiros en especie ni tampoco de cantidades representativas de desembolsos de dinero, siendo, por tanto, absolutamente improcedente su incorporación en la base imponible del impuesto único del artículo 21 de la LIR. Respecto a la posibilidad de que las Compensaciones sean tratadas como retiros en especie, no es lógico considerar que una indemnización de carácter legal, que se materializa a través de la compensación legal establecida en la Ley SEC en favor del usuario, sea considerada como tal. Primero, porque el retiro implica que exista un activo jurídico y contable que deje de estar en el patrimonio del contribuyente; y segundo, porque no hay 11 bien o especie que se separe o substraiga del patrimonio de la empresa, lo que además es coherente con la contabilidad de los contribuyentes. Por su parte, es posible descartar que las Compensaciones sean consideradas como cantidades representativas de desembolso de dinero, pues es evidente que la mecánica establecida por la Ley SEC no establece que el Concesionario desembolse cantidad alguna para resarcir al usuario afectado, sino más bien este resarcimiento se materializa "mediante el descuento en la facturación más próxima o en aquella que determine la Superintendencia a requerimiento del respectivo concesionario". Si en el caso de un crédito incobrable, en el que voluntariamente se presta dinero a un tercero, pero por motivos ajenos a la voluntad del acreedor, no puede ser pagado, se acepta la inaplicabilidad del artículo 21 de la LIR por no tratarse de un retiro de una especie o un desembolso de dinero, no se aprecian razones suficientes como para considerar que en nuestra situación sí debiese operar. Lo anterior se debe principalmente al hecho de que el fundamento que origina los créditos incobrables es la voluntad del acreedor, mientras que, en el caso en discusión, es la ley. Así, la diferencia radica en la necesidad del gasto. En el primero (el castigo de un crédito incobrable), el gasto no es necesario pues, aun cuando la incobrabilidad sea ajena al acreedor, lo que gatilla la existencia de la deuda es su voluntad. Por el contrario, las Compensaciones del articulo 16 B de la Ley SEC, son necesarias pues, para poder funcionar como Concesionario, hay que someterse a dicha normativa. A mayor abundamiento, en relación a la misma partida impugnada por el SII contra FRONTEL y SAESA en otros procedimientos de fiscalización, el Tribunal Tributario y Aduanero de los Lagos ha señalado que, atendida la naturaleza del giro del negocio al que se dedican estas empresas y considerando que las Compensaciones tienen un carácter obligatorio, quedarían dentro del concepto de gasto necesario para producir la renta, asemejando la calidad de estos gastos con el contemplado en el artículo 31 N°3 inciso primero, relativo a las pérdidas derivadas de delitos contra la propiedad. De esta forma, y dado que los gastos por Compensaciones son propios de la realidad con que debe lidiar la empresa, que son impuestos por ley (sin requerir pronunciamiento judicial de la autoridad administrativa), y que no puede fijar libremente sus tarifas, no cabe sino concluir que el gasto debe ser aceptado, pues de lo contrario, sería una situación extremadamente gravosa para estos contribuyentes. En aplicación de lo antes señalado, y confirmado por el SII en sus interpretaciones a la normativa relativa al artículo 31 de la LIR, es posible concluir que los montos por los cuales el Concesionario debe compensar a los usuarios afectados deben tener la calidad de gastos necesarios para producir la renta y, por lo tanto, deducibles para efectos de calcular su renta líquida imponible del Impuesto de Primera Categoría. De esta forma, se aprecia la manifiesta injusticia que produciría para las empresas concesionarias del suministro de energía eléctrica el tratamiento tributario que el SII pretende aplicar a las Compensaciones dispuestas en el artículo 16 B de la Ley SEC. En segundo lugar, respecto al Pago de Indemnización Prestaciones, señala que, dentro de este gasto se encuentran aquellos pagos que debe realizar FRONTEL por concepto de servicio técnico, reparación, reembolso o reemplazo de los equipos dañados de sus clientes por compensaciones derivadas de reclamos ingresados a través de los distintos canales establecidos por la SEC al efecto. A través de estos reclamos, 12 los usuarios acusan el daño de artefactos eléctricos u otro tipo de perjuicios atribuibles a problemas de suministro eléctrico. A este respecto, cabe señalar que FRONTEL debe cumplir con un marco normativo estricto, en su calidad de Concesionaria del Servicio Público de Distribución de Energía Eléctrica, sujeta a un estatuto de Derecho Público, establecido por la Ley SEC, y otras normas legales y reglamentarias. Dentro del estatuto mencionado, se encuentra el sistema reglamentado de reclamos, según se desprende de los artículos 161 y siguientes, y 235, todos del Decreto Supremo Nº 327, del Ministerio de Minería, de 1998 (el "Reglamento de la Ley General de Servicios Eléctricos" o "Reglamento LGSE"). Dicho estatuto se refiere a la obligación de la concesionaria de aceptar reclamos por situaciones de operaci6n anormal o insegura del servicio que presta. La facultad de resolver tales reclamos corresponde a la Concesionaria Eléctrica, o bien, a la SEC, según se desprende del artículo 3, N° 17, de la Ley SEC. Conforme a la norma antes señalada, la SEC dictó en el año 2002 su Oficio Circular N° 4853, que reglamenta el procedimiento de presentaciones a las concesionarias de distribución eléctrica. Dicho oficio, y sus modificaciones posteriores, establecen que las empresas señaladas se encuentran en la obligación o necesidad jurídica de "resolver" las peticiones de los clientes, que normalmente versarán sobre daños derivados por la prestación anormal o ausencia de prestaci6n de servicio eléctrico (precisamente los rubros cuestionados). La reglamentación anterior ha sido modificada y perfeccionada por la SEC, sin afectar el fondo del procedimiento. Naturalmente, en caso de incumplimiento, la empresa se encuentra sujeta a sanciones, según se desprende del artículo 15 de la Ley SEC. En otras palabras, el estatuto mencionado, no es otra cosa que el sistema al que debe someterse el Concesionario pan el desarrollo de la actividad que le ha sido encomendada por el Estado. Las erogaciones en que ha incurrido FRONTEL por estos conceptos, no solo son necesarios y obligatorios, sino que se insertan dentro del giro o actividad contribuyente. A mayor abundamiento, para efectos de cumplir con la normativa y estandarizar estos pagos, evitando que dichos gastos sean discrecionales, FRONTEL ha dictado un instructivo interno. Sobre este gasto cabe destacar que la satisfacción de los usuarios incide directamente en la generación de ingresos de FRONTEL. Lo anterior, por cuanto los precios a nivel de distribución se determinan sumando al precio de nudo establecido en el punto de conexión, un valor agregado de distribuci6n ("VAD") y un cargo por el uso del sistema de transmisión troncal. Las tarifas del VAD se estructuran en base a los estudios de costos asociados a la distribución. Estos estudios se realizan sobre una idea teórica que considera el funcionamiento de una "empresa modelo", que funciona sobre un "área típica". El continente normativo de este proceso tarifario, en que interviene con un peso específico gravitante la Comisi6n Nacional de Energía ("CNE"), es el D.F.L. N° 4 del año 2006, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción ("Ley General de Servicios Eléctricos" o "LGSE"). Por su parte, el proceso de fijación tarifaria, en términos muy sintéticos, se compone de las siguientes etapas: 1. Fijación de las bases para realizar los estudios de costo. La CNE propone las bases y áreas típicas. 2. Cálculo del VAD. El sistema de estudios bipartito (llevado a cabo por la CNE en conjunto con las distribuidoras) se estructura sobre la base del funcionamiento de una empresa modelo, y considera, entre muchos otros factores, la calidad de servicio entregada a cada cliente. 3. La CNE establece tarifas básicas 13 preliminares. 4. La CNE fija la tasa de rentabilidad económica. Un antecedente directo es el sistema de estudios y fijación del VAD. 5. Determinación del VAD definitivo. 6. Fórmulas tarifarias definitivas. 7.Dictación del decreto de fijación tarifaria. Ahora bien, una de las formas de medir la calidad de servicio de las empresas distribuidoras, es la denominada "Encuesta de Calidad de Servicio" ("ECS"), que recoge el parecer y opinión de los clientes y usuarios, respecto al servicio recibido, lo que incluye, la atención de sus reclamos y presentaciones. Lo anterior se encuentra regulado en el artículo 143 de la LGSE, que dispone que las empresas concesionarias de servicio público de distribución deberán efectuar, a su costa, una vez al año, y en la oportunidad que determine la SEC, una encuesta representativa a sus clientes de su concesión, en la que estos calificarán la calidad del servicio recibido. La encuesta se referirá a aspectos tales como tensión, numero de fallas, plazo de reconexión en casos de interrupción de servicio, información entregada al cliente, puntualidad en el envío de boletas o facturas, atención de nuevos suministros y otros. En caso de incumplimiento grave de los estándares de calidad de servicio, y según se desprende del artículo 146 de la misma norma, puede aplicarse a la empresa respectiva una grave sanción, como lo es la caducidad de su concesión, lo que implica la pérdida de su derecho de distribuir en la zona respectiva. La ECS para el período de calidad de servicio de 2018, se estableció por la SEC mediante Oficio Circular N° 30.556, del año 2018. En distintas secciones de los anexos de este Oficio Circular, se indaga sobre atributos o percepción de la misma empresa, y su capacidad pan resolver reclamos, los que se traducen, principalmente, en el pago de soluciones compensatorias. En efecto, las preguntas 38 a 46 de la encuesta se refieren a la satisfacción de clientes con las respuestas de la empresa, y con la solución entregada. En este contexto, si gran parte de los reclamos envuelven una pretensión indemnizatoria, naturalmente el grado de satisfacción tendría un correlato directo con la decisión de pago de la empresa, situación que como se dijo precedentemente, incide en la fijación tarifaria de manera directa, ya que finalmente repercute en los ingresos de los Concesionarios. Por Ultimo, la Resolución Exenta N° 79, de fecha 10 de febrero de 2016, de la CNE, aprobó las respectivas áreas típicas y estudios de costos del VAD, correspondiente al cuadrienio 2016-2020. En conclusión, en los procesos tarifarios referidos, es decir, en los que corresponden a grandes sistemas de distribución, a clientes regulados, los componentes de la calidad de servicio son medidos para la fijación de tales tarifas. La calidad de servicio considera dentro de sus componentes. la atención a los usuarios o clientes. y la resolución de sus quejas o reclamos, y en particular, uno de los elementos que se considera en la medición de la calidad de servicio, es la ECS, que considera dentro de sus preguntas, el nivel de satisfacción ante soluciones entregadas por las distribuidoras, donde muchas de las presentaciones contienen una solicitud indemnizatoria. Las empresas distribuidoras se encuentran, por ende, obligadas a disponer de un presupuesto para tales fines. En caso de incumplimiento, o funcionamiento deficiente en estas materias, se afectaría el VAD, lo que redundaría en menores ingresos, lo que implica la generación de una menor renta imponible para los Concesionarios, y a su vez, menos recaudación fiscal. Extremando los casos, la sanción por mala calidad de servicio puede ser la caducidad de la concesión, lo que derivaría en una nula generación de ingresos. En consecuencia, y siendo estos gastos necesarios para producir la renta en cuanto 14 a su naturaleza, por exigirse de acuerdo a la normativa vigente, y en cuanto al monto, porque se derivan de un procedimiento estándar ajeno a discrecionalidades, es posible concluir que los montos por los cuales el Concesionario debe compensar a los usuarios cuyos artefactos eléctricos hayan resultado dañados, deben tener la calidad de gastos necesarios para producir la renta y, por lo tanto, deducibles para efectos de calcular la renta líquida imponible del Impuesto de Primera Categoría. En tercer lugar, respecto a Pago por Indemnización Terceros, señala que este gasto corresponde a los pagos que debe realizar FRONTEL en cumplimiento de transacciones extrajudiciales celebradas con sus clientes, ya sea para precaver un eventual conflicto judicial o terminar alguno ya existente, en razón de los perjuicios originados producto de fallas del suministro de energía eléctrica. El pago de indemnizaciones a los usuarios por equipos dañados constituye un gasto tributario que cumple con todos los requisitos establecidos en el artículo 31 de la LIR. El pago de estas indemnizaciones: (i) se vincula con el giro de FRONTEL; (ii) resulta necesario para el desarrollo de su actividad y la generación de rentas; (iii) no se encuentra rebajado como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios; y (iv) se encuentra acreditado fehacientemente. En cuanto a la necesidad de este gasto y su vínculo con el giro de FRONTEL, cabe reiterar lo señalado anteriormente. En este caso, el pago de estas indemnizaciones también deriva de la obligación legal de FRONTEL de responder por los eventuales daños generados productos de la falla del suministro de energía eléctrica y, asimismo, también influye en la fijación tarifaria y, por tanto, en los ingresos de FRONTEL. Cabe hacer presente que el carácter de necesario de este tipo de pagos ha sido reconocido expresamente por el legislador. En efecto, a través del N°13 de la letra f) del artículo segundo de la Ley N° 21.210, que "Moderniza la Legislación Tributaria, publicada con esta fecha, se incorporó un numeral 14° al artículo 31 de la LIR, que incorpora la procedencia de la deducción a la renta bruta de los gastos en que incurre un contribuyente con motivo del cumplimiento de una transacción o acuerdo. Así, el nuevo numeral agregado, en su inciso tercero, señala: "También constituyen gasto los desembolsos acordados entre partes no relacionadas que tengan como causa el cumplimiento de una transacción, judicial o extrajudicial, o el cumplimiento de una cláusula penal." Sin perjuicio de lo anterior, cabe hacer presente la existencia de seguros contratados por FRONTEL respecto al pago de las indemnizaciones que se registra en la cuenta de gasto bajo análisis. En efecto, considerando los riesgos inherentes a la actividad de suministro de energía eléctrica, FRONTEL mantiene contratos de seguros que persiguen resguardar su patrimonio frente al eventual pago de indemnizaciones en dinero que se vea obligado a pagar en virtud de las lesiones generadas a las personas o lo daños de bienes materiales de propiedad de terceros. El pago realizado por concepto de transacciones extrajudiciales es registrado como un gasto tributario en el resultado de FRONTEL. Esto, sin perjuicio del reconocimiento del ingreso tributario por la indemnización aprobada por el liquidador y otorgada por la compañía de seguros. 15 En cuarto lugar, respecto al Pago Multas a SEC y Multas, señala que estos gastos se vinculan con: (i) las multas cursadas por la SEC producto de las interrupciones del suministro eléctrico, en el caso de "Pago Multas SEC", y (ii) otras multas de diversa índole inherentes a la actividad de suministro de energía eléctrico, en el caso de "Multas". Los pagos por estos conceptos de multas encuentran su respaldo en la ley y resultan inherentes a la actividad desarrollada por FRONTEL. En este sentido, estos gastos se enmarcan dentro del giro habitual de toda compañía concesionaria de suministro de energía eléctrica. De acuerdo a lo señalado en la sección anterior, FRONTEL se encuentra sujeto a un marco normativo estricto establecido por la Ley SEC y otras normas legales y reglamentarias. Dicho estatuto constituye el sistema obligatorio al que debe someterse el concesionario para el desarrollo de su actividad. Por lo anterior, independientemente de la existencia de culpa o responsabilidad de FRONTEL, en caso de verificarse fallas o interrupciones en el servicio eléctrico, la ley establece distintos tipos de sanciones que, en algunos casos, son de carácter económico y, en otros, pueden llegar incluso al término de la concesión. Por tanto, los pagos efectuados por FRONTEL por concepto de multas impuestas por la SEC, no sólo resultan desembolsos obligatorios reglamentados por ley, sino que también se insertan dentro del desarrollo de su giro. En quinto lugar, respecto a Deudores Venta Energía y Otros Deudores, señala que estos gastos corresponden a los créditos incobrables que FRONTEL tiene respecto de sus clientes que no han cumplido con su obligación de pago por los servicios de suministro eléctrico prestados. De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 31 N° 4 de la LIR, para que proceda la deducción en la Renta Líquida Imponible de los créditos incobrables castigados durante el año, es necesario cumplir con tres requisitos copulativos: (i) que los créditos provengan de operaciones relacionadas con el giro del negocio, (ii) que el castigo de los créditos haya sido contabilizado oportunamente, y (ii) haber agotado prudencialmente los medios de cobro. Respecto al requisito (ii), y con el objeto de clarificar cuándo se entienden agotados los medios de cobro de un crédito, la Circular N° 24 del año 2008 del SII, establece concretamente las gestiones de cobro que debe realizar un acreedor en atención a la cuantía de los créditos que pretenden ser castigados, esto es: (a) no superiores a UF 10; (b) entre UF 10 y UF 50; y (c) superiores a UF 50. Sin perjuicio de lo anterior, en el caso de las empresas de suministro de servicios domiciliarios, tales como empresas de servicios eléctricos, la Circular N° 34 del año 2008 del SII dispone gestiones especiales para este tipo de contribuyentes en base a los mismos tramos señalados anteriormente. En lo que respecta al Tramo 3, correspondiente a los créditos incobrables cuyo castigo fue rechazado por las Liquidaciones, para que las empresas de servicios eléctricos puedan castigar sus créditos incobrables, es necesario que se verifiquen las siguientes circunstancias: "Además de cumplirse los requisitos del N° 2 anterior, necesariamente la empresa deberá acreditar haber requerido judicialmente al deudor y haber realizado las actuaciones procesales propias y razonables del procedimiento judicial de que se trate. Lo anterior será acreditado mediante declaración jurada simple emitida conjuntamente por el abogado latrocinante de la causa y el representante legal de la empresa acreedora." Cumplidos los requisitos recién señalados, los créditos incobrables 16 cuya cuantía es superior a UF 50 podrán ser rebajados como gasto tributario. En cuanto a la oportunidad de realizar el castigo de la deuda en los créditos incobrables, las Liquidaciones señalan que, si bien FRONTEL aportó los antecedentes que dan cuenta de las acciones judiciales de cobro respecto de los créditos cuya cuantía es superior a UF 50 (tramo 3), la mayoría de dichas acciones de cobro concluyeron en años anteriores, por lo que la deducción del gasto sería extemporánea. Así, a criterio del SII, FRONTEL debió castigar dichos créditos en los años comerciales en que las acciones judiciales de cobro se encontraban terminadas y no en años posteriores. Al respecto cabe señalar lo siguiente: (i) no existe ningún requisito legal ni administrativo que se refiera a la oportunidad en que debe realizarse el castigo de los créditos incobrables, y (ii) en el caso de FRONTEL resulta plausible no castigar inmediatamente los créditos incobrables originados por las deudas de sus clientes. El hecho de que las acciones de cobro hayan finalizado en años anteriores al 2017 no constituye un impedimento para que FRONTEL pueda castigar dichos créditos incobrables en el AT 2018. De acuerdo al artículo 31 N° 4 de la LIR, los créditos incobrables pueden ser castigados en la medida que (i) provengan de operaciones relacionadas con el giro del negocio; (ii) hayan sido contabilizados oportunamente y (iii) se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro. Por su parte, la Circular N° 24 de 2008, emitida por el SII, ahonda en la forma en que se entienden cumplidos los requisitos legales recién señalados. Adicionalmente, dicha circular se refiere a (i) la tributación aplicable de los créditos incobrables que no hayan cumplido con los requisitos legales para su castigo, (ii) la obligación de agregar la provisión de incobrables a la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría, en la medida que dicho concepto se encuentre rebajando la utilidad del balance; y (iii) la imposibilidad de rebajar los créditos incobrables en el caso de los contribuyentes del Impuesto de Segunda Categoría del artículo 42 N° 2 de la LIR, a menos que se haya contabilizado como ingreso los honorarios devengados que posteriormente devienen en incobrables. Finalmente, la Circular N° 34 de 2008 establece exigencias adicionales a la Circular N° 24 recién señalada, respecto de las empresas de suministros de servicios domiciliarios y a las exigencias relacionadas con los medios de cobro que dichas empresas deben prudencialmente agotar. Así, respecto de las empresas de servicios eléctricos, esta instrucción se refiere a la obligación de dar aviso de corte del suministro de energía y al de ejercer dicho derecho en los casos de créditos incobrables cuya cuantía corresponda al Tramo 1 y Tramo 2, respectivamente. Como se puede advertir, de la normativa legal y administrativa que regula el castigo tributario de los créditos incobrables no se desprende ningún requisito vinculado a la oportunidad en que dichos créditos pueden ser castigados. La regulación existente únicamente se limita a establecer las exigencias o condiciones que deben ser cumplidas por parte de los contribuyentes para que éstos se encuentren facultados para castigar tributariamente dichos créditos. Lo anterior se debe a que el origen del gasto cuya deducción tributaria se pretende es ajeno a la ley tributaria, y se configura con independencia de la reglamentación que al efecto prevé la LIR. Esta última sólo se ocupa de fijar las condiciones requeridas para que el gasto (ya configurado) pueda ser deducido tributariamente. Ello justifica que el artículo 31 de la LIR exprese que "procederá la deducción de los siguientes gastos". Así, por ejemplo, la donación constituye un gasto, sea que cumpla o no con los requisitos previstos en el 17 artículo 31 N°7 de la LIR. No obstante, éste sólo podrá ser deducido tributariamente en caso de que se haya realizado con el único fin de realizar programas de instrucción básica, en los términos establecidos en dicha disposición. Lo mismo ocurre a propósito de la posibilidad de deducir tributariamente los créditos incobrables castigados en el año, conforme al N° 4 del artículo 31 de la LIR. El gasto se encuentra constituido por "los créditos incobrables castigados en el año". Para que dicho gasto pueda ser deducido tributariamente, la LIR exige que dichos créditos provengan de operaciones relacionadas con el giro del negocio, que hayan sido contabilizados oportunamente; y que respecto de ellos se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro. Como se puede apreciar, el gasto surge con motivo del castigo de un crédito incobrable, y su deducción tributaria está sujeta al cumplimiento de los requisitos antes descritos. Así lo confirma la Circular N°24 de 2008 del SII, al señalar que "Los requisitos generales para admitir la deducción de castigos por créditos incobrables son (o, lo que es lo mismo, para admitir la deducción de este gasto es necesario que): (a) que provengan de operaciones relacionadas con el giro del negocio; (b) que el castigo de dichos créditos incobrables haya sido contabilizado oportunamente; y (c) que respecto de ellos se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro". Por lo tanto, una vez que el gasto se origina, es decir, una vez que se verifica el castigo de un crédito incobrable, su deducción procederá cuando se dé cumplimiento a los requisitos establecidos en la LIR. Por otra parte, que el gasto constituido por el castigo de un crédito incobrable se origina con independencia del cumplimiento de los requisitos para su deducibilidad, queda de manifiesto al permitirse que los castigos de créditos incobrables, oportunamente contabilizados como tales, pero sin reunir los requisitos para su rebaja como gasto tributario, puedan luego ser deducidos tributariamente como gastos cuando se dé cumplimiento cabal a los requisitos establecidos en la ley. Así lo reconoce expresamente la Circular N°24 de 2008, del SII. Desde un punto de vista financiero, y de acuerdo a las políticas de la compañía, FRONTEL realizó el castigo de créditos incobrables por suministros de electricidad no pagados. Una vez verificado el gasto, FRONTEL procede a efectuar su rebaja como gasto tributario, para efectos de la determinación de la renta líquida imponible del año en que se verificó el castigo (esto es, del año en que se verificó el gasto). De acuerdo con el artículo 31 N°4 de la LIR y la Circular N°24 de 2008 del SII, FRONTEL puede deducir dicho gasto para efectos tributarios, en la medida que cumpla con los siguientes requisitos: a) Que provengan de operaciones relacionadas con el giro del negocio: FRONTEL es una empresa dedicada la distribución de energía eléctrica y los créditos castigados provienen precisamente del no pago por parte de sus clientes de las cuentas de suministro de electricidad. b) Que el castigo se haya contabilizado oportunamente: Es decir, el castigo debe encontrarse registrado en los libros contables, mediante su imputación o rebaja de la provisión y su registro en cuentas de resultado. c) Se hayan agotado respecto de ellos los medios prudenciales de cobro: Lo que FRONTEL realizó de acuerdo a las instrucciones impartidas por el SII. En definitiva, FRONTEL dio cumplimiento cabal a dichos requisitos. Para la deducción como gasto de los créditos incobrables castigados, no es necesario que el castigo financiero, su contabilización y el agotamiento de los medios prudenciales de cobro, se verifiquen en un mismo año. Dicho requisito no se exige por la LIR ni emana de las instrucciones del SII. Privar a FRONTEL 18 de la posibilidad de rebajar como gasto tributario los créditos incobrables castigados, en tanto el castigo se habría verificado en un año distinto al agotamiento de los medios prudenciales de cobro, equivaldría a exigir un requisito no previsto en la LIR para dicha deducibilidad. El SII confirma este entendimiento al permitir la deducibilidad tributaria de un crédito incobrable castigado, aun cuando al momento de su contabilización no se hubieren agotado los medios prudenciales para su cobro, y éstos sólo se hubieren agotado con posterioridad. Adicionalmente, exigir este requisito que el SII pretende adicionar, implicaría en los hechos -vía administrativa- inmiscuirse en la decisión financiera adoptada por una compañía en orden a castigar un crédito incobrable, de acuerdo a las políticas y procedimientos que la propia compañía adopte, con la finalidad de reflejar fielmente los hechos económicos en su contabilidad. Como se indicó, la ley tributaria sólo determina aquellos requisitos necesarios para la deducibilidad tributaria de un gasto (financiero). El origen y configuración de este último es una cuestión ajena a la ley tributaria y la autoridad administrativa. Como bien reconocen las Liquidaciones, FRONTEL provee el servicio de suministro de un bien de primera necesidad, respecto del cual constituye el único oferente en el mercado delimitado por su zona de concesión. Esto implica que los usuarios de este servicio se ven imposibilitados de encontrar otro actor en el mercado al cual puedan acudir para adquirir energía eléctrica. Considerando estas circunstancias, aun cuando las acciones judiciales de cobro contra los usuarios morosos hayan concluido, existe una alta probabilidad que la deuda sea solucionada de forma posterior a dichas acciones. Esta es la única vía formal por medio de la cual el deudor puede recuperar el suministro de energía interrumpido. En caso de permanecer en el estado de morosidad, el usuario quedaría sin acceso al servicio de suministro eléctrico y, adicionalmente, sin la posibilidad de conseguir de forma alternativa la prestación de dicho servicio básico dentro de la zona de concesión que detenta FRONTEL. A fin de evitar dichas consecuencias, en la mayoría de los casos resulta plausible esperar que el usuario solucione su deuda en el transcurso del procedimiento judicial de cobro o, incluso, una vez concluido este. Por lo expuesto, una vez finalizadas las acciones judiciales, FRONTEL mantiene las instancias para que sus usuarios puedan solucionar su deuda y no castiga la deuda sino hasta el transcurso de un plazo razonable que dé a entender que el deudor definitivamente no pagará su cuenta. En sexto lugar, respecto a la Compensación Denuncia Fraude, señala que esta cuenta dice relación con los servicios de fiscalización brindados por terceros contratistas o trabajadores de FRONTEL respecto a casos de utilización irregular del servicio de suministro eléctrico por parte de usuarios o terceras personas. En estos casos, FRONTEL retribuye económicamente las denuncias que se realizas sobre irregularidades en el suministro de energía eléctrica por sus clientes o terceros. Para el AT 2018, este gasto ascendió a la cantidad de $19.686.964. De este monto, la suma de $18.387.491 corresponde a pagos realizados a terceros contratistas y $1.299.473 a trabajadores de FRONTEL. Al igual que en otros casos de servicios de suministro, el rubro de distribución de energía eléctrica se encuentra permanentemente expuesto a fraudes cometidos tanto por usuarios del sistema como por terceras personas que, con la finalidad de obtener suministro de energía eléctrica de forma irregular: (i) se acoplan ilegalmente a la 19 red de energía, (ii) manipulan físicamente los medidores eléctricos o (iii) se aprovechan de los desperfectos técnicos que pudieran presentar estos últimos, entre otros. Por lo anterior, a fin de evitar o reducir los fraudes a los que se ve expuesto, FRONTEL incurre en estos desembolsos con la finalidad de retribuir la denuncia realizada sobre alguna irregularidad detectada en terreno. Para estos efectos, y de acuerdo a su procedimiento interno, una vez que se recibe una denuncia, FRONTEL procede a la confirmación de lo informado y, en caso de comprobar la existencia de un problema o irregularidad, se procede a dar como efectiva la información y entrega una retribución económica al denunciante. En la mayoría de los casos los denunciantes corresponden a terceros contratistas vinculados al rubro quienes dan cuenta de las irregularidades detectadas en función de sus actividades. Adicionalmente, FRONTEL también dispone una política de incentivo dirigida a sus trabajadores para que puedan informar cualquier situación irregular de la cual tomen conocimiento y, en caso de confirmarse, poder recibir un incentivo de carácter económico. Si bien las Liquidaciones señalan, respecto de los trabajadores de FRONTEL, que no se habría demostrado un criterio de universalidad en estos desembolsos, y respecto de terceros, que no serían gastos necesarios para producir la renta en función de su voluntariedad y de su carácter de evitables, este gasto cumple con todos los requisitos para ser tributariamente aceptado. Considerando los requisitos que deben cumplir los gastos para efectos tributarios, ya señalados en el número 1.1.2 anterior, cabe señalar que estos pagos: (i) se vinculan con el giro de FRONTEL; (ii) resultan necesarias para el desarrollo de su actividad y la generación de rentas; (iii) no se encuentran rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios; y (iv) se encuentran acreditadas fehacientemente. Ahora bien, en cuanto a la necesariedad de estos gastos y su vínculo con el giro de FRONTEL, señalados en los puntos (i) y (ii) anterior, cabe señalar que estos pagos se fundan en la necesidad de cobrar a los usuarios del sistema por la energía eléctrica real y efectivamente consumida. Para dichos efectos, resulta imprescindible establecer tanto registros certeros de difícil vulnerabilidad como también incentivos económicos al aviso y alerta de situaciones irregulares que van en desmedro del sistema eléctrico. Evidentemente, como muchos gastos necesarios para producir la renta, éste gasto surge a partir de la voluntad de FRONTEL de disminuir los casos de consumo ilegitimo de energía eléctrica y, de esa forma, propender a una disminución de las pérdidas por estas circunstancias. Sin embargo, no por ello éste desembolso pierde su calidad de gasto para efectos tributarios. Aceptar el criterio establecido en las Liquidaciones, supondría que ningún gasto que surja de la voluntad del contribuyente con miras a aumentar los ingresos de su giro (e.g. campañas publicitarias) o evitar los eventos que lo disminuyen (e.g. seguridad) serían gastos tributariamente aceptados. Lo anterior, no resulta lógico ni coherente con el correcto entendimiento de los gastos tributarios y su vinculación con el desarrollo de las actividades económicas de los contribuyentes. Respecto a los pagos realizados a los trabajadores de FRONTEL, ellos corresponden a una mínima parte de la totalidad del gasto por concepto de compensación por denuncias de fraude. Por esta razón, la argumentación de las Liquidaciones sobre este punto no resulta extensibles a los pagos realizados a terceros contratistas. Finalmente, cabe hacer presente que este gasto se relaciona directamente con la 20 generación de rentas. A mayor fiscalización disminuyen los casos de consumo ilegítimo de energía eléctrica y, consecuencialmente, se generan mayores ingresos tributables. Finalmente, reitera resumidamente las peticiones concretas de su reclamo, solicitando que este sea acogido en todas sus partes. No solicita costas. Acompaña a su presentación los siguientes documentos: 1. Escritura pública de "Mandato Judicial y Extrajudicial Empresa Eléctrica de la Frontera S.A. a Jessica Power Roca y otros", otorgada con fecha 10 de noviembre del año 2020 en la Notaría de Osorno de don Abdallah Fernandez Atuez, repertorio N° 4096-2020; 2. Copia autorizada de reducción a escritura pública de Acta Sesión de Directorio Empresa Eléctrica de la Frontera S.A., de fecha 9 de mayo de 2012, otorgada en la Notaría de Osorno de don Harry M. Winter Aguilera, Repertorio N° 1.848-2012; 3. Copia simple de las Liquidaciones Nº 8 y 9, emitidas con fecha 23 de julio de 2020, por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos; 4. Copia de correo electrónico enviado por el Servicio de Impuestos Internos, de fecha 24 de julio de 2020, a través del cual se notifican las Liquidaciones señaladas en el punto 3 anterior; 5. Copia simple de la Citación N° 80, de fecha 16 de octubre de 2019, emitida por el Departamento de Fiscalización de Grandes Empresas Internacionales de la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos. A fojas 53, se tuvo por interpuesto el reclamo, confiriéndosele traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término legal; A fojas 167, comparece Andrés Ramsay Lagos, en representación del Servicio, evacuando el traslado conferido, solicitando que sea rechazado el reclamo en todas sus partes. En cuanto a las excepciones perentorias que opone al reclamo, en primer lugar, respecto al pago de las compensaciones establecidas por la Ley SEC, señala que el análisis efectuado por la unidad fiscalizadora, se concluyó que los gastos por concepto de las compensaciones del artículo 16 B de la Ley N°18.410, de 1985, no cumplen con el requisito de la necesidad, por cuanto están relacionadas con el resarcimiento de los perjuicios generados por las suspensiones o interrupciones de suministro de energía. En este sentido, el contribuyente efectúa una errónea identificación de la obligatoriedad del desembolso por compensaciones por las suspensiones o interrupciones de suministro de energía, con la necesidad del mismo, fundado en que el artículo 16 B de la Ley N°18.410, obliga a la compañía de distribución eléctrica a efectuarlos, en circunstancias que ellos son indemnizaciones de perjuicios por el desmedro o daño sufrido por la interrupción o suspensión del suministro. Luego, las compensaciones efectuadas por el contribuyente por interrupciones del servicio de suministro, aun cuando sean obligatorias, no cumplen con los requisitos para calificarlas como necesarias para producir la renta, por cuanto no se trata de desembolsos usuales en que deben incurrir estas empresas para producir sus rentas, teniendo presente que el contrato de suministro de 21 energía eléctrica celebrado entre la empresa y el usuario genera para las partes prestaciones recíprocas de cumplimiento continuo, en virtud de las cuales la concesionaria debe suministrar energía eléctrica en forma continua y el usuario, pagar el precio correspondiente. En tal sentido, todo usuario o cliente final que recibe el suministro de un servicio público de distribución de energía eléctrica a cambio del respectivo pago de la tarifa regulada, tiene derecho a que dicho suministro eléctrico cumpla con las condiciones que lo caracterizan como tal, esto es, continuidad, regularidad, uniformidad, obligatoriedad y permanencia. La continuidad significa que la actividad no puede interrumpirse o paralizarse dado precisamente el carácter público de su función en beneficio de toda la comunidad. Por consiguiente, en esta situación, los desembolsos cuestionados son evitables, manteniendo la debida diligencia contractual. En el mismo orden de ideas, cabe señalar que el carácter obligatorio de la compensación no determina el carácter de necesario del gasto para producir la renta, ya que para ello es imprescindible que cumpla con los demás requisitos establecidos en el artículo 31 inciso 1º de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En tal sentido, la necesidad del gasto no equivale a una mera obligación contractual o legal, sino a lo indispensable del desembolso para la producción de la renta, todo ello relacionado con el giro del contribuyente. Un gasto tiene el carácter de necesario para producir la renta cuando es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo y, además, provenir del giro del negocio o empresa. En el caso de las compensaciones, éstas no conllevan un ingreso correlacionado, como ocurre con la generalidad de los desembolsos para que sean aceptados como tales, lo que refuerza que la fuente de la obligación no determina el carácter de necesario del gasto. Por otro lado, el contribuyente vincula la necesidad del desembolso considerando su giro y el carácter obligatorio de las compensaciones. No se puede considerar como gasto necesario para producir la renta a los desembolsos relacionados con dicho resarcimiento, pues se trata de desembolsos que ninguna empresa requiere para producir sus rentas, y que no las produce. Asimismo, el Servicio estima que no es procedente admitir que la reparación de eventuales perjuicios ocasionados pueda transformarse en un beneficio para disminuir la tributación de la empresa que los ha causado. Afirma el contribuyente en su reclamo, que “los gastos incurridos por un contribuyente en cumplimiento de obligaciones exigidas por leyes chilenas, son considerados como gastos necesarios para producir la renta”, afirmación que luego señala que se encuentra ratificada por el Servicio al analizar tanto las obligaciones legales contenidas en leyes específicas (e.g. Oficio N°2415 de 2008), como las obligaciones de indemnización de fuente legal (e.g. Oficio N°486 de 1999), el Servicio señala que tal afirmación, en el sentido planteado por el contribuyente, es incorrecta. Por un lado, el Oficio N°2415-2008, expone acerca del “Tratamiento Tributario de desembolsos incurridos en la construcción de una obra vial de uso público”. En lo referente al gasto necesario, el Oficio expresa que “Del análisis de los nuevos antecedentes y argumentaciones que aporta en su presentación, esta Dirección Nacional concluye que en la especie no resultan aplicables las instrucciones contenidas en la Circular N°49, de 31 de agosto de 2006. En efecto, dicha circular regula la forma en que las empresas extractivas, forestales, productivas y similares deberán acreditar la necesidad de los gastos en que incurran para la construcción y mejoramiento de caminos públicos, puesto que se trata de 22 empresas que en principio no se encuentran en la necesidad de incurrir en tales desembolsos para el desarrollo de su actividad, pero respecto de las cuales procede la aceptación del gasto en la medida que ello les permita optimizar sus costos de transporte y carga, entendiéndose que en esa medida, los gastos respectivos serán necesarios para la producir su renta. Diversa es la situación de la recurrente donde según señala en su presentación, existe una obligación legal impuesta por el artículo 30 de la Ley N° 15.840, de 1964, que establece la obligación de construir la obra señalada”. Posteriormente, el oficio concluye “cabe expresar que los desembolsos efectuados por la empresa recurrente en la construcción del paso sobre nivel al que se refiere su presentación, en la medida en que cumplan con los demás requisitos y condiciones establecidos en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, y atendido el principio general que se aplica en materia tributaria, en cuanto a que debe existir una debida correlación entre ingresos y gastos, los desembolsos en comento constituirán un gasto tributario que deberá ser amortizado durante seis ejercicios”. Como se puede apreciar, el contribuyente no ha realizado un análisis completo de la jurisprudencia administrativa citada, por cuanto el citado oficio señala que los desembolsos realizados por la empresa consultante, sólo serán considerados como gastos necesarios para producir la renta, en la medida que cumplan todos los requisitos señalados en la Ley sobre Impuesto a la Renta y en la jurisprudencia administrativa. Finalmente, en el Oficio N°486-1999, se solicita un pronunciamiento respecto de la procedencia o improcedencia como gasto necesario, obligatorio e indefectible para el ejercicio finalizado al 31.12.97, de la provisión señalada por el consultante. En este caso el SII afirma que “(…) En efecto, mediante las citadas instrucciones se ha establecido que para poder determinar si las indemnizaciones por años de servicios son susceptibles de ser rebajadas como gasto para efectos tributarios, es necesario precisar previamente la oportunidad en que tales beneficios deben entenderse devengados por los trabajadores. A su vez, y en materia de deducción de gastos, el artículo 31 de la Ley de la Renta, dispone que la renta líquida de los contribuyentes de la Primera Categoría se determina rebajando de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla, ya sea, que éstos se encuentren pagados o adeudados al término del ejercicio comercial de la empresa. De esta manera, para que un gasto se entienda adeudado por la empresa, se hace imperativa la existencia de una obligación de pago posterior que resulte indefectible, es decir, que la obligación de pago no sea eventual; todo ello independientemente de su exigibilidad”. Luego, el Oficio continúa diciendo que “(…) Ahora bien, analizada la disposición legal que da origen a la indemnización, se advierte que la fuente del beneficio es la ley, en éste caso el inciso tercero del artículo 4° transitorio de la ley N°19.542, de 1997. De acuerdo a ella, para tener derecho al citado beneficio indemnizatorio, es menester que concurran una serie de condiciones detalladas en el inciso primero de este artículo, cuales son, que los trabajadores de la XXXXXXX sean titulares de cargos de planta a la fecha de publicación en el Diario Oficial del decreto supremo que completa la designación del primer directorio de cada empresa; que se encuentren destinados a los respectivos puertos o terminales de la empresa que inicia sus actividades; que cuenten con a lo menos quince años de servicios efectivos prestados en la referida Empresa; y, por último, que tengan veinte o más años de imposiciones o servicios computables en los regímenes previsionales que administra el 23 Instituto de Normalización Previsional; condiciones cuyo cumplimiento es eventual, ya que, la concurrencia de éstas solo podrá determinarse al momento de la publicación el Diario Oficial del decreto supremo a que se refiere la norma en análisis”. Para terminar el SII concluye que “(…) atendido el carácter condicional de la norma que concede el beneficio de la indemnización, cabe expresar que dicho beneficio solo podrá ser reconocido como gasto tributario en el ejercicio en que habiendo adquirido el trabajador el derecho a tal beneficio ocurra su pago efectivo; o bien en forma previa al pago a través de su provisión en el ejercicio en que se publique en el Diario Oficial el decreto supremo a que se refiere el inciso primero del artículo 4° transitorio de la ley N°19.542; y bajo esta última modalidad solo respecto de los trabajadores que cumplan las condiciones establecidas en esta misma disposición”. Como se puede observar en este último oficio, el SII nuevamente afirma que los desembolsos deben cumplir los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y no dice que los gastos incurridos por un contribuyente en cumplimiento de obligaciones exigidas por leyes chilenas son considerados como gastos necesarios para producir la renta. Además, este caso se refería específicamente a la procedencia o no como gasto tributario de una provisión. Finalmente, en lo concerniente a la acreditación del gasto, es importante tener presente, además, que, en relación a esta partida, el contribuyente, según da cuenta el acto reclamado, no aportó antecedentes suficientes para acreditar la necesidad del mismo. Así, a modo de conclusión, el Servicio concluyó, correctamente de acuerdo a los antecedentes expuestos, que la compensación a que se refiere el artículo 16 B, de la Ley N° 18.410, tanto cuando la responsabilidad por la falla del suministro haya sido de la compañía distribuidora obligada por Ley a efectuar la compensación, o bien en el caso en que dicha responsabilidad haya sido de terceros, constituye para ésta un gasto no necesario para producir la renta de Primera Categoría, pues no cumple con los requisitos del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y además, al tratarse de una cantidad representativa de desembolsos de dinero, se encuentra gravada con el impuesto único del artículo 21 de la LIR. En segundo lugar, respecto al pago de indemnización Presentaciones, señala que en relación a estos desembolsos, ligados con reparaciones a terceros y reparaciones de artefactos eléctricos que realiza Frontel a sus clientes, en forma voluntaria, bajo un Formulario “Condiciones Particulares” producto de cortes de energía y/u otros actos relacionados, el contribuyente adjuntó fotocopias de formularios internos denominados “Condiciones particulares” y una fotocopia simple de “Formulario de Impresión de Caso”, que dan cuenta de una serie de pagos efectuados a sus clientes por cortes del suministro de energía eléctrica no programados y que dañaron artefactos eléctricos, tales como Televisores, refrigeradores, notebooks, muerte de animales, entre otros. Cabe agregar que algunas de las “Condiciones particulares” están acompañadas de Condiciones Generales, en las cuales el cliente declara que la oferta aceptada cubre todos los perjuicios pecuniarios, materiales, directos o indirectos, perjuicios no materiales, tales como sufrimientos, angustias, y daño moral en general, generados o que pudiesen haberse generado como consecuencia del reclamo o presentación descrita en las condiciones particulares, declarando, de manera irrevocable, que todos los perjuicios resultantes de tales 24 hechos han quedado plena y totalmente resarcidos. Lo anterior es suficiente para dar cuenta que los pagos ocasionados no cumplen los requisitos que se indican en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, toda vez que dichos gastos no están relacionados con el giro del contribuyente ni con la producción de la renta, sino más bien con actos que demuestran una negligencia en su operación y, por lo tanto, son evitables. Con relación a lo que indica el contribuyente, respecto de que, en su calidad de Concesionario del Servicio Público de Distribución de Energía Eléctrica, debe cumplir con un marco normativo estricto, sujeto a un estatuto de Derecho Público establecido por la Ley SEC y que, dentro del estatuto mencionado, se encuentra el sistema reglamentado de reclamos, establecido en los artículos 161 y siguientes, y 235, todos del D.S. 327 del Ministerio de Minería de 1998. El mismo contribuyente ha afirmado que dicho estatuto se refiere a la obligación del Concesionario de aceptar reclamos por situaciones de operación anormal o insegura del servicio que presta, lo que reafirma la posición del Servicio. Además, si bien el contribuyente debe operar bajo la normativa vigente para los Servicios Públicos de Distribución de Energía Eléctrica, y tiene toda lógica que esta actividad esté regulada a fin de garantizar los derechos de la población, dado que forman parte de los servicios básicos, esto no implica por si sólo que todos los resguardos que la autoridad ha tomado para salvaguardar el buen servicio sean un gasto aceptado para el contribuyente por el sólo hecho de formar parte de la normativa. La autoridad también debe tomar resguardo de las negligencias que pudieran cometer dichas empresas para garantizar la continuidad de servicio, instaurando multas y formas de solución. Por tanto, no puede el contribuyente sólo argumentar que por formar parte de la normativa dicho proceso se vuelve obligatorio e inevitable, toda vez que el origen se encontraría en el anormal y/o inseguro funcionamiento de la empresa. Lo anterior, sólo deja en evidencia que, si bien debe indemnizar ante los reclamos, éstos son originados por situaciones de operación anormal y/o insegura, por lo tanto, no forman parte de su servicio propiamente tal sino una consecuencia de los perjuicios que se generan como consecuencia de un servicio irregular, defectuoso o, al menos, al margen de las condiciones normales que regulan su actividad, lo que genera, en definitiva, la obligación de reparar a sus clientes. En tal sentido, no resulta procedente que los incumplimientos en el suministro de un servicio y sus consecuencias puedan transformarse en un beneficio tributario para el incumplidor. Es entendible que el Estado, al regular una actividad económica en que opera un monopolio natural, establezca requerimientos de calidad de funcionamiento del servicio. Además, al tratarse la distribución de energía eléctrica a usuarios finales de una actividad declarada como “servicio público”, el Estado, considerando la trascendencia del suministro de electricidad a la población, ha intervenido ese sector de la economía, lo que determina en la práctica que los particulares sólo podrán efectuar dicha actividad previa concesión por parte de la autoridad. Por lo que, claramente ésta es una actividad de la economía regulada, entre otras leyes, por el Decreto con Fuerza de Ley 4/20018, que fija Texto Refundido, Coordinado y Sistematizado del Decreto con Fuerza de Ley Nº 1, de Minería, de 1982, Ley General de Servicios Eléctricos. Por otro lado, en los temas tarifarios de esta actividad regulada, hay otros órganos que intervienen, los cuales son: la Comisión Nacional de Energía y el Ministerio de Energía. En cambio, la función del SII es otra, la de fiscalizar los gastos en que incurran los contribuyentes y que éstos cumplan la legislación tributaria. 25 Situación que se verifica en este caso. Respecto a la acreditación, es necesario señalar que el contribuyente en su respuesta a la citación sólo aportó las fotocopias de formularios internos denominados “Condiciones particulares” y una fotocopia simple de “Formulario de Impresión de Caso”, ascendentes a $16.708.729, sin embargo, el total de la cuenta asciende a $71.071.407. No obstante, lo anterior, la diferencia principal que existe con el contribuyente respecto de esta partida es que estos desembolsos denominados “Indemnización Presentaciones”, no pueden ser calificados como gastos necesarios para producir la renta de Primera Categoría, pues no cumplen con los requisitos del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En tercer lugar, respecto del Pago por Indemnización Terceros, señala que el Servicio ha sido consistente en indicar que estos desembolsos no cumplen las exigencias copulativas que exige el inciso primero del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, para que opere su deducción como gasto necesario para producir la renta, ya que se ha establecido que no se pueden considerar como gasto necesario para producir la renta aquellos desembolsos relacionados con responsabilidades civiles extracontractuales derivadas de intervenciones en actos ilícitos. Además, no es procedente admitir que la reparación del daño inferido a terceros pueda transformarse en un beneficio para disminuir la tributación de la empresa que ha causado el daño patrimonial. Los anteriores conceptos engloban pagos de acuerdos extrajudiciales con terceras personas, que no cumplen los requisitos para ser un gasto necesario para producir la renta, por tanto, el monto de $ 53.595.650 debe ser gravado con el impuesto único del artículo 21 inciso 1° de la LIR. Cabe mencionar que si bien en su respuesta a citación, el contribuyente hace mención a que mantiene contratos de seguros que persiguen resguardar su patrimonio frente a las eventuales indemnizaciones, para este año tributario sólo aporta 1 liquidación de seguros de Liberty Cía de Seguros por el siniestro N°10126191, por la cual la aseguradora paga a Frontel una indemnización de $5.216.540 contabilizada como abono a la cuenta de pérdidas “Indemnización a Terceros” así lo evidencia copia certificada por Notario de voucher contable N°101689595 de fecha 30 de agosto de 2019. En cuarto lugar, respecto del pago Multas a SEC y Multas, señala que la ley N°18.410 atribuye a la Superintendencia de Electricidad y Combustibles (SEC), un doble carácter como órgano administrativo. Por una parte, es el servicio funcionalmente descentralizado cuyo objeto es fiscalizar y supervigilar el cumplimiento de las disposiciones legales, reglamentarias y normas técnicas sobre generación, producción, almacenamiento, transporte y distribución de combustibles líquidos, gas y electricidad (artículos 1 y 2). Por la otra, se nos presenta como el órgano con potestades normativas y sancionadoras para aplicar e interpretar administrativamente las disposiciones legales y reglamentarlas cuyo cumplimiento le corresponde vigilar e imponer sanciones por medio de resoluciones dictadas conforme al procedimiento que señala el artículo 17 de la citada ley. Por su parte, el artículo 21 inciso 2° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, señala que no se afectarán con el impuesto único de 40% del inciso primero, ni con el señalado en el inciso tercero, del mismo artículo, los intereses, reajustes y multas pagados al Fisco, 26 Municipalidades y a organismos o instituciones públicas creadas por ley. De esta manera, la multa en beneficio fiscal que aplique Superintendencia de Electricidad y Combustibles como sanción y en ejercicio de sus atribuciones, en conformidad con la Ley N°18.410, constituye un gasto rechazado afecto a la tributación con impuesto único de 40%, de acuerdo a lo indicado en el numeral (iii), del inciso segundo, del artículo 21 de la LIR. Además, estos desembolsos deben agregarse en la determinación de la Renta Líquida Imponible del Impuesto de Primera Categoría, siempre que hayan disminuido la renta declarada, debidamente reajustados. El contribuyente señala que, respecto de la cuenta “Pago Multas SEC”, ésta tiene un saldo contable al 31 de diciembre de 2017 de $407.975.213, y que su saldo mayoritariamente obedece a un exceso de provisión de $376.723.585 y los restantes $31.251.628 serían gastos tributarios efectivos. Su contrapartida en el ajuste (agregado) a la Renta Líquida Imponible es la cuenta Provisión Multas y Juicios N°217167004, cuyos saldos contables al 31 de diciembre de 2016 es de $470.095.731 y de $1.521.188.833 al 31 de diciembre de 2017, esto genera un incremento de provisiones 2016-2017 de $1.051.093.102, que el contribuyente ajusta (agregado) en la Determinación de su Renta Líquida Imponible, lo anterior fue detallado en las liquidaciones reclamadas. Además, el contribuyente en su respuesta a la citación sólo aportó comprobantes de pago de Multas por $24.318.803, lo que dista del monto que el consideró como gasto tributario de $31.251.628 y que rebajó indebidamente del resultado tributario. Por lo que, en definitiva, el gasto no se encuentra acreditado en su totalidad. En quinto lugar, respecto a la partida “Deudores Venta Energía y otros deudores”, señala que, en su columna de pérdidas del Balance de 8 columnas al 31 de diciembre de 2017, el contribuyente registra la cuenta “Deudores Venta Energía” y “Otros deudores”, por $641.267.840 y $493.954.559, respectivamente. En estas cuentas el contribuyente registra contablemente, para todos los periodos, una provisión por incobrabilidad de clientes y ajusta en la determinación de la Renta Líquida Imponible, bajo el método de la variación de saldos contables de un año con respecto al otro (en este caso 2016-2017), aquellas cuentas relacionadas con las deudas incobrables, al 31 de diciembre de 2017. De esta forma, el contribuyente realiza un agregado a la Renta Líquida Imponible de $2.497.739.137, que corresponde al saldo acumulado de provisiones al 31 de diciembre de 2017, y hace una deducción en la Renta Líquida Imponible de $1.523.458.281, que corresponde al saldo acumulado al 31 de diciembre de 2016, generándose una diferencia de $974.280.856. Antes de analizar la referida diferencia, es importante indicar que tres son las cuentas contables relacionadas con las deudas de los clientes y que implican castigos de deudas cargados al resultado contable, ellas son: “Deudores Vta. Energía”, “Otros Deudores” y “Prov.Inc. Retail”. Sin embargo, los saldos de estas 3 cuentas suman $1.293.487.302, no siendo coincidente con el agregado neto por incobrabilidad efectuado por el contribuyente de $974.280.856. Sólo una parte de los castigos incobrables llevados a resultados contablemente fueron ajustados (agregados) por el contribuyente en la determinación de la Renta Líquida Imponible al 31 de diciembre de 2017, mientras que 27 $314.833.633 están segmentados en los 3 Tramos que indican las Circulares N° 24 y 34 del año 2008. Luego, para efectos de acreditar en virtud de lo establecido en la Circular N°34 de 2008, el cumplimiento de la exigencia de haber agotado prudencialmente los medios de cobro, el contribuyente aportó los siguientes antecedentes: 1. Respecto de los deudores del tramo 1, debido a que la referida circular exige haberse dado aviso por escrito al deudor de haberse cumplido el plazo de 45 días a que se refiere el artículo 141, inciso primero del DFL N°4/20.018, de 2006, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, para la suspensión del Servicio, el contribuyente acompañó 109 “pantallazos” en los cuales se puede observar el aviso de corte del servicio de energía eléctrica a sus clientes. 2. Respecto de los deudores del tramo 2, la circular exige haberse ejercido el derecho de suspensión del servicio a que se refiere el artículo 141, inciso primero del DFL N° 4/20.018, de 2006, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, por lo que el contribuyente acompañó 285 fotocopias de “pantallazos” en los que se observa el corte y retiro del medidor de energía eléctrica a sus clientes. Ahora bien, analizada la documentación presentada por el contribuyente, en relación a los requisitos que deben cumplir las deudas incobrables para ser castigadas tributariamente, conforme al artículo 31 N°4 de la Ley sobre Impuestos a la Renta, que se especifican en las Circulares SII Número 24 y 34 de 2008, se concluyó que tanto los deudores incluidos en el Tramo 1 y 2 cumplían con todos los requisitos exigidos, tanto para estar comprendido en el tramo específico como los generales aplicables para que los créditos incobrables puedan ser rebajados de la renta líquida imponible como gastos necesarios para producir la renta. Ahora, en cuanto a los clientes morosos incluidos en el Tramo 3, si bien el contribuyente aporta información sobre la totalidad de los clientes morosos en montos superiores a 50 UF, no acredita el cumplimiento de todos los requisitos para ser gasto tributario señalados en el Artículo 31 N°4 de la LIR, y especificadas en las Circulares SII N° 24 y 34 de 2008. En algunos casos porque no aportó la documentación de respaldo, en otros porque las diligencias efectuadas dicen relación con causas que se cerraron en años comerciales anteriores. Por tanto, si bien las acciones de cobro se realizaron, el contribuyente debió llevar los créditos incobrables a gasto en el año comercial en que dichas acciones ya estaban agotadas y le permitían castigarlos y no en un periodo posterior. Es necesario recordar que la Circular SII N° 24/2008, ha establecido requisitos generales y copulativos para admitir la deducción de castigos por créditos incobrables, estos son: a) Que provengan de operaciones relacionadas con el giro del negocio; b) Que el castigo de dichos créditos incobrables haya sido contabilizado oportunamente; y c) Que respecto de ellos se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro. Además, es preciso señalar que la Circular 34/2008 es complementaria a la Circular N°24/2008 en relación al requisito c) indicado en el párrafo anterior. En consideración a que el contribuyente, respecto de los gastos establecidos en el N°4 del artículo 31 de la LIR, debe igualmente cumplir con los requisitos generales de los gastos, en la especie, la determinación del ejercicio comercial que resulta válido para efectos del reconocimiento del gasto tratándose de créditos incobrables, deberá establecerse aplicando las instrucciones contenidas en las Circulares SII N° 24 y 34, ambas del 2008 y reiteradas por la Resolución Ex. SII N°96 de 2008, sobre el momento u oportunidad en que procede el castigo de los citados créditos. Esta última resolución dispone que “Para efectos de lo dispuesto en el 28 artículo 31 N°4 de la Ley de Impuesto a la Renta, se entenderá que el castigo de los créditos incobrables se ha contabilizado oportunamente en la medida que se haya dado cumplimiento a lo dispuesto en la presente resolución. Si el contribuyente ha castigado un crédito sin cumplir con los requisitos al efecto, el gasto será rechazado para efectos tributarios y el monto correspondiente deberá agregarse a la Renta Líquida Imponible del Impuesto de Primera Categoría para la aplicación y cálculo de dicho tributo”. Por lo que, puede concluirse que dicho ejercicio comercial corresponde a aquel en que se hayan agotado efectivamente los medios de cobro, lo que debe acreditarse por el contribuyente en la forma respectiva. En sexto lugar, respecto a la compensación Denuncia Fraude, señala que efectivamente en este caso el contribuyente registró en la columna de pérdida del balance de 8 columnas, la cuenta “Comp. Denuncia Fraude”, que daba cuenta de una serie de pagos efectuados a distintas personas jurídicas por denuncias efectuadas sobre irregularidades en el suministro de energía eléctrica por parte de usuarios o terceras personas, por un monto ascendente a $19.686.964, según el detalle que se desglosa en las Liquidaciones reclamadas. Cabe en primer lugar hacer presente que el contribuyente sólo aportó detalle de estos pagos con facturas por un monto de $18.387.491, aun cuando el total de la cuenta asciende a $19.686.964. Luego, el cuestionamiento efectuado por parte del Servicio y que motivó el rechazo del desembolso en cuestión como necesario para producir la renta, está dado porque el contribuyente sólo presentó los antecedentes respecto de terceros, personas jurídicas, que habrían prestado este servicio y no de sus propios trabajadores. La exigencia anterior tiene su fundamento en el requisito de obligatoriedad que debe cumplir el desembolso para efectos de su calificación como necesario. En dicho sentido, y para el caso en particular, a lo menos, aquellos deben encontrarse estipulados contractualmente, de no ser así, entonces se trataría de beneficios que se entregan voluntariamente, caso en el que debe demostrarse que se trata de un beneficio al que acceden todos los trabajadores, vale decir, que existe un criterio de universalidad, de acuerdo al artículo 31° N°6 inciso primero, segunda parte, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En el caso del contribuyente, éste no ha demostrado que los beneficios pagados están estipulados contractualmente, sean en contratos individuales o colectivos de trabajo, ni ha probado que se trata de un beneficio que cumpla con el criterio de universalidad. Tampoco ha acreditado que se hayan retenido y pagado los impuestos correspondientes a dichos incentivos, que según el mismo contribuyente constituyen una mayor remuneración para el trabajador. Todo lo anterior, da cuenta que los desembolsos no cumplen con los requisitos exigidos para ser aceptados como gasto tributario en virtud del artículo 31 de la ley de la Renta y que el criterio aplicado por el Servicio a aquellos es correcto en base a los antecedentes de hecho con los que cuenta y la normativa aplicable. Finalmente reitera resumidamente sus excepciones y las conclusiones a las que arriba, solicitando el rechazo del reclamo en todas sus partes, con costas; A fojas 196, se tiene por evacuado el traslado al reclamo; 29 A fojas 198, rola acta de audiencia de conciliación, la que no se produce; A fojas 199, se cita a las partes a oír sentencia. CONSIDERANDO, PRIMERO, Que a fojas 1 comparecen don Manuel Subiabre Cárdenas, RUT N° 8.947.858-8, abogado, en representación de Empresa Eléctrica de La Frontera S.A., RUT N° 76.073.164-1, ambos domiciliados en calle Bulnes N°441, comuna de Osorno; quien interpone reclamo tributario en contra las Liquidaciones Nos. 8 y 9, ambas de fecha 23 de julio de 2020, emitidas por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, solicitando se dejen sin efecto. Funda sus peticiones en los argumentos y consideraciones ya expuestos precedentemente, acompañando en su defensa los documentos que se han enumerado en la parte expositiva de esta sentencia. La cuantía de la causa asciende a: Cuantía Neta UTM 8773,83; Multa UTM 5558,31; Reajuste UTM 491,23; Intereses UTM 3473,42; Cuantía Bruta UTM 75,76. SEGUNDO, Que la reclamada, evacuando el traslado conferido, solicita el rechazo del reclamo en todas sus partes con costas, en base a los fundamentos y argumentos de hecho y de derecho previamente referidos en la parte expositiva de la sentencia. TERCERO, Que son hechos establecidos y no discutidos por las partes en este juicio: 1.- Que, la sociedad Empresa Eléctrica la Frontera S.A., RUT 76.073.164-1, es una sociedad anónima cuyos giros o actividades económicas son la generación de energía eléctrica en centrales hidroeléctricas, transmisión y distribución de energía eléctrica. 2.- Que, el contribuyente debe determinar sus impuestos en base a renta efectiva determinada con contabilidad completa. 3.- Que, con fecha 09 de mayo de 2018, Frontel presentó su declaración anual de impuesto a la renta, mediante formulario 22, folio N°248689628, correspondiente al año tributario 2018, consignando allí una base imponible de impuesto único del inciso 1° del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, ascendente a $12.353.153; un impuesto único del inciso 1° del Art. 21 ascendente a $4.941.261; pagos provisionales actualizados ascendentes a $1.786.592.937; PPUA con derecho a devolución 30 por $4.434.233 y crédito por gastos de capacitación ascendente a $68.414.720; dando como resultado un impuesto a recuperar por la suma de $1.854.500.629. 4.- Que, con el objeto de verificar la procedencia de la devolución de los créditos por impuesto de Primera Categoría pedidos en carácter de pago provisional por utilidades absorbidas por pérdidas tributarias contenido en el artículo 31 N°3 de la Ley de la Renta, correspondiente al año tributario 2018 y, específicamente, la correcta determinación e imputación de la pérdida tributaria, el Servicio fiscalizó al contribuyente mediante notificación N°917, mediante la cual le solicitó una serie de antecedentes. Una vez efectuada la revisión de estos, el ente fiscalizador citó al contribuyente por el artículo 63 del Código Tributario, emitiendo para estos efectos la citación N°80 de 16 de octubre de 2019, la que fue respondida por la empresa. 5.- Que, una vez revisada la respuesta del contribuyente, el Servicio estimó que las partidas no acreditadas fueron las siguientes: Referencia N° 1: Gastos del resultado del año tributario 2018, no justificadas por $2.862.985.326: a) Compensaciones establecidas por la Superintendencia de Electricidad y Combustible (SEC); b) Indemnización a terceros; c) Indemnización presentaciones; d) Pago Multas a SEC; e) Multas; f) Deudores Venta Energía; g) Otros deudores; h) Comp. Denuncia fraude; i) Cond. Deuda Energía. Referencia N° 2: Ajuste no efectuado a la Renta líquida Imponible del año tributario 2018 por $454.912.137.- 6.- Que, con fecha 23 de julio de 2020, la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, emitió las liquidaciones de impuestos Nos. 8 y 9, contra las cuales se alzó el contribuyente, deduciendo reclamo tributario ante este tribunal el día 12 de noviembre de 2020. CUARTO, Que no existen en el caso de marras, hechos sustanciales pertinentes ni controvertidos que hayan ameritado recibir la causa a prueba y su apreciación conforme a lo dispuesto en el artículo 132 del Código Tributario. QUINTO, Que, analizando los argumentos expuestos por las partes, se debe tener presente que el objeto de la controversia sometida al conocimiento de este sentenciador, dice relación con los siguientes puntos de derecho: 1.- Carácter de gasto necesario para producir la renta, al tenor de lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, D.L. 824 de 1974, de las compensaciones por interrupción de suministro eléctrico pagadas al amparo del artículo 16 B de la Ley 18.410 y de otros gastos incurridos por la empresa, producto de estas mismas interrupciones, tales como pago de indemnización presentaciones, pago de indemnización a terceros, pago multas a SEC y multas. 31 2.- Carácter de gasto necesario para producir la renta, al tenor de lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, D.L. 824 de 1974, de gastos por incobrabilidad por deudores venta energía y otros deudores, y compensación denuncia fraude. SEXTO, Con relación al punto de derecho, consistente en establecer el carácter de gasto necesario para producir la renta, al tenor de lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, D.L. 824 de 1974, de las compensaciones por interrupción de suministro eléctrico pagadas al amparo del artículo 16 B de la Ley 18.410 y de otros gastos incurridos por la empresa, producto de estas mismas interrupciones, tales como pago de indemnización presentaciones, pago de indemnización a terceros, pago multas a SEC y multas, el tribunal arriba a las siguientes conclusiones: 1.- En cuanto a las compensaciones por interrupción de suministro eléctrico pagadas al amparo del artículo 16 B de la Ley 18.410. A.- Sobre este punto, en lo pertinente, a fojas 6 y siguientes, el contribuyente argumenta que “De acuerdo a la forma en cómo se encuentra establecida la obligación de compensar a que se refiere el artículo 16 B de la Ley SEC, es claro que esta no tiene la naturaleza de multa o sanción, ni tampoco debe ser considerada una indemnización. Lo anterior se desprende del tenor literal de la norma y de una interpretación sistemática y armónica de la Ley SEC.”, que “en el caso de las compensaciones, hay una necesidad del gasto íntimamente vinculada a la obligatoriedad del pago establecido por ley, ya que dicha obligatoriedad lo hace menester, indispensable e íntimamente vinculado al giro. No hay discrecionalidad alguna del contribuyente para incurrir en estos pagos. […] Sin embargo, el SII argumenta en las Liquidaciones que, aun reconociendo que las compensaciones son obligatorias para la empresa, no son necesarias, porque existe un contrato entre el usuario y la compañía suministradora, en virtud del cual se generan prestaciones recíprocas, siendo una obligación de la empresa el suministrar energía eléctrica, recibiendo como contraprestación del usuario: el pago del precio correspondiente por el consumo efectuado. […] De esta forma, el SII busca equiparar una indemnización derivada de un incumplimiento contractual con las compensaciones establecidas en el artículo 16 B de la ley SEC, en circunstancias de que estas revisten características disímiles, por cuanto: (i) en los incumplimientos contractuales, para que exista la obligación de indemnizar, debe existir dolo o culpa, mientras que las compensaciones son obligatorias por ley; (ii) asimismo, la fuente de la obligación es la ley, no el contrato; y, (iii) el incumplimiento contractual y su posterior indemnización, es una hipótesis excepcional, mientras que la ocurrencia de las compensaciones es extremadamente frecuente, por cuanto no derivan solo de la culpa del concesionario, sino que de un hecho objetivo y concreto, a saber, la suspensión o interrupción del suministro, sea cual fuere su causa, y con independencia de quién haya sido responsable de este hecho.” 32 B.- A su turno, a fojas 176 y siguiente, el Servicio de Impuestos Internos, en lo pertinente, sostiene que “las compensaciones efectuadas por el contribuyente por interrupciones del servicio de suministro, aun cuando sean obligatorias, no cumplen con los requisitos para calificarlas como necesarias para producir la renta, por cuanto no se trata de desembolsos usuales en que deben incurrir estas empresas para producir sus rentas, teniendo presente que el contrato de suministro de energía eléctrica celebrado entre la empresa y el usuario genera para las partes prestaciones recíprocas de cumplimiento continuo, en virtud de las cuales la concesionaria debe suministrar energía eléctrica en forma continua y el usuario, pagar el precio correspondiente.” C.- Teniendo en consideración los argumentos vertidos por las partes y las razones de derecho que a continuación se expondrán, considera el tribunal que su naturaleza jurídica, en cuanto a que se trata de “compensaciones” y no de “multas”, resulta evidente. En efecto, el Art. 16 B de la ley 18.410 dice expresamente en su inciso primero, que “Sin perjuicio de las sanciones que correspondan, la interrupción o suspensión del suministro de energía eléctrica no autorizada en conformidad a la ley y los reglamentos, que afecte parcial o íntegramente una o más áreas de concesión de distribución, dará lugar a una compensación a los usuarios sujetos a regulación de precios afectados, de cargo del concesionario, equivalente al duplo del valor de la energía no suministrada durante la interrupción o suspensión del servicio, valorizada a costo de racionamiento”. Más aún, el inciso tercero agrega que “Las compensaciones a que se refiere este artículo se abonarán al usuario de inmediato, independientemente del derecho que asista al concesionario para repetir en contra de terceros responsables”. Es decir, la ley institucionaliza un mecanismo que garantiza a los usuarios celeridad en la retribución económica por las interrupciones de energía eléctrica de que sean víctimas. Este bien jurídico económico –la retribución al usuario afectado por un corte de energía eléctrica- es valorado por el legislador con preferencia al derecho que puede tener la empresa de que se establezca por un tercero imparcial su efectiva responsabilidad en la interrupción o suspensión del suministro. En otras palabras, acontecida la interrupción, la concesionaria debe retribuir al usuario afectado, aun cuando no sea ella responsable de la falla producida. De aquí que el legislador califique acertadamente a estas cantidades como “compensaciones” y no derechamente como “indemnizaciones”, pues no se contempla un procedimiento para establecer o descartar la culpa de la empresa. Teniendo presente esta circunstancia, el centro de la controversia se traslada ahora a determinar si tales compensaciones pueden ser deducidas como gasto necesario conforme a la regulación fijada por el artículo 31 de la Ley de la Renta. En efecto, el legislador en el inciso 1° de dicho artículo dice que “La renta líquida 33 (…) se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla…”. Este concepto no ha sido definido por el legislador. El Servicio –a su turno- ha procurado darle mayor precisión en diversos pronunciamientos, fijando los que en su opinión serían cinco requisitos copulativos que deberían concurrir para que el gasto sea tributariamente admisible, a saber: 1.- Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla; 2.- Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresión en el sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando; 3.- Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta; 4.- Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De este modo, para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente, y 5.- Que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios de que disponga, pudiendo el Servicio impugnarlos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes. (Así, por ejemplo, Ord. N° 6473, de 16.12.2003). Al respecto, este sentenciador comparte el criterio del Servicio para definir los requisitos que deberían concurrir para estimar que un determinado gasto satisface la exigencia legal de ser “necesario”, a fin de que pueda ser válidamente deducido de la renta bruta del contribuyente; sin perjuicio de ello, atendida la naturaleza del giro del negocio al cual la sociedad se dedica, como concesionario del servicio público de distribución de energía eléctrica, y establecido además que las compensaciones objetadas tienen un carácter obligatorio para la empresa y que su origen radica en situaciones de interrupción del servicio no autorizadas, concluye también que aquéllas quedan dentro del concepto de gasto necesario para producir la renta y, por tanto, su deducción como tal resulta tributariamente admisible. A mayor abundamiento, aun cuando su procedencia radica en la regla general del inciso primero del artículo 31 de la Ley, su naturaleza más bien se asemeja a la situación descrita en el N° 3 inciso primero del mismo Art. 31, que permite la deducción de “Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad”. En otras palabras, tal como el legislador reconoce en este numeral, los hechos delictuales que afectan a la empresa y que le generan pérdidas, si bien no son indispensables, ni hacen falta para un determinado fin, ni tampoco se contraponen a lo superfluo, ni son tampoco inevitables u obligatorios, como exige perentoriamente el 2° 34 requisito fijado por el Servicio para estimar como tributariamente admisible un gasto, son sin embargo propios de la realidad con que debe lidiar la empresa diariamente, mucho más cuando tales compensaciones se deben a los usuarios por el solo ministerio de la ley, sin que sea necesario un pronunciamiento judicial o de la autoridad para que el contribuyente proceda a su restitución. No puede desconocerse, por lo demás, que tratándose de un servicio público concesionado, la situación de la empresa está especialmente regulada por la ley y la pone en una situación absolutamente distinta de aquella que tienen otras entidades que operan en mercados menos regulados, donde las mismas tarifas a cobrar por el servicio que se presta se fijan en base al libre juego de la oferta y la demanda, situación que no ocurre en el caso de la empresa de marras. Razonar de otro modo supondría sujetar a la contribuyente a parámetros que en justicia no le pueden ser aplicados, pues –por una parte- el concesionario no puede elevar libremente sus precios para mejorar el servicio que presta y debe, en cambio, sujetarse al pago de compensaciones por el solo ministerio de la ley, sin que medie pronunciamiento judicial o de autoridad alguna. Conforme a este mecanismo previsto por la ley, donde la obligación de indemnizar se establece por la sola interrupción del servicio, sin que haya sido establecida la culpa de la empresa, no se contempla la existencia de un tribunal –ordinario o especial- que la determine. Doctrinariamente hablando, La retribución al usuario sólo puede fundarse en una decisión anticipada del legislador, que por esta vía crea una hipótesis que podría ser calificada como culpa objetiva: “…el sólo hecho de la interrupción…”. Recurrir a este concepto, sin embargo, con el único fin de hacer viables y aplicables al caso las normas que reglamentan la responsabilidad civil contractual del Código Civil, es aventurado; pues en la práctica nos encontramos ante una regulación especial, distinta e independiente de la normativa civil, que ha sido incorporada por la ley como un componente propio y necesario del negocio dentro del cual opera la concesionaria. En otras palabras, forma parte de la regulación que el Estado hace de las condiciones económicas y de mercado en que la empresa opera. A mayor abundamiento, tal como puede apreciarse, el suministro de energía eléctrica tiene todas las características de un mercado de carácter monopólico, que el Estado debe necesariamente aceptar, si espera que dichas prestaciones se entreguen en condiciones de eficiencia y viabilidad económica tanto para el usuario como para la concesionaria. Consiente de esta situación, y ante el evidente estado de desprotección en que se encuentra el usuario por la asimétrica relación que se da entre la empresa única y monopólica, que presta el servicio, y la multiplicidad de usuarios, que no pueden escoger entre ella y otras prestadoras, el Estado introduce regulaciones que importan fuertes limitaciones a la concesionaria, con miras a equilibrar la situación del mercado. Entre ellas está la estimación anticipada del margen de utilidad que la empresa va a obtener, por la vía del VAD, y la definición de las retribuciones (compensaciones) que la empresa debe hacer a los usuarios por la interrupción del servicio. De este modo, las compensaciones a los usuarios han sido especialmente reguladas por el sistema mediante el 35 establecimiento de un mecanismo que permite su determinación anticipada y define la oportunidad en que debe hacerse el pago de las mismas. Para participar de ese negocio, la empresa debe obligatoria y anticipadamente aceptar estas condiciones, no obstante que en todas esas situaciones su eventual responsabilidad culposa no es ni siquiera un elemento a revisar. Por tal razón, partiendo de la base de que las compensaciones a los usuarios no pasan por un proceso de revisión judicial y por tanto no se ha establecido que en tales casos –o en todos ellos, al menos- la interrupción del servicio y las subsecuentes pérdidas sufridas por los usuarios, sean efectivamente de responsabilidad de la empresa, no puede darse a estos gastos el mismo tratamiento que se le da en la ley de la renta a otro tipo de indemnizaciones que sí son objeto de control judicial. Por ello, estima este sentenciador, se trata en tales casos de una norma especial que prima antes que la norma común contenida en la ley de la renta y que por tanto –dada las características ya enunciadas- es un gasto que cumple con todos los requisitos como para ser deducible por la empresa, es decir, se trata, efectivamente, de un gasto necesario para producir la renta que cabe dentro del concepto amplio establecido por el artículo 31 inciso primero del D.L. 824 de 1974. Sin perjuicio de lo anteriormente señalado, es también importante tener presente que la ley 20.210 (D.O. 24 de febrero de 2020) modificó recientemente el artículo 31 de la Ley de la Renta, introduciendo una redacción que amplía significativamente el concepto de gasto necesario. El artículo en comento dice actualmente: “ARTICULO 31°.- La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla, entendiendo por tales aquellos que tengan aptitud de generar renta, en el mismo o futuros ejercicios y se encuentren asociados al interés, desarrollo o mantención del giro del negocio, que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30°, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.” Comentando esta nueva redacción de la norma, resulta claro que las compensaciones de que trata el artículo 16 B de la ley 18.410, son erogaciones que están asociadas al interés, desarrollo o mantención del giro de la contribuyente, de modo que su calificación de “necesarios” es hoy día evidente. 2.- En cuanto a las cuentas “Indemnización presentaciones”, e “Indemnización a terceros”. Al respecto, cabe indicar lo siguiente: 36 A.- Con relación a la cuenta “Indemnización presentaciones”, el contribuyente sostiene a fojas 22 que “Dentro de este gasto se encuentran aquellos pagos que debe realizar FRONTEL por concepto de servicio técnico, reparación, reembolso o reemplazo de los equipos dañados de sus clientes por compensaciones derivadas de reclamos ingresados a través de los distintos canales establecidos por la SEC al efecto. A través de estos reclamos, los usuarios acusan el daño de artefactos eléctricos u otro tipo de perjuicios atribuibles a problemas de suministro eléctrico. […] A este respecto cabe señalar que FRONTEL debe cumplir con un marco normativo estricto, en su calidad de concesionaria del servicio público de distribución de energía eléctrica, sujeta a un estatuto de Derecho Público, establecido por la ley SEC, y otras normas legales y reglamentarias. […] Dentro del estatuto mencionado, se encuentra el sistema reglamentado de reclamos, según se desprende de los artículos 161 y siguientes, y 235, todos del Decreto Supremo N°237, del Ministerio de Minería, de 1998 (el “Reglamento de la Ley General de Servicios Eléctricos” o “Reglamento LGSE”). […] Dicho estatuto se refiere a la obligación de la concesionaria de aceptar reclamos por situaciones de operación anormal o insegura del servicio que presta. La facultad de resolver tales reclamos corresponde a la Concesionaria Eléctrica, o bien, a la SEC, según se desprende del artículo 3, N°17, de la ley SEC. […] Conforme a la norma antes señalada, la SEC dictó en el año 2002 su Oficio Circular N°4853, que reglamenta el procedimiento de presentaciones a las concesionarias de distribución eléctrica. Dicho oficio, y sus modificaciones posteriores, establecen que las empresas señaladas se encuentran en la obligación o necesidad jurídica de “resolver” las peticiones de los clientes, que normalmente versarán sobre daños derivados por la prestación anormal o ausencia de prestación de servicio eléctrico (precisamente los rubros cuestionados). […] La reglamentación anterior ha sido modificada y perfeccionada por SEC, sin afectar el fondo del procedimiento. […] Naturalmente, en caso de incumplimiento, la empresa se encuentra sujeta a sanciones, según se desprende del artículo 15 de la Ley SEC. En otras palabras, el estatuto mencionado, no es otra cosa que el sistema al que debe someterse el concesionario para el desarrollo de la actividad que le ha sido encomendada por el Estado.” B.- Con relación a la cuenta “Indemnización a terceros”, el contribuyente sostiene a fojas 26, que “Este gasto corresponde a los pagos que debe realizar FRONTEL en cumplimiento de transacciones extrajudiciales celebradas con sus clientes, ya sea para precaver un eventual conflicto judicial o terminar alguno ya existente, en razón de los perjuicios originados producto de fallas del suministro de energía eléctrica.” C.- Sobre estas cuentas, el Servicio argumenta lo siguiente: C.1.- Con relación a la cuenta pago de indemnización presentaciones, expresa a fojas 182, que “si bien el contribuyente debe operar bajo la normativa vigente para los Servicios Públicos de Distribución de Energía Eléctrica, y tiene toda lógica que esta actividad esté regulada a fin de garantizar los derechos de la población, dado que forman parte de los servicios básicos, esto no implica por sí solo que 37 todos los resguardos que la autoridad ha tomado para salvaguardar el buen servicio sean un gasto aceptado para el contribuyente por el solo hecho de formar parte de la normativa. La autoridad también debe tomar resguardo de las negligencias que pudieran cometer dichas empresas para garantizar la continuidad de servicio, instaurando multas y formas de solución. Por tanto, no puede el contribuyente sólo argumentar que por formar parte de la normativa dicho proceso se vuelve obligatorio e inevitable, toda vez que el origen se encontraría en el anormal y/o inseguro funcionamiento de la empresa.” C.2.- Con relación a la cuenta pago por indemnización a terceros, a fojas 186, indica que “Estos desembolsos no cumplen las exigencias copulativas que exige el inciso primero del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, para que opere su deducción como gasto necesario para producir la renta, ya que se ha establecido que no se pueden considerar como gasto necesario para producir la renta aquellos desembolsos relacionados con responsabilidades civiles extracontractuales derivadas de intervenciones en actos ilícitos. […] Además, no es procedente admitir que la reparación del daño inferido a terceros pueda transformarse en un beneficio para disminuir la tributación de la empresa que ha causado el daño patrimonial.” D.- Cabe señalar que, en el año 2002, la Superintendencia de Electricidad y Combustible (SEC), dictó el Oficio Circular N°4853, que reglamenta el procedimiento para formular presentaciones a las concesionarias de distribución eléctrica. A mayor abundamiento, estima este sentenciador que lo indicado previamente respecto de la cuenta Compensaciones, que se basa en el artículo 16 B de la ley 18.410, referida en el número anterior, tiene plena validez aquí y, en consecuencia, el tratamiento tributario para éstas debiera ser el mismo. En efecto, el procedimiento, que se basa en el Oficio Circular N°4.853, de 21 de agosto de 2002, exige que tales sumas sean determinadas directamente por la empresa, mediante un acuerdo al cual se arriba con el usuario afectado. En otras palabras, las empresas reguladas por dicho oficio circular están en la obligación o necesidad jurídica de “resolver” las peticiones de sus clientes. El Oficio Circular N°4.853 señala que “Por otro lado, el artículo 235 del DS N° 327 de 1997, indica que los concesionarios de servicio público de distribución deben aceptar la interposición de reclamos y denuncias por situaciones de operación anormal o insegura, ya sea en forma personal o por cualquier medio, incluyendo el teléfono, fax u otros. Asimismo, deben contar, en cada centro de atención comercial, con un sistema de recepción y registro de reclamos de sus usuarios, sin perjuicio de las instrucciones que al efecto imparta esta Superintendencia. Adicionalmente, el mismo artículo establece que los concesionarios deben informar a la SEC, en la forma y plazos que ésta determine, las quejas que los usuarios les formulen”. De este modo, del Oficio Circular mencionado resulta evidente que la Superintendencia de Electricidad y Combustible ha instruido a las 38 concesionarias para que procedan directamente a solucionar con el cliente estos reclamos, estableciendo incentivos en tal sentido. Así, en el título 3.- “Procedimiento de Atención de Presentaciones” (3.1) “Obligaciones y derechos de las empresas”, el documento citado dice expresamente que “Las empresas tendrán un plazo máximo de 30 días corridos, contados desde la fecha de ingreso de la presentación, para resolver respecto de la situación planteada e informar al cliente las alternativas de acción con que cuenta”. Agregando más adelante que “Al momento de informar al cliente lo resuelto y las alternativas de acción con que cuenta, la empresa deberá indicarle expresamente que puede solicitar la intervención de la Superintendencia, en los siguientes casos – Cuando no esté conforme con lo resuelto por la empresa. – En caso de incumplimiento de la solución comprometida por la empresa”. E.- Teniendo presente lo indicado anteriormente, este sentenciador concluye lo siguiente: 1.- Que los gastos referidos en las cuentas “Indemnización presentaciones” e “Indemnización a terceros”, tienen la misma justificación que los indicados en la cuenta “Compensaciones interrupción de servicio”, por lo que su tratamiento tributario debe ser equivalente. 2.- Que, en todas estas cuentas, la intención del legislador y de la Superintendencia de Electricidad y Combustible, ha sido el de hacer más expedito y rápido la compensación a los usuarios del sistema, por los perjuicios sufridos por concepto de interrupción del servicio y pérdidas materiales atribuibles a esta misma causa. 3.- Que, en todos estos casos, la concesionaria debe interactuar directamente con el usuario, existiendo a su respecto –a través de las instrucciones contenidas en el Oficio Circular N° 4.853 de 2002- el incentivo a lograr directamente una solución con aquél. 4.- Que, como contrapartida de esto, la concesionaria compensa regularmente a los usuarios, aun cuando no haya sido establecida ni reconocida su responsabilidad culposa o dolosa. En otras palabras, existe aquí, en aras de la eficiencia, la aplicación regular de principios que sólo pueden fundarse doctrinariamente en una hipótesis de responsabilidad objetiva. Este último factor resulta determinante para estimar que los pagos que por estas vías la empresa debe soportar forman parte de la “realidad del negocio”, donde opera como concesionaria de un servicio que por su propia naturaleza es monopólico y que por esta misma razón recibe una regulación especial de parte del Estado, con reglas propias y especialísimas, que deben ser tenidas en consideración al momento de definir el concepto de “gasto necesario para producir la renta” del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, contenida en el D.L. 824 de 1974. 3.- En cuanto a la cuenta “Pago Multas a SEC” y “Multas”: 39 A.- El contribuyente sostiene a fojas 27, que “Estos gastos se vinculan con: (i) las multas cursadas por la SEC producto de las interrupciones del suministro eléctrico, en el caso de “Pago Multas SEC”, y (ii) otras multas de diversa índole inherentes a la actividad de suministro de energía eléctrica, en el caso de “Multas”. B.- El Servicio plantea su posición a fojas 187, donde indica que “La ley 18.410 atribuye a la Superintendencia de Electricidad y Combustible (SEC), un doble carácter como órgano administrativo. Por una parte, es el servicio funcionalmente descentralizado cuyo objeto es fiscalizar y supervigilar el cumplimiento de las disposiciones legales, reglamentarias y normas técnicas sobre generación, producción, almacenamiento, transporte y distribución de combustibles líquidos, gas y electricidad (artículos 1 y 2). Por la otra, se nos presenta como el órgano con potestades normativas y sancionadoras para aplicar e interpretar administrativamente las disposiciones legales y reglamentarias cuyo cumplimiento le corresponde vigilar e imponer sanciones por medio de resoluciones dictadas conforme al procedimiento que señala el artículo17 de la citada ley. […] Por su parte, el artículo 21 inciso 2° de la Ley sobre Impuesto a la Renta señala que no se afectarán con el impuesto único de 40% del inciso primero, ni con el señalado en el inciso tercero, del mismo artículo, los intereses, reajustes y multas pagados al Fisco, Municipalidades y a organismos o instituciones públicas creadas por ley. […] De esta manera, la multa en beneficio fiscal que aplique (la) Superintendencia de Electricidad y Combustibles como sanción y en ejercicio de sus atribuciones, en conformidad con la Ley 18.410, constituye un gasto rechazado no afecto a la tributación con impuesto único de 40%, de acuerdo a lo indicado en el numeral (iii), del inciso segundo, del artículo 21 de la LIR. Además, estos desembolsos deben agregarse en la determinación de la Renta Líquida Imponible del Impuesto de Primera Categoría, siempre que hayan disminuido la renta declarada, debidamente reajustados.” C.- Sobre este punto, y a diferencia de lo indicado respecto de las cuentas anteriormente examinadas, este sentenciador comparte el criterio seguido por el Servicio de Impuestos Internos. Cabe indicar, a mayor abundamiento, que la calificación que el legislador hace de estos gastos es la de una “multa” que cede en beneficio fiscal. Resulta evidente aquí que, aun con la más extensiva redacción atribuida por la ley 20.210 (D.O. 24 de febrero de 2020) al artículo 31 de la Ley de la Renta, este gasto no puede ser calificado de necesario dado que, por su propia denominación, constituye la expresión de una conducta reprochable de la contribuyente. Así se desprende, en efecto, de la redacción que el artículo 15 de la ley 18.410 atribuye a las conductas que pueden determinar la aplicación de una multa, al indicar que se trata de “infracciones de las leyes, reglamentos y demás normas relacionadas con electricidad, gas y combustibles líquidos, o en incumplimiento de las instrucciones y órdenes que les imparta la Superintendencia…”. Es importante destacar que la imposición de una multa por la Superintendencia no es automática. Esto constituye una esencial diferencia de corte 40 cualitativo frente a las compensaciones reguladas en el artículo 16 B de la ley 18.410. Tal como indica la ley, antes de aplicar una multa, existe un proceso previo legalmente tramitado, donde el principio de bilateralidad de la audiencia está claramente reconocido en los artículos 17 y siguientes. De este modo, de no existir mérito suficiente, la sanción no se aplicará. Por tales consideraciones, el tribunal confirmará la liquidación en este punto. SÉPTIMO, Con relación al punto de derecho, consistente en establecer el carácter de gasto necesario para producir la renta, al tenor de lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, D.L. 824 de 1974, de gastos por incobrabilidad por deudores venta energía y otros deudores, y compensación denuncia fraude, el tribunal arriba a las siguientes conclusiones: 1.- En cuanto a la cuenta “Deudores Venta Energía y Otros Deudores”: A.- El contribuyente señala a fojas 28, que “Estos gastos corresponden a los créditos incobrables que FRONTEL tiene respecto de sus clientes que no han cumplido con su obligación de pago por los servicios de suministro eléctrico prestados.” B.- Sobre este punto, a fojas 191, en lo pertinente, el Servicio sostiene que “si bien el contribuyente aporta información sobre la totalidad de los clientes morosos en montos superiores a 50UF, no acredita el cumplimiento de todos los requisitos para ser gasto tributario señalados en el artículo 31 N°4 de la LIR, y especificadas en las circulares SII N°24 y 34 de 2008. En algunos casos porque no aportó la documentación de respaldo, en otros porque las diligencias efectuadas dicen relación con causas que se cerraron en años comerciales anteriores. […] Por tanto, si bien las acciones de cobro se realizaron, el contribuyente debió llevar los créditos incobrables a gasto en el año comercial en que dichas acciones ya estaban agotadas y le permitían castigarlos y no en un período posterior.” En el mismo sentido, cita la Res. Ex. SII N° 96 de 2008, que se basa en las instrucciones contenidas en las circulares Nos. 24 y 34 de 2008, que dispone que “Para efectos de lo dispuesto en el artículo 31 N°4 de la Ley de Impuesto a la Renta, se entenderá que el castigo de los créditos incobrables se ha contabilizado oportunamente en la medida que se haya dado cumplimiento a lo dispuesto en la presente resolución. Si el contribuyente ha castigado un crédito sin cumplir con los requisitos al efecto, el gasto será rechazado para efectos tributarios y el monto correspondiente deberá agregarse a la Renta Líquida Imponible del Impuesto de Primera Categoría para la aplicación y cálculo de dicho tributo.” 41 Finalmente, agrega que “es necesario expresar que el agotamiento de los medios de cobro necesariamente debe reconocerse en el ejercicio en que efectivamente ocurrió y no en el ejercicio en que pudo acreditarse dicha circunstancia o en definitiva se decidió su contabilización.” C.- En este punto, el tribunal comparte el criterio aplicado por el Servicio de Impuestos Internos. Cabe agregar que, si bien el contribuyente busca justificar el gasto en función de la norma del artículo 31 N°4 de la Ley de Impuesto a la Renta que lo autoriza, no ha cumplido con los requisitos especiales indicados por las circulares 24 y 34 de 2008, y que dicen relación, en términos generales, con su forma y oportunidad de acreditación. En consecuencia, se confirmará la liquidación en este punto. 2.- En cuanto a la cuenta “Compensación Denuncia Fraude”: A.- El contribuyente sostiene a fojas 32, que “Esta cuenta dice relación con los servicios de fiscalización brindados por terceros contratistas o trabajadores de FRONTEL respecto a casos de utilización irregular del servicio de suministro eléctrico por parte de usuarios o terceras personas. En estos casos, FRONTEL retribuye económicamente las denuncias que se realizan sobre irregularidades en el suministro de energía eléctrica por sus clientes o terceros. […] Para el AT2018, este gasto ascendió a la cantidad de $19.686.964. De este monto, la suma de $18.387.491 corresponde a pagos realizados a terceros contratistas y $1.299.473 a trabajadores de FRONTEL.” B.- Sobre este punto, a fojas 193, en lo pertinente, contesta el Servicio que el rechazo se debería fundamentalmente a la falta de acreditación de la obligatoriedad del gasto, dado que “para el caso particular, a lo menos, aquellos deben encontrarse estipulados contractualmente, de no ser así, entonces se trataría de beneficios que se entregan voluntariamente, caso en el que debe demostrarse que se trata de un beneficio al que acceden todos los trabajadores, vale decir, que existe un criterio de universalidad, de acuerdo al artículo 31 N°6 inciso primero, segunda parte, de la Ley de Impuesto a la Renta. […] En el caso del contribuyente, éste no ha demostrado que los beneficios pagados están estipulados contractualmente, sean en contratos individuales o colectivos de trabajo, ni ha probado que se trata de un beneficio que cumpla con el criterio de universalidad. Tampoco ha acreditado que se hayan retenido y pagado los impuestos correspondientes a dichos incentivos, que según el mismo contribuyente constituyen una mayor remuneración para el trabajador.” C.- Considera el tribunal que la naturaleza de los gastos a que se refiere esta cuenta satisface el requisito de necesariedad contenido en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, hoy ampliado por la intervención de la ley 20.210 (D.O. 24 de 42 febrero de 2020), en la medida en que s e encuentran asociados al interés, desarrollo o mantención del giro del negocio. El artículo 31 N°6 de la Ley de Impuesto a la Renta, D.L. 824 de 1974 ha sido erradamente invocado por la reclamada, en la medida que la retribución que la empresa hace por las denuncias por presunta utilización irregular del servicio de suministro eléctrico, puede tener por destinatario no solo a un trabajador de la empresa, sino que también a un tercero o a un contratista. En ese sentido, el tribunal considera que el fundamento de este gasto está directamente afincado en el concepto general de gasto del artículo 31 inciso primero de la ley en comento, siendo innecesaria cualquier referencia a sus numerales. Finalmente, cabe tener presente que el contribuyente no dedujo reclamo respecto de la partida i) Cond. Deuda Energía por $4.385.064.-, de modo que el tribunal no se pronunciará respecto de aquélla. OCTAVO, En conclusión, teniendo presente lo indicado anteriormente, coincidiendo parcialmente este sentenciador con la interpretación de la ley sostenida por la empresa, el Tribunal acogerá el reclamo en los mismos términos, como se verá a continuación. Visto, además, lo dispuesto en los artículos 21, 124, 132, y demás pertinentes del Código Tributario; artículos 21, 31 inc. 1°, 31 N°4 y 31 N°6 de la Ley de Impuesto a la Renta, D.L. 824 de 1974; artículos, 15, 16 B y 17 de la ley 18.410; artículo 170 del Código de Procedimiento Civil, y demás normas legales pertinentes, resuelvo: 1.- HA LUGAR EN PARTE al reclamo de fecha 24 de noviembre de 2020, interpuesto a fojas uno y siguientes por don Manuel Subiabre Cárdenas, RUT N°8.947.858-8, en representación de Empresa Eléctrica de La Frontera S.A., RUT N° 76.073.164-1, ya individualizados. 2.- Se modifican las liquidaciones Nos. 8 y 9 emitidas por la Dirección de Grandes Contribuyentes a Frontel, reclamadas en autos, en los siguientes términos: I.- En la liquidación N° 8: Se dejan sin efecto las partidas letras a) “Compensación Interrupción Servicio”; b) “Indemnización a Terceros”; c) “Indemnización presentaciones” y h) “Com. Denuncia Fraude”. 43 II.- En la liquidación N° 8: Se confirman las partidas d) “Pago Multas a SEC”; e) “Multas”; f) “Deudores Venta Energía” y g) “Otros deudores”. III.-En la liquidación N°8: Se determina una devolución en exceso por la suma de $697.874 pesos, más el reajuste de 1.6% (abril–julio 2018) por la cantidad de $11.166: suma devuelta en exceso al 13/17/2018 de $709.040 pesos; más el reajuste 5,6% (julio 2018–julio 2020), resultando el monto actualizado de sumas devueltas en exceso al 13/07/2018 por la cantidad de $748.746 pesos. IV.- Se confirma la liquidación N° 9. 3.- Una vez ejecutoriada esta sentencia, deberá el Servicio de Impuestos Internos determinar la cantidad adeudada por el contribuyente hasta la fecha de su efectivo pago. 4.- No habiendo sido totalmente vencida la reclamada, se le exime de las costas del juicio. 5.- Notifíquese al reclamante por carta certificada y al Servicio de Impuestos Internos mediante publicación de la presente sentencia en el sitio web del Tribunal. 6.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RIT GR-12-00019-2020 RUC 20-9-0000838-5. Cuantía Neta UTM 8773,83; Multa UTM 5558,31; Reajuste UTM 491,23; Intereses UTM 3473,42; Cuantía Bruta UTM 18296,79. Proveyó don Christian Allen Rojas, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Lagos. 44 Christian Marcel Allen Rojas Juez Tribunal de los Lagos Incorpora Firma Electrónica Avanzada Timbre Electrónico