Reclamo tributario: resolución

Valdivia, quince de octubre de dos mil trece. VISTOS: A fojas uno y siguientes, comparece doña SANNY ANDREA LAGOS MEDINA, RUT N° 14.261.657-2, abogada, en representación de GABER ZERENÉ APARA, RUT N°3.513.207-4, empresario, ambos domiciliados para estos efectos en calle Camilo Henríquez N°430 ciudad de Valdivia. Deduce reclamo tributario en contra de la Resolución Exenta SII N°730 de fecha 18 de marzo de 2013 emitida por el Servicio de Impuestos Internos, y notificada el 25 de marzo de 2013 (en adelante, la Resolución). Mediante la Resolución reclamada se da lugar en parte a la devolución del saldo declarado por su representado en el Año Tributario 2013, autorizándose $2.702.333, siendo la suma original solicitada de $8.003.855, lo anterior debido a que se cuestiona sus resultados tributarios. Respecto a los antecedentes de la fiscalización. Señala que su representado presentó declaración de Impuesto a la Renta Año Tributario 2012, en la cual solicitó la devolución del saldo a favor de $8.003.855 por liquidación de Impuesto de Primera Categoría y Global Complementario. A continuación, reproduce un cuadro en que se exponen diversas observaciones a su declaración renta. La declaración fue observada debido a que no se reconoció como ingresos afectos al Impuesto de Primera Categoría los excedentes distribuidos por la Cooperativa Agrícola y Lechera de La Unión Limitada (en adelante, Colun), de la cual era socio cooperado, lo que de acuerdo a la autoridad tributaria modificaba los resultados tributarios declarados y en consecuencia, el monto de la devolución solicitada. Señala que con fecha 07.02.2012 la empresa unipersonal de su representado, don Gaber Zerené Apara, se transformó en la sociedad Agrícola Las Lagunas Limitada (en adelante, Agrícola), siendo ésta su continuadora legal. Por lo expuesto, se notificó a Agrícola, respecto de las operaciones efectuadas por don Gaber Zerené Apara, durante los años comerciales 2009 a 2011, para aclarar lo relativo a los excedentes. Tal requerimiento se respondió por Agrícola con fecha 30.10.2012, acompañando antecedentes tributarios, certificados y liquidaciones de excedentes de Colun, con sus anexos de los años comerciales 2009 a 2011. Con posterioridad, se emitió a Agrícola Citación N° 2.575 del 12.11.2012, indicando que se detectó que su representado, empresario individual, al determinar su Renta Líquida Imponible de los Años Tributarios señalados, habría supuestamente rebajado indebidamente los excedentes distribuidos por Colun. En definitiva se requirió a su representado, de acuerdo a lo señalado por el artículo 63 del Código Tributario, que incorporara en la base imponible del Impuesto de Primera Categoría de los periodos indicados, los ingresos percibidos por concepto de excedentes de acuerdo a las partidas señaladas en la Citación. Agrícola presentó la respuesta requerida, aportando antecedentes y confirmando su declaración de impuestos de los años mencionados, respecto a que los excedentes antes indicados no deben tributar de la forma que señala la autoridad. Para reafirmar lo expuesto se acompañó un análisis legal de los cuerpos legales atingentes, además de señalar que era procedente al caso la aplicación del artículo 26 del Código Tributario. Agrega, que el proceso de fiscalización en contra de Agrícola concluyó con la emisión de Liquidaciones N°10.654, 10.655 y 10.656 del 08.02.2013 (en adelante, las Liquidaciones), que han sido reclamadas ante éste mismo Tribunal. Respecto de la Resolución reclamada. Reproduce parte de la Resolución que rechaza parcialmente la devolución solicitada en la declaración de renta Año Tributario 2012. Explica que, como puede observarse de la lectura de la Resolución, no existe un fundamento suficiente para justificar la negativa de devolución solicitada, por lo que sólo se imagina que se debe al reparo a la pérdida tributaria generada, entre otras, por deducciones o formas de registros de los excedentes. Se refiere a las Liquidaciones realizadas a Agrícola, extractando parte de los antecedentes de la citación. Expresa que para fundar esta pretensión fiscal, en el cuerpo de las Liquidaciones de Agrícola se realiza un análisis de la normativa que sería aplicable, extractándolo. Sostiene que el Ente Fiscalizador concluye su análisis realizando afirmaciones que redundan en la diferencia de impuestos liquidados a Agrícola, producto de las determinaciones de las bases imponibles del Impuesto de Primera Categoría de los periodos citados Años Tributarios 2010, 2011 y 2012. Luego de reproducir la sección de las Liquidaciones que señala las normas legales aplicables, sostiene que el Servicio omitió el artículo 51 de la L.G.C., lo que reviste la mayor importancia. Agrega, que en las Liquidaciones de Agrícola se rechaza la aplicación del artículo 26 del Código Tributario, cuestión que analizará más adelante. Errores que permiten desvirtuar y dejar sin efecto la Resolución reclamada. A continuación, el reclamante pasa a exponer los diversos errores que observa en la Resolución reclamada y que debieran llevar a dejarla sin efecto.  Error de forma. Nulidad de la Resolución por no darse a entender por sí misma y carecer de fundamentos. Sostiene que, como todo acto administrativo, la Resolución debe sujetarse a la ley y a las bases del procedimiento administrativo de los actos de la Administración del Estado, extractando para reafirmar su posición lo dispuesto en el inciso 2° del artículo 11, y el 3° del artículo 41 de la Ley N°19.880. Además, el Servicio de Impuestos Internos debe sujetar su accionar al principio de legalidad consagrado en los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República, extractando parte de ambas normas. La Resolución infringiría las disposiciones citadas debido a que al no indicar adecuadamente los fundamentos de hecho y de derecho por los cuales se rechaza la devolución solicitada por su representado, ha afectado sus derechos, en particular su derecho a defensa, porque se le habría impedido informarse adecuadamente de las objeciones o reparos que formula el Ente Fiscalizador. Dicho principio y la necesidad de fundar las actuaciones y decisiones de la Administración, incluyendo al Servicio, ha sido reconocido reiteradamente en fallos de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, exigiéndose el cumplimiento de requisitos mínimos del acto para su debida inteligencia, llegando dichos Tribunales a anular actuaciones del Órgano Fiscalizador por adolecer de los vicios mencionados. Para reafirmar su posición extracta parte de la sentencia de fecha 18 de mayo de 2012 dictada en causa RIT GR-08-00034-2011 del Tribunal Tributario y Aduanero de la Araucanía. Sostiene, que dicha sentencia acogió el reclamo porque la actuación reclamada no se bastaba a sí misma y carecía de fundamentos. En el caso de la Resolución, no es posible establecer, de su sola lectura, cuál es el fundamento del rechazo de la pérdida declarada en el ejercicio, ya que en su número 4 sólo se señala el monto del ajuste de la autoridad y la devolución parcial que procedería, pero sin expresar en forma clara la causa del cuestionamiento a los resultados tributarios, lo que afectaría la debida defensa de su representado.  Error de forma. La Resolución es contradictoria con una actuación del Servicio de Impuestos Internos que determinó una pérdida tributaria mayor. Cosa juzgada administrativa. En la Liquidación N°10.656 que afectó a Agrícola se establece que la pérdida tributaria determinada por el Servicio de Impuestos Internos para el Año Tributario 2012, es de $13.499.696. En cambio, la Resolución reclamada indica como pérdida la suma de $11.149.333, suma sobre la cual se calculó el menor P.P.U.A. autorizado. Sostiene que en la Resolución se cometen dos errores. Primero, señala que el total de agregados suma $202.041.117 y la Liquidación sólo expresa $119.690.754. Segundo, indica que la nueva perdida tributaria serían $11.149.333, en circunstancias que el ajuste de las Liquidaciones la fijó en $13.499.696. Tales errores, sumados a lo expuesto en el acápite anterior, afecta la eficacia de la actuación reclamada, por haber sido emitida infundadamente y con errores evidentes que inciden en la pretensión fiscal, por lo que no es válida conforme a nuestro ordenamiento administrativo y deben dejarse sin efecto.  Error de fondo. La Resolución debe quedar sin efecto debido a que ha mencionado, sin fundamento, un antecedente de hecho que no habilita a la autoridad para cuestionar la pérdida tributaria declarada por su representado y, por ende, rechazar en parte la devolución solicitada. El Ente Fiscalizador, en base a los fundamentos jurídicos contenidos en las Liquidaciones, establece diferencias de las bases imponibles del Impuesto de Primera Categoría de los periodos citados, Años Tributarios 2010, 2011 y 2012. Luego de extractar secciones de las Liquidaciones, afirma que se omitió el artículo 51 de la L.G.C. Esto sería de la mayor relevancia tanto para el reclamo de las Liquidaciones como de la Resolución. Agrega que en las Liquidaciones de Agrícola se rechaza la aplicación del artículo 26 del Código Tributario. Se exponen las partidas que han sido agregadas al resultado tributario del Impuesto de Primera Categoría de Agrícola respecto de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012, así como también la diferencia de impuestos determinados a Agrícola. Agrega, que las Liquidaciones de Agrícola ordenan modificar el Registro FUT de acuerdo al mérito de los cambios determinados por la autoridad tributaria. Expresa que antes de señalar los errores de aplicación e interpretación de la normativa aplicable y que incide en la incorrecta imposición de tributos determinados en las Liquidaciones de Agrícola, y en la Resolución reclamada de autos, es preciso detenerse en la naturaleza jurídica de la Cooperativa y en particular a los montos distribuidos a su representado como cooperado. Señala el marco jurídico a su juicio aplicable a las cooperativas, y a los cooperados, citando las normas pertinentes; así también las interpretaciones administrativas contenidas en los Ordinarios N°549 del 2008 y N°1.397 del 2011, ambos del Servicio de Impuestos Internos. Cita el artículo 38 de la L.G.C. que se refiere a los remanentes y el destino de estos, siendo el último de ellos el de excedentes que se distribuirá a los socios. Indica que en los ejercicios fiscalizados existieron remanentes que se denominaron excedentes luego de cumplido el orden de imputación correspondiente. Está acreditado que estos excedentes, en el caso de su representado, tomaron forma, en parte, en aumentos en las cuotas de participación, excedentes a capitalizar; y en parte fueron devueltos en dinero o especies, como excedentes a pago. Agrega que la discusión central de la controversia redunda en determinar, a la luz de la legislación aplicable, si estos excedentes deben o no tributar con el Impuesto de Primera Categoría a nivel de cooperado.  La Resolución debe quedar sin efecto, debido a que se hace eco de Liquidaciones que aplican una tributación a sumas que constituyen, según la ley, rentas exentas de todo impuesto. Las Liquidaciones de Agrícola, al aplicar impuesto a los ingresos que considera ingresos omitidos, infringe una norma legal vigente que declara exentas las rentas que puedan provenir de estos excedentes. Este fundamento erróneo existe también en la Resolución. El Servicio ha obviado el artículo 51 de la L.G.C., que extracta. Sostiene, que para desconocer la aplicación de esta disposición, contenida en la ley que regula las Cooperativas, se ha efectuado un análisis sesgado de los cuerpos legales vinculados con este tema, además de interpretar de manera dirigida los pronunciamientos administrativos que con motivo de esto ha entregado el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos. Cita y extracta parte de las Liquidaciones de Agrícola en aquella parte que se analizan este conjunto de normas, haciendo presente que en la Resolución no existe este análisis. Señala que existen una serie de errores conceptuales. Denuncia la interpretación acomodaticia de una ley, que otorga claramente una exención real en el artículo 51, norma que debe preferirse a cualquier otra, incluso la contenida en el artículo 17 N°4 de la Ley de la Renta, por ser más específica y posterior en el tiempo. Los errores se refieren a dos aspectos. Se refiere a lo que denomina “primer error conceptual”, basado en un error de interpretación de normas. De acuerdo al Servicio, y conforme al artículo 51 de la L.G.C., los excedentes que provienen de operaciones con los socios, en principio, estarán exentos de todo impuesto. Sin embargo, de acuerdo al artículo 52 del mismo cuerpo legal, se establecería otro tratamiento en caso que las operaciones correspondan al giro habitual del socio, correspondiendo en este caso a ingresos constitutivos de renta. Sostiene que es obvia la confusión del Servicio, debido a que para que un ingreso sea declarado exento primero debe ser renta, por lo que la cadena de conformación de la obligación tributaria, sus elementos esenciales, la autoridad los ha cambiado de lugar, alterando el orden natural del análisis que debió haber efectuado, de haber colacionado correctamente las normas en cuestión. Explica que los elementos de la obligación tributaria son el hecho gravado, la base imponible, el devengo y el pago. Este no es un orden caprichoso sino que responde a una lógica basada en el agotamiento natural de cada etapa, desde la más básica y general hasta la más precisa y finalista, como es el pago del impuesto. Suponiendo que los excedentes fueran renta, el análisis del Servicio quedó truncado, debido a que en vez de seguir el orden lógico y sucesivo del conjunto de normas que invoca, sólo las combina para sustentar forzadamente la pretensión del pago del impuesto. Sostiene que la forma en que debió abordarse el tema, es la siguiente: Si los excedentes fueran renta, como lo señala el artículo 52 de la L.G.C. deben ser contabilizados como ingresos brutos, del mismo modo como lo señala el artículo 17 N° 4 de la Ley de la Renta. En ninguna de dichas normas se señala que dichos ingresos deban tributar finalmente con el impuesto de Primera Categoría, sólo se señala que deberán contabilizarse como ingresos. El principal error conceptual de las Liquidaciones es considerar, sin atender el artículo 52 de la L.G.C., que por el sólo hecho que el legislador haya indicado que se deben contabilizar o considerar ingresos brutos, sin atender a análisis ulteriores, significa que los excedentes van a pagar finalmente el Impuesto de Primera Categoría. No se consideró que el propio legislador, en el artículo 51, señaló que independiente de que las sumas se consideren como ingresos brutos a contabilizarse, que dichas rentas quedaban exentas de todo impuesto. La omisión es más clara si se atiende a la forma en que estas leyes han reenviado al tratamiento tributario general de estas supuestas rentas. Tanto el artículo 51 de la L.G.C. como el artículo 17 N°4 del D.L.824 de 1974 señalan que deberá contabilizarse o registrarse como ingresos para todos los efectos tributarios o legales. ¿Cuáles son esos efectos legales? En ninguna parte se ha señalado que deben tributar con el Impuesto de Primera Categoría, como indican las Liquidaciones. Para esclarecer el punto debe estarse a la operatoria normal de la determinación de la obligación tributaria. Si estos excedentes fueran renta, estarían clasificadas en el artículo 20 N°5, al no estar clasificada en los demás números del artículo 20 de la Ley de la Renta, en adelante LIR. Como quien recibe tales excedentes es contribuyente de primera categoría que declara en base a renta efectiva determinada por contabilidad completa y balance general, deberá incorporar tal renta al proceso de determinación de su Renta Líquida Imponible, la que se determina de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la LIR, y registrar las utilidades en el registro F.U.T. (o F.U.N.T.) de la que forma parte. El artículo 29 obligaría a considerar los excedentes como ingresos brutos, y el artículo 33, ordenaría hacer los ajustes necesarios. En particular, se detiene en el número 2 del artículo 33 de la LIR. En efecto, sostiene que existen al menos dos normas que autorizan a deducir las sumas que hayan aumentado indebidamente la renta líquida declarada. En el supuesto que los excedentes fueran utilidades (cuestión que no comparte), deben deducirse por la letra a) del número 2 del artículo 33 de la LIR, pues se trata de utilidades sociales percibidas o devengadas por el contribuyente. Y si ello no fuera posible, porque no son utilidades o no formaron parte de la base de Primera Categoría de la sociedad originaria, de todas formas se deben deducir en virtud de lo dispuesto en la letra b) del número 2 del artículo 33 de la LIR, porque se trata de rentas exentas por una ley especial, la L.G.C. Agrega el reclamante que no debiendo los excedentes formar parte de la base imponible, no se devenga el impuesto. Pero aun suponiendo que sí se devenga, la siguiente etapa no es posible de soslayar. Para establecer si, una determinada renta se verá afectada o no por el impuesto de que se trate, se debe analizar si existen o no disposiciones especiales en la ley que establezcan las exenciones. En las rentas de la Primera Categoría, las normas sobre exenciones están establecidas en los artículos 39 y 40 de la LIR. Entre las exenciones se encuentran las que establezcan leyes especiales. Estableciendo una ley especial, el artículo 52 de la L.G.C., que en la especie se trata de rentas exentas con el Impuesto de Primera Categoría, no nace la obligación tributaria de pago del tributo, al contrario de cómo lo sostiene el Servicio de Impuestos Internos. Los supuestos de la exención contenida en el artículo 51 de la L.G.C. son dos. Primero, que las rentas sean, entre otras, aumento de cuotas de capital o devolución de excedentes. Segundo, que se originen en operaciones con los socios. Requisitos que cumple Agrícola, siendo improcedente que el Ente Fiscalizador no la reconozca. La autoridad, en su interpretación, no respetó las reglas de interpretación de la ley, establecidas en los artículos 19 y siguientes del Código Civil, trascribiendo los artículos 19 y 20. Respecto al artículo 51 de la L.G.C., las Liquidaciones no respetan las normas de interpretación, y amparándose en el inciso final del artículo 6 del Código Tributario, se otorga más valor a una interpretación administrativa, erradamente aplicada que a lo literal de la norma. Cita y extracta el texto del artículo 51 de la L.G.C. La norma que no establece otras condiciones a las expuestas, ni contra excepciones a dicha regla, ni tampoco, a diferencia de lo señalado en las Liquidaciones, en los artículos 52 de la L.G.C. y 17 N° 4 del D.L. 824 de 1974 se establecen circunstancias que hagan perder este privilegio o que priven de esta exención a Agrícola, debido a que estas se refieren a otras cosas, que no son incompatibles con la aplicación de la exención del artículo 51. Además, es una norma plenamente vigente, y dentro de los efectos legales o tributarios que señalan las normas invocadas por el Servicio, está la aplicación de una exención. Se refiere a lo que denomina “segundo error conceptual”, basado en un error de aplicación y preferencia de normas. Para mantener la unidad del sistema y por eventuales conflictos que se puedan producir entre normas del mismo grado se recurre a dos criterios, primero, el criterio de la especialidad, recogido en el artículo 13 del Código Civil; segundo, el criterio temporal, que se trata en el artículo 52 del Código Civil en la derogación tácita. Las Liquidaciones de Agrícola infringen ambos principios de interpretación, manifestados en la prevalencia que se da a normas más genéricas y más antiguas. Infracción al principio de la especialidad. Este principio está contemplado en forma genérica en el artículo 4 del Código Civil, por el cual prevalecen sobre dicho estatuto las normas de los Códigos de Comercio, de Minas, del Ejército y Armada y demás especiales. Se establece de forma específica en el artículo 13 del Código Civil. En este caso, el artículo 51 de la L.G.C. es más específico que el artículo 52 de la misma ley y que el artículo 17 N° 4 del D.L. 824 de 1974. El artículo 52 establece que deben contabilizarse para fines tributarios los excedentes, siendo esto una instrucción de general aplicación para toda clase de contribuyentes, especialmente a los sometidos a renta efectiva según contabilidad completa, sin embargo, no especifica el alcance de la exención del artículo 51, para lo cual habitualmente se incluye alguna referencia a la norma alterada o referenciada, nada se ha dicho al respecto, por lo cual el artículo 51 debe ser analizado en sí mismo, siendo clara su literalidad, no admitiendo dobles interpretaciones. Más clara aún es la situación respecto del artículo 17 N° 4 del D.L. 814 de 1974, debido a que establece que los socios de las cooperativas deberán registrar como ingresos brutos los excedentes para todos los efectos de la ley, uno de los cuales es someterse a los artículos 29 a 33 de la Ley de la Renta, luego de lo cual, tal ingreso se encuentra exento por el artículo 51 de la L.G.C., norma más específica debido a que regula una exención, aspecto más restrictivo de la obligación tributaria. Infracción al principio de la temporalidad. La L.G.C., en cuyo artículo 51 se señala la exención de los excedentes, se publicó el 17 de febrero de 2004, mientras que el artículo 17 N° 4 del D.L. de 1974, se publicó con el Decreto Ley el 31 de diciembre de 1974. Debiendo entonces, haberse preferido la primera norma sobre la segunda. Dicha herramienta de aplicación de normas ha influido en lo dispositivo de las Liquidaciones de Agrícola y en consecuencia, en la Resolución, y de haber sido aplicado lo que en derecho debió haberse aplicado no se habrían generado las diferencias de impuestos liquidadas ni la denegatoria parcial de devolución. Voluntad del legislador. Transcribe parte del texto original del artículo 17 del D.L. 824 de 1974, señalando que el legislador estableció un orden de preferencia del Decreto Ley sobre otro Decreto, que regulaba las Cooperativas. Sin embargo el actual artículo 17 no contempla dicho mandato, debiendo aplicarse el orden de preferencia de acuerdo a la jerarquía, especialidad y temporalidad de las norma en conflicto.  La Resolución debe quedar sin efecto, pues no es posible efectuar el cobro retroactivo de impuestos, por aplicación del artículo 26 del Código Tributario. Agrícola se atuvo de buena fe al Ord. N° 549/08 que establecía que los excedentes son ingresos no renta. Las Liquidaciones de Agrícola y la Resolución rechazaron la aplicación del artículo 26 inciso 1° del Código Tributario, norma que transcribe. En las Liquidaciones de Agrícola, se indicó que no hubo ni un cambio de criterio de la autoridad, ni interpretación administrativa en la cual se habría amparado su representada. Señala los antecedentes que se tuvieron a la vista para alegar la procedencia de esta excepción. 1) Oficio N° 549, de 20.03.2008. En este oficio se menciona el tratamiento tributario que los socios o cooperados deben dar a los excedentes distribuidos por las cooperativas. De la lectura del número 12 letra c) se aprecia que el Director Nacional se pronunció sobre la naturaleza tributaria de los ingresos obtenidos por la Cooperativa en las operaciones con sus socios, transcribiendo parte de su texto. De esta interpretación administrativa, se concluye que son ingresos no renta para la cooperativa, y por ende, para los cooperados, lo ingresos por las operaciones de su propio giro efectuadas con los socios. Señala que se indica que dicha naturaleza está dada por mandato legal, refiriéndose al artículo 53 de la L.G.C., el que transcribe. Sugerir, como lo hacen las Liquidaciones de Agrícola, que por ser una consulta de una Cooperativa, y no de un cooperado, no es posible que contenga una interpretación que regule un aspecto de aquellos, es un desacato a una instrucción vigente en los años comerciales 2009, 2010 y parte del 2011, por lo que al menos en esos periodos no puede aplicarse el cambio de criterio del Oficio N° 1397, del 07.06.2011. Además, que se haya expresado que los ingresos de las Cooperativas por operaciones con los socios no son renta, es una calificación o cualidad de dicha renta, que la sigue per se, de forma que para los cooperados sigue teniendo esa naturaleza. Lo contrario es no comprender el alcance de tal calificación, hecha en base a la renta y no al sujeto. 2) Oficio N° 1397 del 07.06.2011. Este oficio modifica el criterio sustentado en Oficio N°549 del año 2008. Dicho cambio consistió en considerar que debía distinguirse entre cooperados que declaran sobre renta efectiva o renta presunta para saber si deben tributar o no por los excedentes, transcribiendo parte de su texto. La unidad liquidadora y resolutora basó su fiscalización en base a éste pronunciamiento, que sostendría la pretensión de gravar con el Impuesto de Primera Categoría los excedentes distribuidos por Colun. Respecto al oficio adelante tres consideraciones. Primero, efectivamente existe un cambio de criterio. En las Liquidaciones de Agrícola y, en la Resolución, se desconoce esta circunstancia, transcribiendo parte de su texto. Rebate tal afirmación, señalando que el oficio del año 2008 señalaba expresamente que las Cooperativas no generaban utilidades, lo que significa que el reparto de dichos excedentes eran ingresos no renta para sus beneficiarios. Si el oficio del año 2011, señala que ha de distinguirse si el beneficiario tributa sobre renta efectiva o presunta para saber si dichos excedentes son tributables o no, implica un cambio en la calificación de los excedentes, porque su representado, contribuyente que declara sobre renta efectiva, se basó de buena fe en el criterio del oficio anterior, no habiendo sido objeto de fiscalización alguna, demostrándose con ello que el Servicio de Impuestos Internos estimaba como no tributables las referidas sumas. Segundo, el oficio es incompleto, pues no se pronuncia sobre la aplicación de la exención del impuesto. Sólo se concluye que deberá tributarse de acuerdo a la ley, pero nada dice sobre la procedencia o no de la exención del artículo 51 de la L.G.C. Por lo expuesto, no es posible que el Servicio Fiscalizador funde su teoría en dicha respuesta, pues no impide que se aplique la exención señalada. Producto de dicho cambio de criterio se producen al menos las siguientes consecuencias: a) Por primacía del principio de la buena fe, artículo 26 del Código Tributario, no procede el cobro retroactivo por haberse ajustado su representada a dicho principio y que ha sido validado en diversas fiscalizaciones anteriores a otros cooperados. b) Se alteró la certidumbre jurídica sobre la cual efectuaba sus declaraciones de impuestos su representado, debido a que se alteró el tratamiento administrativo dado a esta figura. Hasta el año 2011, Agrícola trabajó con una serie de supuestos a saber, que estos excedentes no obedecen a un saldo de precio de la leche sino a una cuenta patrimonial que la ley obliga a distribuir o a capitalizar a través de cuotas de participación liberadas de pago. Era un ingreso no renta reconocido por la autoridad en el Oficio N° 549 de 20.03.2008, cita parte de su texto. Ahora, por el nuevo criterio del oficio del año 2011, ya no son ingresos no renta, sino que deben tributar, situación impuesta por una instrucción administrativa. Por lo expuesto, es improcedente el cobro retroactivo a Agrícola en atención a que ésta se ajustó de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección Nacional en el oficio ya individualizado. En el caso de su representada, pese a no existir un cobro retroactivo, se le niega una devolución basándose en un pronunciamiento que alteró el criterio sobre el cual se determinaron los resultados tributarios de su representado cuando operaba como empresario individual. Finalmente, solicita se tenga por interpuesto reclamo tributario, acogerlo a tramitación y dejar sin efecto el acto reclamado, resolviendo que se acoge el reclamo en todas sus partes y que se validen en su totalidad los resultados tributarios declarados para el Año Tributario 2012, autorizándose la devolución de impuestos originalmente solicitada, con costas. En el Primer Otrosí, solicita se autorice rectificatoria de errores propios en declaración de impuestos del periodo tributario 2012, en virtud del artículo 127 del Código Tributario. La rectificatoria consiste en la modificación de la renta líquida imponible declarada para el Año Tributario 2012, incorporando una deducción de la renta líquida declarada, no efectuada originalmente, consistente en los montos por concepto de mayor valor de cuotas de participación en la Cooperativa, que conforme al artículo 50 de la L.G.C., no deben tributar con el Impuesto de Primera Categoría, transcribe su texto. Por un error involuntario, no se efectuó las deducciones mencionadas, según la operatoria descrita en el artículo 33 N° 2 letra b), por lo que cumpliéndose los requisitos el artículo mencionado anteriormente, solicita su deducción en sede jurisdiccional. Para probar la existencia de este mayor valor, acompaña antecedentes contables y tributarios, consistentes en el balance, registro de RLI y FUT. Expone la propuesta de rectificatoria. Indica que en el Año Tributario 2012 no existe efecto en el impuesto, ni existe pago en exceso. Sin embargo, corresponde modificar los datos de los Recuadros 2 y 6 del F.22 (RLI y FUT). Solicita, además, que se tenga por acompañados con citación los documentos que indica, se reciba la causa a prueba en la oportunidad procesal correspondiente, se conceda aviso al correo electrónico que indica de haber sido notificada de resoluciones dictadas por el Tribunal, fija domicilio en casilla postal y se tenga presente que asumirá personalmente el patrocinio en su calidad de abogado, y hace presente su poder para representar a don Gaber Zerené Apara. A fojas 178, se tiene por interpuesto el reclamo y por presentada la solicitud de errores propios, confiriéndose traslado al Servicio de Impuestos Internos respecto de ambas solicitudes, se dispone que se resolverá en su oportunidad la solicitud de recibir la causa a prueba, se tienen por acompañados los documentos que indica, se accede al aviso al correo electrónico, no se da lugar al domicilio fijado para recibir cartas certificadas, apercibiendo al reclamante para fijar domicilio dentro del radio urbano de una localidad de la Región de Los Ríos, y se tiene presente el patrocinio asumido personalmente. A fojas 180, la parte reclamante cumple con lo ordenado, designando domicilio que indica. A fojas 181, se tiene presente el domicilio informado y se ordena que se practiquen las notificaciones de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 131 bis inciso tercero. A fojas 183, comparece doña LIDIA CASTILLO ALARCÓN, RUT N°6.761.772-K, Directora Regional de la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, con domicilio para estos efectos en calle San Carlos N°50, 2° piso, Valdivia, a efecto de asumir representación del Servicio en la causa. Solicita se tenga presente que asume personería, se tenga por acreditada su personería, solicita aviso por correo electrónico, solicita tener presente designación de patrocinio y por conferido poder. A fojas 184, se tiene presente la personería, se tiene por acreditada personería, se accede a la solicitud de aviso a correo electrónico y se tiene presente patrocinio y poder. A fojas 186 y siguientes, comparece el Servicio de Impuestos Internos evacuando el traslado del reclamo conferido, fundado en lo siguiente. Se refiere a los hechos, a los fundamentos de la presentación del contribuyente y al marco normativo a su juicio aplicable. Luego plantea las diversas razones por las que a su juicio el reclamo es improcedente. Señala que el reclamante efectúa dos alegaciones de forma y tres de fondo, las que pasa a analizar. A.- Alegaciones Formales: 1.- Resolución infundada. Sobre la alegación de que la Resolución N°730, es infundada, porque no señala ni los fundamentos de hecho ni de derecho por los cuales rechaza la devolución solicitada, infringiendo los artículos 11 y 41 de la Ley 19.880 sobre procedimientos administrativos y también los artículos 6 y 7 de la Constitución Política del Estado, afectando sus derechos, particularmente el de defensa, debido a que ha impedido a su representado informarse adecuadamente de las objeciones o reparos que le formula el ente impositivo; el Servicio Fiscalizador señala que tal alegación no es efectiva, pues de la lectura de la mencionada Resolución se advierte que contiene una adecuada cita a la normativa legal aplicable y especialmente de la solicitud de devolución presentada en la declaración anual de Impuesto a la Renta del Año Tributario 2012, efectuada por el señor Zerené, así como de las razones por las cuales se determinó su improcedencia parcial. Agrega que la Resolución es parte de un único proceso de fiscalización, en virtud del cual, se requirieron antecedentes al señor Zerené, como se indicó en el párrafo 1 denominado Hechos, y que por haberse convertido en la sociedad de responsabilidad limitada Agrícola Las Lagunas Ltda., se continuó la fiscalización a dicha persona jurídica, la que actuó siempre representada por el propio señor Zerené, quien es, junto a don Guillermo Zerené Manzur, su representante legal. En consecuencia, él siempre estuvo en conocimiento de lo obrado en la fiscalización, permitiendo el debido ejercicio de su derecho de defensa. A modo ilustrativo, hace presente que fue el señor Zerené quien, presentó con fecha 14.12.2012, la respuesta a la Citación practicada a la sociedad Agrícola Las Lagunas Ltda., en su representación. Tanto el señor Zerené como la sociedad Agrícola Las Lagunas Limitada registran domicilio en Fundo Las Lagunas S/N de la comuna de Futrono, en el cual se practicaron todas las notificaciones y/o requerimiento de antecedentes a ambos contribuyentes. De lo anterior, se desprende que no se ha impedido el derecho de defensa del contribuyente al emitirse la Resolución en los términos en que fue suscrita, y que se encuentra debidamente fundada, por lo que no adolece de vicios que ameriten dejarla sin efecto. Señala que este Tribunal, se ha pronunciado sobre los requisitos que debe contener todo acto emanado de la administración tributaria para que prospere. Cita y extracta parte de la sentencia dictada en causa RIT GR-11-00021-2012. Los requisitos que allí exige el fallo se reúnen en la Resolución impugnada, por lo que claramente la alegación del reclamante no puede prosperar. Tan evidente es lo anterior y que la Resolución N° 730 ha permitido el derecho a defensa del señor Zerené, que aquel ha formulado con entera claridad a su respeto incluso una segunda alegación formal, respecto de sus cálculos números. 2.- La Resolución es contradictoria con una actuación del Servicio que determinó una pérdida Tributaria Mayor. Cosa Juzgada administrativa. Sobre la alegación de que la Liquidación N°10.656, que afectó a Agrícola Las Lagunas Limitada, establece que la pérdida determinada para el año Tributario 2012 corresponde a la suma de $13.499.696, y que la Resolución calcula el menor P.P.U.A, a partir de la suma de $ 11.149.333, diferencia que implica la existencia de dos errores, tanto respecto del total de agregados como de pérdida tributaria determinada, lo que ameritaría que las Resoluciones sean dejadas sin efecto por afectarles un grave vicio de nulidad; señala que en la especie no existe vicio alguno. Explica que el señor Zerené, en su formulario 22 folio 229625542, línea 36, Código 18 relativo a la Declaración Anual de Impuestos a la Renta del Año Tributario 2012, declaró rentas afectas al Impuesto de Primera Categoría sobre la base de rentas efectivas, pese a que se encontraba en situación de pérdida tributaria, conforme a lo declarado según códigos 874, 643 y 229, del mismo formulario, por lo que se procedió a compensar dichas sumas, de tal forma que el cálculo de las devoluciones denegadas y autorizadas se encuentra correctamente determinado en la Resolución impugnada. Expone un cuadro con el cálculo efectuado. B.- Alegaciones de Fondo: 1.- La Resolución debe quedar sin efecto pues hace eco de Liquidaciones que aplica tributación a sumas que constituyen rentas exentas de todo impuesto. Con relación a la alegación de que el Servicio habría aplicado erradamente la normativa aplicable, obviando lo dispuesto en el artículo 51 de la LGC, señala que ello no es efectivo. Señala la reclamada que el artículo 51 de la L.G.C. a que alude el reclamante, no establece una exención absoluta para los cooperados, toda vez que dicha norma debe analizarse en armonía con lo dispuesto en el artículo 17 N° 4 del D.L. 824. En consecuencia, si los excedentes que distribuyen las Cooperativas a sus socios o cooperados proviene de operaciones con terceros, dichas sumas no gozan de exención alguna. Pero si provienen de operaciones con los socios, serán exentos sólo si no corresponden al giro habitual del socio, de lo contrario, estarán afectas a tributación normal de la Ley de la Renta, conforme a lo dispuesto en el artículo 52 de la L.G.C., debiendo el socio contabilizar en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios, los excedentes que se le hayan reconocido. Por su parte, el 17 N° 4 del Decreto Ley 824 que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, regula el tratamiento de los ingresos percibidos por el socio cooperado, por los excedentes recibidos por operaciones con la Cooperativa, y permite distinguir, qué socios están o no obligados de tributar con los impuestos a la renta por los ingresos percibidos, por concepto de excedentes recibidos de una Cooperativa generados por operaciones que se relacionan con su giro habitual, diferenciándolos entre aquellos que tributan en base a renta efectiva y en base a renta presunta, según lo siguiente: i) Tributación que afecta a los socios de una cooperativa que declaran en base a renta efectiva respecto de excedentes que ésta les haya distribuido producto de operaciones habituales. De conformidad al N° 4 del artículo 17 del D.L. N°824, los socios cuyas operaciones con la respectiva cooperativa sean de su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa haya reconocido a su favor, o repartido por cuenta de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital, pasando tales cantidades a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales, quedando tal excedente afecto a la tributación normal de la LIR. ii) Tributación que afecta a los socios de una cooperativa que declaran renta presunta respecto de excedentes que ésta les haya distribuido producto de operaciones habituales. De acuerdo con la parte final del mismo N° 4 del artículo 17 del D.L. N° 824, el socio no quedará obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, salvo en cuanto los Pagos Provisionales Mensuales que deba efectuar, según las normas del artículo 84 de la LIR. Por lo anterior, no corresponde dejar sin efecto la Resolución de autos, toda vez que los excedentes recibidos por Gaber Zerené Apara, como empresario unipersonal, y que fueron cuestionados en las Liquidaciones reclamadas a la Sociedad Agrícola Las Lagunas Limitada, en su calidad de continuadora legal de aquel, no son ingresos exentos como lo sostiene el reclamante. Al contrario, provienen de operaciones habituales realizadas con la cooperativa Colun, y debido a que se trata de un contribuyente que tributa en base a renta efectiva, de acuerdo al articulo17 N° 4 del D.L. 824/1974, dicho excedente debe quedar afecto a la tributación normal de la ley Sobre Impuesto a la Renta. Respecto a que la interpretación del Servicio de Impuestos Internos de la naturaleza de los excedentes percibidos por los cooperados, es errada al no respetar las reglas que regulan la interpretación de la Ley contenidas en los artículos 19 y siguientes del Código Civil, y que además no se habría aplicado los criterios o principios de especialidad y temporalidad de las leyes, sostiene la reclamada que ello no es efectivo, toda vez que para arribar a tal conclusión se ha hecho una interpretación armónica de la normativa aplicable citada. Además corresponde al Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, de acuerdo al artículo 6 letra A) N°1 del Código Tributario, que en este caso se tradujo en la interpretación armónica de las normas que regulan la tributación que debe afectar a las Cooperativas y a sus cooperados, en tal sentido se ha dado aplicación lógica a las citadas normas, pues cualquier otra interpretación constituiría en letra muerta lo dispuesto en el artículo 17 del D.L. 824, norma Tributaria que el Director del Servicio de Impuestos Internos, en virtud de la norma recién citada, se encuentra obligado a Interpretar al encontrarse en discusión frente a otras normas del ordenamiento jurídico, especialmente con las disposiciones de la L.G.C. Por la misma razón no hay fundamento para estimar que el artículo 51 de la L.G.C. sea más especial o más específico que la norma del artículo 52 de la misma Ley. En efecto, en el Oficio N° 1.397 de junio de 2011 emitido ante solicitud realizada por la Dirección Regional de Valdivia, formula una hipótesis de tributación respecto de los excedentes distribuidos por éstas respecto de sus socios, entre otros. Por tal motivo, lo realizado no fue más que definir, lo que ya en la Ley existía en el art.17 N°4 del D.L. 824/84, determinando el verdadero sentido y alcance de esa ley y en qué casos debe ser aplicada. La normativa tributaria, en este caso el D.L. 824 de 1974, es especial con relación a la contenida en la L.G.C., por ello, al interpretarse normas que en principio pudieran encontrarse en conflicto, debe primar la ley especial sobre la ley general, de modo que no se ha contravenido, en esta labor de interpretación los principios que a juicio del reclamante se habrían vulnerado. Tampoco se ha vulnerado el principio de la temporalidad, pues en ninguna parte de la Ley ni de su historia fidedigna se establece o pretendió establecer una exención absoluta o per se de las sumas que la cooperativa les reparta a estos socios. 2.- Cobro retroactivo. Con relación al argumento de que procedería dejar sin efecto la Resolución porque no es posible efectuar cobro retroactivo de impuestos, ya que Agrícola Las Lagunas Limitada, se atuvo, de buena fe al Ordinario N°549 del año 2008, que establecía que los excedentes eran ingresos no renta; se trata de un argumento que no puede prosperar porque en parte alguna el Oficio N°549 de 2008, que menciona, se refiere a la tributación que afecta al reparto de excedentes de las cooperativas a los cooperados. Para establecer si del oficio citado se puede desprender lo señalado por el reclamante, es indispensable leerlo en su totalidad para establecer su exacto sentido y alcance, particularmente de la sección 12 c). En tal sentido, señala que el oficio da respuesta a una consulta respecto al tratamiento tributario de Cooperativas y Organizaciones Comunitarias, que apunta principalmente al tratamiento que dichas instituciones deben tener respecto al Impuesto al Valor Agregado, aunque se consulta también por el tratamiento de Impuesto de Primera Categoría. La respuesta del Servicio comienza analizando la situación que afecta a estas instituciones respecto del IVA, elemento principal de la consulta. Con relación a las cooperativas, señala que se encuentran afectas al tributo, con la sola excepción de los servicios que presten a sus asociados y siempre que se relacionen con el fin de las cooperativas. Esta sección es central para la respuesta y explica luego el pasaje en que se basa el argumento del reclamante. Analiza el oficio ciertas reglas de emisión de documentos para efectos del IVA. Luego, pasa a analizar el tratamiento respecto del Impuesto a la Renta de las cooperativas, basándose en el artículo 17 N°2 del D.L. 824, distinguiendo si el remanente o utilidades provienen de operaciones con asociados o con terceros. Concluye que, en el segundo caso, la cooperativa pagará Impuesto a la Renta. Finalmente realiza una síntesis de lo que ha expuesto. Es en esta sección donde se encuentra el pasaje que el reclamante destaca y en la que basa su argumento. Una atenta lectura de esta sección permite constatar que el Servicio pretende explicar dos cosas, la primera, que las cooperativas se encuentran afectas al Impuesto a la Renta, en su Primera Categoría, respecto de los ingresos que provengan de operaciones con terceros, pero no con los socios; y segundo, que las Cooperativas no se encuentran afectas al IVA respecto de servicios que prestan a los socios. Es respecto del segundo punto, y en el marco de su justificación, que se inserta la sección del oficio que interesa. Como puede verse, expresamente se mencionan los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, a la luz del reglamento IVA porque, como es sabido, el hecho gravado básico de servicio, afecto al IVA, requiere que éste provenga de las actividades del número 3 y 4 de la Ley de la Renta. En consecuencia, en esta sección no se pretende reglamentar el tratamiento de los ingresos para efectos del impuesto a la renta para la cooperativa ni para los cooperados, lo que hace es determinar qué servicios se encuentran afectos a IVA. Es cierto que el Servicio afirma que los ingresos no tienen carácter de renta, pero enseguida relaciona dicha afirmación con los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, con el objeto de afirmar que no se trata de servicios que, conforme a las normas del reglamento IVA que cita, queden afectos a IVA. Sostiene la reclamada, que en la parte del oficio que cita el reclamante no se señala que estos ingresos sean ingresos no renta o ingresos no constitutivos de renta, sino que no se trata de rentas del número 3 ó 4 del artículo 20, por lo que tales servicios no se encuentran afectos a IVA. Las normas pertinentes son el artículo 53 de la L.G.C. y el artículo 17 N°2 del D.L. 824. El artículo 53 señala que para todos los efectos legales las cooperativas no obtienen utilidades, salvo para los efectos de la norma que indica, lo que no implica que sus ingresos sean ingresos no renta debido a que la ley, denomina a las utilidades de estas instituciones remanentes y los hace tributar incluso con el impuesto de primera categoría cuando provienen de operaciones con terceros. El artículo 17 N°2, señala que los remanentes que provienen de operaciones con terceros están afectos al Impuesto a la Renta de Primera Categoría y ordena el cálculo proporcional. Puede sostenerse que la norma legal implícitamente afirma que los ingresos provenientes de operaciones con terceros no están afectos al Impuesto a la Renta, pero no es posible afirmar que califica a tales ingresos como ingresos no renta, debido a que no lo señala en parte alguna. El Servicio nunca ha calificado los ingresos de la forma que pretende el reclamante, sino que tal referencia del citado oficio sólo afirma que los servicios en cuestión no están afectos al IVA. El hecho que el oficio reglamente el tratamiento tributario de las cooperativas, especialmente en el ámbito del IVA, y no los cooperados, dificulta aceptar que pueda extraerse de él un pronunciamiento sobre el tratamiento de los cooperados, especialmente cuando el oficio evitó cuidadosamente referirse a los cooperados. No existe en dicho Oficio la interpretación en el sentido que quiere darle el reclamante y en la que se ampara, criterio que habría sido modificado con el Oficio N|1397 del año 2011, mediante el cual lo que se hizo fue considerar que debía distinguirse entre cooperados que declaran sobre renta efectiva o renta presunta para saber si deben tributar o no por los excedentes. Por lo anterior, mal pudo el contribuyente acogerse de buena fe a dicha interpretación, no encontrándose en la situación prevista por el artículo 26 del Código Tributario. En tal sentido se ha pronunciado el Tribunal en sentencia de causa RIT GR-11-00017-2013. Agrega el Servicio, que el reclamante sostiene que el hecho que los ingresos de las Cooperativas por operaciones con los socios sean no renta, constituye una calificación o cualidad de dicha renta, la que sigue per se, por lo que también tiene esa naturaleza para los cooperados. Tal conclusión es errada. El artículo 17 N°4 del D.L. 824, es claro en cuanto a que los excedentes provenientes de operaciones con la cooperativa de su giro habitual forman parte de sus ingresos brutos, también señala a continuación, que sólo si el socio tributa con un mecanismo distinto al de renta efectiva, queda eximido de tributar por estos ingresos. En este caso el reclamante tributa sobre la base de renta efectiva y los excedentes provienen de operaciones con la cooperativa de su giro habitual, por lo tanto, debe tributar por ellos. Con relación a la solicitud de corrección de errores propios de conformidad a lo dispuesto en el artículo 127 del Código Tributario. Los errores a que alude el reclamante se relacionan con un supuesto mayor valor que habría obtenido de sus cuotas de participación en Colun, que según el artículo 50 de la L.G.C. no debían tributar por Impuesto a la Renta y que por un error involuntario no se efectuaron las deducciones de estas sumas según la operatoria descrita en el artículo 33 N° 2 letra b), por lo que cumpliéndose los requisitos del artículo 127 del Código Tributario solicita su deducción en sede jurisdiccional. Los supuestos errores a que alude el reclamante se refieren a una partida completamente ajena a las que fueron objeto de revisión y que en el caso de don Gaber Zerené Apara, motivó que se denegara en parte su solicitud de devolución efectuada en su Declaración de Impuesto a la Renta del Año Tributario 2012. Por otro lado, atendida la documentación acompañada al presente reclamo, no es posible pronunciarse afirmativamente acerca de la procedencia de tales correcciones, pues dichos documentos, así como la propuesta de declaración rectificatoria resultan insuficientes para establecer la existencia y cuantía de dicho mayor valor, que el contribuyente pretende rebajar de su Renta Líquida del periodo señalado. No obstante, es pertinente señalar que si el contribuyente acredita fehacientemente en esta etapa procesal la existencia de este mayor valor, tal como aquel lo señala, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 50 de la L.G.C., dichos valores quedan exentos del Impuesto de Primera Categoría, pero no del Impuesto Global Complementario o Adicional. Finalmente solicita que se tenga por evacuado el traslado del reclamo, solicitando su rechazo en todas sus partes, con expresa condenación en costas. Solicita además, que se omita recibir la causa a prueba, fundado en que no existen hechos sustanciales pertinentes controvertidos, que sean necesarios acreditar. La controversia se basa en si la Resolución Impugnada se encuentra emitida conforme a Derecho, especialmente si formalmente cumple con los requisitos legales que debe contener todo acto administrativo y si desde un punto de vista de fondo se ha efectuado un correcto análisis de la normativa aplicable. El reclamante reconoce que en su calidad de empresario individual, percibió los excedentes que le repartió Colun los años 2009,2010 y 2011, en su calidad de socio o cooperado de aquella y que no tribuyó por ellos en sus declaraciones de impuesto a la Renta de los Años Tributarios 2010, y 2011. Por otra parte, no desconoce que declaraba sus rentas en base a renta efectiva determinada con contabilidad completa. El Servicio Fiscalizador practicó las Liquidaciones pertinentes a su continuadora Legal, Agrícola Las Lagunas Limitada, incluyendo tales sumas en las bases imponibles de los respectivos Impuestos en dichos años. Producto de la misma revisión y por la Resolución N° 730 de fecha 18 de marzo de 2013, resolvió la solicitud de devolución por concepto de Pago Provisional por Utilidades Absorbidas, efectuada por el señor Zerené en su Declaración Anual de Impuesto a la Renta, dando lugar en parte a dicha petición, por los montos que en ella se señala. En consecuencia, lo discutido en esta causa está constituido por aspectos de derecho, por lo que no resulta útil recibir la causa a prueba. A fojas 201, se tiene por evacuado el traslado y se confiere traslado respecto de la solicitud de omisión de recepción de la causa a prueba. A fojas 203, la parte reclamante evacua el traslado conferido. Luego de referirse a hechos generales de la causa pasa a referirse a los hechos que, a su juicio, debieran recibirse a prueba. Se refiere a las alegaciones de vicios formales basados en hechos. Existe un error de forma. Explica que la Resolución debe ser dejada sin efecto por no entenderse y por carecer de fundamento, impidiendo el ejercicio del derecho a defensa del reclamante. De su lectura se desprende que no existe explicación de la forma de determinación de la nueva pérdida de $11.149.333. Sólo indica que se deniega la mayor devolución solicitada de $5.301.522, por concepto de Pago Provisional por Utilidades Absorbidas, por estar mal determinada, estableciendo una nueva perdida tributaria mediante auditoría, sin dar razones de dicha conclusión, lo que afecta su derecho a defensa. Estas son circunstancias de hecho que deberán acreditarse. Se alega cosa juzgada administrativa. Señala que la Resolución es contradictoria con otra actuación del Servicio que determinó una pérdida mayor, lo que infringe la cosa juzgada administrativa. La Liquidación N°10656 que afectó a Agrícola Las Lagunas Ltda., establece que la pérdida tributaria determinada por el Servicio Fiscalizador para el año 2012 es de $13.499.696 y no de $11.149.333, como indica la Resolución, sobre el cual se calculó el menor P.P.U.A. autorizado. El Ente Fiscalizador en su escrito que evacúa el traslado del reclamo explica que llegó al monto de $11.149.333, por pérdida tributaria, porque procedió a compensar dichas sumas. Con esta explicación se pretende que el cálculo de las devoluciones autorizadas se encuentra correctamente determinado. El Servicio agregó un hecho nuevo que no fue conocido por el reclamante, actuando más allá de sus facultades legales al compensar sumas de dinero sin el consentimiento del reclamante. Esto requiere claridad y acreditación en la etapa procesal probatoria. Se refiere a las alegaciones de fondo que contienen hechos a probar. Aplicación artículo 26 Código Tributario. El Servicio Fiscalizador desestima dicho argumento sosteniendo que el Oficio N°549/2008 se refiere a materias distintas. Sostiene que surge la duda razonable de que los cobros retroactivos realizados al reclamante están al margen de la ley, debido a que existe un cambio de criterio, por lo que es aplicable el artículo 26 del Código Tributario. Estas circunstancias dan lugar a hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, porque para definir si resulta aplicable el artículo 26 del Código Tributario en la especie no es suficiente con los dichos de las partes. El Servicio pone en duda que el reclamante se pudo acoger de buena fe a una determinada interpretación, lo que debe fundarse en elementos de hecho, tales como la aplicación del pronunciamiento al caso analizado, la buena fe, la vigencia, la existencia de cambio de criterio, etc. Solicitud de corrección del artículo 127 del Código Tributario. El Servicio desecha la solicitud de plano, por corresponder a una partida ajena a la Resolución reclamada y que los antecedentes aportados son insuficientes para determinar el mayor valor, sin haber realizado análisis del Balance, Registro de RLI y del FUT. Esto muestra con claridad que se trata de un hecho probatorio. Sostiene la reclamante, que si bien esta solicitud se refiere a una partida ajena a lo específico del reclamo, corresponde a los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012, cuyas partidas fueron liquidadas y reclamadas por Agrícola Las Lagunas. La ley señala que esta solicitud debe ser presentada conjuntamente con el reclamo, no requiriéndose que se trate de las mismas partidas liquidadas, sino que de los mismos periodos, cumpliéndose este requisito. Termina su solicitud proponiendo, a modo de ejemplo, que reciba la causa a prueba sobre procedencia de legalidad de Resolución reclamada, procedencia de la facultad de compensación en el cálculo de PPUA, procedencia de la pérdida determinada para el Año Tributario 2012 y procedencia del artículo 26 el Código Tributario. A fojas 211, se tiene por evacuado el traslado, y se resuelve autos. A fojas 213 y siguientes, resuelve la solicitud de omisión de recibir la causa a prueba, rechazándola. El artículo 132 inciso 2° del Código Tributario, dispone que se deberá recibir la causa a prueba si hubiere controversia sobre algún hecho sustancial y pertinente. Los hechos que pueden ser probados son aquellos propuestos por las partes, que justifican y sostienen sus pretensiones. Es sobre estos hechos, además, que las partes deberán, aportar las evidencias del caso y son estas evidencias las que el Tribunal deberá analizar. No constituye una propuesta de hechos, o enunciados de hechos, que pueda someterse a prueba, la mera reiteración del fundamento de las pretensiones de las partes o del objeto del juicio. La alegación de que la Resolución reclamada sería errónea coincide con la pretensión de la reclamante, la que deberá ser considerada al resolverse la controversia. El Tribunal no logra apreciar de qué forma la hipótesis propuesta, esto es, que la Resolución no es comprensible, o es infundada, o no entrega las razones por las que arriba a las conclusiones que indica, puede ser objeto de prueba, toda vez que constituyen el objeto o materia misma de la pretensión del reclamo. Respecto a la supuesta contradicción entre la Resolución y la Liquidación que se indica, tampoco el Tribunal aprecia punto de hecho alguno que pueda someterse a prueba. Determinar si dos actos son o no contradictorios, y si tal contradicción implica que uno de ellos debe o no ser dejado sin efecto, son claramente labores estrictamente jurídicas que difícilmente pueden ser sometidas a prueba. Respecto de la eventual existencia de una compensación que explicaría pérdida tributaria determinada por el Servicio, pareciera que al respecto no existe controversia alguna. El Servicio sostiene que se realizó una determinada compensación. Por lo demás, establecer si al hacerse tal compensación se actuó o no conforme a derecho o si ello era improcedente legalmente, no puede ser objeto de prueba por tratarse de una materia evidentemente jurídica. Sin perjuicio de lo anterior, la existencia de una compensación, realizada por el Servicio, es ciertamente un hecho, cuyos contornos y características pudieran ser relevantes para el resultado del pleito. En este sentido, el Tribunal entenderá que la reclamante ha querido solicitar que tal hecho, sus características y sus circunstancias, sean aclarados, pues son relevantes y pudiera existir controversia sobre el mismo. Por lo anterior, y no obstante que en la forma solicitada por la reclamante no es procedente recibir la causa a prueba sobre el punto en análisis, el Tribunal, con el objeto de asegurar el ejercicio del derecho de las partes a aportar las pruebas que estimen necesarias, dará lugar a recibir la causa a prueba sobre este punto, reformulado en los términos indicados. Respecto a la aplicación del artículo 26 del Código Tributario, se trata de parte de la pretensión de la reclamante que deberá ser considerada por el Tribunal, pero no se aprecia hecho que pueda ser objeto de prueba. Si el Oficio N°549/2008 estableció un criterio al que la reclamante pudiera acogerse, si este oficio se encuentra o no en contradicción con el N° 1397/2011 y la relevancia de ello para el pleito son cuestiones eminentemente jurídicas. Ahora bien, si existiendo los pronunciamientos en los términos que señala la reclamante, el punto en discusión fuera si la reclamante se acogió de buena fe a ello, ello efectivamente sería una cuestión de hecho a resolver. Sin embargo, nada de ello se discute en la especie. No es la buena o mala fe de la contribuyente la que se controvierte, sino la existencia de determinados criterios en los oficios mencionados, con relación a la forma en que deben tributar los contribuyentes, en los que ella se pudiera haber amparado. Finalmente, la reclamante propone recibir a prueba “Procedencia de corrección de errores propios del artículo 127 del Código Tributario”. La propuesta, una vez más, apunta a elementos jurídicos, no de hecho. Es más, al argumentar sobre el punto, sostiene que el Servicio se equivoca al exigir que la solicitud se funde en las mismas partidas. Pero este punto, las características de la solicitud para que sea procedente y si debe corresponder a no a las mismas partidas, es también un punto de derecho que en caso alguno podría recibirse a prueba. Sin perjuicio de lo anterior, el Tribunal será cuidadoso en impedir que la forma en que se presenta la solicitud impida a una de las partes rendir prueba relevante para acreditar los hechos en que funda sus pretensiones. La solicitud del artículo 127 del Código Tributario es una facultad que la ley otorga, por evidentes razones de equidad y economía procesal, a la reclamante. Cae sobre la reclamante, en consecuencia, la carga procesal de establecer la concurrencia de cada uno de los requisitos legales y de hecho para que tal solicitud sea acogida. En razón de lo anterior, el Tribunal ordena recibir la causa a prueba, fijando los siguientes puntos de prueba:  Hechos y circunstancias que explican la compensación realizada por el Servicio de Impuestos Internos para determinar la pérdida tributaria de la reclamante.  Existencia de errores en las declaraciones o pagos de impuestos de la reclamante, correspondientes al período reliquidado. A fojas 218 y siguiente, ordena la acumulación de la causa RUC 13-9-0000704- 8 RIT GR-11-00027-2013 a estos autos, foliándose de acuerdo a lo resuelto. A fojas 221 y siguientes rola escrito de reclamación de la causa acumulada, que expresa lo siguiente: Comparece doña SANNY ANDREA LAGOS MEDINA, RUT N° 14.261.657-2, abogada, en representación de AGRÍCOLA LAS LAGUNAS LIMITADA, RUT N°76.198.708-9, sociedad del giro agrícola, ambos domiciliados para estos efectos en calle Camilo Henríquez N°430 ciudad de Valdivia. Deduce reclamo tributario en contra de las Liquidaciones N° 10.654, 10.655 y 10.656 emitidas con fecha 8 de febrero de 2013 por el Servicio de Impuestos Internos, notificadas el 12 de febrero de 2013 (en adelante, las Liquidaciones), por los fundamentos que expone. Respecto a los antecedentes de la fiscalización. Señala que su representada presentó sus declaraciones de Impuesto a la Renta Años Tributarios 2010, 2011 y 2012, en las cuales declaró una Renta Líquida Imponible, o perdida tributaria, de $6.991.320, $47.692.720 y $133.190.450, respectivamente. Las declaraciones fueron observadas por el ente fiscalizador requiriéndose antecedentes mediante la notificación respectiva. Tal requerimiento se respondió con fecha 30.10.2012, acompañando antecedentes tributarios, certificados y liquidaciones de excedentes de Colun, con sus anexos de los años comerciales 2009 a 2011. Con posterioridad, se emitió la Citación N° 2.575 del 12.11.2012, indicando que se detectó que el señor Gaber Zerené Apara al determinar su Renta Líquida Imponible de los Años Tributarios señalados, habría supuestamente deducido indebidamente o no considerado como ingresos los excedentes distribuidos por Colun. En definitiva se requirió a su representado, de acuerdo a lo señalado por el artículo 63 del Código Tributario, que incorporara en la base imponible del Impuesto de Primera Categoría de los periodos indicados, los ingresos percibidos por concepto de excedentes de acuerdo a las partidas señaladas en la Citación. Agrícola presentó la respuesta requerida, aportando antecedentes y confirmando su declaración de impuestos de los años mencionados, respecto a que los excedentes antes indicados no deben tributar de la forma que señala la autoridad. Para reafirmar lo expuesto se acompañó un análisis legal de los cuerpos legales atingentes, además de señalar que era procedente al caso la aplicación del artículo 26 del Código Tributario. Agrega, que no obstante lo anterior se emitió las Liquidaciones amparándose en el artículo 24 del Código Tributario, indicando que los antecedentes aportados no eran suficientes para desvirtuar las observaciones fiscales. Respecto a las Liquidaciones reclamadas. Expresa que para fundar esta pretensión fiscal, en el cuerpo de las Liquidaciones de la Agrícola se realiza un análisis de la normativa aplicable, extractándolo. Cita y extracta la sección de las Liquidaciones que señalan las normas legales aplicables. Sostiene que el Servicio omitió el artículo 51 de la Ley de Cooperativas. Agrega que en las Liquidaciones de Agrícola se rechaza la aplicación del artículo 26 del Código Tributario. Se refiere a las partidas que han sido agregadas al resultado tributario del Impuesto de Primera Categoría de Agrícola respecto de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012, así como también la diferencia de impuestos determinados a Agrícola y orden de reintegro. Agrega, que las Liquidaciones de Agrícola ordenan modificar el Registro FUT de acuerdo al mérito de los cambios determinados por la autoridad tributaria. Errores que permiten desvirtuar y dejar sin efecto las Liquidaciones de Agrícola y que han sido reclamadas. A continuación, la reclamante pasa a exponer los diversos errores que observa en la Resolución reclamada y que debieran llevar a dejarla sin efecto.  Marco Jurídico de las Cooperativas y explicación del concepto de excedentes. Expresa que antes de señalar los errores de aplicación e interpretación de la normativa aplicable y que inciden en la incorrecta imposición de tributos determinados en las Liquidaciones de Agrícola, y en la Resolución reclamada de autos, es preciso detenerse en la naturaleza jurídica de la Cooperativa y en particular a los montos distribuidos a su representado como cooperado. Menciona los artículos y normas a su juicio aplicables en la materia. Menciona, asimismo, las instrucciones administrativas en las que el Servicio se ha referido a la materia. Indica que en los ejercicios fiscalizados existieron remanentes que se denominaron excedentes luego de cumplido el orden de imputación establecido. Está acreditado que estos excedentes, en el caso de su representada, tomaron forma de aumentos en las cuotas de participación, excedentes a capitalizar, y otra parte fueron devueltos en dinero o especies. La discusión central, en consecuencia, se refiere a la forma de tributación con impuesto de primera categoría de los excedentes a nivel de cooperado.  Las Liquidaciones deben quedar sin efecto, pues aplican una tributación a sumas que constituyen, según la ley, rentas exentas de todo impuesto. La argumentación en este punto es sustancialmente idéntica a la presentada en el reclamo de la Resolución, expuesta ya más arriba, refiriéndose nuevamente a lo que denomina errores conceptuales en la posición del Servicio.  Las Liquidaciones deben quedar sin efecto, pues no es posible efectuar el cobro retroactivo de impuestos, por aplicación del artículo 26 del Código Tributario. Agrícola se atuvo de buena fe al Ord. N° 549/08 que establecía que los excedentes son ingresos no renta. También en este punto la argumentación es idéntica a la presentada a propósito del reclamo de la Resolución, expuesta ya más arriba; refiriéndose al Oficio N°549 de 20.03.2008 y N°1397 de 07.06.2011.  Improcedencia de aplicar la multa establecida en el artículo 97 N° 11 del Código Tributario. Error contenido en la Liquidación N° 10.656. En la Liquidación N° 10656, se aplicó la multa establecida en el artículo 97 N° 11 del Código Tributario, lo que a su juicio no corresponde en derecho, pues es inaplicable a la situación que pretende sancionar. En efecto, junto con determinar el Reintegro de $4.195.636, por supuesta devolución indebida, la Liquidación N° 10656 procedió a aplicar la multa establecida en el inciso 2° del articulo 97 N° 11 del Código Tributario, por un valor de $2.723.807, equivalente al máximo del 60% de los impuestos adeudados, sanción ilegal e improcedente en el caso de eventuales reintegros del artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. De conformidad con el inciso penúltimo del artículo 24 del Código Tributario, el Reintegro de Impuestos es considerado como impuesto sujeto a retención para los efectos de su determinación, reajustes, intereses y sanciones que procedan. El artículo 97 inciso 6 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que el Reintegro está sujeto a reajuste e interés penal, transcribe parte de su texto. El artículo 97 es especial frente a la regulación de los impuestos sujetos a retención y recargo, en consecuencia, sólo cabe aplicar las sanciones especialmente establecidas a este respecto. Adicionalmente, se puede observar que no se configura el tipo indicado en el artículo 97 N° 11, pues no estamos frente al retardo en enterar en arcas fiscales impuestos de retención o recargo, sino ante una devolución obtenida de buena fe y conforme a derecho, según los antecedentes y argumentos con que cuenta la sociedad. A mayor abundamiento, la sanción aplicable en sede de Reintegro es la señalada en el artículo 97 N° 4 del Código Tributario, y sólo en el caso que la devolución haya sido obtenida en forma fraudulenta, no siendo éste el caso de mi representada. De tal forma, el Servicio Fiscalizador ha excedido sus facultades, aplicando una sanción legalmente improcedente en el caso en análisis. El criterio expuesto ha sido confirmado por la por la Excelentísima Corte Suprema en sentencia de fecha 14 de junio de 2011 sobre Recurso de Casación en el Fondo en autos Rol N° 1201-2009, indicando que aquellas multas aplicadas a una sociedad por diferencias detectadas en la determinación del pago provisional generado por absorción de utilidades, que han sido liquidadas por el Servicio, no obedece al tipo infraccional del artículo 97 N° 11 del Código Tributario, por no haber retardo, sino que una discrepancia en las sumas. En este caso, como lo señala la Excelentísima Corte Suprema, no hay retardo en enterar en arcas fiscales ningún impuesto sujeto a retención y recargo, por lo que no se configura el tipo del articulo 97 N° 11, sino frente a una devolución de impuestos obtenida de buena fe y conforme a derecho, de conformidad a la normativa vigente y según los antecedentes que reiteran en esta instancia, los que dependen de criterios aun en evaluación en la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, lo que demuestra la inexistencia de mala fe en la devolución de impuestos obtenida. Adicionalmente, de conformidad con el artículo 24 del Código Tributario, en relación con el articulo 97 N° 4 aplicable en virtud de las normas de Reintegro del artículo 97 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, sólo procede la aplicación de multa en caso de declaraciones fraudulentas, que no corresponde al caso en análisis. Finalmente solicita, tener por interpuesto reclamo, acogerlo a tramitación y dejar sin efecto los mencionados actos administrativos, resolviendo que se acoge en todas sus partes el reclamo y que se validan en su totalidad los resultados tributarios determinados por la sociedad para los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012, anulándose la orden de reintegro, con costas.  En el Primer Otrosí solicita se autorice rectificatoria de errores en declaración de impuestos de los periodos tributarios 2010, 2011 y 2012, en virtud del artículo 127 del Código Tributario. La rectificatoria consiste en la modificación de la renta líquida imponible declarada para los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012, en términos de incorporar una nueva deducción de la renta líquida, no efectuada originalmente, consistente en la partida denominada mayor valor de cuotas de participación en la Cooperativa, que conforme al artículo 50 de la L.G.C., no deben tributar con el Impuesto de Primera Categoría, transcribe su texto. Por un error involuntario, no se efectuó las deducciones mencionadas, según la operatoria descrita en el artículo 33 N° 2 letras b), por lo que cumpliéndose los requisitos el artículo mencionado anteriormente, solicita su deducción en sede jurisdiccional. Para probar la existencia de este mayor valor, acompaña antecedentes contables y tributarios, consistentes en el balance, registro de RLI y FUT. Expone la propuesta de rectificatoria para los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012. Indica que en el Año Tributario 2010 no existe efecto en el impuesto, ya que se mantiene la situación de pérdida tributaria, sin embargo corresponde modificar los datos de FUT. En el Año Tributario 2011, no existe efectos en el impuesto ni existe pago en exceso, sin embargo, corresponde modificar los datos de los Recuadros 2 y 6 del F.22 (RLI y FUT). En el Año Tributario 2012 no existe efecto en el impuesto ni existe pago en exceso, sin embargo, corresponde modificar los datos de los Recuadros 2 y 6 del F.22 (RLI y FUT) Solicita además, se tengan por acompañados con citación los documentos que indica, se reciba la causa a prueba en la oportunidad procesal correspondiente, se conceda aviso al correo electrónico que indica de haber sido notificada de resoluciones dictadas por el Tribunal, fija domicilio en casilla postal y se tenga presente la personería de Guillermo Zerené Manzur, y se sirva tener presente que asumirá personalmente el patrocinio en su calidad de abogado, y hace presente su poder para representar a Agrícola Las Lagunas Limitada A fojas 416, se tiene por interpuesto el reclamo y por presentada la solicitud de errores propios, confiriéndose traslado al Servicio de Impuestos Internos respecto de ambas solicitudes, se dispone que se resolverá en su oportunidad la solicitud de recibir la causa a prueba, se tienen por acompañados los documentos que indica, se accede al aviso al correo electrónico, no se da lugar al domicilio fijado para recibir cartas certificadas, apercibiendo a la reclamante para fijar domicilio dentro del radio urbano de una localidad de la Región de Los Ríos, se tiene presente personería, y se tiene presente el patrocinio asumido personalmente. A fojas 419, la parte reclamante cumple con lo ordenado designando domicilio que indica y acompaña documento que indica. A fojas 421, se tiene presente el domicilio informado y se ordena que se practique las notificaciones de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 131 bis inciso tercero. Además, se tiene por acompañado documento que indica. A fojas 423, comparece doña LIDIA CASTILLO ALARCÓN, RUT N° 6.761.772-K, Directora Regional de la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, con domicilio para estos efectos en calle San Carlos N°50, 2° piso, Valdivia, a efecto de asumir representación del Servicio en la causa. Solicita se tenga presente que asume personería, se tenga por acreditada su personería, solicita aviso por correo electrónico, solicita tener presente designación de patrocinio y por conferido poder. A fojas 424, se tiene presente la personería, se tiene por acreditada personería, se accede a la solicitud de aviso a correo electrónico y se tiene presente patrocinio y poder. A fojas 426 y siguientes, comparece el Servicio de Impuestos Internos evacuando el traslado del reclamo conferido, fundado en lo siguiente. Se refiere a los hechos, a los fundamentos de la presentación del contribuyente y al marco normativo a su juicio aplicable. Luego plantea los motivos por los que, a su juicio, el reclamo es improcedente. Señala que la reclamante efectúa cuatro alegaciones, las que pasa a estudiar separadamente. 1.- Las Liquidaciones aplicarían una tributación a sumas que, a su juicio, constituirían según la ley, rentas exentas de todo impuesto, pues el Servicio habría obviado lo dispuesto en el artículo 51 de la L.G.C. La argumentación del Servicio es, en este punto, sustancialmente idéntica a la expuesta en su traslado al reclamo de la Resolución, ya expuesta más arriba en la parte expositiva de esta sentencia. 2.- Como una segunda línea argumentativa, la reclamante sostiene que procedería dejar sin efecto las Liquidaciones porque no es posible efectuar cobro retroactivo de impuestos, ya que la reclamante, se atuvo, de buena fe al Ordinario 549 del año 2008, que establecía que los excedentes eran ingresos no renta. También acá la argumentación del Servicio es sustancialmente idéntica a la expuesta en su traslado al reclamo de la Resolución, ya expuesta más arriba. 3.- Alega la reclamante que, en el caso de la Liquidación N°10.656, no procedería la multa del artículo 97 N° 11, del Código Tributario. La alegación es estrictamente jurídica. A juicio del Servicio, en el caso del reintegro de impuestos, como es precisamente el concepto determinado mediante la Liquidación N°10.566, al ser considerado por el inciso final del artículo 24 del Código Tributario, “como impuestos sujetos a retención para los efectos de su determinación, reajustes, intereses y sanciones que procedan”, necesariamente procede a su respecto la multa del artículo 97 N°11 del Código Tributario. El texto de la norma es claro, por lo que no cabe una interpretación distinta a aplicar en este caso. 4.- En el primer otrosí del reclamo se solicita la corrección de errores propios de conformidad a lo dispuesto en el artículo 127 del Código Tributario. También acá la argumentación del Servicio es sustancialmente análoga a la expuesta en su traslado al reclamo de la Resolución, ya expuesta más arriba. Finalmente solicita que se tenga por evacuado el traslado del reclamo, solicitando su rechazo en todas sus partes, con expresa condenación en costas. Solicita además, que se omita recibir la causa a prueba, fundado en que no existen hechos sustanciales pertinentes controvertidos, que sean necesarios acreditar. La controversia se basa en si las Liquidaciones se han emitido en virtud de un correcto análisis de la normativa aplicable. La reclamante reconoce ser la continuadora legal del empresario individual Gaber Zerené Apara, quien percibió los excedentes que le repartió Colun los años 2009,2010 y 2011, y que no tribuyó por ellos en sus declaraciones de impuesto a la Renta de los Años Tributarios 2010, y 2011. Por otra parte, no desconoce la forma en que declaró sus ingresos, es decir, que se trata de un contribuyente que declara sus rentas en base a renta efectiva determinada con contabilidad completa. El Servicio Fiscalizador practicó las Liquidaciones incluyendo tales sumas en las bases imponibles de los respectivos impuestos en dichos años. En consecuencia, lo discutido en esta causa está constituido por aspectos de derecho, cual es, si los excedentes percibidos por el contribuyente y distribuidos por la citada cooperativa en su calidad de socio cooperado constituyen ingresos que conceptualmente deban calificarse como renta y por ende tributar. Por lo que no resulta útil recibir la causa a prueba. A fojas 439, se tiene por evacuado el traslado y se confiere traslado respecto de la solicitud de omisión de recepción de la causa a prueba. A fojas 441, la parte reclamante evacua el traslado conferido, fundado en lo siguiente. En relación a la aplicación de multa indebida. Se alegó improcedencia de la multa establecida en el artículo 97 N°11 del Código Tributario. La aplicación de la multa indicada es improcedente pues a pesar de lo señalado anteriormente el inciso sexto del artículo 97 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta establece que el Reintegro está sujeto a reajuste e interés penal, sin perjuicio de aplicar las sanciones que establece en artículo 97 N°4, cuando la devolución tenga su origen en una declaración o solicitud de devolución maliciosamente falsa o incompleta. El artículo 97 es especial frente a la regulación de los impuestos sujetos a retención o recargo y sólo cabe aplicar las sanciones especialmente establecidas a este respecto. No se configura el tipo indicado en el artículo 97 N°11 citado, por no tratarse de un retardo en enterar a arcas fiscales impuesto a retención o recargo, sino a la devolución obtenida de buena fe y conforme a derecho. Para que el Tribunal arribe a una conclusión sobre el punto se debe analizar además del derecho, la existencia de mala fe en la supuesta devolución indebida, situación de hecho que se debe probar en juicio. De igual forma, para determinar si una devolución es indebida, debe acreditarse que la determinación de la base imponible del impuesto no corresponde a la que pretende la autoridad, lo que también es un punto de hecho que debe ser aclarado en juicio. En relación a la solicitud de corrección del artículo 127 del Código Tributario. Efectuó esta solicitud para incorporar una nueva deducción de las rentas líquidas, consistente en la partida denominada mayor valor de cuotas de participación por los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012. Señala que el Servicio de Impuestos Internos se contradice en su argumento, debido a que rechaza de plano esta solicitud, fundado en que correspondería a una partida ajena a la Resolución reclamada, pero señala además que los antecedentes aportados son insuficientes para determinar el mayor valor, sin haber efectuado un análisis del Balance, Registro de RLI y del FUT. Si bien esta solicitud se refiere a una partida ajena a lo específico del reclamo, corresponde a los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012, cuyas partidas fueron liquidadas y reclamadas, la ley no requiere que se trate de las mismas partidas liquidadas, sino que de los mismos periodos, requisito al que se ha dado cumplimiento. En relación a la aplicación del artículo 26 del Código Tributario. Se solicitó dejar sin efecto las Liquidaciones debido a que la contribuyente se ajustó de buena fe al Ordinario 549 del año 2008, que reconoce que los excedentes eran ingreso no renta. Surge la duda razonable de que los cobros retroactivos realizados a la reclamante están al margen de la ley, debido a que existe un cambio de criterio por lo que es aplicable el artículo 26 del Código Tributario. Estas circunstancias dan lugar a hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, porque para definir si resulta aplicable el artículo 26 del Código Tributario en la especie no es suficiente con los dichos de las partes. Finaliza su solicitud proponiendo diversos puntos de prueba. A fojas 447, se tiene por evacuado el traslado, y se resuelve autos. A fojas 449 y siguientes, se resuelve la solicitud de omisión de recibir la causa a prueba, rechazándola. Conforme al artículo 132 inciso 2° del Código Tributario, se deberá recibir la causa a prueba si hubiere controversia sobre algún hecho sustancial y pertinente. Los hechos que pueden ser probados son aquellos propuestos por las partes, que justifican las hipótesis fácticas que sustentan sus pretensiones, sobre los cuales, las partes deberán aportar las evidencias del caso, las que el Tribunal deberá analizar, bajo las reglas de la sana crítica. Se comprende, que no constituye una propuesta de hechos, o enunciados de hechos, que pueda someterse a prueba, la mera reiteración del fundamento de las pretensiones de las partes o del objeto del juicio. Respecto a la aplicación de la multa del articulo 97 N°11 del Código Tributario, la discusión es eminentemente jurídica. En efecto, si en la materia los recargos a aplicar son aquellos del artículo 97 N°11, por así desprenderse de lo que señala el inciso final del artículo 24 del Código Tributario; o si los recargos deben ser los que señala el artículo 97 de la Ley de Impuesto a la Renta, por ser una norma específica, no es más que la definición de la norma aplicable a una hipótesis fáctica claramente delimitada. Asimismo, si en el caso cabe o no cabe cobrar reintegro, con los recargos que procedan, o ello no es viable, porque las devoluciones se ajustaron a derecho, no es más que un reenvío a la discusión principal del juicio. La reclamante sostiene que para determinar el punto debe establecerse cuál es la base imponible del impuesto, lo que constituiría una cuestión de hecho. Es evidente que si el resultado del juicio es favorable a las pretensiones de la reclamante, la base imponible determinada por el Servicio será modificada. Pero es igualmente evidente que tal determinación dependerá de la definición que sobre la forma de tributar de Cooperativa y cooperados arribe el Tribunal. En fin, la mención a la necesidad de probar la eventual existencia de mala fe en la solicitud de devolución, resulta de difícil comprensión. Determinar si resulta aplicable en materia de recargos el artículo 97 de la Ley de Impuesto a la Renta o el artículo 97 N°11 del Código Tributario, es una materia de derecho. Si lo que se quiere señalar es que para determinar la existencia de los ilícitos previstos en el artículo 97 N°4 del Código Tributario debe establecer la buena o mala fe de la reclamante, el Tribunal no ve qué relevancia tiene el punto, atendido que en el presente juicio no se discute la existencia de tales ilícitos. Respecto de la propuesta de la reclamante de que se reciba la causa a prueba sobre la “Procedencia de los aspectos de hecho que autoricen la corrección de errores propios contemplados en el artículo 127 del Código Tributario.” Aunque la reclamante parece referirse más bien a puntos jurídicos discutiendo que la solicitud en análisis no requiere o exige que se trate de las mismas partidas que son objeto de liquidación, lo cierto es que el Tribunal efectivamente observa en la discusión la posible existencia de hechos relevantes. La solicitud del artículo citado es una facultad que la ley otorga, por evidentes razones de equidad y economía procesal, a la reclamante. Cae sobre la reclamante, en consecuencia, la carga procesal de establecer la concurrencia de cada uno de los requisitos legales y de hecho para que tal solicitud sea acogida. Con relación a los hechos, deberá establecer, en particular, que efectivamente existieron errores en sus declaraciones y pagos, punto sobre el cual recibirá la causa a prueba. Respecto a la aplicación del artículo 26 del Código Tributario, la reclamante propone otro punto de prueba. Aunque el punto de prueba ofrecido formalmente apunta a hechos, basta leer su argumentación para apreciar que la discusión propuesta se refiere a cuestiones jurídicas. En efecto, la discusión es si en los oficios que se mencionan, existe o no una interpretación del Servicio de Impuestos Internos en el sentido de que los excedentes entregados por la Cooperativa a la reclamante son ingresos no renta. El punto deberá ser resuelto por el Tribunal, precisamente para determinar si en la especie resulta aplicable el artículo 26 del Código Tributario. Sin embargo, tal definición no requiere una discusión sobre hechos, sino una determinación jurídica. Es cierto que para acogerse al artículo 26 del Código Tributario no basta con la existencia de una interpretación contenida en ciertos pronunciamientos del Servicio que favorezca sus pretensiones, sino que se requiere, además, buena fe por parte del contribuyente al hacer uso de tal interpretación cuya determinación es efectivamente una cuestión de hecho. Sin embargo, para que un hecho se reciba a prueba se requiere que exista controversia sobre el mismo, la que no existe en la especie. La reclamante plantea en su reclamo que es aplicable el artículo 26 ya mencionado, lo que el Servicio niega debido a que, a su juicio, no hay instrucciones que contengan el pronunciamiento que se pretende. La discusión es sobre el contenido de los oficios, no sobre la buena fe de la reclamante. En razón de lo anterior, el Tribunal ordena recibir la causa a prueba, fijando el siguiente punto de prueba:  Existencia de errores en las declaraciones o pagos de impuestos de la reclamante, correspondientes al período reliquidado. A fojas 457, se ordena formar un nuevo cuaderno denominado tomo II. A fojas 459, la parte reclamada acompaña lista de testigos y acompaña documentos que indica. A fojas 462, se tiene por presentada la lista de testigos de la parte reclamada, y se tiene por acompañados los documentos que indica. A fojas 464 y siguientes, rola carta certificada devuelta por Correos de Chile. A fojas 469, se provee a sus antecedentes carta devuelta. A fojas 471 y siguientes, rola carta certificada devuelta por Correos de Chile. A fojas 476, se provee a sus antecedentes carta devuelta. A fojas 478, la parte reclamante presenta lista de testigos. A fojas 479, se tiene por presentada lista de testigos de la parte reclamante. A fojas 481 y siguientes, rola Prueba Testimonial de la parte reclamada, declarando el testigo Aldo Flores Cárcamo, RUT N° 7.944.027-2, quien previamente juramentado, en extracto, expuso lo siguiente. En relación al punto de prueba “Hechos y circunstancias que explican compensación realizada por el Servicio de Impuestos Internos para determinar pérdida tributaria de la reclamante”. Del análisis de la declaración de renta del señor Zerené del Año Tributario 2012, constataron que existe un error en la declaración por encontrarse el contribuyente en una situación de pérdida tributaria, no obstante lo cual, declaró una renta efectiva por el arriendo de bienes raíces no agrícola sobre la cual determinó un impuesto que pagó. Dicho error se da porque el contribuyente debe determinar sólo una renta líquida imponible que considere el conjunto de actividades en explotación ya que el Impuesto de Primera Categoría es un tributo que se calcula y se determina aplicando la tasa de Primera Categoría al conjunto de rentas, de esta manera, el contribuyente debe presentar una sola declaración de impuestos debiendo computar la renta líquida imponible de todas las actividades. Por ello, fue necesario compensar o fusionar estas rentas para efectos de determinar el pago provisional por utilidades absorbidas, ya que producto de la revisión se efectuaron impugnaciones que disminuyeron la pérdida tributaria y, en consecuencia, también disminuía el monto de Pago Provisional por Utilidades Absorbidas. La diferencia entre la R.L.I. determinada en la Liquidación de la señalada en la Resolución, corresponde exactamente a la renta por arriendos de bienes raíces no agrícolas. En la declaración de renta presentada por don Gaber Zerené, se solicitó devolución de impuestos conformado por lo que excede al impuesto de primera categoría y global complementario al hacer la imputación de los Pagos Provisionales Mensuales y a la imputación también del PPUA. Contrainterrogado respecto a, en virtud de qué norma o disposición legal se aplicó la compensación en la Resolución del señor Zerené, pero no se hizo en el caso de la Liquidación de Las Lagunas, en el mismo periodo tributario, Año Tributario 2012; señala que el punto de partida de la Liquidación señalada, es el monto declarado por el contribuyente a su reverso. En este caso existe un error poco frecuente, no es normal que un contribuyente determine perdida tributaria y a la vez pague Impuesto de Primera Categoría, por eso surge la diferencia de renta líquida imponible. El oficio 4484 del 5 de julio de 1978, señala que el impuesto de Primera Categoría es un tributo que se calcula y aplica respecto del conjunto de rentas establecidas en el artículo 20 de la Ley de la Renta. En consecuencia, individualmente cada contribuyente debe presentar una sola declaración indicando la renta líquida imponible de todas sus actividades. Lo que pasa es que hay una continuidad de contribuyente por conversión de persona natural a la sociedad Las Lagunas, pero estamos hablando de las operaciones realizadas por Gaber Zerené en su condición de persona natural, por lo que se habla de lo mismo. Sobre lo que el Tribunal pregunta, respecto a si no existe para el Año Tributario 2012 una declaración formulario 22 del señor Zerené y otra del mismo periodo de la sociedad Las Lagunas, en ambas con el problema que ha explicado y respecto de las cuales el Servicio sólo lo corrigió en el caso del señor Zerené; señala que sí, la conclusión es válida. Contrainterrogado para que precise en virtud de qué facultad legal se hizo la compensación; señala que por los artículos 29 al 33 de la Ley de la Renta, mediante los cuales se determina la renta líquida imponible del contribuyente. Contrainterrogado respecto a si el Servicio de Impuestos Internos tiene facultad para compensar; expresa que está establecido en las normas indicadas, de esta fusión de rentas con la finalidad de determinar una renta líquida única por cada contribuyente. Respecto del pago de impuesto de primera categoría realizado por el contribuyente, le asiste el derecho de pedir la devolución por existir un pago en exceso o indebido. Sobre lo que el Tribunal pregunta, respecto a de qué forma se le devuelve, expresa que el contribuyente solicita en el marco del artículo 126 del Código Tributario la devolución. No se hace automáticamente en la Resolución que resuelve la solicitud de devolución de PPUA. Sin embargo, en este caso se le va a dar aviso de que puede hacer esta solicitud. Contrainterrogado respecto a por qué dijo que Las Lagunas no presentó declaración renta en el Año Tributario 2012, considerando la conversión de Zerené empresa individual en sociedad; indica que no le queda muy clara la pregunta, pero señaló que la revisión practicada al contribuyente está referida al movimiento de don Gaber Zerené como persona natural desconociendo si la sociedad Agrícola Las Lagunas presentó o no declaración de renta por ese periodo. A fojas 483 y siguientes, Prueba Testimonial de la parte reclamante, declarando el testigo Alfredo Flores Sepúlveda, RUT N° 13.276.316-K, quien previamente juramentado, en extracto expuso lo siguiente. En relación al punto de prueba “Hechos y circunstancias que explican compensación realizada por el Servicio de Impuestos Internos para determinar pérdida tributaria de la reclamante”. El señor Zerené en su declaración de renta del Año Tributario 2012 solicitó devolución de impuesto donde una parte importante era el PPUA y mediante la Resolución Exenta 730 se determinó una pérdida menor informándonos una cifra de once millones y fracción, deduciendo la rebaja solicitada de 8 millones a 2 millones aproximadamente. Es importante señalar que la Resolución no explica como determina los once millones. Señala que recibieron la Resolución en marzo de 2013 y en febrero recibieron la Liquidación, en la que se detalla el cálculo que hizo el Servicio, determinando una pérdida de trece millones que es inconsistente con la Resolución. La Resolución no detalla nada, sólo señala que se redujo la perdida a once millones. Sobre lo que el Tribunal pregunta, respecto si era el responsable contable del señor Zerené para su declaración AT 2012; señala que sí. Sobre lo que el Tribunal pregunta, en relación a qué sucedió en la preparación de la declaración renta AT 2012 con relación a la existencia de una pérdida, no obstante lo cual, se declaró una pérdida sin rebajarla; indica que la declaración de renta 2012 se hizo con la información que se tenía, lo que determinó el resultado declarado. En ese instante, como no se detectó un error, quedó un monto a pagar. El error lo detectó cuando trató de determinar de qué forma el Servicio determinó la pérdida en la Resolución. Ahí hizo los cálculos y detectó que no había considerado como rebaja o deducción a la base imponible el mayor valor de las cuotas de participación, situación que se le dio en el AT 2010 y 2011. Considerando dicho error, al llegar al AT 2012, la base imponible que eran 45 se redujo a 15 millones aproximadamente, y el impuesto que se aplica sobre esa base lo consumía el crédito a las contribuciones. Repreguntado respecto a si presentó la declaración de impuesto a la renta del AT 2010, 2011 y 2012 dentro del plazo legal; expone que sí la declaró él. Repreguntado en relación a si le fue fácil la comprensión del análisis de la Resolución 730; señala que no, porque no explica nada, solamente determina que se debe rebajar la pérdida que era de 13 millones. La Liquidación indicaba una pérdida de 13 y la Resolución una de 11 sin detallar como se llegó a esa cantidad, por lo que no tiene como saberlo, es poco clara. Sobre lo que el Tribunal pregunta, si como encargado del contribuyente cometió un error al no considerar las pérdidas del contribuyente en la base imponible en el AT 2012; expresa que en la preparación de la declaración renta AT 2012, si es que existían pérdidas de los años anteriores se consideraron, porque los FUT venían cuadrados. En el año 2012, al determinar las pérdidas se consideró el mayor valor de las cuotas de participación. La base imponible era de 45 y en la rectificatoria cambia a 15 producto de la rebaja o deducción del mayor valor de las cuotas de participación del AT 2010 y 2011 Contrainterrogado respecto a de qué contribuyente es contador y respecto de quien son las declaraciones de impuesto a que se ha referido, señala que es contador de Gaber Zerené Apara, y que confeccionó sus declaraciones de renta AT 2010, 2011 y 2012. Contrainterrogado respecto a si en la declaración de impuesto a la renta AT 2012 don Gaber Zerené estaba o no en situación de pérdida, expone que no. En la declaración primitiva tenía una base imponible de 45 millones, en la rectificatoria queda con una base de 15 millones aproximadamente. En relación al punto de “Existencia de errores en las declaraciones o pagos de impuestos de la reclamante, correspondientes al período reliquidado”. El error cometido en el AT 2010 es que no se rebajó de la base imponible el mayor valor de las cuotas de participación; lo mismo en el Año Tributario 2011; en el Año Tributario 2012 se declaró sin considerar los errores de los AT 2010 y 2011, lo que provoca deducir la base imponible originalmente declarada de 45 millones a 15 millones, por lo que el impuesto declarado en el AT 2012 no correspondía haberlo pagado ya que el crédito de las contribuciones la absorbía en su totalidad, porque la nueva base imponible determinó nuevos impuestos que fue absorbido por el crédito de las contribuciones de dicho periodo. Contrainterrogado respecto a de dónde proviene el mayor valor de las cuotas de participación, que constituyen este error propio que se alega o solicita; indica que Colun entrega a todos sus cooperados la memoria anual de sus balances y los certificados de mayor valor de las cuotas de participación, donde explica y señala el nuevo valor de la cuota de participación. La diferencia en estos valores, se debe al resultado de su ejercicio y sus políticas de revalorización, distinto es el reparto de excedentes o su capitalización en cuotas. Contrainterrogado en relación al documento donde consta o se refleja mayor valor fue contabilizado en los años 2010 y 2011, es decir, si el mayor valor está registrado en la contabilidad de don Gaber Zerené; expresa que sí está contabilizado en los libros Diarios y Mayor de la empresa, contra la imputación de la cuenta de corrección monetario. Contrainterrogado respecto a si es correcto incluir estos mayores valores en la cuenta corrección monetaria; señala que si es correcto o incorrecto no sabe determinarlo. Si está dentro de una cuenta de ingreso está reconocido en el resultado del ejercicio del balance. El tratamiento correcto es incluirlo en alguna cuenta que refleje ingresos, que puede ser esa u otra, como mayor valor de las cuotas de participación, y luego de deducirlo de la base imponible al momento de determinar la RLI. A fojas 486, la parte reclamante acompaña los documentos que indica, solicita que se oficie a Colun y que se tenga presente lo que indica. A fojas 510, la parte reclamada acompaña documentos que indica. A fojas 516, proveyendo la presentación de fojas 486, se tiene por acompañado los documentos que indica y accede a la solicitud de oficio. A fojas 518, proveyendo la presentación de fonas 510 se tiene por acompañados los documentos que indica. A fojas 522, rola correo electrónico de la casilla de correo [email protected] , denominado respuesta a oficio N°69 de Guillermo Valdés V., Contralor , que adjunta carta de fecha 9 de agosto de 2013 de Guillermo Valdés V., Contralor, Colun Ltda.; y, Certificado N°112 de fecha 9 de agosto de 2013, emitido por Colun. A fojas 525, se provee a sus antecedentes correo electrónico y los documentos indicados que acompaña. A fojas 527 y siguiente, rola carta de fecha 9 de agosto de 2013 de fecha 2 de agosto de 2013 de Guillermo Valdés V., Contralor, Colun Ltda.; y, Certificado N°112 de fecha 9 de agosto de 2013, emitido por Colun. A fojas 529, se provee a sus antecedentes carta de fecha 9 de agosto de 2013 de Guillermo Valdés V., Contralor, Colun Ltda.; y, Certificado N°112 de fecha 9 de agosto de 2013, emitido por Colun. A fojas 531 y siguientes, rola presentación de la parte reclamada solicitando se tenga presente lo que indica. A fojas 538, se tiene presente. A fojas 540, rola presentación de la parte reclamante solicitando se tenga presente lo que indica, se decrete como medida para mejor resolver oficiar a Colun, se decrete como medida para mejor resolver se tenga por acompañados documentos que indica y acompaña documentos que indica. A fojas 554, se tiene presente lo indicado; con relación a la solicitud de decretar medida para mejor resolver, se dispone que se resolverá en su oportunidad; con relación a la solicitud de decretar como medida para mejor resolver tener por acompañados documentos que indica, atendido el mérito de autos, no se da lugar; y con relación a la solicitud de tener por acompañados documentos que indica, atendido el mérito de autos, no se da lugar. A fojas 556, se resuelve autos para fallo. A fojas 558, se decreta como medida para mejor resolver oficiar a Colun, ordenando su cumplimiento dentro del plazo de 20 días hábiles, suspendiéndose el plazo para dictar sentencia. A fojas 560, rola oficio N°77 del 23 de agosto de 2013, emitido por el Tribunal. A fojas 561, se decreta como medida para mejor resolver oficiar a la Cooperativa Agrícola y Lechera de La Unión requiriendo antecedentes que indica y mantiene la suspensión del plazo para dictar sentencia. A fojas 563, rola Oficio N°85 de fecha 23 de septiembre de 2013, emitido por este Tribunal. A fojas 564, se decreta como medida para mejor resolver la comparecencia de don Aldo Flores Cárcamo, para que aclare o explique los dichos obscuros o contradictorios contenidos en su declaración y suspende el plazo para dictar sentencia. A fojas 566, rola carta de fecha 24 de septiembre de 2013, de don Guillermo Valdés V., Contralor, Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión Ltda, que da cumplimiento a la medida para mejor resolver decretada en autos a fojas 561. A fojas 567, se provee a sus antecedentes carta de fecha 24 de septiembre de 2013 de Guillermo Valdés V., Contralor, Cooperativa Agrícola y Lechera de La Unión Ltda. Se tiene por cumplida la medida para mejor resolver ordenada por la resolución de fojas 564. A fojas 569 y siguientes, rola declaración de don Aldo Flores Cárcamo, RUT N° 7.944.027-2, decretada en autos como medida para mejor resolver, quien previamente juramentado expone, en extracto, lo siguiente: Respecto al documento de fojas 156, consistente en la declaración de renta del Año Tributario 2012, que se le solicita detallar punto por punto, señala que en la primera sección, de las líneas 1 a 17, se declara todo lo relacionado con el Impuesto Global Complementario, señalando específicamente el contenido de las líneas 1, 2 y 3. Luego, señala que en la línea 5 se declaran rentas determinadas según contabilidad simplificada, renta efectiva determinada con planillas o contratos, agregando que en el código 109 declaró $2.350.363 como renta y en el código 604 $349.592 como crédito asociado a esa renta. En la línea 9, declara rentas conforme al artículo 42 N°1, como trabajador dependiente. En la línea 10, indica el incremento de las rentas de Primera Categoría señalado en las líneas anteriores. En la línea 11, consigna las rebajas al Impuesto Global Complementario, conformado por el Impuesto de Primera Categoría, código 165, y por el Impuesto Territorial código 166, cuyo total se traspasa al código 764. En la línea 13, se encuentra el subtotal de las cantidades registradas en las líneas anteriores, montos traspasados a la línea 17, código 170. La línea 18 corresponde al Impuesto Global Complementario de acuerdo a la tabla de tasas progresivas, correspondiendo a un monto declarado en el código 157. La línea 29 consigna una rebaja que corresponde al crédito de impuesto único de segunda categoría código 162. En la línea 34 y código 304, se indica la diferencia del impuesto determinado según tabla con las rebajas de los créditos indicados en las líneas 29 y 31, monto obtenido de restar el impuesto determinado según tabla registrada en el código 157 menos el crédito por Impuesto Único de Segunda Categoría registrado en el código 162 y el crédito por Impuesto de Primera Categoría registrado en el código 610. De tal forma se determina el Impuesto Global Complementario que afecta al contribuyente. En la línea 36 declara las rentas afectas a Primera Categoría en el código 18, y también efectúa una rebaja de la base imponible de Primera Categoría en el código 19, con lo cual determina el impuesto a pagar de Primera Categoría consignado en el código 20. Aritméticamente, la base imponible de Primera Categoría se multiplica por la tasa del 20% menos la rebaja señalada en el código 19. La cantidad determinada en el código 20, sumada a la señalada en la línea 34, código 304, implica el pago de los impuestos a la renta del Año Tributario 2012, imputando los pagos provisionales mensuales señalados en la línea 49 código 849 e imputando, además, un pago provisional por utilidades absorbidas registradas en la línea 54 código 747, con lo que se determina el saldo negativo registrado en la línea 58 código 305, lo que implica que es una cantidad a favor del contribuyente que solicita devolución en la línea 59 código 85, y en el código 61 y código 87, por el mismo monto. Al reverso del documento, en una primera sección se consignan datos de identificación y la forma de tributación que le afecta. En el recuadro N°6, se indica información respecto al FUT, de tal forma el código 774 se declara el remanente del FUT que viene del ejercicio anterior, cifras que corresponden a utilidades con créditos, y en el código 775, consigna el remanente FUT del año anterior, sin crédito. En el código 229 se indica la perdida tributaria de Primera Categoría del ejercicio determinada por el contribuyente. En el código 624 se declara los gastos rechazados no gravados con el artículo 21 de la Ley de la Renta. El código 226 registra retiros o distribuciones imputados al FUT durante el ejercicio. El código 232 determina el saldo para el ejercicio siguiente código 625. El código 627 señala el crédito por impuesto de Primera Categoría utilizado en el ejercicio. El recuadro N° 2, corresponde a la determinación Renta Imponible de Primera Categoría. En términos generales el recuadro contempla los ingresos percibidos o devengados por el contribuyente, los costos y gastos asociados a esos ingresos con lo cual determina una pérdida tributaria cuyo monto se declara en el código 874 el que se debe traspasar al FUT, lo que se consigna en el Formulario 22 en el recuadro N°6 código 229, y que en este caso corresponde al mismo monto. El objetivo de este cuadro es determinar el resultado tributario del contribuyente que en el caso es una perdida tributaria. Además, el contribuyente indicó en el código 759 una renta por arriendo de bienes raíces no agrícolas. El recuadro N° 3, corresponde a la declaración de datos contables extraídos del balance general. El recuadro N°7, consigna los créditos a los que tiene derecho el contribuyente, que en este caso se trata de un crédito por contribuciones por bienes raíces declarado en el código 365, monto que fue traspasado al anverso del Formulario al código 19. Sobre lo que el Tribunal pregunta, respecto a, en qué consiste el error de la declaración de renta del señor Zerené y en qué lugar dentro de la declaración se refleja, señala que él declaró una perdida tributaria por $133.202.410, declarada en el código 874 y 643, debió fusionar, compensar o consolidar la Renta Líquida de ese año agregando la renta por arriendo de bienes raíces no agrícolas indicada por $2.350.363 consignada en el código 759, es decir, la renta líquida o pérdida tributaria debió determinarse por la diferencia entre los $133.202.410 y la renta del bien raíz no agrícola $2.350.363, diferencia que debió consignarse en el código 874 y 643. El error cometido por el contribuyente es que consideró como renta imponible de Primera Categoría la renta del bien raíz del código 18 de la línea 36, imputando un crédito por contribuciones en el código 19 y determinado un Impuesto de Primera Categoría de $349.592 que está en el código 20 de la línea 36. Sobre lo que el Tribunal pregunta, en relación a si, de acuerdo a lo señalado, el monto consignado en el código 18 de la línea 36 habría sido utilizado para llegar al monto establecido en la línea 58 código 305, indica que sí es considerado, porque respecto de ese monto se aplica la tasa de Primera Categoría y luego se rebaja el crédito por contribuciones consignado en el código 19 línea 36. Sobre lo que el Tribunal pregunta, respecto a si la cifra establecida en el código 305 es utilizada para arribar al monto determinado en el código 874 de renta líquida o pérdida antes de rebajar como gasto las donaciones al FNR, señala que no están considerados y que no tiene relación ese monto con la pérdida. Sobre lo que el Tribunal pregunta, respecto a de qué forma debió ser declarada la renta obtenida por el arriendo de bienes raíces no agrícolas, indica que el contribuyente debió compensar su Renta Líquida Imponible, que es una pérdida tributaria, con la renta efectiva determinada por el contrato de arriendo de un bien raíz no agrícola, debió considerar dentro de los ingresos brutos del ejercicio lo obtenido como utilidad por el arriendo del bien raíz no agrícola y rebajar los gastos por dicha actividad de acuerdo a los artículos 30 y 31 de la Ley de la Renta, determinando una base imponible única de Primera Categoría para todas sus actividades. En este caso, correspondería hacer un ajuste a la Renta Líquida negativa agregando esta renta por arriendo. Sobre lo que el Tribunal pregunta, en relación al error del contribuyente al declarar la renta obtenida por arriendo del bien raíz en dos códigos diversos, dicho error debe entenderse en cuanto a que está erradamente incluido y que debió consignarse en otro código y línea, expresa que el contribuyente no debió declarar dato o valor alguno en la línea 36, debió efectuar un agregado a la renta líquida imponible declarada en el recuadro N° 2, un aumento de dicha cantidad, en los $2.350.363. Lo consignado en el código 759 del recuadro N°2, está correcto, es un dato informativo que no tiene por sí solo, incidencia en el pago del impuesto. Sobre lo que el Tribunal pregunta, si luego de exhibido el documento de fojas 566 y de otros antecedentes que obran en autos, puede analizar la solicitud de corrección de errores propios efectuada por el contribuyente, expone que efectivamente se puede determinar el mayor valor obtenido en las cuotas de participación, porque interesa saber la variación de éstas para determinar el mayor o menor valor de la cuotas. Sobre lo que el Tribunal pregunta, respecto a si a su juicio con la información indicada que obra en autos, se hace procedente la corrección de errores propios, señala que sí corresponde, debido a que está el documento fuente que son las certificaciones, los registros contables del contribuyente, la determinación de la renta líquida y el balance general del contribuyente, información con la cual se puede concluir que el contribuyente tiene derecho a rebajar de los ingresos de Primera Categoría esos montos, lo que implica determinar una menor base imponible de primera categoría y, en consecuencia, un menor pago de Impuesto de Primera categoría, ya que dicha partida se encuentra exenta de impuesto de Primera Categoría, pero afecta a Impuesto Global Complementario. A fojas 573, se tiene por cumplida la medida para mejor resolver decretada a fojas 564 y por finalizada la suspensión del plazo para dictar sentencia. CONSIDERANDO: I. ANTECEDENTES GENERALES PRIMERO: Que, como ya se señaló, a fojas 1 y siguientes comparece doña SANNY ANDREA LAGOS MEDINA, RUT N° 14.261.657-2, en representación de GABER ZERENÉ APARA, RUT N°3.513.207-4, ambos ya individualizados. Interpone reclamo tributario en contra de la Resolución Exenta SII N°730 de fecha 18 de marzo de 2013 emitida por el Servicio de Impuestos Internos, por los fundamentos que se indican en lo expositivo de esta sentencia. A fojas 221 y siguientes comparece doña SANNY ANDREA LAGOS MEDINA, RUT N° 14.261.657-2, en representación de AGRÍCOLA LAS LAGUNAS LIMITADA, RUT N°76.198.708-9, ambos ya individualizados. Interpone reclamo tributario en contra de las Liquidaciones N° 10.654, 10.655 y 10.656 emitidas con fecha 8 de febrero de 2013 por el Servicio de Impuestos Internos, por los fundamentos que se indican en lo expositivo de esta sentencia. SEGUNDO: Que, a fojas 183, comparece doña LIDIA CASTILLO ALARCÓN, RUT N°6.761.772-K, en representación del Servicio de Impuestos Internos, ambos ya individualizados. Posteriormente, a fojas 186 y siguientes, el Servicio evacua el traslado de la reclamación interpuesta en contra de Resolución Exenta SII N°730, de fecha 18 de marzo de 2013, solicitando su rechazo, con costas, en base a los argumentos detallados en la parte expositiva de esta sentencia. A fojas 423 comparece doña LIDIA CASTILLO ALARCÓN, RUT N°6.761.772- K, en representación del Servicio de Impuestos Internos, ambos ya individualizados. Posteriormente, a fojas 426 y siguientes, el Servicio evacua el traslado de la reclamación interpuesta, solicitando su rechazo, con costas, en base a los argumentos detallados en la parte expositiva de esta sentencia. II. LOS ACTOS RECLAMADOS Y SUS FUNDAMENTOS. TERCERO: Que, los actos reclamados son las Liquidaciones N° 10.654, 10.655 y 10.656, de fecha 8 de febrero de 2013; y la Resolución Exenta SII N°730, de fecha 18 de marzo de 2013, todas emitidas por el Servicio de Impuestos Internos. Las Liquidaciones, siguen a una citación, conteniendo tres partidas. En la primera, se cuestiona que en los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012 se omitieron ingresos percibidos correspondientes a excedentes a capitalizar provenientes de Colun. En la segunda, se cuestiona que los ingresos correspondientes a los excedentes percibidos o reconocidos por Colun, provenientes de operaciones con los socios, fueron rebajados indebidamente en la determinación de la renta líquida imponible del Impuesto de Primera Categoría en los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012. En la tercera, se cuestiona la pérdida de arrastre a consecuencia de los conceptos contenidos en las partidas anteriores, que implican agregados a la renta líquida de Primera Categoría y la determinación de resultado tributario positivo. El sustento de las Liquidaciones es, en último término, que a juicio del Servicio la reclamante debe tributar por la percepción de los excedentes que indica, provenientes de la cooperativa de que forma parte. Por su parte, la Resolución acoge en parte la devolución solicitada en declaración de Impuesto a la Renta del Año Tributario 2012, por la suma de $2.702.333 y deniega la mayor devolución de $5.301.522 por Pago Provisional por Utilidades Absorbidas, por estar mal determinada considerando que la pérdida tributaria establecida por auditoría es de $11.149.333, teniendo derecho sólo a recuperar la suma de 1.895.387. III. CUESTIONES DE HECHO Y PRUEBA RENDIDA. CUARTO: Que, son hechos no controvertidos por las partes, los siguientes: 1.- La reclamante es contribuyente del Impuesto de Primera Categoría y tributa en base a renta efectiva. 2.- La reclamante es socia de la Cooperativa Agrícola y Lechera de La Unión, Colun. 3.- Los excedentes distribuidos por Colun a la reclamante, provienen de operaciones realizadas con ella, que forman parte de su giro habitual. 4.- Los excedentes a capitalizar de Colun a la reclamante, provienen de operaciones realizadas con ella, que forman parte de su giro habitual. QUINTO: Que, previo a la acumulación de autos y luego de agotada la discusión, se verificó que en la causa originada por el reclamo en contra de las Liquidaciones en discusión, existían hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, por lo que mediante la resolución de fojas 449 se recibió la causa a prueba, fijándose el siguiente punto de prueba: Existencia de errores en las declaraciones o pagos de impuestos de la reclamante, correspondientes al período reliquidado. SEXTO: Que, previo a la acumulación de autos, y luego de agotada la discusión, se verificó que en la causa originada por el reclamo en contra de la Resolución en discusión existían hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, por lo que mediante la resolución de fojas 213 se recibió la causa a prueba, fijándose los siguientes puntos de prueba: 1.- Hechos y circunstancias que explican compensación realizada por el Servicio de Impuestos Internos para determinar pérdida tributaria de la reclamante. 2.- Existencia de errores en las declaraciones o pagos de impuestos de la reclamante, correspondientes al período reliquidado. SÉPTIMO: Que, la parte reclamante acompañó los siguientes documentos, como fundantes del reclamo de Agrícola Las Lagunas en contra de las liquidaciones en discusión. 1.- Copia de Liquidaciones N° 10.654, 10.655 y 10.656. 2.- Copia del D.F.L N° 5 de 2004 sobre Ley de Cooperativas. 3.- Copia de Ordinario N° 549 de 2008 del Servicio de Impuestos Internos. 4.- Copia de Ordinario N° 1397 de 2011 del Servicio de Impuestos Internos. 5.- Copias de Certificados de distribución de excedentes de Colun de los años 2008, 2009, 2010, y 2011. 6.- Copia autorizada de Balance año comercial 2009, Renta Líquida Imponible y Registro FUT Año Tributario 2010. 7.- Copia autorizada de Balance año comercial 2010, Renta Líquida Imponible y Registro FUT Año Tributario 2011. 8.- Copia autorizada de Balance año comercial 2011, Renta Líquida Imponible y Registro FUT Año Tributario 2012. 9.- Declaraciones de Impuestos de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012. 10.- Propuesta de Rectificatoria de la Declaración de Impuestos del Año Tributario 2010. 11.- Propuesta de Rectificatoria de la Declaración de Impuestos del Año Tributario 2011. 12.- Propuesta de Rectificatoria de la Declaración de Impuestos del Año Tributario 2012. 13.- Copia autorizada de escritura pública de Cesión de Derechos “Agrícola Las Lagunas Limitada”. 14.- Copia autorizada de escritura pública de mandato judicial. 15.- Copia autorizada de Rut de Agrícola Las Lagunas Limitada. 16.- Copia autorizada de cédula de identidad de don Guillermo Zerené Manzur. OCTAVO: Que, la parte reclamante acompañó los siguientes documentos, como fundantes del reclamo del señor Gaber Zerené Apara en contra de la Resolución en discusión. 1.- Copia de la Resolución Exenta SII N° 730, emitida el 18 de marzo de 2013 y Acta de notificación N° 426 de 25 de marzo de 2013. 2.- Copia de Liquidaciones N° 10.654, 10.655 y 10.656. 3.- Copia del D.F.L N° 5 de 2004 sobre Ley de Cooperativas. 4.- Copia de Ordinario N° 549 de 2008 del Servicio de Impuestos Internos. 5.- Copia de Ordinario N° 1397 de 2011 del Servicio de Impuestos Internos. 6.- Copias de Certificados de distribución de excedentes de Colun de los años 2008, 2009, 2010, y 2011. 7.- Copia de copia autorizada de Balance año comercial 2009, Renta Líquida Imponible y Registro FUT Año Tributario 2010. 8.- Copia de copia autorizada de Balance año comercial 2010, Renta Líquida Imponible y Registro FUT Año Tributario 2011. 9.- Copia de copia autorizada de Balance año comercial 2011, Renta Líquida Imponible y Registro FUT Año Tributario 2012. 10.- Declaraciones de Impuestos de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012. 11.- Propuesta de Rectificatoria de la Declaración de Impuestos del Año Tributario 2012. 12.- Copia autorizada de escritura pública de mandato judicial. 13.- Copia de Rut de la Sociedad Agrícola Las Lagunas Limitada. 14.- Copia autorizada de cédula de identidad de don Gaber Zerené Apara. NOVENO: Que, además la parte reclamante presentó copia simple de Notificación N° 275 del 12 de febrero de 2013 en escrito de fojas 419. DÉCIMO: Que, la parte reclamante acompañó los siguientes documentos dentro del término probatorio. 1.- Certificado N° 107 de fecha 22 de julio de 2013, emitido por Colun. Liquidación de excedentes de fecha 8 de mayo de 2009, emitido por Colun. Certificados N° 194 y 181 del 14 de marzo de 2010, emitidos por Colun. Copia simple de documento denominado Anexo a Certificado de Retiros. 2.- Certificado N° 108 de fecha 22 de julio de 2013, emitido por Colun. Liquidación de excedentes de fecha 7 de mayo de 2010, emitido por Colun. Certificado N°185 y 171 de fecha 14 de marzo de 2011, emitidos por Colun. Copia simple de documento denominado Anexo a Certificado de Retiros. 3.- Certificado N°109 de fecha 22 de julio de 2013, emitido por Colun. Liquidación de excedentes de fecha 6 de mayo de 2011, emitido por Colun. Certificados N° 178 y 164 de fecha 21 de marzo de 2012, emitidos por Colun. Copia simple de documento denominado Anexo a Certificado de Retiros. 4.- Copia autorizada de página 184, folio 00000771, de Libro Diario periodo desde 01-01-2009 hasta 31-12-2009 del contribuyente Gaber Zerené Apara. 5.- Copia autorizada de página 164, folio 00001182, de Libro Diario periodo desde 01-01-2010 hasta 31-12-2010 del contribuyente Gaber Zerené Apara. 6.- Copia autorizada de página 215, folio 00001664, de Libro Diario periodo desde 01-01-2011 hasta 31-12-2011 del contribuyente Gaber Zerené Apara. 7.- Tres Libros de Memoria y Balance de los años comerciales 2009, 2010 y 2011 de la Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión Limitada. DÉCIMO PRIMERO: Que, la parte reclamada acompañó los siguientes documentos, dentro del término probatorio. 1.- Copia autorizada de Resolución Ex. SIIPERS N° 651 del 09 de enero de 2009, del Servicio de Impuestos Internos. 2.- Certificado suscrito por el Jefe del Departamento de Administración de la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos. 3.- Copia simple de Oficio Ord. N°4484 de fecha 5 de julio de 1978, del Servicio de Impuestos Internos. 4.- Copia simple de sentencia de la Excelentísima Corte Suprema de fecha 8 de mayo de 2000, dictada en autos Rol N°4210-99. DÉCIMO SEGUNDO: Que, la parte reclamante presentó prueba testimonial mediante declaración del testigo don Alfredo Flores Sepúlveda, RUT N° 13.276.316-K, cuyo texto extractado consta en la parte expositiva de esta sentencia. DÉCIMO TERCERO: Que, la parte reclamada presentó prueba testimonial mediante declaración del testigo don Aldo Flores Cárcamo, RUT N° 7.944.027-2, cuyo texto extractado consta en la parte expositiva de esta sentencia. DÉCIMO CUARTO: Que, se recibió correo electrónico de fecha 09 de agosto de 2013, remitido por [email protected] y los siguientes documentos que se acompañan: 1.- Carta de fecha 09 de agosto 2013. 2.- Certificado N° 112. DÉCIMO QUINTO: Que, en cumplimiento de medidas para mejor resolver decretada en autos, se recibió carta de fecha 09 de agosto de 2013, de Guillermo Valdés V., Contralor, Colun Ltda., que acompaña Certificado N°112 de fecha 9 de agosto de 2013, emitido por la Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión Limitada, y se prestó declaración por don Aldo Flores Cárcamo, RUT N° 7.944.027-2, cuyo texto extractado se encuentra en la parte expositiva de la sentencia. IV. RELACIÓN ENTRE AMBOS RECLAMOS Y ORDEN DE ANÁLISIS. DÉCIMO SEXTO: Que, habiéndose acumulado los reclamos en contra de la Resolución y las Liquidaciones ya individualizadas, cabe precisar la forma en que ambos reclamos se relacionan. En primer lugar, las Liquidaciones son temporal, lógica y analíticamente anteriores a la Resolución. En efecto, las Liquidaciones, dictadas el 08 de febrero de 2013, realizan cobros relacionados con los años tributarios 2010 y 2011, además de modificar la pérdida para el año tributario 2012. La Resolución, de fecha 18 de marzo de 2013, se refiere exclusivamente al año tributario 2012 y se produce como consecuencia de una solicitud de devolución del contribuyente, contenida en su declaración de impuesto a la renta de dicho año tributario. El resultado de la determinación del tributo correspondiente a los años tributarios 2010 y 2011, con su modificación en las pérdidas para el año siguiente, impacta directamente en el resultado de la determinación de la solicitud de devolución para el año tributario 2012. En segundo lugar, parte del fundamento de reclamo en contra de la Resolución es que existe una inconsistencia en cuanto al monto de pérdida que se reconoce. Señala la reclamante que aparece en la Resolución un monto de pérdidas inferior al de la Liquidación, lo que no sólo no se explica, sino que le afecta en cuanto al resultado de su solicitud de devolución de impuestos. En tercer lugar, y conforme se ha visto en la parte expositiva, parte importante del fundamento de ambos reclamos es sustancialmente idéntico. Desde luego, la forma de tributación de cooperativas y cooperados y la eventual aplicación del artículo 26 del Código Tributario se presenta en ambos reclamos en forma prácticamente idéntica. Además, la solicitud de corrección de errores, también presente en ambos reclamos, se funda también en hechos sustancialmente idénticos. DÉCIMO SÉPTIMO: Que, como consecuencia de lo señalado en el considerando anterior, el Tribunal analizará, en primer lugar, el reclamo en contra de las Liquidaciones, para a continuación centrarse en los elementos peculiares del reclamo en contra de la Resolución. Finalmente se discutirá la solicitud de corrección de errores propios. De esta forma se evitarán duplicaciones innecesarias y se abordarán todas las cuestiones planteadas por las partes. V. CUESTIONES DEL JUICIO. DÉCIMO OCTAVO: Que, de lo expuesto en los considerandos precedentes, particularmente respecto a la relación entre la Resolución y las Liquidaciones reclamadas, se desprende que las cuestiones a resolver en este juicio son las siguientes. En primer lugar, debe establecerse cuál es, a la luz de las normas legales aplicables, el tratamiento tributario que debe darse a los excedentes de las cooperativas, sea que se repartan a los cooperados, sea que se capitalicen. Tal como la propia reclamante señala en ambos reclamos, este punto constituye el elemento central de la discusión de autos. En segundo lugar, debe establecerse si a la luz de los pronunciamientos administrativos del Servicio que señala la reclamante, ésta puede acogerse a lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario. También en este caso, lo que se resuelva impacta directamente en el resultado de los reclamos interpuestos tanto en contra de las Liquidaciones como de la Resolución. En tercer lugar, debe establecerse la eventual existencia de vicios en la Resolución reclamada. Evidentemente, este punto impacta sólo en el reclamo presentado en contra de la Resolución. En cuarto lugar, debe establecerse si la aplicación por parte del Servicio de la multa establecida en el artículo 97 N°11 del Código Tributario en las liquidaciones reclamadas se ajusta o no a derecho. En este caso, el punto sólo dice relación con las Liquidaciones. Finalmente, debe establecerse si es procedente y si se han establecido los requisitos para dar lugar a la solicitud de la corrección de errores propios propuesto por la reclamante. VI. TRIBUTACIÓN DE COOPERATIVAS Y COOPERADOS. DÉCIMO NOVENO: Que, este Tribunal se ha pronunciado en reiteradas oportunidades respecto al tratamiento tributario que, a la luz de las normas pertinentes, resulta aplicable a cooperativas y cooperados. Así consta en autos RIT GR 11-00010-2012, RIT GR 11-00021-2012, RIT GR-11-00019-2012, RIT GR-11- 00011-2013, RIT GR-11-00017-2013, RIT GR-11-00016-2013, RIT GR-11-00018- 2013, RIT GR-11-00014-2013 y RIT GR-11-00015-2013. En consecuencia, resulta inevitable que, ante la igualdad sustancial de las cuestiones jurídicas en discusión, el Tribunal deba básicamente reiterar lo señalado en tales causas. VIGÉSIMO: Que, para el análisis de la materia, resultan pertinentes las siguientes normas, artículo 2 N°1 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, el artículo 17, números 1, 2, 3 y 4 del Decreto Ley N° 824 que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta; y los artículos 38 inciso 1°, 49, 51, 52 y 53 de la L.G.C., contenido en el Decreto con Fuerza de Ley N° 5 de 17 de febrero de 2004. CONCEPTO DE RENTA. VIGÉSIMO PRIMERO: Que, el artículo 2 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta señala que se entenderá por renta: “…los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación….” De acuerdo a lo señalado, se puede establecer que el legislador utiliza un concepto de renta amplio, incluyendo no sólo a todo tipo de ingresos que provengan de utilidades o beneficios de cosas o actividades, sino que además a todo beneficio, utilidad o incremento de patrimonio, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominación. En razón a aquello, la primera conclusión a la que este Tribunal arriba es que la percepción de dineros por parte de una empresa, sea persona natural o jurídica, en su calidad de cooperado, que provienen del reparto de excedentes por parte de una cooperativa, constituye renta, a menos que existan normas especiales que le den un tratamiento tributario diverso. VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, de los preceptos señalados en los considerandos anteriores, se desprende que nuestro legislador ha dispuesto un tratamiento tributario especial para las cooperativas y cooperados. Si bien se trata de dos entes diversos, lo cierto es que para una debida comprensión de la materia debe analizarse ambos estatutos en conjunto. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS COOPERATIVAS. VIGÉSIMO TERCERO: Que, el tratamiento tributario de los ingresos obtenidos por las cooperativas, se desprende de lo dispuesto en los artículos 38 inciso 1°, 49 y 53 de la L.G.C., y el artículo 17 números 1, 2 y 3 del Decreto Ley N° 824 que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta. El artículo 38 inciso 1° de la L.G.C., señala: “El saldo favorable del ejercicio económico, que se denominará remanente, se destinará a absorber las pérdidas acumuladas, si las hubiere. Hecho lo anterior, se destinarán a la constitución e incremento de los fondos de reserva, en el caso que éstos sean obligatorios, o a la constitución e incremento de reservas voluntarias y al pago de intereses al capital, de conformidad con el estatuto. Por último, el saldo, si lo hubiere, se denominará excedente y se distribuirá en dinero entre los socios o dará lugar a una emisión liberada de cuotas de participación.” El artículo 49 de la L.G.C., dispone que: “Sin perjuicio de las exenciones especiales que contempla la presente ley, las cooperativas estarán exentas de los siguientes gravámenes. a) Del cincuenta por ciento de todas las contribuciones, impuesto, tasas y demás gravámenes impositivos en favor del Fisco. Sin embargo, las cooperativas estarán afectas al Impuesto al Valor Agregado, de conformidad a lo establecido en el decreto Ley 825 de 1974. b) De la totalidad de los impuestos contemplados en el decreto Ley Nº 3.475, de 1980, que gravan a los actos jurídicos, convenciones y demás actuaciones que señala, en todos los actos relativos a su constitución, registro, funcionamiento interno y actuaciones judiciales, y c) Del cincuenta por ciento de todas las contribuciones, derechos, impuestos y patentes municipales, salvo los que se refieren a la elaboración o expendio de bebidas alcohólicas y tabaco. Las cooperativas de consumo y las de servicio deberán pagar todos los impuestos establecidos por las leyes respecto de las operaciones que efectúen con personas que no sean socios, debiendo consignar en sus declaraciones de impuestos las informaciones necesarias para aplicar esta disposición. No obstante lo dispuesto en los incisos precedentes, las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas se regirán en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley Nº 824 de 1974.” Por su parte el artículo 53 de la misma Ley, establece que: “Para todos los efectos legales se estimará que las instituciones regidas por la presente ley no obtienen utilidades, salvo para los efectos de lo dispuesto en los artículos 46 al 52 del Código del Trabajo”. El artículo 17 números 1, 2 y 3 del Decreto Ley 824, que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta, expresa: “Las cooperativas y sociedades auxiliares de cooperativas se regirán, para todos los efectos legales, por las siguientes normas…” “1°.- Los organismos indicados quedarán sometidos a las disposiciones del artículo 41 de la Ley de Impuesto a la Renta, observándose para estos efectos las siguientes normas especiales: a) Los ajustes del capital propio inicial y de sus aumentos, como asimismo los ajustes del pasivo exigible reajustable o en moneda extranjera, se cargarán a una cuenta denominada "Fluctuación de Valores". b) Los ajustes de las disminuciones del capital propio y de los activos sujetos a revalorización se abonarán a la cuenta "Fluctuación de Valores". c) El saldo de la cuenta "Fluctuación de Valores" no incidirá en la determinación del remanente del ejercicio, sino que creará, incrementará o disminuirá, según el caso, la reserva de las cooperativas a que se refiere la letra g) de este número, salvo inexistencia o insuficiencia de ella. d) Para el solo efecto de la determinación de la renta líquida imponible afecta al impuesto de primera categoría, en aquellos casos en que así proceda de acuerdo con lo dispuesto en el N° 2, el mayor o menor valor que anualmente refleje el saldo de la cuenta "Fluctuación de Valores" deberá agregarse o deducirse, según el caso, del remanente que sirva de base para la referida determinación. e) El Departamento de Cooperativas de la Dirección de Industria y Comercio fijará la forma de distribución del monto de la revalorización del capital propio entre las diferentes cuentas del pasivo no exigible. Dicha revalorización se aplicará a los aportes de los socios que se mantengan hasta el cierre del ejercicio anual. Asimismo, el Banco Central de Chile podrá establecer la permanencia mínima de los aportes para tener derecho a reajuste total o parcial. f) Las cooperativas deberán confeccionar sus balances anuales que aún no hubieren sido aprobados en junta general de socios, ajustándose a las normas sobre corrección monetaria y demás disposiciones que les sean aplicables. g) Las reservas acumuladas en la cuenta "Fluctuación de Valores" no podrán repartirse durante la vigencia de la cooperativa. 2°. Aquella parte del remanente que corresponda a operaciones realizadas con personas que no sean socios estará afecta al impuesto a la Renta de Primera Categoría y al impuesto a favor de la Corporación de la Vivienda. Para estos fines, el remanente comprenderá el ajuste por corrección monetaria del ejercicio registrado en la cuenta "Fluctuación de Valores”. Dicha parte se determinará aplicando la relación porcentual existente entre el monto de los ingresos brutos correspondientes a operaciones con personas que no sean socios y el monto total de los ingresos brutos correspondientes a todas las operaciones. Para establecer el remanente, los descuentos que conceda la cooperativa a sus socios en las operaciones con éstos no disminuirán los resultados del balance, sino que se contabilizarán en el activo en el carácter de anticipo de excedentes. Asimismo, los retiros de excedentes durante el ejercicio que efectúen los socios, o las sumas que la cooperativa acuerde distribuir por el mismo concepto, que no correspondan a excedentes de ejercicios anteriores, no disminuirán los resultados del balance, sino que se contabilizarán en el activo en el carácter de anticipo de excedentes. 3°.- Los intereses provenientes de aportes de capital o de cuotas de ahorro tributarán con los impuestos global complementario o adicional.” VIGÉSIMO CUARTO: Que, de las normas expuestas se pueden extraer las siguientes conclusiones. Si bien las cooperativas, de acuerdo a lo establecido en los artículos 49, 51 y 53 de la L.G.C., gozan de diversas exenciones tributarias y de un tratamiento especial; en aquella parte que no se encuentre reglado por dichas normas, los organismos mencionados se someterán a lo establecido por el artículo 17 del Decreto Ley N° 824, que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta. El inciso final del artículo 49 de la L.G.C. es claro al ordenar que ambos cuerpos legales deban ser armonizados. Las cooperativas no obtienen utilidades, sino remanentes. Tales remanentes se deben destinar a la absorción de pérdidas, incremento de reservas y pago de intereses. En caso de existir saldos de remanentes, éstos pasan a denominarse excedentes y pueden distribuirse entre los asociados o dar lugar a emisión liberada de cuotas de participación. Los remanentes y excedentes se determinan de una manera diversa al mecanismo establecido para las utilidades. Debe aplicarse al respecto lo señalado en el artículo 17 del D.L. 824, en particular, el artículo 17 número 2 del Decreto Ley N°824, que ordena la tributación de los excedentes provenientes de operaciones con terceros no socios debiendo hacerse, en su caso, el cálculo proporcional correspondiente. Los remanentes, que se determinarán anualmente mediante el correspondiente balance, no tributarán, en las cooperativas, cuando su origen sean operaciones realizadas con los socios o cooperados, pero estarán afectos a Impuesto de Primera Categoría cuando su origen sean operaciones realizadas con terceros. Cuando los remanentes tengan origen mixto, se deberá determinar proporcionalmente el origen de las rentas, a objeto de aplicar el impuesto respecto de los ingresos cuyo origen sean operaciones que se hayan realizado con terceros no cooperados. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS COOPERADOS. VIGÉSIMO QUINTO: Que, para establecer el tratamiento tributario que nuestra legislación ha determinado para la percepción de dinero por parte de los cooperados, correspondiente al reparto de remanentes o excedentes, debe analizarse lo dispuesto en los artículos 51 y 52 de la L.G.C., y en el artículo 17 N°4 del Decreto Ley N°824. Señala el artículo 51, de la citada Ley: “El aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”. El artículo 52 del mismo cuerpo legal, por su parte, agrega: “Los socios cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo para los efectos tributarios, los excedentes que ella les haya reconocido”. Por su parte, el artículo 17 N°4 del Decreto Ley N°824 que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, expresa que: “Las cooperativas y sociedades auxiliares de cooperativas se regirán, para todos los efectos legales, por las siguientes normas…” “…4°.- Los socios, cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa les haya reconocido a favor de ellos, o repartido por concepto de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital. Estas cantidades pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales. No obstante, si el socio debiera tributar con el impuesto a la renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con la renta efectiva, no quedará obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, salvo en cuanto a los pagos provisionales mensuales que deba efectuar en base a los ingresos brutos, de acuerdo con las normas del artículo 84° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según nuevo texto”. VIGÉSIMO SEXTO: Que, de las disposiciones señaladas, se puede concluir que el legislador ha determinado un tratamiento tributario diverso para los excedentes que los cooperados perciben, dependiendo de si aquellos provienen de operaciones de la cooperativa con terceros o bien, de operaciones con sus socios. En este último caso se realiza otra distinción, según si las operaciones son del giro habitual del socio o no lo son. En el caso de que los remanentes se generen por operaciones con terceros, ninguna de las normas citadas otorga algún tipo de exención, por lo que se tratará de ingresos constitutivos de renta, sujetos para todos los efectos a las normas tributarias correspondientes. Por otra parte, si los remanentes se originan en operaciones con los socios, deberá nuevamente distinguirse. Los excedentes, en principio, están exentos de todo impuesto, tal como lo señala el artículo 51 de la L.G.C. No obstante lo anterior, si dichas operaciones son del giro habitual del socio, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 52 de la L.G.C. y 17 N°4 del D.L. 824, éste deberá contabilizar los excedentes que se le hayan reconocido, en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios, pasando tales cantidades a formar parte de los ingresos brutos del socio. Ahora bien, si el socio tributa con el Impuesto a la Renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con renta efectiva, no queda obligado a tributar por tales cantidades. En caso contrario, por así ordenarlo el artículo 52 de la L.G.C. en relación con el artículo 17 N°4 del D.L. 824, sí queda obligado a tal tributación. En otras palabras, en este último caso, los mencionados ingresos constituirán renta, quedando sujetos a las normas tributarias correspondientes. VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, en el mismo sentido se ha pronunciado reiteradamente la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia. Así, por ejemplo, con fecha 23 de noviembre de 2012, en autos Rol N°3-2012 (Tributario y Aduanero), señaló, luego de citar los artículos pertinentes y en particular el artículo 17 del D.L.824: SEXTO: Que, dentro de estas reglas, la aludida disposición regula, además, la situación tributaria de los excedentes repartidos por la cooperativa a sus socios cuando digan relación con su giro habitual, disponiendo al efecto que dichos ingresos luego de contabilizarse pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio respectivo, de lo que se colige claramente que dichos excedentes se encuentran afectos al impuesto de primera categoría.- SÉPTIMO: Que, confirma la conclusión anterior, el hecho que la propia norma en comento, exima del pago del impuesto a la renta a las operaciones habituales de los socios que tributen en base a renta presunta, disponiendo que en dicho evento el socio no queda obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, de lo que se sigue, que en el caso de los socios que deban determinar su renta líquida imponible en base a renta efectiva, cuyo es el caso de la actora, deben necesariamente tributar por tales excedentes.- OCTAVO: Que, en este orden de ideas, aparece de manifiesto que la alegación del contribuyente en el sentido que los excedentes tienen el carácter de ingresos no renta y por tal razón deben rebajarse de los ingresos brutos del socio, carece de sustento normativo, tanto a la luz de lo expuesto en el ya mencionado artículo 17, como también atendido la dispuesto en el propio artículo 52 de la Ley de Cooperativas, que establece que dichas cantidades deben contabilizarse para efectos tributarios, lo que no puede ser sino para efectos impositivos, y en ningún caso, como pretende la actora, para efectos meramente informativos.- NOVENO: Que, además, si bien los excedentes no constituyen utilidades, salvo para efectos laborales como dispone el artículo 53 de la Ley General de Cooperativas, pueden perfectamente ser considerados como ingresos afectos al impuesto a la renta, desde que el legislador en el artículo 2 N°1 de la Ley de Impuesto a la Renta, fija un concepto amplio de renta como todos los “ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciba o devenguen, cualquiera que sea su origen, naturaleza o denominación”, de lo que se desprende que no obstante la denominación dada por el legislador a los ingresos –excedentes- que los socios perciben de la cooperativa, tratándose en la especie de ingresos que constituyen un claro beneficio para el cooperado y que tienen el efecto de incrementar su patrimonio, no puede menos que concluirse que están afectos a dicho tributo. Por lo demás, los ingresos “no renta” están señalados taxativamente por el legislador en el artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta, dentro de los cuales no se contemplan los excedentes repartidos por las cooperativas a sus cooperados, pues, precisamente todos los ingresos allí regulados, no responden a la noción de incremento patrimonial como supuesto de hecho necesario para configurar el hecho gravado de renta, cuyo no es el caso de los ingresos determinados en las liquidaciones de impuestos reclamadas.- DÉCIMO: Que, en cuanto a la segunda alegación planteada subsidiariamente en el recurso por la actora, en orden a que los excedentes deben ser considerados como ingresos exentos o no gravados, aparece igualmente carente de todo sustento legal, pues, al igual que los tributos, las exenciones se rigen por el “principio de legalidad”, es decir, para que operen a favor de un contribuyente deben estar establecidas expresamente por el legislador. Tal es el caso de los ingresos por las operaciones habituales del socio de la cooperativa, cuando tributan en base a renta presunta, por así disponerlo el artículo 17 Nº 4 del Decreto Ley Nº 824. Del mismo modo, se encuentran exentas del impuesto de primera categoría el mayor valor de las cuotas de participación de los socios de la cooperativa, conforme lo establece expresamente el artículo 50 de la citada ley.- Por su parte, el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, si bien establece que el aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”, aparece claramente que dicha exención se aplica sólo cuando se trate de operaciones no habituales del socio, pues, como se ha razonado precedentemente, la situación tributaria de los excedentes distribuidos por la cooperativa a los cooperados por sus operaciones habituales, se encuentra regulada en el artículo 52 de la Ley en comento y, además, en la norma contenida en el artículo 17 Nº 4 del Decreto Ley Nº 824, las que no tendrían aplicación alguna, de seguirse la interpretación planteada por el contribuyente.- Conviene precisar sobre el particular, que es precisamente la “habitualidad”, el supuesto de hecho que el legislador ha considerado de relevancia económica para gravar los mencionados excedentes, pues, dichos ingresos tienen relación directa con la actividad industrialmente organizada del cooperado, de lo que se colige, de una correcta inteligencia de la norma contendida en el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, que quedan fuera de tributación sólo aquellas devoluciones de excedentes por operaciones aisladas y que no respondan al giro habitual del socio respectivo.- VIGÉSIMO OCTAVO: Que, en síntesis, y de acuerdo a lo expuesto, el reparto de excedentes por parte de la Cooperativa a la reclamante, provenientes de operaciones realizadas con ella, que forman parte o dicen relación con su giro habitual, se encuentran afectas a la tributación normal, de acuerdo a lo establecido en la Ley de Impuesto a la Renta, sin exención alguna, por lo que el reclamo, en cuanto sostiene que estos excedentes constituyen ingresos no renta o rentas exentas, deberá ser desechado. ARGUMENTOS DE LA RECLAMANTE. VIGÉSIMO NOVENO: Que, como se puede ver, el Tribunal discrepa, en relación al tratamiento de los excedentes, de lo propuesto por la reclamante, en particular con relación a si los excedentes, capitalizados o repartidos, provenientes de operaciones realizadas con ella y que forman parte o dicen relación con su giro habitual, deben tributar. La contribuyente sostiene que se trata de rentas exentas. El Tribunal sostiene que se encuentran sometidas a tributación general. Lo anterior implica que los reclamos presentados en contra de las Liquidaciones y la Resolución en discusión, en cuanto se fundan en el tratamiento tributario que se propone en los reclamos para los excedentes, no pueden prosperar. Sin perjuicio de lo anterior, y con el objeto de abordar la totalidad de los argumentos expuestos por las partes, a continuación el Tribunal se hará cargo de cada uno de los planteamientos de la reclamante en el punto. TRIGÉSIMO: Que, la reclamante sostiene que ambos actos reclamados aplican tributación a rentas exentas de todo impuesto de acuerdo a la ley, obviándose la aplicación del artículo 51 de la L.G.C. El Servicio, al aplicar tributación a estas rentas exentas habría cometido una serie de errores. El primer “error conceptual” habría sido que las normas se habrían interpretado erróneamente, pues el artículo 52 de la L.G.C. y el artículo 17 N°4 del D.L. 824 sólo ordenan que ciertas sumas deben ser contabilizadas como rentas brutas, pero no señalan que ellas deban tributar con el impuesto de primera categoría. Esta interpretación desconoce que el artículo 51 de la L.G.C. señala expresamente que estas rentas quedaban exentas de todo impuesto. Al respecto, y conforme se ha expuesto latamente más arriba, el Tribunal no ve error alguno. El conjunto de normas aplicables debe interpretarse armónicamente, lo que lleva a una serie de distinciones con relación al origen de los excedentes para establecer su tributación, tal cual ya se ha detallado. Serán exentos en ciertas hipótesis y quedarán sujetos a tributación en otras. En la especie, tratándose de excedentes que se originan en operaciones entre cooperativa y cooperados, del giro habitual de este último, deberán tributar. El artículo 51 de la L.G.C. fue debidamente considerado, pero no resulta aplicable en esta hipótesis particular. TRIGÉSIMO PRIMERO: Que, la reclamante agrega un argumento adicional y, al parecer, subsidiario del anterior. Señala que aunque estos excedentes fueran rentas afectas, en cualquier caso debieran deducirse en conformidad a lo dispuesto por el artículo 33 N°2 letra a) de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Explica que la letra b) del mismo artículo y número ordena deducir las rentas exentas pero, además, la norma, en su letra a), ordena deducir las utilidades sociales percibidas o devengadas por el contribuyente. En consecuencia, sean o no exentas, estas rentas deben deducirse. Al respecto, lo cierto es que en este caso no resulta aplicable la rebaja de la renta líquida de acuerdo al artículo 33 N°2 letra a) simplemente porque, en la especie, las rentas bajo análisis consisten en excedentes de una cooperativa entregados a un cooperado, capitalizados o repartidos, no en utilidades sociales percibidas y devengadas. No parece necesario detenerse en señalar que los excedentes repartidos por una cooperativa son legalmente diversos a las utilidades sociales, repartidas o devengadas. Aunque lo anterior es suficiente para desechar el argumento, lo cierto es que, desde un punto de vista más sistémico, el planteamiento de la reclamante olvida que el motivo por el que se deducen las utilidades sociales es que ellas ya han sido objeto de tributación por el Impuesto de Primera Categoría en la sociedad en que se originan. No es lógico, en consecuencia, que se graven nuevamente, con el mismo tributo, en el contribuyente que las recibe, motivo por el que se deducen. Algo análogo sucede con los dividendos sociales, aunque en este caso, al ser posible que las sumas comprendidas en los dividendos no hayan tributado en primera categoría en la sociedad que los origina, el legislador ha debido eximirlos expresamente en el artículo 39 N°1 de la Ley de la Renta, e igualmente se rebajan de la base imponible. En el caso de las Cooperativas, en cambio, la situación es completamente distinta. Los remanentes normalmente no han tributado con el Impuesto de Primera Categoría a nivel de Cooperativa y, en consecuencia, no se produce una segunda tributación del mismo tributo a nivel de cooperados. Eventualmente, en situaciones extraordinarias, podría existir un problema en el evento de que los remanentes hubiesen tributado con el impuesto de primera categoría en la Cooperativa y luego se pretendiera hacerlos tributar nuevamente con el mismo tributo a nivel de los cooperados. Ésta, sin embargo, no es la situación que se presenta en la especie, pues los excedentes en análisis se originaron en operaciones entre la cooperativa y cooperado (no con terceros), por lo que no tributaron con el Impuesto de Primera Categoría a nivel de cooperativa. TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que, la reclamante agrega a lo anterior un tercer argumento, el que denomina “segundo error conceptual”. Este error consistiría en una errónea aplicación y preferencia de normas. Explica que debe aplicarse el artículo 51 preferentemente por sobre el 52 de la L.G.C., y ambos, a su vez, por sobre el artículo 17 N°4 del D.L. 824, fundado en criterios de especialidad y temporalidad. Desde luego, este argumento no es compatible con los anteriores. Si la reclamante sostiene que, por razones de especialidad o temporalidad, el artículo 51 de la L.G.C. debe aplicarse con preferencia al artículo 52 del mismo cuerpo legal y al artículo 17 N°4 del D.L. 824, necesariamente afirma que las dos normas que se dejan de aplicar disponen que las sumas en análisis son renta y deben tributar. En caso contrario, no se ve por qué razón, a su juicio, no debieran aplicarse. Sin embargo, anteriormente, había sostenido que ninguna de estas normas cuya aplicación ahora se pretende evitar establecía que las sumas fueran rentas y debieran tributar. En cualquier caso, el Tribunal entiende que todas las normas en discusión se encuentran vigentes y deben interpretarse armónicamente. Tal interpretación es la que se ha expuesto más arriba y es la que lleva a sostener que en este caso, los excedentes tributan en la forma ya descrita. VII. APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 26 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO. TRIGÉSIMO TERCERO: Que, la reclamante sostiene, conforme ya se ha detallado, que ambos actos reclamados deben quedar sin efecto, debido a que no se puede efectuar cobro retroactivo de impuestos, por haberse acogido de buena fe a una interpretación sustentada por el Servicio en el Ordinario N°549/08, y que posteriormente fue modificada por un cambio de criterio sostenido en el Ordinario N°1.397 de 2011. Este argumento, al igual que el analizado en el apartado anterior, es común a ambos reclamos en discusión. TRIGESIMO CUARTO: Que, a juicio de este Tribunal, basta una lectura superficial del Oficio N°549/2008 para constatar que en él sólo se analiza el tratamiento tributario de las cooperativas, no de los cooperados, a quienes ni siquiera se menciona. En consecuencia, mal podría sostener la reclamante que basándose en opiniones administrativas respecto al tratamiento tributario de las cooperativas, pudo entender que se señalaba que los excedentes que los cooperados reciben son ingresos no renta o ingresos exentos. El oficio no señala que los ingresos o utilidades de las cooperativas tienen calidad de ingresos no renta cuando provienen de operaciones con los socios. A juicio del Tribunal, al decir el Servicio que los ingresos de las cooperativas, provenientes de operaciones con sus socios no tienen el carácter de renta, sólo quiso explicar que tales montos no tributan en la cooperativa y que, en consecuencia, tales actividades no quedan afectas al Impuesto al Valor Agregado. Pero de ello no cabe concluir que califique tales ingresos como ingresos no renta, como pretende la reclamante, calificación, por lo demás, que sólo puede realizar el legislador, no el Ente Fiscalizador. Un estudio más detallado del oficio no hace sino confirmar lo que se viene señalando. El pronunciamiento, en la parte que la reclamante cita, se refiere al Impuesto al Valor Agregado y a la tributación en las cooperativas de tales sumas. Para comprender lo anterior debe observarse que el oficio da respuesta a una consulta respecto al tratamiento tributario de Cooperativas y Organizaciones Comunitarias. Las consultas apuntan principalmente al tratamiento que dichas instituciones deben tener respecto al Impuesto al Valor Agregado, aunque se consulta también por el tratamiento de Impuesto de Primera Categoría. La respuesta del Servicio comienza analizando la situación que afecta a estas instituciones respecto del IVA, elemento principal de la consulta. Con relación a las cooperativas, en sus secciones 4.- y 5.-, señala que estas entidades se encuentran afectas al tributo, con la sola excepción de los servicios que presten a sus asociados y siempre que digan relación con el fin de las cooperativas. Esta sección es central para la respuesta y, como se verá, explica luego el pasaje en que se basa el argumento de la reclamante. Sigue el oficio analizando ciertas reglas de emisión de documentos para efectos del IVA en sus secciones 6.-, 7.- y 8.-. Luego, en sus secciones 9.-, 10.- y 11.-, el oficio pasa a analizar el tratamiento respecto del Impuesto a la Renta de las Cooperativas, basándose para ello en lo señalado en el artículo 17 N°2 del D.L. 824., esto es, distinguiendo si el remanente o utilidades provienen de operaciones con asociados o con terceros. Concluye que, en el segundo caso, esto es, si los remanentes provienen de operaciones con terceros, la cooperativa pagará Impuesto a la Renta por ello. Finalmente, el oficio, en la sección 12.-, realiza una síntesis de lo que ha expuesto. Es en esta sección donde se encuentra el pasaje que la reclamante destaca y en el que basa su argumento. Ahora bien, una atenta lectura de esta sección permite constatar que el Servicio pretende acá explicar dos cosas: Primero, que las cooperativas se encuentran afectas al Impuesto a la Renta, en su Primera Categoría, respecto de los ingresos que provengan de operaciones con terceros, pero no con los socios. Segundo, que las cooperativas no se encuentran afectas al IVA respecto de servicios que prestan a los socios. Es respecto de este segundo punto, y en el marco de su justificación, que se inserta la sección del oficio que interesa. Como se puede ver, expresamente se mencionan los números 3° y 4° del artículo 20 de la Ley de la Renta, a la luz del reglamento IVA porque, como es sabido, el hecho gravado básico de servicio, afecto al IVA, requiere que éste provenga de las actividades del número 3 y 4 de la Ley de la Renta. En consecuencia, en esta sección no se pretende reglamentar el tratamiento de los ingresos para efectos del Impuesto a la Renta para la cooperativa, mucho menos para los cooperados. Sólo se pretende determinar qué servicios se encuentran afectos a IVA. Es cierto que el Servicio afirma que los ingresos “no tienen carácter de renta”, pero enseguida relaciona dicha afirmación con los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, evidentemente, con el objeto de afirmar que no se trata de servicios que, conforme a las normas del reglamento IVA que cita, queden afectos a IVA. Es decir, no señala que estos ingresos sean “ingresos no renta” o “ingresos no constitutivos de renta” como pretende la reclamante, sino más bien que no se trata de rentas del número 3 o 4 del artículo 20, por lo que tales servicios no se encuentran afectos a IVA. TRIGÉSIMO QUINTO: Que, al respecto la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia se ha pronunciado en el mismo sentido en la causa Rol 20-2013.TRI, en la que señala lo siguiente: “TERCERO: Que, en cuanto a la primera alegación formulada en el recurso, referida a la nulidad de la liquidación reclamada, del análisis del recurso interpuesto, aparece que los fundamentos de la nulidad de oficio impetrada por el actor, son los mismos que luego hace valer en su presentación para fundar nuevamente la misma nulidad, esta vez, a petición de parte y, asimismo, como alegación de fondo para desvirtuar las liquidaciones de impuestos objeto de la presente discusión. Que al respeto, tal alegación fundada en la aplicación del artículo 26 del Código Tributario, no podrá en ningún caso prosperar, ya que de la sola lectura de los oficios emanados del órgano fiscalizador y que la actora invoca en apoyo de sus asertos, se desprende claramente que estos regulan la situación tributaria de las cooperativas, y no la de sus socios o cooperados, tal como ya lo ha sostenido anteriormente esta Corte en los autos Rol Nº3-2012 (Tributario y Aduanero), en cuyo motivo undécimo se estable lo siguiente: “UNDÉCIMO: Que, por último, respecto de la aplicación del artículo 26 del Código Tributario a favor del contribuyente, atendido a que como argumenta en su reclamo se acogió de buena fe al criterio fijado por el Servicio de Impuestos Internos en el oficio N° 549 de 20 de Marzo de 2008, razón por la que no le sería aplicable el cambio de criterio adoptado por el órgano fiscalizador en oficio posterior N° 1397 de 7 de junio de 2011, dicha argumentación no podrá prosperar, pues, como bien lo consigna el juez a quo en el motivo cuadragésimo cuarto de su fallo, el cambio de criterio contenido en este último oficio es “simplemente que, a juicio del Ente Fiscalizador, la exención del 50% de los gravámenes impositivos a que se refiere la letra a) del artículo 49 de la Ley General de Cooperativas, no se aplicará cuando resulte aplicable el Impuesto a la Renta a los remanentes obtenidos por las cooperativas, esto es, cuando ellos provengan de operaciones realizadas con terceros socios”, argumento que esta Corte comparte, desde que lo debatido en autos es la situación tributaria de los excedentes distribuidos a los socios, y no el régimen impositivo aplicable a las cooperativas, apareciendo claramente que los mencionados oficios regulan situaciones de hecho distintas, de lo que se colige que lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario no tiene aplicación alguna para la resolución de la presente controversia” (Rol Nº 3- 2012, Tributario y Aduanero), criterio que atendido el mérito de la materia debatida en autos, resulta plenamente aplicable en la especie. En efecto, del análisis atento del Oficio N° 539 del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, es posible advertir que la reclamante nunca pudo haberse acogido a un criterio que en la especie no le era aplicable, pues de la sola lectura del mencionado Oficio, dimana con claridad que aquel regula aspectos de la tributación de las Cooperativas y no de los cooperados, cuyo es el caso de la reclamante. En consecuencia, constituyendo el cooperado o socio una persona jurídica distinta de la cooperativa, no resulta procedente hacer extensiva a su respecto la calidad de ingresos no renta de dichos excedentes, desde que tal criterio es sólo aplicable a la cooperativa. En efecto, lo cierto es que efectivamente pudo el contribuyente realizar sus declaraciones de Impuesto a la Renta de los años 2010, 2011 y 2012 de buena fe, vale decir en la creencia de que los excedentes repartidos tenían la calidad de ingresos no renta, sin embargo dicha creencia y actuación del contribuyente no se encontraba amparado por ningún criterio emanado del Servicio de Impuestos Internos, pues el Oficio Nº 539 de 2008 no regula dicha situación. De este modo, cuando el Ente Fiscalizador determinó las diferencias de impuestos que son objeto de reclamo, no efectuó ningún cambio de criterio, pues no existía ninguno sobre la materia en el que pudiera ampararse el contribuyente, sino que se limitó dentro de los plazos de prescripción y en ejercicio de la acción fiscalizadora a revisar las declaraciones presentadas, procediendo a determinar la existencia de las obligaciones tributarias contenidas en las liquidaciones reclamadas. Por lo demás, dentro de los años tributarios que fueron objeto de revisión y posterior liquidación por parte del Servicio de Impuestos Internos, se encuentran los excedentes correspondientes al año comercial 2011 y tributario 2012, vale decir, excedentes recibidos con posterioridad a la dictación del mencionado Oficio y, respecto de los cuales la contribuyente continuó contabilizándolos como ingresos no renta, lo que deja en evidencia que su actuar nunca estuvo determinado por algún criterio del Ente Fiscalizador, sino en su falsa creencia de que ese era el tratamiento tributario correcto que les correspondía. Que, en este orden de ideas, aparece que la nulidad impetrada en estos antecedentes, sea de oficio o a solicitud de parte, deberá ser desestimada, por cuanto el supuesto en que se funda, referido a la aplicación del artículo 26 del Código Tributario, no constituye en ningún caso un motivo válido para sustentar la nulidad de derecho público de las mencionadas liquidaciones, pues consta que dichas actuaciones administrativas emanan de una autoridad competente del Servicio, dentro de la esfera de sus atribuciones y, en el ejercicio de las facultades fiscalizadoras que le son propias, evidenciándose más bien que el recurrente no comparte sus fundamentos, constituyendo alegaciones de fondo que serán igualmente rechazadas por los fundamentos ya expuestos precedentemente.” TRIGÉSIMO SEXTO: Que, la reclamante agrega que el Oficio N°1397 de 07 de junio de 2011 estableció un cambio de criterio respecto al que el Servicio había expuesto en el Oficio N°549 ya mencionado y que este cambio de criterio consiste precisamente en la tributación aplicable a los excedentes. En consecuencia, agrega, los actos reclamados se equivocan al señalar que en el Oficio N°1.397 no hubo cambio alguno de criterio. Lo cierto, sin embargo, es que si bien el Oficio N°1.397 sí contiene un cambio, lo que por lo demás la propia instrucción reconoce abiertamente, no es sobre la forma en que tributan los excedentes, sino que sobre una cuestión completamente distinta. Al efecto, conviene reproducir el texto de la sección del Oficio, en su apartado II. c): c) Tributación de remanentes obtenidos por la Cooperativa producto de operaciones con terceros. De acuerdo al N° 2 del artículo 17 del D.L. N° 824, aquella parte del remanente que corresponda a operaciones realizadas con personas que no sean socias estará afecta al Impuesto de Primera Categoría. Las reglas sobre tributación señaladas precedentemente no se ven alteradas con motivo de la exención del cincuenta por ciento de todas las contribuciones, impuestos, tasas y demás gravámenes impositivos a favor del Fisco establecida por la letra a) del artículo 49 de la Ley General de Cooperativas, pues, tal como se indicó precedentemente, su inciso final dispone que las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas, en materia de Impuesto a la Renta se rigen por las normas contenidas en el artículo 17 del D.L. N° 824, de 1974. Por tal razón, se cambia el criterio contenido en la letra d) del N°12, del Ord. N°549, de 20.03.2008, de este Servicio, el que queda por tanto sin efecto, aplicándose a partir de esta fecha lo expuesto en el presente oficio. Como se puede ver, el cambio de criterio apunta a las cooperativas, no a los cooperados; y se refiere a la aplicación de la exención del 50% que entrega la norma que indica en la hipótesis que señala, no al tratamiento de los excedentes en los cooperados. Por lo anterior, la afirmación del Servicio de que “en la especie no ha existido ningún cambio de criterio en la interpretación de la materia” es correcta, en cuanto se refiere a la tributación de los excedentes en el cooperado. VIII. VICIOS DE LA RESOLUCIÓN. TRIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, conforme se expuso latamente en la parte expositiva, la reclamante presenta en su reclamo a la Resolución dos argumentos relacionados con la existencia de vicios que, a su juicio, debieran llevar a que sea dejada sin efecto. Primero, la Resolución no se da a entender a sí misma y carece de fundamentos. Segundo, la Resolución es contradictoria con las Liquidaciones, pues establece una pérdida Tributaria mayor a la indicada en las liquidaciones: la Liquidación estableció una pérdida tributaria de $13.499.696, mientras que la Resolución reclamada la reduce a $11.149.333. Sobre el primer argumento, el Servicio señala que de la mera lectura de la Resolución se advierte que contiene una adecuada cita de las normas legales, la situación de hecho que resuelve y las razones por las cuales se determinó la improcedencia de la solicitud de devolución. Agrega que la resolución es parte de un único procedimiento de fiscalización, relacionado con el contribuyente Gaber Zerené Apara, que se continuó con la sociedad Agrícola Las Lagunas Limitada por ser el continuador legal de Gaber Zerené. En consecuencia, evidentemente aquel estuvo siempre en conocimiento de lo obrado dentro de la fiscalización. En consecuencia, no se ha impedido el derecho a la defensa. Cita al respecto, jurisprudencia de este Tribunal. Sobre el segundo argumento, el Servicio señala que la reclamante, en su declaración anual de Impuesto a la Renta Año Tributario 2012, declaró rentas afectas al Impuesto de Primera Categoría en base a renta efectiva, sin perjuicio de que se encontraba en situación de pérdida tributaria. En consecuencia, al practicarse la Resolución se procedió a compensar tales sumas. A la pérdida calculada para las Liquidaciones (-13.499.696) se le dedujo las rentas declaradas no obstante la existencia de pérdidas (2.350.363), lo que dio lugar a la nueva pérdida calculada (- 11.149.333) TRIGÉSIMO OCTAVO: Que, con relación al primer argumento, esto es, que la Resolución no es comprensible y no contiene los fundamentos necesarios para su debida inteligencia, el Tribunal coincide con la reclamante. Tal como este Tribunal señaló en fallo que el Servicio cita, Para que una resolución o acto reclamado puede prosperar se requiere, por una parte, que se establezcan cobros o decisiones ajustados a derecho y, por la otra, que el acto se baste a sí mismo y que sus fundamentos sean correctos, de manera que resulten comprensibles para los contribuyentes y les permita el ejercicio a su derecho a impugnar de ellos”(Autos RIT GR- 11-00021-2012) No es necesario que el acto reclamado sea perfecto. Pero sí se requiere que se baste a sí mismo y contenga elementos suficientes para hacerlo inteligible, de manera que se asegure el derecho a defensa del contribuyente. Como bien señala la recurrente, y en conformidad a lo dispuesto en la Ley 19.880, los actos de la Administración deben expresar los hechos y fundamentos de derecho que los explican, y sus resoluciones deben ser siempre fundadas. Las resoluciones de la Administración, conforme lo señala el artículo 41 de la Ley N° 19.880 sobre Procedimiento Administrativo, contendrán la decisión, que deberá ser fundada. Conforme ha señalado la Contraloría General de la República, los actos administrativos deben indicar expresamente los motivos o razones que sirven de fundamento a la decisión (Dictamen N°24.887 de 2009). A juicio de este Tribunal, la mención como fundamento de observaciones cifradas mediante códigos internos no cumple con esta exigencia. En particular, la Resolución reclamada señala una serie de observaciones mediante códigos internos, seguidos de una glosa genérica y sumas denominadas “Discriminante”. Así, por ejemplo, se señala que la declaración que contiene la solicitud de devolución tendría las siguientes inconsistencias:  A19- Control Del FUT a contribuyentes empresarios individuales, Código 627 no concuerda con lo utilizado según F22 Del Año- 838.492.  F08- control del pago Provisional Por Impuesto de Primera Categoría de Utilidades Absorbidas- 7.546.501 Luego de ello, se señala que se ha determinado una disminución de la pérdida tributaria en una suma determinada, por lo que luego de ciertos cálculos se arriba a una suma que se autoriza a devolución, afirmando además que la pérdida determinada por auditoría es de $11.149.333, suma a la que se habría arribado por una compensación, conforme se detallará en el considerando siguiente. Desde luego, a partir de los antecedentes expuestos en la resolución es imposible comprender el fundamento de la resolución del Servicio, ni realizar los cálculos que permitan comprender el resultado a que se arriba, ni entender sobre qué base se reduce la pérdida tributaria. Cabe hacer presente que determinar si la compensación que origina la pérdida de $11.149.333 es razonable, correcta o procedente no es el punto que acá se cuestiona. Lo que acá se reprocha es que no se explica en parte alguna a qué se debe y cómo se hace esta supuesta compensación. En fin, tampoco se comprende de qué forma las distintas observaciones crípticamente descritas en la forma señalada, permiten arribar al resultado final. El propio Servicio parece comprender lo anterior, pues agrega que la resolución se enmarca en una fiscalización mayor, que incluye la auditoría en años anteriores a Agrícola Las Lagunas, de manera que estudiando ambas actuaciones en conjunto, Resolución y Liquidaciones, sería posible comprender debidamente la primera. Lo cierto, sin embargo, es que conforme a lo que se ha señalado, cada acto, individualmente, debe ser comprensible y completo, pues en cada uno donde se sostiene la pretensión fiscal. No es aceptable pretender que un acto complete su fundamentación y motivación en otro completamente diverso. El Servicio parece entender que si el contribuyente, no obstante la existencia de una Resolución o Liquidación defectuosas, logra de alguna forma adivinar o comprender sus fundamentos, por lo que finalmente es capaz de plantear una defensa, ello hace que las insuficiencias del acto reclamado sean irrelevantes o se subsanen. No es esa la posición de este Tribunal. Las liquidaciones y las resoluciones, al ser actuaciones en que culminan los correspondientes procedimientos de fiscalización del Servicio y se presenta al contribuyente los acertamientos tributarios y sus fundamentos, deben ser de tales características que de su sola lectura se logre comprender la totalidad de sus fundamentos. El Servicio no puede pretender que sus actos defectuosos se vean reparados por actuaciones de contribuyentes con asesorías calificadas y activas. Aunque lo anterior es suficiente para sostener que la resolución carece de fundamentos y motivación suficiente, es interesante recordar la reacción del contador de la reclamante al recibir la resolución, la que precisamente da cuenta de la imposibilidad de comprender los fundamentos de dicha actuación. Señala el señor Alfredo Flores Sepúlveda a fojas 483 que: Es importante señalar que la Resolución no explica como determina los once millones. Señala que recibieron la Resolución en marzo de 2013 y en febrero recibieron la Liquidación, en la que se detalla el cálculo que hizo el Servicio, determinando una pérdida de trece millones que es inconsistente con la Resolución. La Resolución no detalla nada, sólo señala que se redujo la pérdida a once millones.(destacado del Tribunal) TRIGÉSIMO NOVENO: Que, el segundo argumento relacionado con la Resolución es, como se ha visto, que es contradictoria con las Liquidaciones. La Liquidación establece una pérdida tributaria de $13.499.696, mientras que la Resolución reclamada la reduce a $11.149.333. Lo cierto es que este punto es de importancia secundaria pues, como se vio en el considerando anterior, la resolución no puede prosperar simplemente porque no es motivada ni comprensible, no sólo respecto a esta reducción de la pérdida, sino en todos los pasos que llevan a su conclusión. Sin perjuicio de ello, y con el sólo objeto de lograr claridad sobre el origen de la reducción de la pérdida, interesa indagar sobre el punto. Al respecto, de la lectura de la declaración de Impuesto a la Renta que rola a fojas 156 y siguientes, se desprende que la reclamante consignó como renta el arriendo de un bien raíz no agrícola un monto por $2.350.363 en la línea 36, código 18 y en el código 759. Al mismo tiempo, en dicha declaración el contribuyente declaró una pérdida tributaria por el monto de $133.202.410. Como se puede ver, la reclamante, por una parte, declara ciertas rentas y, por la otra, una pérdida tributaria. Lo que el reclamante debió hacer fue compensar el ingreso con la pérdida tributaria, determinando así una base imponible única. El Servicio, tal cual lo explica detalladamente el testigo don Aldo Flores, procedió a compensar dichas sumas, originando con ello una pérdida tributaria menor para el Año Tributario 2012. Dicha suma compensada es la que aparece como pérdida tributaria en la resolución reclamada. Cabe reiterar que lo anterior se expone sólo a modo de aclaración, debido a que el motivo por el que se dejará sin efecto la resolución no es esta compensación, sino su falta de fundamentación, conforme se ha señalado. IX. ERROR EN LA APLICACIÓN DE LA MULTA DEL ARTÍCULO 97 N°11 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO. CUADRAGÉSIMO: Que, conforme se detalló en la parte expositiva, la reclamante argumenta, sólo respecto de la Liquidación N°10.656, por Reintegro (una de las tres Liquidaciones reclamadas), que se incurrió en un error al aplicar a su respecto la multa del artículo 97 N°11 del Código Tributario. Explica que si bien conforme al artículo 24 del Código Tributario, el reintegro de impuestos es considerado como impuesto sujeto a retención para efectos de la determinación de los reajustes, intereses y sanciones que procedan; el artículo 97 inciso 6° de la Ley de Impuesto a la Renta establece que el Reintegro está sujeto a reajuste e interés penal, sin perjuicio de las sanciones del artículo 97 N°4 del Código Tributario, en su caso. Argumenta que el artículo 97 de la Ley de la Renta es especial frente a la regulación de los impuestos sujetos a retención o recargo y, en consecuencia, sólo procede aplicar las sanciones allí señaladas. A lo anterior, la reclamante agrega que no resultan aplicables los recargos del artículo 97 N°11 del Código Tributario, pues no ha existido en la especie un retardo en enterar impuestos de retención o recargo, sino que a una declaración de impuestos hecha de buena fe de acuerdo a los antecedentes con que la sociedad contaba. En fin, señala que la sanción aplicable es la del artículo 97 N°4 del Código Tributario, pero sólo en caso de que la devolución haya sido fraudulenta, lo que no ha sucedido en este caso. Al respecto, el Servicio señala que en este caso se trata de un reintegro de impuestos, el que se considera como impuesto sujeto a retención para su determinación, reajustes, intereses y sanciones, en virtud del inciso final del artículo 24 del Código Tributario, por lo que resulta aplicable el articulo 97 N°11 del Código citado. CUADRAGÉSIMO PRIMERO: Que, el inciso final del artículo 24 del Código Tributario, señala: “Las sumas que un contribuyente deba legalmente reintegrar, correspondientes a cantidades respecto de las cuales haya obtenido devolución o imputación, serán consideradas como impuestos sujetos a retención para los efectos de su determinación, reajustes, intereses y sanciones que procedan, y para la aplicación de lo dispuesto en la primera parte del inciso anterior.” Como se puede ver, la disposición es clara y se refiere precisamente al caso que nos ocupa: el Servicio liquida el Reintegro de impuestos respecto de los cuales el contribuyente obtuvo una devolución. En consecuencia, en caso de tener sustento los argumentos del Servicio y ser procedente el reintegro, el mismo deberá ser considerado, a objeto de determinar los recargos correspondientes, un impuesto de retención. Ahora bien, el artículo 97 N°11 del Código Tributario, señala: “El retardo en enterar en Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo, con multa de un diez por ciento de los impuestos adeudados. La multa indicada se aumentará en un dos por ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del treinta por ciento de los impuestos adeudados. En los casos en que la omisión de la declaración en todo o en parte de los impuestos que se encuentren retenidos o recargados haya sido detectada por el Servicio en procesos de fiscalización, la multa prevista en este número y su límite máximo, serán de veinte y sesenta por ciento, respectivamente.” Lo anterior implica que si procede el Reintegro, cuestión que depende de la discusión de fondo sobre la forma de tributación de cooperativas y cooperados y eventual aplicación del artículo 26 del Código Tributario, al ser considerado tal Reintegro un impuesto de retención, deberá aplicarse la multa indicada en la norma recién citada, tal cual se hace en la liquidación en estudio. A la luz de lo señalado, el argumento de la reclamante de que en la especie no hay un retardo en enterar en arcas fiscales un impuesto de retención o recargo, sino una devolución obtenida de buena fe, carece evidentemente de sustento pues es la ley, como se ha visto, la que en caso de Reintegro de sumas respecto de las cuales se haya obtenido una devolución, ordena considerar tales sumas como impuestos de retención precisamente para los efectos de determinar reajustes, intereses y sanciones que procedan. Es posible reprochar a la ley que aplique estos recargos a contribuyentes que hayan actuado de buena fe y puede razonablemente sostenerse que si este es el caso, el Servicio debiera usar sus facultades discrecionales de condonación; pero no cabe negar la aplicación legal de los recargos para este caso específico si la ley así expresamente lo ordena. CUADRAGÉSIMO SEGUNDO: Que, sin embargo, la reclamante sostiene que existe otra norma, especial respecto a las mencionadas en el considerando anterior, que regula la materia en estudio. En efecto, el artículo 97 inciso sexto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, establece: “El contribuyente que perciba una cantidad mayor a la que le corresponda deberá restituir la parte indebidamente percibida, reajustada ésta, previamente, según el porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor experimentado entre el último día del mes anterior al de devolución y el último día del mes anterior al reintegro efectivo; más un interés del 1,5% mensual por cada mes o fracción del mes, sin perjuicio de aplicar las sanciones que establece el Código Tributario en su artículo 97, N° 4 cuando la devolución tenga su origen en una declaración o solicitud de devolución, maliciosamente falsa o incompleta.” CUADRAGÉSIMO TERCERO: Que, es interesante observar que sobre la eventual aplicación por especialidad de esta norma el Servicio no entrega argumento alguno, pues se limita a señalar que, a su juicio, en la especie resulta aplicable el artículo 24 del Código Tributario. CUADRAGÉSIMO CUARTO: Que, lo cierto es que el artículo 97 de la Ley de Impuesto a la Renta no es especial en la materia en estudio, pues se refiere a una cuestión completamente distinta a la que en este juicio se discute. El artículo 97 de la Ley de la Renta señalado se encuentra en el párrafo 3° del título V de la Ley de la Renta, esto es, en el párrafo que regula la declaración y pago mensual provisional de los impuestos a la renta. Como es sabido, los contribuyentes obligados a presentar declaraciones anuales a la renta, deben efectuar mensualmente pagos provisionales a cuenta de los impuestos que en definitiva deban pagar. Luego de regularse detalladamente la forma de cálculo de estas sumas provisionales, pagos voluntarios, situaciones especiales en caso de pérdidas, forma de pago y orden de imputación a los impuestos finales; el artículo 96 simplemente regula la devolución que debe hacer Tesorería a los contribuyentes cuando los pagos provisionales superen al impuesto que en definitiva aparezca en la declaración anual de la renta. En efecto, señala el artículo 97 que, en tal caso, la Tesorería deberá hacer el pago o devolución en cierto plazo y bajo ciertas condiciones. Ahora bien, agrega el inciso final del artículo en análisis, si Tesorería efectúa un pago o devolución superior al que en realidad correspondía, el contribuyente deberá devolver el exceso con los reajustes y recargo de intereses que allí se indican, sin perjuicio de que si el pago o devolución en exceso se obtuvo de mala fe, sea procedente la sanción penal correspondiente. Como se puede ver, la restitución a que se refiere el artículo 97 inciso final de la Ley de la Renta no tiene relación alguna con la que se estudia en este juicio. La liquidación por Reintegro objeto de reclamo ordena el reintegro de sumas que el contribuyente habría obtenido indebidamente al no tributar en la forma que el Servicio pretende. El reintegro en exceso a que se refiere el artículo 97 inciso final mencionado es el que hace Tesorería por concepto de pagos provisionales superiores al impuesto anual a la renta que en definitiva corresponda. X. CORRECCIÓN DE ERRORES PROPIOS. CUADRAGÉSIMO QUINTO: Que, conforme se ha detallado, la reclamante solicita, además, se dé lugar a la corrección de errores propios. En el reclamo de la resolución, la solicitud se funda en que en la declaración de impuesto de la renta del Año Tributario 2012 se incluyó el mayor valor de las cuotas de participación que posee en la cooperativa no correspondiendo haberlo hecho. En el reclamo de las Liquidaciones, la solicitud se funda en que incluyó en las declaraciones de renta de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012 el mayor valor de las cuotas de participación en la cooperativa, no debiendo haberlo incluido. Propone en ambos casos, la modificación de la Renta Líquida Imponible declarada en los Años Tributarios respectivos, incorporando la deducción del monto del mayor valor de cuotas de participación en la Cooperativa. Lo anterior, debido a que estas sumas no deben tributar conforme al artículo 50 de la Ley General de Cooperativas. La reclamada, respecto a ambos actos reclamados, sostiene que los supuestos errores corresponden a una partida distinta a las revisadas y que motivó los actos reclamados. Agrega que, además, no le es posible pronunciarse sobre la procedencia de la solicitud debido a que los antecedentes acompañados son insuficientes para establecer la existencia y cuantía del mayor valor que se señala. CUADRAGÉSIMO SEXTO: Que, el artículo 127 del Código Tributario dispone que: Cuando el Servicio proceda a reliquidar un impuesto, el interesado que reclame contra la nueva liquidación dentro del plazo que corresponda de conformidad al artículo 124, tendrá además derecho a solicitar, dentro del mismo plazo, y conjuntamente con la reclamación, la rectificación de cualquier error de que adolecieren las declaraciones o pagos de impuestos correspondientes al período reliquidado. Se entenderá por período reliquidado para el efecto del inciso anterior, el conjunto de todos los años tributarios o de todo el espacio de tiempo que comprenda la revisión practicada por el Servicio. La reclamación del contribuyente en que haga uso del derecho que le confiere el inciso 1°. no dará lugar, en caso alguno, a devolución de impuestos, sino que a la compensación de las cantidades que se determinen en su contra. CUADRAGÉSIMO SÉPTIMO: Que, de lo expuesto se desprende que la discusión relativa a este punto tiene dos aristas: primero, si es procedente solicitar corrección de errores propios por razones diversas a las que fundan los actos reclamados, aunque en los mismos períodos tributarios; y, segundo, en caso de ser ello procedente, si en este caso se ha acreditado la existencia de tales errores. CUADRAGÉSIMO OCTAVO: Que, al contrario de lo que señala el Servicio al evacuar el traslado, la circunstancia de que el fundamento o naturaleza de los errores propios alegados no diga relación con los fundamentos de los actos reclamados es irrelevante. Todo lo que el legislador exige es que los errores se hayan cometido en los períodos reliquidados. Se trata, simplemente, de una disposición que, fundada en principios de equidad y economía busca resolver en una sola oportunidad todas las cuestiones que puedan incidir en la determinación de los tributos de los períodos involucrados. CUADRAGÉSIMO NOVENO: Que, aclarado lo anterior, corresponde analizar si en la especie se ha acreditado la existencia de los errores propios alegados por la reclamante. QUINCUAGÉSIMO: Que, al respecto, cabe reparar una imprecisión en la solicitud de la reclamante. Aunque la reclamante afirma en el Primer Otrosí de sus reclamos de resolución y de las Liquidaciones que el error de declarar el mayor valor de las cuotas de participación se cometió en los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012, esto no es efectivo. En el Año Tributario 2012 no se incluyó valor alguno por concepto de mayor valor de las cuotas de participación. Lo anterior se desprende tanto de la observación de la declaración propiamente tal como del testimonio de su propio testigo, señor Alfredo Flores Sepúlveda quien, a fojas 484 vuelta, señala, El error cometido en el AT 2010 es que no se rebajó de la base imponible el mayor valor de las cuotas de participación. En el Año Tributario 2011 exactamente lo mismo. En el Año Tributario 2012 se declaró sin considerar los errores de los A.T. 2010 y 2011. Es decir, tal como continúa explicando el testigo, aunque este error relacionado con el mayor valor de las cuotas de participación sólo se cometió en los Años Tributarios 2010 y 2011, al no ser reparados para la declaración del Año Tributario 2012, y dado que las declaraciones de impuestos utilizan como base la de los años anteriores, se generó una errada declaración también respecto de este último año. En síntesis: aunque la solicitud de corrección se ha presentado por los tres Años Tributarios, el error que la origina, esto es, la incorporación de los valores por mayor valor de cuotas de participación, sólo se presenta en los Años Tributarios 2010 y 2011. El error del Año Tributario 2012 que interesa en este punto es sólo consecuencia de lo anterior. QUINCUAGÉSIMO PRIMERO: Que, aclarado lo anterior, se observa que, efectivamente, en los Años Tributarios 2010 y 2011 la reclamante incluyó los valores en análisis en su base imponible, debiendo haberlos rebajado para efectos de la tributación con el Impuesto de Primera Categoría. Lo anterior no sólo se desprende de los documentos acompañados o solicitados por la reclamante con relación al punto: Liquidaciones de Excedentes de los años comerciales 2009, 2010 y 2011, que rolan de fojas 122 a 128; los Balances, registro de RLI y FUT de los años 2009, 2010 y 2011, que rolan a fojas 129 a 136; y el informe sobre cuotas de participación y su valor de fojas 566; sino que el propio fiscalizador del Servicio, señor Aldo Flores Cárcamo, en su testimonio de fojas 569 y siguientes (en particular, a 571 vuelta), sostiene que el error, en base en base a los antecedentes ya señalados, se encuentra establecido y corresponde su corrección, pues tales sumas se encuentran exentas del Impuesto de Primera Categoría, aunque afectas al Impuesto Global Complementario. QUINCUAGÉSIMO SEGUNDO: Que, en consecuencia, se dará lugar a la solicitud de corrección de errores propios para los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012. Sin embargo, cabe precisar que lo resuelto se refiere sólo a la incorporación como renta del mayor valor por cuotas de participación, lo que sólo ocurrió en los Años Tributarios 2010 y 2011. La corrección respecto del Año Tributario 2012, sólo dice relación con los efectos de error indicado en la declaración pertinente. Y considerando, además, lo dispuesto en los artículos 21, 24, 26, 97 N°4 y N°11 y 127 del Código Tributario; en el artículo 2 N° 1 y 97 inciso 6° de la Ley Sobre el Impuesto a la Renta; el articulo 17 N° 1, 2, 3 y 4 del Decreto Ley N° 824; en los artículos 38 inciso 1°, 49, 51, 52 y 53 de la Ley General de Cooperativas contenido en el Decreto con Fuerza de Ley N°5 del 17 de febrero de 2004; el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil; y, en la Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley N° 20.322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera. SE RESUELVE: 1.- HA LUGAR a la reclamación interpuesta en contra de la Resolución Ex. SII N° 730 del 18 de marzo de 2013. 2.- HA LUGAR a la solicitud de corrección de errores propios, respecto a las declaraciones de Impuesto a la Renta de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012. Lo anterior, en conformidad a lo señalado en los considerandos cuadragésimo quinto a quincuagésimo segundo. 3.- NO HA LUGAR a la reclamación interpuesta en contra de las Liquidaciones N° 10.654, 10.655 y 10.656. 4.- NO SE CONDENA en costas a la parte reclamante, por haberse acogido parcialmente el reclamo interpuesto. Notifíquese a la parte reclamante por carta certificada. Certifíquese el envío de la carta. Notifíquese a la parte reclamada mediante la publicación de la presente resolución en el sitio de internet del Tribunal. Dese aviso por correo electrónico a las partes que lo hayan solicitado. Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RUC: 13-9-0000693-9 RIT: GR-11-00026-2013 Proveyó don Hugo Osorio Morales, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos. Autoriza doña Andrea Catril Beltrán, Secretaria Abogado del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos.