Reclamo tributario: resolución

Valdivia, veintidós de abril de dos mil quince. VISTOS: A fojas uno y siguientes, comparece doña YANET FONTANEZ CARRASCO, Chilena, Abogado, Cédula Nacional de Identidad N° 14.417.667-7, domiciliada en calle Presidente Riesco N°5.435 piso 8, comuna de Las Condes, en representación de don JULIO PEDRO HEVIA LOPETEGUI, Chileno, Agricultor, Cédula Nacional de Identidad N° 4.140.470-1, domiciliado para estos efectos en calle Carlos Anwandter N°320, departamento 601, de la ciudad de Valdivia. Interpone reclamo en contra de la Resolución Ex. N° 2.654 de fecha 28 de agosto de 2014, en virtud de los fundamentos que expone. Señala que su representado, en su Declaración del Impuesto a la Renta (LIR) del Año Tributario 2013, solicitó una devolución por $10.550.593, correspondientes a parte de los Pagos Provisionales Mensuales (PPM) pagados en dicho año. Con fecha 11 de mayo de 2013, el Servicio de Impuestos Internos (Servicio) realiza una liberación parcial de $8.279.627 del monto solicitado. Posteriormente, se le requirió concurrir al Servicio, lo que realizó mediante mandatario. Luego, el Servicio procedió a notificarle la Citación N°5.048 de fecha 10 de abril de 2014, notificada el 15 del mismo mes. La citación fue contestada, previa prórroga del plazo respectivo. Con fecha 28 de agosto de 2014, su representado fue notificado de la resolución reclamada. Se refiere a la resolución reclamada, transcribe parte de su contenido, y sostiene que dicha resolución carece de fundamentos de fondo debido a que se basa en interpretaciones erróneas del DFL N°5 que fija el Texto Refundido, Concordado y Sistematizado de la Ley de Cooperativas (LGC), del DL N° 824 en su artículo 17 N°4, y de los oficios N°549 del año 2008 y N°1397 del año 2011del Director Nacional del Servicio. Respecto a los fundamentos generales de validez de la Declaración de Impuesto a la Renta AT 2013, señala las partidas cuya deducción fueron efectuadas en la determinación de la Renta Líquida Imponible de su representado del Año Tributario 2013. En primer lugar, respecto del interés de capital percibido de la cooperativa Colun, sostiene que no existen mayores dudas, debido a que expresamente el artículo 39 N°4 letra e) de la LIR exime a estos intereses del Impuesto de Primera Categoría, pero no del Global Complementario o Adicional. Habiéndose contabilizado por su representado los intereses de capital percibido de la cooperativa Colun en el ejercicio comercial 2012 dentro de los ingresos brutos de dicho periodo, en conformidad a lo dispuesto en el artículo 33 N° 2 letra b) en relación con el artículo 39 N°2 de la LIR, procedía la deducción de aquella renta en la determinación de la Renta Líquida Imponible a fin de hacer efectiva la exención que en este caso otorga la LIR a aquel tipo de ingresos. En segundo lugar, respecto a los excedentes percibidos de la cooperativa Colun, en virtud del artículo 51 de la LGC, los excedentes a pago por operaciones con los socios están exentos de Impuesto de Primera Categoría, de Impuesto Global Complementario y de Impuesto Adicional. Los excedentes a capitalizar por operaciones con los socios también están exentos de los impuestos señalados. Los excedentes a capitalizar si se consideran ingresos no renta o rentas exenta son de todas formas ingresos no tributables, por los cuales no se debía pagar Impuesto de Primera Categoría. Los excedentes a pago por operaciones con terceros, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 17 N°2 del DL N°824, se encuentran gravados con Impuesto de Primera Categoría a nivel de cooperativa, y cuando son repartidos a los cooperados no configuran ingresos afectos a Impuesto de Primera Categoría porque no pueden estar afectos al mismo impuesto en dos oportunidades. En consecuencia, habiéndose contabilizado estos excedentes en el ejercicio comercial 2012 dentro de los ingresos brutos de tales periodos, formando parte de los resultados de aquellos años comerciales, en conformidad al artículo 33 N°2 letra b) en relación al artículo 39 N°2 de la LIR, procedía su deducción de la determinación de la Renta Líquida Imponible para hacer efectiva la exención que en este caso otorga la Ley mencionada a esta clase de ingresos en el caso de los excedentes de operaciones con los socios y para dar cumplimiento a la mecánica del sistema tributario para el caso de excedentes generados en operaciones con terceros. En tercer lugar, respecto a la no acreditación, registro y declaración indebida del FUNT, señala que de acuerdo al tratamiento que le corresponde a los excedentes que su representado recibió de la cooperativa Colun durante el ejercicio comercial 2012, son ingresos no tributables y por ello deben registrarse en el registro FUNT, por ende, tal registro se hizo con estricto apego a derecho. En relación a los fundamentos de la deducción de excedentes obtenidos de la cooperativa Colun, divide sus argumentos en dos partes. En primer lugar, respecto a la nulidad de la resolución reclamada, por fundarse en errónea interpretación del Oficio N° 549 del año 2008 y por vulneración de los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República al contravenir expresamente el artículo 26 del Código Tributario, sostiene que el Servicio olvidó incorporar a su razonamiento de la resolución reclamada, al artículo 53 de la LGC, cuyo texto extracta. Dicha norma señala que las utilidades generadas por actos de la cooperativa y sus socios se entienden ingresos no renta. Dado que la calidad de ingreso no renta es extensiva para todo el nivel de tributación, tanto a cooperativas como a cooperados, por estas rentas no se debe tributar ninguno de los impuestos de la LIR. Lo anterior se refuerza por la interpretación realizada en el Oficio N° 549 del año 2008. Del análisis de dicha interpretación y de lo indicado en las letras b) y c) del oficio señalado, que transcribe, se hace necesaria la concordancia del inciso final del artículo 49 de la LGC con el artículo 17 N°2 del Decreto Ley N°824, lo que aclara que las cooperativas se encuentran afectas con Impuestos de Primera Categoría por la parte de sus remanentes que corresponda sólo a operaciones realizadas con personas que no sean socios. Agrega que lo señalado en la letra c) corrobora su solicitud. Del oficio referido y del artículo 53 de la LGC resulta que las cooperativas no se encuentran afectas al Impuesto de Primera Categoría sobre la parte de sus remanentes que correspondan a operaciones de su propio giro realizadas con personas que sean sus socios cooperados, quedando de manifiesto la naturaleza de ingreso no renta que tiene el remanente que se produce en las operaciones que tienen las cooperativas con sus socios. Concluye señalando que el oficio señalado es vinculante y obligatorio para funcionarios del SII en virtud del principio de jerarquía consagrado en el artículo 7 de la Ley Orgánica Constitucional de Bases Generales de la Administración del Estado. Esto permite que otros contribuyentes que se encuentren en la misma situación se acojan de buena fe a la interpretación contenida en dicho oficio de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 26 del Código Tributario, no pudiendo cobrarse impuestos en forma retroactiva. Finaliza el punto, solicitando que se acoja y declare que los excedentes recibidos de la cooperativa Colun, constituyen ingresos no renta y que la declaración de Impuesto a la Renta del Año Tributario 2013 se encuentra efectuada de buena fe fundándose en la interpretación del Director Nacional del Servicio del Oficio indicado al cual se acogió su representado en conformidad al artículo 26 del Código Tributario. En segundo lugar, respecto a la validez de la declaración de Impuesto a la Renta AT 2013 por la exención legal contemplada en el artículo 51 de la LGC, y sin perjuicio de la interpretación a la cual su representado de buena fe se acogió, existe una norma legal que regula la tributación que rige para los excedentes que reparten las cooperativas que está contenida en el artículo 51 de la LGC, conforme al cual los ingresos por concepto de excedentes por operaciones entre cooperativa y socio son Renta Exenta. Lo anterior, de acuerdo a l artículo 17 N°2 del DL N°824. En consecuencia, de lo anterior se desprende que las rentas de una cooperativa, derivadas de operaciones con sus socios, no están afectas al Impuesto de Primera Categoría y del artículo 51 de la LGC, se desprende que el tratamiento tributario que tienen los excedentes de las operaciones entre las cooperativas y sus socios es de renta exenta. Transcribe dicho artículo. De tal lógica se desprende que los socios de las cooperativas, respecto a los excedentes que reciben devueltos de las cooperativas y que se generan por operaciones realizadas con éstas, deben darle tratamiento de rentas exentas y en consecuencia no pagar el Impuesto de Primera Categoría ni Impuesto Global Complementario por estos incrementos patrimoniales. Si los socios de la cooperativa que tienen operaciones habituales con ésta agregaran a su Impuesto de Primera Categoría las distribuciones obtenidas de aquella se dejaría sin sentido la primera exención, pues lo no gravado con Impuesto de Primera Categoría a nivel de la cooperativa lo estaría a nivel del socio. Si fuera así y considerando que es un principio estructural de la LIR, que el Impuesto de Primera Categoría sólo se paga una vez, no tendría lógica la exención del artículo 17 N°2 del DFL N° 824. Es decir, para que la no afectación con el Impuesto de Primera Categoría en un contribuyente tenga sentido, la distribución de la renta respectiva a otro contribuyente también debe estar exenta. Dicha norma se relaciona con los artículos 39 N°2 y 57 inciso tercero de la LIR, que transcribe en parte. El tratamiento de estos ingresos fue analizado en el Oficio N° 1397 del año 2011 del Director Nacional del Servicio. En tal oficio se señala, respecto a la tributación que afecta a los socios de una cooperativa que declaran con renta efectiva, que los excedentes que se les haya distribuido por operaciones habituales se deben contabilizar, pasando a formar parte de los ingresos brutos del socio para todos los efectos legales. El excedente queda afecto a la tributación normal de la LIR. La referencia a “todos los efectos legales” significa que los socios proveedores deberán observar y cumplir la normativa contenida en los artículos 29 y siguientes de la LIR, es decir, la aplicación de todas las normas que rigen la determinación de la renta líquida de entes que tributen en base a renta efectiva por medio de contabilidad. Al aplicarle ésta deben cumplir con el régimen tributario referido a costos, gastos y ajustes contenidos en dichas normas. Entonces, en virtud de dicho oficio, el Director Nacional del Servicio cambió su criterio de ingreso no renta a renta exenta, sosteniendo que el socio por tratarse de renta exenta queda obligado a contabilizar tales sumas, incluyéndolas como ingresos brutos, para la determinación de los impuestos de la LIR, en base al criterio anterior de ingreso no renta tales excedentes no debían contabilizarse para efectos de la determinación de los impuestos de la LIR. No obstante dicho cambio de criterio, no se modificaría de ninguna forma la correcta interpretación de que los excedentes recibidos tienen la calidad de renta exenta. Por ende, el Servicio se equivoca al sostener que los socios que operen habitualmente con la cooperativa deben contabilizar, para fines tributarios, los excedentes que les hayan reconocido equivale a que deben considerarlos como ingresos tributables. El error del Servicio queda de manifiesto si se considera que las cooperativas están obligadas a declarar su renta efectiva por contabilidad completa. Por ello, y por los principios contables y por mandato del Código Tributario, deben ajustar sus registros contables a las normas y prácticas vigentes, las que los obligan a registrar contablemente todos los ingresos que las empresas reciban, incluyendo ingresos por rentas exentas. Dichos ingresos siempre van a aparecer registrados contablemente y formando parte del resultado contable de la empresa. El concepto de ingreso bruto incluye los ingresos que provienen de actividades exentas, eximiéndose de ello sólo los ingresos no constitutivos de renta establecidos en el artículo 17 de la LIR, entre los que no se encuentran los excedentes distribuidos por las cooperativas. Las distribuciones materias de este informe (sic), son rentas exentas y no ingresos no constitutivos de renta, por lo cual deben incluirse en los ingresos brutos para fines contables como tributarios, aun cuando no lo hubiere estipulado así el artículo 52 de la LGC. Así lo establece el artículo 29 de la LIR, cuyo texto transcribe. La LIR conforme al mecanismo establecido en sus artículos 29 al 33, no grava los ingresos brutos, sino la renta definida en el artículo 2 de la norma legal antes citada. Que los ingresos correspondientes a rentas exentas formen parte de los ingresos brutos queda demostrado por lo establecido en el artículo 33 de la LIR, de acuerdo a la cual, dichos ingresos exentos deben rebajarse con posterioridad a haber sido considerados como ingresos tributarios. Extracta parte de dicha norma. Por las nomas expuestas no hay duda que los ingresos exentos deben considerarse como ingresos brutos para fines contables como tributarios. El artículo 52 de la LGC, cuyo texto transcribe en parte, no dice nada nuevo, porque tales ingresos deben contabilizarse para fines tributarios y posteriormente rebajarse conforme a dicha disposición, de tal modo se hace efectiva la exención. En base a lo expuesto, la interpretación del oficio mencionado contraviene los principios generales del derecho y va más allá de lo dispuesto expresa y claramente en la ley, ya que ésta señala que “deben contabilizar dichas cantidades, pasando a formar parte de los ingresos brutos del socio para todos los efectos legales”, lo que no implica que por el hecho de que pasen a formar parte de los ingresos brutos deban ser gravados por el Impuesto de Primera Categoría en forma directa, lo anterior debido a que la aplicación correcta de las normas de determinación de la base imponible del Impuesto a la Renta, establece que se deben rebajar de dicho monto al momento de determinar la renta líquida, todas las rentas exentas. En este caso particular la exención para los excedentes que reciben los cooperados de la cooperativa es establecido en el artículo 51 de la LGC, la que es una norma especial que establece expresamente la exención a este tipo de ingresos que los contribuyentes que declaran su renta en base a régimen de renta efectiva deben considerar para la determinación de su base imponible. Entonces, por aplicación del artículo 39 N°2 del DL N°824, los contribuyentes que declaran su renta en base a renta efectiva y que consideraron en sus ingresos a los excedentes que reciben de la cooperativa, deberán desagregarlos para dar cumplimiento a la exención contenida en el artículo 51 de la LGC. La interpretación del Servicio realizada en el Oficio N° 1397 de 2011 no es concordante con los Principios Generales del Derecho, entre los cuales destacan el Principio de Especialidad, consagrado en el artículo 13 del Código Civil, en virtud del cual la norma especial prima por sobre la norma general; el Principio de Temporalidad de la Ley, que se desprende del artículo 52 del Código Civil, por el cual ante un conflicto de normas debe preferirse la norma posterior por sobre la anterior; y, el Principio de Reserva Legal, consagrado en el artículo 19 N°20 de la Constitución Política de la República, de acuerdo al cual no puede existir tributo sin una ley que lo establezca, como tampoco se puede por vía interpretativa administrativa establecer un impuesto, eliminar una exención o cambiar su naturaleza jurídica convirtiéndolo en ingreso tributario. Concluye que este oficio no debe ser considerado para el correcto análisis, revisión e interpretación de los antecedentes contenidos, declarados e informados en la Declaración de Impuesto a la Renta del Año Tributario 2013 de su representado. Agrega que, resulta interesante tener presente la intención del legislador que en el año 2002 modificó la ley. Transcribe parte de su discusión parlamentaria y sostiene que es evidente que la intención del legislador era favorecer e incentivar a las cooperativas mediante diversos medios, uno de los cuales son las exenciones y franquicias tributarias. Todas las indicaciones anteriores sirven como fundamento de que en esta situación particular, relativa a la tributación que afecta a los socios de una cooperativa, debe prevalecer el artículo 51 de la LGC, por sobre el artículo 17 N°4 del DL N°824. El ordinario N° 1397 del año 2011, no considera la aplicación de esta normativa de exención de Impuesto a la Renta para los excedentes obtenidos por los cooperados contenida en la LGC, lo que según lo expuesto no es ajustado a derecho, por el contrario, distingue el régimen que rige para los contribuyentes para su declaración de renta, determinando que para aquellos que declaran su renta en base a renta efectiva los excedentes tributarían de acuerdo a las leyes generales de Impuesto a la Renta, lo que debe ser considerado por el Director Nacional del Servicio. Concluye que, habiendo sido establecido en la LGC que estas rentas están exentas de todo impuesto, las que deben seguir el tratamiento general o normal establecido en la LIR, lo que significa que el contribuyente que lleva contabilidad debe agregar esta renta a sus ingresos brutos y luego deducirlos de su Renta Líquida declarada, de acuerdo a lo indicado en el artículo 33 N°2 letra b) en relación con el artículo 39 N°2 de la LIR, por tratarse de rentas exentas por leyes especiales, lo que determina que estas rentas por excedentes no quedan gravadas con Impuesto de Primera Categoría o Impuesto Global Complementario. Agrega, que el Director Nacional del Servicio previó procedimientos y emitió instrucciones destinadas a evitar que tanto la administración fiscal como los contribuyentes incurran en gastos innecesarios en la tramitación y defensa de actos administrativos que carezcan de validez, cita y transcribe parte de la Circular N°26 del 28 de abril de 2008 del Servicio. De esta forma, el Director Nacional del Servicio estableció que los Directores Regionales velen porque las actuaciones que se realicen se ajusten a las normas legales pertinentes y de no ser así deben proceder a anularlas a requerimiento de parte o de oficio, en los casos contemplados en la misma circular. Finalmente, solicita que se tenga por interpuesta y acoger a tramitación la reclamación y resolver que se declare la nulidad de la resolución por infracción de ley, se decrete que la Declaración de Impuesto a la Renta del Año Tributario 2013 se encuentra efectuada conforme a derecho, se ordene la devolución del saldo a favor denegado por concepto de PPM por la suma de $2.287.492. Solicita además, que se tenga por acompañados los documentos que indica, aviso al correo electrónico que indica, se designa domicilio para notificaciones y que se tenga presente el patrocinio y poder. DILIGENCIAS DEL PROCESO A fojas 49, se tiene por interpuesto el reclamo y se confiere traslado al Servicio, se tiene por acompañados los documentos que indica, se accede a la solicitud de aviso, se tiene presente el domicilio indicado y se tiene presente el patrocinio y poder. A fojas 51, comparece doña LIDIA CASTILLO ALARCÓN, Directora de la XVII Dirección Regional del Servicio, domiciliada para estos efectos en calle San Carlos N° 50 de Valdivia, quien asume representación, acredita personería, solicita aviso por correo electrónico, y confiere patrocinio y poder. A fojas 52, se tiene presente y por acreditada la personería, se accede a la solicitud de aviso al correo electrónico, se tiene presente patrocinio y poder conferidos. A fojas 54 y siguientes, el Servicio evacúa el traslado conferido, refiriéndose a los hechos, a los fundamentos de la presentación del contribuyente, al marco legal a su juicio aplicable y expone las razones por las que, a su juicio, el reclamo es improcedente. Respecto a la nulidad alegada, señala que ésta es en realidad una nulidad de derecho público. Sostiene que sin perjuicio del criterio del Tribunal, plasmado en diversas sentencias, los Tribunales Tributarios y Aduaneros carecerían de competencia ya que se encuentra entregada a los Tribunales Ordinarios. Señala, que no obstante lo anterior, al emitirse la resolución reclamada no se ha incurrido en ningún vicio de nulidad y no se han vulnerado las normas señaladas por la reclamante debido a que en ésta sólo ha realizado una correcta aplicación de las normas que a su juicio establecerían la tributación que debe afectar a los ingresos que perciben los socios o cooperados por los excedentes que les reparte la cooperativa, especialmente si se trata de un socio que declara sus ingresos y determina su renta, de acuerdo a renta efectiva determinada mediante contabilidad completa, como es el caso del reclamante. En segundo lugar, el Oficio N° 548 nunca sostuvo que este tipo de ingresos fueran ingresos no renta, ni en parte alguna se refiere a la tributación que afecta al reparto de excedentes de las cooperativas a los cooperados. Transcribe el artículo 26 del Código Tributario. Se refiere a un párrafo del Oficio N° 549 del 2008 que transcribe y señala que lo que el Servicio hace es indicar que las cooperativas tributan sólo respecto a la parte de sus remanentes que provengan de las operaciones con terceros no socios, debiendo en su caso aplicarse la proporcionalización del caso. Por ello, el reclamante no pudo acogerse de buena fe a dicha interpretación y no resulta aplicable el artículo 26 del Código Tributario. Por lo anterior, la Directora Regional del Servicio no ha vulnerado las normas alegadas, al determinar la tributación aplicable, debido a que ésta es la que corresponde aplicar a todo cooperado que ha percibido ingresos por distribución de excedentes de la cooperativa de la cual es socio, por aplicación de los artículos 51 y 52 de la LGC y del artículo 17 N°4 del DL N°824. Además de lo anterior, en virtud de que la ley tributaria se presume conocida después de que ha entrado en vigencia, por aplicación del artículo 8 del Código Civil, por lo que encontrándose en la situación prevista por dicha norma que lo obliga a tributar, no puede excusarse por las circunstancias señaladas. El Servicio al emitir la resolución reclamada lo que ha hecho es una interpretación armónica de las normas legales aplicables, concluyendo que los excedentes repartidos por la cooperativa a sus cooperados, constituyen ingresos que deben tributar conforme a las reglas generales de la LIR, y no son para aquellos ni ingresos no renta ni rentas exentas de impuestos, debiendo rechazarse la petición de declarar que las declaraciones de impuestos de los citados Años Tributarios no han sido efectuadas conforme a derecho. Respecto a que los excedentes repartidos por la cooperativa a los cooperados son rentas exentas, reitera lo señalado en el marco legal aplicable, expresando que el legislador ha previsto un tratamiento tributario diverso para los excedentes que los cooperados perciben de la cooperativa, dependiendo de si ellos provienen de operaciones de la cooperativa con terceros o bien, de operaciones con sus socios, caso en el cual se distingue si las operaciones son del giro habitual del socio o no lo son. Si los remanentes provienen de operaciones con terceros, ninguna de las normas citadas otorgan exención alguna, de lo cual puede desprenderse que se refieren a ingresos constitutivos de renta sujetos para todos los efectos a las normas tributarias correspondientes. Por otra parte, si aquellos se originan en operaciones con los socios, en principio estarían exentos de todo impuesto de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 51 de la LGC, salvo que tales operaciones correspondan al giro habitual del socio, situación en la cual en conformidad a lo dispuesto por el artículo 52 de la misma Ley, éste deberá, para los efectos tributarios, contabilizar en el ejercicio respectivo los excedentes que se le hubieran reconocido. En otras palabras, en el último caso, y de la misma forma que en el caso que los excedentes provengan de operaciones con terceros, tales ingresos constituirán renta quedando sujetos a las normas tributarias correspondientes. Lo anterior considerando además el concepto de renta establecido en el artículo 2 N°1 de la LIR. Reitera que la interpretación de la reclamante adolece de un error, pues confunde la normativa aplicable a la cooperativa con la que es aplicable a los socios. Además, basa su posición en el Oficio N°549 del 2008, que se refiere a la tributación de las primeras y no a la de los socios. Las cooperativas no obtienen utilidades sino remanentes, y éstos, que se determinan anualmente mediante balance, serán ingresos no tributarios cuando su origen sea por operaciones realizadas con los socios o cooperados, pero estarán afectos al Impuesto de Primera Categoría cuando su origen sea de operaciones realizadas con terceros. Por su parte el artículo 17 N° 4 del D.L. N°824, regula el tratamiento de los ingresos percibidos por el socio cooperado, en relación a los excedentes percibidos, por operaciones con la cooperativa, y permite distinguir qué socios están obligados o no, a tributar con los Impuestos a la Renta por los ingresos percibidos por concepto de excedentes recibidos de la cooperativa relacionados con operaciones que se relacionen con su giro habitual, distinguiéndose entre aquellos que tributan en base a renta efectiva y a renta presunta. Respecto a la tributación de los socios de una cooperativa que declara sobre la base de su renta efectiva respecto de excedentes que ésta les haya distribuido producto de operaciones habituales, de acuerdo al artículo 17 N° 4 del D.L. N°824, los cooperados cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual, deben contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa haya reconocido a su favor, o repartido por cuenta de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital, cantidades que pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales, quedando tal excedente afecto a la tributación normal de la LIR. Por otra parte, respecto a la tributación que afecta a los socios de una cooperativa que declaran renta presunta respecto de excedentes que ésta les haya distribuido producto de operaciones habituales, de acuerdo con la parte final del artículo 17 N° 4 del D.L. N°824, el socio cooperado no queda obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, salvo en cuanto los PPM que deba realizar, según las normas del artículo 84 de la LIR. En este caso, los excedentes recibidos por la reclamante y que fueron cuestionados en la resolución impugnada, provienen de operaciones habituales realizadas con la cooperativa Colun y dado que la reclamante tributa en base a renta efectiva, de acuerdo al artículo 17 N° 4 del D.L. N°824, dicho excedente queda afecto a la tributación normal de la LIR. No hay incongruencia entre lo estipulado por la reclamante y la posición del Servicio en relación a la contabilización de excedentes, debido a que ambos coinciden en que deben ser registrados en la contabilidad como ingresos brutos, de acuerdo al artículo 17 N° 4 del D.L. N°824 y artículo 52 de la LGC. De acuerdo a la definición de ingresos brutos, estos excedentes deberían seguir el procedimiento y los pasos progresivos para determinar la Renta Líquida Imponible, de acuerdo a lo establecido en los artículos 29 al 38 bis de la LIR. La reclamante señala que como se trata de rentas exentas, deben desagregarse de la Renta Líquida Imponible, lo que estima improcedente, pues no son ingresos exentos. Respecto de lo que a su juicio es una errada interpretación de la ley que efectúa el Director del Servicio en el Oficio N°1.397 del 7 de junio de 2011, sostiene que es a éste a quien le corresponde interpretar administrativamente las normas tributarias, facultad que en este caso se ha traducido en la interpretación armónica de las normas que regulan la tributación que debe afectar a la cooperativa y a sus cooperados, y ha dado una aplicación lógica a dichas normas, cualquier otra interpretación convierte en letra muerta lo dispuesto en el artículo 17 del D.L. 824, norma que el Director del Servicio se encuentra obligado a interpretar al encontrarse en discusión frente a otras normas del ordenamiento jurídico, especialmente con las disposiciones de la LGC. El Oficio N°1.397 de 2011, formula una hipótesis de tributación respecto de los excedentes distribuidos por éstas respecto a sus socios, entre otros. De tal forma, lo que hizo el Director del Servicio Fiscalizador, no fue más que definir lo que ya existía en el artículo 17 N°4 del D.L. N°824, es decir, determinando el verdadero sentido y alcance de esa ley y en qué casos debe ser aplicada. Agrega que dicho Decreto Ley es especial en relación a la LGC, por lo cual, al interpretarse las normas que podrían encontrarse en conflicto, debe primar la ley especial por sobre la ley general, de modo tal que no se han contravenido los principios que a juicio de la reclamante se han vulnerado. Respecto a la cita de la historia de la ley que confirmaría la posición de la reclamante, en ninguna parte ni de la ley ni de su historia fidedigna se establece o pretendió establecer una exención absoluta per se de las sumas que la cooperativa les reparta a estos socios. Sostiene que cualquier análisis de la historia fidedigna carece de pertinencia frente al claro y preciso tenor de la ley. Incluso en caso de que existiese duda sobre el sentido y alcance de un texto legal, lo que no ocurriría en la especie, debe utilizarse con especial cuidado debido a que lo que en definitiva el poder legislativo aprueba no es más que el texto legal sancionado. Sin perjuicio de lo anterior, de lo reproducido por la reclamante el Tribunal no extrae la conclusión que ella parece extraer. Efectivamente la LGC fue modificada en el año 2002 por la Ley N°19.832, modificando artículos pertinentes al análisis de la causa, pero cada una de ellas ha sido debidamente considerada por el Tribunal, al utilizar los textos legales modificados. La sección destacada por el reclamante reitera el contenido actual del artículo 51 de la LGC, ya analizado en su momento. Es posible que el objetivo del legislador haya sido promover este tipo de instituciones, pero ello no permite, bajo el argumento de respetar tal intención, desatender el claro tenor de las normas vigentes. Respecto a la Circular 26 citada por el reclamante, en este caso la actuación no adolece de un vicio o error manifiesto que pueda invocarse para la aplicación de tal circular, pues el acto reclamado se encuentra ajustado a derecho. Los funcionarios del Servicio Fiscalizador, respecto a quienes son obligatorias las interpretaciones del Director del Servicio, al emitir la resolución impugnada han actuado conforme a derecho, debido a que los excedentes recibidos por la reclamante y que fueron cuestionados en la resolución reclamada, provienen de operaciones habituales realizadas con Colun y dado que la contribuyente tributa en base a renta efectiva, dicho excedente queda afecto a la tributación normal de la LIR. Finalmente, solicita se tenga por evacuado el traslado del reclamo tributario, solicitando se rechace en todas sus partes con expresa condenación en costas. A fojas 61, se tiene por evacuado el traslado. A fojas 63, se resuelve acumular la causa RUC 14-9-0002096-2, RIT GR-11-00035- 2014, a estos autos. A fojas 65 y siguientes, comparece doña YANET FONTANEZ CARRASCO, Chilena, Abogado, Cédula Nacional de Identidad N° 14.417.667-7, domiciliada en calle Presidente Riesco N°5.435 piso 8, comuna de Las Condes, en representación de don JULIO PEDRO HEVIA LOPETEGUI, Chileno, Agricultor, Cédula Nacional de Identidad N° 4.140.470-1, domiciliado para estos efectos en calle Carlos Anwandter N°320, departamento 601, de la ciudad de Valdivia. Interpone reclamo en contra de la Resolución Ex. N° 2.639 de fecha 27 de agosto de 2014 y en contra de las Liquidaciones N°28.396, N°28.397, N°28.398, N°28.399 y N°29.400, de fecha 22 de agosto de 2014, todas emitidas por el Servicio y notificadas el 28 de agosto de 2014, en virtud de los fundamentos que expone. Señala que su representado, mediante la Notificación N°34.240 de fecha 13.02.2013, fue requerido para que presentara una serie de antecedentes contables en la oficina de la Dirección Regional, lo que realizó el 21 y 27 de febrero de 2014, constando en las Actas de Recepción folio N° 588010402712 y folio N° 588020439813. Con fecha 7 de agosto de 2013, nuevamente fue notificado mediante carta aviso N°1328676 por impugnaciones a la Declaración Renta AT 2013, presentando con la misma fecha la documentación requerida. Finalmente, se notificó con fecha 15 de abril de 2014 la Citación N°5.048, del 10 de abril de 2014. Tal citación fue contestada, previa prórroga del plazo respectivo. Con fecha 28 de agosto de 2014 su representado fue notificado de la resolución y las liquidaciones reclamadas, las que fueron objeto de Recurso de Reposición Administrativa el 22 de septiembre de 2014, las que fueron desechadas mediante la Resolución Exenta N°44.707 de fecha 2 de diciembre de 2014. Se refiere a las liquidaciones reclamadas, transcribiendo parte de su contenido, y señala que a partir de las nuevas bases imponibles determinadas, su representado tendría una deuda de Impuesto de Primera Categoría y Reintegro del artículo 97 de la LIR, por un monto de $70.342.145, más reajustes, intereses y multas. Respecto de la Resolución N°2.639 del 27 de agosto de 2014, que se pronuncia respecto del vicio de nulidad invocado en contra de la Citación N°5.048, señala que la solicitud de nulidad se fundó en que la citación contravenía el artículo 26 del Código Tributario, al pretender cobrar retroactivamente impuestos cuando de buena fe se ajustó a una interpretación de las leyes tributarias realizada por la Dirección Nacional del Servicio. Respecto a los fundamentos generales de validez de las Declaraciones de Impuesto a la Renta AT 2011, 2012 y 2013, señala las partidas cuya deducción fueron efectuadas en la determinación de la Renta Líquida Imponible de su representado del Año Tributario 2013. En primer lugar, respecto del interés de capital percibido de la cooperativa Colun, sostiene que no existen mayores dudas, debido a que expresamente el artículo 39 N°4 letra e) de la LIR exime a estos intereses del Impuesto de Primera Categoría, pero no del Global Complementario o Adicional. Habiéndose contabilizado por su representado los intereses de capital percibido de la cooperativa Colun en el ejercicio comercial 2012 dentro de los ingresos brutos de dicho periodo, en conformidad a lo dispuesto en el artículo 33 N° 2 letra b) en relación con el artículo 39 N°2 de la LIR, procedía la deducción de aquella renta en la determinación de la Renta Líquida Imponible a fin de hacer efectiva la exención que en este caso otorga la LIR a aquel tipo de ingresos. En segundo lugar, respecto a los excedentes percibidos de la cooperativa Colun, en virtud del artículo 51 de la LGC, los excedentes a pago por operaciones con los socios están exentos de Impuesto de Primera Categoría, de Impuesto Global Complementario y de Impuesto Adicional. Los excedentes a capitalizar por operaciones con los socios también están exentos de los impuestos señalados. Los excedentes a capitalizar si se consideran ingresos no renta o rentas exentas son de todas formas ingresos no tributables, por los cuales no se debía pagar Impuesto de Primera Categoría. Los excedentes a pago por operaciones con terceros, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 17 N°2 del DL N°824, se encuentran gravados con Impuesto de Primera Categoría a nivel de cooperativa, y cuando son repartidos a los cooperados no configuran ingresos afectos a Impuesto de Primera Categoría porque no pueden estar afectos al mismo impuesto en dos oportunidades. En consecuencia, habiéndose contabilizado estos excedentes en el ejercicio comercial 2012 dentro de los ingresos brutos de tales periodos, formando parte de los resultados de aquellos años comerciales, en conformidad al artículo 33 N°2 letra b) en relación al artículo 39 N°2 de la LIR, procedía su deducción de la determinación de la Renta Líquida Imponible para hacer efectiva la exención que en este caso otorga la ley mencionada a esta clase de ingresos en el caso de los excedentes de operaciones con los socios y para dar cumplimiento a la mecánica del sistema tributario para el caso de excedentes generados en operaciones con terceros. En tercer lugar, respecto a la no acreditación, registro y declaración indebida del FUNT, señala que de acuerdo al tratamiento que le corresponde a los excedentes que su representado recibió de la cooperativa Colun durante el ejercicio comercial 2012, son ingresos no tributables y por ello deben registrarse en el registro FUNT, por ende, tal registro se hizo con estricto apego a derecho. En relación a los fundamentos de la deducción de excedentes obtenidos de la cooperativa Colun, divide sus argumentos en dos partes. En primer lugar, respecto a la nulidad de la resolución reclamada, por fundarse en errónea interpretación del Oficio N° 549 del año 2008 y por vulneración de los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República al contravenir expresamente el artículo 26 del Código Tributario, sostiene que el Servicio olvidó incorporar a su razonamiento de la resolución reclamada, al artículo 53 de la LGC, cuyo texto extracta. Dicha norma señala que las utilidades generadas por actos de la cooperativa y sus socios se entienden ingresos no renta. Dado que la calidad de ingreso no renta es extensiva para todo el nivel de tributación, tanto a cooperativas como a cooperados, por estas rentas no se debe tributar ninguno de los impuestos de la LIR. Lo anterior se refuerza por la interpretación realizada en el Oficio N° 549 del año 2008. Del análisis de dicha interpretación y de lo indicado en las letras b) y c) del oficio señalado, que transcribe, se hace necesaria la concordancia del inciso final del artículo 49 de la LGC con el artículo 17 N°2 del Decreto Ley N°824, lo que aclara que las cooperativas se encuentran afectas con Impuesto de Primera Categoría por la parte de sus remanentes que corresponda sólo a operaciones realizadas con personas que no sean socios. Agrega que lo señalado en la letra c) corrobora su solicitud. Del oficio referido y del artículo 53 de la LGC resulta que las cooperativas no se encuentran afectas al Impuesto de Primera Categoría sobre la parte de sus remanentes que correspondan a operaciones de su propio giro realizadas con personas que sean sus socios cooperados, quedando de manifiesto la naturaleza de ingreso no renta que tiene el remanente que se produce en las operaciones que tienen las cooperativas con sus socios. Concluye señalando que el oficio señalado es vinculante y obligatorio para funcionarios del SII en virtud del principio de jerarquía consagrado en el artículo 7 de la Ley Orgánica Constitucional de Bases Generales de la Administración del Estado. Esto permite que otros contribuyentes que se encuentren en la misma situación se acojan de buena fe a la interpretación contenida en dicho oficio de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 26 del Código Tributario, no pudiendo cobrarse impuestos en forma retroactiva. Finaliza el punto, solicitando que se acoja y declare que los excedentes recibidos de la cooperativa Colun, constituyen ingresos no renta y que la Declaración de Impuesto a la Renta del Año Tributario 2013 se encuentra efectuada de buena fe fundándose en la interpretación del Director Nacional del Servicio del Oficio indicado a la cual se acogió su representado en conformidad al artículo 26 del Código Tributario. En segundo lugar, respecto a la validez de la Declaración de Impuesto a la Renta AT 2013 por la exención legal contemplada en el artículo 51 de la LGC, y sin perjuicio de la interpretación a la cual su representado de buena fe se acogió, existe una norma legal que regula la tributación que rige para los excedentes que reparten las cooperativas que está contenida en el artículo 51 de la LGC, conforme al cual los ingresos por concepto de excedentes por operaciones entre cooperativa y socio son Renta Exenta. Lo anterior, de acuerdo a que del artículo 17 N°2 del DL N°824 se desprende que las rentas de una cooperativa, derivadas de operaciones con sus socios, no están afectas al Impuesto de Primera Categoría y del artículo 51 de la LGC, se desprende que el tratamiento tributario que tienen los excedentes de las operaciones entre las cooperativas y sus socios es de renta exenta. Transcribe dicho artículo. De tal lógica se desprende que los socios de las cooperativas, respecto a los excedentes que reciben devueltos de las cooperativas y que se generan por operaciones realizadas con éstas, deben darle tratamiento de rentas exentas y en consecuencia no pagar el Impuesto de Primera Categoría ni Impuesto Global Complementario por estos incrementos patrimoniales. Si los socios de la cooperativa que tienen operaciones habituales con ésta agregaran a su Impuesto de Primera Categoría las distribuciones obtenidas de aquella se dejaría sin sentido la primera exención, pues lo no gravado con Impuesto de Primera Categoría a nivel de la cooperativa lo estaría a nivel del socio. Si fuera así y considerando que es un principio estructural de la LIR, que el Impuesto de Primera Categoría sólo se paga una vez, no tendría lógica la exención del artículo 17 N°2 del DFL N° 824. Es decir, para que la no afectación con el Impuesto de Primera Categoría en un contribuyente tenga sentido, la distribución de la renta respectiva a otro contribuyente también debe estar exenta. Dicha norma se relaciona con los artículos 39 N°2 y 57 inciso tercero de la LIR, que transcribe en parte. El tratamiento de estos ingresos fue analizado en el Oficio N° 1397 del año 2011 del Director Nacional del Servicio. En tal oficio se señala, respecto a la tributación que afecta a los socios de una cooperativa que declaran con renta efectiva, que los excedentes que se les haya distribuido por operaciones habituales se deben contabilizar, pasando a formar parte de los ingresos brutos del socio para todos los efectos legales. El excedente queda afecto a la tributación normal de la LIR. La referencia a “todos los efectos legales” significa que los socios proveedores deberán observar y cumplir la normativa contenida en los artículos 29 y siguientes de la LIR, es decir, la aplicación de todas las normas que rigen la determinación de la renta líquida de entes que tributen en base a renta efectiva por medio de contabilidad. Al aplicarle ésta deben cumplir con el régimen tributario referido a costos, gastos y ajustes contenidos en dichas normas. Entonces, en virtud de dicho oficio, el Director Nacional del Servicio cambió su criterio de ingreso no renta a renta exenta, sosteniendo que el socio por tratarse de renta exenta queda obligado a contabilizar tales sumas, incluyéndolas como ingresos brutos, para la determinación de los impuestos de la LIR, en base al criterio anterior de ingreso no renta tales excedentes no debían contabilizarse para efectos de la determinación de los impuestos de la LIR. No obstante dicho cambio de criterio, no se modificaría de ninguna forma la correcta interpretación de que los excedentes recibidos tienen la calidad de renta exenta. Por ende, el Servicio se equivoca al sostener que los socios que operen habitualmente con la cooperativa deben contabilizar, para fines tributarios, los excedentes que les hayan reconocido equivale a que deben considerarlos como ingresos tributables. El error del Servicio queda de manifiesto si se considera que las cooperativas están obligadas a declarar su renta efectiva por contabilidad completa. Por ello, y por los principios contables y por mandato del Código Tributario, deben ajustar sus registros contables a las normas y prácticas vigentes, las que los obligan a registrar contablemente todos los ingresos que las empresas reciban, incluyendo ingresos por rentas exentas. Dichos ingresos siempre van a aparecer registrados contablemente y formando parte del resultado contable de la empresa. El concepto de ingreso bruto incluye los ingresos que provienen de actividades exentas, eximiéndose de ello sólo los ingresos no constitutivos de renta establecidos en el artículo 17 de la LIR, entre los que no se encuentran los excedentes distribuidos por las cooperativas. Las distribuciones materias de este informe (sic), son rentas exentas y no ingresos no constitutivos de renta, por lo cual deben incluirse en los ingresos brutos para fines contables como tributarios, aun cuando no lo hubiere estipulado así el artículo 52 de la LGC. Así lo establece el artículo 29 de la LIR, cuyo texto transcribe. La LIR conforme al mecanismo establecido en sus artículos 29 al 33 de la LIR, no grava los ingresos brutos, sino la renta definida en el artículo 2 de la norma legal antes citada. Que los ingresos correspondientes a rentas exentas formen parte de los ingresos brutos queda demostrado por lo establecido en el artículo 33 de la LIR, de acuerdo al cual, dichos ingresos exentos deben rebajarse con posterioridad a haber sido considerados como ingresos tributarios. Extracta parte de dicha norma. Por las nomas expuestas no hay duda que los ingresos exentos deben considerarse como ingresos brutos para fines contables como tributarios. El artículo 52 de la LGC, cuyo texto transcribe en parte, no dice nada nuevo, porque tales ingresos deben contabilizarse para fines tributarios y posteriormente rebajarse conforme a dicha disposición, de tal modo se hace efectiva la exención. En base a lo expuesto, la interpretación del oficio mencionado contraviene los principios generales del derecho y va más allá de lo dispuesto expresa y claramente en la ley, ya que ésta señala que “deben contabilizar dichas cantidades, pasando a formar parte de los ingresos brutos del socio para todos los efectos legales”, lo que no implica que por el hecho de que pasen a formar parte de los ingresos brutos deban ser gravados por el Impuesto de Primera Categoría en forma directa, lo anterior debido a que la aplicación correcta de las normas de determinación de la base imponible del Impuesto a la Renta, establece que se deben rebajar de dicho monto al momento de determinar la renta líquida, todas las rentas exentas. En este caso particular la exención para los excedentes que reciben los cooperados de la cooperativa es establecido en el artículo 51 de la LGC, la que es una norma especial que establece expresamente la exención a este tipo de ingresos que los contribuyentes que declaran su renta en base a régimen de renta efectiva deben considerar para la determinación de su base imponible. Entonces, por aplicación del artículo 39 N°2 del DL N°824, los contribuyentes que declaran su renta en base a renta efectiva y que consideraron en sus ingresos a los excedentes que reciben de la cooperativa, deberán desagregarlos para dar cumplimiento a la exención contenida en el artículo 51 de la LGC. La interpretación del Servicio realizada en el Oficio N° 1397 de 2011 no es concordante con los Principios Generales del Derecho, entre los cuales destacan el principio de especialidad, consagrado en el artículo 13 del Código Civil, en virtud del cual la norma especial prima por sobre la norma general; el principio de temporalidad de la ley, que se desprende del artículo 52 del Código Civil, por el cual ante un conflicto de normas debe preferirse la norma posterior por sobre la anterior; y, el principio de reserva legal, consagrado en el artículo 19 N°20 de la Constitución Política de la República, de acuerdo al cual no puede existir tributo sin una ley que lo establezca, como tampoco se puede por vía interpretativa administrativa establecer un impuesto, eliminar una exención o cambiar su naturaleza jurídica convirtiéndolo en ingreso tributario. Concluye que este oficio no debe ser considerado para el correcto análisis, revisión e interpretación de los antecedentes contenidos, declarados e informados en la Declaración de Impuesto a la Renta del Año Tributario 2013. Agrega que, resulta interesante tener presente la intención del legislador que en el año 2002 modificó la ley. Transcribe parte de su discusión parlamentaria y sostiene que es evidente que la intención del legislador era favorecer e incentivar a las cooperativas mediante diversos medios, uno de los cuales son las exenciones y franquicias tributarias. Todas las indicaciones anteriores sirven como fundamento de que en esta situación particular, relativa a la tributación que afecta a los socios de una cooperativa, debe prevalecer el artículo 51 de la LGC, por sobre el artículo 17 N°4 del DL N°824. El Ordinario N° 1397 del año 2011, no considera la aplicación de esta normativa de exención de Impuesto a la Renta para los excedentes obtenidos por los cooperados contenida en la LGC, lo que según lo expuesto no es ajustado a derecho, por el contrario, distingue el régimen que rige para los contribuyentes para su declaración de renta, determinando que para aquellos que declaran su renta en base a renta efectiva los excedentes tributarían de acuerdo a las leyes generales de Impuesto a la Renta, lo que debe ser considerado por el Director Nacional del Servicio. Concluye que, habiendo sido establecido en la LGC que estas rentas están exentas de todo impuesto, las que deben seguir el tratamiento general o normal establecido en la LIR, lo que significa que el contribuyente que lleva contabilidad debe agregar esta renta a sus ingresos brutos y luego deducirlos de su Renta Líquida declarada, de acuerdo a lo indicado en el artículo 33 N°2 letra b) en relación con el artículo 39 N°2 de la LIR, por tratarse de rentas exentas por leyes especiales, lo que determina que estas rentas por excedentes no quedan gravadas con Impuesto de Primera Categoría o Impuesto Global Complementario. Agrega, que el Director Nacional del Servicio previó procedimientos y emitió instrucciones destinadas a evitar que tanto la administración fiscal como los contribuyentes incurran en gastos innecesarios en la tramitación y defensa de actos administrativos que carezcan de validez, cita y transcribe parte de la Circular N°26 del 28 de abril de 2008 del Servicio. De esta forma, el Director Nacional del Servicio estableció que los Directores Regionales velen por que las actuaciones que se realicen se ajusten a las normas legales pertinentes y de no ser así deben proceder a anularlas a requerimiento de parte o de oficio, en los casos contemplados en la misma circular. Finalmente, solicita que se tenga por interpuesto reclamo en contra de la resolución y liquidaciones mencionadas, acogerlo a tramitación, y resolver que se declare la nulidad de la resolución y liquidaciones por infracción de ley o, en subsidio, se decrete que sean dejadas sin efecto la resolución y las liquidaciones reclamadas y que se decrete que las otras partidas impugnadas han sido desvirtuadas por los antecedentes de hecho y de derecho expuestos encontrándose las declaraciones de impuesto de su representado, de los Años Tributarios 2011, 2012 y 2013, efectuadas conforme a derecho. Solicita además, que se tenga por acompañados los documentos que indica, aviso al correo electrónico que indica, se designa domicilio para notificaciones y que se tenga presente el patrocinio y poder. A fojas 235, se tiene por interpuesto el reclamo y confiere traslado, se tiene por acompañados los documentos que indica, se accede a la solicitud de aviso, se tiene presente el domicilio indicado y se tiene presente el patrocinio y poder. A fojas 237, comparece doña LIDIA CASTILLO ALARCÓN, RUT N°6.761.772- k, Directora de la XVII Dirección Regional del Servicio, domiciliada para estos efectos en calle San Carlos N° 50 de Valdivia, quien asume representación, acredita personería, solicita aviso por correo electrónico, y confiere patrocinio y poder. A fojas 238, se tiene presente y por acreditada la personería, se accede a la solicitud de aviso al correo electrónico, se tiene presente patrocinio y poder conferidos. A fojas 240 y siguientes, el Servicio evacúa el traslado conferido, refiriéndose a los hechos, a los fundamentos de la presentación del contribuyente, al marco legal a su juicio aplicable y expone las razones por las que, a su juicio, el reclamo es improcedente. La argumentación respecto a la improcedencia del reclamo la divide en relación a la resolución y a las liquidaciones. Respecto a la resolución reclamada sostiene que el reclamo es improcedente, debido a que es un acto que de acuerdo a lo establecido en el artículo 124 del Código Tributario, y al no incidir en el pago o en los elementos que sirven de base a determinar un impuesto. Transcribe el artículo mencionado. En relación a las liquidaciones reclamadas hace una consideración preliminar y luego se refiere al fondo de la cuestión controvertida. En forma preliminar, señala que aunque parece que se reclama de todas las partidas de las liquidaciones, en realidad los argumentos del reclamo se refieren sólo a las partidas que dicen relación con la tributación aplicable a los excedentes distribuidos por Colun. No se reclama de la partida C, que se refiere a la deducción indebida a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría por concepto de pérdida tributaria de ejercicios anteriores, rebajada en forma improcedente según lo establece la Ley de la Renta. Posteriormente, y en cuanto al fondo, reitera los mismos argumentos que expuso a propósito del reclamo en contra de la Resolución Ex. N°2.654 emitida el 28 de agosto de 2014. Habiéndose expuesto latamente tales argumentos más arriba, se tienen por reproducidos en este punto. Finalmente, solicita se tenga por evacuado el traslado del reclamo tributario, solicitando se rechace en todas sus partes con expresa condenación en costas. A fojas 254, se tiene por evacuado el traslado y autos. A fojas 256, se omite recibir la causa a prueba, y autos para fallo. A fojas 258 y siguientes, la parte reclamante interpone recurso de reposición en contra de la resolución que omitió recibir la causa a prueba. A fojas 261, se acoge el recurso de reposición, se recibe la causa a prueba y se fijan los puntos de prueba. A fojas 266, la parte reclamante presenta lista de testigos. A fojas 267, se resuelve preséntese en su oportunidad. A fojas 269, la parte reclamante presenta lista de testigos y solicita se cite para fecha determinada. A fojas 270, se tiene por presentada la lista de testigos y se ordena su citación. A fojas 272, la parte reclamada presenta lista de testigos. A fojas 273, se tiene por presentada la lista de testigos y se ordena su citación. A fojas 280, la parte reclamada acompaña los documentos que indica. A fojas 285, se tiene por acompañados los documentos que indica. A fojas 287, la parte reclamante acompaña los documentos que indica. A fojas 296, la parte reclamante acompaña documentos que indica y solicita se oficie al Servicio para que remita la información que indica. A fojas 300, la parte reclamante solicita se tenga por acompañados documentos que indica. A fojas 340, la parte reclamante acompaña los documentos que indica. A fojas 390, la parte reclamante acompaña los documentos que indica. A fojas 393, rola prueba de testigos de la parte reclamada, declarando la testigo doña Mónica Vergara Ibáñez, RUT N° 12.747.858-9. A fojas 394, rola prueba de testigos de la parte reclamante, declarando el testigo don Orlando Montenegro Lema, RUT N° 10.863.005-1 y doña Gladys Jeanette Angulo Viveros, RUT N° 11.198.179-5. A fojas 396, se provee presentación de fojas 287, teniendo por acompañados los documentos que indica. A fojas 398, se provee presentación de fojas 300, teniendo por acompañados los documentos que indica. A fojas 400, se provee presentación de fojas 340, teniendo por acompañados los documentos que indica. A fojas 402, se provee la presentación de fojas 296, teniendo por acompañados los documentos que indica y accediendo a la solicitud de requerir información del Servicio, lo que debe cumplirse en el plazo de 10 días, ampliando el término probatorio por 10 días hábiles. A fojas 404, se provee la presentación de fojas 390, teniendo por acompañados los documentos que indica. A fojas 406 y siguiente, rola ordinario N°87 del 02.03.15, del Servicio de Impuestos Internos. A fojas 410, se ordena agregar al expediente el Ordinario N° 87 del 02.03.2015 del Servicio de Impuestos Internos y antecedentes adjuntos. Debido a la naturaleza de dichos antecedentes adjuntos se ordena su custodia. A fojas 412 y siguientes, la parte reclamante solicita se tenga presente lo que indica. A fojas 420, se tiene presente lo indicado. A fojas 422 y siguientes, la parte reclamada solicita se tenga presente lo que indica. A fojas 426, se tiene presente lo indicado. A fojas 428, se resuelve autos para fallo. CONSIDERANDO: I. ANTECEDENTES GENERALES PRIMERO: Que, como ya se señaló, a fojas 1 y siguientes y a fojas 65 y siguientes comparece doña YANET FONTANEZ CARRASCO, en representación de don JULIO PEDRO HEVIA LOPETEGUI, ambos ya individualizados, interpone reclamo en contra de la Resolución Ex. N° 2.654 de fecha 28 de agosto de 2014, de la Resolución Ex. N° 2.639 de fecha 27 de agosto de 2014 y de las Liquidaciones N°28.396, N°28.397, N°28.398, N°28.399 y N°28.400, de fecha 22 de agosto de 2014, todas emitidas por el Servicio y notificadas el 28 de agosto de 2014, por los fundamentos que se indican en lo expositivo de esta sentencia. SEGUNDO: Que, a fojas 51, comparece doña LIDIA CASTILLO ALARCÓN, RUT N°6.761.772-K, en representación del Servicio, ambos ya individualizados y posteriormente, a fojas 54 y siguientes, el Servicio evacua el traslado de la reclamación interpuesta en contra de la Resolución Ex. N° 2.654, solicitando su rechazo, con costas, en base a los argumentos detallados en la parte expositiva de esta sentencia. A fojas 237 comparece doña LIDIA CASTILLO ALARCÓN, RUT N°6.761.772- K, en representación del Servicio, ambos ya individualizados y posteriormente, a fojas 240 y siguientes, el Servicio evacua el traslado de la reclamación interpuesta en contra de la Resolución Ex. N° 2.639 de fecha 27 de agosto de 2014 y de las Liquidaciones N°28.396, N°28.397, N°28.398, N°28.399 y N°28.400, solicitando su rechazo, con costas, en base a los argumentos detallados en la parte expositiva de esta sentencia. II. LOS ACTOS RECLAMADOS TERCERO: Que, los actos reclamados son la Resolución Ex. N° 2.654 de fecha 28 de agosto de 2014, la Resolución Ex. N° 2.639 del 27 de agosto de 2014 y las Liquidaciones N°28.396, N°28.397, N°28.398, N°28.399 y N°28.400, de fecha 22 de agosto de 2014, todas emitidas por el Servicio y notificadas el 28 de agosto de 2014. La Resolución Ex. N° 2.654 declara improcedente la devolución del saldo a favor solicitada por el contribuyente, la Resolución Ex. N° 2.639 desecha la solicitud de declaración de nulidad y las liquidaciones reclamadas contienen diversas partidas que se refieren a los Años Tributarios 2011, 2012 y 2013. III. CUESTIONES DE HECHO Y PRUEBA RENDIDA CUARTO: Que, son hechos no controvertidos por las partes, los siguientes: 1.- El reclamante es contribuyente del Impuesto de Primera Categoría y tributa en base a renta efectiva. 2.- El reclamante es socio de la Cooperativa Agrícola y Lechera de La Unión Ltda., Colun. 3.- Los excedentes distribuidos por Colun al reclamante, provienen de operaciones realizadas con ella, que forman parte de su giro habitual. 4.- El monto de los excedentes percibidos por el reclamante por concepto de operaciones realizadas con los socios es de $49.125.7146 en el AT 2011, de $87.470.888 en el AT 2012 y de $101.973.621 en el AT 2013 y un monto de $21.125.270 por anticipo excedentes Colun en el AT 2013. 5.- El valor de los excedentes a capitalizar reconocidos al reclamante por operaciones realizadas con los socios es de $18.228.861 en el AT 2011, de $38.709.425 en el AT 2012 y de $56.595.105 en el AT 2013. QUINTO: Que, luego de presentada reposición por la reclamante, mediante la resolución de fojas 261 se recibió la causa a prueba, fijándose los siguientes puntos de prueba: 1.- Efectividad de ser procedente la deducción de las partidas correspondientes a: Intereses de Capital percibidos por Cooperativa Colun; excedentes de pago y a capitalizar por operaciones con los socios percibidos de la Cooperativa Colun y excedentes por operaciones con terceros percibidos de la Cooperativa Colun; deducidas en la determinación de la Renta Líquida Imponible Años Tributarios 2011, 2012 y 2013, por el reclamante don Julio Hevia Lopetegui. 2.- Acreditación y presupuestos de hecho que hacen procedente la deducción de la pérdida de arrastre de la Renta Líquida Imponible, años Tributarios 2011,2012 y 2013, por el reclamante don Julio Hevia Lopetegui SEXTO: Que, la parte reclamante acompañó los siguientes documentos, como fundantes de sus reclamos. Junto a la presentación de reclamo presentado contra la Resolución Ex. N° 2.654 de fecha 28 de agosto de 2014: 1.- Copia simple de la Resolución N° EX 2.654, de fecha 28 de agosto de 2014. 2.- Copia simple de Notificación N°331, folio 1434047, de fecha 28 de agosto de 2014. 3.- Copia simple de Resolución Ex.N°44.677, de fecha 1 de diciembre de 2014. 4.- Copia simple de Balance General año comercial 2012, del contribuyente Julio Hevia Lopetegui. 5.- Copia simple de Formulario 22 del Año Tributario 2013. 6.- Copia simple de Detalle Renta Líquida Imponible y FUT del Año Tributario 2013. 7.- Copia simple de carta de fecha 8 de mayo de 2012 de Colun, de Liquidación de excedentes del ejercicio comercial 2011. 8.- Copia autorizada de Poder Especial otorgado ante el Notario Público Titular de la Notaría de La Unión don Alberto Antonio Galilea Sola, de fecha 8 de mayo de 2014, anotada bajo el repertorio N°518. Como adjunto de la presentación del reclamo en contra de la Resolución Ex. N° 2.639 de fecha 27 de agosto de 2014 y de las Liquidaciones N°28.396, N°28.397, N°28.398, N°28.399 y N°28.400: 1.- Copia simple de la Citación N°5.048 de fecha 10.04.2014. 2.- Copia simple de Resolución N°588095730814. 3.- Copia simple de Liquidaciones N°28.396 a N°28.400 de fecha 22 de agosto de 2014. 4.- Copia simple de la Resolución Exenta N°2.639 de fecha 27 de agosto de 2014. 5.- Copia simple de Notificación N°331 Folio 1434047 de fecha 28 de agosto de 2014. 6.- Copia simple de Resolución Ex.N°44.707, de fecha 2 de diciembre de 2014. 7.- Copia simple de Balance General años comerciales 2010, 2011 y 2012. 8.- Copia simple de Detalle Renta Líquida Imponible y FUT de los años comerciales 2010, 2011 y 2012. 9.- Copia simple de Formulario 22 de los Años Tributarios 2011, 2012 y 2013. 10.- Copia simple de cartas de Liquidación de excedentes de los Años Tributarios 2011, 2012 y 2013. 11.- Copia autorizada de Poder Especial otorgado ante el Notario Público Titular de la Notaría de La Unión don Alberto Antonio Galilea Sola, de fecha 8 de mayo de 2014, anotada bajo el repertorio N°518. SÉPTIMO: Que, la parte reclamante durante el término probatorio presentó los siguientes documentos: 1.- Copia autorizada ante Notario Público, de contrato de arriendo entre doña Stella Bentjerodt Balbontin y don Julio Hevia Lopetegui, de fecha 1° septiembre de 2009. 2.- Copia autorizada ante Notario Público, de contrato de arriendo entre doña Stella Bentjerodt Balbontin y don Julio Hevia Lopetegui, de fecha 25 agosto de 2009. 3.- Copia autorizada ante Notario Público, de contrato de arriendo entre Sociedad Agrícola y Lechera La Greda Limitada y don Julio Hevia Lopetegui, de fecha 1 octubre de 2005. 4.- Copia autorizada ante Notario Público, de contrato de arriendo entre Sociedad Agrícola y Lechera La Greda Limitada y don Julio Hevia Lopetegui, de fecha 1° abril de 2011. 5.- Copia autorizada ante Notario Público, de contrato de arriendo entre Sociedad Agrícola Veloso Limitada y don Julio Hevia Lopetegui, de fecha 1° abril de 2013. 6.- Copia simple de sentencia de fecha 23 de julio de 2014, Causa Rol N° 6.897- 2013, de la Excelentísima Corte Suprema, caratulada “JULIO PEDRO HEVIA LOPETEGUI CON SII.” 7.- Copia simple Balance General, correspondiente a los años Comerciales 2007, 2008 y 2009, del contribuyente Julio Pedro Hevia Lopetegui. 8.- Copia simple determinación de Renta Líquida Imponible y FUT, correspondiente a los Años Tributarios 2008, 2009 y 2010, del contribuyente Julio Hevia Lopetegui. 9.- Copia simple de sentencia de fecha 26 de junio de 2014, Causa Rol N° 5.669- 2013, de la Excelentísima Corte Suprema, caratulada “SOCIEDAD AGRÍCOLA COLICO LTDA. CON SII.” 10.- Copia simple de sentencia de fecha 15 de julio de 2014, Causa Rol N° 5.176- 2013, de la Excelentísima Corte Suprema, caratulada “SOCIEDAD AGROPECUARIA SAGALU LTDA. CON SII.” 11.- Copia simple de sentencia de fecha 02 de septiembre de 2014, Causa Rol N° 10.449-2013, de la Excelentísima Corte Suprema, caratulada “SOCIEDAD AGRÍCOLA LAS QUEMAS LTDA. CON SII.” 12.- Copia simple de sentencia de fecha 24 de septiembre de 2014, Causa Rol N° 14.249-2013, de la Excelentísima Corte Suprema, caratulada “AGRÍCOLA LA AGUADA LTDA. CON SII” 13.- Copia simple de sentencia de fecha 21 de julio de 2014, Causa Rol N° 7.803- 2013, de la Excelentísima Corte Suprema, caratulada “SOCIEDAD AGRÍCOLA GANADERA Y FORESTAL LOS ESTEROS LTDA. CON SII.” 14.- Copia simple de sentencia de fecha 6 de octubre 2014, causa Rol N° 12.919- 2013, de la Excelentísima Corte Suprema, caratulada “MARIA TERESA DUFFOURC CAMINONDO CON SII.” 15.- Acta de Recepción y/o Acceso Documentación, emitida por la XVII Dirección Regional Valdivia, folio N°588020439813, de fecha 27 de febrero de 2013. 16.- Acta de Recepción Parcial de Documentación, emitida por la XVII Dirección Regional Valdivia, folio N°588010402713, de fecha 13 de febrero de 2013. 17.- Libro anillado e identificado como Libro Mayor Egresos 2010, Julio Hevia L., Año Tributario 2011, folios 5.524 al 5.577. 18.- Libro anillado e identificado como Libro Mayor Egresos 2011, Julio Hevia L. Año Tributario 2012, folios 6.110 al 6.162. 19.- Libro anillado e identificado como Libro Mayor Egresos 2012, Julio Hevia L. Año Tributario 2013, folios 6.520 al 6.575. OCTAVO: Que, la reclamada durante el término probatorio presentó la siguiente documentación: 1.- Copia simple de Resolución SIIPERS N°639, del Servicio de fecha 24 de agosto de 2011. 2.- Copia simple de Resolución EX. SIIPERS N°10420, del Servicio, de fecha 30 de julio de 2013. NOVENO: Que, mediante el Ordinario N°87 del 02.03.2015, del Servicio se adjuntaron los siguientes documentos requeridos por el Tribunal a petición del reclamante: 1.- Carpeta azul que contiene antecedentes del Año Comercial 2010, AT 2011, según el siguiente detalle: a) Determinación de Capital Propio Tributario. b) Detalle Renta Líquida Imponible. c) Detalle Fondo de Utilidades Tributables (FUT) y Fondo de Utilidades No Tributables (FUNT) d) Balance Tributario. e) Libro de inventario y balance. f) Libro Diario Analítico. g) Libro Mayor Analítico. h) Certificado Sobre Situación Tributaria de Retiros y Gastos Rechazados Correspondientes a Socios de Sociedades de Personas, Socio de Sociedades de Hecho, Socios Gestores de Sociedades en Comandita por Acciones y Comuneros N° 243 de 14/03/2011. i) Certificado N° 56 de fecha 30/03/2011 emitido por Colun. j) Certificado Sobre Situación Tributaria de Retiros y Gastos Rechazados Correspondientes a Socios de Sociedades de Personas, Socio de Sociedades de Hecho, Socios Gestores de Sociedades en Comandita por Acciones y Comuneros N°225 de fecha 14/03/2011. 2.- Carpeta color verde que contiene antecedentes del año comercial 2011, AT 2012, según el siguiente detalle: a) Determinación de Capital Propio Tributario. b) Detalle Renta Líquida Imponible. c) Detalle Fondo de Utilidades Tributables (FUT) y Fondo de Utilidades No Tributables (FUNT) d) Balance Tributario. e) Libro de inventario y balance. f) Libro Diario Analítico. g) Libro Mayor Analítico. h) Certificado Sobre Situación Tributaria de Retiros y Gastos Rechazados Correspondientes a Socios de Sociedades de Personas, Socio de Sociedades de Hecho, Socios Gestores de Sociedades en Comandita por Acciones y Comuneros N° 234 de 21/03/2012. i) Certificado Sobre Situación Tributaria de Retiros y Gastos Rechazados Correspondientes a Socios de Sociedades de Personas, Socio de Sociedades de Hecho, Socios Gestores de Sociedades en Comandita por Acciones y Comuneros N°213 de fecha 21/03/2012. j) Fotocopia Liquidación de Excedentes ejercicio comercial 2010. k) Fotocopia Liquidación de Excedentes ejercicio comercial 2011. DÉCIMO: Que, la parte reclamante presentó prueba testimonial mediante declaración del testigo don Santiago Orlando Montenegro Lema, RUT N° 10.863.005-1 y de doña Gladys Jeanette Angulo Viveros, RUT N° 11.198.179-5. DÉCIMO PRIMERO: Que la parte reclamada presentó prueba testimonial mediante declaración de la testigo doña Mónica Vergara Ibáñez, RUT N° 12.747.858-9. IV. CUESTIONES DEL JUICIO DÉCIMO SEGUNDO: Que, de lo expuesto en los considerandos precedentes, se desprende que las cuestiones a resolver en este juicio son, esencialmente, tres. En primer lugar, se debe analizar la procedencia del reclamo efectuado en contra de la Resolución Ex. N° 2.639 de fecha 27 de agosto de 2014. En segundo lugar, debe establecerse si el contenido del Oficio N° 549 del año 2008 del Servicio, en relación al Oficio N° 1.397 del año 2011, le permiten al reclamante acogerse a lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario. En tercer lugar, se debe examinar el régimen tributario aplicable a las cooperativas y cooperados, de modo tal de establecer si las declaraciones de impuesto de los Años Tributarios 2011, 2012 y 2013 se encuentran ajustados a la normativa vigente. V. ANÁLISIS PRIMERA CUESTIÓN: RECLAMO EN CONTRA DE LA RESOLUCIÓN EX. N° 2639 DE 27.08.2014 DÉCIMO TERCERO: Que, este Tribunal no dará lugar a la reclamación presentada en contra de la Resolución Ex. N° 2639 del 27.08.2014. Lo anterior, sobre la base de dos razones. En primer lugar, porque la resolución mencionada no es de aquellos actos por los cuales pueda reclamarse en virtud de este procedimiento. En efecto, la resolución se dictó a propósito de una petición de nulidad de derecho público presentada por el contribuyente en contra de la Citación N° 5.048. El Servicio rechazó la solicitud fundándose en que carece de competencia para conocer de este tipo de materias. Como se puede ver, la resolución no incide en el pago de un impuesto o en los elementos que sirven para determinarlo, por lo que queda fuera del ámbito de reclamo que fija el artículo 124 del Código Tributario. La resolución simplemente rechaza una solicitud que pretendía interrumpir el proceso de fiscalización. Producto de su rechazo el proceso continuó, dictándose finalmente la resolución y las liquidaciones que, a diferencia de la anterior, sí establecen impuestos a pagar, por lo que son reclamables. Es más, ambas actuaciones fueron efectivamente objeto de reclamo, materia que se conoció en estos autos y se resuelve en el presente fallo. En segundo lugar, porque el reclamo en contra de la Resolución Ex. N° 2639 implica, en la práctica, duplicar la discusión. Como se ha señalado, la Citación N° 5.048 dio lugar a actuaciones posteriores reclamables. En particular, a partir de ella, y luego de la respuesta del reclamante, se dictaron la Resolución Ex. N°2.654 del 28 de agosto de 2014 y las Liquidaciones 28.396, N°28.397, N°28.398, N°28.399 y N°28.400. Todas estas actuaciones pueden ser, y de hecho, fueron objeto de reclamos posteriores, los que son conocidos en estos autos. Todas y cada una de las razones que fundan la solicitud de nulidad presentada en contra de la citación y la resolución que la rechazó se reproducen, en forma idéntica, al fundar el reclamo en contra de los actos posteriores. Se comprende, en consecuencia, que la propuesta de discutir separadamente ambas materias, además de resultar procesalmente improcedente, significaría duplicar la discusión de las mismas materias. SEGUNDA CUESTIÓN: APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 26 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO DÉCIMO CUARTO: Que, respecto a este punto, la reclamante señala, en síntesis y conforme se ha expuesto latamente en la parte expositiva, que los actos reclamados adolecen de un vicio de nulidad, toda vez que el Director Regional de la Dirección Regional Valdivia no habría considerado al momento de resolver, lo dispuesto en el Oficio N° 549 del año 2008, en el cual se establece que los excedentes a pago y a capitalizar que percibió la reclamante tienen la calidad de ingreso no constitutivo de renta. De tal forma, alega que se sometió de buena fe a tal interpretación por lo que, en virtud del artículo 26 del Código Tributario, no debería existir un cobro de impuestos fundado en una nueva interpretación administrativa. Esta última, constaría en el Oficio N° 1.397 del año 2011, el que en definitiva establece que los excedentes percibidos por los cooperados son ingresos tributables. DÉCIMO QUINTO: Que, por otra parte, la reclamada sostiene básicamente que el Oficio N° 549 del año 2008 nunca sostuvo que los ingresos de los cooperados fueran un ingreso no renta. Es más, señala que dicho oficio en parte alguna se refiere a la tributación que afectaría al reparto de excedentes. En consecuencia, mal podría la contribuyente acogerse de buena fe a dicha interpretación, no encontrándose en la situación que previene el artículo 26 del Código Tributario. Por su parte, el Oficio N° 1.397 del año 2011 sólo definiría lo que en la Ley ya existía, interpretando armónicamente las normas que regulan la tributación que debe afectar a las cooperativas y a sus cooperados. DÉCIMO SEXTO: Que, este Tribunal, en reiteradas ocasiones ha planteado una tesis consistente con lo señalado en esta oportunidad por el Servicio. Así lo hizo en causas RIT GR-11-00021-2012, de fecha 27 de febrero de 2013; GR-11-00014-2013, de fecha 08 de julio de 2013; GR-11-00018-2013, de fecha 03 de julio de 2013; y, en causa GR-11- 00048-2013, de fecha 27 de enero de 2014. En efecto, en las causas citadas este Tribunal ha señalado que el Oficio N° 549 del año 2008 sólo analiza el tratamiento tributario de las cooperativas y no de los cooperados, a quienes ni siquiera menciona. En este sentido, afirmó que no puede desprenderse de dicho pronunciamiento que los excedentes percibidos por los cooperados tienen la calidad de ingresos no constitutivos de renta o rentas exentas. En consecuencia- señaló este Tribunal-, no podrían los cooperados acogerse de buena fe a una interpretación que no les es aplicable, por lo que no podrían tampoco invocar la aplicación del artículo 26 del Código Tributario. DÉCIMO SÉPTIMO: Que, sin embargo, la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia, en diversos fallos recientes, y en particular en los Rol 1-2014, de fecha 03 de junio de 2014; Rol 2-2014, de fecha 26 de mayo de 2014; Rol 5-2014, de fecha 03 de junio de 2014; y, Rol 4-2015, de fecha 31 de marzo de 2015, ha acogido la posición del reclamante de autos. En efecto, ha señalado la Ilustrísima Corte que si bien el Oficio N° 549 del año 2008 se refiere a los ingresos percibidos por las cooperativas, señalando que tiene el carácter de ingreso no constitutivo de renta, es plausible suponer que los cooperados, contribuyentes de la primera categoría, entendieran aplicable el oficio a los excedentes, acogiéndose de buena fe a la interpretación del Servicio. En este sentido, la circunstancia de que el Servicio reconozca a los excedentes la condición de ingresos no constitutivos de renta implica que estos lo son a todo nivel de impuestos, de modo tal que los cooperados no podían menos que suponer que los excedentes que percibieran mantendrían la misma calidad de ingreso no renta. En particular, la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia señaló: “Cuarto: Que, respecto a la aplicación del artículo 26 del Código Tributario al caso concreto, conviene tener en vista en primer lugar la disposición legal que es del siguiente tenor: “Artículo 26.- No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular.”. “El Servicio mantendrá a disposición de los interesados, en su sitio de Internet, las circulares o resoluciones destinadas a ser conocidas por los contribuyentes en general y los oficios de la Dirección que den respuesta a las consultas sobre la aplicación e interpretación de las normas tributarias. Esta publicación comprenderá, a lo menos, las circulares, resoluciones y oficios emitidos en los últimos tres años.”. “En caso que las circulares, dictámenes y demás documentos mencionados en el inciso 1º sean modificados, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones desde que han sido publicadas de acuerdo con el artículo 15º.”. Quinto: Que, del análisis de la disposición legal transcrita, se desprenden los siguientes requisitos para que lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario opere a favor de un contribuyente: 1º) Debe existir en primer lugar una determinada interpretación de la norma tributaria por parte del Ente Fiscalizador, contenida en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular; 2º) El contribuyente debe haberse acogido de buena fe a dicha interpretación, lo que implica haber ajustado sus declaraciones de impuestos a dicho criterio, en la creencia de que su comportamiento tributario se conforma con la normativa vigente; 3°) Debe existir asimismo un cambio de criterio por parte del Servicio de Impuestos Internos en relación a la materia, esto es, que se sostenga una nueva interpretación de la norma tributaria que conduzca a la determinación de una carga tributaria distinta, o a la no aplicación de una exención o beneficio tributario que hasta ese momento amparaba al contribuyente; y 4°) El Servicio, conforme al nuevo criterio establecido, debe pretender en el caso concreto el cobro retroactivo de los impuestos al contribuyente. Sexto: Que, el Oficio N°549 de 20 de marzo de 2008, emanado de la Subdirección Normativa del Servicio de Impuestos Internos, señala en su parte pertinente lo siguiente: “c) Conforme a lo dispuesto por la norma señalada en la letra precedente, las cooperativas en general, se encuentran afectas al Impuesto de Primera Categoría sobre la parte de sus remanentes que correspondan sólo a operaciones realizadas con personas que no sean socios, la que se determina aplicando la relación porcentual existente entre el monto de los ingresos brutos correspondientes a operaciones que no sean socios y el monto total de los ingresos correspondientes a todas las operaciones. Debe tenerse presente que conforme a lo antes señalado y de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 53 del D.F.L. N° 5, las utilidades que obtienen las cooperativas por las operaciones de su propio giro efectuadas con sus socios por mandato legal no tienen el carácter de renta, y por ende, no se clasifican en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, según lo previene el inciso segundo del artículo 5° del Reglamento del D.L. N° 825, contenido en el D.S. N° 55, de 1977, del Ministerio de Hacienda”. “….d) No obstante lo anterior, y de acuerdo a lo dispuesto por la letra a) del artículo 49 del D.F.L. N° 5, las Cooperativas respecto del Impuesto de Primera Categoría que les afecta, se encuentran exentas del 50% de dicho gravamen”. De la lectura de dicho documento se deduce claramente cuál es el criterio establecido por el Ente Fiscalizador en materia de Impuesto a la Renta respecto de las cooperativas. En efecto, se señala en el mencionado oficio que los ingresos percibidos por una cooperativa que tengan su origen en operaciones con terceros deben pagar el impuesto de primera categoría, sin perjuicio de contar con una exención a su favor del 50% de dicho tributo. Asimismo, se establece que los ingresos que perciben las cooperativas que tengan su origen en operaciones con socios o cooperados no son constitutivos de renta, atendido que no quedan comprendidos en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta y porque así lo dispone, además el inciso segundo del artículo 5º del Reglamento de IVA. Cabe precisar en este punto, que si bien dicho criterio no trata en específico acerca de la tributación de los cooperados, nada obsta a que éstos, en cuanto contribuyentes del impuesto de primera categoría y receptores directos de los excedentes que se generan en la cooperativa se hayan acogido de buena fe a lo que en dicho oficio se señala, pues el hecho que el Servicio de Impuestos Internos califique dichos excedentes como ingresos no renta, tiene un efecto tributario inmediato en la situación de los cooperados, ya que cuando dichos excedentes son repartidos o reconocidos a su favor, conservan tal calidad, dado que a diferencia de lo que ocurre con las exenciones tributarias, los ingresos no renta son hechos no gravados, lo que quiere decir que dichos excedentes no quedan afectos a ninguno de los tributos que la Ley de Impuesto a la Renta establece, lo que por cierto favorece también al receptor de dichos ingresos. Séptimo: Que, en segundo lugar, no cabe duda que la reclamante se acogió de buena fe al criterio plasmado en el mencionado oficio, dado que precisamente ajustó su comportamiento tributario a la interpretación que el propio órgano fiscalizador dispuso sobre la materia. En este punto, conviene recordar, como se ha dicho en otras oportunidades, que el principio de buena fe es entendido como una exigencia de honestidad, confianza, rectitud, decoro y credibilidad que otorga la palabra dada, a la cual deben someterse las diversas actuaciones de las autoridades públicas y de los particulares entre sí y ante éstas, la cual se presume y constituye un soporte esencial del sistema jurídico; de igual manera, cada una de las normas que componen el ordenamiento jurídico debe ser interpretada a luz del principio de la buena fe, de tal suerte que las disposiciones normativas que regulen el ejercicio de derechos y el cumplimiento de deberes legales, siempre deben ser entendidas en el sentido más congruente con el comportamiento leal, fiel y honesto que se deben los sujetos intervinientes en la misma. En este orden de ideas, no resulta posible estimar que el contribuyente actuara de otro modo en el caso particular, si por declaración expresa del Servicio de Impuestos Internos contenida en un documento oficial, se indicaba que los excedentes que percibía la cooperativa por operaciones con socios o cooperados tenían hasta ese momento la calidad de ingresos no renta, vale decir, de hechos no gravados con el impuesto a la renta en todos sus niveles, criterio que razonablemente condujo a que los socios o cooperados registraran dichos excedentes al momento de su distribución por parte de la cooperativa, como ingresos no tributables con el impuesto anual a la renta. Octavo: Que, en lo concerniente al cambio del criterio posterior, el contribuyente ha sustentado su alegación en lo dispuesto en el Ordinario N°1.397 de 6 de junio de 2011, emanado de la Subdirección Normativa del Servicio de Impuestos Internos, el que en su parte pertinente establece: “…a) Tributación que afecta a los socios de una cooperativa que declaran sobre la base de su renta efectiva respecto de excedentes que ésta les haya distribuido producto de operaciones habituales. “De conformidad al N°4, del artículo 17, del D.L. N°824, los socios cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa haya reconocido a su favor, o repartido por cuenta de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital, pasando tales cantidades a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales, quedando tal excedente afecto a la tributación normal de la LIR. En otras palabras, cuando se trate de operaciones habituales realizadas entre la cooperativa con sus socios, y estos últimos llevan contabilidad completa, dichos excedentes, distribuciones y/o devoluciones tributan de acuerdo a las reglas generales de la LIR”. De la lectura del Oficio en análisis, se aprecia claramente un cambio de posición del órgano fiscalizador en la materia, pues aquellos ingresos que antes consideraba como ingresos no renta o no gravados, a partir de este nuevo documento oficial pasan a constituir hechos gravados o afectos al impuesto de primera categoría. Noveno: Que, por último, en cuanto a la pretensión de cobro retroactivo de impuestos por parte del Servicio de Impuestos Internos, del análisis de las partidas contenidas en las liquidaciones de impuestos impugnadas, se advierte que ello ocurre solo respecto de aquellas en las que se determinan diferencias de impuestos respecto de los años tributarios 2010 y 2011, ya que dichas declaraciones se hicieron precisamente al amparo del criterio que hasta ese momento regía en la materia, de conformidad a lo dispuesto en el mencionado Oficio N°549 de 2008. En relación al año tributario 2012, se estima que no concurren los supuestos para aplicar lo estatuido en el artículo 26 del Código Tributario, porque al existir una nueva interpretación de la norma tributaria no resulta posible considerar al contribuyente amparado de buena fe a un criterio que el propio Servicio de Impuestos Internos dejó sin efecto, y, además por cuanto el cobro de impuestos que en este caso pretende el órgano fiscalizador no tiene el carácter de retroactivo, lo que también debe entenderse respecto de la Resolución Exenta que negó lugar a la devolución de impuestos solicitada por el contribuyente respecto de ese mismo año. Décimo: Que, en consecuencia, concurriendo en la especie todos y cada uno de los requisitos exigidos por el artículo 26 del Código Tributario, el recurso de apelación será acogido, sólo respecto de las liquidaciones reclamadas en la que se ordena el Reintegro del artículo 97 de la Ley de la Renta y se determinan diferencias de impuestos respecto de los años tributarios 2010 y 2011, y, se rechazará dicha alegación respecto del año tributario 2012, tanto respecto de la determinación del impuesto de primera categoría y global complementario, como respecto de la Resolución Exenta Nº2.612 que niega lugar a la devolución de impuestos, conforme a los argumentos antes anotados”. (Rol Tributario y Aduanero N° 5-2014; de fecha 03 de junio de 2014) DÉCIMO OCTAVO: Que, por otro lado, la Excelentísima Corte Suprema, en sentencias de causas Rol N° 12.919-2013, de fecha 06 de octubre de 2014; Rol 5.176-2013, de fecha 15 de julio de 2013; Rol 7.803-2013, de fecha 21 de julio de 2014; y, Rol 5.699- 2013, de fecha 26 de junio de 2014, entre otras, también se ha pronunciado respecto a la aplicación del artículo 26 del Código Tributario, particularmente respecto de la interpretación administrativa contenida en el Oficio N° 549 del año 2008. En este contexto, la Excelentísima Corte Suprema, tal como lo hace la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia, señala que aunque el oficio en comento efectivamente se refiere a la tributación en materia de Impuesto a la Renta respecto de las cooperativas, sin tratar lo relacionado a los cooperados; que el que los socios o cooperados los registren como ingresos no tributables es comprensible. Si la cooperativa registra tales ingresos en el FUNT y en tal calidad son distribuidos a los cooperados, resulta atendible suponer que dicha calidad se extienda también al socio. En tal sentido, señaló la Excelentísima Corte Suprema: “DÉCIMO CUARTO: Que, de esta manera, a la luz de lo expresado, aparece razonable la inteligencia efectuada por la recurrente al oficio Nº 549 de 20 de marzo de 2008, toda vez que es plausible considerarse beneficiada por la exención del impuesto establecida, para un mismo concepto, en favor de la entidad generadora del mismo. Así, entonces, si la cooperativa debe registrar tales ítems en su fondo de utilidades no tributables, conforme el artículo 14 letra A) Nº 3 b) de la Ley de Impuesto a la Renta y en la misma calidad son distribuidos a sus socios, propietarios, accionistas y cooperados, resulta atendible suponer que dicha comprensión se extiende al socio -que en modo alguno puede ser entendido como un tercero ajeno a las actividades de la entidad beneficiada- que percibe tales conceptos. Por ello, más allá de la forma en que este tribunal ha despejado El correcto sentido de las disposiciones decisorias de la litis, asiste razón a la reclamante que ha postulado el amparo de su proceder en la buena fe que emana de la interpretación de la entidad fiscalizadora a la normativa aplicable, teniendo razones tanto de texto como de historia de su establecimiento para justificar el entendimiento referido a la inclusión de su propia situación tributaria en la exención que la ley del ramo consagra. En efecto, si bien del tenor del referido oficio 549 del año 2008, aparece claramente cuál es el criterio del Servicio de Impuestos Internos en materia de Impuesto a la Renta respecto de las cooperativas, sin tratar específicamente la situación de los cooperados, ello no obsta a que éstos, contribuyentes del referido impuesto y destinatarios de los excedentes, se hayan acogido de buena fe a lo que en dicho oficio se señala, pues el hecho que el Servicio de Impuestos Internos califique tales excedentes como ingresos no renta repercute en su propia situación y torna comprensible que los socios o cooperados los registren como ingresos no tributables con el impuesto a la renta”. (Rol N° 12.919-2013; de fecha 06 de octubre de 2014). DÉCIMO NOVENO: Que, en consecuencia, habiéndose pronunciado los Tribunales Superiores de Justicia en reiteradas oportunidades con relación a la correcta inteligencia del Oficio N° 549 del año 2008 en los términos descritos, este Tribunal se adecuará a dicha interpretación. Por lo anterior, la alegación efectuada por la reclamante, en cuanto a que se acogió de buena a la interpretación del Servicio, según la cual los excedentes de pago y a capitalizar que recibió de la Cooperativa- COLUN- no debían ser declarados por considerar que eran ingresos no constitutivos de renta, será acogida. VIGÉSIMO: Que, sin embargo, en virtud del artículo 26 sólo cabe dejar sin efecto los cobros relacionados con el Año Tributario 2011, es decir, de las Liquidaciones N°28.396 y N°28.398, pero no así la Resolución Ex. N°2.654 ni las Liquidaciones N°28.397, N°28.399 y N°28.400, que se refieren a otros Años Tributarios. En efecto, la interpretación contenida en el Oficio N° 549 del año 2008 fue modificada por el Oficio N° 1.397 del año 2011. En este último oficio la posición del Servicio es clara en cuanto a que los excedentes percibidos por los cooperados son utilidades tributables. De este modo, la reclamante no pudo acogerse de buena fe al Oficio N° 549 durante los Años Tributarios 2012 y 2013, por cuanto la interpretación que de ella dedujo de dicho oficio contradice con claridad lo expuesto en el Oficio N° 1.397, vigente y conocido a la fecha de declaración de los impuestos correspondientes a los Años Tributarios 2012 y 2013. TERCERA CUESTIÓN: TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS COOPERATIVAS Y SUS COOPERADOS VIGÉSIMO PRIMERO: Que, conforme se ha detallado, la reclamante sostiene que, conforme a la normativa legal que regula la tributación que rige para los excedentes, éstos son rentas exentas. Ello, en virtud del artículo 17 N° 2 del DL 824 del que se desprende que las rentas de una cooperativa, derivadas de operaciones con sus socios no están afectas al Impuesto de Primera Categoría, y del artículo 51 de la LGC, del que se desprende que el tratamiento tributario que tienen los excedentes de las operaciones entre las cooperativas y sus socios, es de renta exenta. VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, la reclamada por su parte, sostiene que hay que distinguir entre el tratamiento tributario aplicable a la cooperativa, y a los cooperados, materias que el reclamante confunde. Mientras para la cooperativa los excedentes cuyo origen sea por operaciones con los socios serán ingresos no tributarios, para los cooperados que tributan en base a la renta efectiva, tales ingresos, por operaciones que dicen relación con su giro habitual, estarán afectos al Impuesto de Primera Categoría. En el caso de autos, el reclamante recibió excedentes que provienen de operaciones habituales realizadas con la cooperativa, y al ser un contribuyente que tributa en base a renta efectiva, los excedentes percibidos quedan afectos a la tributación normal de la LIR. VIGÉSIMO TERCERO: Que, este Tribunal, en sentencias RIT GR-11-00017- 2012, de fecha 26 de febrero de 2013; GR-11-00018-2013, de fecha 03 de julio de 2013; y, GR-11-00048-2013, de fecha 27 de enero de 2014, entre otras; analizó separadamente la tributación que afecta a las cooperativas y a los cooperados. Señaló este Tribunal que las diversas normas aplicables a la materia debían ser armonizadas, concluyendo que los remanentes obtenidos por las cooperativas no están afectos a Impuesto de Primera Categoría cuando su origen sean operaciones realizadas con los cooperados, pero sí estarán afectos cuando el origen de esos remanentes sea de operaciones realizadas con terceros. Por su parte, los excedentes que la cooperativa reparta a sus cooperados estarán afectos al Impuesto de Primera Categoría, si las operaciones de los socios con la cooperativa forman parte de su giro habitual, y siempre que el socio deba tributar con el impuesto a la renta por su giro habitual en base a renta efectiva. VIGÉSIMO CUARTO: Que, como señalamos, la Excelentísima Corte Suprema, conociendo de diversos recursos de casación en esta materia, ha resuelto consistente y reiteradamente que el tratamiento tributario que debe dársele a los excedentes que perciben los cooperados, repartidos por la cooperativa, es el de rentas exentas del Impuesto de Primera Categoría. En consecuencia, tales ingresos deben contabilizarse por los contribuyentes como ingresos brutos para luego ser rebajados de la Renta Líquida Imponible. Así lo declaró, por ejemplo, en causa rol N° 10.449-2013, en sentencia de 02 de septiembre de 2014, donde señala: “Octavo: Que el artículo 17 del DL 824, en su Nº 2, señala el impuesto aplicable al remanente que corresponde a las operaciones realizadas con personas que no sean socios, consignando expresamente que queda gravado con impuesto de Primera Categoría; en tanto que en el numeral 4º se refiere al tratamiento que deben dar los socios a los excedentes repartidos, cuando se trate de operaciones que formen parte de su giro habitual, sea que tributen en sistema de renta efectiva u otro. En esta última disposición, a diferencia de la contenida en el N° 2, no se dice, de modo expreso, que deba pagarse impuesto alguno, limitándose a ordenar que tales excedentes sean contabilizados, lo que es reiterado por lo consignado en el artículo 52 del DLF Nº 5. En esta parte resulta necesario recordar que, de acuerdo al fallo confirmado por la Corte de Apelaciones, los jueces del fondo estiman que la mención reiterada de dicha carga en ambos artículos permite concluir que tales conceptos se encuentran afectos al Impuesto de Primera Categoría. Noveno: Que la conclusión que precede no resulta atendible, por cuanto olvida que el procedimiento de determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría está contenido en los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, y comprende las etapas de registro de los ingresos brutos (artículo 29), deducción del costo directo (artículo 30), deducción de los gastos necesarios para producir renta (artículo 31), ajuste de la corrección monetaria (artículo 32) y otros ajustes, agregados o deducciones al resultado anterior (artículo 33). Por ello, los ingresos brutos incluyen a los provenientes de las actividades exentas del Impuesto de Primera Categoría, y sólo dejan de lado los ingresos no constitutivos de renta a que se refiere el artículo 17 de la Ley del ramo, lo que es consecuencia de lo prescrito en el artículo 86 de la Ley de Impuesto a la Renta. En razón de lo expuesto, la circunstancia que los ingresos exentos del Impuesto de Primera Categoría deban contabilizarse como ingresos brutos, al tenor de lo dispuesto en los artículos 17 Nº 4 del DL 824 y artículo 52 de la Ley de Cooperativas, no significa que queden gravados por el impuesto aludido, por cuanto el artículo 33 Nº 2 letra b) de la Ley de Impuesto a la Renta ordena su rebaja en la etapa posterior del proceso de determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría. Así, entonces, la referencia que contienen ambas disposiciones a la carga señalada constituye solamente una explicitación de la obligación que grava al contribuyente y que resulta coherente con el sistema regulado por la ley correspondiente, con fines meramente informativos, y no lo altera ni menos determina su carácter de hecho gravado con el impuesto que se señala, por lo que asiste razón a la recurrente al denunciar en el recurso la infracción a los artículos 17 Nº 4 del DL 824, 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta y 52 del DFL Nº 5. Décimo: Que, asimismo, es preciso tener en cuenta que la segunda parte del artículo 51 del DFL citado fue objeto de debate directo en la discusión parlamentaria, específicamente en lo referido a que “la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”, regla general que, conforme a su redacción y a la historia del precepto, aparece vinculada con el artículo siguiente –cuestión que es propia también de la metodología legislativa- y que en consecuencia, está dirigida a quienes realizan operaciones habituales con la Cooperativa. Para poner en evidencia esto que se viene expresando, es conveniente analizar la historia de la Ley 19.832 que se refirió al precepto. En la discusión del proyecto, en el Primer Informe de la Comisión, se destacó que se agregaba una nueva exención “al disponerse que el aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de los excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto, por lo que podría concluirse que si estas operaciones son realizadas con terceros, sí estarían gravadas con los correspondientes impuestos” (Pág. 67, Primer Informe de la Comisión de Economía). Ello se plasmó en una indicación en el sentido de sustituir la versión original propuesta “…respondiendo a la normativa general que favorece la organización de cooperativas al eximir a sus socios de determinados impuestos”, cuestión que queda más precisa más adelante, cuanto se afirma que: “En lo que se refiere a las personas, los socios de las cooperativas no pagarán impuesto a la renta de primera categoría por el interés de sus aportes de capital. El aumento de valor nominal de ellos y de las cuotas de ahorro y la devolución de los excedentes originados en operaciones con socios, también están exentos de todo impuesto”. (Pág. 145 y 148) Al respecto, el diputado Sr. Caminondo, agregó que entre los incentivos tributarios de que se dotaba a las Cooperativas para su fomento, estaba el hecho que “Los socios de las cooperativas no pagan el impuesto de primera categoría a la ley de impuesto a la renta por el interés de sus aportes de capital, y el aumento del valor nominal de los aportes de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios están exentos de todo impuesto.” Undécimo: Que, entonces, cualquier interrogante que pueda surgir para la determinación del sentido de lo prescrito en el aludido artículo 51 del DFL N° 5 en relación al alcance de la exención que consagra, queda despejada con la revisión de la historia fidedigna de su establecimiento, en la que se declaró, de modo expreso, que los excedentes distribuidos a los socios no estarían gravados con impuesto alguno. Por ello, como lo ha sostenido esta Corte en las causas Rol N° 376-13 y 5.669- 13, no corresponde al Servicio de Impuestos Internos ni a los jueces del fondo precisar su tenor desvirtuando la expresa determinación del legislador, máxime si también se ha declarado de modo también explícito, que los remanentes que distribuye la Cooperativa no tienen la calidad de utilidad y, por ende, no constituyen renta.” En términos análogos se pronunció en causas Rol N° 5.176-2013, sentencia de fecha 15 de julio de 2014; Rol N° 14.249-2013, sentencia de fecha 24 de septiembre de 2014; y Rol N° 2.593-2014, sentencia de fecha 20 de octubre de 2014, entre otras. VIGÉSIMO QUINTO: Que, la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia, mediante sentencia del 30 de marzo de 2015, dictada en causa Rol 4-2015, confirmó sentencia de este Tribunal, de fecha 26 de enero de 2015, dictada en autos RUC 14-9- 0002007-5, RIT GR-11-00031-2014, que acoge el criterio de la Excelentísima Corte Suprema, expuesto en el considerando anterior. VIGÉSIMO SEXTO: Que, habiéndose pronunciado la Excelentísima Corte Suprema en reiteradas oportunidades sobre la materia en discusión en el sentido descrito, y además, habiendo sido confirmado tal criterio por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia en la sentencia mencionada en el considerando anterior, este Tribunal se adecuará a dicha interpretación. En consecuencia, se procederá a acoger el reclamo de autos en la parte que interesa, atendido que el reclamante ha ajustado su actuar a la normativa legal vigente, según la interpretación descrita en el considerando anterior. De este modo, las declaraciones de impuestos correspondientes a los Años Tributarios 2012 y 2013 se encuentran ajustadas a derecho, y el fundamento de la Resolución Ex. N° 2.654 y de las Liquidaciones N°28.397, N°28.399 y N°28.400 reclamadas es errado; debiendo ser dejadas estas sin efecto. VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, finalmente, cabe hacerse cargo de lo señalado por el Servicio en cuanto a que el contribuyente no reclamó de la partida C de la Liquidación N° 28.398 de autos. La partida C mencionada recalcula la pérdida de arrastre como consecuencia de lo resuelto por la Excelentísima Corte Suprema en sentencia del 23.07.2014, dictada en causa Rol 6.897-13. Es decir, se trata de un mero recalculo, realizado como consecuencia de lo resuelto en una causa anterior. Naturalmente, atendido que tributariamente los resultados de cada año afectan a los años posteriores, es lógico que la suma aparezca en las actuaciones posteriores reclamadas en la presente causa. La materia de este juicio, sin embargo, no dice relación con ello por lo que no corresponde que sea objeto de un pronunciamiento en esta causa. Y considerando, además, lo dispuesto en el artículo 17, números 2, 3 y 4 del Decreto Ley N° 824 que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los artículos 26 del Código Tributario, los artículos 38 inciso 1°, 49, 51, 52 y 53 de la Ley General de Cooperativas, el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil, y la Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley N° 20.322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera. SE RESUELVE: 1.- HA LUGAR EN PARTE a las reclamaciones tributarias interpuestas por doña YANET FONTANEZ CARRASCO, en representación de don JULIO PEDRO HEVIA LOPETEGUI, ambos ya individualizados. 2.- DÉJESE SIN EFECTO la Resolución Ex. N° 2.654 de fecha 28 de agosto de 2014 y las Liquidaciones N°28.396, N°28.397, N°28.398, N°28.399 y N°28.400, de fecha 22 de agosto de 2014, todas ellas emitidas por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio. 3. CONFÍRMESE la Resolución Ex. N°2.639 de fecha 27 de agosto de 2014, emitida por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio. 4.- NO SE CONDENA EN COSTAS A LA PARTE RECLAMANTE, por no haber sido vencida completamente, conforme a lo establecido en el artículo 144 del Código de Procedimiento Civil en relación al artículo 148 del Código Tributario. Notifíquese a la parte reclamante por carta certificada. Certifíquese el envío de la carta. Notifíquese a la parte reclamada mediante la publicación de la presente resolución en el sitio de internet del Tribunal. Dese aviso por correo electrónico a las partes que lo hayan solicitado. Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RUC: 14-9-0002094-6 RIT: GR-11-00034-2014 Proveyó don Hugo Osorio Morales, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos. Autoriza doña Andrea Catril Beltrán, Secretaria Abogado del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos. Hugo Alberto Osorio Morales Juez Tribunal de los Rios Incorpora Firma Electrónica Avanzada Timbre Electrónico