Reclamo tributario: liquidación

“SOCIEDAD CONSTRUCTORA FEPA LIMITADA con SII- VII DIRECCIÓN REGIONAL TALCA” RUC 11-9-0000268-K RIT GR-07-00050-2011 Talca, treinta de julio de dos mil trece. VISTOS: A fojas 74 y siguientes, comparece doña María Elena Olivos Pérez, RUT N° 11.841.930-8, empresaria, en representación de SOCIEDAD CONSTRUCTORA FEPA LIMITADA, RUT N° 77.587.130-K, del giro de su denominación, domiciliada en calle O´Higgins N° 1165, Curicó, quien interpone reclamo tributario conforme al Procedimiento General de Reclamaciones contemplado en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de las Liquidaciones N° 504 a 530, de fecha 30.08.2011, emitidas por la VII Dirección Regional Talca del Servicio de Impuestos Internos, notificadas el día 31.08.2011, a través de las cuales se determinaron diferencias por Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a la Renta, por improcedencia de Crédito Especial de Empresas Constructoras y gastos rechazados, respectivamente, por la suma total de $71.741.136.-, cantidad que incluye reajustes, intereses y multa. Fundamentando su reclamo, como “Antecedentes de Hecho”, indica que el Servicio de Impuestos Internos realizó un proceso de revisión de su situación tributaria lo que concluyó con la emisión de la Citación N° 22, de fecha 04.04.2011, en la cual se le comunicaron diferencias de impuestos que decían relación con el Impuesto a la Renta, el Impuesto a las Ventas y Servicios y al Crédito Especial de Empresas Constructoras del artículo 21 del Decreto Ley N° 910, de 1975, correspondiente a los años tributarios 2009, 2010 y 2011. Señala que dio respuesta a la citación el día 04.06.2011, dentro del plazo prorrogado por el órgano fiscalizador, oportunidad en que acompañó documentos que aclaraban las diferencias detectadas, pero que el día 30.08.2011, el S.I.I. emitió las liquidaciones reclamadas en autos, las cuales le fueron notificadas con fecha 31.08.2011, en las que le formuló las siguientes objeciones: Concepto letra A: Improcedencia en la aplicación del Crédito Especial Empresas Constructoras. Concepto letra B: Egresos de dinero por pagos de Gastos Generales, no acreditados 1 fehacientemente. Artículos 31, 33 de la Ley sobre Impuestos a la Renta y artículo 21 del Código Tributario. Concepto letra C: Egresos de dinero por pagos de Gastos Varios, no acreditados fehacientemente con la documentación respectiva. Artículos 31, 33 de la Ley sobre Impuestos a la Renta y artículo 21 del Código Tributario. Concepto letra D: Egresos de dinero por pagos de “Gastos telefónicos Administrativos”, “Gastos Generales”, “Gastos Varios”, no acreditados fehacientemente con respaldo documentario. Artículos 31, 33 de la Ley sobre Impuestos a la Renta y artículo 21 del Código Tributario. Luego, como “Antecedentes de Derecho”, sostiene que aplicó plenamente conforme a derecho las normas relativas a la deducción de gastos y la utilización del Crédito Especial de Empresas Constructoras y que el fiscalizador al pretender emplear un mecanismo distinto de deducción de gastos y de aplicación de este crédito especial, no previstos en la ley tributaria, habría transgredido el Principio de Legalidad consagrado en los artículos 60 N° 14 y 32 N° 8 de la Constitución Política de la República y que al ordenar el reintegro del crédito utilizado y rechazar los gastos en términos distintos a los expresamente señalados en la ley, o a partir de una interpretación diferente a la de su tenor literal, también habría vulnerando el Principio de Igualdad o Generalidad de los tributos consagrado en el artículo 19 N° 20 de la Constitución Política de la República Analiza el artículo 31 de la Ley sobre Impuestos a la Renta, en relación a los requisitos que deben cumplir los gastos para ser deducidos de la renta líquida imponible e indica que, de acuerdo al tenor de la liquidación, lo impugnado diría relación con la falta de acreditación o justificación de los gastos ante el Servicio, es decir, contar o estar respaldados con medios probatorios que indiquen su naturaleza, necesidad, efectividad y monto. A continuación, se refiere a la carga de la prueba en materia tributaria señalando al respecto que los documentos que aportó en la etapa administrativa para acreditar sus gastos y desvirtuar las impugnaciones efectuadas por el Servicio de Impuestos Internos no han sido calificados de no fidedignos por el ente fiscalizador por lo que, de conformidad con lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 21 del Código Tributario, no se debió prescindir de ellos y liquidar otro impuesto de lo que de estos resulte. Posteriormente, transcribe el artículo 21 del Decreto Ley N° 910 de 1975, del Ministerio de Hacienda, referente al Crédito Especial de Empresas Constructoras, norma de la cual desprende las situaciones en las que resulta aplicable y procedente dicho crédito. Señala al respecto que el Crédito Especial de Empresas Constructoras, impugnado en las liquidaciones reclamadas, dice relación con facturas que dan cuenta de la construcción de salas cunas 2 financiadas por la Junta Nacional de Jardines Infantiles a través de las I. Municipalidades de Curicó y Sagrada Familia y de la construcción, instalación, reparación y conservación de las dependencias de los retenes de Itahue, Villa Prat, Buena Paz, Santa Rosa, Entre Ríos y Lontué, dependencias de la 4ª Comisaría de Molina y la Prefectura de Curicó de la VII Zona de Carabineros del Maule. Agregando que en relación con la construcción de salas cunas se celebró el respectivo convenio de traspaso de dineros desde la JUNJI a las Municipalidades respectivas y que para el caso de las construcciones efectuadas para Carabineros de Chile, se trató, en su mayoría, de construcciones destinadas a la habitación del mismo personal de los retenes. Indica que de acuerdo a lo establecido en la Ley N° 17.301, que crea la Corporación denominada Junta Nacional de Jardines Infantiles, ésta por su naturaleza y finalidad, queda comprendida dentro de las “OTRAS INSTITUCIONES” que cumplen los requisitos para obtener el beneficio establecido en el artículo 21 del Decreto Ley N° 910, de 1975. Mientras que, en el caso de las construcciones para Carabineros de Chile, como se trató de viviendas destinadas a la habitación, su sola construcción da derecho a la utilización del mencionado beneficio añadiendo que, para Carabineros de Chile, también se construyeron otras dependencias que no correspondían a viviendas habitacionales por las que no hizo uso del Crédito Especial de Empresas Constructoras, lo que acredita su buena fe al respecto. Por último, citando el artículo 26 del Código Tributario, señala que ha efectuado una aplicación de buena fe de las instrucciones entregadas por el Servicio, a través de Circulares y Oficios, que habría mencionado en párrafos anteriores, por lo que de conformidad con dicha norma no procede el cobro con efecto retroactivo. A continuación, la parte reclamante impugna las partidas liquidadas, refiriéndose a ellas de acuerdo a cada período tributario. Debido a lo anterior, por economía procesal y teniendo presente que sus alegaciones se fundamentan en las mismas consideraciones de hecho y de derecho, se expondrán agrupadas en relación a cada concepto liquidado por el S.I.I., haciéndose el debido distingo o detalle cuando ello proceda. PARTIDA A: Improcedencia en la aplicación del Crédito Especial Empresas Constructoras (Períodos de noviembre y diciembre de 2008; febrero, marzo, abril, octubre y diciembre de 2009 y mayo de 2010). Respecto de esta impugnación, hace presente que el Servicio de Impuestos Internos rechaza la aplicación del Crédito Especial de Empresas Constructoras por dos conceptos: la construcción y/o reparación de retenes de Carabineros y por la construcción de salas cunas, en relación a las cuales la parte reclamante (además de las argumentaciones individuales que se indicarán a continuación) indica que en ambos casos se descontó en el 3 precio la rebaja del 65% del IVA, disminuyendo por tanto el costo para dichos organismos, por lo que no resultaría justo que quien hizo el descuento se vea perjudicado por esta situación, a lo que añade que en julio de 2009 fue fiscalizada por el S.I.I. y se habría tenido por correcta su forma de operar, por lo que continuó operando de la misma forma ante el fiel convencimiento que el resultado de dichas fiscalizaciones confirmaba que se obraba de acuerdo a la ley. 1.- Construcciones efectuadas a Carabineros de Chile: En cuanto al rechazo por parte del S.I.I. del crédito especial de empresas constructoras asociado a las facturas Nos. 55, 57, 58 y 60 (noviembre de 2008); 64, 69, 70 y 72 (período diciembre de 2008); 76, 77, 78, 79, 80 y 81 (período febrero de 2009); 94, 96, 97 y 99 (período marzo de 2009); y, 101, 103, 104 y 105 (período abril de 2009), señala que las mismas dan cuenta de la construcción y/o reparación de dependencias de retenes, que dicen relación con construcciones habitacionales realizadas para Carabineros de Chile y que se ubican en los recintos de los retenes respectivos, razón por la cual resulta procedente el uso del crédito especial ya referido, por expresa disposición del inciso 1° del artículo 21 del DL. 910, de 1975, haciendo mención que se acompaña un certificado emitido por el Prefecto Coronel de Carabineros don Carlos A. Bravo Auladell, que declara expresamente que lo construido son “casas habitación”. Agrega, por lo demás, que no tiene mayor relevancia si dicha institución es o no beneficiaria del citado crédito especial, ya que dicha situación forma parte del análisis del inciso 2° de la norma en cuestión, la cual no es aplicable al caso. Indica que en los contratos se señaló genéricamente que se trataba de la construcción e instalación, reparación y conservación de las dependencias de los respectivos retenes y no específicamente de construcción de casas habitación, al igual que en las glosas de las facturas, porque al tratarse de una licitación pública, específicamente la ID 3369-11012- LE08, del portal www.mercadopúblico.cl, tanto los contratos como las facturas deben indicarse en los términos de la misma, es decir, de manera genérica, porque el detalle específico de las construcciones está contenido en las bases de la licitación y en todos sus documentos adjuntos. Agrega además que, en señal de su buena fe, respecto de las construcciones a Carabineros de Chile que no decían relación con casas habitacionales (como las efectuadas en los retenes de Itahue y Buena Paz) no utilizó el 65% correspondiente al crédito especial de empresas constructoras. Por último, en forma previa a todo lo anterior, en relación con las facturas del período marzo de 2009, esto es, Nos. 94, 96, 97 y 99, emitidas a la Séptima Zona de Carabineros del Maule y N° 85, emitida a la Municipalidad de Sagrada Familia por la construcción de Salas Cunas, la parte reclamante invoca la existencia de un “vicio incontrarrestable”, dado que no se indicaría en las liquidaciones cuál es el concepto al que se 4 refiere la impugnación, por lo que, en este punto, el acto reclamado carecería de fundamentos legales, pues sólo se limita a enumerar o listar las facturas, lo cual la deja en indefensión. Sin perjuicio de lo anterior fundamenta a continuación la procedencia del referido crédito basada en los mismos argumentos antes citados. 2.- Construcciones de salas cunas: En relación con las facturas emitidas a las respectivas Municipalidades de la VII Región por la construcción de salas cunas cuyo crédito especial de empresas constructoras rechazó el Servicio de Impuestos Internos, que corresponden a las facturas Nos. 61 y 62 (período noviembre de 2008), 75 (febrero de 2009); 85 (período marzo de 2009); 120 (octubre de 2009); 131 y 132 (período diciembre de 2009); y 147 (período mayo de 2010), el reclamante sostiene que dicho crédito se utilizó por tratarse, en definitiva, de la construcción de salas cunas para la Junta Nacional de Jardines Infantiles, organismo que se encontraría comprendido dentro de lo que el inciso 2° del artículo 21 del D.L. N° 910 denomina como “otras instituciones”, respecto de las cuales resultaría procedente la aplicación y rebaja de este crédito sin necesidad de que se trate de viviendas, según se desprendería de la ley y habría interpretado el mismo Servicio, en contraposición a lo señalado por la fiscalizadora. Señala que el órgano fiscalizador hizo un análisis erróneo respecto del organismo beneficiario de este crédito, ya que la institución responsable financieramente del contrato (pues se efectuó con cargo a sus fondos), y que finalmente se benefició con el uso del mencionado crédito fue la Junta Nacional de Jardines Infantiles y no los municipios, como señaló el ente fiscalizador, ya que éstos sólo actuaron ejerciendo una especie de representación de dicha institución la que, además, cumple todos los requisitos legales para ser beneficiaria de este crédito. Por último, cabe señalar que, en forma previa a todo lo anterior, en relación con la factura N° 85, del período marzo de 2009, emitida a la Municipalidad de Sagrada Familia por la construcción de Salas Cuna, la parte reclamante invoca la existencia de un “vicio incontrarrestable”, dado que no se indicaría en las liquidaciones cuál es el concepto al que se refiere la impugnación, por lo que, en este punto, el acto reclamado carecería de fundamentos legales, pues sólo se limita a enumerar o listar las facturas, lo cual la deja en indefensión. Sin perjuicio de lo anterior fundamenta a continuación la procedencia del referido crédito basada en los mismos argumentos antes citados. PARTIDA B: Egresos de dinero por pagos de Gastos Generales no acreditados fehacientemente (Artículo 33 de la LIR y 21 del Código Tributario), cuyas facturas fueron incorporadas en los períodos de noviembre y diciembre de 2008 y de enero a diciembre de 2009. 5 Indica que las liquidaciones reclamadas, en relación a estas partidas, adolecen de un vicio manifiesto al no haberse fundamentado la pretensión fiscal, pues no se señaló o no se explicó qué comprobantes de gastos fueron los que se rechazaron ni qué comprobantes fueron aceptados. Señala que las liquidaciones sólo hacen mención a normas legales, pero no especifican las razones o motivos por los cuales se restó merito a las boletas u otros documentos acompañados para justificar los gastos, pese a lo cual se mencionaron los folios y libros contables en los cuales se contabilizaron, reconociendo tácitamente que los gastos se encuentran contabilizados. Agrega que los requisitos para que un gasto sea aceptado los establece la ley y que el órgano fiscalizador no cuestionó ninguno de estos requisitos, salvo su acreditación o justificación. Añade que su representada obró conforme a las normas legales que regulan el gasto y en especial conforme al artículo 21 del Código Tributario y los artículos 31 y 33 de la Ley sobre Impuestos a la Renta, ya que los gastos en que incurrió se acreditaron con los respectivos documentos y libros de contabilidad, por lo que el Servicio no podía prescindir de ellos, ni restarle valor probatorio, como lo hizo, considerando, además, que estos documentos son fidedignos, fehacientes y no han sido calificados de no fidedignos, calificación que estima no se efectuó debido a que, en dicho caso, el S.I.I. habría tenido que acreditar que los gastos realizados o efectuados por la sociedad reclamante no eran dignos de fe, lo que no era posible. PARTIDA C: Egresos de dinero por Gastos Varios, no acreditados fehacientemente (Artículo 31, 33 de la LIR y 21 del Código Tributario), cuyas facturas fueron incorporadas en los períodos de enero a agosto y de octubre a diciembre de 2009. Respecto de esta partida, la reclamante afirma que las liquidaciones reclamadas adolecen de un vicio manifiesto ya que en ellas sólo se mencionan normas legales pero no se especifican las razones o motivos por los cuales se restó merito a los documentos acompañados para justificar los gastos, especialmente los comprobantes contabilizados por “Trato de Obra”. Agrega que pese a ello, en las liquidaciones se señalaron los folios y libros contables en los cuales se contabilizaron, por lo que se reconocería tácitamente que los gastos se encuentran contabilizados. Manifiesta que en la actividad de la construcción la costumbre mercantil es contratar “a trato”, incluso con los mismos trabajadores de la obra general existiendo en estos casos un trato especial y en horas y días distintos a los de la labor ordinaria, según acreditará. Agrega, al igual que para las partidas o conceptos contenidos en la letra B, que los requisitos para que un gasto sea aceptado los establece la ley y que el órgano fiscalizador no cuestionó ninguno de estos requisitos, salvo su acreditación o justificación. Al respecto 6 señala que su representada obró conforme a las normas legales que regulan el gasto y en especial conforme al artículo 21 del Código Tributario y los artículos 31 y 33 de la Ley sobre Impuestos a la Renta, ya que los gastos en que incurrió se acreditaron con los respectivos documentos y libros de contabilidad por lo que el Servicio no podía prescindir de ellos, ni restarle valor probatorio, como lo hizo, considerando, además, que estos documentos son fidedignos, fehacientes y no han sido calificados de no fidedignos, lo que indica no ocurrió debido a que, de haberlos calificado de esa forma, el Servicio de Impuestos Internos habría tenido que acreditar que los gastos realizados o efectuados por la Sociedad Constructora Fepa Limitada no eran dignos de fe, lo que no era posible. PARTIDA D: Egresos de dinero por pagos de gastos telefónicos administrativos y/o gastos varios no acreditados fehacientemente (Artículo 31 y 33 de la LIR y 21 del Código Tributario), que fueron contabilizados en los períodos de abril, mayo, junio y agosto a diciembre de 2009. Respecto de estos gastos, dice que la fiscalizadora señala que no se encuentran acreditados por no tener respaldo documentario y que, en la parte general de las liquidaciones, sólo se mencionan normas legales, pero se indican los folios y libros contables en los cuales han sido contabilizados, no restando ningún mérito a estos, por lo que reconocería tácitamente que los gastos se encuentran contabilizados correctamente. Luego agrega, al igual que anteriormente, que los requisitos para que un gasto sea aceptado los establece la ley y que el órgano fiscalizador no cuestionó ninguno de estos requisitos, salvo su acreditación o justificación. Señala al respecto que su representada obró conforme a las normas legales que regulan el gasto y, en especial, conforme al artículo 21 del Código Tributario y los artículos 31 y 33 de la Ley sobre Impuestos a la Renta, lo que se acreditará. A continuación, efectúa sus descargos respecto de la Partida N° 50, referente a los “Egresos de Caja” indicados en las liquidaciones, los cuales reclama por los mismos antecedentes y argumentos esgrimidos en relación a los gastos, señalando que no tendrían aplicación y que deben ser calificados de gastos aceptados. Posteriormente hace alusión a la “Nota 1” contemplada en la parte final de las liquidaciones, transcribiéndola e indica que las actas de recepción y devolución de antecedentes que se acompañarán al juicio dan cuenta de lo acompañado, desconociendo el por qué la liquidación se refiere a ellos, agregando que, en todo caso, los enumerados en dicho “comentario” serán aportados ante este Tribunal. Al respecto alega, además, la improcedencia de la sanción establecida en el artículo 132 del Código Tributario, por cuanto los antecedentes no fueron solicitados de manera específica y determinada como se requiere, sino 7 genéricamente, pues no se señalaron en relación a los gastos los folios, libro, período, etc. Por último, en cuanto a los intereses y multas aplicados en la liquidación, dice que su representada ha obrado de buena fe y que ha tenido una conducta intachable ante el Servicio de Impuestos Internos por lo que las sanciones pecuniarias agregadas a los montos de impuestos adeudados deben ser dejadas sin efecto. Concluye su escrito solicitando se acoja el reclamo en todas sus partes, y por ende, se dejen sin efecto las liquidaciones reclamadas, se declare que se aceptan los gastos rechazados por el órgano fiscalizador, se considere procedente la imputación del crédito especial de empresas constructoras utilizado y se deje sin efecto la aplicación de intereses y multas. A fojas 181 y siguientes, comparece por la parte reclamada don SERGIO FLORES GUTIÉRREZ, Director de la VII Dirección Regional Talca del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, RUT N° 60.803.000-K, ambos domiciliados para estos efectos en calle Uno Oriente N° 1150, 2° piso, comuna de Talca, evacuando el traslado y contestando la reclamación interpuesta en contra de las Liquidaciones Nos. 504 a 530, de fecha 30.08.2011, sobre diferencias de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a la Renta de Primera Categoría correspondiente a los años tributarios 2008, 2009 y 2010, solicitando sea rechazado el reclamo interpuesto, con expresa condena en costas, confirmándose sus actuaciones y se ordene el giro de los impuestos correspondientes, en atención a los antecedentes de hecho y de derecho que expone, los que se resumen a continuación. Primeramente, como “Antecedentes”, señala que la parte reclamante inició sus actividades con fecha 04.05.2001 e informó los giros de construcción de edificios completos, obras de ingeniería, alquiler de otros tipos de maquinarias y otros servicios desarrollados por profesionales, detallando a continuación los timbrajes efectuados a la empresa. Indica que mediante la Notificación N° 72, de fecha 06.08.2010, se le informó a la reclamante del programa de revisión regional dirigido a empresas constructoras que utilizaron el crédito especial establecido en el artículo 21 del Decreto Ley N° 910, de 1975, el que en su caso comprendía la fiscalización del Impuesto al Valor Agregado respecto de los períodos de julio de 2007 a junio de 2010 y del Impuesto a la Renta de los años tributarios 2008, 2009 y 2010, solicitándole que entregara la documentación contable y tributaria correspondiente, la que aportó en parte el día 06.10.2010, dentro de una prórroga del plazo, y entregando otros los días 15 y 18 de marzo de 2011, fuera de tal plazo. Indica que, de la revisión practicada a todos los documentos aportados, se detectaron diferencias que guardan relación con el Impuesto al Valor Agregado, el Impuesto a la Renta y el crédito especial de empresas constructoras, las que fueron informadas mediante la 8 Citación N° 22, de fecha 04.04.2011, respecto de la cual la parte reclamante solicitó una prórroga para dar respuesta a la misma, la que se concedió hasta el día 06.05.2011, presentándose aquella finalmente con fecha 03.06.2011, pero sin lograr dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 21 del D.L. N° “950” (debe decir 910), en cuanto a la procedencia del crédito especial antes citado, ni al artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en lo referente a la acreditación fehaciente de los gatos necesarios para producir la renta, por lo que se emitieron las liquidaciones reclamadas en autos. A continuación analiza los descargos formulados por la reclamante, haciéndose cargo primeramente de la alegación respecto a la transgresión del principio de legalidad, que aquella habría fundamentado en la aplicación de un mecanismo distinto de deducción de gastos y la interpretación errónea del crédito especial de empresas constructoras. Sobre lo anterior señala previamente que las disposiciones legales citadas por la reclamante, esto es, los artículos 64 N° 14 y 32 N° 8 de la Constitución Política de la República, no guardan relación con el principio invocado, el cual se encontraría consagrado en el artículo 63 N° 14 en relación con el artículo 65 N° 1 de la Carta Fundamental, añadiendo que dicho principio no ha sido vulnerado, pues las liquidaciones se basan en la estricta aplicación de la normativa legal vigente, razón por la que no se ha establecido un tributo diverso sino que se ha aplicado la ley al caso concreto. Señala que los requisitos previstos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, son copulativos y relacionados entre sí, por lo que cuando se pretende acreditar o justificar de manera fehaciente un desembolso económico, para proceder a su rebaja en la determinación de la renta líquida imponible, se debe acreditar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de dichos gastos, los cuales subyacen en la norma citada, razón por la que el requisito de necesariedad que el reclamante insiste no se encuentra cuestionado, se encuentra implícito dentro de lo que debe ser acreditado. Agrega que, en el caso de autos, jamás se ha calificado la contabilidad como no fidedigna, no se ha desconocido la presentación de ciertos antecedentes, pero sí se ha cuestionado la valoración de ellos como medios de prueba suficientes, añadiendo que la pretensión de invertir la carga de la prueba atenta contra lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, norma que tiene un carácter especial, a diferencia de lo que ocurre con el artículo 21 del Código Tributario, norma esta última que no exige una calificación expresa por parte del S.I.I. de si un documento es fidedigno o no. Luego, haciéndose cargo de los dichos de la reclamante respecto de los conceptos que fundamentaron los cobros de las liquidaciones reclamadas, señala lo siguiente: 1.- Improcedencia de la aplicación del Crédito Especial de Empresas Constructoras, en el 9 año 2009 (períodos de noviembre y diciembre de 2008), año tributario 2010 (períodos febrero, marzo, abril, octubre y diciembre de 2009) y año tributario 2011( mayo 2010). Indica que el artículo 21 del Decreto Ley N° 910 establece una franquicia tributaria por lo que, en consideración a los efectos tributarios que ocasiona un beneficio de este tipo, su aplicación debe ser restrictiva “cuidando de no beneficiar a más personas, empresas o instituciones que los que expresamente establece el legislador o el espíritu de la norma”. Respecto del rechazo al uso de este beneficio contenido en las facturas emitidas por la reclamante a Carabineros de Chile, dice que el beneficio establecido en el artículo 21 del Decreto Ley N° 910 procede siempre y cuando se trate de la venta de “bienes corporales inmuebles para habitación”. Sin embargo, las facturas objetadas dan cuenta de obras relativas a construcción e instalación, reparación y conservación de dependencias de retenes de carabineros ubicados en las localidades de Itahue, Lontué, Entre Ríos, Santa Rosa de Hualemu y Villa Prat, y que lo mismo señalan los contratos Generales de Construcción aportados por la reclamante y los Decretos de Licitación de Obra y Especificaciones Técnicas, publicados en la página www.mercadolibre.cl, aludidos por la misma parte. Señala que es evidente que el artículo 21 mencionado, al referirse a viviendas habitacionales lo hace en alusión al sentido natural y obvio de este concepto, no pudiendo otorgarse un sentido distinto a éste y pretender que el destino de los retenes construidos para Carabineros de Chile sea ser utilizados como casa habitación de diversas personas y que, en el caso de considerarse como una expresión obscura, se debe recurrir a su intención o espíritu, hipótesis en la cual es importante tener en consideración que se trata de un beneficio aplicable a la adquisición de viviendas de hasta 225 Unidades de Fomento, es decir, dirigido a un porcentaje de la población que tiene menores ingresos y a instituciones de beneficencia, sin fines de lucro y cuyo objeto único sea prestar ayuda material gratuita y solamente a personas de escasos recursos. Indica que lo anterior se ve reforzado por lo señalado en el mensaje presidencial que forma parte de la historia de la Ley N° 20.259, que introduce reformas al artículo 21 del Decreto Ley N° 910, el cual transcribe en su parte pertinente. Por último, agrega que Carabineros de Chile es una institución que no cumple con los requisitos establecidos en el inciso segundo del artículo 21 del Decreto Ley N° 910 para ser beneficiaria del Crédito Especial de Empresas Constructoras y tampoco cuenta con el decreto aprobatorio del Ministerio de Hacienda que exige dicha disposición. Respecto del crédito especial de empresas constructoras contenido en las facturas que fueron emitidas a las Municipalidades de Sagrada Familia y Curicó, señala que del artículo 52 del D.L. N° 825, sobre Impuesto al Valor Agregado, se desprende que la persona, natural o jurídica, a quien se le emite un documento tributario, como facturas o boletas, es a 10 quien posee la calidad de comprador o adquirente de un bien o servicio. En relación a lo anterior, indica que en este caso las facturas objetadas fueron emitidas nominativamente a las Municipalidades antes citadas y que los contratos de obras fueron suscritos por los Alcaldes respectivos en representación de sus Municipios, no señalándose en ninguna parte o cláusula que lo hacen en representación de otra entidad como podría ser la JUNJI, lo que tampoco se ve reflejado en los decretos de adjudicación de las obras y sus especificaciones técnicas, obtenidos por el S.I.I. del sitio web www.mercadopublico.cl. Agrega que para determinar que las Municipalidades actuaban como mandantes de la JUNJI, no es suficiente lo manifestado por la reclamante en cuanto a que operaría una “especie de representación”, sino que se debe tener en consideración lo estipulado en los Convenios de Trasferencia de Fondos suscritos entre dichos organismos, los que, pese a no haber sido aportados por la reclamante, son de su conocimiento debido a otros casos analizados, y le han permitido concluir que las Municipalidades no actúan en representación o por mandato de la JUNJI, por los siguientes motivos: “1.- Se establece que el bien raíz construido (salas cunas) se entregará en patrimonio a la Municipalidad. 2.- El proyecto se ejecuta en inmuebles de propiedad fiscal, cuya concesión de uso gratuito corresponde (o se encuentra en trámite) a favor de la Municipalidad. 3.- La Municipalidad de acuerdo a la normativa que la rige, es quien da inicio al proceso de contratación de obras. 4.- La Municipalidad adquiere la obligación de destinar permanentemente las obras de infraestructura y el inmueble en que funciona el establecimiento educacional, exclusivamente al funcionamiento de un Jardín o Sala Cuna.” Dice que en virtud de los antecedentes analizados, el Director del Servicio de Impuestos Internos se pronunció en agosto de 2010 respecto a que no sería procedente la utilización por parte de las Municipalidades del Crédito Especial de Empresas Constructoras, ya que no concurre como contratante ninguna de las instituciones taxativamente enunciadas en el inciso 2° del artículo 21 del Decreto Ley N° 910 y porque no cuenta con el decreto aprobatorio del Ministerio de Hacienda exigido en la misma disposición legal. Agregando que tampoco procede aplicar lo dispuesto en el inciso 1° del mencionado artículo porque se trata de la construcción de salas cunas y no de viviendas destinadas a la habitación, como se requiere. 2.- Egresos de dinero por pagos de Gastos Generales, no acreditados fehacientemente con la documentación respectiva. Señala que en los períodos liquidados la reclamante contabilizó gastos generales en el Libro Diario bajo la glosa “Cancela rendiciones” y “Contabiliza rendiciones”, pero el hecho 11 de que se encuentren contabilizados no implica necesariamente que se encuentren acreditados fehacientemente y que cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuestos a la Renta. Agregando que en la página 4 de las liquidaciones se indicaron los requisitos que deben cumplir los gastos y que cada vez que se efectuó un cobro por este concepto se estableció que dichos gastos no fueron acreditados con la documentación respectiva, que en el caso tratándose de una contribuyente de IVA, debieron haber sido acreditados con facturas emitidas nominativamente a nombre de la empresa, pues de otra forma importaría aceptar cualquier tipo de respaldo, pudiendo incluirse boletas de consumo familiar o de otra índole. Dice que antes de ser notificada de la Citación, la reclamante aportó un detalle de rendición de gastos que difiere del aportado una vez conocida ésta, por lo que se prescindió de este último detalle para efectos de tener por acreditados los gastos, agregando también que en gran parte de los periodos revisados la reclamante no contabilizó dentro de su activo fijo el poseer vehículos, razón por la cual le fueron rechazados los gastos relacionados con bencina y peajes, así como tampoco presentó documentación legal que diera cuenta de su arriendo. 3.- Egresos de dinero por pagos de gastos varios, no acreditados fehacientemente con la documentación respectiva. Sostiene que la reclamante contabilizó gastos varios en su Libro Diario bajo la glosa “Tratos del Mes”, pretendiendo acreditarlos como gastos únicamente mediante “vales” (de los que se compran en librerías) debiendo haberlo hecho con contratos de trabajo, liquidaciones de sueldo u otro documento de orden laboral, si se trataba de trabajadores que poseen vínculos de subordinación y dependencia; con boletas de honorarios, si es que el servicio se asimila a arrendamiento; o bien, con facturas o boletas nominativas, si es que se asimila a venta. Agrega que pretender acreditar este tipo de gastos sólo con “vales” aludiendo a que se trata de “costumbres mercantiles” es pasar por alto toda la normativa legal aplicable y desconocer que este es un proceso de índole tributaria, que nace de una rama del derecho público cuyas disposiciones son de derecho estricto, obligatorio e irrenunciable. Añade, además, que no es un aspecto discutido el que estos gastos se encuentran contabilizados, pero ello no significa que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 4.- Egresos de dinero por pagos de gastos telefónicos administrativos, gastos generales y gastos varios. Indica que la reclamante contabilizó en su Libro Diario gastos bajo las glosas: 12 “contabiliza gastos telefónicos”, “cancela gastos teléfono”, “cancela bono Carlos Núñez”, “cancela aguinaldos”, “cancela reparación eléctrica”, “cancela colación y alojamiento” y “cancela bono obra Llico”, los que se rechazaron por no contar con respaldo documentario. Y que, aun cuando la contribuyente acompañó liquidaciones de sueldos y un libro de Remuneraciones, en ninguno de estos documentos constaba el pago de aguinaldos o bonos. 5.- Por último, en relación con la Nota N°1, escrita al final de las liquidaciones reclamadas, señala que se refiere a la inadmisibilidad en la etapa jurisdiccional de aquellos antecedentes solicitados, administrativamente, en forma específica y que no fueron aportados en su oportunidad por el contribuyente, lo que ocurriría en el caso de autos en relación con los documentos legales que acreditarían fehacientemente los desembolsos económicos impugnados, de acuerdo a lo previsto en el inciso undécimo del artículo 132 del Código Tributario. Finalmente, solicita se confirmen las actuaciones reclamadas y se rechace el reclamo interpuesto, ordenándose se giren los impuestos, con expresa condena en costas. A fojas 203 y siguiente, por existir hechos substanciales y pertinentes, controvertidos, se recibió la causa a prueba, fijándose los puntos sobre los cuales ésta debía recaer, rechazándose el recurso de reposición interpuesto a su respecto por la parte reclamada, según consta a fojas 212. A fojas 216, se tuvo por presentada la lista de testigos de la parte reclamante. A fojas 217, se tuvo por presentada la lista de testigos de la parte reclamada. A fojas 241 y siguientes, se tuvieron por acompañados los documentos indicados por la parte reclamante, en lo principal del escrito que rola a fojas 234 y siguientes. A fojas 244, se accedió a la solicitud de la parte reclamante de Oficiar a las instituciones señaladas en el Otrosí del escrito de fecha 19.04.2012, que rola a fojas 234 y siguientes. A fojas 249 y siguiente, se confirió traslado del incidente ordinario interpuesto por la parte reclamante mediante escrito que rola de fojas 245 a 248. A fojas 251 y siguientes, constan copias de oficios enviados a las instituciones señaladas en el Otrosí del escrito que rola a fojas 234 y siguientes. A fojas 272, se tuvo por evacuado el traslado conferido mediante resolución de 13 fecha 27.04.2012, que rola a fojas 249. A fojas 281 y siguiente, se resolvió NO HA LUGAR al incidente ordinario interpuesto por la parte reclamante mediante escrito que rola de fojas 245 a 248. A fojas 346 y siguientes: a) Se tuvieron por acompañados, los documentos indicados por la parte reclamante, en su escrito que rola a fojas 263 a 265; b) Se amplió el término probatorio en 10 días, para el sólo efecto de la rendición de la prueba testimonial, a solicitud de la parte reclamada que rola a fojas 266 y siguientes; c) Se incorporaron a sus autos las respuestas a los oficios enviados, con sus antecedentes adjuntos, que rolan a fojas 285, 287, 300, 301 a 330, 333 a 337 y 339 y siguiente y se tuvo por cumplido, con citación, lo ordenado mediante resolución que rola a fojas 244, en lo que dice relación con la Prefectura de Carabineros de Chile de Curicó, la Séptima Zona de Carabineros de Chile “Maule”, la Dirección Regional del Maule de la Junta Nacional de Jardines Infantiles y las I. Municipalidades de Curicó y de Sagrada Familia; y d) Se tuvieron por acompañados los documentos indicados en escrito que rola a fojas 344 y siguiente, presentados por la parte reclamada y se accedió a la solicitud de oficiar a las instituciones indicadas. A fojas 349 y siguiente, constan copias de oficios enviados a las instituciones señaladas en el Otrosí del escrito que rola a fojas 344 y siguiente. A fojas 362 y siguientes, rola acta de audiencia testimonial rendida por los testigos presentados por ambas partes. A fojas 384, se incorporó a sus autos el Ord. N° 469/2012 y sus antecedentes adjuntos, que rolan de fojas 377 a 382, enviado por la I. Municipalidad de Sagrada Familia. A fojas 397, se decretó tener presente, en lo que en derecho corresponde, las observaciones a la prueba formuladas por la reclamada mediante escrito que rola a fojas 385 y siguientes. A fojas 401, se incorporó a sus autos el Ord. N° 0789/2012 y sus antecedentes adjuntos, que rolan a fojas 398 y siguientes. A fojas 402, se trajeron los autos para fallo. CONSIDERANDO: PRIMERO: Que, como ya se indicó, a fojas 74 y siguientes, comparece doña María Elena Olivos Pérez, RUT N° 11.841.930-8, empresaria, en representación de SOCIEDAD 14 CONSTRUCTORA FEPA LIMITADA, RUT N° 77.587.130-K, ambas ya individualizadas, quien interpone reclamo tributario, dentro de plazo legal, conforme al Procedimiento General de Reclamaciones contemplado en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de las Liquidaciones N° 504 a 530, de fecha 30.08.2011, emitidas por la VII Dirección Regional Talca del Servicio de Impuestos Internos, notificadas el día 31.08.2011, a través de las cuales se determinaron diferencias por Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a la Renta. Al respecto, señala que las objeciones planteadas por el órgano fiscalizador se encontrarían desvirtuadas, por los fundamentos expuestos en la parte expositiva de esta sentencia, solicitando se dejen sin efecto las liquidaciones reclamadas, así como sus intereses y multas. SEGUNDO: Que, según lo expuesto, a fojas 181 y siguientes, comparece por la parte reclamada don Sergio Flores Gutiérrez, en su calidad Director de la VII Dirección Regional Talca del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, RUT N° 60.803.000-K, ambos ya individualizados, evacuando el traslado y contestando la reclamación interpuesta en contra de las Liquidaciones Nos 504 a 530, de fecha 30.08.2011, sobre diferencias de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a la Renta de Primera Categoría correspondientes a los años tributarios 2008, 2009 y 2010, solicitando se confirmen las actuaciones reclamadas, por las consideraciones ya latamente expresadas en la parte expositiva de esta sentencia, y se rechace el reclamo tributario, ordenando se giren los impuestos, con expresa condena en costas. TERCERO: Que el acto reclamado en autos lo constituyen las Liquidaciones Nos. 504 a 530, de fecha 30.08.2011, que rolan en fotocopias desde fojas 2 a 20, emitidas por la VII Dirección Regional Talca del Servicio de Impuestos Internos, que determinaron diferencias de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a la Renta de Primera Categoría correspondiente a los años tributarios 2008, 2009 y 2010, por la suma total de $71.741.136.-, cantidad que incluye reajustes, intereses y multas. Como fundamento de las liquidaciones, el ente fiscalizador cita diversas disposiciones legales e indica las causales de rechazo por los conceptos identificados en las liquidaciones con las letras A, B, C y D, efectuando los agregados a la base imponible declarada que estima pertinentes, estableciendo en consecuencia las diferencias impositivas correspondientes. Los conceptos liquidados son los siguientes: Concepto letra A: Improcedencia en la aplicación del Crédito Especial de Empresas Constructoras. Ley N° 18.630, artículo 2° D.L. 825 de 1974, artículo 21° del D.L. N° 910 de 1975 y Circular del S.I.I. N° 26 de 1987. Concepto letra B: Egresos de dineros por pagos de gastos generales, no acreditados 15 fehacientemente. Artículos 31 y 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y 21 del Código Tributario. Concepto letra C: Egresos de dinero por pagos de gastos varios no acreditados fehacientemente con la documentación respectiva. Artículos 31 y 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y 21 del Código Tributario. Concepto letra D: Egresos de dineros por pagos de “gastos telefónicos administrativos”, “gastos generales”, “gastos varios”, no acreditados fehacientemente con respaldo documentario. Artículos 31 y 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y 21 del Código Tributario. CUARTO: Que, antes de analizar del asunto controvertido en estos autos, cabe hacer presente que en los juicios tributarios la litis se determina en base a las alegaciones planteadas por el contribuyente en su escrito de reclamación y a las alegaciones realizadas por el Servicio de Impuestos Internos en su escrito de contestación al reclamo, debiendo manifestarse éstas últimas siempre dentro del contexto de los fundamentos expresamente consignados en el acto que se reclama, pues de lo contrario podría estarse afectando gravemente el derecho a defensa de la parte reclamante, al no existir el trámite de réplica en este tipo de juicios. En virtud de lo anterior, cualquier alegación o planteamiento que las partes hayan realizado con posterioridad a las actuaciones antes descritas no forman parte del asunto controvertido respecto del cual este sentenciador deberá pronunciarse. QUINTO: Que, en el caso y respecto de los períodos a que se refieren las liquidaciones reclamadas, no existe controversia respecto de los siguientes hechos: 1.- Que el contribuyente reclamante desarrolló el giro de Construcción de Obras de Ingeniería; 2.- Que por su actividad se encuentra afecto al Impuesto al Valor Agregado e Impuesto de Primera Categoría, sobre renta efectiva y determinada en base a contabilidad completa; y 3.- Acerca de la efectividad de las construcciones, a suma alzada, de bienes corporales inmuebles que dan cuenta las liquidaciones reclamadas. SEXTO: Que, por el contrario, resulta controvertido en autos lo siguiente: 1) Si las liquidaciones reclamadas adolecen de vicios por los cuales se podría decretar la nulidad de derecho público; 2) Si las construcciones efectuadas por la parte reclamante a Carabineros de Chile corresponden a casas habitacionales por las que tiene derecho a utilizar el Crédito Especial de Empresas Constructoras, beneficio concedido mediante el Decreto Ley N° 910, de 1975, del 16 Ministerio de Hacienda; 3) Si la construcción de Salas Cunas por parte de la reclamante le da derecho a utilizar el Crédito Especial de Empresas Constructoras, beneficio concedido mediante el Decreto Ley N° 910, de 1975, del Ministerio de Hacienda; 4) Si los egresos cuestionados en las liquidaciones en virtud de los conceptos B, C y D, cumplirían los requisitos legales para ser rebajados o deducidos en la determinación de la renta líquida imponible de la reclamante, de acuerdo a lo establecido en los artículos 31 y 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta; y 5) La admisibilidad probatoria de los antecedentes acompañados por la parte reclamante en esta instancia jurisdiccional, que acreditarían fehacientemente los gastos cuestionados en las liquidaciones de autos. SÉPTIMO: Que, existiendo hechos sustanciales y pertinentes, controvertidos, por resolución que rola a fojas 203 y siguiente, se recibió la causa a prueba, señalando los puntos sobre los cuales ésta debía recaer. OCTAVO: Que, dentro del término probatorio, la parte reclamante rindió la siguiente prueba: A.- DOCUMENTAL: 1.- A fojas 227 y siguiente, fotocopia con detalle de presupuesto de Jardín Infantil Ignacio Carrera Pinto. 2.- A fojas 229, fotocopia de Cuadro de evaluación de propuesta emitida por la I. Municipalidad de Sagrada Familia. 3.- A fojas 230, Certificado emitido por la Dirección Regional del Maule de la Junta Nacional de Jardines Infantiles, de fecha 10.03.2011. 4.- A fojas 231 y siguientes, copia impresa de aclaratorias del proceso de licitación 3369-11012- LE08 de Chilecompras, con Carabineros de Chile. 5.- Documentación que se encuentra en la Custodia del Tribunal, bajo el N° T-17-2012, que incluye: a) Duplicados de facturas Nos. 55, 57, 58, 60, 64, 69, 70, 72 y 76, emitidas a Prefectura de Carabineros de Curicó, que consideran Crédito Especial de Empresas Constructoras. b) Duplicados de facturas Nos. 77, 79, 80, 81, 94, 96, 97, 99, 101, 103, 104 y 105, emitidas a 17 nombre de Séptima Zona de Carabineros Maule, que consideran Crédito Especial de Empresas Constructoras. c) Duplicados de facturas Nos. 61, 62, 75 y 85, emitidas a nombre de I. Municipalidad de Sagrada Familia, que consideran Crédito Especial de Empresas Constructoras. d) Duplicados de facturas Nos. 120, 131, 132 y 147, emitidas a nombre de I. Municipalidad de Curicó, que consideran Crédito Especial de Empresas Constructoras. e) Duplicados de facturas Nos. 54, 71, 59 y 67, emitidas a Prefectura de Carabineros de Curicó. No consideran Crédito Especial de Empresas Constructoras. f) Duplicados de facturas Nos. 78, 82, 95, 98 y 100, emitidas a nombre de Séptima Zona de Carabineros Maule. No consideran Crédito Especial de Empresas Constructoras. g) Contrato de obra de fecha 27.12.2008, entre Fisco-Carabineros de Chile y Constructora Fepa Ltda., relativo al Retén Itahue. h) Carpeta con libro diario, mayor, registro de la renta Líquida Imponible de Primera Categoría y FUT, libro de inventario y balance, período enero a diciembre de 2008. i) Carpeta con libro diario, mayor, registro de la renta Líquida Imponible de Primera Categoría y FUT, libro de inventario y balance, período enero a diciembre de 2009. j) Archivadores con detalle de gastos de octubre a diciembre de 2008 y de enero a diciembre de 2009. 6.- Documentación que se encuentra en la Custodia del Tribunal, bajo el N° T-19-2012, que incluye carpeta con especificaciones técnicas del proceso de licitación 3369-11012-LE08 de Chilecompras, con Carabineros de Chile respecto de las obras construidas en Lontué, Entre Ríos, Santa Rosa de Hualemu y Villa Prat. B.- TESTIMONIAL, cuya acta rola a fojas 362 y siguientes, en la que depusieron legalmente juramentados e interrogados al tenor de los puntos de prueba fijados por resolución de fojas 203 y siguiente, los testigos don CARLOS ANTONIO NÚÑEZ FARÍAS, RUT N° 12.785.445-9 y don NIBALDO ENRIQUE LATORRE MEJÍAS, RUT N° 11.233.400-9. C.- OFICIOS respondidos por las siguientes instituciones: 1.- A fojas 285, enviado por la Prefectura de Carabineros Curicó N° 13, complementado por la misma institución según consta a fojas 339 y siguiente. 2.- A fojas 287, enviado por la VII Zona de Carabineros Maule. 3.- A fojas 300, enviado por la I. Municipalidad de Sagrada Familia. 4.- A fojas 301 y siguientes, enviado por la Directora Regional del Maule de la JUNJI. 5.- A fojas 333 y siguientes, enviado por la I. Municipalidad de Curicó- 18 NOVENO: Que, adicionalmente, junto a su escrito de reclamación la parte reclamante presentó la siguiente documentación, la que se encuentra agregada al expediente y que rola de fojas 1 a 73: 1.- Acta de notificación N° 1179497 (187), de fecha 31.08.2011. 2.- Liquidaciones Nos. 504 a 530, de fecha 30.08.2011. 3.- Copia certificada ante notario de contrato de obra de fecha 27.12.2008, celebrado entre Carabineros de Chile y Soc. Constructora Fepa Ltda., por la construcción e instalación, reparación y conservación de las dependencias del retén de Entre Ríos, por un valor de $24.029.010. 4.- Copia certificada ante notario de contrato de obra de fecha 27.12.2008, celebrado entre Carabineros de Chile y Soc. Constructora Fepa Ltda., por la construcción e instalación, reparación y conservación de las dependencias del retén de Lontué, por un valor de $14.417.406. 5.- Copia certificada ante notario de contrato de obra de fecha 27.12.2008, celebrado entre Carabineros de Chile y Soc. Constructora Fepa Ltda., por la construcción e instalación, reparación y conservación de las dependencias del retén de Buena Paz, por un valor de $24.029.010. 6.- Fotocopia de contrato N° 010/08, de fecha 29.09.2009, celebrado entre la I. Municipalidad de Sagrada Familia y Soc. Constructora Fepa Ltda., por la construcción del Jardín Infantil Ignacio Carrera Pinto. 7.- Copia certificada ante notario de contrato de obra de fecha 27.12.2008, celebrado entre Carabineros de Chile y Soc. Constructora Fepa Ltda., por la construcción e instalación, reparación y conservación de las dependencias del retén Santa Rosa, por un valor de $19.223.208. 8.- Copia certificada ante notario de contrato de obra de fecha 27.12.2008, celebrado entre Carabineros de Chile y Soc. Constructora Fepa Ltda., por la construcción e instalación, reparación y conservación de las dependencias del retén de Villa Prat, por un valor de $24.029.010. 9.- Contrato de obra celebrado entre la I. Municipalidad de Curicó con Soc. Constructora Fepa Ltda., por la construcción dos salas cunas y un nivel medio ubicados en Población Santa Fe de Curicó. 10.- Certificado de fecha 12.06.2009, emitido por el Coronel de Carabineros y Prefecto de la Prefectura de Curicó. 11.- Certificado N° 49/2009. 12.- Presupuesto y resolución de adjudicación de construcción de salas cunas y jardín de infantil en población Santa Fe de la I. Municipalidad de Curicó. 13.- Declaración de observaciones período 2008, emitido por Servicio de Impuestos Internos, de fecha 07.07.2009. 19 14.- Actas de recepción, entrega y/o acceso documentación, de fecha 03.06.2011, 18.03.2011, 15.03.2011 y 06.10.2010. 15.- Copia certificada, de fecha 12.12.2011, de extracto de Escritura Pública de modificación de Sociedad Constructora Fepa Ltda. DÉCIMO: Que, por su parte y dentro del término probatorio, la reclamada rindió la siguiente prueba: A.- DOCUMENTAL, que se encuentra en la custodia No. T-20-2012 de este Tribunal: 1.- Fotocopia de Bases Administrativas de Construcción e Instalación, Reparación y Conservación de las dependencias de los retenes de: Lontué, Entre Ríos, Buena Paz, Santa Rosa, Villa Prat e Itahue. 2.- Fotocopia de Resoluciones Exentas Nos.: 538, 539, 540, 541, 542 y 543, todas de fecha 28.07.2008. B.- TESTIMONIAL, que rola de fojas 362 a 376, en la que depusieron, legalmente juramentados y al tenor de los puntos de prueba fijados en la resolución de fojas 203 y siguiente, doña Angélica Reyes Castro, RUT N° 9.185.976-9 y don Christian Araya Aguilera, RUT N° 11.746.304-4. C.- OFICIO respondido por la I. Municipalidad de Sagrada Familia, que rola, junto a sus documentos adjuntos, a fojas 377 y siguientes. UNDÉCIMO: Que, además, al momento de evacuar el traslado de la reclamación, la parte reclamada presentó la siguiente documentación, la cual se encuentra de fojas 118 a 181: 1.- Cartillas impresas desde el Sistema de Información Integral del Contribuyente, SIIC, Sociedad Constructora Fepa Limitada, RUT N° 77.587.130-K. 2.- Fotocopia autorizada de Resolución N° 604, de fecha 08.08.2011. 3.- Fotocopia autorizada de Rendición de gastos de octubre de 2008 a diciembre de 2009, de Soc. Constructora Fepa Ltda., aportada por la reclamante con fecha 18.03.2011. 4.- Fotocopia autorizada de Rendición de gastos de octubre de 2008 a diciembre de 2009, de Soc. Constructora Fepa Ltda., aportada por la reclamante en respuesta a Citación N° 22. DUODÉCIMO: Que, conforme a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Además, la misma norma legal señala que para obtener que se anule o modifique una liquidación el contribuyente deberá desvirtuar con 20 pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio de Impuestos Internos, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero del Código Tributario. DÉCIMO TERCERO: Que, en relación con la procedencia y valoración de los medios de prueba aportados en autos, debe tenerse presente lo dispuesto en los incisos 10° y 14° del artículo 132 del Código Tributario, que establecen que en los juicios tributarios “se admitirá, además, cualquier otro medio probatorio apto para producir fe”, y que la prueba será apreciada conforme a las reglas de la sana crítica. Asimismo, corresponde tener presente que el inciso 15° del citado artículo 132 del Código Tributario señala que “los actos o contratos solemnes sólo podrán ser acreditados por medio de la solemnidad prevista por la ley”, y en aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderarla preferentemente y no en forma exclusiva. A lo que debe agregarse lo señalado en el artículo 69 del Código de Procedimiento Civil, en cuanto a la forma en que se autorizan las actuaciones por el Tribunal y, particularmente, los documentos aportados por las partes, cuya aplicación en este juicio es procedente por aplicación de lo establecido en el artículo 148 del Código Tributario. I.- ANÁLISIS DE VICIO “INCONTRARRESTABLE” DE LAS LIQUIDACIONES. DÉCIMO CUARTO: Que, entrando al análisis del asunto controvertido, consta en autos que la reclamante ha efectuado diversas alegaciones, manifestando en primer lugar que mediante las liquidaciones de autos se ha vulnerado el Principio Constitucional de Legalidad, al pretenderse en la fiscalización la aplicación de un mecanismo distinto de deducción de gastos y de la aplicación de una interpretación errónea del Crédito Especial de Empresas Constructoras, no previsto en la ley tributaria. Sin embargo, teniendo en consideración el contenido de sus argumentos, la imputación efectuada por la reclamante se estudiará luego de determinarse, en la presente sentencia, los requisitos de procedencia del Crédito Especial de Empresas Constructoras, establecido en el artículo 21 del D.L. N° 910 de 1975, y lo mismo en relación a los gastos en materia tributaria. DÉCIMO QUINTO: Que, sin perjuicio de lo antes señalado, es necesario previamente dilucidar si existe un vicio en las liquidaciones de autos que produzca indefensión a la reclamante, toda vez que, en relación con las facturas cuestionadas correspondientes al período de marzo de 2009, que se refieren a la construcción de salas cuna y dependencias de retenes, la reclamante invoca como fundamento previo a la procedencia del Crédito Especial de Empresas Constructoras, la presencia de un vicio “incontrarrestable” dado que no se indicaría en las liquidaciones cuál es el concepto al que se refiere la impugnación, por lo que el acto, en este punto, carecería de motivaciones legales, pues sólo se limita a enumerar o listar las facturas, lo cual la dejaría en una situación de indefensión. 21 Que, al respecto, la parte reclamada al evacuar el traslado correspondiente no se refiere a la presente alegación de la reclamante, sin perjuicio de lo cual solicita en su parte petitoria que se confirmen las actuaciones reclamadas rechazándose, en todas sus partes, el reclamo de autos. DÉCIMO SEXTO: Que del análisis de los artículos 11, 16 y 41 de la Ley N° 19.880 que “Establece bases de los procedimientos administrativos que rigen los actos de los órganos de la Administración del Estado”, en especial, del inciso 4° del artículo 41 (que indica que las “resoluciones contendrán la decisión, que será fundada”), se infiere que los actos administrativos, calidad que ostentan las liquidaciones de autos, deben ser fundados, esto es, deben contener la exposición de los antecedentes de hecho y de derecho que dan justificación de la decisión que se adopta, debiendo bastarse a sí mismos. DÉCIMO SÉPTIMO: Que del mérito de las liquidaciones reclamadas se constata que dicho acto administrativo, en la parte que interesa, contiene la siguiente estructura: i) Exposición de los antecedentes, entre ellos los argumentos efectuados por la contribuyente en su respuesta a la Citación practicada por el Servicio; ii) Análisis por el ente fiscalizador de la respuesta antes referida, fundamentando su rechazo respecto de lo alegado por la contribuyente en cuanto al Crédito Especial de Empresas Constructoras tanto en lo que dice relación con la “construcción de salas cunas” como de los “Retenes de Carabineros”, luego de lo cual señala los requisitos que deben cumplir los gastos para ser aceptados tributariamente, señalando las razones por las que se rechazaron los incluidos en las liquidaciones, mientras que se tienen por acreditados otros; iii) Indicación de los conceptos por los cuales se procede a practicar las liquidaciones de autos, entre ellos el “Concepto letra A” de “Improcedencia en la aplicación del Crédito Especial Empresas Constructoras. Ley N° 18.630, artículo 2° D.L. 825 de 1974, artículo 21° del D.L. N° 910 de 1975 y Circular del S.I.I. N° 26 de 1987”; y iv) Indicación pormenorizada de las partidas que conforman la liquidaciones, efectuando respecto de cada uno de los años tributarios involucrados el cálculo de la “Nueva base imponible determinada” y el cálculo del Impuesto de Primera Categoría. DÉCIMO OCTAVO: Que en el caso de la Partida N° 11, referida al período de marzo de 2009, que la reclamante indica se encuentra viciada por carecer de motivaciones legales, debido a que no se mencionaría el concepto por el cual se efectúa la liquidación, cabe señalar que del mérito de los antecedentes, sólo se observa que falta la referencia como subtítulo de la frase “Concepto letra A”, pues sí contiene el nombre del concepto en referencia, esto es, “Improcedencia en la aplicación del Crédito Especial Empresas Constructoras”, así como las referencias legales (“Ley N° 18.630, artículo 2° D.L. 825 de 1974, artículo 21° del D.L. N° 910 de 1975 y Circular del S.I.I. N° 26 de 1987”), mientras que los fundamentos del rechazo se encuentran en la primera parte de la liquidación bajo el título de “Antecedentes” y, 22 específicamente, en las páginas 2 a 4 de la misma (fojas 5 a 7), por lo que no se trata sólo de la enumeración o listado de las facturas impugnadas, como alega la reclamante, tratándose por lo demás de la misma estructura que se aprecia en el resto de las partidas liquidadas por el mismo concepto (con el agregado en estos últimos casos de la frase en cuestión ya referida) y respecto de las cuales no se alegó la existencia de algún vicio. Que, por lo demás, la falta de la referencia “Concepto letra A” no ha producido efectivamente la situación de indefensión alegada por la parte reclamante pues, atendidos los términos de su propio reclamo, queda de manifiesto que no se ha vulnerado el derecho a defensa, toda vez que efectúa sus descargos con referencia clara al concepto señalado, el que por lo demás se encuentra mencionado, aunque sin la indicación añorada, concluyéndose por tanto que lo anterior no ha significado un impedimento para la adecuada defensa de la parte reclamante, justamente por cuanto dicho acto administrativo contiene tanto las fundamentaciones de hecho como de derecho, por lo que la alegación de la reclamante deberá ser desestimada. II. CRÉDITO ESPECIAL DE EMPRESAS CONSTRUCTORAS. DÉCIMO NOVENO: La parte reclamante cuestiona las liquidaciones de autos alegando la procedencia del Crédito Especial de Empresas Constructoras, tanto en lo relativo a las facturas emitidas a Carabineros de Chile, respecto de la construcción y/o reparación de retenes, por tratarse dichas obras de viviendas destinadas a la habitación; como de aquellas emitidas a las Municipalidades de Curicó y Sagrada Familia, por la construcción de salas cunas, por existir una especie de representación de éstas respecto de la Junta Nacional de Jardines Infantiles, organismo que se encontraría comprendido dentro de la frase “Otras Instituciones” que contempla el inciso segundo del artículo 21 del D.L. N° 910 de 1975. Que, al respecto, la parte reclamada solicita se confirmen las liquidaciones de autos señalando, en síntesis, que el artículo 21 del D.L. N° 910 de 1975 debe ser interpretado restrictivamente, en consideración a los efectos tributarios que ocasiona dicho beneficio, el cual procede en el caso de la venta de bienes corporales inmuebles para habitación, situación en que no calificarían las obras de que dan cuenta las facturas objetadas emitidas a Carabineros de Chile, institución que al igual que las Municipalidades ya referidas, no cumple con los requisitos establecidos en el inciso 2° de la norma antes citada, así como tampoco contarían con el decreto aprobatorio del Ministerio de Hacienda exigido en dicha disposición legal. A lo anterior agrega que las I. Municipalidades de Curicó y de Sagrada Familia no han actuado en representación o por mandato de la JUNJI. VIGÉSIMO: Que, a fin de resolver sobre la procedencia del crédito especial de empresas constructoras invocado es necesario, previamente, establecer cuáles son los 23 requisitos legales que deben cumplir para ello las obras ejecutadas por la contribuyente reclamante, teniendo presente que, de acuerdo al mérito de los antecedentes aportados, las facturas cuestionadas por este concepto en las liquidaciones de autos, fueron emitidas en los períodos de noviembre y diciembre de 2008, febrero a abril, octubre y diciembre de 2009, y mayo de 2010. VIGÉSIMO PRIMERO: Que el artículo 21 del Decreto Ley N° 910, de 1975, que establece el Crédito Especial de Empresas Constructoras (modificado mediante el artículo 5° de la Ley N° 20.259, publicada el día 25.03.2008), en su texto actualmente vigente y aplicable a la época en que fueron construidas las obras que dan origen a los cuestionamientos de las liquidaciones de autos, en los dos primeros incisos invocados en autos y sobre los cuales versa la controversia, establece expresamente lo siguiente: “Artículo 21.-Las empresas constructoras tendrán derecho a deducir del monto de sus pagos provisionales obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta el 0,65 del débito del Impuesto al Valor Agregado que deban determinar en la venta de bienes corporales inmuebles para habitación por ellas construidos cuyo valor no exceda de 4.500 unidades de fomento, con un tope de hasta 225 (doscientas veinticinco) unidades de fomento por vivienda, y en los contratos generales de construcción de dichos inmuebles que no sean por administración, con igual tope por vivienda, de acuerdo con las disposiciones del decreto ley Nº 825, de 1974. El remanente que resultare de esta imputación, por ser inferior el pago provisional obligatorio o por no existir la obligación de hacerlo en dicho período, podrá imputarse a cualquier otro impuesto de retención o recargo que deba pagarse en la misma fecha, y el saldo que aún quedare podrá imputarse a los mismos impuestos en los meses siguientes, reajustado en la forma que prescribe el artículo 27 del decreto ley N° 825, de 1974. El saldo que quedare una vez efectuadas las deducciones por el mes de diciembre de cada año, o el último mes en el caso de término de giro, tendrá el carácter de pago provisional de aquellos a que se refiere el artículo 88 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Lo dispuesto en el inciso anterior será aplicable también, sin las limitaciones de monto antes indicadas, a los contratos generales de construcción que no sean ejecutados por administración, que las empresas constructoras celebren con la Cruz Roja de Chile, Comité Nacional de Jardines Infantiles y Navidad, Consejo de Defensa del Niño, Consejo Nacional de Protección a la Ancianidad, Corporación de Ayuda al Menor -CORDAM, Corporación de Ayuda al Niño Limitado -COANIL, Cuerpo de Bomberos de Chile, Bote Salvavidas, como asimismo, con otras instituciones de beneficencia que gocen de personalidad jurídica, no persigan fines de lucro, no reciban subvenciones del Estado, que tengan por único objeto proporcionar ayuda material, exclusivamente en forma gratuita, solamente a personas de escasos recursos económicos, que de acuerdo a sus estatutos o a la naturaleza de sus actividades no realicen principalmente operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado y siempre que la aplicación de la citada norma no 24 implique discriminar respecto del giro de empresas que no puedan acogerse a ella. Las obras que se construyan en virtud de los contratos señalados en este inciso podrán destinarse exclusivamente a los fines propios de la Institución y no podrán enajenarse antes de diez años, los que se contarán desde la fecha de la recepción final de la obra, salvo que el enajenante reintegre previamente las cantidades equivalentes al 0,65 aludido, reajustadas según la variación de la unidad tributaria mensual determinada entre el mes de cada pago del precio del contrato y el de la enajenación. Para acogerse a lo dispuesto en este inciso, las citadas instituciones deberán contar con la aprobación del Ministerio de Hacienda, el cual, teniendo a la vista los antecedentes que acrediten el cumplimiento de las exigencias prescritas, deberá dictar el decreto respectivo. VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, de acuerdo al texto antes transcrito, el artículo 21 del Decreto Ley N° 910, de 1975, establece un beneficio tributario relacionado con la actividad económica de la construcción que consiste en otorgar un crédito a las empresas constructoras equivalente al 65% del IVA débito fiscal soportado en la venta de los inmuebles con destino habitacional construidos por ellas y en los contratos generales de construcción que no sean por administración, deducible de sus pagos provisionales obligatorios de la ley sobre Impuesto a la Renta. Asimismo, se colige que las situaciones o casos en que resulta aplicable el beneficio tributario y que han sido invocadas en autos, son las siguientes: 1) El inciso primero de la norma legal en comento contiene la regla general, estableciendo que para hacer uso de este beneficio, dentro de los límites y topes fijados, debe tratarse de la construcción de bienes corporales inmuebles con destino habitacional construidos por las empresas constructoras y en contratos generales de construcción que no sean por administración; y 2) En su inciso segundo el artículo 21 contempla una situación especial, al establecer que gozarán del mismo beneficio, sin las limitaciones de monto y destino contempladas en el inciso primero, los contratos generales de construcción que no sean ejecutados por administración, que las empresas constructoras celebren con las instituciones que se indican expresamente en la misma norma como asimismo con otras instituciones de beneficencia que gocen de personalidad jurídica, que no persigan fines de lucro, que no reciban subvenciones del Estado, que tengan por único objeto proporcionar ayuda material, exclusivamente en forma gratuita, solamente a personas de escasos recursos económicos, que de acuerdo a sus estatutos o a la naturaleza de sus actividades no realicen principalmente operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado y siempre que la aplicación de la citada norma no implique discriminar respecto del giro de empresas que no puedan acogerse a ella. Agregándose que para acogerse a lo dispuesto en este inciso, las instituciones deberán contar con la aprobación del Ministerio de Hacienda, a través de la emisión del decreto respectivo. 25 VIGÉSIMO TERCERO: Que, atendido que las alegaciones de las partes se refieren a dos situaciones distintas de las reguladas en el artículo 21 del D.L. N° 910 de 1975, conviene distinguir para su análisis entre las facturas emitidas a Carabineros de Chile de aquellas emitidas a las Municipalidades de Curicó y Sagrada Familia, teniendo presente para ello que las normas tributarias y, en particular, aquellas que establecen beneficios o franquicias, como es el artículo 21 mencionado, son normas de derecho estricto y por tanto deben ser interpretadas restrictivamente, no siendo posible aplicar la analogía en su interpretación ni tampoco extender su aplicación a situaciones que no se encuentran expresamente reguladas por el legislador. A) FACTURAS EMITIDAS A CARABINEROS DE CHILE. VIGÉSIMO CUARTO: Que primeramente se analizará la situación correspondiente a las facturas emitidas a Carabineros de Chile, para lo cual es necesario determinar si las obras de que dan cuenta dichos documentos consisten en la construcción de bienes corporales inmuebles para “habitación”, a fin de establecer si se encuentran dentro de la situación general alegada por la parte reclamante, contemplada en el inciso primero del artículo 21 del Decreto Ley N° 910, de 1975. VIGÉSIMO QUINTO: Que, ante la ausencia de definición legal respecto del término “habitación”, deberá estarse al sentido natural y obvio de dicha palabra, según el uso general de la misma, por aplicación del artículo 20 del Código Civil. En ese contexto, el Diccionario de la Real Academia Española (RAE) define dicha palabra y conceptos relacionados, en la acepción que interesa, de la siguiente manera: - Habitación: “Lugar destinado a vivienda.” - Vivienda: “Lugar cerrado y cubierto construido para ser habitado por personas.” - Habitar: “Vivir, morar.” VIGÉSIMO SEXTO: Que, además, dando aplicación a lo dispuesto en los artículos 21 y 22 del Código Civil, parece oportuno tener presente que la Ordenanza General de Urbanismo y Construcción, contenida en el Decreto Supremo N° 47, de 1992, del Ministerio de Vivienda y Urbanismo define el término “VIVIENDA”, en su artículo 1.1.2, como “Edificación o unidad destinada al uso habitacional”. VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, por último, para interpretar de la forma más correcta el vocablo “habitación” utilizado en los incisos primero del artículo 21 del Decreto Ley N° 910, de 1975, corresponde tener presente la historia fidedigna del establecimiento del beneficio tributario en comento, por aplicación del artículo 19 del Código Civil. En este sentido, cabe 26 señalar que fue la Ley N° 18.630, publicada en el Diario Oficial con fecha 23.07.1987, la que incorporó la actividad de la construcción como un hecho gravado básico de venta afecta al Impuesto al Valor Agregado, contenido en el Decreto Ley N° 825, de 1974. Con la incorporación de dicho impuesto al rubro de la construcción, se temió un perjuicio considerable en dicha área económica toda vez que esto implicaría mayores costos para las empresas constructoras, sujetos responsables del pago de este impuesto, quienes verían disminuidas sus ventas al tener que incrementar el precio de las viviendas para así traspasar el alza de sus costos al consumidor final, es decir, al comprador. Es por ello que pensando en no perjudicar al rubro de la construcción, el artículo N° 5° de la Ley N° 18.630, sustituyó el antiguo artículo 21 del Decreto Ley N° 910, de 1975, por el actualmente vigente (con sus modificaciones posteriores), estableciendo el beneficio tributario conocido como “crédito especial de empresas constructoras”, consistente en un crédito para las empresas constructoras, en virtud del cual tienen derecho a rebajar del monto de sus pagos provisionales obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el 65% del débito del Impuesto al Valor Agregado que deban determinar en la venta de bienes corporales inmuebles con destino habitacional construidos por ellas y en los contratos generales de construcción que no sean por administración. En otra palabras, el beneficio tributario del artículo 21 del Decreto Ley N° 910, de 1975, tuvo su origen en la intención del legislador de incorporar la actividad de la construcción a la tributación del Impuesto al Valor Agregado, pero afectando lo menos posible la venta de los inmuebles habitacionales construidos por la empresas del rubro. VIGÉSIMO OCTAVO: Que, en virtud de lo antes expuesto, es posible conceptualizar el término “HABITACIÓN” que utiliza el inciso primero del artículo 21 del Decreto Ley N° 910, de 1975, como aquel lugar cerrado y cubierto que ha sido construido para que sea utilizado como vivienda por personas y cuya naturaleza jurídica corresponda a la de un bien corporal inmueble. VIGÉSIMO NOVENO: Que para acreditar sus dichos la parte reclamante acompañó la prueba ya reseñada en los considerados Octavo y Noveno, mientras que la parte reclamada rindió la prueba descrita en los considerandos Décimo y Undécimo. TRIGÉSIMO: Que las facturas emitidas a Carabineros de Chile y que se encuentran en la Custodia del Tribunal, bajo el N° T-17-2012, dicen relación con los siguientes conceptos: 1°) Facturas emitidas a la Prefectura de Carabineros Curicó N° 13 o a la VII Zona Carabineros Maule, en las cuales se consignan cantidades descritas como Crédito 65% y que corresponden a las siguientes: - N° 55, de fecha 04.11.2008, por Estado de Pago N° 1 Dependencias Retén Entre Ríos; - N° 57, de fecha 04.11.2008, por Estado de Pago N° 1 Dependencias del Retén Santa Rosa; 27 - N° 58, de fecha 04.11.2008, por Estado de Pago N° 1 Dependencias del Retén Villa Prat; - N° 60, de fecha 05.11.2008, por Estado de Pago N° 1 Dependencias del Retén Lontué; - N° 64, de fecha 23.12.2008, por Estado de Pago N° 2, Dependencias del Retén Villa Prat; - N° 69, de fecha 23.12.2008, por Estado de Pago N° 2, Dependencias del Retén Entre Ríos; - N° 70, de fecha 23.12.2008, por Estado de Pago N° 2, Dependencias del Retén Lontué; - N° 72, de fecha 23.12.2008, por Estado de Pago N° 2 Dependencias Retén Santa Rosa; - N° 76, de fecha 23.02.2009, por Estado de Pago N° 2 Dependencias Retén Santa Rosa, diferencia Factura N° 72; - N° 77, de fecha 24.02.2009, por Estado de Pago N° 3 Dependencias del Retén Santa Rosa; - N° 79, de fecha 24.02.2009, por Estado de Pago N° 3, Dependencias del Retén Villa Prat; - N° 80, de fecha 24.02.2009, por Estado de Pago N° 3, Dependencias del Retén Entre Ríos; - N° 81, de fecha 24.02.2009, por Estado de Pago N° 3, Dependencias del Retén Lontué; - N° 94, de fecha 25.03.2009, por Estado de Pago N° 3, Dependencias del Retén Santa Rosa; - N° 96, de fecha 30.03.2009, por Estado de Pago N° 4 “Dep.” Lontué; - N° 97, de fecha 30.03.2009, por Estado de Pago N° 4 “Dep.” Villa Prat; - N° 99, de fecha 30.03.2009, por Estado de Pago N° 4 “Dep.” Entre Ríos; - N° 101, de fecha 08.04.2009, por Pago retenciones Retén Villa Prat; - N° 103, de fecha 08.04.2009, por Pago Retenciones Retén Santa Rosa; - N° 104, de fecha 08.04.2009, por “Pago Retenciones” Retén Lontué; y - N° 105, de fecha 08.04.2009, por Pago Retenciones Retén Entre Ríos; 2°) Que, además, la reclamante emitió a la misma institución de Carabineros las siguientes facturas, en que no se consignó suma alguna correspondiente al Crédito Especial de Empresas Constructoras: - N° 54, de fecha 04.11.2008, por Estado de Pago N° 1 Dependencias Retén Buena Paz; - N° 59, de fecha 05.11.2008, por Estado de Pago N° 1 Dependencias Retén Itahue; - N° 67, de fecha 23.12.2008, por Estado de Pago N° 2 Dependencias Retén Itahue; - N° 71, de fecha 23.12.2008, por Estado de Pago N° 2 Dependencias Retén Buena Paz; - N° 78 de fecha 24.02.2009, por Estado de Pago N° 3 Dependencias Retén Itahue; - N° 82, de fecha 24.02.2009, por Estado de Pago N° 3 Dependencias Retén Buena Paz; - N° 95, de fecha 30.03.2009, por Estado de Pago N° 4 Dependencias 4° Comisaría Molina, Buena Paz; - N° 98, de fecha 30.03.2009, por Estado de Pago N° 4 Dependencias Retén Itahue; y - N° 100, de fecha 08.04.2009, por Pago de Retenciones Retenes Buena Paz e Itahue. TRIGÉSIMO PRIMERO: Que no se encuentra controvertido en autos que las facturas detalladas en el considerando anterior dicen relación con obras de bienes corporales inmuebles ya ejecutadas en los respectivos Retenes referidos en las mismas, así como tampoco que se emitieron en virtud de los cuatro Contratos de Obras (sin Nos.), suscritos con fecha 27.12.2008, a suma alzada, entre el Fisco-Carabineros de Chile y la Empresa Sociedad 28 Constructora Fepa Limitada. Al respecto, cabe señalar que dichos documentos, que se encuentran agregados a los autos y en la custodia del Tribunal N° T-17-2012, en la cláusula primera, dan cuenta de haberse adjudicado a la reclamante, luego de un llamado a licitación pública N° ID 3369-11012- LE08, a través del portal www.mercadopublico.cl, las obras de exclusivo carácter policial denominadas “Construcción e instalación, reparación y conservación de las dependencias de los retenes Itahue, Villa Prat, Buena Paz, Santa Rosa, Entre Ríos y Lontué, dependientes de la 4° Comisaría Molina, Prefectura Curicó, VII Zona de Carabineros Maule”. En la cláusula segunda, de cada uno de ellos, se especifica que la reclamante se obligó a ejecutar las obras antes citadas de los Retenes de “Itahue” (que se encuentra en la Custodia N° T-17-2012), “Entre Ríos” (que rola a fojas 23 y siguientes), “Lontué” (que rola a fojas 29 y siguientes), “Buena Paz” (que rola a fojas 35 y siguientes), “Santa Rosa de Hualemu” (que rola a fojas 43 y siguientes) y “Villa Prat” (que rola a fojas 49 y siguientes), todas dependientes de la 4° Comisaría Molina, Prefectura Curicó, VII Zona de Carabineros Maule, de acuerdo a “las bases, administrativas y técnicas, aprobadas al efecto y a la oferta presentada por el contratista”, y a “la Ley N° 18.785 que establece Normas para la Ejecución de Obras de Exclusivo Carácter Policial de Carabineros de Chile y su Reglamento complementario, aprobado por Decreto Supremo (Subsecar) N° 294 del año 1995, cuerpos normativos que se entienden formar parte” del contrato para todos los efectos legales, misma situación esta última que se extendió por las partes, según da cuenta la cláusula décimo sexta de los contratos respectivos, a las bases, administrativas y técnicas, elaboradas y aprobadas para el proceso de licitación que da origen al contrato, a las aclaratorias formuladas por Carabineros de Chile, las respuestas dadas a las consultas formuladas por los oferentes y la oferta presentada por el contratista y adjudicada a través de la Resolución Exenta indicada en la cláusula primera del mismo contrato. Asimismo, en la cláusula Décimo Séptima, de los contratos ya citados, se deja constancia que, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 436 del Código de Justicia Militar, son documentos secretos aquellos cuyo contenido es atinente a planos o instalaciones de la obra policial. Por otra parte, en dichos contratos no se hace referencia alguna sobre el tipo de construcciones específicas que se desarrollarían por el contratante licitado, razón por la que se hace necesario recurrir al resto de la prueba allegada al proceso. TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que, así también, los documentos consistentes en las Licitaciones Públicas sobre la Construcción e Instalación, Reparación y Conservación de las Dependencias de los Retenes de Carabineros Lontué, Entre Ríos, Buena Paz, Santa Rosa, Villa Prat e Itahue, acompañados por la parte reclamada y que se encuentran en la Custodia del Tribunal, bajo el N° T-20-2012, sólo establecen las reglas bajo las cuales se efectuó el llamado a licitación respectivo, indicando, entre otros, los requisitos que debían reunir los participantes, pero no hacen alusión al tipo de construcción específico a ejecutarse en dichos lugares. 29 Además, se señala que las “Aclaraciones”, consistentes en las respuestas a las consultas formuladas por los proponentes, deben ser retiradas personalmente o por un representante legal, sin perjuicio de ser publicadas en el portal www.chilecompra.cl, lugar este último desde el cual la parte reclamante obtuvo los mismos que rolan a fojas 231 y siguientes. TRIGÉSIMO TERCERO: Que del mérito de las pruebas rendidas por las partes, tales como la Carpeta que se encuentra en la Custodia del Tribunal bajo el N° T-19-2012, que contiene las “Especificaciones Técnicas” de las obras ejecutadas en los retenes de Lontué, Entre Ríos, Santa Rosa y Villa Prat; las “Aclaratorias”, que rolan a fojas 231 y siguientes; las testimoniales que rolan a fojas 362 y siguientes; y el Certificado que rola a fojas 59, emitido con fecha 12.06.2009, por el Prefecto de la Prefectura de Curicó N° 13; todos analizados conforme a las reglas de la sana crítica, este sentenciador concluye que las obras ejecutadas por la parte reclamante y de las cuales dan cuenta las facturas indicadas en el numeral 1) del considerando Trigésimo de la presente sentencia, emitidas a la Prefectura de Carabineros Curicó N° 13 o a la VII Zona Carabineros Maule, en que se consignan cantidades descritas como Crédito 65%, corresponden a obras que tienen el carácter de habitacionales para la permanencia de los Carabineros solteros que servían en los retenes respectivos y que, por tanto, cumplen los requisitos que hacen procedente el crédito especial de empresas constructoras contemplado en el inciso primero del artículo 21 del Decreto Ley N° 910, de 1975. En efecto, de la carpeta que contiene las Especificaciones Técnicas de las obras ejecutadas en los retenes Lontué, Entre Ríos, Santa Rosa y Villa Prat, se verifica claramente la calidad de construcciones de inmuebles habitacionales, independientes de los retenes citados, ya sea de casas prefabricadas o de inmuebles que constan de dormitorios, cocina y baño, y en algunos casos de sala de estar. Además del documento titulado “ACLARATORIAS”, que rola a fojas 231 y siguientes, obtenido por la parte reclamante del portal www.mercadopublico.cl, licitación 3369- 11012-LE08 Chilecompras y que este Tribunal ha verificado del mismo sitio de Internet por tratarse de información pública, consta que se respondió lo siguiente, en su oportunidad, por la institución contratante de las obras: - En el caso del Retén Villa Prat se hace referencia a que la construcción debe considerar sistema de alcantarillado con fosa plástica para el volumen de “la casa” y pozo absorbente o drenaje si fuera necesario; - En el caso del Retén Santa Rosa de Hualemu, se indica que “se puede plantear una solución de vivienda de uno o dos pisos” y que la construcción debe considerar sistema de alcantarillado con fosa plástica para el volumen de “la casa” y pozo absorbente o drenaje si fuera necesario; 30 - En el caso de los Retenes Itahue y Lontué, no hay menciones a las palabras casa, habitación, vivienda u otra similar. - En el caso del Retén Buena Paz, se menciona que deberá habilitarse en un ala del inmueble las dependencias para la habitación del personal (dormitorios, cocina, baños, comedor, etc.), mientras que en la otra ala deberá habilitarse el área operacional (sala guardia, oficina, jefe retén, etc.) - En el caso del Retén Entre Ríos, se indica el lugar en que deberá ubicarse la “casa habitación” y considerar mejoras en el acceso desde el nuevo inmueble al Cuartel. Que, por su parte, los testigos de la parte reclamante, en concordancia con la prueba documental anterior, declararon lo siguiente: - Don Carlos Núñez Farías, Rut N° 12.785.445-9, señaló que estuvo a cargo de las obras ejecutadas, especificando que las de Villa Prat correspondían a un edificio al lado del retén, con tres habitaciones, sala de estar, “kitchene” y baño; y lo mismo en Santa Rosa, en un edificio al costado del retén. Agregando que en Itahue se hizo la remodelación de los dormitorios y de la sala de estar y se construyeron dos habitaciones nuevas. - Don Nibaldo Latorre Mejías, Rut N° 11.233.400-9, indicó que participó directamente en el retén de Buena Paz, mientras que en los de Casablanca, Lontué, Villa Prat, Santa Rosa e Itahue, sólo entregaba materiales. Detalló que tanto en Buena Paz como en Itahue, se hizo la remodelación de los respectivos retenes mientras que en los otros lugares eran construcciones nuevas, independientes de los retenes, aunque dentro del mismo sitio, consistentes en dormitorios, baños y cocinas para la estadía de los Carabineros solteros. Por otro lado, el Certificado que rola a fojas 59, emitido en una fecha coetánea con las obras, esto es el día 12.06.2009, por el Prefecto Coronel don Carlos Bravo Auladell, de la Prefectura de Curicó N° 13, da cuenta que la reclamante realizó “la construcción de casas habitación en los Retenes Villa Prat, Lontué, Entre Ríos y Santa Rosa de Huaelmu y ampliación en los Retenes Itahue y Buena Paz, todos dependientes de la 4ta. Comisaría de Carabineros Molina. Que, a mayor abundamiento, las pruebas descritas anteriormente guardan armonía con las facturas acompañadas por la reclamante, descritas en el considerando Trigésimo, toda vez que se ha acreditado que los inmuebles habitacionales construidos en los retenes de Lontué, Entre Ríos, Santa Rosa y Villa Prat, consignados en las facturas del numeral 1) del considerando citado, en las cuales se incluyó por el contribuyente el crédito especial de empresas constructoras, sí cumplían con los requisitos legales para su procedencia; mientras 31 que las facturas descritas en el numeral 2) del considerando ya referido, que no incorporan el crédito especial de empresas constructoras, tratan precisamente de obras que no otorgaban derecho a dicho crédito, por cuanto se trata de remodelaciones o reparaciones de dependencias anteriormente construidas. TRIGÉSIMO CUARTO: Que en relación con la prueba rendida por la parte reclamada, cabe señalar que ésta no es suficiente para acreditar que las obras no tuvieran el carácter de habitacionales. Lo anterior por cuanto, tal y como se señaló previamente, los instrumentos acompañados sobre las licitaciones públicas, sólo dan cuenta en términos generales de la contratación de las construcciones, pero no del detalle de las mismas; mientras que sus testigos, que tienen la calidad de funcionarios del mismo S.I.I. que los presentó a declarar, manifestaron no conocer las obras en terreno y sólo haberse basado, para llegar a sus conclusiones, en documentos que, según se ha constatado por este sentenciador, no contenían el detalle de las obras, contrariándose además lo declarado por aquellos con la prueba documental rendida en autos y que ellos señalan revisaron, consistente en las “Aclaratorias” emitidas por el mismo órgano que encargó las obras cuestionadas y en las Especificaciones Técnicas, instrumentos en los cuales se aprecia que las obras ejecutadas sí tienen la calidad de construcciones habitacionales, razones estas últimas por las cuales se prefirió la prueba testimonial de la parte reclamante en contraposición con la de la reclamada. TRIGÉSIMO QUINTO: Que, por último, cabe hacer presente que se eligió lo constatado mediante Certificado que rola a fojas 59, en lugar del informe enviado como respuesta al oficio dirigido por el Tribunal, que rola a fojas 339 y siguiente, por cuanto si bien ambos documentos están emitidos por la Prefectura de Carabineros Curicó N° 13, aunque por Prefectos distintos, el primero es de fecha 12.06.2009, resultando por tanto coetáneo con la ocurrencia de los hechos, es decir, con la construcción de las obras en estudio y por cuanto el segundo se emitió teniendo en consideración solamente la licitación y contratos suscritos (según se informa en su texto), los cuales según ya se ha señalado por este sentenciador no tienen referencia alguna al tipo de obra específico en construcción, información que se encuentra en otros documentos como las Aclaratorias y en las Especificaciones Técnicas. TRIGÉSIMO SEXTO: Que, en consideración a lo razonado precedentemente, la alegación de la reclamante en relación a la procedencia del crédito especial de empresas constructoras respecto de las facturas indicadas en el numeral 1) del considerando Trigésimo deberá ser acogida. B) FACTURAS EMITIDAS A LAS I. MUNICIPALIDAD DE CURICÓ Y SAGRADA FAMILIA. TRIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, a continuación, corresponde analizar la alegación 32 de la parte reclamante en relación con la procedencia del crédito especial de empresas constructoras invocado respecto de las facturas emitidas a las Municipalidades de Sagrada Familia y de Curicó por la construcción de salas cunas, entidades que dice habrían actuado en una “especie de representación” de la Junta Nacional de Jardines Infantiles (JUNJI), la cual tendría el carácter de institución beneficiada con el referido crédito, por encontrarse contemplada dentro de aquellas “Otras instituciones” previstas en el inciso segundo del artículo 21 del D.L. N° 910, de 1975. TRIGÉSIMO OCTAVO: Que, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 21 del Decreto Ley N° 910, de 1975, el beneficio tributario comúnmente denominado como Crédito Especial de Empresas Constructoras es procedente también, sin las limitaciones de monto y destino habitacional contempladas en el inciso primero, en el caso de los contratos generales de construcción que no sean ejecutados por administración, que las empresas constructoras celebren con las instituciones que se indican expresamente en la misma norma como asimismo con otras instituciones de beneficencia que gocen de personalidad jurídica, que no persigan fines de lucro, que no reciban subvenciones del Estado, que tengan por único objeto proporcionar ayuda material, exclusivamente en forma gratuita, solamente a personas de escasos recursos económicos, que de acuerdo a sus estatutos o a la naturaleza de sus actividades no realicen principalmente operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado y siempre que la aplicación de la citada norma no implique discriminar respecto del giro de empresas que no puedan acogerse a ella. Agregándose que para acogerse a lo dispuesto en este inciso, las instituciones deberán contar con la aprobación del Ministerio de Hacienda, a través de la emisión del decreto respectivo. TRIGÉSIMO NOVENO: Que, aplicando lo razonado en los considerandos precedentes y analizados los antecedentes probatorios aportados en autos, detallados en los considerandos Octavo a Undécimo, conforme a las reglas de la sana crítica, este sentenciador llega a la conclusión que no se ha acreditado el cumplimiento de los requisitos que hacen procedente el crédito especial de empresas constructoras respecto de las obras ejecutadas para las Municipalidades de Sagrada Familia y de Curicó, por cuanto no consta en autos que éstas hubiesen actuado en representación de la Junta Nacional de Jardines Infantiles ni tampoco se han aportado antecedentes que demuestren que la JUNJI cumple las condiciones exigidas en el inciso segundo del artículo 21 del Decreto Ley N° 910, de 1975. En efecto, del Contrato N° 010/08, de fecha 29.09.2008, que rola a fojas 41 y siguiente, suscrito entre la reclamante con la I. Municipalidad de Sagrada Familia, sólo consta que doña Blanca Inés Ruz Aguilera, en su calidad de Alcadesa (S) de la respectiva municipalidad contrató la ejecución de la propuesta pública (ID Chilecompras N° 4135-11021- LP08) a suma alzada, del proyecto denominado “Construcción Jardín Infantil Ignacio Carrera Pinto de Sagrada Familia”, es decir no da cuenta que hubiese actuado en nombre o en 33 representación de la JUNJI, no obstante haberse dejado constancia en el mismo instrumento que la responsabilidad financiera del contrato se haría con cargo a Fondos JUNJI 2008 y pagado de acuerdo a supervisión de la JUNJI Talca Regional del Maule, toda vez que ello no es suficiente para ser considerado un mandato. Por otro lado, el contrato que rola a fojas 55, celebrado con fecha 02.09.2008, entre la I. Municipalidad de Curicó y la reclamante, sólo da cuenta que la primera, en la modalidad de Propuesta Pública, convocada a través del Portal Chile Compra ID. 2439-60- LP09, encomendó a la segunda la construcción de la obra denominada “Construcción de dos salas cuna para lactantes y un nivel medio para 32 párvulos, ubicados en Isla Quemada S/N Población Santa Fe de la comuna de Curicó”. En dicho contrato sólo comparecen y firman los representantes legales de la reclamante y el Alcalde de la referida Municipalidad, quien lo hace sólo en dicha calidad, es decir, tampoco consta que hubiese actuado en representación de la JUNJI, sin perjuicio de haberse dejado constancia en la cláusula 19° que los gastos que demandaba dicha inversión sería financiados por la JUNJI. Que la prueba documental consistente en el presupuesto JUNJI, Sala Cuna y Nivel Medio “Santa Fe”, que rola a fojas 61; la resolución de Acta de Adjudicación de construcción de dos salas cuna y un nivel medio de párvulos en la comuna de Curicó, que rola a fojas 63 y siguientes; el Presupuesto del Jardín Infantil Ignacio Carrera Pinto, que rola a fojas 227 y siguiente; y, el Cuadro de Evaluación de Propuesta, que rola a fojas 229, tampoco acreditan la existencia de algún mandato entre la JUNJI y las Municipalidades que encargaron las obras que consignan las facturas que dan origen a las liquidaciones de autos, ya que sólo dan cuenta del costo de las obras y de la adjudicación de éstas a la reclamante, en su caso. A mayor abundamiento, el resto de la documentación aportada tampoco acredita la existencia de un mandato sino sólo ratifican el hecho que las obras se efectuaron con fondos transferidos por la JUNJI, así el Certificado N° 49, que rola a fojas 60 y las respuestas a los oficios enviados por el Tribunal en su oportunidad, esto es: el Ordinario N° 356/2012, que rola a fojas 300, emitido por el Alcalde de la comuna de Sagrada Familia; el Ordinario N° 015765, de fecha 15.05.2012, emitido por doña María Andrea Obrador Ricchiuti, mediante el cual se remitieron los Convenios de Transferencia de Fondos para la ejecución de obras celebrados entre la JUNJI y las Municipalidades de Curicó y de Sagrada Familia, que rolan a fojas 301 y siguientes y a fojas 306 y siguientes, respectivamente, y los Presupuestos de dicha institución para los años 2007 a 2012; y el Ordinario N° 0606, que rola a fojas 338, remitido por el Alcalde de la comuna de Curicó, mediante el cual también se agregó una copia del Convenio de Transferencia ya referido suscrito con la JUNJI. CUADRAGÉSIMO: Que, por otra parte, tampoco se encuentra acreditado en autos que la Junta Nacional de Jardines Infantiles (JUNJI) cumple los requisitos que harían 34 procedente el beneficio del inciso segundo del artículo 21 del D.L. N° 910, de 1975, esto es, que se trate de una institución de beneficencia que goce de personalidad jurídica; que no persiga fines de lucro; que no reciba subvenciones del Estado; que tengan por único objeto proporcionar ayuda material, exclusivamente en forma gratuita, solamente a personas de escasos recursos económicos; que de acuerdo a sus estatutos o a la naturaleza de sus actividades no realice principalmente operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado y siempre que la aplicación de la citada norma no implique discriminar respecto del giro de empresas que no puedan acogerse a ella; y que cuente con la aprobación del Ministerio de Hacienda, a través de la emisión del decreto respectivo. CUADRAGÉSIMO PRIMERO: Que, en consecuencia, del mérito de los antecedentes se concluye que no resulta procedente el crédito especial de empresas constructoras contemplado en el artículo 21 del Decreto Ley N° 910, de 1975, respecto de las facturas Nos. 61, 62, 75 y 85, emitidas a la I. Municipalidad de Sagrada Familia, y las facturas Nos. 120, 131, 132 y 147, emitidas a la I. Municipalidad de Curicó, por lo que deberá desestimarse en esta parte la alegación planteada por la reclamante. III.- INADMISIBILIDAD DE ANTECEDENTES PROBATORIOS DEL INCISO UNDÉCIMO DEL ARTÍCULO 132 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO, RESPECTO DE LOS GASTOS RECHAZADOS RECLAMADOS. CUADRAGÉSIMO SEGUNDO: Que, previo a analizar los gastos cuestionados en las liquidaciones de autos, corresponde determinar si es procedente la limitación de antecedentes probatorios contemplada en el inciso undécimo del actual artículo 132 del Código Tributario, referida por la parte reclamada en su contestación, la cual fundamenta en que si bien la contribuyente acompañó ciertos documentos en la etapa administrativa, estos no serían los legales o pertinentes para acreditar fehacientemente los desembolsos económicos que señalan los gastos reclamados. Que, al respecto, la parte reclamante señaló que las actas de recepción y devolución de antecedentes que se acompañarán al juicio dan cuenta de lo aportado en su oportunidad, añadiendo que los documentos enumerados en la Nota 1 de las liquidaciones también serán agregados, alegando, además, que los antecedentes no fueron solicitados de manera específica y determinada como se requiere, sino en forma genérica. CUADRAGÉSIMO TERCERO: Que, sobre el particular, cabe señalar que la limitación a los medios de prueba alegada por la parte reclamada se encuentra establecida en los incisos 11° y 12° del artículo 132 del Código Tributario, los cuales señalan expresamente lo siguiente: 35 “No serán admisibles aquellos antecedentes que, teniendo relación directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados determinada y específicamente por el Servicio al reclamante en la citación a que se refiere el artículo 63, y que este último, no obstante disponer de ellos, no haya acompañado en forma íntegra dentro del plazo del inciso segundo de dicho artículo. El reclamante siempre podrá probar que no acompañó la documentación en el plazo señalado, por causas que no le hayan sido imputables. El Juez Tributario y Aduanero se pronunciará en la sentencia sobre esta inadmisibilidad.” CUADRAGÉSIMO CUARTO: Que, de acuerdo al tenor literal de la norma previamente transcrita, para que proceda la limitación de la prueba alegada por la reclamada, en relación con los antecedentes no acompañados en forma íntegra dentro del plazo que provee el artículo 63 del Código Tributario, es necesario que se cumplan, copulativamente, los siguientes requisitos: 1) Que tales antecedentes hayan sido solicitados determinada y específicamente por el S.I.I. en la citación practicada al contribuyente; 2) Que los antecedentes solicitados tengan relación directa con las operaciones fiscalizadas; 3) Que los antecedentes solicitados hayan estado a disposición del contribuyente a dicha época; y 4) Que el contribuyente no haya acreditado que la falta de presentación de la documentación requerida, dentro del plazo señalado, tuvo su origen en causas no imputables al mismo. CUADRAGÉSIMO QUINTO: Que en cuanto al primer requisito señalado, y teniendo presente las normas de interpretación establecidas en los artículos 19 a 24 del Código Civil, cabe señalar que los términos “determinada” y “específicamente” que utiliza el inciso 11° del artículo 132 del Código Tributario, no son palabras técnicas ni tampoco se les ha otorgado un significado legal distinto de su sentido natural y obvio. Que el Diccionario de la Real Academia Española define el término “determinar”, en sus distintas acepciones de la siguiente forma: “1. tr. Fijar los términos de algo. 2. tr. Distinguir, discernir. 3. tr. Señalar, fijar algo para algún efecto. Determinar día, hora. 4. tr. Tomar resolución. U. t. c. prnl. 5. tr. Hacer tomar una resolución. Esto me determinó a ayudarle.” Mientras que la palabra “específico (a)” significa: “1. adj. Que es propio de algo y lo caracteriza 36 y distingue de otras cosas 2 adj. concreto (//preciso determinado). Se dan normas específicas para la conservación de este producto. 3. adj. Dicho especialmente de un medicamento: Que está indicado para curar una determinada enfermedad. U.t.c.s.m.” De conformidad a los conceptos antes descritos, se concluye que para aplicar la limitación probatoria del inciso 11° del artículo 132 del Código Tributario, los antecedentes cuya admisibilidad es objetada por el órgano fiscalizador no pueden haber sido solicitados en forma genérica sino que, necesariamente, deben haber sido requeridos en la respectiva Citación en términos precisos y pormenorizados, a lo menos en cuanto al tipo de documento, al período tributario a que se refiere y al impuesto que se pretende revisar con dichos antecedentes, de forma tal que el contribuyente pueda distinguir e identificar claramente el o los documentos requeridos por el órgano fiscalizador. Una interpretación distinta, a juicio de este sentenciador, podría afectar el derecho de defensa de los contribuyentes y no estaría acorde con el ordenamiento jurídico vigente, teniendo presente que se trata de una excepción al principio de libertad probatoria que rige en el ámbito tributario, de acuerdo a lo dispuesto en el mismo artículo 132 del código del ramo, razones por las que la disposición legal en estudio debe interpretarse de forma restrictiva. CUADRAGÉSIMO SEXTO: Que, en relación con la acreditación de la inadmisibilidad solicitada, la parte reclamada además de no haber acompañado la citación practicada a la contribuyente reclamante no rindió prueba alguna adicional al respecto, por lo que no es posible a este sentenciador verificar si los documentos impugnados fueron efectivamente solicitados en forma determinada y específica ni muchos menos si en el caso se cumplen los otros requisitos establecidos en el inciso 11° del artículo 132 del Código Tributario para la procedencia de la limitación probatoria alegada, razón por la cual debe concluirse que, sin perjuicio del valor probatorio que se les otorgue en definitiva, los antecedentes acompañados por la parte reclamante tendientes a acreditar los gastos cuestionados en las liquidaciones impugnadas son del todo admisibles en este juicio y, por tanto, la alegación de inadmisibilidad de la reclamada deberá ser desestimada. IV.- GASTOS RECHAZADOS. CUADRAGÉSIMO SÉPTIMO: Que a fin de tener una mayor claridad sobre cuáles son los gastos rechazados en las liquidaciones de autos, cabe reiterar que el cuestionamiento realizado por el órgano fiscalizador se fundamenta en los siguientes conceptos: Concepto letra B: Egresos de dinero, por pagos de “Gastos Generales”, no acreditados fehacientemente con la documentación respectiva. 37 Concepto letra C: Egresos de dinero por pagos de Gastos Varios, consistentes en “Tratos del mes”, no acreditados fehacientemente con la documentación respectiva. Concepto letra D: Egresos de dinero por pagos de “Gastos telefónicos Administrativos”, “Gastos Generales”, “Gastos Varios”, que se especifican como “gastos telefónicos administrativos”, “aguinaldos”, “colación” y “alojamientos”, sin respaldo documentario. CUADRAGÉSIMO OCTAVO: Que respecto de los conceptos señalados en las letras B y C, la parte reclamante previamente alega la existencia de un “vicio manifiesto” en las liquidaciones de autos, al no haberse fundamentado debidamente la pretensión fiscal, pues en el caso del concepto descrito en la letra B no se indicaría o no se explicó qué comprobantes de gastos son los rechazados ni cuáles se aceptaron, mientras que para los dos conceptos sólo se habría hecho mención a las normas legales pero no a los motivos por los que se restó mérito a los documentos que justificarían sus gastos. Que si bien la reclamada no se refirió expresamente a este punto, solicita en la parte petitoria de la contestación el rechazo del reclamo, en todas sus partes. Sin perjuicio de lo anterior, al efectuar sus alegaciones en relación con el concepto letra B hace presente que cada vez que se hizo un cobro se estableció que dichos gastos no fueron acreditados con la documentación respectiva, habiéndose indicado en la página 4 de las liquidaciones los requisitos que se debían cumplir y que para el caso de la acreditación fehaciente ante el SII, según el concepto de que se trate, los respaldos deben corresponder a los señalados en el artículo 88 del D.L. N° 830 de 1974, sobre Código Tributario, u otra normativa aplicable al caso en concreto. Explica además, en el traslado de la reclamación, que la norma referida del artículo 88 señala expresamente quienes están obligados a emitir facturas, por lo que la reclamante debe acreditar los gastos cuestionados mediante tales documentos e indica qué comprobantes fueron rechazados y cuáles aceptados, en forma general. CUADRAGÉSIMO NOVENO: Que sobre la materia debe tenerse presente lo señalado en el considerando Cuarto sobre la forma en que se configura la litis de autos, esto es, en base a las alegaciones de las partes, las que en el caso del S.I.I. deben manifestarse siempre dentro del contexto de los fundamentos expresamente consignados en el acto que se reclama, pues de lo contrario podría verse afectado gravemente el derecho a defensa de la parte reclamante, al no existir el trámite de réplica en este tipo de juicios. QUINCUAGÉSIMO: Que, ahora bien, analizando la falta de fundamentación alegada, cabe señalar que de la sola lectura de las liquidaciones de autos se desprenden claramente los motivos tanto de hecho como de derecho, por los cuales se rechazaron los gastos objeto de reclamación, no tratándose en definitiva de una mera enunciación de normas 38 legales como plantea la reclamante. Para llegar a la conclusión anterior es necesario mencionar que en el esquema de las liquidaciones de autos, primeramente se indican los antecedentes que se tienen en consideración por el órgano fiscalizador y luego se señalan los conceptos liquidados, identificándose los gastos rechazados mediante el registro que de ellos efectuó en su oportunidad la contribuyente en el libro contable respectivo. Así bajo el título de “Antecedentes”, el órgano fiscalizador hace una lata exposición de la respuesta presentada por la contribuyente a la citación que le fuera practicada previamente, luego de lo cual analiza cada uno de sus argumentos refiriéndose, expresamente, en la página 4 (fojas 7) a los requisitos que estima deben cumplir los gastos para ser aceptados tributariamente, entre ellos que deben estar respaldados o justificados con la documentación legal correspondiente, respaldos que, según el concepto de que se trate, “deben corresponder a los señalados en el Art. 88 del D.L. 830/74 sobre Código Tributario u otra normativa que sea aplicable al caso concreto, como las que regulan las relaciones laborales, comerciales, etc.” Posteriormente, en el párrafo siguiente, se indica claramente la forma en que, se estima por el S.I.I., deben acreditarse los gastos de “tratos de obras, tratos del mes, bonos y gastos administrativos”, señalando que los documentos que sustentarían los mismos serían los contratos de trabajo, planillas de pago imposiciones, libro de remuneraciones, liquidaciones de sueldo, contratos colectivos, etc., los cuales no se habrían aportado. Lo anterior, unido a los otros motivos que se encuentran consignados expresamente en las liquidaciones de autos, constituye los fundamentos del acto reclamado, por lo que la omisión que alega la parte reclamante no es tal. QUINCUAGÉSIMO PRIMERO: Que, por otro lado, respecto del vicio imputado a las partidas referidas con el Concepto letra B, esto es, sobre la indeterminación de los comprobantes de gastos rechazados y/o aceptados, cabe señalar que de las liquidaciones de autos efectivamente se observa que el S.I.I. no distingue entre dichos comprobantes, pues partiendo de la base de la glosa y monto total registrado por la reclamante en su contabilidad, que identifica además mediante el folio respectivo, descuenta luego la cantidad de dinero correspondiente al gasto que declara aceptado y acreditado, para finalmente señalar la diferencia entre dichos montos que es declarado como gasto rechazado, así por ejemplo, en el período de febrero de 2009, se indica la glosa de gastos varios del libro diario folio 99, por la cantidad de $147.088, a la que se restan los gastos aceptados y acreditados por el monto de $5.620, de cuya diferencia resulta la cantidad de $141.468, que se declara como gasto rechazado. Que la forma de describir los gastos rechazados antes señalada, a juicio de este sentenciador no amerita la anulación de las liquidaciones o de las partidas respectivas, toda vez que, según se ha señalado en el considerando precedente, el acto administrativo se encuentra fundamentado de tal forma que hace posible su entendimiento y por lo mismo no afecta el 39 derecho a defensa de la contribuyente, lo que se demuestra de la misma reclamación interpuesta en autos, pues las alegaciones de la reclamante dicen relación precisamente con las razones por las cuales le fueron rechazados los gastos registrados en su contabilidad, lo que no habría podido suceder de no haberse encontrado motivado el acto o, en su caso, la partida respectiva. Por lo demás, se debe tener presente que mediante la recepción de la causa a prueba se fijó en forma determinada como punto de prueba la acreditación de la procedencia de los gastos rechazados, por lo que la parte gozó de la oportunidad procesal de acreditar sus dichos. QUINCUAGÉSIMO SEGUNDO: Que teniendo en consideración las razones señaladas precedentemente, se concluye que las liquidaciones se encuentran debidamente fundamentadas y, por tanto, deberá desestimarse el vicio alegado por la parte reclamante. QUINCUAGÉSIMO TERCERO: Que, determinado lo anterior, corresponde analizar la procedencia de los gastos cuestionados en las liquidaciones de autos, para lo cual, tal y como se indicó en el considerando Quinto, cabe reiterar que, por su actividad y respecto de los períodos liquidados, la reclamante es sujeto de Impuesto al Valor Agregado y se encuentra afecta a tributación de Primera Categoría, debiendo acreditar sus rentas en base a renta efectiva determinada mediante contabilidad completa, la que debe ser fidedigna. QUINCUAGÉSIMO CUARTO: Que la parte reclamada no ha impugnado la calidad de fidedigna de la contabilidad aportada por la reclamante, lo cual ratifica en su traslado al señalar que “jamás se ha calificado la contabilidad como no fidedigna”, no encontrándose controvertido en autos la contabilización de los desembolsos de dinero en sus registros sino la acreditación fehaciente de su calidad de gastos, para efectos de ser rebajados en la determinación de la renta líquida imponible, razón por la cual, sin perjuicio de no prescindir de ella, llega a conclusiones tributarias distintas, esto es, la determinación de gastos rechazados de aquellos desembolsos de dinero que no cumplen con los requisitos legales para ser considerados gastos para efectos tributarios. QUINCUAGÉSIMO QUINTO: Que, según el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, para determinar la renta líquida se deducirán de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. De la norma antes indicada se desprende que los requisitos legales para que un gasto sea aceptado tributariamente son los siguientes: a) Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla; b) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresión en el 40 sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando; c) Que no se encuentre ya rebajado como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta; d) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De este modo, para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente; y e) Por último, que se acredite o justifique en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios de que disponga. QUINCUAGÉSIMO SEXTO: Que, tal y como se menciona en la letra e) del considerando precedente, se entiende que la acreditación fehaciente de los gastos se refiere tanto a su naturaleza, necesidad, efectividad y monto de éstos, con los medios probatorios de que disponga, es decir, incluye la prueba de todas estas características, lo que no es impedimento para que el órgano fiscalizador limite a sólo uno el motivo de sus impugnaciones, como ocurre en las liquidaciones de autos. En efecto, del mérito del acto reclamado se puede verificar que indudablemente el S.I.I. circunscribió los cuestionamientos de los gastos rechazados sólo al hecho de no haberse acreditado los mismos mediante respaldos o documentación “legal” respectiva, por lo que sólo a este respecto se puede entender referida la impugnación efectuada por dicho órgano fiscalizador. Concluir algo distinto podría significar afectar de manera grave el derecho de defensa de los contribuyentes, toda vez que ellos sólo conocen los fundamentos que contiene el acto administrativo notificado, el cual por lo demás debe bastarse a sí mismo, por lo que mal podrían defenderse de argumentos no incluidos en las liquidaciones de autos. QUINCUAGÉSIMO SÉPTIMO: Que en relación con la acreditación de los gastos cuestionados por el órgano fiscalizador, cabe reiterar lo señalado en el considerando Décimo Tercero de esta sentencia, esto es, que en los juicios tributarios “se admitirá, además, cualquier otro medio probatorio apto para producir fe” y que “los actos o contratos solemnes sólo podrán ser acreditados por medio de la solemnidad prevista por la ley”, prueba que será apreciada conforme a las reglas de la sana crítica. 41 Que, así las cosas, en los juicios tributarios existe libertad de medios de prueba, la cual sólo tiene las limitaciones expresamente consignadas en el artículo 132 del Código Tributario, norma legal de carácter especial, por lo que la acreditación de los gastos impugnados no puede quedar supeditada sólo a través de facturas como requiere el órgano fiscalizador, pudiendo por tanto acompañarse en esta instancia jurisdiccional cualquier otro medio probatorio que sea apto para producir fe. Por lo demás, la exigencia de documentación “legal” en la etapa administrativa por parte del órgano fiscalizador responde, tal y como reconoce la reclamada en su traslado, al texto del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en cuanto dicha norma establece que los gastos deben ser acreditados o justificados fehacientemente ante el S.I.I., lo que permite a dicho organismo administrativo ponderar la prueba presentada ante él por los contribuyentes pero sujeto a la normativa tributaria y de derecho común aplicable al caso, y sin perjuicio de lo que se determine en sede jurisdiccional, en los casos en que los contribuyentes presenten reclamaciones tributarias. QUINCUAGÉSIMO OCTAVO: Que para al análisis de la acreditación de los gastos rechazados en las liquidaciones de autos, es conveniente distinguir entre cada uno de los conceptos impugnados. 1) GASTOS RECHAZADOS POR CONCEPTO LETRA B. QUINCUAGÉSIMO NOVENO: Que en relación con los gastos rechazados con el Concepto letra B, la parte reclamante alega que obró conforme a todas las disposiciones legales relativas a los gastos y en especial del artículo 21 del Código Tributario y artículos 31 y 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los cuales indica se acreditaron con los respectivos documentos y con la contabilidad, por lo que el Servicio no puede prescindir de ellos ni restarles valor probatorio, pues serían fehacientes y no se habrían calificado como no fidedignos, razón por la que, de acuerdo al inciso segundo del artículo 21 antes citado, es el S.I.I. quien tendrá que acreditar que no son dignos de fe. SEXAGÉSIMO: Que la parte reclamada señala que el fundamento del rechazo de los gastos se encuentra en una norma de carácter especial, como lo es el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, que impone expresamente como requisito que los gastos sean acreditados fehacientemente por el contribuyente ante el S.I.I., para lo cual debió haber presentado la documentación legal, que no aportó. Señala que la hipótesis normativa precedente es distinta de la contenida en el artículo 21 del Código Tributario, que es de carácter general y que establece la posibilidad de calificar la contabilidad o algún documento como no fidedigno. Agrega además, en particular a estos gastos, que no se puede pretender 42 que el Servicio reconoce tácitamente que los gastos se encuentran contabilizados y pretender con ello darlos por acreditados, pues una cosa es contabilizar un hecho económico y otra es cumplir con el requisito legal de acreditación fehaciente de los gastos, lo cual debe efectuar con la documentación legal respectiva. SEXAGÉSIMO PRIMERO: Que, así las cosas y teniendo presente lo ya señalado en el considerando Quincuagésimo Cuarto, en el caso de autos si bien la parte reclamada reconoce que no ha declarado la contabilidad como no fidedigna, sí cuestiona que los desembolsos económicos cuestionados a través del Concepto letra B (aplicándose lo mismo respecto de los desembolsos asociados a los Conceptos letras C y D), tengan el carácter de gastos para efectos tributarios; en otra palabras, sin prescindir de la contabilidad de la reclamante, el órgano fiscalizador establece que determinadas cantidades de dinero no cumplen los requisitos legales para poder disminuir la renta líquida imponible de aquella, rechazándolos como gastos y, por tanto, llegando a conclusiones distintas de las queridas por la contribuyente, lo que originaron las liquidaciones de autos. En ese contexto, y de acuerdo a lo establecido en el artículo 21 del Código Tributario, las referidas liquidaciones sólo pueden ser desvirtuadas por la contribuyente mediante pruebas suficientes y de conformidad a las normas del Libro Tercero del Código Tributario, es decir, la carga probatoria queda radicada en quien desea desvirtuar dichos actos administrativos. SEXAGÉSIMO SEGUNDO: Que, a fin de acreditar fehacientemente los gastos registrados en su contabilidad y que se encuentran cuestionados a través del CONCEPTO LETRA B, la parte reclamante acompañó la prueba documental descrita en los considerandos Octavo y Noveno. Mientras que el S.I.I. aportó la prueba descrita en los considerandos Décimo y Undécimo, a fin de que se desestime el planteamiento de la contribuyente. SEXAGÉSIMO TERCERO: Que, de acuerdo al mérito de los antecedentes aportados, este sentenciador llega a la conclusión que no se ha acreditado fehacientemente que los valores contabilizados en las cuentas identificadas en las liquidaciones con el Concepto Letra B y que fueron rebajados en la determinación de la renta líquida imponible de la reclamante, constituyan gastos que cumplen los requisitos legales que harían procedente su deducción para efectos tributarios, lo anterior debido a que la prueba aportada por la reclamante, analizada conforme a las reglas de la sana crítica, no es apta ni suficiente para tales efectos. Se concluye lo anterior atendido que los comprobantes acompañados en los archivadores de Gastos Varios de octubre a diciembre de 2008 y del año comercial 2009, que forman parte de la custodia del Tribunal, N° T-17-2012, no se emitieron a nombre de la empresa, no describen los conceptos pagados o no constan de fecha (como en el caso de los pasajes) o bien son ilegibles. Así por ejemplo un “Vale Por” N° 046, que se encuentra en una de 43 las páginas del archivador correspondiente a los desembolsos del año comercial 2009, del mes de diciembre, el cual está escrito a mano, con una firma, pero sin la identificación del emisor y con el que se intenta acreditar como gasto la suma de $520.000.- por la reparación de un vehículo, según se entiende de Carlos Núñez, por uso en Jardín Infantil Santa Fe, desembolso que por su naturaleza y monto debería constar en algún antecedente que otorgue mayor certeza respecto de su efectividad y relación con el giro de la reclamante o bien que se complemente con otras probanzas, lo que no ocurrió en la especie. Por lo expuesto, no tratándose de pruebas graves ni precisas y no habiéndose acompañado otras probanzas con las cuales dichos documentos pudieran ser concordantes o múltiples (en relación con cada uno de los supuestos gastos que se consignarían) no es posible llegar a una conclusión distinta de la señalada. A mayor abundamiento, cabe hacer notar que la misma contribuyente señala en su contabilidad que los referidos gastos varios corresponden a “rendiciones”, cuya glosa es “Contabiliza Rendiciones”, lo que implicaría al menos, por ejemplo, la suscripción de algún documento de parte de quien efectuó el gasto a nombre de la empresa y la firma del responsable de ésta, que lo acepta como propio de la contribuyente, o bien otro medio de prueba equivalente que pueda ser apto para producir fe, de conformidad a las reglas de la sana crítica, todo lo cual no se encuentra en la documentación aportada, pues sólo se acompañó una planilla Excel con la enumeración de los documentos, que tampoco cuenta ni con firma ni timbre de la empresa, lo que no permite descartar que se encuentren incluidos gastos ajenos al giro de la reclamante. 2) GASTOS RECHAZADOS POR CONCEPTO LETRA C. SEXAGÉSIMO CUARTO: Que la parte reclamante señala que los gastos rechazados a través del CONCEPTO LETRA C corresponden a mano de obra contratada “a trato”, que incluso en algunos casos puede estar referida a los mismos trabajadores de la obra general por “un trato especial y en horas y días distintos de la labor ordinaria”, lo que constituiría una costumbre mercantil del ámbito de la construcción, los cuales acreditará mediante la declaración de las personas y de los comprobantes de egresos de dinero por parte de la empresa. Que, al respecto, la reclamada manifiesta que la contribuyente contabilizó gastos varios bajo la glosa de “Tratos del Mes”, los cuales se intentaron acreditar en la instancia administrativa a través de vales (de aquellos que se compran en librerías), los cuales no corresponderían a la forma de acreditar los desembolsos económicos relativos a prestaciones de servicios, añadiendo que el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta otorga al S.I.I. la facultad de ponderar la prueba presentada por el contribuyente, misma norma que obliga a este último a acreditar con la máxima diligencia los desembolsos que incidirían en una menor carga 44 impositiva. SEXAGÉSIMO QUINTO: Que a fin de acreditar la procedencia de los gastos rechazados a través del Concepto letra C, la parte reclamante sólo acompañó la contabilidad contenida en dos carpetas que se encuentran en la Custodia del Tribunal bajo el N° T-17-2012 y las liquidaciones reclamadas, mientras que el S.I.I. rindió la testimonial que rola a fojas 362 y siguientes. SEXAGÉSIMO SEXTO: Que, en relación a lo anterior, debe tenerse presente que en las liquidaciones se rechazaron, a través del Concepto letra C, gastos en los meses de enero a agosto, octubre, noviembre y diciembre del año comercial 2009, sin embargo en autos no consta que se hubiesen acompañado los comprobantes respectivos de cada uno de ellos ni otros medios probatorios que permitan realizar las verificaciones correspondientes. En efecto, de acuerdo al mérito de los antecedentes, no consta que se hubiesen aportado los comprobantes de los desembolsos que, en su oportunidad, se habrían acompañado ante el órgano fiscalizador así como también falta la prueba anunciada por el reclamante, lo que unido a que no existen otros antecedentes, como por ejemplo el libro de remuneraciones, recibos de pagos u otros, sino sólo el Libro Diario y Mayor de la contabilidad del reclamante, en los cuales únicamente constan anotaciones contables, no permiten a este Tribunal hacer las verificaciones pertinentes para analizar la procedencia tributaria de los gastos cuestionados y, por lo tanto, la alegación de la reclamante deberá ser desestimada. 3) GASTOS RECHAZADOS POR CONCEPTO LETRA D. SEXAGÉSIMO SÉPTIMO: Que respecto de estas partidas de gastos rechazados a través del CONCEPTO LETRA D, la parte reclamante señala que obró conforme a las normas legales relativas a los gastos y en especial del artículo 21 del Código Tributario y artículos 31 y 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, manifestando que los gastos en que efectivamente se incurrieron se acreditarán con los respectivos documentos y libros de contabilidad. SEXAGÉSIMO OCTAVO: Que, según consta en autos, los gastos rechazados a través del Concepto letra D dicen relación con la falta de respaldo documentario respecto de desembolsos por servicios telefónicos administrativos, que en la contabilidad se identifican como “Contabiliza Gastos Teléfono” o “Cancela Gastos Teléfono” o, bien, por “Gastos Varios”, y que se refieren a las siguientes partidas: 30, “Cancela Bono Carlos Núñez”; 31, “Cancela 45 Aguinaldos”; 34, “Cancela reparación eléctrica”; 36, “Cancela Colación y Alojamiento”; 37, “Cancela Bono Obra Llico” y 48, “Cancela Aguinaldos”. SEXAGÉSIMO NOVENO: Que, de acuerdo al mérito del proceso, no consta en autos antecedentes que permitan acreditar la procedencia de los gastos reclamados y que fueron contabilizados durante el año tributario 2010, ya que sólo se ha acompañado el Libro Diario y Mayor del período comercial 2009, sin ningún respaldo documentario al respecto, por lo que no es posible a este sentenciador verificar el cumplimiento de las normas legales que permitirían deducir dichos desembolsos económicos de la renta bruta, para la determinación de la renta líquida imponible declarada por la contribuyente respecto del año tributario 2010, razón por la que la reclamación a este respecto no puede prosperar por no haberse acreditado la alegación por parte de la reclamante, conforme a lo establecido en el artículo 21 del Código Tributario. V. INFRACCIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD. SEPTUAGÉSIMO: Que, habiéndose determinado los requisitos de procedencia tanto del crédito especial de empresas constructoras como de los gastos para ser aceptados tributariamente, corresponde analizar la alegación de la parte reclamante referida a la vulneración del principio de legalidad, al pretenderse en la fiscalización la aplicación de un mecanismo distinto de deducción de gastos y de la aplicación de una interpretación errónea del Crédito Especial de Empresas Constructoras, no previsto en la ley tributaria. Agrega que el principio de igualdad o generalidad de los tributos importaría que las normas que rigen tanto los gastos como el crédito citado, sólo pueden ser aplicables en la medida que concurra cada uno de los supuestos que conforman el hecho gravado y que a la luz de este principio informante el Servicio no puede pretender la aplicación de la ley en términos distintos de los expresamente señalados por ella o crear a partir de ésta una interpretación distinta de su tenor literal, añadiendo que la reclamante no sólo respetó las disposiciones legales e instrucciones del S.I.I. sino que además hizo expresa aplicación de los principios superiores consagrados en la Constitución Política de la República. Posteriormente, efectúa un análisis del artículo 31 de Ley sobre Impuesto a la Renta, en lo que se refiere a los gastos, y del artículo 21 del D.L. N° 910 de 1975, en relación a los requisitos de procedencia del crédito ahí establecido. Que, al respecto y luego de hacer hincapié en el error de la cita legal en que habría incurrido la contribuyente, la reclamada señala que las liquidaciones se basan en la estricta aplicación de la normativa legal correspondiente, esto es, de los requisitos establecidos en los artículos 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y 21 del D.L. N° 950 (debe decir N° 910), relativo al crédito especial de empresas constructoras, no existiendo fundamento alguno en la aseveración efectuada por la reclamante, toda vez que no se ha establecido tributo alguno diverso de aquellos previstos en la ley sino que sólo se ha aplicado al caso concreto, no 46 existiendo tampoco una interpretación errónea. SEPTUAGÉSIMO PRIMERO: Que el Principio de Legalidad o Reserva Legal, al que se refieren las partes responde al axioma jurídico “Nullum tributum sine lege”, esto es, no hay tributo sin ley, correspondiendo a uno de los límites de la potestad tributaria que, en la manera alegada, se encuentra recogido en nuestra legislación en el artículo 19 N° 20 de la Constitución Política de la República, al prever la igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión que fije la ley y, además, en las siguientes normas de la Carta Fundamental: Artículo 63. “Sólo son materias de ley: 2) Las que la Constitución exija sean reguladas por una ley; 14) Las demás que la Constitución señale como leyes de iniciativa exclusiva del Presidente de la República.” Artículo 65. (inciso 4°) “Corresponderá, asimismo, al Presidente de la República la iniciativa exclusiva para: 1° Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes y determinar su forma, proporcionalidad o progresión.” Que de la lectura de las normas antes indicadas se concluye que el Principio de Legalidad dice relación con que los tributos sólo pueden (y deben) ser establecidos mediante la ley, la cual debe contener todos los elementos esenciales que hagan procedente su aplicación. SEPTUAGÉSIMO SEGUNDO: Que, analizados los fundamentos de la petición de la parte reclamante no es posible determinar cuál sería específicamente la infracción al Principio de Legalidad en que habría incurrido el S.I.I., toda vez que las alegaciones de la reclamante se efectúan en términos generales. Sin embargo, teniendo en consideración lo analizado en su oportunidad respecto de los requisitos de procedencia del crédito especial de empresas constructoras y de los gastos para ser aceptados tributariamente, cabe señalar que no se vislumbra por este sentenciador que el órgano fiscalizador pretenda la aplicación de la ley de una forma distinta a la contemplada por el legislador, ya sea omitiendo requisitos legales o agregando otros no contemplados en la legislación tributaria. En efecto, tal y como se ha observado, las circunstancias por las cuales se rechazó, en las liquidaciones de autos, el crédito especial de empresas constructoras dicen relación con la valoración y estimación que el S.I.I. efectuó de la prueba que presentó, en sede administrativa, la reclamante para la acreditación de los requisitos de procedencia y no con exigencias que difieran de aquellas señaladas en la ley. 47 Por otro lado, en lo referente a los gastos tributarios, debe manifestarse que los requisitos de procedencia determinados por este sentenciador tampoco distan de los exigidos por el S.I.I., con la salvedad de la prueba requerida para su acreditación y justificación, lo que en todo caso no atenta contra el Principio de Legalidad, pues el Servicio al establecer en la instancia administrativa la insuficiencia de los medios probatorios que le fueron aportados por la contribuyente, ha obrado en aplicación de lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley de la Renta, que señala que la acreditación y justificación de los gastos debe ser en forma fehaciente ante dicho órgano fiscalizador, de lo cual sólo cabe concluir que mientras se esté en dicha instancia administrativa la prueba de los mismos queda supeditada a la valoración que de ellos efectúe el S.I.I., la que en todo caso siempre debe basarse y fundamentarse en criterios legales y razonables, sin perjuicio del derecho de los contribuyentes de recurrir a la instancia jurisdiccional de estimarlo procedente. Que, en virtud de lo antes expuesto, la alegación de infracción al Principio de Legalidad deberá ser desestimada. VI.- BUENA FE. ARTÍCULO 26 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO. SEPTUAGÉSIMO TERCERO: Que, por último, la parte reclamante señala que sobre la base de lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, su obrar se ajustó, de buena fe, no sólo a la ley sino también a las Circulares y Oficios que mencionaría en su reclamación tributaria, por lo que no procedería el cobro con efecto retroactivo, manifestando en la parte final de su reclamo que debido a su buena fe las sanciones pecuniarias agregadas a los montos de los impuestos supuestamente adeudados deben ser dejadas sin efecto. SEPTUAGÉSIMO CUARTO: Que el artículo 26 del Código Tributario señala lo siguiente: “Artículo 26.- No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular. El Servicio mantendrá a disposición de los interesados, en su sitio de Internet, las circulares o resoluciones destinadas a ser conocidas por los contribuyentes en general y los oficios de la Dirección que den respuesta a las consultas sobre la aplicación e interpretación de las normas tributarias. Esta publicación comprenderá, a lo menos, las circulares, resoluciones y oficios emitidos en los últimos tres años. En caso que las circulares, dictámenes y demás documentos mencionados en el inciso 48 1º sean modificados, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones desde que han sido publicadas de acuerdo con el artículo 15º.” SEPTUAGÉSIMO QUINTO: Que, en el acápite respectivo, la parte reclamante no señaló expresamente cuál sería la determinada interpretación de las leyes sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales a la cual se ajustó, ni tampoco cuáles serían las circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales del Servicio que ejecutó de buena fe, haciendo una referencia general a aquellas mencionadas “en los párrafos anteriores”, las cuales de acuerdo al análisis de la reclamación tributaria corresponderían a las siguientes: Oficios Nos. 216 y 2973, de fecha 27.01.1999 y 14.08.1985, respectivamente, que se referirían a los gastos; la Circular N° 26, de 1987, que según indica confirmaría la interpretación relativa a que el inciso segundo del artículo 21 del Decreto Ley N° 910 también resulta aplicable a los contratos generales de construcción que no sean para viviendas, siempre que se utilicen exclusivamente para los fines propios de las instituciones correspondientes; y la Circular N° 37 de 2003, que definiría el concepto de “vivienda”. SEPTUAGÉSIMO SEXTO: Que, atendido el mérito de autos y que la parte reclamante no desarrolló su alegación sino que sólo se limitó a señalar que sería aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, por haber actuado de buena fe y citó oficios y circulares, pero sin mencionar de qué forma su proceder se habría ajustado a lo establecido en dichos oficios o circulares, los cuales tampoco acompañó a los autos, llevan a concluir a este sentenciador que lo alegado a su respecto por la reclamante no puede prosperar. Por lo demás y a mayor abundamiento, haciendo un análisis de los oficios citados, considerando sólo lo transcrito de ellos, no es posible establecer de qué forma el actuar de la reclamante se ajustó a lo consignado en los oficios respectivos, ya que en éstos se indica que para la acreditación de los gastos se deben cumplir los requisitos copulativos previstos en la ley, lo que como ya se dijo en el caso de autos no se han cumplido cabalmente, mientras que en relación a las Circulares citadas éstas se referirían a la aplicación del inciso segundo del artículo 21 del Decreto Ley N° 910 de 1975, situación en la cual no sería necesario el carácter de vivienda de la construcción, circunstancia que no fue discutida en autos, pues el rechazo del Servicio fundamentado en dicho inciso no se refería al carácter de las obras sino que a la falta de acreditación del hecho que las Municipalidades hubieren actuado en representación de la Junta Nacional de Jardines Infantiles (JUNJI) y que ésta fuere beneficiaria del Crédito Especial de Empresas Constructoras en comento. SEPTUAGÉSIMO SÉPTIMO: Que, en consecuencia y de acuerdo a lo razonado precedentemente, este sentenciador llega a la convicción que la parte reclamante ha desvirtuado sólo parcialmente los antecedentes en que se fundan las liquidaciones de autos, específicamente, en lo que dice relación con la improcedencia del Crédito Especial de Empresas 49 Constructoras respecto de las obras construidas para la institución de Carabineros de Chile, detalladas en el Numeral 1° del considerando Trigésimo. Mientras que en relación con el resto de los antecedentes por los cuales se liquidaron diferencias de impuestos, éstos no han sido desvirtuados, por lo que, conforme a lo establecido en el artículo 21 del Código Tributario, la reclamación interpuesta deberá ser desestimada en la parte relativa a las partidas que se refieren a las facturas Nos. 61, 62, 75 y 85, emitidas a la I. Municipalidad de Sagrada Familia, y las facturas Nos. 120, 131, 132 y 147, emitidas a la I. Municipalidad de Curicó, así como también en relación a los gastos cuestionados, los cuales se entienden como rechazados. Que, en virtud de la conclusión anterior, deberá disponerse la anulación total de las Liquidaciones Nos. 507, 508 y 509; la anulación parcial de las Liquidaciones Nos. 504, 505, 506, 510, 511, 512, 513, 514, 515, 525, 526 y 527; y la confirmación total de las Liquidaciones Nos. 516, 517, 518, 519, 520, 521, 522, 523, 524, 528, 529 y 530. SEPTUAGÉSIMO OCTAVO: Que, por último, no se condenará en costas a ninguna de las partes por no resultar totalmente vencidas en este juicio, conforme a lo establecido en el artículo 144 del Código de Procedimiento Civil en relación con el artículo 148 del Código Tributario. Y considerando, además, lo dispuesto en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en los artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil y Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley No. 20.322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera. SE DECLARA: I.- NO HA LUGAR a la inadmisibilidad de antecedentes probatorios solicitada por la reclamada, de conformidad a lo señalado en la parte considerativa de esta sentencia. II.- HA LUGAR EN PARTE a la reclamación tributaria interpuesta por doña MARÍA ELENA OLIVOS PÉREZ, RUT N° 11.841.930-8, en representación de la SOCIEDAD CONSTRUCTORA FEPA LIMITADA, RUT N° 77.587.130-K, ambas ya individualizadas, en contra de las Liquidaciones Nos. 504 a 530, de fecha 30.08.2011, emitida por la VII Dirección Regional Talca del Servicio de Impuestos Internos, conforme a lo establecido en la parte considerativa de esta sentencia. III.- ANÚLENSE TOTALMENTE las Liquidaciones Nos. 507, 508 y 509, de fecha 30.08.2011, según lo consignado en la parte considerativa de la presente resolución. 50 IV.- ANÚLENSE PARCIALMENTE las Liquidaciones Nos. 504, 505, 506, 510, 511, 512, 513, 514, 515, 525, 526 y 527, todas de fecha 30.08.2011, de acuerdo a lo señalado en la parte considerativa de la presente resolución. En lo demás, CONFÍRMANSE dichas liquidaciones. V.- CONFÍRMANSE TOTALMENTE las Liquidaciones Nos. 516, 517, 518, 519, 520, 521, 522, 523, 524, 528, 529 y 530, todas de fecha 30.08.2011, de conformidad a lo contemplado en la parte considerativa de esta sentencia. VI.- NO SE CONDENA EN COSTAS, por no haber resultado vencida totalmente ninguna de las partes, conforme a lo establecido en el artículo 144 del Código de Procedimiento Civil en relación con el artículo 148 del Código Tributario. VII.- El Director Regional del Servicio de Impuestos Internos dispondrá el cumplimiento administrativo del presente fallo, conforme a lo establecido en el numeral 6° de la letra B.- del artículo 6° del Código Tributario, lo que implica entre otros actos la emisión de las reliquidaciones y giros correspondientes. Notifíquese a la parte reclamante por carta certificada. Notifíquese a la parte reclamada mediante la publicación de la presente resolución en el sitio de Internet del Tribunal. Adicionalmente, dese aviso al correo electrónico registrado para tales efectos por las partes. Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. Dictada por don Hernán Farías Sepúlveda, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la VII Región del Maule. Autoriza don Víctor Hugo Aedo Lara, Secretario Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la VII Región del Maule. 51 En Talca, a , se publicó en el sitio de Internet del Tribunal la resolución precedente. 52