Reclamo tributario: liquidación

1 “INMOBILIARIA PAMPA Y MAR S.A. con SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS” RUC 14-9-0001667-1 RIT GR-15-00206-2014 Santiago, cinco de julio de dos mil dieciséis. VISTOS: A fojas 03 y con fecha 03.04.2012, comparece don Luis Alberto Croquevielle Ochagavía, en representación de INMOBILIARIA PAMPA Y MAR S.A., RUT N° 96.575.620-5, con domicilio en calle Mac-Iver 225, oficina 1901, Santiago (en adelante también indistintamente “la reclamante”, “la Inmobiliaria”, “Pampa y Mar” o “la empresa”) interponiendo reclamo tributario en contra de la Liquidación N° 16, de fecha 26.01.2012, por concepto de Impuesto a la Renta de Primera Categoría, correspondiente al año tributario 2010, por un monto total de impuesto de $178.280.421.-, que con intereses, reajustes y multas actualizados a Enero de 2012 ascendía a $248.505.078.- (en adelante indistintamente la liquidación reclamada). La liquidación reclamada fue emitida por el Departamento de Fiscalización de Medianas y Grandes Empresas de la Dirección Regional Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos (en adelante el Servicio, el SII o el reclamado). I. FASE DE DISCUSIÓN. A. Reclamo. El reclamante presentó los siguientes fundamentos de hecho y de derecho en sustento de su reclamo. Antecedentes Manifiesta que el Servicio de Impuestos Internos en el marco del Programa de Auditoría “Cementerios Parques 2010”, si bien no dio respuesta a la Citación 141-3 de fecha 23.11.2011, explicó durante la etapa de fiscalización que no había existido una subdeclaración de ingresos por tratarse de contratos de promesa de venta y no venta, por lo que aplicaría la norma de excepción del artículo 29 (inciso tercero) de la Ley de Impuesto a la Renta. No obstante, el Servicio de Impuestos Internos desestimó los argumentos de la Empresa y procedió a emitir la Liquidación Reclamada, la cual incluye asimismo otros conceptos, permaneciendo solamente en discusión el Concepto D que contiene un agregado a la Renta Líquida Imponible (de $1.042.453.640) por concepto de “Utilidad Financiera en Promesa de Venta”, generando un cobro de Impuesto de Primera Categoría de $178.280.421.- Agrega que si asumimos el porcentaje de morosidad que presenta el negocio, constataremos que se pagaría impuesto por ingresos que nunca se percibirían, con la particularidad de que ambas partes, esto es, empresa y cliente lo que quieren celebrar y que en definitiva celebran es una promesa de compraventa. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 05-07-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 6b4fc2d4-f511-48d2-92e7-81c199856507 Timbre Electrónico 2 Expone que al aplicar el criterio del Servicio, que implica considerar el contrato como de compraventa y no de promesa de venta, se producen dos efectos: el primero, que el ingreso debe reconocerse a la fecha que el contrato se celebra; y, el segundo, que al ser venta, y ratificarse así por sentencia de este tribunal, corresponde autorizar las rectificatorias que se acompaña en el Cuarto Otrosí, pues parte importante de los contratos celebrados estarían en condiciones de ser resueltos, cuestión que implica llevar a resultado las cuentas que hasta ahora están activadas y que corresponden a esos contratos. Asevera que de prosperar la interpretación equivocada que hace el Servicio, su representada tendría que rectificar sus declaraciones tributarias y el Servicio acceder a esa rectificación, toda vez que como explica en el Segundo y Tercer Otrosí, si existe venta, su parte aplicará a esos contratos la cláusula resolutoria por incumplimiento de contrato, y en su mérito llevará a resultado (pérdida) el total de los ingresos activados que correspondan a éstos. Descargos El reclamante presenta sus descargos con tres argumentos principales: 1. El Servicio de Impuestos Internos no tiene facultad legal para interpretar y calificar jurídicamente los contratos entre particulares. 2. En el caso que lo haga, vulnera el principio de legalidad que informa nuestro sistema e infringe el artículo 26 del Código Tributario. 3. El contrato que Pampa y Mar suscribió con sus clientes, es de promesa de venta y no de compraventa Y los desarrolla a continuación en los siguientes términos: 1.- El Servicio no tiene facultad legal para interpretar y calificar jurídicamente los contratos entre particulares. Expresa que en virtud de lo dispuesto en los artículos 6° y 7° de la Constitución Política y de lo dispuesto en los artículos 1° y 2° de la Ley Orgánica Constitucional Número 18.575, el Servicio se encuentra obligado como órgano que integra la Administración del Estado, a actuar dentro de su competencia, y ejercer única y restrictivamente las atribuciones que expresamente le confiere el ordenamiento jurídico. Interpreta el artículo 6 Letra A Número 1 del DL 830 entendiendo que el Director Nacional del Servicio, sólo tiene la facultad de interpretar administrativamente la ley tributaria y que ni él, ni ningún órgano del Servicio, está facultado para interpretar los contratos entre particulares. Tampoco para fijar sus alcances. Lo que sí puede hacer el Servicio y por mandato de su ley orgánica, contenida en el DFL Número 7, de fecha 30 de septiembre de 1980, es aplicar y fiscalizar todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carácter en que tenga interés el Fisco y cuyo control no esté especialmente encomendado por la ley a una autoridad diferente. Afirma que para que pueda ejercer esta función, tanto su ley orgánica como la ley tributaria, le reconocen determinadas atribuciones, responsabilidades y obligaciones. Pero que en ninguna de ellas, se reconoce la facultad que el Servicio se atribuyó en las liquidaciones que se reclaman, pues en ninguna parte de la ley se faculta al Servicio para calificar o interpretar los contratos entre particulares. La facultad que tiene el Servicio se restringe a la fiscalización de las obligaciones tributarias. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 05-07-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 6b4fc2d4-f511-48d2-92e7-81c199856507 Timbre Electrónico 3 Expone que existe obligación tributaria, cuando se configura un hecho gravado, y éste se configura cuando se cumplen los supuestos fácticos descritos por la ley. Y que le compete al Servicio fiscalizar, en cada caso, si estos supuestos se cumplen y, si cumpliéndose, se han pagado los impuestos correspondientes. Señala que en el presente caso lo anterior no ocurre, porque nadie discute que exista obligación tributaria. Lo que se discute es la oportunidad en que esta obligación nace, cuestión que es diferente y que por lo mismo incide en las facultades que el Servicio tiene. Incide directamente porque como en los ingresos el interés fiscal está absolutamente protegido, ya que cuando éste se produce, sea en forma de percibido o devengado, nace la obligación de pago, las facultades del Servicio en esa parte (de los ingresos) están dadas por las sanciones asociadas al incumplimiento de la obligación de pago. Opina que el problema, y que no afecta a la caja fiscal porque en los ingresos la obligación de pago siempre se produce, está dado por el diferimiento que la ley admite en ciertos y determinados contratos. Insiste en que este diferimiento no provoca efecto en la caja del Fisco, se aplica entre otros y en lo que interesa a los contratos de promesa de venta de inmuebles, porque en esos contratos, la obligación de celebrar el contrato prometido, y por lo tanto generar efectivamente el ingreso, es incierta, pues depende de que se cumpla en la época prevista con la condición o plazo que se haya establecido. Si esa condición o plazo no se cumple, el contrato no se celebra, y por lo tanto no existe obligación de pago. Siendo lo anterior así, no le parece razonable ni lógico, que el Fisco reciba por concepto del impuesto, el total del precio que se estableció para el contrato prometido. Señala que apelando a ese hecho, que produce una diferencia en todo caso temporal, pues el ingreso que se anticipa en la promesa se reconoce al suscribirse el contrato prometido, el legislador estableció que en los contratos de promesa de venta de inmuebles, el ingreso debía registrarse tributariamente cuando el contrato de venta se suscribe. Continua diciendo que como la Dirección Nacional del Servicio sostuvo que las sepulturas que tienen el carácter de perpetuas son bienes corporales inmuebles y, por lo tanto, los contratos de promesa que se suscriben en relación a ellas deben regirse por la Circular Número 11 del año 1988, que establece que el ingreso de esos contratos deben incluirse en el año que se suscribe el contrato de venta correspondiente, tal como lo dispone el artículo 29 inciso tercero de la Ley sobre Impuesto a la Renta, su parte lo que ha hecho y seguirá haciendo, pues su negocio funciona sobre la base de las promesas de venta, es suscribir estos contratos. Afirma que a raíz del ordinario N° 1934, de fecha 25 de octubre del año 2010, en el que la Dirección Nacional, junto con confirmar el criterio contenido en el Oficio N° 13/2001 en cuanto a que los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de sepulturas perpetuas quedaban comprendidos en lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 29 de la LIR por tratarse de una promesa de venta de bienes inmuebles, siendo aplicables las instrucciones de la Circular N° 11 de 1988, estableció que la determinación de si un contrato reúne o no los requisitos para acogerse a lo dispuesto en el artículo 29 citado, sólo podía hacerse caso a caso y teniendo a la vista los antecedentes respectivos, el departamento de fiscalización de su Regional, revisó el contrato que su representada celebra con sus clientes, concluyendo que era de venta y no de promesa de venta. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 05-07-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 6b4fc2d4-f511-48d2-92e7-81c199856507 Timbre Electrónico 4 Sostiene el reclamante que esta conclusión exorbita las atribuciones legales del Servicio, pues entiende que la revisión sugerida por su Director Nacional estaba orientada no a la calificación jurídica del contrato, sino a establecer si el contrato reúne los requisitos para acogerse al artículo 29, es decir, establecer si existía un contrato de promesa de venta efectivamente celebrado, y si ese contrato versaba o no sobre una sepultura perpetua. Opina que los dos requisitos exigidos se cumplen, pues las partes suscriben efectivamente un contrato de promesa de venta y éste versa también efectivamente sobre una sepultura perpetua. 2. Si se asume que el Servicio tiene la competencia para calificar el contrato de promesa que se celebró como de compraventa, se vulneraría el principio de legalidad que informa nuestro sistema y que además se infringe el artículo 26 del Código Tributario. Continúa diciendo que se vulnera el principio de legalidad, porque nuestra Carta Fundamental, reconoce únicamente a la Ley, como la norma jurídica convocada y autorizada por la Constitución para imponer obligaciones tributarias, y determinar los elementos que la configuran. Opina que la ley no puede limitarse a establecer el tributo, es decir a su enunciado nominal. Debe ir más allá, e incluir los elementos "esenciales" o "fundamentales" de la obligación. Así como la administración no puede aplicar la interpretación analógica para crear tributos, tampoco puede calificar un contrato de una forma distinta de lo que jurídicamente es. Ni aun a pretexto de que el formato que se utilice reporte ventajas tributarias para las partes. No lo puede hacer, porque los contribuyentes están facultados para organizar sus negocios jurídicos del modo que más les convenga a sus intereses. Manifiesta que el Servicio no puede forzar a que las partes suscriban un contrato distinto. Menos basado en los argumentos que lo hace, y menos aun cuando el contribuyente ha fundado su operatoria en los criterios que sobre la misma materia el propio Servicio ha establecido. En efecto, explica que su representada aplicó de buena fe a los contratos que suscribió, el criterio que el Servicio estableció en los siguientes oficios: a) Oficio Número 13, de fecha 02 de enero del año 2001. b) Oficio Número 1934, de fecha 25 de octubre de 2010. 3. El contrato que ha celebrado Inmobiliaria Pampa y Mar. con sus clientes es un contrato de promesa de compraventa y no de compraventa. Al efecto, cita la normativa que regula el contrato de promesa, contenida en el artículo 1554 del Código Civil y del contrato de compraventa, definido en el artículo 1793 del Código Civil, que establece: "La compraventa es un contrato en que una de las partes se obliga a dar una cosa y la otra a pagarla en dinero. Aquella se dice vender y ésta comprar. El dinero que el comprador da por la cosa vendida, se llama precio. Hace presente la conclusión que de los contratos de promesa generan obligaciones de hacer, esto es celebrar el contrato prometido; en tanto el contrato de compraventa tiene como consecuencia la generación de obligaciones de dar la cosa para el vendedor y pagar el precio para el comprador. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 05-07-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 6b4fc2d4-f511-48d2-92e7-81c199856507 Timbre Electrónico 5 Manifiesta que el contrato suscrito no genera la obligación de dar (hacer la tradición de la sepultura), y que la entrega que conforme el contrato puede realizarse, transforma al "Titular" en mero tenedor pero jamás en propietario. Luego haciendo referencia a cada uno de los requisitos de la promesa de compraventa establecidos en el artículo 1554 del Código Civil, señala lo siguiente: a) La promesa consta por escrito. Al respecto indica que en el presente caso, el contrato de promesa consta en dos instrumentos privados, denominados "condiciones generales del contrato" y "condiciones especiales", los que conforme al mismo contrato, forman un todo indivisible. De tal forma este requisito se encuentra cumplido. b) El contrato prometido no es de aquellos que las leyes declaran ineficaces. Señala la reclamante que el contrato prometido es la compraventa de una sepultura, la que cumple con todos los requisitos de existencia y validez propios de ese contrato, que no ha sido discutido, ya que el propio Servicio ha dicho que la compraventa prometida quedaría perfecta desde la suscripción de la promesa. c) La promesa contiene condiciones que fijan la época de celebración del contrato prometido. Al respecto expone que en el presente caso se cumple con el referido requisito, ya que en la cláusula vigésima del contrato se pacta que la compraventa se celebrará dentro del plazo de sesenta días contados desde que se cumplan las condiciones consistentes en que se hayan dado cumplimiento a todas las obligaciones emanadas del contrato de promesa de compraventa, entre las que se encuentra el pago de la cuota de mantención y particularmente la de pagar el precio. En efecto, expresa que se establecen dos condiciones copulativas para la celebración de la compraventa: Una: Que el precio pactado en las CONDICIONES ESPECIALES esté pagado en las fechas comprometidas; y Dos: Que el titular o su cesionario, haya pagado oportunamente las cuotas anuales de mantención y administración. Sólo si esas condiciones se cumplen en el plazo que se establece en las condiciones especiales, nace el derecho de las partes a exigir la celebración de la compraventa prometida, lo que demuestra claramente que se trata de condiciones suspensivas. d) En la promesa se cumple con el requisito de especificar el contrato prometido. De esta forma el reclamante se refiere al requisito previsto en el N° 4 del artículo 1554 del Código Civil, que expresamente establece: "Que sólo falten para que sea perfecto la tradición de la cosa, o las solemnidades que las leyes prescriban" Refiriéndose expresamente a los contratos reales y solemnes. Agrega que para determinar de qué modo se verifica la tradición una vez celebrada la compraventa habría que distinguir si se ha hecho una entrega anticipada o no de la sepultura. Así: a) Si no hubo entrega anticipada, la tradición se hará permitiéndole a partir de ese momento la aprehensión material de la cosa (la sepultura), mostrándosela, entregándole las llaves, (numerales 1°, 2° y 3°); y b) Si hubo entrega anticipada, la tradición se verificará conforme al numeral 5° del mismo artículo 684, pues en ese caso, la tradición se producirá de manera ficta por la venta al que tiene la cosa, a un título que no es traslaticio de dominio, tradición denominada en doctrina "brevi manu". Agrega que aceptando que el contrato de compraventa, en la especie es un contrato consensual, para el cumplimiento de este requisito entonces se requiere especificar el contrato prometido, lo que se cumple, ha dicho la Excma. Corte Suprema, cuando el contrato de promesa se identifica de tal manera con el que va a Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 05-07-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 6b4fc2d4-f511-48d2-92e7-81c199856507 Timbre Electrónico 6 celebrarse que sólo quede para la época en que ha de cumplirse, la ejecución legal que se requiere para dejarlo consumado, cuestión que ocurre en la especie. En efecto, opina que el contrato de promesa que se objeta, especifica todos los aspectos esenciales y de la naturaleza del contrato de compraventa prometido, individualizándose no sólo el tipo de contrato sino que también sus principales características. POR TANTO, En virtud de los argumentos expuestos, el reclamante solicitó tener por interpuesto reclamo en contra de la Liquidación N° 16 referente al año tributario 2010, darle tramitación y dejarla sin efecto. Documentación El reclamante acompañó la siguiente documentación: 1) Copia de la Citación Número 141-3, de fecha 23 de noviembre del año 2011, que sirvió de antecedente a las liquidaciones reclamadas, a fs. 40. 2) Copia de Liquidaciones N° 13 a 38, todas de fecha 26 de enero de 2012, a fs. 53. 3) Contrato de promesa de venta, calificado por el Servicio como contrato de compraventa, a fs.64. 4) Ordinario Número 1934, de fecha 25 de octubre de 2010, a fs. 72. 5) Circular Número 11 de fecha 22 de enero de 1988, a fs. 74. 6) Oficio N° 13, de fecha 02 de enero de 2001. 7) Informe en Derecho emitido por el señor Víctor Vial del Río, a fs. 79. 8) Informe evacuado por el socio principal de Impuestos de PWC, señor Francisco Selamé, a fs. 119. 9) Escritura de personería del representante, a fs. 141. 10) Declaración Impuesto a la Renta AT 2010, a fs. 139. 11) Determinación de la Renta Líquida Imponible al 31.12.2009, a fs. 147. 12) Oficio Número 13, de fecha 02 de enero de 2001, a fs. 149. B. Escrito Contestación del Reclamo. Improcedencia del Reclamo. El SII esgrimió los siguientes argumentos para fundar la improcedencia del reclamo de autos. En lo relacionado con la deducción errónea a la Renta Líquida Imponible por concepto de utilidad financiera en promesa de venta, debido a que constituyen ingresos tributarios del Art. 29 inciso 3 de la Ley de Impuesto sobre Renta, DL 824, hace presente lo siguiente: 1) La Liquidación ha sido emitidas por el Servicio de Impuestos Internos conforme a sus facultades legales: Sobre el particular, señala que al contrario de lo sostenido por la reclamante en orden a que el Servicio carece de facultades para calificar los contratos como compraventa y no promesa de compraventa; el Servicio de Impuesto Internos ha actuado en el marco de sus atribuciones, previstas en el DFL. N° 7 de 1980 que contiene la Ley Orgánica del mismo, en cuyo artículo 1° establece: "Corresponde al Servicio de Impuestos Internos la aplicación y fiscalización de todos los impuestos actualmente establecidos o que se Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 05-07-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 6b4fc2d4-f511-48d2-92e7-81c199856507 Timbre Electrónico 7 establecieren, fiscales o de otro carácter en que tenga interés el Fisco y cuyo control no esté especialmente encomendados por las autoridades a una autoridad diferente". Por su parte, el artículo 6 del Código Tributario establece: “Corresponde al Servicio de Impuestos Internos el ejercicio de las atribuciones que le confiere su estatuto orgánico, el presente Código y las leyes y, en especial, la aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias”. Expresa que en el ejercicio de sus facultades este Servicio ha fiscalizado a la contribuyente Pampa y Mar SA., y ha calificado, sólo para efectos tributarios, de acuerdo a lo previsto en el artículo 4° del Código del ramo, los contratos contenidos en los documentos denominados "Condiciones Generales Contrato", como contrato de venta de bienes inmuebles, agregando a las utilidades de la sociedad, en la Declaración Renta AT 2010 lo siguiente: - Utilidad Financiera en Promesa de venta: $1.042.453.640. Expone que en cuanto a la objeción de la reclamante, es conveniente tener muy claro la diferencia que existe entre la interpretación de un contrato y su calificación jurídica. Interpretar un contrato significa determinar el sentido y alcance de las estipulaciones contenidas en el y calificar un contrato implica establecer la naturaleza jurídica del mismo, de ello se desprende que la interpretación es un proceso. Opina que el contrato debe interpretarse siempre y el único requisito que debe concurrir para que se produzca la interpretaciones que exista una contienda entre las partes atendiendo principalmente a sus elementos. Por lo anteriormente expresado, asevera que el artículo 1545 del Código Civil resulta inaplicable. En efecto, dicho precepto estatuye que todo contrato legalmente celebrado es una ley para los contratantes y no puede ser invalidado sino por consentimiento mutuo o por causas legales. Consagra el principio de la autonomía de la voluntad y de libre contratación y crea una ficción que consiste en asignarle al contrato, legalmente celebrado, el carácter de ley, pero para los contratantes; pero dicha fuerza legal no obliga al Estado ni a los tribunales en lo tocante a su contenido, quienes deben, enfrentados a un caso concreto, precisar su alcance. En este sentido, hace presente que la exigibilidad de los efectos jurídicos de un contrato o convención es independiente de la exigibilidad o devengamiento de los tributos que puedan exigirse a partir de su celebración, en tanto hecho jurídico subsumible dentro de las hipótesis de hechos gravados. En efecto, opina que la principal diferencia que surge entre las norma de derecho privado, que rige la contratación en general y las normas de derecho tributario es que éstas últimas no pueden ser alteradas en sus consecuencias o efectos por estipulaciones que las partes acuerden en virtud de la autonomía de la voluntad, por cuanto el derecho tributario es una rama de derecho público. En consecuencia, manifiesta que el Servicio no interpreta los contratos, ya que no cuenta con facultades para ello, su labor se limita tan sólo a calificar los contratos, pero sólo para fines tributarios, de conformidad a lo previsto en el artículo 4 del Código Tributario. Considera que dentro de las labores propias de fiscalización se cuenta la calificación jurídica, entendida como la facultad propia del Servicio de encuadrar determinados hechos en los preceptos normativos contenidos en la ley, atendida que dicha tarea es imprescindible para el logro de las funciones públicas que la ley le encomienda. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 05-07-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 6b4fc2d4-f511-48d2-92e7-81c199856507 Timbre Electrónico 8 En mérito de los argumentos y fundamentos de derecho antes indicados, concluye que el Servicio ha actuado dentro de sus facultades, por ende, no ha infringido el principio de legalidad; consagrado en el artículo 19 N° 20 de la Constitución Política del Estado, toda vez que conforme a las facultades de fiscalización que la ley le confiere a este Servicio, es a éste al cual corresponde examinar, caso a caso, las cláusulas contractuales, con la finalidad de establecer, en base a los antecedentes que se tengan a la vista si un contrato reúne o no los requisitos para acogerse a lo dispuesto en el inciso 3° del artículo 29 de la Ley de la Renta. 2) No existe vulneración al artículo 26 del Código Tributario: En referencia a los argumentos de la reclamante en cuanto a que las liquidaciones vulneran lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, en orden a que no procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por la Dirección o por las Direcciones Regionales en Circulares, a saber, el Oficio N°13 de 02.01.2001 y el Oficio 1934 de 25.10.2010 el Servicio de Impuestos Internos señala que dichos oficios establecen el criterio del Servicio, respecto los siguientes temas: "Períodos en que deben computarse como ingresos brutos los provenientes de ventas de sepulturas de Parques cementerios - ingresos obtenidos de contratos de promesa de venta de inmueble - se incluirán en ingresos brutos del año en que se suscriba el contrato de venta correspondiente- sepulturas que tienen carácter de perpetuas se tratan como bien inmueble - en materia de imputación de ingresos brutos le serán aplicables instrucciones de la Circular 11 de 1988- en sepulturas de uso temporal se venden derechos calificados de bienes incorporales - imputación de ingresos brutos provenientes de estos contratos se regirán por normas generales de artículo 15 y 29 de la Ley de la Renta. Postula que en el caso de autos se aplica a cabalidad la norma contenida en el artículo 29 de la Ley de la Renta, y no se aplica la Circular 11 de 1988, por cuanto en la especie no se trata de contratos de promesa de compraventa de un inmueble; sino que las operaciones son contrato de venta de sepulturas que tienen carácter de perpetuas. Agrega que de conformidad a los Oficios señalados, el Servicio trata dichos bienes como bienes corporales inmuebles, por tanto de acuerdo a las mismas los ingresos provenientes de su venta deben incluirse en los ingresos brutos del año en el que se suscriba el contrato de venta correspondiente. Y que dicho criterio es ratificado mediante Oficio N°1934 de 25.10.2010, dejando expresamente establecido en el acápite 111 (Conclusiones) que hace presente que la determinación de si un contrato reúne o no los requisitos para acogerse a lo dispuesto en el artículo 29 citado, sólo puede hacerse caso a caso, teniendo a la vista los antecedentes respectivos. Recalca que el actuar del Servicio de Impuestos Internos ha sido dentro del marco de sus atribuciones y absolutamente coherente con las Circulares y Oficios, que ha aplicado la norma tributaria que corresponde de acuerdo a la calificación que ha realizado respecto de los contratos celebrados por la sociedad Pampa y Mar S.A. y sus clientes. Continúa diciendo que una vez establecida la legalidad del actuar del Servicio, solamente es posible concluir que el fondo del asunto debatido en autos es esto último; es decir, si los contratos contenidos en los documentos denominados "Condiciones Generales del Contrato" son de promesa de venta o contratos de venta de sepulturas perpetuas. 3) Los contratos celebrados son de compraventa: Opina que el reclamo interpuesto por la contribuyente no es procedente, por cuanto los contratos aportados son contratos de venta y no de promesa de venta, por las razones de hecho y Derecho que a continuación expone: Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 05-07-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 6b4fc2d4-f511-48d2-92e7-81c199856507 Timbre Electrónico 9 A. En los fundamentos contenidos en las propias liquidaciones reclamadas, se estableció que el título del contrato es "Condiciones Generales del Contrato", para posteriormente sostener que se trata de un contrato de promesa de compraventa. Señala que si bien el título de un contrato no define su calidad jurídica, sí constituye un indicio de la voluntad de las partes al momento de suscribirlo. Hace presente que en la especie se trata de un contrato de adhesión, contenido en dos documentos, siendo del caso considerar que la autonomía de la voluntad de quien suscribe estos contratos en calidad de comprador, se ve más que disminuida, atendido que no le cabe más posibilidad que contratar en los términos que se le presentan; Y por lo demás cabe considerar que la compra de sepulturas normalmente se realiza ante una circunstancia dolorosa como lo constituye la muerte de una persona, de tal forma que los clientes de la sociedad Pampa y Mar S.A. no tienen mayores posibilidades de discutir los términos del contrato. A mayor abundamiento, considera que atendida las especiales características de lo adquirido, un terreno de pequeñas dimensiones, que tiene por único objeto la sepultación de cadáveres, no hay dudas que quien suscribe este contrato entiende que puede utilizarlo en cuanto sea necesario, desde el momento que firma los documentos denominados "Condiciones Generales del Contrato" y Condiciones Especiales".- Adiciona que en cuanto al pago anual de cuota de mantención, estipulada en la cláusula séptima del documento denominado "Condiciones Generales del Contrato", cabe señalar que este pago por mantención y Administración del Cementerio Parque en que se encuentra emplazada la sepultura, no es compatible con un contrato de promesa de compraventa, toda vez que de conformidad a lo dispuesto en el artículo 1820 del Código Civil, la pérdida, deterioro o mejora de la especie o cuerpo cierto que se vende, pertenece al comprador, desde el momento de perfeccionarse el contrato; de lo que concluye que durante la vigencia de la promesa del contrato de compraventa, los riesgos y mejoras de la cosa que se promete vender corresponden al vendedor. En consecuencia, opina que el hecho que los compradores se obliguen al pago de una cuota anual de mantención del Cementerio Parque, constituye un elemento más para afirmar que nos encontramos ante un contrato de compraventa definitivo, en el cual el comprador ha adquirido los derechos de inhumación en la sepultura indicada en el contrato y sólo en mérito de ello se obliga a pagar los referidos gastos de administración del Cementerio Parque en el cual la sepultura encuentra ubicada. B. En efecto, afirma, el contrato de promesa es un contrato que genera obligaciones de hacer, cual es suscribir el contrato prometido, en cambio en el caso de Pampa y Mar S.A., pacta con sus clientes un contrato de compraventa, toda vez que se generan obligaciones de dar. En la especie, la entrega de la sepultura comprada se realiza al momento de suscribir los respectivos contratos y el adquirente se obliga a pagar el precio en las cuotas pactadas. Sobre el particular, manifiesta que en los fundamentos de las liquidaciones impugnadas se dejó expresa constancia que no es posible calificar de promesa de venta los contratos aportados por la contribuyente, por cuanto para ello, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 1554 N°4 del Código Civil es necesario que la tradición de la cosa o las solemnidades que las leyes prescriban se encuentren pendiente, lo que no ocurre en el presente caso, en mérito de las razones que se exponen a continuación. Explica que el derecho especial que recae sobre los terrenos destinados a la sepultación de un cadáver, es distinto del derecho de propiedad definido en el artículo 582 del Código Civil, toda vez que no presenta la totalidad de los atributos propios de ese derecho real, que en la especie, se trata de un bien incorporal inmueble, de acuerdo a Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 05-07-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 6b4fc2d4-f511-48d2-92e7-81c199856507 Timbre Electrónico 10 lo dispuesto en el artículo 580 del Código Civil. Como tal su tradición se efectuó en el mismo acto de suscripción de los documentos denominados "Condiciones Generales de Contrato" y "Condiciones Especiales de Contrato", en este último se identifica con precisión el lugar físico ubicado dentro del recinto del Cementerio Parque que corresponde a la sepultura que está adquiriendo el comprador, mediante los parámetros "manzana", "sector", y "número". Afirma que la tradición se ha efectuado, conforme lo dispone el artículo 699 del Código Civil por la entrega del título que hace el vendedor (cedente) al comprador (cesionario). A mayor abundamiento, cabe establecer que el comprador, según los mismos términos de los contratos, adquiere el derecho de utilizar la sepultura al momento de suscribir el contrato denominado "Condiciones Generales de Contrato" y "Condiciones especiales", tanto es así que de conformidad a la cláusula Décimo primera se le da la posibilidad de obtener un descuento en el precio, si se establece un periodo de carencia, en el cual se obliga a no utilizar la sepultura adquirida y en el caso que se requiera el uso de la misma dentro del período de carencia pactado, el adquirente se obliga a pagar un incremento del precio convenido. Por su parte el comprador adquiere la obligación de pagar el precio, en las cuotas pactadas. 3.- Por último, señala que tratándose en la especie de la venta de derechos sobre un terreno, de mínimas dimensiones, cuyo único destino es la inhumación de cadáveres, y encontrándose perfecto el contrato de venta de dichos derechos mediante la suscripción de los documentos denominados "Condiciones Generales del Contrato" y "Condiciones Especiales del Contrato", el pago del precio en cuotas no constituye en ningún caso, una condición suspensiva, que al momento de cumplirse, tenga como efecto el surgimiento de la obligación de suscribir un nuevo contrato de compraventa. En efecto, expresa que de conformidad a lo dispuesto en el artículo 1793 del Código Civil "La compraventa es un contrato en que una de las partes se obliga a dar una cosa y la otra a pagarla en dinero. Aquella se dice vender y ésta comprar. El dinero que el comprador paga por la cosa vendida, se llama precio". El objeto del contrato suscrito por Pampa Mar S.A., es el derecho a usar la sepultura en forma exclusiva, toda vez que el inmueble propiamente tal continua siendo de propiedad de la Sociedad y ésta no transfiere el dominio del terreno. En consecuencia, la sociedad Pampa y Mar, al construir un cementerio se obliga a prestar ciertos servicios, respecto de los adquirentes de sepulturas, tales como cumplir con los reglamentos sanitarios, vigilancia, permitir el libre acceso y mantención de prados, etc. Afirma el Servicio de Impuestos Internos que la condición de pagar el precio en la forma convenida, en ningún caso es una condición suspensiva, ya que el contrato de venta se perfeccionó, como tantas veces se ha señalado, al momento de suscribir los contratos de "condiciones Generales de Contrato" y "Condiciones Especiales", dicha condición constituye la condición resolutoria tácita que se encuentra incorporada en todo contrato bilateral, consagrada en el artículo 1489 del Código Civil, en los siguientes términos: "En los contratos bilaterales va envuelta la condición resolutoria de no cumplirse por uno de los contratantes lo pactado, pero en tal caso podrá el otro contratante pedir a su arbitrio o la resolución o el cumplimiento del contrato, con indemnización de perjuicios": Concluye que atendidas las disposiciones legales citadas y el contenido en los documentos "Condiciones Generales de Contrato" y "CONDICIONES Especiales" suscrito por Pampa y Mar S.A., es una compraventa y no una promesa de compraventa, como Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 05-07-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 6b4fc2d4-f511-48d2-92e7-81c199856507 Timbre Electrónico 11 forzadamente lo pretende la reclamante, en razón de que no se encuentra pendiente la tradición de la cosa, ni el cumplimiento de solemnidades que las leyes prescriban. Continúa diciendo que la tradición se ha efectuado en forma simbólica, al momento de suscripción del contrato, atendida la naturaleza de la cosa vendida, de conformidad a lo establecido en el artículo 699 del Código Civil. En lo relacionado con las formalidades, establece que en la especie no existen formalidades legales que cumplir. Respecto de la venta de sepulturas, no obstante tratarse de derechos incorporales inmuebles, no rige a su respecto lo dispuesto en el artículo 1801 del Código Civil, en orden a que la venta de bienes raíces no se reputan perfectas ante la ley, mientras no se ha otorgado escritura pública. Esta materia, considerando su especial naturaleza, se encuentra regida por el Reglamento General de Cementerios, el que sólo se refiere a las transferencias de sepulturas efectuadas por sus propietarios fundadores a terceros, las que deben efectuarse mediante escritura pública sin que nada se diga respecto de la transferencia que hace el dueño del cementerio a su primer propietario, en consecuencia no existe formalidad legal pendiente, basta con la suscripción de los documentos denominados Condiciones Generales de Contrato y Condiciones Especiales, para estimar que el contrato de venta de sepultura se encuentra perfecto. Opina que la reclamante trata de forzar la existencia de un contrato de promesa de compraventa y la concurrencia de todos los requisitos exigidos para ello, en el artículo 1554 del Código Civil, sosteniendo que efectivamente se encuentra pendiente el otorgamiento de una escritura pública; que dicha formalidad se estableció en la cláusula vigésima, que la compraventa se celebraría por escritura pública, constituyendo así una solemnidad voluntaria. Afirma el Servicio de Impuestos Internos que la reclamante incurre en un grave error; por cuanto el artículo 1554 N° 4 del Código Civil, se refiere expresamente a solemnidades que las leyes prescriban, esto es precisamente solemnidades establecidas mediante disposición legal y que constituyen un requisito de existencia del contrato prometido, como el de la escritura pública en el caso de venta de inmuebles, conforme al artículo 1801 del Código Civil. En el caso presente, la escritura pública ha sido establecida en el contrato y ni siquiera es obligatoria para que el Cementerio de cumplimiento al ingreso al Registro de Dominio del Sepulturas. Recalca que en la venta de sepulturas, al encontrarse regulada en un estatuto especial, contenido en el Código Sanitario, que por su especialidad prima sobre las normas generales del Código Civil, la escritura pública de venta de sepulturas entre el dueño del cementerio y el asignatario de derechos no es un requisito de existencia del contrato, ya que la ley no lo exige para la celebración del mismo. Rechaza el argumento de la reclamante de sostener que la escritura pública es un requisito para la existencia del presente contrato de compraventa, en consideración a que las partes la establecieron en los contratos suscritos, aplicando a tal efecto el artículo 1545 del Código Civil, que señala que el contrato es ley para las partes. Ya se ha señalado precedentemente, a raíz de las facultades de este Servicio, que si bien los contratos son ley para las partes, no tienen esa calidad respecto de terceros, que no pueden alterar las normas de orden público, como lo es la norma citada en el artículo 1801 del Código Civil. Finalmente concluye que ninguno de los argumentos esgrimidos por la contribuyente permiten desvirtuar a este respecto los fundamentos de hecho y derecho que sustentan las liquidaciones reclamadas, ya que el alcance y contenido de los contratos contenidos en los documentos denominados "Condiciones Generales de Contrato" y "Condiciones Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 05-07-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 6b4fc2d4-f511-48d2-92e7-81c199856507 Timbre Electrónico 12 Especiales", no cabe duda alguna que son contratos de venta; y por ende no es aplicable a su respecto lo dispuesto en el inciso 3° del artículo 29 de la ley de la Renta, ajustándose las liquidaciones reclamadas a la normativa legal vigente. POR TANTO, de conformidad con lo expuesto, disposiciones legales citadas y especialmente lo preceptuado en el artículo 132 del Código Tributario, el Servicio de Impuestos Internos solicitó tener por evacuado el traslado respecto del reclamo tributario interpuesto en contra de la Liquidación 16 de fecha 26.01.2012, emitida por la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro, solicitando desde ya se rechace el reclamo en todas sus partes, confirmándose la liquidación reclamada, todo ello con expresa y la debida condenación en costas. Documentación. El Servicio no acompañó documentos junto a su contestación. II. CONTENIDO Y DILIGENCIAS DEL PROCESO. Uno. A fs. 1 consta que se recibió por este Primer Tribunal Tributario y Aduanero expediente de reclamo proveniente de la Dirección Regional Metropolitana Centro del Servicio de Impuestos Internos, en virtud del derecho de opción ejercido por la reclamante conforme a lo dispuesto en el artículo Segundo Transitorio de la Ley N°20.322, según modificación establecida por el artículo 1° número 3) de la Ley N°20.752. Dos. A fs. 3 consta el reclamo del contribuyente. Tres. A fs. 184 se confiere traslado del reclamo a la Dirección Regional Metropolitana Centro del Servicio de Impuestos Internos. Cuatro. A fs. 186 el Servicio de Impuestos Internos contestó el reclamo. Cinco. A fs. 199 se recibió la causa a prueba. Seis. A fs. 202 se presentó lista de testigos por el Servicio de Impuestos Internos. Siete. A fs. 205 el Servicio de Impuestos Internos acompañó prueba documental. Ocho. A fs. 211 el contribuyente se remitió a prueba instrumental presentada junto al reclamo. Nueve. A fs. 216 consta que no se realizó la audiencia testimonial por no comparecencia de testigos. Diez. A fs. 217 la reclamada acompañó carpeta de auditoría. Once. A fs. 512 la reclamante acompañó prueba documental. Doce. A fs. 572 la reclamada complementó carpeta de auditoría presentada a fs. 217. Trece. A fs. 588 la reclamante acompañó prueba documental, la cual fue custodiada bajo el N° 2-2016 y solicitó oficio. Catorce. A fs. 600 el Tribunal accedió al entorpecimiento alegado por el Servicio de Impuestos Internos respecto a la prueba testimonial no rendida, abriendo un término probatorio especial de un día para el sólo efecto de recibir la declaración del testigo Sr. Juan Pardo Vergara. Quince. A fs. 604 consta declaración del testigo. Dieciséis. A fs. 606 el Tribunal se pronunció sobre solicitud de oficio pendiente de fs. 588. Diecisiete. A fs. 608 se dictó autos para fallo. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 05-07-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 6b4fc2d4-f511-48d2-92e7-81c199856507 Timbre Electrónico 13 III. VISTOS Y CONSIDERANDO: Primero: Que, tanto el reclamo interpuesto como la posición fiscal del Servicio de Impuestos Internos están desarrollados en la parte enunciativa de esta sentencia, los que se dan por expresamente reproducidos. No obstante, la controversia versa básicamente en cuanto a la tributación de la suscripción de los contratos denominados “Condiciones Generales del Contrato" y "Condiciones Especiales". Las partes discrepan en cuanto al momento en que dicha tributación debe tener lugar. El Servicio alega que tales contratos configuran en la realidad una compraventa y que por tanto tributa al momento de su suscripción, en circunstancias que la reclamante alega que se trata más bien de una promesa de compraventa y que en virtud de lo dispuesto en el artículo 29 inciso tercero de la Ley de Impuesto a la Renta, sólo deberá tributar si efectivamente se celebra una compraventa posterior y sólo cuando esta se celebre. Segundo: Que, las principales normas aplicables al caso de autos se encuentran en la Ley de Impuesto a la Renta y en el Código Civil. Estas son las siguientes: 1. En relación a la tributación. Artículo 29 inciso 3 de la Ley de Impuesto a la Renta: “Los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de inmueble se incluirán en los ingresos brutos del año en que se suscriba el contrato de venta correspondiente”. 2. En relación a la promesa. Artículo 1554 del Código Civil. “La promesa de celebrar un contrato no produce obligación alguna; salvo que concurran las circunstancias siguientes: 1ª. Que la promesa conste por escrito; 2ª. Que el contrato prometido no sea de aquellos que las leyes declaran ineficaces; 3ª. Que la promesa contenga un plazo o condición que fije la época de la celebración del contrato; 4ª. Que en ella se especifique de tal manera el contrato prometido, que sólo falten para que sea perfecto, la tradición de la cosa, o las solemnidades que las leyes prescriban. 3. En relación a la compraventa. Artículo 1793 del Código Civil "La compraventa es un contrato en que una de las partes se obliga a dar una cosa y la otra a pagarla en dinero. Artículo 1801 del Código Civil “La venta se reputa perfecta desde que las partes han convenido en la cosa y en el precio; salvas las excepciones siguientes. La venta de los bienes raíces, servidumbre y censos, y la de una sucesión hereditaria, no se reputan perfectas ante la ley, mientras no se ha otorgado escritura pública.” Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 05-07-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 6b4fc2d4-f511-48d2-92e7-81c199856507 Timbre Electrónico 14 Artículo 1443 del Código Civil “El contrato es… solemne cuando está sujeto a la observancia de ciertas formalidades especiales, de manera que sin ellas no produce ningún efecto civil.” Tercero: Que una primera línea de defensa del reclamante apunta a que el Servicio no tiene facultad legal para interpretar y calificar jurídicamente los contratos entre particulares. De modo que este sentenciador estima conveniente dilucidar este planteamiento primeramente, antes de entrar al fondo de la discusión. El reclamante afirma que por aplicación de los artículos 6° y 7° de la Constitución Política, artículos 1° y 2° de la Ley Orgánica Constitucional Número 18.575, el Servicio se encuentra obligado a actuar dentro de su competencia, y ejercer única y restrictivamente las atribuciones que expresamente le confiere el ordenamiento jurídico. Continúa diciendo que el Director Nacional del Servicio, sólo tiene la facultad de interpretar administrativamente la ley tributaria y cita al efecto el Artículo 6 Letra A Número 1 del DL 830, el cual prescribe: “Dentro de las facultades que las leyes confieren al Servicio, corresponde: A.- Al Director de Impuestos Internos: 1º.- Interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de los impuestos.” Opina el reclamante, que el Servicio de Impuestos Internos se ha arrogado ilegalmente la facultad de interpretar los contratos de “Condiciones Generales del Contrato" y "Condiciones Especiales" que han sido celebrados entre particulares. Cuarto: Que no obstante, este Tribunal considera que las atribuciones de aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias que le reconoce al Servicio el artículo 6 del Código Tributario entendidas en conjunto con lo dispuesto en el artículo 4° del mismo, en el sentido de que: “Las normas de este Código sólo rigen para la aplicación o interpretación del mismo y de las demás disposiciones legales relativas a las materias de tributación fiscal interna a que se refiere el artículo 1º, y de ellas no se podrán inferir, salvo disposición expresa en contrario, consecuencias para la aplicación, interpretación o validez de otros actos, contratos o leyes.” Permiten concluir que al Servicio de Impuestos Internos asiste el derecho de aplicar, interpretar y ponderar la validez de actos y contratos, con efectos exclusivamente tributarios. De hecho, resulta casi imposible imaginar un escenario en que la Autoridad Fiscal analice un contrato para determinar su tributación sin poder interpretarlo. Así por ejemplo, si en un contrato comercial se alega que contiene además un mutuo, el Servicio se encontraría naturalmente habilitado para interpretar hay un mutuo o no y determinar si es o no procedente el impuesto de Timbres y Estampillas. El planteamiento del reclamante supone una prohibición absoluta al Servicio de interpretar los contratos, con lo cual este sentenciador no puede concordar, aunque sí precisa que la interpretación que haga el Servicio de tales contratos se limita a establecer la existencia de un hecho gravado, el alcance del mismo, la oportunidad en que debe tributar, entre otros, no pudiendo extenderse a fijar por ejemplo las consecuencias civiles o comerciales de un determinado acto. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 05-07-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 6b4fc2d4-f511-48d2-92e7-81c199856507 Timbre Electrónico 15 Quinto: Que por la misma razón, el planteamiento del reclamante de que la Autoridad Fiscal se encontraría impedida de interpretar un contrato por aplicación del artículo 1545 del Código Civil, en virtud del cual “Todo contrato legalmente celebrado es una ley para los contratantes, y no puede ser invalidado sino por su consentimiento mutuo o por causas legales”, resulta artificioso y confunde la extensión literal del propio artículo, el cual se refiere a que los contratantes no pueden alterar posteriormente lo ya acordado a menos que medie su consentimiento, una expresión del pacta sunt servandae, o concurra una causa legal. No es el sentido del artículo impedir la interpretación de un contrato por autoridad estatal alguna para los fines que se encuentren dentro de sus atribuciones. Que, además existe jurisprudencia emanada de la Excma. Corte Suprema que apoya la función del Servicio, en cuanto conociendo de un Recurso de Casación en el Fondo, tramitado bajo el Rol N° 1469-2002 señaló: "14) Que finalmente conviene destacar aquí que la denominación y efectos que quieran atribuirle las partes a una determinada contratación tendrá, en alguno casos, efectos respecto de los contratantes, pero no puede tenerlo respecto del Servicio de Impuestos Internos para que éste efectúe su labor de fiscalización, ni además, en relación con la verdadera naturaleza jurídica de lo actuado. De este modo, si una determinada operación es o no un hecho gravado, depende de la naturaleza de la gestión respectiva y, en caso de dudas, es el Servicio en su calidad de fiscalizador, quien ha de efectuar la determinación correspondiente, sin perjuicio del derecho de los contribuyentes de alzarse contra lo obrado, mediante el reclamo del caso, como ha ocurrido en este asunto...” (Sentencia de 08 de julio de 2003, de la Excma. Corte Suprema, en causa ROL N° 1469-2002). Sexto: Que por todas las razones expresadas anteriormente, este sentenciador coincide con la afirmación del Servicio en el sentido que la exigibilidad de los efectos jurídicos de un contrato o convención es independiente de la exigibilidad o devengamiento de los tributos, y por tanto estima que el Servicio, en el ejercicio de su función pública, se encuentra habilitado para interpretar los contratos denominados “Condiciones Generales del Contrato" y "Condiciones Especiales" a fin de establecer que tributos resultan aplicables y el momento en que deben pagarse dichos tributos. Séptimo: Que además, alega la reclamante que si se asume que el Servicio tiene la competencia para calificar el contrato de promesa que se celebró como de compraventa, se vulneraría el principio de legalidad que informa nuestro sistema y se infringe el artículo 26 del Código Tributario. Manifiesta que nuestra Carta Fundamental, reconoce únicamente a la Ley, como la norma jurídica convocada y autorizada por la Constitución para imponer obligaciones tributarias, y determinar los elementos que la configuran, cuestión que en su opinión se vería alterada si se permite al Servicio de Impuestos Internos interpretar los contratos antes mencionados. No obstante, la reclamante no explica de qué manera esto sucedería ni a este Tribunal parece que pueda entenderse que se está creando un tributo por analogía por el hecho de que el Servicio considere que ciertos contratos son una compraventa. Que la reclamante explica que su representada aplicó de buena fe a los contratos que suscribió, el criterio que el Servicio estableció en los siguientes oficios: a) Oficio Número 13, de fecha 02 de enero del año 2001. b) Oficio Número 1934, de fecha 25 de octubre de 2010. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 05-07-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 6b4fc2d4-f511-48d2-92e7-81c199856507 Timbre Electrónico 16 En resumidas cuentas, en estos oficios se establece lo siguiente: a) Oficio Número 13, de fecha 02 de enero del año 2001. Todas aquellas sepulturas que tienen el carácter de perpetuas, se tratan de un bien corporal inmueble cuyos ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de dichos bienes, quedarían comprendidos en el artículo 29 inciso tercero de la Ley de Impuesto a la Renta, y por lo tanto, en materia de imputación de ingresos brutos, le serían aplicables las instrucciones de la citada Circular N° 11, de 1988, es decir, los ingresos brutos derivados de contratos de promesa de compraventa de un inmueble deben computarse en el periodo en que se suscriba el contrato de venta. b) Oficio Número 1934, de fecha 25 de octubre de 2010. El derecho otorgado contractualmente para la sepultación de un cadáver en el cementerio, constituye un bien incorporal inmueble y, consecuentemente, el contrato de promesa de venta del mismo derecho recae sobre un inmueble. Por lo anterior, confirma el criterio contenido en el Oficio N° 13 de fecha 02 de enero del año 2001, en cuanto a que los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de sepulturas perpetuas, quedan comprendidos en lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 29 de la Ley de Impuesto a la Renta, por tratarse de una promesa de venta de bienes inmuebles, siendo aplicables las instrucciones de la Circular N° 11 de 1988. Octavo: Que no obstante lo anterior, el oficio hace presente que la determinación de si un contrato reúne o no los requisitos para acogerse a lo dispuesto en el artículo 29 citado, sólo puede hacerse caso a caso, teniendo a la vista los antecedentes respectivos. Ambos oficios aplican en materia de imputación de ingresos brutos las instrucciones de la Circular 11 de 1988, circular que supone para su aplicación que los contratos cuestionados se consideren contratos de promesa de compraventa de un inmueble; cuestión misma que se encuentra debatida en esta sede. Por lo anterior, la reclamante parece suponer que aún si ésta hubiere hecho una calificación errada del contrato como promesa, pre-requisito para aplicar la Circular 11, la buena fe le ampararía, conclusión que resulta equivocada, más aún cuando el propio Oficio N°1934 de 25.10.2010, deja expresamente establecido en sus conclusiones que la determinación de si un contrato reúne o no los requisitos para acogerse a lo dispuesto en el artículo 29 citado, sólo puede hacerse caso a caso, teniendo a la vista los antecedentes respectivos. Que en autos, el departamento de fiscalización revisó el contrato que la reclamante celebró con sus clientes, concluyendo que era de venta y no de promesa de venta. Por lo cual este sentenciador no concuerda en que se esté afectando una supuesta interpretación de buena fe que habría hecho el contribuyente de los Oficios Número 13, de fecha 02 de enero del año 2001 y Oficio Número 1934, de fecha 25 de octubre de 2010, si se revisa la tributación de los contratos cuestionados y su naturaleza, toda vez que la interpretación administrativa a la que el contribuyente podría haberse acogido de buena fe se refería a la tributación de una promesa de venta de inmueble, pero no a las características de un contrato para que sea considerado promesa de venta de un inmueble, que es exactamente lo que se ha discutido aquí y que es pre-requisito para determinar posteriormente la tributación que le afecta. Noveno: Que la prueba rendida en autos es la siguiente. A. Prueba rendida por la reclamante: Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 05-07-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 6b4fc2d4-f511-48d2-92e7-81c199856507 Timbre Electrónico 17 Documental:  En escrito de reclamo que rola en fojas 3 y siguientes se acompañan los siguientes antecedentes: 1) Copia de la Citación Número 141-3, de fecha 23 de noviembre del año 2011, que sirvió de antecedente a las liquidación reclamada, a fs. 40. 2) Copia de Liquidaciones N° 13 a 38, todas de fecha 26 de enero de 2012, a fs. 53. (Siendo la única Liquidación reclamada en autos la N° 16). 3) Contrato de promesa de venta, calificado por el Servicio como contrato de compraventa, a fs.64. 4) Ordinario Número 1934, de fecha 25 de octubre de 2010, a fs. 72. 5) Circular Número 11 de fecha 22 de enero de 1988, a fs. 74. 6) Informe en Derecho emitido por el señor Víctor Vial del Río, a fs. 79. 7) Informe evacuado por el socio principal de Impuestos de PWC, señor Francisco Selamé, a fs. 119. 8) Escritura de personería del representante, a fs. 141. 9) Declaración Impuesto a la Renta AT 2010, a fs. 139. 10) Determinación de la Renta Líquida Imponible al 31.12.2009, a fs. 147. 11) Oficio Número 13, de fecha 02 de enero de 2001, a fs. 149.  En escrito de fs. 512 la reclamante acompaña los siguientes antecedentes: 1. Copia de Sentencia Definitiva de fecha 09 de junio de 2014, dictada por el 4° Juzgado Civil de Santiago, en causa ROL N° 11.614-2013, caratulada "Tori con Inmob. Parques y Jardines S.A", en la que se rechaza con costas la demanda interpuesta en contra del contribuyente, a fs. 513 y ss. 2. Copia de Sentencia pronunciada por la Segunda Sala de la Corte de Apelaciones en causa ROL N° 4443-2014, con fecha 2 de octubre de 2014, en la que se confirma la sentencia apelada de fecha 09 de Junio de 2014, a fs. 534 y ss. 3. Copia de sentencia pronunciada por la Primera Sala de la Corte Suprema en causa ROL N° 28.590-2014, con fecha 02 de abril de 2015, en la que se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en contra de la sentencia de dos de octubre de 2015 dictada por la Corte de Apelaciones, a fs. 535 y ss. 4. Copia de Condiciones Generales Contrato y Condiciones Especiales de Contrato N° 1183934 junto con Anexo de Promociones, de Organización Sendero, suscrito por Inmobiliaria Parques y Jardines S.A y Angélica Tori Altamirano, a fs. 536 y ss. y 546 y ss.  En escrito de fs. 588 la reclamante acompaña los siguientes antecedentes, los cuales fueron custodiados bajo el N° 2-2016. 1) Libro de Promesas de Compraventa de Facción Jardín, correspondiente al ejercicio comercial 2009. 2) Libro de Contratos de Compraventa de Facción Jardín, correspondiente al ejercicio comercial 2009. 3) Copia legalizada del Libro de Remuneraciones de enero a diciembre del año comercial 2009. 4) Copia legalizada del Libro de Gratificaciones del año comercial 2009. 5) Copia del Formulario 22, correspondiente al Año Tributario 2010. 6) Copia del Balance Tributario al 31 de diciembre del año 2009. 7) Copia de la Renta Líquida Imponible correspondiente al 31 de diciembre del año comercial 2009. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 05-07-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 6b4fc2d4-f511-48d2-92e7-81c199856507 Timbre Electrónico 18 Prueba Testimonial, Pericial, Oficios: No se rindió. B. Prueba rendida por la reclamada: Documental:  En escrito de contestación del reclamo el Servicio de Impuestos Internos no presentó documentos.  En escrito de fs. 205 la reclamada acompaña Informe N° 175-3 de 01.06.2012, a fs. 207 y ss.  En escrito de fs. 217 la reclamada acompaña carpeta de auditoría, la cual fuera complementada a fs. 572. En la misma se incluyen: - Documento Denominado Condiciones Generales de Contrato (en adelante también denominado “Contrato de Condiciones Generales”, fs. 398. - Documento Denominado Condiciones Especiales de Contrato (en adelante también denominado “Contrato de Condiciones Especiales”, fs. 406. Prueba Testimonial. Declaración del testigo Sr. Juan Pardo Vergara, a fs. 604. Prueba Pericial y Oficios: No se rindió. Décimo: Que a continuación el Tribunal procederá a ponderar la prueba rendida en autos y a presentar las conclusiones que extrae de las mismas, comenzando por los contratos. En efecto, el Documento Denominado Condiciones Generales de Contrato (en adelante también denominado “Contrato de Condiciones Generales”, fs. 64 y 398 y Documento Denominado Condiciones Especiales de Contrato (en adelante también denominado “Contrato de Condiciones Especiales”, fs. 406. Que a continuación ambos documentos podrán ser analizados en forma separada o conjunta. En este último caso nos referimos a ambos documentos como un todo denominado “el Contrato Suscrito”. Si bien no se aprecia claramente en la copia del Contrato de Condiciones Especiales, a fs. 406, que este haya sido suscrito por la Inmobiliaria Pampa y Mar, ya que no aparece su nombre en el mismo, por ser un contrato modelo del grupo económico y reconocido como tal por la reclamante en sus diversos escritos será analizado como tal. Por otra parte, el contrato aportado a fs. 64 no aparece firmado por la reclamante, pero este Tribunal entiende que este modelo de Condiciones Generales de Contrato ha sido acordado y es usado por la empresa en forma generalizada y sí aparece en su última página la razón social de Pampa y Mar. Undécimo: Que en cuanto a las solemnidades establecidas en el Contrato de Condiciones Generales, cabe mencionar que la redacción de la cláusula vigésima, parece indicar que las solemnidades son más bien de tipo voluntario, toda vez que se indica que el Promitente Comprador “se encontrará facultado” para requerir a su costa, al Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 05-07-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 6b4fc2d4-f511-48d2-92e7-81c199856507 Timbre Electrónico 19 Promitente Vendedor, la suscripción de la escritura pública de compra venta respectiva”. A su vez indica que una vez pagado el precio y exhibiendo el certificado de pago, el Promitente Comprador “podrá requerir la inscripción” que establece el artículo 46 N° 9 del Reglamento General de Cementerios. Que, siendo así, tanto la suscripción de una escritura pública, como la inscripción especial en el Registro de Cementerios, se contemplan en el contrato como trámites cuya realización queda sujeta a la iniciativa del cliente. El sentido del contrato indica que si estos pasos no se concretan, se entiende que el contrato produce igualmente sus efectos. De este modo, el Contrato de Condiciones Generales en conjunto con el de Condiciones Especiales, no se enmarca dentro de la definición de un contrato solemne de acuerdo con nuestro Código Civil en su artículo 1443, ya que en el contrato solemne las formalidades son de tal relevancia que sin ellas el contrato no produce efecto civil alguno. En efecto, el artículo 1443 del Código Civil prescribe que: “El contrato es… solemne cuando está sujeto a la observancia de ciertas formalidades especiales, de manera que sin ellas no produce ningún efecto civil.” Duodécimo: Que, el lenguaje usado en la cláusula vigésima primera también refuerza el carácter accesorio que la reclamante ha dado a la suscripción de lo que ella denomina “escritura de venta definitiva” toda vez que la suscripción de la misma, en la práctica, no resulta necesaria para producir los efectos más buscados por las partes, esto es, para el cliente el poder usar una sepultura perpetua y para la empresa, obtener el pago del precio y de la cuota de mantención. Décimo Tercero: Que esto no se condice con la naturaleza de un contrato de promesa, el cual genera una obligación de hacer. Esto es, celebrar el contrato prometido. De este modo, no parece existir una voluntad seria de Inmobiliaria Pampa y Mar de obligarse a suscribir el contrato prometido. En el mismo sentido, los contratos no fijan un plazo para que, luego de que el cliente haya cumplido las obligaciones de pagar el precio y se encuentre al día con el pago de las cuotas de mantención, la Inmobiliaria suscriba el contrato de compraventa, si el cliente se lo requiriese. Parece de este modo que, en la práctica, queda al arbitrio de la Inmobiliaria el suscribirlo o no y a su entera discreción dentro de que plazo lo hará, si decide hacerlo. Más aún, el Contrato de Condiciones Generales en su cláusula vigésimo primera indica que es la Empresa la que establecerá las condiciones del contrato de venta definitivo, en los casos en que el promitente comprador requiera el otorgamiento de la escritura de venta definitiva. Décimo Cuarto: Que por el contrario, el Contrato de Condiciones Generales sí establece la obligación de Inmobiliaria Pampa y Mar de “Vender, ceder y transferir al Titular la propiedad de una sepultura”. Tal como describe la cláusula cuarta: “La Empresa se obliga a vender, ceder y transferir al Titular, la propiedad de una sepultura de uso perpetuo cuyas características se indican en el párrafo 2 (dos) de las CONDICIONES ESPECIALES”. Que cabe notar que la cláusula cuarta dice que por el presente contrato, la Empresa se obliga a vender, ceder y transferir al Titular la propiedad de una sepultura y no expresa que la empresa “promete vender, ceder y transferir” como es el lenguaje habitual de las promesas de compraventa. Décimo Quinto: Que el Contrato de Condiciones Generales establece la obligación del cliente (llamado en el Contrato “El Titular”) de “Comprar, aceptar y adquirir la propiedad de una sepultura”. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 05-07-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 6b4fc2d4-f511-48d2-92e7-81c199856507 Timbre Electrónico 20 En efecto, según la cláusula cuarta: "El Titular se obliga a comprar, aceptar y adquirir la propiedad de una sepultura de uso perpetuo. Igualmente, el cliente no promete comprar, sino que se obliga a comprar en ese acto. Décimo Sexto: Que, asimismo, es obligación del cliente/Titular “Pagar el precio pactado”. De este modo, y de acuerdo a la cláusula quinta del Contrato de “Condiciones Generales”: “El precio de venta pactado en este contrato de promesa que deberá pagar "El Titular", es el que se indica y detalla en el párrafo 3 (tres) de las CONDICIONES ESPECIALES. El valor a financiar se pagará en las cuotas mensuales, cuyo valor y vencimiento se establecen en el párrafo 4 (cuatro) de las CONDICIONES ESPECIALES”. Que, en el mismo acto, el cliente suscribe además al momento de firmar el Contrato de Condiciones Generales, “reconocimientos de deuda” respecto del precio, reconocimientos que la Empresa puede endosar en cobranza, garantía o dominio, sin necesidad de un consentimiento ulterior del cliente, tal como se describe en las cláusulas quinta y sexta del Contrato de “Condiciones Generales”. Décimo Séptimo: Que, asimismo, es obligación del cliente/Titular pagar cuotas anuales de mantención. De acuerdo con la cláusula séptima del Contrato de “Condiciones Generales”: “EI Titular, sus herederos, beneficiarios, cesionarios, y en general quien le suceda en el dominio o posesión de ella, pagarán anualmente una cuota de mantención, cuyo monto, mes y año en que se debe comenzar a pagar, se establecen en el párrafo 2 (dos) de las CONDICIONES ESPECIALES”. Décimo Octavo: Que el contrato contempla diversas otras obligaciones como la del cliente de pagar un “derecho de enajenación” al cementerio en caso de transferencia de la sepultura, cuya prima se calcula en base a la tasación de la sepultura que el cementerio haga a su arbitrio (cláusula décimo octava), pero baste para el análisis atenerse a las obligaciones principales. Décimo Noveno: Que habiendo aclarado en el considerando anterior las principales obligaciones establecidas, cabe contrastar las mismas con las obligaciones propias de un contrato de compraventa, toda vez que la discusión esencial en autos consiste en si el Contrato Suscrito corresponde a una compraventa o no. Que en este sentido, cabe analizar la sentencia acompañada por la reclamante, sentencia de la Excma. Corte Suprema que consideró que el artículo 1793 del Código Civil era norma decisoria litis para el juicio civil donde se discutió si el Contrato Suscrito era o no una compraventa. Consecuentemente, este Tribunal estima que en el presente juicio tributario, las normas decisoria litis son primeramente el artículo 1793 del Código Civil y el artículo 29 de la Ley de Impuesto a la Renta. De este modo, si bien el análisis del cumplimiento de los requisitos del contrato de promesa puede ser relevante, la figura contractual decisiva es la compraventa, de modo que este sentenciador se encuentra en la necesidad de analizar si los contratos de Condiciones Generales y Condiciones Especiales (en conjunto “El Contrato Suscrito”) puede estimarse configuran una compraventa. En efecto, la sentencia pronunciada por la Primera Sala de la Excma. Corte Suprema en causa ROL N° 28.590-2014, con fecha 02 de abril de 2015, a fs. 535, en la que se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en contra de la sentencia de 2 de Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 05-07-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 6b4fc2d4-f511-48d2-92e7-81c199856507 Timbre Electrónico 21 octubre de 2014 dictada por la Corte de Apelaciones, si bien fuera citada por la reclamante en apoyo de la falta de mérito de la pretensión de la recurrente de denominar para efectos civiles el Contrato Suscrito como compraventa, sí contiene un elemento en su redacción que pareciera indicar al menos la posibilidad de que el Tribunal Supremo podría haber considerado el contrato como compraventa, si el recurrente hubiera alegado la infracción del artículo 1793 del Código Civil como la infracción de ley que motivaba el recurso. En efecto, señala dicha sentencia lo siguiente: 3°.- Que del análisis del contenido del recurso se comprueba que la demandante omitió extender la infracción legal a las normas que tienen el carácter de decisorias de la litis, esto es, los artículos 1793 y siguientes del Código Civil que regulan la compraventa en concordancia con lo preceptuado en los artículos 1545 y siguientes del citado Código sustantivo, no obstante que en sus planteamientos ha insistido en que se debe modificar el fallo y acoger íntegramente la demanda interpuesta, por la que pretende se le reconozca la calidad de propietaria de la sepultura adquirida; 4°.- Que lo señalado implica que la recurrente, en el hecho acepta la decisión en cuanto al fondo de la cuestión debatida y es, por esta circunstancia, que el recurso de nulidad intentados no podrá prosperar. (Sentencia de 02 de abril de 2015, de la Excma. Corte Suprema, en causa ROL N° 28.590-2014, acompañada a fs. 535). Vigésimo: Que en relación al supuesto carácter solemne de la Compraventa de una Sepultura Perpetua que alega la reclamante por el hecho de haber sido definida como un inmueble en Oficio por el Servicio de Impuestos Internos, cabe mencionar que es discutible que la escritura sea una solemnidad legal desde una perspectiva civil, pues la definición de la sepultura como bien inmueble realizada por el Servicio de Impuestos Internos tiene efectos meramente tributarios. Que, aún si se concordara con el criterio de que una sepultura permanente es un inmueble, no es ajeno a nuestro Código Civil el caso en el cual para constituir derechos sobre un bien que se reputa inmueble, no se sigan las solemnidades propias de un bien raíz, sino que siguiendo las reglas de los bienes muebles. En efecto, señala el artículo 571 del Código Civil refiriéndose a las cosas accesorias a los inmuebles: “Los productos de los inmuebles, y las cosas accesorias a ellos, como las yerbas de un campo, la madera y fruto de los árboles, los animales de un vivar, se reputan muebles, aun antes de su separación, para el efecto de constituir un derecho sobre dichos productos o cosas a otra persona que el dueño. Lo mismo se aplica a la tierra o arena de un suelo, a los metales de una mina, y a las piedras de una cantera.” Vigésimo Primero: Que, por tanto este sentenciador no puede sino discrepar con la conclusión que la reclamante plantea como incuestionable consistente en que dado que el Servicio de Impuestos Internos ha considerado a las sepulturas perpetuas como bienes inmuebles en dos oficios (Oficio Número 13, de 02.01.2001 y Oficio Número 1934, de 25.10.2010), ergo, la venta de las mismas sólo puede hacerse por escritura pública. Vigésimo Segundo: Que, aclarado este punto en el análisis de este sentenciador, cabe igualmente preguntarse si las partes pactaron dar a la solemnidad voluntaria de otorgamiento de escritura pública el carácter de esencial, pacto que es lícito y circunstancia que otorgaría carácter solemne a esta compraventa. En este sentido, y según explica ALESSANDRI: “Las solemnidades voluntarias… son aquellas que establecen las partes y de cuyo cumplimiento suelen hacer depender la existencia o validez del contrato de venta” . Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 05-07-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 6b4fc2d4-f511-48d2-92e7-81c199856507 Timbre Electrónico 22 Y refiriéndose a las solemnidades legales en relación con las voluntarias: “Se diferencian en que éstas emanan de la ley, en tanto aquellas tienen su origen en la voluntad de las partes. De esta premisa fluyen consecuencias importantes. Las solemnidades legales no pueden suplirse por ninguna otra y mientras no se cumplan, aunque haya entrega de la cosa y precio, el contrato no existe. En el contrato de venta solemne por la voluntad de las partes, la omisión de la escritura pública o privada no acarrea siempre su inexistencia; así ocurre cuando aquellas comienzan a ejecutarlo, en cuyo caso se reputa perfecto.” (Arturo Alessandri Rodríguez, De La Compraventa y De La Promesa de Venta, Editorial Jurídica de Chile, Edición 2003, Tomo I, Volumen I, pág. 78 y 85). Vigésimo Tercero: Que no se encuentra en el Contrato Suscrito estipulación alguna que establezca que la existencia o validez del contrato se sujeta al otorgamiento de una escritura pública de compraventa, de modo que en el caso de autos, las partes no pactaron dar a la solemnidad voluntaria de otorgamiento de escritura pública el carácter de esencial. Vigésimo Cuarto: Que, a mayor abundamiento, aún si se encontrara dicho pacto, el hecho de ya haberse ejecutado el contrato, como se entiende del relato del reclamante es la operativa del negocio, así como de las propias estipulaciones del contrato, validaría la compraventa aún en ausencia de las solemnidades voluntarias. Como explica ALESSANDRI: “La venta solemne por disposición de la ley no se valida por su ejecución voluntaria, porque en los contratos en que se exige instrumento público para su validez, éste no puede suplirse por nada. En la venta solemne por disposición de las partes, como se ha visto, su ejecución voluntaria la valida, no obstante haberse omitido las solemnidades.” (Arturo Alessandri Rodríguez, De La Compraventa y De La Promesa de Venta, Editorial Jurídica de Chile, Edición 2003, Tomo I, Volumen I, pág. 85). Vigésimo Quinto: Que habiéndose establecido que la compraventa de una sepultura perpetua no es solemne, a menos que las partes den en realidad y no sólo en letra muerta el carácter de esencial a la solemnidad y no exista una ejecución de la compraventa a pesar de omitirse las formalidades, se concluye que como regla general, la compraventa de una sepultura perpetua se materializa por el sólo consentimiento de las partes. Vigésimo Sexto: Que las principales obligaciones del contrato de compraventa se describen en el Código Civil, particularmente en su artículo 1793 que indica: “La compraventa es un contrato en que una de las partes se obliga a dar una cosa y la otra a pagarla en dinero. Aquélla se dice vender y ésta comprar. El dinero que el comprador da por la cosa vendida, se llama precio”. Por lo tanto la obligación principal del vendedor es dar la cosa y la del comprador pagarla en dinero. Pues bien, las obligaciones descritas en la cláusula la cláusula cuarta del Contrato de Condiciones Generales, descritas como: “La Empresa se obliga a vender, ceder y transferir al Titular, la propiedad de una sepultura de uso perpetuo cuyas características se indican en el párrafo 2 (dos) de las CONDICIONES ESPECIALES”. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 05-07-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 6b4fc2d4-f511-48d2-92e7-81c199856507 Timbre Electrónico 23 Al parecer de este sentenciador, se enmarcan dentro de lo que puede describirse como la obligación de “dar la cosa”. A su turno, la obligación descrita en la cláusula quinta del Contrato de Condiciones Generales, expresada como: “El precio de venta pactado en este contrato de promesa que deberá pagar "El Titular", es el que se indica y detalla en el párrafo 3 (tres) de las CONDICIONES ESPECIALES. El valor a financiar se pagará en las cuotas mensuales, cuyo valor y vencimiento se establecen en el párrafo 4 (cuatro) de las CONDICIONES ESPECIALES”. Entendida en conjunto con el precio indicado en el párrafo 3 (tres) de las CONDICIONES ESPECIALES, nos parecen configurar la obligación de “pagarla en dinero”. De modo que los efectos que se generan para las partes, son los propios de un comprador y vendedor en un contrato de compraventa de acuerdo con la definición que el artículo 1793 del Código Civil. Vigésimo Séptimo: Que, por lo tanto, a juicio de este sentenciador, las obligaciones antes descritas constituyen obligaciones de dar la cosa y pagarla en dinero propias de un contrato de compraventa a la luz del artículo 1793 del Código Civil, de forma tal que este sentenciador entiende que los documentos denominados “Condiciones Generales de Contrato” y “Condiciones Especiales de Contrato” entendidos en conjunto sí conforman un Contrato de Compraventa. Este Tribunal desea hacer presente que la conclusión de que el Contrato Suscrito corresponde a una compraventa no se basa exclusivamente en el hecho que se haya acordado el pago del precio por anticipado, sino en la consideración de una sumatoria de elementos tales como la cabal descripción del contrato prometido, el carácter consensual de la compraventa del caso, la posibilidad de ejecución del contrato aún antes de celebrarse la escritura pública, la ausencia de disposiciones de las cuales se pueda extraer una voluntad real de celebrar otro contrato posterior, etc. Todos los cuales permiten a este sentenciador concluir que la intención real de ambas partes fue obtener del Contrato Suscrito los efectos de un contrato de compraventa y que por tanto tal Contrato es una compraventa. Vigésimo Octavo: Que la conclusión anterior se sustenta en la definición legal de compraventa la cual se encuentra en el artículo 1801 del Código Civil, el cual prescribe que: “La venta se reputa perfecta desde que las partes han convenido en la cosa y en el precio; salvas las excepciones siguientes. La venta de los bienes raíces, servidumbre y censos, y la de una sucesión hereditaria, no se reputan perfectas ante la ley, mientras no se ha otorgado escritura pública.” De modo que, habiéndose establecido que las partes convinieron en la cosa y en el precio, y que la sepultura permanente no corresponde a una excepción legal a la compraventa consensual, y habiéndose probado el consentimiento entre ambas según se puede extraer del Contrato Suscrito, este sentenciador ha arribado al convencimiento que los documentos denominados “Condiciones Generales de Contrato” y “Condiciones Especiales de Contrato” entendidos en conjunto conforman un Contrato de Compraventa y no una promesa de compraventa como ha pretendido la reclamante. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 05-07-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 6b4fc2d4-f511-48d2-92e7-81c199856507 Timbre Electrónico 24 Vigésimo Noveno: Que establecido lo anterior, cabe determinar la tributación de tales contratos a la luz del artículo 29 de la Ley de Impuesto a la Renta, el cual prescribe que: “Constituyen “ingresos brutos” todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades incluidas en la presente categoría, excepto los ingresos que no constituyan renta a que se refiere el artículo 17…” De esta forma, los ingresos obtenidos por la empresa en virtud de los contratos denominados “Condiciones Generales de Contrato” y “Condiciones Especiales de Contrato” debieron formar parte de su Renta Líquida Imponible del año en que dichos contratos se suscribieron. Además, esta conclusión es concordante con el relato del testigo fiscalizador Sr. Juan Pardo Vergara, a fs. 604. Que de acuerdo con lo anterior, este sentenciador no encuentra fundamento para sustentar que aplica al caso discutido la disposición especial del inciso tercero del citado artículo ya que se trata más bien de verdaderas compraventas y no promesas de venta. Por lo demás, el legislador al establecer tal disposición especial parece haberse referido a bienes tales como terrenos, oficinas, casas y departamentos, entre otros, impresión que se ve reforzada por la disposición adicional en el mismo inciso tercero que especifica el caso de los contratos de construcción por suma alzada, situación impensable para una sepultura. Trigésimo: Que la reclamante ha alegado que la modalidad de promesas de venta la adoptó porque la considera más compatible con su negocio, el que se caracterizaría según afirma, pero no prueba, por el alto porcentaje de clientes que no perseveran en el contrato y que cumplen con una, dos o tres cuotas, y quedan adeudando el saldo. Afirma que actúan así, porque la decisión de adquirir este bien muchas veces se motiva por situaciones coyunturales (accidentes, catástrofes, muertes cercanas, etc.). Concluye que una vez que cesa el motivo que lleva a contratar, no resulta infrecuente, que quienes suscriben este contrato, decidan dejar de cumplirlo. Que para que este sentenciador pudiera haber dado mayor peso a dichas alegaciones habría sido necesario que la reclamante acreditara, teniendo ella la carga de la prueba, que dichos ingresos en efecto tributaban en algún momento, estableciendo por ejemplo dentro de sus políticas internas de contabilidad que si bien el ingreso no tributaba el año en que se suscribió la llamada promesa, sí lo haría por ejemplo luego de transcurrido un plazo determinado. La ausencia de dicha práctica en la Inmobiliaria pareciera sustentar entonces un esquema de negocios que da la impresión está fundado en la generación de ingresos que a través de maniobras contractuales puedan ser considerados como ingresos que no son renta, no sólo en una año particular, sino que en forma indeterminada. O ingresos que quedan en suspenso en forma indeterminada, no constando en que momento efectivamente son considerados para los efectos de calcular la renta líquida imponible de la reclamante. A este Tribunal no resulta razonable ni lógico que todo un esquema de negocios, de una organización con fines de lucro, que genera claras rentas del artículo 20 N° 3 y 5 de la Ley de Impuesto a la Renta, además de renta en el sentido general del artículo 2° de la Ley de Impuesto a la Renta no paguen impuestos jamás. Quedando además sujeta la supuesta tributación a un hecho que el propio contribuyente reconoce como infrecuente que es la suscripción por parte del cliente de un tercer contrato. No puede este sentenciador ignorar que el artículo 2° de la Ley de Impuesto a la Renta entiende por “renta”, los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 05-07-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 6b4fc2d4-f511-48d2-92e7-81c199856507 Timbre Electrónico 25 perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación. De forma que el esquema implementado por Pampa y Mar en la explotación de cementerios a través de la venta de sepulturas perpetuas (llamada por la misma “promesa de venta”), claramente genera ingresos para la contribuyente que corresponden a rentas y que por lo mismo deben tributar con el Impuesto de Primera Categoría. Trigésimo Primero: Que finalmente el riesgo económico de no pago o morosidad del cliente es transversal a muchas industrias, de modo que este sentenciador no logra coincidir con la reclamante en su conclusión de que la misma se ha visto casi forzada a operar bajo supuestas promesas de compraventa ya que sus clientes son en su mayoría incumplidores del pago. Cabe siempre al empresario la posibilidad de hacer un adecuado análisis de riesgo del perfil de pago o riesgo financiero de una determinada persona a fin de prevenir tal resultado. De lo contrario y en el esquema de negocios implementado por la empresa se da la situación curiosa que pareciera convenir a la empresa tener clientes incumplidores, pues si no pagan todas sus cuotas, cualquiera que sea el monto recibido por Pampa y Mar será ganancia para ella ya que contabilizará cada suma recibida por cuotas como un ingreso que no paga impuestos. Por el contrario, si estos cumplen todas sus cuotas, recién entonces se habilita la posibilidad de que se pague impuesto por dichos ingresos y solamente si el cliente insiste en que se suscriba lo que la reclamante llama “escritura definitiva”, situación que como hemos visto, es bastante infrecuente. En este sentido, no deja de ser llamativo para este sentenciador que el contrato acompañado a fs. 406, indica que un cliente con un ingreso mensual líquido de $276.958, asume el compromiso de pagar 48 cuotas de $54.004, obligación que representa una quinta parte de un ingreso mensual bajo y que hace probable de antemano, ya desde la suscripción del contrato, un posible incumplimiento. Trigésimo Segundo: Que la demás prueba rendida tanto por la reclamante como la reclamada individualizada en el considerando noveno no alteran la conclusión arribada por este Tribunal. Trigésimo Tercero: Que particularmente, en cuanto los informes acompañados a fs. 79 y 119, este sentenciador tiene presente que sus autores no fueron citados como testigos para ratificar tales informes. Respecto de los cuales se les podría haber realizado preguntas que permitieran validar sus aseveraciones y conclusiones. Al respecto, cabe señalar que este Juez sentenciador si bien ha revisado como antecedente probatorio el informe en derecho de fs. 79, en especial lo que se refiere a la interpretación de la normativa civil, acompañado por la reclamante, el cual fue emitido por don Víctor Vial del Río, cabe precisar que este no corresponde a un peritaje judicial propiamente tal y que al ser emitido por un tercero ajeno a las partes, si quien suscribe dicho informe no comparece como testigo a reconocerlo y a ratificarlo, su valor probatorio se encuentra bastante restringido. Adicionalmente, no sé otorgará valor probatorio relevante al informe de fs. 119 y siguientes, acompañado por la reclamante, el cual fue emitido por el Sr. Francisco Selamé, acorde a los argumentos antes señalados ya que también dicho documento fue extendido por un tercero ajeno a las partes, quien no compareció en la causa como testigo a reconocerlo y a ratificarlo. Además, el informe se dirige a la empresa Sendero S.A. y menciona los contratos revisados, notando este sentenciador una omisión en la reclamante en explicar que estos contratos correspondan al mismo modelo de los acompañados en autos, más aún cuando el informe se refiere a un contrato vigente para el año 2009 y el contrato acompañado a fs. 406 es de fecha Junio de 2010. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 05-07-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 6b4fc2d4-f511-48d2-92e7-81c199856507 Timbre Electrónico 26 Trigésimo Cuarto: Que en cuanto los siguientes antecedentes acompañados a fs. 588 y custodiados bajo el N° 2-2016:  Libro de Promesas de Compraventa de Facción Jardín, correspondiente al ejercicio comercial 2009 y Libro de Contratos de Compraventa de Facción Jardín, correspondiente al ejercicio comercial 2009. Estos constituyen listados voluminosos de nombres de personas, sus RUTs, seguidos de columnas con distintos valores numéricos, sin un debido encabezado por columna que permita comprender exactamente a que se refieren dichos valores y sin que el reclamante haya ofrecido explicación sobre que evidencian dichos listados ni que pretende probar específicamente con los mismos. Por lo anterior, este sentenciador no encuentra en los mismos razón alguna para modificar la conclusión a la que ha arribado. Trigésimo Quinto: Que en cuanto los siguientes antecedentes acompañados a fs. 588 y custodiados bajo el N° 2-2016:  Copia legalizada del Libro de Remuneraciones de enero a diciembre del año comercial 2009.  Copia legalizada del Libro de Gratificaciones del año comercial 2009. El reclamante no ha brindado explicación alguna sobre que específicamente evidencian dichos documentos, ni como se relacionan con el punto de prueba fijado en autos. En opinión de este sentenciador, dichos documentos no son pertinentes al punto de prueba fijado. Trigésimo Sexto: Que en cuanto los siguientes antecedentes acompañados a fs. 588 y custodiados bajo el N° 2-2016:  Copia del Formulario 22, correspondiente al Año Tributario 2010.  Copia del Balance Tributario al 31 de diciembre del año 2009.  Copia de la Renta Líquida Imponible correspondiente al 31 de diciembre del año comercial 2009. Estos siguen la línea de argumentación del reclamante de no considerar ingresos tributarios los obtenidos en virtud de los contratos suscritos, argumento que este Tribunal no comparte por las razones explicadas latamente en los considerandos anteriores, no encontrando este sentenciador en ellos indicio que le permita modificar su conclusión. Vistos los antecedentes de hecho señalados, apreciados de acuerdo a las reglas de la sana crítica y lo dispuesto en los artículos 571, 1443, 1545, 1554, 1793, 1801 del Código Civil, artículos 2, 4, 6, 21, 24, 63, 64, 124 y 132 del Código Tributario; artículos 2, 20, 29, 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, Oficio Número 13, de fecha 02 de enero del año 2001, Oficio Número 1934, de fecha 25 de octubre de 2010, Circular N° 11 de 22 de enero de 1988 del Servicio de Impuestos Internos, artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, auto acordado sobre forma de las sentencias, normas sobre interpretación de los contratos, doctrinas y principios esbozados y demás antecedentes considerados y leyes pertinentes. Tomando en especial consideración su multiplicidad, gravedad, precisión y conexión de las pruebas. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 05-07-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 6b4fc2d4-f511-48d2-92e7-81c199856507 Timbre Electrónico 27 IV. SE RESUELVE: I.- NO HA LUGAR al reclamo interpuesto a fojas 03. EN CONSECUENCIA SE CONFIRMA EN TODAS SUS PARTES LA LIQUIDACIÓN RECLAMADA. II.- NO HA LUGAR POR IMPROCEDENTE, a la solicitud de autorizar las declaraciones rectificatorias que se acompañan en el Cuarto Otrosí del reclamo, ni a la solicitud de incluir como gastos del año en que la sentencia quede ejecutoriada el monto que indica en el tercer otrosí del reclamo. III.- QUE SE CONDENA EN COSTAS a la reclamante por haber sido totalmente vencida y no haber tenido motivo plausible para litigar a juicio de este sentenciador, todo de conformidad con el artículo 144 del Código de Procedimiento Civil. ANÓTESE, REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE. Notifíquese la presente resolución a la reclamante por carta certificada, y publíquese en forma íntegra en el sitio de Internet de este Tribunal. Dese aviso a los correos electrónicos registrados en el proceso. Déjese testimonio en el expediente. Pronunciada por don LUIS ALFONSO PÉREZ MANRÍQUEZ, Juez Titular del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. Autoriza don FELIPE MUÑOZ ALBÓNICO, Secretario Titular del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. “INMOBILIARIA PAMPA Y MAR S.A. con SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS” RUC 14-9-0001667-1 RIT GR-15-00206-2014 Luis Alfonso Pérez Manríquez Incorpora Firma Electrónica Avanzada Juez Tribunal R. Metropolitana. Primero Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 05-07-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 6b4fc2d4-f511-48d2-92e7-81c199856507 Timbre Electrónico 2016-07-05T13:49:04-0400 ATTA SACTA