Reclamo tributario: liquidación

“INVERSIONES Y TARJETAS S.A. con SII, DIRECCIÓN REGIONAL SANTIAGO CENTRO” RUC 14-9-0001796-1 RIT GR-15-00221-2014 Santiago, cuatro de noviembre de dos mil dieciséis. VISTOS: I. FASE DE DISCUSIÓN: A. Reclamo. El reclamante presentó los siguientes fundamentos de hecho y de derecho: UNO: A fojas 2 y siguientes, con fecha 19 de octubre de 2012, comparece don GONZALO IRARRAZABAL DEL CAMPO, cédula nacional de identidad N°7.363.341-9, en representación de INVERSIONES Y TARJETAS S.A., RUT N°85.325.100-3, ambos domiciliados para estos efectos en calle Moneda N°970, piso 5, Santiago, expone: Que dentro de plazo, de conformidad con lo establecido en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario y teniendo un interés actual comprometido, viene en interponer Reclamo Tributario en contra de la Resolución Ex. 17.000 N°105/2012 de fecha 27 de abril de 2012 y de las Liquidaciones N°12, 13, 14, 15, 16, 17 y 18 de igual fecha, correspondientes a los años tributarios 2009, 2010 y 2011, emitidas por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, con el objeto que se dejen sin efecto, y en su mérito se curse la devolución retenida correspondiente al año tributario 2011, atendidas las consideraciones de hecho y fundamentos de Derecho que se exponen a continuación: I. ANTECEDENTES Expresa que con fecha 29 de abril del año 2011, su representada presentó la declaración de impuesto correspondiente al año tributario 2011, en la que pidió la devolución de $355.864.000, conformada por $16.000.000 de crédito por capacitación, y $339.864.000 por pago provisional por utilidades absorbidas. Indica que con fecha 27 de diciembre del año 2011, y mediante notificación número 456, el Servicio le indicó a su representada que le fiscalizaría el año tributario 2011, y que hasta el 03 de enero del año 2012, tenía plazo para acompañar los siguientes antecedentes: 1) Libro de inventario y balance; 2) Asiento del primer ajuste en IFRS; 3) Detalle de los deudores que conforman los créditos castigados; 4) Balance general del año comercial 2010; y 5) La acreditación de ciertos gastos, como la provisión de deudores incobrables. 1 Timbre Electrónico Agrega que con fecha 03 de enero del año 2012, su representada entregó: 1) Un Cd con el castigo de clientes del año 2010; 2) los mayores solicitados y 3) Un CD con el castigo de los clientes del año 2010. Luego, señala que con fecha 02 de marzo del año 2012, y mediante notificación número 0341691, se le pidió adicionalmente que acreditara: 1) el costo y precio de venta de la cartera de crédito; 2) las obligaciones con empresas relacionadas; y la acreditación del castigo tributario realizado por el año comercial 2010, tributario 2011. Con fecha 21 de marzo del año 2012, esto es, 19 días después de esta segunda notificación, y antes de que su representada cumpliera con ella, el Servicio le notificó la citación número 9, en la que indicó que tras la revisión efectuada a las declaraciones de renta presentadas por los años tributarios 2009, 2010, y 2011, de fecha 05 de mayo del año 2009, 03 de mayo del año 2010 y 29 de abril del año 2011, respectivamente, se hacía necesario que el contribuyente rectificara, ampliara o confirmara las declaraciones de esos años, de acuerdo al detalle de la misma citación. Con fecha 20 de abril del año 2012, su representada respondió la Citación, señalando en detalle, las razones por las que correspondía confirmar las declaraciones de impuesto que su representada había presentado por los años tributarios 2009, 2010 y 2011. Con fecha 27 de abril del año 2012, es decir, 7 días después de su contestación, el Servicio dictó la Resolución Ex. Número 105 en la que junto con negar la devolución de impuesto que se había pedido para el año tributario 2011, ordenó modificar la renta líquida imponible y FUT de los años tributarios 2009, 2010 y 2011. En la misma fecha y consistente con lo anterior, notificó las liquidaciones números 12, 13, 14, 15, 16, 17 y 18, por los años tributarios 2009, 2010 y 2011. Pidió además se reintegrara la devolución cursada por esos mismos años. Con fecha 06 de julio del año 2012 y en un mismo escrito se pidió al Servicio la revisión de la actuación fiscalizadora, sometiendo a ese procedimiento tanto las liquidaciones cursadas (todas) como la resolución 105. Con fecha 31 de julio del año 2012 y mediante dos resoluciones, la Número 16404 y la número 16405, notificadas ambas el 06 de agosto del año 2012, el Servicio resolvió no dar lugar a dicha revisión, señalando que no se habían indicado las razones por las que los documentos que se acompañaban no se habían entregado con anterioridad. Con fecha 08 de agosto del año 2012, se interpone por el contribuyente una nueva reconsideración administrativa, rechazada con fecha 19 de octubre de ese año, quedando en consecuencia sólo dos días para reclamar. II.- LA DEFENSA. Indica que atendido el tenor y alcance de las objeciones que fundamentan las liquidaciones y la resolución que se reclama, su reclamo lo han estructurado en tres capítulos. En el Capítulo I, demostrará que los actos administrativos reclamados, adolecen de vicios que acarrean su nulidad. En el Capítulo II, acreditará que en todo caso, la pérdida tributaria objetada por el Servicio se encuentra acreditada; y que por lo tanto corresponde: 1) Dejar sin efecto la Resolución y las liquidaciones reclamadas, 2) Confirmar la pérdida declarada y 3) Procedente la devolución del saldo a favor solicitado 2 Timbre Electrónico por su representada en su Declaración Anual de Impuesto a la Renta por el Año Tributario 2011. En el Capítulo III y final, expondrán sus conclusiones. Capítulo I.- Los actos administrativos reclamados, adolecen de vicios que acarrean su nulidad: Expresa que, mediante declaración anual de Impuesto a la Renta, folios números 96241739 y 96486320, correspondiente a los años tributarios 2009 y 2010, su representada solicitó y obtuvo devolución de Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas, por la suma respectiva de $333.663.772 y $97.076.142. El Servicio cursó ambas solicitudes sin objeción. De hecho, sólo a propósito de la devolución solicitada con fecha 29 de abril del año 2011, y por la que cursó una devolución parcial de $186.039.004, practicó recién el 27 de diciembre del año 2011 un requerimiento limitado a ese año. En consecuencia, y no obstante, que hasta el año tributario 2010, la autoridad había decidido cursar, sin objeción, el total de la devolución que se había solicitado, recién a fines del año 2011, solicitó los antecedentes de respaldo, procediendo a los 7 días de su respuesta a la citación a liquidar y a objetar la pérdida que se declaró no sólo por el año 2011, sino que también por los años 2009 y 2010. Expresa que, dado que la autoridad no respetó los plazos establecidos por la propia Dirección Nacional del Servicio para la auditoría de los contribuyentes, y considerando adicionalmente que tampoco como verán y acreditarán, en el procedimiento de marras se respetó la ley, lo que procede es que el Tribunal declare la nulidad de los actos reclamados. Vulneración a las instrucciones administrativas: La Dirección Nacional del Servicio en la Circular Número 58 de fecha 21 de septiembre del año 2000, luego de precisar que de acuerdo a lo establecido en el artículo 60 del Código Tributario, el Servicio está facultado para verificar la exactitud de las declaraciones u obtener información, examinando los inventarios, balances, libros de contabilidad y documentos del contribuyente, que deban servir de base para la determinación del impuesto o con otros que figuren o debieran figurar en la declaración, reguló el procedimiento que el Servicio debía aplicar en sus auditorías, indicando que si el contribuyente una vez que ha sido notificado, responde y presenta la documentación, la que podría ser total o parcial, dependiendo de si aporta todos los antecedentes solicitados o sólo una parte de estos. Expone que dicha Circular agrega que si el contribuyente notificado no ha respondido ni presentado la documentación solicitada y ha vencido el plazo, lo que procede imperativamente, es que se efectúe la denuncia por la infracción tipificada en el Art. 97 N°6 del Código Tributario, por entrabamiento a la fiscalización, y se curse una segunda notificación, bajo apercibimiento de apremio. Si el contribuyente cumple el requerimiento de la segunda notificación, se debe levantar un Acta de Recepción de la documentación recibida al igual como debe hacerse con la respuesta al primer requerimiento. 3 Timbre Electrónico Agrega que sólo si el contribuyente no da respuesta a la segunda notificación, se debe registrar dicha situación en el SIIC, a través de una anotación negativa para el contribuyente, como inconcurrente a la notificación del procedimiento de fiscalización, debiendo incorporarlo a la Nómina de Contribuyentes de Difícil Fiscalización, si es procedente. Además, debe tenerse presente que en virtud de lo dispuesto en los artículos 93, 94, 95 y 96 del Código Tributario, notificado el contribuyente por carta certificada y a lo menos para el quinto día contado desde la fecha que se entiende por recibida, por segunda vez y bajo apercibimiento expreso de que cumpla, dentro de un determinado plazo, con las obligaciones tributarias requeridas, el Director Regional está facultado para obtener dicho cumplimiento a través de la justicia ordinaria. Además, expone que, entregados los antecedentes, supuesto que de acuerdo a lo indicado por las instrucciones del propio Servicio correspondería aplicar en la especie, habría que distinguir si hay o no diferencias de impuestos. Si no hay, el funcionario debía proceder conforme a lo instruido, esto es, debía comunicar al contribuyente, mediante carta aviso, que su revisión ha concluido, indicándose que en esta auditoría no se han determinado diferencias de impuesto. Si hay diferencia de Impuestos, y el contribuyente es declarante debe citarlo, por aquellas diferencias de impuestos que estén consideradas en los artículos 21 y 27 del Código tributario. En concreto, los actos reclamados adolecen de nulidad, porque el Director de Grandes Contribuyentes, que por mandato de la Resolución Ex. Número 34 de fecha 24 de agosto del año 2001, se asimila a los Directores Regionales, no cumplió lo establecido en el inciso final del artículo 6 del Código Tributario, que lo obliga a sujetarse a las instrucciones de la Dirección Nacional del Servicio. En efecto, dicho funcionario, no acató las instrucciones de la Dirección Nacional, primero: porque pese a que sólo revisó el año tributario 2011, citó por ese año y por los años anteriores; segundo: porque la información que fundamenta los actos reclamados, sólo la revisó 7 días, pues ese es el plazo que existe entre la fecha que se le entregó la información que requirió y la fecha de la citación; y tercero: porque tanto la citación como la liquidación incluyen periodos que no sólo fueron revisados sino que además validados por las devoluciones que el Servicio realizó. Vulneración de los plazos legales: Expone que en los actos reclamados no sólo no se acataron las instrucciones de la Dirección Nacional, sino que además y como demostrarán se vulneró la ley. En el Diario Oficial de fecha 19 de febrero de 2010, se publicó la Ley 20.420, que en el número 4 de su Artículo único, introdujo modificaciones al artículo 59 del Código Tributario. El Servicio, con fecha 12 de agosto del año 2010, dictó la Circular Número 49, en la que impartió las siguientes instrucciones sobre lo dispuesto en la norma aludida. Expresa que lo primero que indicó el Servicio, es que la restricción que la norma del artículo 59 del Código Tributario, modificada por la Ley 20.420, impone al Servicio se encuentra íntimamente relacionada con el derecho que se reconoce a los contribuyentes en el número 8 del artículo 8 bis del Código Tributario, de acuerdo con el cual, sin perjuicio de los derechos garantizados por la Constitución y las leyes, constituye un derecho del contribuyente el que las actuaciones que a su respecto desarrolle el Servicio 4 Timbre Electrónico se lleven a cabo sin dilaciones, requerimientos o esperas innecesarias, certificada que sea, por parte del funcionario a cargo, la recepción de todos los antecedentes solicitados. Para dar una real aplicación a esta declaración, el legislador circunscribió efectivamente el lapso que podía tomar el ejercicio de las atribuciones fiscalizadoras que se han entregado al servicio para examinar la exactitud de las declaraciones impositivas, verificar la correcta determinación y pago de los impuestos, determinar diferencias y girarlos, imponiéndole plazos máximos para realizar tales actuaciones. Expresa que la nueva limitación legal presenta las siguientes características: 1) Gravita sobre el ejercicio de la generalidad de las facultades del Servicio para examinar el cumplimiento por parte de los contribuyentes de sus obligaciones impositivas; esto es: a) Revisar que las declaraciones presentadas sean íntegras, fidedignas y oportunas y, en general, que den cabal cumplimiento a las normas legales, reglamentarias e instrucciones del Servicio; b) Que se haya realizado una correcta determinación de los tributos; es decir, que exista igualdad entre el cálculo de la obligación impositiva realizado por el contribuyente con el que resulte de los antecedentes proporcionados por éste, o aquellos que obren en poder del Servicio; y, c) Que el pago de los tributos determinados se haya realizado en los plazos legales y por los montos correspondientes. 2) Al igual que ocurre con las limitaciones establecidas por la Ley 18.320, las expuestas en el nuevo texto del artículo 59 del Código Tributario son de carácter absoluto, esto es, el Servicio debe someter su acción a las referidas limitaciones temporales, absteniéndose de proceder al margen de ellas. 3) Las limitaciones se establecen sobre la base de un plazo de meses, por lo que cabe recordar aquí la forma de cómputo de dicho plazo, que se encuentra establecida en el artículo 48 del Código Civil: a) El plazo de meses ha de ser completo; y correrá hasta la medianoche del último día del mismo. b) El primero y último día del plazo han de tener un mismo número en los respectivos meses. Si el mes en que ha de principiar el plazo constare de más días que el mes en que ha de terminar su cómputo, y el plazo corriere precisamente desde alguno de los días en que el primero de dichos meses excede al segundo, el último día del plazo será el último día del segundo mes. El plazo de un mes podrá ser, por consiguiente, de 28, 29, 30 o 31 días, según los casos. c) Aunque por regla general, el plazo se cuenta desde que el funcionario a cargo de la fiscalización certifique que la totalidad de los antecedentes solicitados al contribuyente han sido puestos a su disposición, tratándose de la solicitud de devolución de impuesto por absorción de pérdida, el plazo se cuenta desde la fecha que la solicitud respectiva se presenta. d) En cuanto al vencimiento del plazo, cabe tener presente que una actuación del Servicio que penda de un plazo fatal de meses que venza en día sábado, puede 5 Timbre Electrónico ejecutarse hasta el primer día hábil siguiente, pues el referido término se prorroga en la forma indicada, por mandato del inciso cuarto del artículo 10 del Código Tributario. Lo anterior, por cierto, no obsta a que la respectiva actuación se realice el día sábado en que venza un plazo de meses, por ser éste un día hábil para tales fines. Si el Servicio inicia una fiscalización en la cual requiera solicitar al contribuyente la presentación de antecedentes, el funcionario a cuyo cargo se encuentre el efectuarla, debe hacerle un requerimiento expreso de éstos. Si bien, la ley no exige ninguna formalidad a la petición de documentación, resulta conveniente, para efectos de prueba, que en el requerimiento respectivo se exprese la individualización del contribuyente con nombre o razón social, domicilio y RUT, y se indique en términos explícitos que se le solicita poner a disposición de los funcionarios fiscalizadores del Servicio, para un examen, o presentar en la Unidad del Servicio que se indique, en el plazo que se le señale, los antecedentes que se le especificarán, identificándolos en forma clara y concreta. En armonía con lo dispuesto en el artículo 8 bis N°3 del Código Tributario, el Servicio debe hacer constar en el requerimiento, en forma clara y precisa, que se ha iniciado un proceso de fiscalización al contribuyente sobre una determinada materia, indicándole el o los impuestos que se revisarán, y el o los periodos o años que se auditarán. Lo anterior, por cuanto acorde a la norma legal antes citada, el contribuyente tiene derecho a recibir información, al inicio de todo acto de fiscalización, sobre la naturaleza y materia a revisar. Tratándose de la fiscalización y resolución de las peticiones de devolución relacionadas con absorciones de pérdidas, el Servicio dispone de un plazo de doce meses contados, desde la fecha en que se efectuó la solicitud respectiva, la que debe constar en el documento en que aquella se contenga. Una vez transcurridos los plazos que tiene el Servicio para ejercer su función fiscalizadora, no le es posible iniciar un nuevo requerimiento respecto del mismo periodo y de los mismos hechos. Lo anterior, porque el objeto de los plazos que entrega la norma citada, es que el Servicio pueda llevar a cabo la revisión de los antecedentes presentados por el contribuyente así como cualquier otro que tuviere a su disposición y, en su mérito, proceder a citar para los efectos de lo dispuesto en el artículo 63 del Código Tributario, liquidar las diferencias que determinare, girarlas, en su caso, o dictar las resoluciones que correspondan en caso de que deban disponerse reducción de pérdidas o de remanentes de créditos fiscales. Los efectos de los vicios anteriores, son: I.1. NULIDAD DE LAS LIQUIDACIONES RECLAMADAS. 6 Timbre Electrónico Expresa que LOS PLAZOS anteriores, son de carácter fatal, lo que implica que las actuaciones que se ejecuten fuera de los mismos no obligarán al contribuyente, y considerando que en el presente caso, y como fluye de lo que ya ha expuesto el plazo que el Servicio tenía para revisar las devoluciones que su representada solicitó por los años tributarios 2009 y 2010, vencía el 19 de marzo del año 2011, tal como reconoce el propio Servicio en el último párrafo de la Circular 49 del año 2010, corresponde en derecho concluir que la acción fiscalizadora precluyó con los siguientes efectos: 1) Que las devoluciones correspondientes a los años tributarios 2009 y 2010, NO PUEDEN OBJETARSE; y 2) Que deben validarse los efectos de esas declaraciones en los años tributarios siguientes, por cuanto no puede el Servicio revisar un concepto tributario que ya están firme y consolidado. Si a lo anterior se suma que el Servicio sólo notificó por el año tributario 2011, y que la citación constituye un trámite obligatorio, en el caso del artículo 21 del Código Tributario, dispositivo que para aplicarse requiere que exista previamente un requerimiento de información, que le permita al Servicio justificar la citación, corresponde en derecho, que se declare la nulidad de las liquidaciones reclamadas, por incluir además periodos que no fueron ni pudieron ser válidamente revisados. I. 2.- NULIDAD DE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA. La resolución reclamada Número 105, de fecha 27 de abril del año 2012, no sólo niega la devolución solicitada por el año tributario 2011, sino que además, y con vulneración al derecho, se permite modificar los registros de la renta líquida y FUT de los años anteriores. Agrega que dado esos registros corresponden a periodos que no fueron revisados, como consta del requerimiento que procedió a la citación Número 9, limitado sólo al año tributario 2011, y atendido además que el plazo legal para revisar esos periodos a esta fecha y a la fecha de la misma citación se encuentran vencidos, corresponde declarar también la nulidad de la resolución reclamada. En efecto, expresa que si concordamos que conforme a lo establecido en el artículo 21 inciso 2° del Código Tributario en relación con lo previsto en el artículo 10 de la Ley N°20.322, que introduce un conjunto de modificaciones para fortalecer y perfeccionarla jurisdicción tributaria y aduanera, la citación es un trámite obligatorio, y que en la especie debió practicarse antes de la Resolución que se reclama, la que respecto de las solicitudes de devolución de impuesto correspondiente a los años se reclama, la que respecto de las solicitudes de devolución de impuesto correspondiente a los años tributarios 2009 y 2010, debió producirse dentro del año siguiente a la vigencia del nuevo artículo 59 del Código Tributario, se coincidirá en que la Resolución reclamada fue dictada en forma extemporánea, por cuanto se dictó en abril del año 2012, esto es, después de dos meses de haber vencido el plazo que el Servicio tenía para objetar la devolución y consecuentemente la renta del año tributario 2010 y 2009. 7 Timbre Electrónico Agrega que conforme a las normas citadas, vigentes a contar del 01 de marzo del año 2011, el Servicio disponía de un plazo de un año para citar, liquidar o dictar alguna resolución modificatoria respecto de las rentas de los años a esa fecha que no estuvieren prescritos, y que hubieren incluido una solicitud de devolución de impuesto por absorción de pérdidas. Como el Servicio citó el 21 de marzo del año 2012, es decir, 20 días después de haber precluido el derecho que tenía para citar y o dictar una resolución modificatoria, por los años a esa fecha no prescritos, no corresponde la dictación de la resolución reclamada, en la que el Servicio se permite ejercer una competencia que por ley ya no tenía. Capítulo II. En todo caso, la pérdida tributaria objetada por el Servicio se encuentra acreditada. Antecedentes de su representada. Expresa que su representada es una sociedad anónima que se constituyó al amparo de la Ley 18.046, mediante escritura pública de fecha 22 de diciembre de 2000, otorgada en la Notaría de Santiago de don Iván Torrealba Acevedo. Su objeto social es: A) Efectuar todo tipo de inversiones muebles o inmuebles y celebrar contratos de mutuo y otros similares. B) El desarrollo, colocación, comercialización y administración, por cuenta propia o ajena, de créditos comerciales y planes afines, para la prestación de toda clase de servicios destinados a los consumidores y al comercio en general, como sistemas de créditos o financiamientos para la adquisición de toda clase de bienes y servicios y otros análogos; y C) La realización de todas aquellas actividades y negocios que se relacionen directa o indirectamente con el giro social o que lo complementen de cualquier forma. Explica que su negocio se centra en otorgarle financiamiento a las operaciones de compra que realizan los clientes de la Sociedad relacionada Comercializadora S.A., en el marco del contrato que firman por la tarjeta “HITES”. Agrega que como es de público conocimiento, la morosidad que en diciembre del año 2010, representaba un 18,1% en todo el retail, ha venido progresivamente aumentando, hasta situarse en marzo del año 2012 en un 20%. Los estados financieros de estas compañías dejan en evidencia que del total de las morosidades de los clientes de los clientes, el 50% corresponde a deudas impagas entre 1 y 30 días, y que este porcentaje varía entre 8% y el 13% si se toman como referencia los consumidores totales. Sólo el 5,7% corresponde a impagos sobre 180 días. De las empresas de Retail, como también es de público conocimiento, la que muestra un mayor porcentaje de clientes deudores es Hites, con un 34,2% de su cartera. En diciembre ese nivel estaba en el 28,2% y en el mismo mes de 2010 se ubicó en el 27,7%. Sigue en la lista Abcdin, con tasas de clientes impagos de 27,6% sobre el total de la cartera. La alta morosidad que presenta su empresa, se explica y justifica con el sector al que está focalizado. El de menos ingresos, y por lo tanto con menos acceso al crédito. 8 Timbre Electrónico Cabe en esta parte enfatizar, que su empresa heredó una historia de más de 50 años, y que desde un principio, y como parte de su misión, se centró en satisfacer las necesidades de consumo y financieras del amplio segmento C3-D de la población. Para eso utiliza como principal canal de colocación de fondos la venta al detalle de variados productos de vestuario, accesorios y artículos para el hogar a través de sus 14 Multitiendas. Los servicios financieros los realiza como anticiparon, mediante la tarjeta Hites, la que complementariamente realiza colocaciones de dinero a su cartera de clientes con productos financieros en efectivo y por medio de comercios asociados, que reciben la tarjeta Hites como medio de pago. Aunque su empresa ha reconocido el total de los ingresos y pagado los impuestos correspondientes, se permitió a propósito del caso la Polar implementar en el ámbito financiero una política más rigurosa respecto de los castigos, la que incluyó deshacerse de su cartera más riesgosa, bajo el formato de venta. La otra, esto es, la que conservó, la llevó a resultado tributario, una vez que agotó los medios de cobro, tal como lo autoriza la ley. Expone, que hacen presente, que la cuantía promedio de los castigos por cliente asciende a la suma de $220.000 que sus clientes no les otorgan ninguna caución personal o real por sus deudas, y que el riesgo lo asumen en consecuencia los dueños, accionistas de la empresa. Pese al escenario que se mueven, de alto riesgo, y muy sensible a la realidad económica del país, nunca han tenido problemas. Menos con la autoridad impositiva. Declaran regularmente su renta. Lo hacen sobre la base de contabilidad completa y fidedigna. Exhiben un acabado cumplimiento de las obligaciones tributarias. En cada uno de los ejercicios fiscales, desde que se constituyeron en el año 2000 hasta la fecha, han presentado las respectivas declaraciones anuales Formulario 22 por Impuesto a la Renta. Agrega que nunca han dejado de presentar sus declaraciones anuales de impuesto a la renta ni sancionado por infracción tributaria alguna. Agrega que quien reclama en concreto, es un contribuyente regular, serio, que exhibe un completo nivel de cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Expresa que el problema lo tienen hoy, porque el Servicio vulnerando la normativa que le aplica, y en actos que se encuentran viciados, se permite objetar los siguientes conceptos, que desvirtuarán en el presente capítulo. Ref. Partidas Monto ($) AT 1 Venta de Cartera 6.692.213.630.- 2009 2 Créditos incobrables castigados 9.677.551.761.- 2009 3 Venta de Cartera 13.766.757.709.- 2010 4 Créditos incobrables castigados 10.291.058.419.- 2011 5 Pérdida de ejercicios anteriores 10.866.660.833.- 2011 6 Dividendos percibidos 1.999.200.000.- 2011 7 Pago Provisional por Utilidades Absorbidas 339.864.000.- 2011 9 Timbre Electrónico Marco normativo: Antes de precisar las razones por las cuales, en derecho corresponde rechazar las objeciones que el Servicio formuló, es de rigor, exponer aunque en forma breve, el marco normativo aplicable. Según la ley de la Renta, en adelante LIR, constituyen gastos necesarios, todas aquellas partidas pagadas o adeudadas por el contribuyente en el año comercial a que se refiere el impuesto, que cumplen con las siguientes exigencias de concurrencia copulativa: 1) Que se relacionen directamente con el giro o actividad que desarrolla el contribuyente. 2) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta. 3) No debe de tratarse de gastos incurridos en la adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares, salvo: 3.1 Que, el giro habitual del contribuyente sea la venta o arriendo de dichos vehículos; o 3.2 Que, el Director del Servicio de Impuestos Internos, califique previamente el gasto de necesario a su juicio exclusivo. 4) Que correspondan al ejercicio por el cual se está determinando la renta a declarar. 5) Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta. 6) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, es decir, que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De este modo, para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva, y no en una mera apreciación del contribuyente; 7) Por último, que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto necesario de los gastos con los medios probatorios de que dispone. El número 4 del artículo 31 de las Ley sobre Impuesto a la Renta, autorizó deducir especialmente como gasto, los créditos incobrables, siempre que se cumplan con las siguientes condiciones: a) Hayan sido contabilizados, y b) Agotado prudencialmente los medios de cobro. Sobre el particular, señala que el Servicio de Impuestos Internos estableció que para admitir la deducción de castigos por créditos incobrables es condición cumplir con los siguientes requisitos: a) Que los créditos provengan de deudas relacionadas con las gestiones comerciales de la empresa o negocio de cuya renta se trata; b) Que los créditos sean realmente “incobrables”. En otros términos, la insolvencia debe ser probada o evidente, acreditada en forma absolutamente fehaciente. 10 Timbre Electrónico c) Que su castigo haya sido contabilizado durante el año a que se refiere el impuesto, y, d) Que previamente y en su oportunidad haya quedado constancia en los libros de las operaciones que dieron origen a tales deudas y que el sistema contable en uso permita el control y verificación de las cuentas respectivas, de tal modo que si se produce posteriormente el pago de estos créditos castigados, aparezca dicha suma como utilidad o incorporada a la renta líquida imponible. e) Además debe considerarse el interés del contribuyente para obtener la recuperación de la deuda, ya sea por vías legales (demandas judiciales) o extralegales (aceptación de nuevos documentos), etc. Expresa que la Dirección Nacional del Servicio reguló la aplicación del artículo citado, en la Circular N°13 de fecha 25 de enero del año 1979 y recientemente en la Circular N°24 de fecha 24 de abril del año 2008. La particularidad de esta última Circular, vigente a contar del día 1 de Mayo del año 2008, es que deja sin efecto las instrucciones contenidas en la Circular anterior, que establecía como requisitos del castigo: a) Que provenga de deudas relacionadas con las gestiones comerciales de la empresa o negocio de cuya renta se trata; b) Que se trate de créditos realmente incobrables, c) Que su castigo haya sido contabilizado durante el año a que se refiere el impuesto; y d.-) Que previamente y en su oportunidad y en su oportunidad haya quedado constancia en los libros de las operaciones que dieron origen a tales deudas y que el sistema contable en uso permita el control y verificación de las cuentas respectivas, de tal modo que si se produce posteriormente el pago de estos créditos castigados, aparezca dicha suma como utilidad o incorporada a la renta líquida imponible. En consecuencia, cuando estaba vigente la Circular hoy derogada, bastaba que los créditos cumplieran con los requisitos copulativos señalados, para que el crédito contabilizado en el activo, pudiera llevarse a resultado como gasto. Sin embargo, esto cambió el año 2008, ya que a contar del mes de mayo de ese año y con vigencia desde esa misma fecha, la normativa que regula el castigo de los créditos establece para los efectos de fiscalización administrativa condiciones adicionales. En efecto, y a propósito del requisito genérico de que el castigo de los créditos incobrables haya sido contabilizado oportunamente, la Circular nueva y vigente, establece que tratándose de contribuyente que han constituido provisiones, el requisito de “contabilización oportuna” se cumple cuando se impute o rebaje directamente el crédito incobrable de la provisión o bien el crédito se registre directamente en cuentas de resultado. Agrega la Circular, que la contabilización del castigo de los mencionados créditos, al término del ejercicio, debe efectuarse en forma clara y precisa, esto es, la cuenta de resultado que refleja dicho castigo o la imputación a la cuenta de provisión debe estar respaldada con el comprobante de contabilización que corresponda por cada crédito castigado, documento que debe consignar como mínimo la siguiente información: a) Individualización y RUT del cliente o deudor cuyo crédito fue castigado; b) Documento (tipo y número) y fecha que dio origen al crédito otorgado; c) Concepto por el cual se otorgó el crédito (venta de bienes o prestación de servicios, etc.); d) Monto total del crédito castigado por deudor; y e) Monto total de todos los créditos que se castigan y que debe corresponder al monto contabilizado. 11 Timbre Electrónico Expresa que la circular referida, en los casos que los antecedentes antes mencionados no se puedan consignar en su totalidad en el citado comprobante de contabilización, autoriza que se puedan registrar en una planilla separada, que sirva de respaldo al monto registrado en el referido documento de contabilización debidamente autorizada por el responsable que determinó el castigo. Para controlar el castigo de los incobrables, la Circular vigente impone a los contribuyentes la obligación de llevar un libro auxiliar denominado “Registro Tributario de Castigo de Deudas Incobrables”. Este registro deben contener, respecto de cada deudor, los siguientes datos: 1) Individualización y RUT del cliente o deudor cuyo crédito fue castigado; 2) Documento y fecha que dio origen al crédito otorgado (factura, boleta, otros); 3) Concepto por el cual se otorgó el crédito (venta de bienes o prestación de servicios, etc.); 4) Monto total del crédito castigado por deudor, según registro contables, detallando cuenta contable, número y fecha del comprobante en que se registra el gasto o imputación contable del castigo; 5) Monto total del crédito castigado conforme a las normas de la Ley de la Renta, por año tributario, detallando los siguientes conceptos: castigos contables de ejercicios anteriores sin acreditación tributaria; castigos acreditados en el ejercicio (registrados en el ejercicio o ejercicios anteriores), y castigos contables acreditables en ejercicios siguientes; 6) Motivos del castigo. El registro precedentemente mencionado tiene el carácter de declaración jurada simple, y debe ser firmado por el contribuyente, su representante legal o habilitado para tales efectos y debe estar a disposición del Servicio por medios electrónicos o físicos cuando dicho organismo lo requiera. En relación a lo que debe entenderse por agotar prudencialmente los medios de cobro, la Circular actual distinguió según el monto, para lo cual la reclamante hace un análisis de los requisitos establecidos en la Circular. Expone que otra cosa y distinta a lo que ha venido explicando, aplica a la venta de cartera, cuyos efectos se rigen no por el artículo 31 número 4 de la LIR ( Ley de Impuesto a la Renta), sino que por las reglas generales, conforme las cuales existen dos efectos: Para el comprador, habrá un ingreso tributario, que se afecta con impuesto y que se aplica, a la diferencia entre el valor que representa el crédito y el valor que se paga. Esa diferencia, según el propio Servicio está clasificada en el N°2, del artículo 20, de la LIR. Para el vendedor en cambio, lo que habrá será una pérdida equivalente al ingreso que el comprador tiene. El efecto por lo tanto es neutro, pues lo que pierde el vendedor lo gana tributariamente el comprador. En efecto, el Servicio en el oficio Número 1568, de fecha 05 de julio del año 2011, precisó que la diferencia entre el valor por los documentos adquiridos y el monto efectivamente pagado por dicha cartera cuando este es inferior al primero, constituye un incremento patrimonial para el adquirente, y por tanto, una renta afecta a impuesto, según la definición de este concepto establecida en el N°1, del artículo 2, de la LIR. Dicha renta se entiende devengada, de acuerdo con la definición del N°2 de ese mismo artículo, al momento de la adquisición de los documentos, ya que en esa fecha se adquiere un título o derecho sobre ella. Lo mismo, pero al revés le ocurre al vendedor, que debe reconocer el gasto en la fecha de venta. 12 Timbre Electrónico Explicado el marco normativo, indica que a continuación detallan los descargos por los conceptos objetados: A) VENTA DE CARTERA (AT 2009 y AT 2010). 1) Referencia N°1 “Venta de Cartera Año Tributario 2009” ($6.692.213.630.-) Efectividad de la venta de cartera. Su representada en virtud del contrato de venta de cartera celebrado con fecha 30 de diciembre de 2008 reducido a escritura pública en la Notaría de Santiago de doña Carmen Hortencia Soza Muñoz, suplente de la titular doña María Soledad Santos Muñoz (Repertorio N°13.518/2008), cuya copia acompaña en este acto, procedió a enajenar parte de la cartera de crédito vigente al 30 de noviembre de 2008, a la Sociedad no relacionada Servicios Comerciales S.A. en un monto de $750.666.775. Este último fue reconocido contable y tributariamente como ingreso en el año comercial 2008, tributario 2009. En efecto, en dicho contrato consta que se enajenó una serie de lotes con deudores morosos, cuyo listado que se acompaña en este acto, fue protocolizado ante la misma notario indicada. Dichos lotes podemos resumirlos en el siguiente cuadro: Venta de cartera 30 diciembre de 2008 Lote Monto vendido N° Clientes Lote 1 1,319,056,257 8,477 Lote 2 1,358,094,088 8,249 Lote 3 1,311,295,834 8,184 Lote 4 1,321,844,272 8,608 Lote 5 1,712,548,108 11,584 Lote 6 550,527,954 3,573 Total 7,573,366,513 48,675 Consta en la cláusula primera del propio contrato que se perfeccionó esta cesión de créditos en los términos establecidos en los artículos 1901 y 1902 del Código Civil a través de la entrega que se hizo en ese acto de los títulos de los créditos que se ceden por el cedente al cesionario, antes individualizados, quedando en consecuencia el cesionario como responsable de la recuperación de créditos que adquirió en dicho acto. Sobre el particular, de acuerdo con lo estipulado en la cláusula segunda del referido contrato de venta de cartera, se perfeccionó legalmente la cesión de los créditos incluidos en dicho contrato, en virtud del cual el cedente (Inversiones y Tarjetas S.A) 13 Timbre Electrónico vendió, cedió y transfirió los mencionados créditos al cesionario (Servicios Comerciales S.A.). Existencia, origen y monto de cada uno de los créditos cedidos. Los créditos cedidos que corresponden a deudas contraídas con su representada en el ejercicio de su giro comercial, presentaban a la fecha de la cesión un alto riesgo de incobrabilidad, acreditado principalmente por los tiempos de su morosidad. En vista de lo anterior, considerando la experiencia previa de LA POLAR, y especialmente el factor de alto riesgo de ciertos deudores, se acordó por la administración, desprenderse de esta cartera. Se acordó usar una metodología reconocida en la valoración y que la venta se hiciera a un tercero no relacionado, que asumiendo el efecto financiero y tributario de la operación, considerara por su especialización, un margen de contribución que justificara su negocio. En ese contexto, con fecha 30 de diciembre de 2008, y mediante escritura pública otorgada ante el Notario doña Carmen Hortencia Soza Muñoz, suplente de la titular doña María Soledad Santos Muñoz (Repertorio N°13.518/2008), la empresa suscribió un contrato de venta de cartera, cuyo plazo de pago, precisamente por la alta incobrabilidad de los deudores cedidos, fue modificado por escritura pública de fecha 30 de diciembre de 2009 otorgada ante el Notario Público de Santiago doña Carmen Hortencia Soza Muñoz, suplente de la titular doña María Soledad Santos Muñoz (Repertorio N°14.141/2009), cuya copia también acompañan en este acto. En este segundo contrato, se acordó ceder otros créditos cuyo detalle también se aporta documentalmente en este acto y al cual hará referencia en el punto siguiente por cuanto se trata de una cesión de créditos efectuada en el año comercial 2009, tributario 2010. Valor nominal de la cartera. La cartera vendida, tenía un valor nominal (valor par) de $7.442.880.505, conformando por los siguientes conceptos: . Capital. . Interés. .Servicios de evaluación. . Capital timbres. Precio de venta. 14 Timbre Electrónico Aunque el Servicio no objetó ni tasó el precio de venta, estiman procedente explicar la metodología utilizada en su valoración. Se consideró básicamente el factor de morosidad. Para las deudas que van desde 181 a 210 días de mora (tramo 1), se aplicó una tasa de recuperabilidad del 15%. Para las deudas entre 331 y 360 días, la tasa aplicada fue de un 6%. Porcentaje de Recuperabilidad. Cantidad Total % Precio Tramo Mora cierre Nov Clientes Cartera vencida recuperabilidad Venta 2008 F1 (181-210) 8,477 1,319,388,760 15% 197,908,314 F2 (211 a 240) 8,249 1,358,094,088 12% 162,971,291 F3 (241 a 270) 8,184 1,311,295,834 10% 131,129,583 F4 (271 a 300) 8,608 1,321,844,272 8% 105,747,542 F5 (301 a 330) 11,584 1,712,548,108 7% 119,878,368 F6 (331 a 360) 3,573 550,527,954 6% 33,031,677 Total 48,675 7,573,699,016 10% 750,666,775 Corrobora que el precio acordado, se corresponde con el valor de mercado el informe que adjuntan, emitido por Deloitte para la sociedad La Polar, publicado como hecho esencial en la Superintendencia de Valores y Seguros, el día 04 de agosto de 2011. Pago del precio. El precio que se acordó, y que se contiene en la cláusula tercera del contrato de cesión, ascendió a la suma de $750.666.775.- que el comprador se obligó a pagar en 10 cuotas iguales, mensuales y consecutivas de $75.066.678.- cada una, sin reajustes e intereses, venciendo la primera de ellas el 31 de marzo de 2009. En el mismo contrato y bajo su cláusula cuarta se estipuló un descuento en el precio ascendente a la suma de $72.000.000, que la cedente devolvería al cesionario a razón de $6.000.000.- mensuales entre los meses de enero a diciembre de 2009. Sin perjuicio de lo anterior, y atendido que la cesionaria, precisamente por la incobrabilidad de sus créditos se vio impedida de pagar el precio en la oportunidad, con fecha 30 de diciembre de 2009 por escritura otorgada ante la Notario Público de Santiago doña Carmen Hortensia Soza Muñoz, suplente de la titular doña María Soledad Santos Muñoz (Repertorio N°14.141/2009), se acordó entre el cedente y el cesionario modificar el contrato de cesión antes señalado, en primer lugar a través de un reconocimiento de deuda en que el cesionario reconoce adeudar a la sociedad Inversiones y Tarjetas S.A. (cedente) a la fecha indicada, la suma de $577.410.623.- por concepto de saldo insoluto del precio a que se hizo referencia en el contrato que se modifica y además modificando el plazo de pago, quedando como fecha de vencimiento de esta obligación el día 31 de 15 Timbre Electrónico diciembre de 2010, lo anterior conforme a lo estipulado en la cláusula del mencionado instrumento. En base a la modificación de fecha 30 de diciembre de 2009, el precio se paga en base a la recuperabilidad de la cartera. Se estableció que esta situación debía acreditarse con facturas en las que se compensarían las comisiones de Servicios Comerciales S.A., con el pago del precio cedida. Ratifica el precio acordado, el que insisten no ha sido objetado, el hecho de que el cesionario sólo logró recuperar los montos que se detallan en la tabla que detalla en el escrito de reclamo. Expresa que como queda de manifiesto la recuperación de los créditos cedidos es inferior al precio de venta, esto es: Precio de venta $750.666.775 Recuperación de la cartera $563.165.567 Diferencia 187.501.208 Validez de la pérdida tributaria. Por todo lo anterior, resulta evidente que la pérdida utilizada por su representada es válida desde el punto de vista tributario pues se cumplen todos los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley de la Renta, para la utilización del gasto tributario. Agrega que corresponde enfatizar que el Servicio no le objetó al cesionario el mayor valor que obtuvo por la compra, hecho que demuestra que en la impugnación del Servicio no se cumple con el principio de simetría que se supone exige la normativa impositiva, entre los ingresos y los gastos. Amén de que este concepto, como ya anticiparon fue validado por el propio Servicio en el oficio N°1568 del año 2011. 2) Referencia N°3 “Venta de Cartera Año Tributario 2010” ($13.766.757.709.-) Indica que como sucedió en el año anterior en relación con la referencia N°1, su representada el año comercial 2009, tributario 2010 procedió a enajenar una cartera de créditos vigentes al 30 de junio de 2009 a una sociedad fuera del grupo empresarial, es decir a una empresa no relacionada, denominada Servicios Comerciales S.A. Expone que rigen en esta parte los mismos argumentos que expusieron a propósito de la venta que explicaron en el número 1) precedente, los que dan por reproducidos. El contrato de venta de cartera morosa consta materialmente en la escritura pública de fecha 30 de junio de 2009 otorgada ante la Notario Público de Santiago doña María Soledad Santos Muñoz (Repertorio N°6.993/2009), cuya copia acompañan en este acto. 16 Timbre Electrónico Adicionalmente en este mismo año se suscribió otro contrato de cesión de cartera morosa que consta en la escritura pública de fecha 30 de diciembre de 2009 otorgada ante la Notario Público de Santiago doña Carmen Hortensia Soza Muñoz, suplente de la titular doña María Soledad Santos Muñoz (Repertorio N°14.141/2009), cuya copia también acompañan. Agrega que en la escritura que a su vez sirvió de instrumento de modificación del primer contrato de cesión de crédito según se señaló anteriormente, se celebró un segundo contrato de cesión de créditos morosos entre su representada y la sociedad Servicios Comerciales S.A. en virtud del cual se ceden créditos cuyo detalle también se aporta documentalmente en este acto. Así, en el primer contrato de 30 de junio de 2009 se procedió a enajenar parte de la cartera de crédito vigente al 30 de junio de 2009, a la Sociedad Servicios Comerciales S.A. en un monto de $547.963.511.- Este último fue reconocido contable y tributariamente como ingreso en el año comercial 2009, tributario 2010. En efecto, en dicho contrato consta que se enajenó una serie de lotes con deudores morosos, cuyo listado que acompañan también en este acto fue protocolizado ante la misma Notario indicada bajo el número 193-1A. Expresa que dichos lotes se pueden resumir en el siguiente cuadro: Venta de cartera 30 junio de 2009 Lote Monto vendido N° Clientes Lote 1 - - Lote 2 1,725,663,156 10,272 Lote 3 1,743,084,951 10,320 Lote 4 1,483,146,077 8,849 Lote 5 1,304,778,280 8,030 Lote 6 1,076,869,551 7,187 Total 7,333,542,015 44,660 Además consta en la cláusula primera del propio contrato que se perfeccionó esta cesión de créditos en los términos establecidos en los artículos 1901 y 1902 del Código Civil a través de la entrega que se hizo en ese acto de los títulos de los créditos que se ceden por el cedente al cesionario, antes individualizados, quedando en consecuencia el cesionario como responsable de la recuperación de los créditos que adquirió en dicho acto. En efecto, de acuerdo con lo estipulado en la cláusula segunda del referido contrato de venta de cartera, se perfeccionó legalmente la cesión de los créditos incluidos en dicho contrato, en virtud del cual el cedente (Inversiones y Tarjetas S.A.) vendió, cedió y transfirió los mencionados créditos al cesionario (Servicios Comerciales S.A.). 17 Timbre Electrónico Expresa que como queda de manifiesto la recuperación de los créditos cedidos es inferior al precio de venta pactado, esto es: Precio de venta $ 547.963.511 Recuperación de la cartera $ 473.382.934. Diferencia 74.580.577. Por otra parte, con fecha 30 de diciembre de 2009 se celebró un nuevo contrato de venta de cartera morosa entre las mismas partes. En efecto, consta en la cláusula quinta del contrato de fecha 30 de diciembre de 2009 otorgada ante la Notario Público de Santiago doña Carmen Hortensia Soza Muñoz, suplente de la titular doña María Soledad Santos Muñoz (Repertorio N°14.141/2009) que se procedió a enajenar parte de la cartera de crédito vigente al 31 de diciembre de 2009, a la Sociedad Servicios Comerciales S.A., en un monto de $418.159.020.- Este último fue reconocido contable y tributariamente como ingreso en el año comercial 2009, tributario 2010. En dicho contrato consta que se enajenó una serie de lotes con deudores morosos, cuyo listado que acompañan también en este acto fue protocolizado ante la misma Notario indicada bajo el número 261-A. Explica que queda de manifiesto la recuperación de los créditos cedidos es inferior al precio de venta pactado, esto es: Precio de venta $418.159.020.- Recuperación de la cartera $389.975.521.- Diferencia $ 28.283.499.- Además, consta en la cláusula quinta del propio contrato que se perfeccionó esta cesión de créditos en los términos establecidos en los artículos 1901 y 1902 del Código Civil a través de la entrega que se hizo en ese acto de los títulos de los créditos que se ceden por el cedente al cesionario, antes individualizados, quedando en consecuencia el cesionario como responsable de la recuperación de los créditos que adquirió en dicho acto. B) CREDITOS INCOBRABLES CASTIGADOS (AT 2009 y AT 2011). 18 Timbre Electrónico 3) Referencia N°2 “Créditos incobrables castigados Año Tributario 2009” ($9.677.551.761.-). De lo manifestado por el funcionario fiscalizador en la Resolución y Liquidaciones, resulta evidente que su objeción no radica en la calificación de ser un gasto necesario para producir la renta o no, sino que mas bien los impugna porque en su concepto se carecería de medios probatorios suficientes que le permitan acreditar que respecto de cada uno de ellos, se agotaron prudencialmente los medios de cobro. En efecto, el fiscalizador hace un extenso análisis acerca de los medios probatorios acompañados y la suficiencia probatoria de éstos, señalando que los antecedentes aportados no acreditan el cumplimiento de la normativa aplicable en esta materia. El artículo 31 N°4 de la Ley de Impuesto a la Renta establece que puede deducirse de la renta bruta como gastos necesarios para producir la renta “Los créditos incobrables castigados durante el año, siempre que hayan sido contabilizados oportunamente y que se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro”. Señala que aunque entienden que el órgano de fiscalización debe atenerse a las instrucciones impartidas por la Dirección Nacional, contenidas en la Circular N°24 del año 2008, también entienden que el tribunal, por mandato expreso del artículo 3 de la Ley 20322, no está sujeto a esas instrucciones. Al contrario, debe sujetarse a la ley, y a la interpretación que el mismo logre de ella, aplicando las normas que la regulan y que se contienen en el artículo 19-24 del Código Civil, las que rigen supletoriamente en virtud de lo dispuesto en el artículo 2 del Código Tributario. En base a lo anterior, y considerando que el artículo 21 del Código Tributario, autoriza al Servicio prescindir de los antecedentes presentados o producidos por el contribuyente, sólo si dichos antecedentes no son fidedignos, corresponde indagar primero y en lo que respecta a la venta de cartera, si existe mérito para calificar la operación que generó la venta como no fidedigna, y en relación al castigo de los incobrable, avanzar a determinar, si se cumplió o no con la ley. No con la Circular del Servicio que contiene una instrucción a los funcionarios y no a los jueces. Operación de venta de cartera fidedigna. Señala que si asumen que de acuerdo al Diccionario de la Real Academia de la Lengua es fidedigno, lo que es digno de fe o de crédito, deben coincidir que no lo es, aquello que reviste el carácter de falso. Es falso, lo que es simulado, lo que no corresponde a la realidad. En la especie, no existe ningún antecedente que permita justificar esta grave imputación. El contrato de venta se celebró, hubo precio y cosa, y por lo tanto título traslaticio de dominio. Además, entre el comprador y el vendedor no hay ninguna relación patrimonial. Ellos no son socios, ni reconocen dueños comunes. La contabilidad de ambas empresas es fidedigna, y los efectos tributarios producidos son los que reconoce la legislación nacional. Aparte que el Servicio no objetó el precio de venta ni tampoco lo 19 Timbre Electrónico tasó. Sus observaciones son menores, y carentes como demostrarán en el curso del juicio. Aplicación estricta de la ley en los castigos. Arguye que las instrucciones del Servicio por norma expresa de la ley tributaria, no son oponibles al juez tributario, observa que en todo caso en la fiscalización realizada no se cumplieron dichas instrucciones. De hecho, no se hizo ningún análisis sobre las gestiones que la empresa realiza para lograr el pago de sus créditos. No se revisó la información contenida en las carpetas que la empresa tiene por cliente y que puso a disposición del Servicio. En estas carpetas, se incluyen los antecedentes que a continuación se indican, dependiendo en cada caso del monto del crédito o tramo de deuda a que pertenecen y que demuestran las gestiones de cobro realizadas, siendo éstas: 1.- Gestión telefónica de cobros. 2.- Gestión de cobros en terreno. 3.- Envío de cartas de cobranza al deudor. 4.- Envío de datos a bases de deudores morosos (DICOM). 5.- Certificados de abogados de cobranza externa en que se recomienda su castigo. 6.- Declaraciones juradas firmadas por los representantes legales, en base a lo indicado en el cuarto párrafo de la letra c), del número 3), de la letra B), del Capítulo III de la Circular N°24, del año 2008. 7.- Libros de Castigos Tributarios, separados por meses y años de revisión. Adicionalmente ponen a disposición otros antecedentes que sirven de base para acreditar que su representada realiza gestiones de cobranza tendientes a obtener el cobro de las deudas morosas. Entre estos antecedentes se encuentran las siguientes: 1) Actualización de las Políticas de Castigos Tributarios de deudores incobrables. 2) Descripción de las gestiones de cobranza. 3) Estados de resultado del área de cobranza. 4) Guías de despacho de Correos de Chile, para acreditar el envío de correspondencia a los deudores morosos. 5) Planillas de envío de publicaciones en DICOM. 6) Certificados emitidos por la empresa DICOM EQUIFAX para acreditar la fecha de la última publicación en sus bases de datos, efectuada por su representada. 7) Facturas de empresas externas de cobranza. 8) Contratos con abogados externos y empresas de cobranza externa. 9) Contratos de trabajo de los cobradores de terreno y call center. Expresa que cabe hacer presente que todos los créditos, cualquiera sea su monto, tienen al menos las gestiones indicadas en los puntos N°s 1 a 4, esto es, cobranza telefónica, gestiones en terreno, envío de correspondencia y envío de datos a Dicom. 20 Timbre Electrónico De allí en adelante y en función del monto del crédito adeudado o del saldo insoluto en su caso, se sigue avanzando en la gestión de cobranza, teniendo presente que para hacer el castigo se requiere que la incobrabilidad se corresponda al año comercial del castigo, que el ingreso castigado haya sido contabilizado, y que se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro. Indica que dado que la LIR no define ni establece lo que debe entenderse por “agotamiento prudencial de los medios de cobro”, debemos recurrir como ya han advertido, al Código Civil, aplicable en la especie, en virtud de lo dispuesto en el Artículo 2 del Código Tributario, que precisa que en lo no previsto por el citado Código y las demás leyes tributarias, se deben aplicar las normas del derecho común contenidas en leyes generales y especiales. En consecuencia, para establecer el alcance de la expresión “agotamiento prudencial de los medios de cobro”, se debe recurrir a las normas generales de interpretación y a los principios generales del derecho común contenida en leyes generales o especiales. De acuerdo al artículo 19 del Código Civil, las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio según el uso común de las mismas palabras, por lo tanto, no puede el órgano fiscalizador, a pretexto de interpretar la norma, incluir en ella nuevos elementos no contemplados en dicho concepto, menos cuando han sido expresamente establecidos por el legislador. En efecto, no ha señalado el legislador que respecto de todos los castigos sea necesario iniciar procedimientos judiciales, llevándolos hasta las últimas consecuencias con el costo asociado que ello conlleva en notificaciones, honorarios de abogados, etc, sino que simplemente señala que se debe agotar el procedimiento de cobro, en tanto la “prudencia” lo estime conveniente y adecuado para recuperar un activo. Indica que con el propósito de demostrar que la empresa tiene implementado para el caso de las deudas morosas un procedimiento que se corresponde con lo que exige la ley y a las mismas instrucciones del Servicio, pasamos a describir y analizar cada una de las etapas de cobro. Las gestiones que su representada efectuó y que el Servicio no consideró son: 1.- Gestión telefónica de cobros: Inversiones y Tarjetas S.A. cuenta con un “Call- Center propio en su Casa Matriz en Santiago que efectúa las gestiones telefónicas de cobranza a nivel nacional a partir del primer día de mora en el pago del primer crédito del cliente. Adicionalmente para los clientes entre 01 y 180 días de mora, además de realizar gestiones a través del Call Center Interno, se trabaja con empresas externas de Call Center. 21 Timbre Electrónico 2.- Gestión de envío de correspondencia: Carta enviada al titular de la deuda, en cualquiera de los tramos de monto de castigo, debiendo indicar detalle de la deuda y el monto requerido a pagar. Estos mailing se envían al domicilio particular del titular de la deuda. Se incluye cartas con el logo de Dicom, para anticipar su publicación en alguna institución que administre bases de deudores morosos. 3.- Gestión de cobros en terreno: Inversiones y Tarjetas S.A., cuenta con un promedio de 50 cobradores a nivel nacional, los que gestionan en terreno los créditos desde el día 40 de morosidad en adelante. Esta tarea es apoyada además por gestiones telefónicas de cobro locales realizadas en cada sucursal. 4.- Publicación en DICOM: A los 35 días de morosidad Inversiones y Tarjetas S.A., efectúa una solicitud al “Sicom” (Sistema consolidado de morosidad) de Dicom Equifax” para incorporar al cliente moroso. Dicom envía una carta al cliente moroso comunicándole que debe hacerse o comunicarse con la sociedad, con el objeto de regularizar su situación hasta una determinada fecha. Si el cliente no regulariza su deuda pendiente en este plazo, es publicado en esta base de datos pública (Dicom). Este punto no es menor pues denota la intención positiva de obtener el pago de la acreencia por parte de su representada. Asimismo, acompañan un disco duro externo donde se contiene la nómina de clientes castigados por año, en cuya carpeta se encuentra el certificado de envío a Dicom. No obstante lo anterior, actualmente su representada (siguiendo con su procedimiento habitual de cobranza), continua enviando el registro Dicom a todos sus clientes morosos, como se corrobora con las facturas que acompañan en un otrosí de esta presentación, desde el año 2008 en adelante. 5.- Envío de datos del deudor a abogados externos: A los 180 días de morosidad la sociedad envía al cliente moroso a abogados externos. 22 Timbre Electrónico La empresa externa envía una carta al cliente comunicándole que su representada ha encargado iniciar las acciones judiciales de Cobranza Judicial correspondiente, por lo cual tiene 5 días hábiles para regularizar su situación de deuda pendiente. En caso de no hacerlo se evalúa la factibilidad y la conveniencia económica de iniciar un procedimiento de cobro judicial. 6.- Proceso Judicial: En primer lugar, se evalúa si se hace cobranza judicial, considerando lo siguiente: 1. Indagaciones sobre los bienes que posee el deudor susceptibles de embargar. 2. Demandas vigentes que posea el deudor por otras casas comerciales. 3. Búsqueda de domicilios alternativos a través de las herramientas guía verde y guía blanca de publiguías. Así en caso de existir búsqueda positiva para encontrar bienes, si el deudor tiene un domicilio conocido y además no posee demandas en otras casas comerciales, se asignará a cobranza judicial y no procede su castigo tributario. Además, se debe emitir una declaración jurada simple firmada por el o los representantes legales y el o los abogados patrocinantes del juicio, a fin de respaldar la decisión de castigar tributariamente a un deudor. En caso de búsqueda negativa, no se ingresa a cobranza judicial y se procede al castigo tributario previo a lo siguiente: (a) Emisión por parte de la empresa externa de cobranza o del abogado a cargo de la cartera morosa, de un certificado de incobrabilidad en la etapa extrajudicial. (b) Haber agotado prudencialmente los medios de cobro de acuerdo a las gestiones indicadas en el punto anterior. (c) Emisión de una declaración jurada simple firmada por el o los representantes legales a fin de justificar las razones de no efectuar un proceso judicial. 7.- Castigo: A aquellos clientes morosos que les han aplicado los procedimientos descréditos precedentemente, esto es, se han intentado su recupero a través de gestiones prejudiciales según el monto del crédito, y que no presentan ningún movimiento en un plazo superior a un año, desde su última fecha de pago, se procede recién a imputar el castigo contable. Ahora bien, para demostrar que efectivamente la empresa a través de su departamento de cobranza realiza una serie de acciones cuyo objetivo es el cobro de los créditos que otorga cuando existe morosidad, es que acompañamos a esta presentación el 100% de los antecedentes que justifican el castigo de los créditos efectuado por su representada al haberse agotado prudencialmente los medios de cobro. 23 Timbre Electrónico La forma de proceder de la compañía demuestra claramente que el procedimiento empleado cumple con las exigencias establecidas en la ley y las instrucciones del Servicio, en orden a que el acreedor antes de materializar el castigo de los créditos que estima incobrables, lleve a cabo en forma prudencial las acciones que permitan lograr como primer objetivo, el cobro de dicho crédito. En efecto, la ley condiciona el castigo de los deudores incobrables a que se realicen gestiones efectivas a través de las cuales se acredite que el acreedor tiene voluntad real de cobrar tales deudas. Expresa que en conclusión, podemos señalar que el procedimiento antes descrito es eficaz en términos del porcentaje de recupero, toda vez que la empresa obtiene en promedio una recuperación que varía entre el 80% y el 90% del monto de los créditos. Por lo tanto, un bajo porcentaje se castiga como incobrable luego de verificadas todas o parte de las etapas del procedimiento de cobro implementado por su representada. Ejemplifica con un cuadro explicativo donde incluye la cartera activada al 31 de diciembre de 2008, versus el monto de la deuda castigada en el mismo periodo. Del análisis de los montos activados contablemente se observa que el porcentaje de incobrabilidad respecto del total de la cartera por la empresa respecto del año 2008 es evidentemente reducido. Aplicación en todo caso, de los criterios administrativos del Servicio. Las gestiones de cobranza a que se ha referido, y que se aplican a todos los deudores morosos de su representada resultan coincidentes con las instrucciones del propio Servicio, las que aunque no son oponibles a los jueces, si sirven para ilustrar el alcance administrativo de las normas impositivas. Respecto del primer requisito, es que los créditos de operaciones relacionadas con el giro del negocio, la Circular indica que las deudas deben provenir de obligaciones civiles o comerciales (venta de bienes, prestación de servicios, etc), que tengan relación con el giro o actividad económica que desarrolla la empresa acreedora y en tanto el tratamiento tributario del ingreso asociado al crédito castigado se encuentre sujeto al régimen general del impuesto a la renta. La concurrencia de este requisito no puede objetarse, por cuanto en la especie, el 100%de las deudas incobrables castigadas proviene de operaciones relacionadas con el giro de la empresa. El segundo requisito que es que el castigo de los créditos incobrables se encuentren registrados en la contabilidad, por cuanto el sistema debe permitir revisar su origen y permitir por lo tanto al órgano de fiscalización que existe un control claro y eficaz de las cuentas y de los movimientos respectivos. De este modo si se produce posteriormente el pago de estos créditos castigados, el sistema contable debe permitir verificar que dichas sumas aparezcan como ingresos o incorporadas a la renta líquida imponible. 24 Timbre Electrónico El Servicio junto con asumir que la técnica contable permite aplicar distintas modalidades para registrar los hechos económicos o anotaciones en los registros, exige que la contabilización del castigo de los mencionados créditos, al término del ejercicio, debe efectuarse en forma clara y precisa, esto es, la cuenta de resultado que refleja dicho castigo o la imputación a la cuenta de provisión debe estar respaldada con el comprobante de contabilización que corresponda por cada crédito castigado. Si la información no puede contenerse en los comprobantes de contabilización, se indica que nada obsta para que el contribuyente lleve un registro en una planilla separada que sirva de respaldo al monto registrado en el referido documento de contabilización. En caso que las políticas comerciales y financieras de la empresa, permitan determinar castigos a distintas áreas operativas, se agrega que la planilla anteriormente señalada debe ser firmada por el responsable de cada área y el responsable general. Expresa que su representada, cumple cabalmente con esta segunda exigencia, como consta de sus registros, en lo que se individualiza a cada deudor. Acompañó en este acto como prueba fehaciente del cumplimiento de este requisito, un archivo magnético, que incluye toda esta información. En la especie como se acredita con el archivo magnético que acompañan, se cumple con el registro individual por deudor. La empresa también lleva el auxiliar denominado “Registro Tributario de Castigo de Deudas Incobrables”, cuyo detalle permite detectar diferencias menores y sin incidencia en el resultado, entre los montos efectivamente castigados con los que registra el mencionado libro. Finalmente, y en lo que respecta al hecho de que se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro, su posición es que la empresa aplicó las prácticas usuales de mercado, segmentando a sus clientes del mismo modo que lo ordena el Servicio. Expone que, de hecho, para los créditos incobrables cuyo monto por cliente al término del ejercicio no superan las 10 Unidades de Fomento, y que ascienden al valor que se detalla en la tabla siguiente, procedió conforme las instrucciones de la autoridad. En efecto, para este rango, la empresa realizó las siguientes acciones copulativas; (a) llamadas telefónicas; (b) envío de carta certificada de requerimiento de pago con la información de la deuda; (c) remisión de los antecedentes del deudor a alguna institución que administre bases de datos públicas de deudores morosos, siempre y cuando las leyes así lo permitan o autoricen y en tanto exista la debida correlación según punto (ii) anterior. Solo una vez que las gestiones precedentes no dieron resultado, la empresa procedió al castigo, registrándolo en sus libros, en los términos señalados en la letra b) N°2 anterior, conservando un registro electrónico con todos los antecedentes cronológicos del cliente moroso, las gestiones realizadas y resultados que justifican el mencionado castigo. Por los créditos incobrables cuyo monto al término del ejercicio, excedían de 10 Unidades de Fomento pero no superaban las 50 Unidades de Fomento, y que corresponden a la tabla siguiente, la empresa no sólo ejecutó las mismas acciones anteriores, sino que además consideró las prácticas corrientes que se utilizan en el comercio para la recuperación de las deudas. 25 Timbre Electrónico Por los créditos incobrables cuyo monto al término del ejercicio, por cliente excedían de 50 Unidades de Fomento, y que corresponden a la tabla siguiente, la empresa ejecutó todo lo anterior, y además cumplió estrictamente con las exigencias contenidas en la Circular que citaron. Si a todo lo anterior, le agrega que la contabilidad de la empresa es fidedigna y por lo tanto, que el Servicio no puede prescindir de ella, y que la jurisprudencia de los tribunales es uniforme en cuanto que el agotamiento prudencial de los medios de cobro está en directa relación con el monto de los créditos que se cobran, no se puede sino concluir que en el presente caso, el castigo que la empresa hizo resulta completa y totalmente procedente. Explica que lo que ha dicho resulta además consistente con lo resuelto por los tribunales superiores, los que tratándose de un crédito de 40,1 UF resolvieron que bastaban simples cartas o conversaciones verbales para hacer el castigo. 4) Referencia N°4 “Créditos Incobrables castigados Año Tributario 2011” ($10.291.058.419.-) Respecto de esta partida, señala que valgan los mismos argumentos expuesto en el número anterior, los que da por reproducidos. Hacen presente que acompañan en disco duro externo los respaldos documentarios que acreditan el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para validar el castigo. 5) Referencia N°5 “Pérdida de ejercicios anteriores actualizada Año Tributario 2011” ($10.866.660.833). Sin perjuicio de que por los argumentos expuestos en el primer capítulo, no procede objetar esta partida, pues la acción del Servicio para objetarla precluyó, hacen presente que ésta pérdida tiene su origen en el año tributario 2009 y reconoce los conceptos de castigo de créditos incobrables y venta de cartera morosa. En razón de lo anterior, en virtud del mérito probatorio de los antecedentes justificatorios de las referencias anteriores, estiman acreditada la pérdida de arrastre actualizada al año tributario 2011. 6) Referencia N°6 “Dividendos percibidos Año Tributario 2011” Partida acreditada y conciliada totalmente por el Servicio de Impuestos Internos conforme lo indicado en la página 20 punto A.3 de la Resolución Ex. 17.000 N°105/2012 de 27 de abril de 2012. 7) Referencia N°7 “Pago Provisional por Utilidades Absorbidas” 26 Timbre Electrónico Respecto del concepto señalado la autoridad tributaria señala que a su juicio no se ha acreditado la correcta determinación y procedencia del “pago provisional por impuesto de primera categoría por utilidades absorbidas” conforme al artículo 31 número 3 de la Ley de Impuesto a la Renta. En cuanto al concepto, el Servicio señala que no ha acreditado ni justificado fehacientemente la pérdida tributaria declarada en razón de no haberse aportado su documentación sustentatoria, en circunstancia que la devolución solicitada y pérdida tributaria se encuentran debidamente respaldadas. Los actos administrativos cuya revisión administrativa solicitan en este acto establecen objeciones a la determinación de la pérdida tributaria ni la correcta determinación y la procedencia del PPUA, han demostrado en los párrafos que preceden a su representada acreditó oportunamente y dentro de plazo tanto la pérdida cuestionada como el PPUA solicitado. En efecto, con fecha 3 de enero de 2012 su representada presentó ante el Servicio de Impuestos Internos, los siguientes documentos: 1.- Libro FUT correspondiente al periodo cuestionado; 2.- La determinación de la Renta Líquida Imponible. 3.- Balance 8 columnas en hojas foliadas y autorizadas por el Servicio. 4.- Cuentas de mayor en formato electrónico. Indica que resulta evidente que su representada ha acreditado fehacientemente tanto la pérdida tributaria declarada como asimismo la solicitud de PPUA correspondiente al AT 2011. En efecto, las objeciones planteadas por la autoridad tributaria son sólo de acreditación y no objeciones de fondo que cuestionen específicamente alguna o algunas de las partidas que componen el resultado tributario del año. Es decir, se cuestionan los conceptos aludidos no por cuestiones de fondo sino sólo porque el contribuyente no habría presuntamente aportado los respaldos que justifiquen la determinación de la pérdida tributaria del ejercicio. Lo mismo ocurre en los antecedentes que dan cuenta de la solicitud de devolución del Pago Provisional por Impuesto de Primera Categoría por Utilidades Absorbidas por dicho periodo tributario. La pérdida tributaria determinada por su representada, absorbió utilidades con crédito de primera categoría con tasa del 17%. En efecto, cuando las pérdidas absorben total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades debe 27 Timbre Electrónico considerarse como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarán las normas de reajustabilidad, imputación o devolución que señalan los artículos 93 a 97 de la ley en comento. De lo anterior claramente puede desprenderse que por disponerlo así expresamente el N°3 del artículo 31 del D.L. 824, la suma a devolver se rige por los artículos 93 a 97 del mismo cuerpo legal. El artículo 93 expresa que el impuesto provisional pagado se imputa en orden sucesivo. El artículo 97 a su turno agrega que los excedentes de pagos provisionales que se produzcan después de su imputación al impuesto de categoría y al impuesto del artículo 21, deben devolverse por el Servicio de Tesorerías dentro de los 30 días siguientes a la fecha en que venza el plazo normal para presentar la declaración anual del impuesto a la renta. En consecuencia, producto de la aplicación de un derecho establecido por el legislador, su representada para el año tributario 2011 ha solicitado la devolución del pago provisional por utilidades absorbidas por la suma de $339.864.000.- monto respecto del cual el Servicio denegó, como han demostrado, en forma improcedente su devolución. CAPITULO III.- CONCLUSIONES Indica que lo expuesto, y la prueba documental aportada anteriormente sumada a la que se acompaña con esta presentación, permite las siguientes conclusiones: 1) Que los actos administrativos reclamados, adolecen de vicios que acarrean su nulidad; 2) Que en efecto, se incluyen liquidaciones por los años tributarios 2009 y 2010, sin considerarse que el plazo que el Servicio tenía para objetar las devoluciones solicitadas en ambas declaraciones, precluyó el 01 de marzo del año 2012; 3) Que además de la preclusión que acusan, la que deja a firme la pérdida de arrastre para el año tributario 2011, en las liquidaciones reclamadas no se dio cumplimiento a las instrucciones del propio servicio, que obligan precederlas de un examen que incluya todos los periodos citados y liquidados; 4) Que la única revisión que el Servicio hizo y por un espacio de tiempo muy reducido fue por el año tributario 2011; 5) Que el Servicio nunca pidió antecedentes por los años anteriores. Pese a ello, los citó y los liquidó, sin considerar que su acción había precluido antes, por mandato expreso de la ley; 6) Que la resolución reclamada también es nula, porque en ella no sólo se negó la devolución solicitada por el año tributario 2011, sino, además, y con vulneración al derecho, se modificaron los registros de determinación de la renta líquida y FUT de los años anteriores; 7) Que como esos registros corresponden a periodos que no fueron revisados, como consta del requerimiento que precedió a la citación Número 9, limitado sólo al año 28 Timbre Electrónico tributario 2011, y atendido además que el plazo legal para revisar esos periodos a esta fecha y a la fecha de la misma citación se encuentran vencidos, corresponde declarar también la nulidad de la resolución reclamada; 8) Que en todo caso la pérdida de su representada se encuentra debidamente acreditada, por cuanto ésta se conforma básicamente por dos partidas, la venta de cartera y el castigo de los incobrables; 9) Que la venta de cartera, se fundamenta en documentos públicos, celebrados con terceros a precios de mercado; y 10) Que el castigo de los incobrables se hizo con estricta sujeción a la ley y las instrucciones de la autoridad administrativa, las que en todo caso no resultan oponibles a los tribunales, quienes pueden obrar conforme sus propios criterios, tal como lo reconoce expresamente la ley. Por lo que solicita, en mérito de lo expuesto, así como también por lo dispuesto en las normas legales pertinentes, especialmente los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, tener por interpuesto dentro de plazo, Reclamo Tributario en contra de la Resolución Ex. 17.000 N° 105/2012 de fecha 27 de abril de 2012 y en contra de las Liquidaciones N°12, 13, 14, 15, 16, 17 y 18 de igual fecha, correspondientes a los años tributarios 2009, 2010 y 2011, notificadas con igual fecha, con el objeto que se acepte a tramitación y en definitiva se acoja en todas sus partes, dejando sin efecto los actos reclamados, declarando que la pérdida tributaria se encuentra plenamente acreditada y ordenando en consecuencia dar curso a la devolución solicitada. DOS: Que a fojas 233, con fecha 06 de noviembre de 2014, rola resolución que ordena cumplir con lo previsto en el inciso segundo del artículo 129 del Código Tributario. TRES: Que a fojas 235, con fecha 12 de noviembre de 2014, la reclamante asume representación y da cumplimiento a lo ordenado. CUATRO: Que a fojas 240 con fecha 13 de noviembre de 2014, se tuvo por interpuesto reclamo tributario y se confirió traslado al Servicio de Impuestos Internos. CINCO: Que a fojas 242, con fecha 27 de noviembre de 2014, comparece don Cristian Vargas Méndez, quien asume representación, acredita personería y confiere Patrocinio y Poder en representación del Servicio de Impuestos Internos y a fojas… con fecha 28 de noviembre de 2014, rola resolución que se pronuncia sobre la presentación del Servicio de Impuestos Internos. SEIS: Que a fojas 252, con fecha 05 de diciembre de 2014, comparece don Manuel Subiabre Cardenas, abogado, en representación del Servicio de Impuestos Internos, quien indica: I.- ANTECEDENTES Expresa que las Liquidaciones N°12 a 18, emitidas el día 27 de abril de 2012 y notificadas el mismo día, por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, al contribuyente Inversiones y Tarjetas S.A., determinaron diferencias por 29 Timbre Electrónico concepto de Impuesto de Primera Categoría (AT 2009, 2010 y 2011), único del inciso 3° del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (AT 2009), y reintegro del artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (AT 200, 2010 y 2011) por la suma total de $4.543.383.655, derivados de la falta de acreditación de los requisitos que el artículo 31 de la ley de la Renta exige respecto de los gastos necesarios para producir la renta, que habían sido rebajados como tales por el contribuyente. Asimismo, la Res. Ex. 17000 N°105 de 27 de abril de 2012, no dio lugar a la solicitud de devolución de impuestos solicitada por el contribuyente Inversiones y Tarjetas S.A., RUT N°85.325.100-3, en Formulario 22 folio 93807831 correspondiente al año 2011, por la cantidad de $355.864.000, conformado por $16.000.000 por gastos de capacitación y $339.864.000 por pago provisional por utilidades absorbidas. Mediante resoluciones N°s 16.404 y 16.405, ambas de 31.07.2012, notificadas con fecha 06.08.2012, el Servicio resolvió no dar lugar a dicha revisión, atendido que el contribuyente acompañó en esta instancia una serie de antecedentes con los que pretendía acreditar las partidas objetadas, sin esgrimir ningún motivo o impedimento por el cual no presentó dichos documentos con anterioridad para ser considerados en la etapa de fiscalización, como lo indica la Circular 26 de 2008. Añade que contra esta resolución el contribuyente interpuso dentro de plazo, recurso de reposición. Sin embargo, con anterioridad a la resolución del recurso, el contribuyente presentó reclamación ante el Tribunal Tributario competente, con lo cual de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 54 inciso tercero de la Ley 19.880, se declaró la incompetencia de la Dirección de Grandes Contribuyentes para conocer de la solicitud de revisión de la actuación fiscalizadora, mediante Res. Ex. Depto Jurídico 17600 N°19.175, de 24.10.2012. Finalmente, con fecha 26 de septiembre de 2014, la reclamante ejerció la opción establecida en el artículo 2° transitorio de la Ley N°20.322, según da cuenta lo resuelto por el tribunal con fecha 13 de noviembre de 2014, teniendo por interpuesto el reclamo tributario reiniciado. II.- CONTESTACIÓN DEL RECLAMO En mérito de las excepciones y argumentos que señalará, indica que el tribunal podrá adquirir plena convicción que el reclamo interpuesto debe ser rechazado en todas sus partes. Lo anterior, en atención a que el reclamo interpuesto no ha cumplido con los requisitos establecidos por el legislador para considerarlo interpuesto, y las alegaciones de la reclamante resultan improcedentes, y además los fundamentos contenidos en las Liquidaciones y la Resolución reclamada se encuentran ajustados a derecho, a saber: 1.- EXCEPCIÓN PREVIA: INADMISIBILIDAD DEL RECLAMO POR INCUMPLIMIENTO DEL REQUISITO ESTABLECIDO EN EL INCISO TERCERO DEL ARTÍCULO 2° 30 Timbre Electrónico TRANSITORIO DE LA LEY N°20.322, MODIFICADO POR LA LEY N°20.752, DE FECHA 28.05.2014, PARA SU INTERPOSICIÓN. Solicita se declare inadmisible el reclamo por su incumplimiento del requisito establecido en el inciso tercero del artículo 2° transitorio de la ley N°20.322, modificado por la ley N°20.752, de fecha 28.05.2014, en virtud de los siguientes argumentos: De acuerdo al artículo segundo transitorio de la Ley N°20.322, modificado por el artículo 1°, N°3 letra b), de la Ley N°20.752, se dispone en su inciso 3°: “Una vez recibido el expediente por el Tribunal Tributario y Aduanero, el reclamante deberá cumplir con lo prescrito en el inciso segundo del artículo 129 del Código Tributario, dentro del plazo de cinco días contado desde la recepción del expediente. Cumplido con lo anterior, se tendrá por interpuesto el reclamo original, reiniciándose su tramitación de acuerdo al nuevo procedimiento que establece esta ley”. Pues bien, consta en autos que la fecha de recepción del expediente fue el día 04 de noviembre de 2014 y la fecha en que se da cumplimiento a lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 129 del Código Tributario, fue el día 12 de noviembre, es decir, transcurridos 6 días hábiles desde la recepción de la causa, por lo que la reclamante no cumplió con el plazo fatal de 5 días referido en el párrafo anterior. En consecuencia, no habiéndose cumplido con lo dispuesto en la norma legal referida, no resulta legalmente procedente tener por interpuesto el reclamo original. Ahora bien, el artículo 148 del Código Tributario permite remitirse a las reglas contenidas en el Libro Primero del Código de Procedimiento Civil para aquellas materias no sujetas a disposiciones especiales del Libro Tercero del Código Tributario, en la medida que sean compatibles con la naturaleza de las reclamaciones tributarias. Cita y transcribe el artículo 64 inciso primero y el artículo 84 del Código de Procedimiento Civil. Expresa que en la especie, atendido tanto el uso de la expresión “dentro del plazo” utilizada por el legislador, como lo dispuesto por el artículo 148 del CT en relación a los artículos 61 y 84 del CPC citados, ante el incumplimiento de un plazo fatal con que cuenta el contribuyente, el cual por disposición expresa se cuenta desde el ingreso del expediente al tribunal – de manera análoga a como se establece para el plazo que existe en materia de recurso de apelación para hacerse parte en segunda instancia, también dentro del plazo de cinco días hábiles desde que se recibe el expediente por el tribunal adquem, en el inciso primero del artículo 200 del Código de Procedimiento Civil,- estamos precisamente frente a un caso en que la actuación viciada no puede subsanarse, porque fue realizada fuera del plazo fatal indicado en la Ley N°20.322 ya referida, por lo que sólo procede se declara la inadmisibilidad del reclamo, por no haberse cumplido con lo prescrito en el inciso segundo del artículo 129 del Código Tributario, dentro del plazo de cinco días contado desde la recepción del expediente en el Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. Expresa que por no haberse cumplido con un requisito de procesabilidad claramente establecido por el legislador para la interposición del reclamo, sujeto además a un plazo fatal de caducidad de acuerdo al tenor del actual artículo 2° transitorio de la Ley N°20.322, el cual no puede sanearse por el juez, debe 31 Timbre Electrónico concluirse que no se ha perfeccionado el acto que confiere competencia al Tribunal Tributario y Aduanero para conocer de la materia objeto de la presente controversia. Por tanto, en virtud de lo dispuesto en el artículo segundo transitorio de la Ley N°20.322, modificado por el artículo 1° N°3 letra b) de la Ley N°20.752, artículo 148 del Código Tributario, artículos 61 y 84 del Código de Procedimiento Civil, y demás normas pertinentes ruega, tener por no interpuesto el reclamo presentado por Inversiones y Tarjetas S.A., con costas. 2.- EN SUBSIDIO, CONTESTA EL RECLAMO. En subsidio de lo expuesto anteriormente, expresa que para el evento improbable que el Tribunal rechace la excepción perentoria interpuesta, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 132 del Código Tributario y encontrándose dentro de plazo legal, viene en evacuar el traslado conferido para contestar el reclamo tributario en contra de las Liquidaciones N°s 12 a 18 y Resolución N°105/2012 todas de fecha 27 de abril de 2012, emitidas por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, solicitando el rechazo de éste, con costas, en mérito de los fundamentos de hecho y de derecho que a continuación pasa a exponer. 2.1.- Consideraciones en relación a la presentación de nuevos antecedentes en el nuevo procedimiento de reclamo tributario.- Expresa que el artículo 21 del Código Tributario, preceptúa en su inciso primero, que corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Continúa la norma señalando que El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. Ahora bien, la oportunidad para acreditar la verdad de las declaraciones, la naturaleza de los antecedentes y el monto de las operaciones que deben servir de base para el cálculo del impuesto es durante la etapa administrativa o mejor dicho durante la etapa de determinación de la obligación tributaria por parte del Fisco, porque sostener otra cosa sería desnaturalizar el funcionamiento del sistema impositivo que nos rige y además, sería un atentado al principio de buena fe en el que está sustentado. En efecto, si aceptáramos que durante la tramitación del reclamo tributario es posible por ejemplo acompañar documentación para acreditar la verdad de las declaraciones 32 Timbre Electrónico impositivas perdería sentido la función que tiene asignada por Ley la Administración Tributaria. Significaría establecer en los hechos una especie de segunda etapa administrativa de determinación de la obligación tributaria pero con sede en el Tribunal Tributario. El Artículo 6°, del Código Tributario señala que “corresponde al Servicio de Impuestos Internos el ejercicio de las atribuciones que le confiere su Estatuto Orgánico, el presente Código y las leyes y, en especial, la aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias”. Asimismo, el Artículo 1°, del D.F.L N°7, Ley Orgánica del SII, señala que “corresponde al Servicio de Impuestos Internos la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carácter en que tenga interés el fisco y cuyo control no esté especialmente encomendado por la ley a una autoridad diferente.” Las normas citadas son inequívocas, es la Administración Tributaria la encargada por Ley de fiscalizar los impuestos. Agrega que la instancia jurisdiccional, es una etapa de revisión de lo actuado por el órgano fiscalizador en la etapa administrativa a la que se referían en los párrafos anteriores y no puede transformarse en una segunda etapa administrativa y no puede transformarse en una segunda instancia administrativa de auditoría o fiscalización, porque ello ya ocurrió y el contribuyente tuvo las oportunidades administrativas para acompañar todos los antecedentes que dan fundamento a sus declaraciones de impuestos. Arguye que en la etapa jurisdiccional corresponde que el tribunal revise la procedencia legal y fáctica de la actuación administrativa del Servicio que ha sido reclamada en estos autos, que se haya respetado los derechos del contribuyente, que los actos administrativos emitidos por el SII respecto de este caso hayan sido debidamente expedidos cumpliendo los requisitos legales que los regulan. Pero no podemos entender o pretender que la instancia jurisdiccional se transforme en una nueva fiscalización, a menos que se haya probado que ella se produjo transgrediendo normas legales, lo que en la especie no ocurre. Cita y transcribe jurisprudencia al efecto. Finalmente expresa que en definitiva intente convertir una instancia judicial en una instancia administrativa a su arbitrio, esta no es la razón por la que se perfeccionó la jurisdicción tributaria en nuestro país, mediante la dictación de la ley 20.322, que crea los nuevos Tribunales Tributarios y Aduaneros. 2.2.- Los Actos Administrativos reclamados, no adolecen de vicio alguno. En relación a la alegación del contribuyente de que sólo se habría revisado el AT 2011 y se citó también por años anteriores, debe señalarse que mediante notificaciones N°456 de 27.12.2011 (notificada al contribuyente el 03.01.2012) y N°0341691 de 02.03.2012, se le requirió información y antecedentes no sólo del año tributario 2011, sino también de los años anteriores. Además, debe tenerse en consideración que una de las partidas cuya acreditación se solicitó en dichas notificaciones es la “Pérdida Tributaria de Arrastre Actualizada” (-$10.866.660.833), correspondiente al AT 2011, la que necesariamente 33 Timbre Electrónico involucra acreditar sus principales componentes, en la especie, las ventas de cartera y castigo de incobrables de los AT 2009 y 2010. Por otra parte, debe señalarse que de conformidad a la Circular 58 del 2000, se procedió de acuerdo a la letra d. de la letra A. del número 1., levantándose acta de recepción parcial, y con posterioridad se citó y liquidó, por lo cual no correspondía aplicar las letras f. y g. indicadas por el contribuyente, quedando desvirtuado el vicio alegado. Asimismo, cabe hacer presente que la Citación de acuerdo al título IV del Código Tributario, es un Medio Especial de Fiscalización y en su artículo 63°señala expresamente que el Servicio hará uso de todos los medios legales para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por el contribuyente y para obtener las informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se adeuden o pudieran adeudarse. Agrega que el Servicio haciendo uso de dicho medio de fiscalización, por regla general facultativo, citó al contribuyente por los años tributarios 2009, 2010 y 2011 para comprobar la exactitud de dichas declaraciones y solicitó los antecedentes allí indicados, ajustándose plenamente a derecho, razón por la cual la alegación de nulidad de dicho acto administrativo no tiene asidero alguno. Así, mediante notificaciones N°456 de fecha 27 de diciembre de 2011 y N°0341691 de fecha 02 de marzo de 2012, antes aludidas, se solicitó a la reclamante acreditar la pérdida de ejercicios anteriores, la cual se originó en los años tributarios 2009 y 2010, además de la acreditación de los créditos castigados. El contribuyente no aportó la documentación idónea y suficiente que justificara dichos gastos, procediéndose a practicar citación N°9 de fecha 21 de marzo de 2012, con el objeto de comprobar la exactitud de las declaraciones, solicitando los antecedentes que acreditaran y justificaran fehacientemente la procedencia de los gastos que originaron la referida pérdida. En lo que respecta la acreditación de los créditos incobrables castigados y la venta de cartera de créditos efectuada en los años comerciales 2008 y 2009, se debe reiterar lo indicado en la liquidación, en el sentido que habiéndose solicitado expresamente en la citación, dichos antecedentes no fueron aportados en la respuesta misma. Por tanto, deben desestimarse las alegaciones que efectúa el contribuyente, toda vez que la información requerida fue solicitada en las notificaciones N°456 del 27 de diciembre de 2011, N°0341691 de fecha 02 de marzo de 2012 y luego en la citación N°9 de fecha 21 de marzo de 2012, y consecuencialmente en atención a que el contribuyente no aportó la documentación requerida se practicó las liquidaciones N°12 al 18 y resolución N°105 todas de fecha 27 de abril de 2012. Señala que respecto de las devoluciones solicitadas en Formularios 22 de los AT 2009 y 2010, no rigen las limitaciones temporales incorporadas en la modificación al artículo 59. En efecto, el Servicio puede examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario, con lo cual no habría objeción para que se citara y liquidara al contribuyente dentro de dichos plazos, resultando irrelevante si en forma previa se hubiere efectuado la devolución solicitada. Agrega que respecto de los plazos del artículo 59 del Código Tributario, modificado por la ley 20.420, publicada en el Diario Oficial de fecha 19 de febrero de 2010, debe señalarse 34 Timbre Electrónico que en virtud de dicha modificación el Servicio dispone de un plazo de doce meses contados desde la fecha de la respectiva solicitud, para fiscalizar y resolver las peticiones de devolución relacionadas con absorciones de pérdidas. Así, la resolución N°105 de 27.04.2012 que se pronunció sobre la solicitud de devolución ascendente a $355.864.000 (compuesta por crédito por gasto de capacitación de $16.000.000 y PPUA de $339.864.000) que consta en Formulario 22 folio N°93807831 presentado con fecha 29.04.2011, fue emitida y notificada al contribuyente dentro del plazo de doce meses a que se refiere el inciso final del artículo 59 del Código Tributario. En lo que respecta a las solicitudes de devolución correspondientes a los años tributarios 2009 y 2010, debe tenerse presente que éstas no se iniciaron mediante requerimiento de antecedentes, sino por solicitud del contribuyente, con la cual no quedan incluidas dentro de la hipótesis de limitación temporal especial del artículo 59 del Código Tributario, norma que tiene como presupuesto inicial el mencionado requerimiento. Tampoco corresponden al caso especial del inciso final de ese artículo, pues no corresponde este caso al de una solicitud pendiente de resolución, sino que a una devolución indebidamente obtenida. Por lo anterior, se afectan únicamente por los plazos de prescripción general establecidos en el artículo 200 del mismo Código, encontrándose las actuaciones administrativas practicadas dentro del plazo que establece el referido artículo. 2.3.- La pérdida objetada por el Servicio no se encuentra acreditada. A) Venta de Cartera (AT 2009 y 2010); Referencias N°s 1 y 3 de los actos reclamados. Tanto las Liquidaciones N°s 12 a 18, como la Res. Ex. N°105, se fundan respecto a esta partida, en que el contribuyente no acreditó o justificó con documentación fehaciente, la existencia, origen y monto de cada uno de los créditos cedidos que permita determinar el costo tributario de cada uno de ellos y, consecuencialmente, el resultado de la operación, ni tampoco la efectividad del contrato de venta de cartera y cumplimiento de los derechos y obligaciones que de él emanan, esto es, la cesión efectiva de los derechos o créditos ni el pago del precio estipulado, ni tendría efectos contra terceros ya que no ha sido notificada por el cesionario al deudor o aceptada por éste, en los términos de los artículos 1901 y siguientes del Código Civil. Agrega que señala el contribuyente en su reclamo que la pérdida por este concepto es válida y cumple con todos los requisitos del artículo 31 de la Ley de la Renta y que el mismo Servicio de Impuestos Internos ha considerado que la diferencia entre el valor par de los documentos adquiridos y el monto efectivamente pagado, cuando este último es inferior, constituye un incremento patrimonial para el adquirente, y una renta devengada al momento de adquisición de los documentos. 35 Timbre Electrónico Indica que al respecto es importante señalar que el contribuyente fue requerido durante la etapa de fiscalización, para que acreditara y justificara fehacientemente tanto la existencia, origen y monto de los créditos cedidos, como la efectividad de la venta de cartera. Expone que en la Respuesta a la Citación N°9, el contribuyente acompañó Contrato de Venta de Cartera que consta en escritura pública otorgada con fecha 30 de diciembre de 2008 en la notaría de Santiago de doña María Soledad Santos Muñoz, celebrado entre Servicios Comerciales S.A., e Inversiones y Tarjetas S.A. Además, presentó copia electrónica de los clientes cedidos en las ventas de carteras efectuadas en los años 2008 y 2009. Si bien, el referido documento da cuenta del acuerdo de voluntades de las partes, la intención de ceder los créditos a que se refiere, no constituye un medio apto para hacer fe respecto de terceros, de la existencia, origen y monto de cada uno de ellos, ni de que efectivamente se haya dado cumplimiento a los derechos y obligaciones que de él emanan. Por su parte, el archivo electrónico acompañado a su presentación, consiste en un listado indicando el RUT del deudor, su nombre y apellidos, el monto de la deuda exigible y el tramo, según días de morosidad, a que pertenece cada deudor, lo cual, como es de advertir, tampoco da cuenta de la existencia, origen ni monto de los créditos. Adicionalmente en etapa RAF, presentó como documentación respaldatoria los siguientes archivos: . “Base cedida”, que contiene el respaldo de clientes cedidos por lote, en cada venta de cartera. Se divide por años de las cesiones, esto es, 2008 Lotes 1 Venta cierre diciembre 2008, y 2009, Lotes 2 y 3, correspondientes a las ventas de junio y diciembre de 2009, respectivamente. . Base de datos, que contiene el respaldo de clientes cedidos indicando el origen del crédito. Al respecto, se informa que corresponde a una planilla Excel en la cual simplemente se indica el RUT del deudor, la fecha de la cesión, el monto cedido, el número, folio y fecha de boleta, y la fecha del castigo financiero. . Comprobación Castigos Tributarios, que contiene el detalle del cruce efectuado para evidenciar que los clientes cedidos no fueron castigados tributariamente en ninguno de los periodos en revisión. . Comprobantes contables, detalle de los comprobantes contables que respaldan la venta de cartera. 36 Timbre Electrónico . Facturas Servicios Comerciales, que contiene una muestra de facturas en que se evidencia la compensación de las comisiones por efecto del pago de la venta de cartera. Los antecedentes aportados por el contribuyente no contienen información relevante que permita verificar el valor de los créditos, ya que en la fiscalización ni en RAF ha podido establecerse la existencia, origen, monto de cada uno de los créditos cedidos. Si bien se señala un número, folio, y fecha de boleta, no se ha acompañado copias de dichas boletas y además, se inferiría de esa información que en todos los créditos cedidos habría habido una única compra u operación y se adeudaría la totalidad del precio de los bienes adquiridos, esto es, ningún deudor habría efectuado pagos, adeudándose la totalidad del capital. Tampoco se indica la composición del monto adeudado, qué parte constituye capital, cual interés, si hubo abonos, repactaciones, etc. En razón de lo anterior, no es posible tener por acreditado el costo tributario de la venta de cartera ni la pérdida generada en esa operación, estimándose que esta última no cumple con las exigencias del inciso primero y N°3 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, para ser deducida como gasto. Respecto a la cesión efectiva de los derechos o créditos objeto del contrato, el contribuyente señala en el reclamo que de conformidad a las cláusulas primera y segunda del contrato, ésta se habría perfeccionado en los términos establecidos en los artículos 1901 y 1902 del Código Civil, a través de la entrega que se hizo en ese acto de los créditos que se ceden por el cedente al cesionario. Sin embargo, por la naturaleza de los créditos cedidos, éstos no constan materialmente en un título, sino que emanan, en general, del pago por operaciones de compraventa de bienes o pagos por servicios o por avances en efectivo, con cargo a una tarjeta de la casa comercial, por el cual el deudor firma un voucher como respaldo de aceptación, con lo cual difícilmente pudo haber entrega de los títulos. Tampoco se ha acreditado, ni en la fiscalización ni en RAF, la notificación de la cesión a los deudores o aceptación de la misma por éstos últimos, con lo cual de acuerdo al artículo 1902 del Código Civil, esa cesión no produce efecto contra terceros, entre ellos el Fisco. En razón de lo anterior, la cesión de derechos no puede ser reconocida para efectos tributarios en tanto no se dé estricto cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 1902 del Código Civil. Agrega que cabe hacer presente que el legislador ha previsto casos especiales en los cuales ha alterado los efectos del referido artículo 1902, como por ejemplo el artículo 135 de la Ley 18.045, lo cual viene en ratificar que únicamente por una disposición legal, y no por la simple voluntad del cedente y cesionario, puede alterarse lo dispuesto en el artículo 1902. El contribuyente alude como argumento de la venta, la necesidad de generar liquidez, sin embargo, no ha acreditado la percepción del precio, con lo cual, se reitera, la venta de la cartera y el resultado derivado de ella, no son en absoluto necesarios para producir renta alguna. En lo que respecta al valor nominal de la cartera, el contribuyente en el Reclamo se limita a señalar el valor nominal (valor par) en las ventas de cartera, indicando que dicho valor 37 Timbre Electrónico incluye capital, intereses, servicios de evaluación y “capital timbres”, sin señalar la composición de cada uno de esos conceptos en el total. Como se señaló con anterioridad, este valor correspondería al costo de venta de los créditos, el cual no ha sido debidamente acreditado por el contribuyente, debiendo rechazarse como gasto necesario para generar la renta, la pérdida que resulta de esas operaciones de venta de cartera. Expresa que en lo que respecta a la determinación del precio de venta, el contribuyente explica que como metodología se consideró básicamente el factor morosidad, aplicándose una tasa de recuperabilidad entre 15% y 6% Adicionalmente, el contribuyente alude a que el precio de venta de los créditos fue fijado de acuerdo a las condiciones imperantes en el mercado, sin enunciarlas ni explicarlas. Simplemente alude y acompaña un informe emitido por Deloitte para la sociedad La Polar, publicado como hecho esencial en la Superintendencia de Valores y Seguros, el día 4 de agosto de 2011, informe que, sin perjuicio de referirse a un contribuyente distinto y a un periodo muy posterior al citado en esta partida, no aporta antecedentes, criterios o parámetros que puedan ser esgrimidos como válidos para fijar el precio de la venta. Tampoco existe un criterio unívoco para determinar el porcentaje del valor del crédito en base al cual se fija el precio de venta, resultando que en tres operaciones en el lapso de un año, se aplican distintos porcentajes a cada uno de ellos, y sin que se explique o justifique la diferencia en el factor empleado para cada venta, a saber: Expresa que en relación a la validez de la pérdida tributaria, el contribuyente señala que resulta evidente que la pérdida utilizada es válida desde un punto de vista tributario; sin embargo, ello, como se ha señalado anteriormente, resulta contradictorio considerando todos los antecedentes aportados por el contribuyente en el proceso de fiscalización , en la respuesta a la Citación y en RAF, por cuanto para que sea un gasto necesario para producir la renta, es imperativo que el gasto sea inevitable e ineludible, que sea del ejercicio y que se relacione con el giro, el que relacionándolo con los antecedentes expuestos no guarda relación con los requisitos copulativos mencionados en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por cuanto al verificar las razones de negocios argumentadas, no se condicen con los hechos examinados en la práctica. En síntesis, el contribuyente no ha acreditado ni justificado fehacientemente ni la existencia, origen y monto de cada uno de los créditos cedidos, ni la efectividad de la venta de cartera. Con todo, aun cuando se acreditara la notificación de la cesión de créditos al deudor correspondiente, o bien, su aceptación, se estima que, en tanto no se respalde con documentación fehaciente la existencia de cada uno de los créditos, su origen, monto y fecha en que el respectivo deudor incurrió en mora, no es posible determinar el costo tributario de cada uno de los créditos objeto de la venta, y consecuencialmente, el resultado de la operación, ni tampoco se ha acreditado que la cesión o venta de cartera en los términos acordados, sea un gasto necesario para producir la renta en los términos exigidos por el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta, esto es, que tengan el carácter de inevitables u obligatorios, considerándose no sólo su naturaleza sino que además su monto. 38 Timbre Electrónico B) Créd. Incobrables Castigados (AT 2009 y 2010) Referencias N°s 2 y 4 de los actos reclamados. Expresa que como se señala en las Liquidaciones y Res. Ex. Reclamadas, de conformidad a lo señalado en el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta, son deducibles como gastos necesarios para producir la renta, sin perjuicio del cumplimiento de las normas específicas establecidas en los diversos numerales de ese artículo, aquellos que “no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.” Estas exigencias legales resultan aplicables para la deducción de todo gasto, señalados o no en algún numeral de esa disposición, y han sido desarrollados tanto por la jurisprudencia administrativa como judicial. Al respecto, se ha entendido que la circunstancia que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio importa probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios de que se disponga. Indica que, de la interpretación conjunta del artículo 21 del Código Tributario e inciso primero y tercero N°4 del artículo 31 de la Ley de la Renta, es el contribuyente quien se encuentra obligado por una disposición legal (inciso primero del artículo 31), a probar “la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones…” en la especie, la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos por concepto de castigo de créditos incobrables efectuados durante el año correspondiente, siempre que éstos hayan sido contabilizados oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro. Como es evidente, no basta como prueba, y por lo tanto soporte suficiente y fehaciente del gasto por este concepto, la declaración de impuesto anual a la renta en conjunto con la contabilidad no objetada del contribuyente, sino que se requiere además documentos respaldatorios de los mismos, los cuales no pueden consistir sólo en planillas y archivos elaborados por el propio contribuyente, sino que se requiere evidencia suficiente que confirme que las acciones de cobranza razonables, tendientes a proteger el patrimonio del contribuyente, e indirectamente el interés fiscal, han sido prudentemente ejercidas. Expresa que es el contribuyente quien argumenta que cumple con los requisitos establecidos en la Circular 24 de 2008, y que el Servicio no habría hecho un análisis de las gestiones realizadas por la empresa para lograr el pago de sus créditos, ya que no se habría revisado la información contenida en las carpetas que oportunamente puso a disposición de la fiscalizadora. Agrega que al respecto es importante hacer presente que las carpetas referidas, no fueron aportadas en la etapa de fiscalización, ni aún en la respuesta a la Citación, pese a 39 Timbre Electrónico haber sido expresamente requeridas en ese acto administrativo. Sólo fueron aportados en presentación RAF del contribuyente. Sin perjuicio de lo anterior, se efectuó una revisión y análisis de la documentación aportada en esa instancia, estableciéndose respecto a cada uno de los requisitos exigidos por la Circular 24 de 2008, lo siguiente: i) Que provengan de operaciones relacionadas con el giro del negocio. El cumplimiento de esta exigencia no fue puesta en duda en la Res. Ex. 105, ni en las Liquidaciones12 a 18, que motivan el reclamo del contribuyente. ii) Que el castigo de los créditos incobrables haya sido contabilizado oportunamente. En lo que respecta a la obligación de llevar un libro auxiliar denominado “Registro Tributario de Castigo de Deudas Incobrables”, que contenga respecto de cada deudor los datos que se señalan en la letra e) del número 2) de la letra B. de la Circular 24 de 2008. Agrega que se debe señalar que no fue posible dar por cumplida la exigencia de la letra e.6), referente a señalar el motivo del castigo, ya que revisados los archivos denominados “Libro de Castigo” se señala “incumplimiento al re” o simplemente dejando vacío el campo. iii. Que respecto de ellos se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro. Expone que de conformidad al N°3 de la Circular N°24 de 2008 se estiman agotados prudencialmente los medios de cobro para efectos del castigo, cuando se hayan cumplido las siguientes condiciones o requisitos según los tramos que se indican: “a) Créditos incobrables cuyo monto por cliente al término del ejercicio no superen 10 Unidades de Fomento. Para este rango, el contribuyente deberá acreditar las siguientes condiciones: 40 Timbre Electrónico i) Que se trate de créditos morosos sobre los cuales se hayan ejercido dentro de los plazos de prescripción en forma uniforme y diligente las acciones o medios necesarios conducentes a obtener el cumplimiento de la obligación; ii) Que estas acciones o medio sean razonables de acuerdo a la cuantía de la deuda o la relación comercial que se tenga con el deudor; iii) Acreditar que se han agotado prudencialmente los medios de cobro lo que para este tramo supondrá como mínimo las siguientes acciones copulativas: (a) llamadas telefónicas; (b) envío de carta certificada de requerimiento de pago con la información de la deuda; (c) remisión de los antecedentes del deudor a alguna institución que administre bases de datos públicas de deudores morosos, siempre y cuando las leyes así lo permitan o autoricen y en tanto exista la debida correlación según punto (ii) anterior. iv) Haber cesado con el deudor todo tipo de relaciones comerciales, salvo aquellas que supongan pago al contado. Si no han dado resultado las gestiones precedentes, debidamente acreditadas, la empresa al término del ejercicio podrá proceder a castigar dichos créditos, quedando claramente registrado en los libros contables el citado castigo, en los términos señalados en la letra b) N°2 anterior. La empresa acreedora que ha procedido a castigar un crédito por cumplir las condiciones antes mencionadas, deberá llevar como respaldo de dicho castigo por cada cliente, ya sea una carpeta física o registro electrónico con todos los antecedentes cronológicos del cliente moroso, las gestiones realizadas y resultados que justifican el mencionado castigo. En el evento que las gestiones de cobranza sean encargadas a una tercera empresa, se deberá contar con un certificado emitido por la empresa mandataria en el que conste que realizadas las gestiones prejudiciales, el crédito no ha podido ser recuperado. b) Créditos incobrables cuyo monto al término del ejercicio, por cliente excede de 10 Unidades de Fomento y no superen las 50 Unidades de Fomento. Para este rango, el contribuyente deberá acreditar las siguientes condiciones: i) Que se trate de créditos morosos sobre los cuales se hayan ejercido dentro de los plazos de prescripción en forma uniforme y diligente las acciones o medios necesarios conducentes a obtener el cumplimiento de la obligación; ii) Acreditar que las acciones o medio necesarios conducentes a obtener el cumplimiento de la obligación son razonables de acuerdo a la cuantía de la deuda o la relación comercial que se tenga con el deudor. Para tal efecto el contribuyente deberá acreditar el sistema de cálculo de los gastos que genere la cobranza extrajudicial de los créditos impagos, incluidos los honorarios que 41 Timbre Electrónico corresponda, y las modalidades y procedimientos de dicha cobranza y que estos corresponden a parámetros razonables de mercado. iii) Acreditar que se han agotado prudencialmente los medios de cobro. Para estos efectos se deberá acreditar copulativamente: a) Haberse cumplido lo señalado en el punto iii) de la letra a) anterior; b) Acreditar haber ejecutado procedimientos de cobranza extrajudicial de acuerdo a las prácticas corrientes utilizadas en el comercio para la recuperación de la deuda, lo que será evaluado considerando los siguientes aspectos: . Política formal de cobranzas en la empresa razonables y permanentes en el tiempo. . Correspondencia de las políticas con los procedimientos aplicados. . La capacidad de medios y patrimonio de la estructura de cobranzas interna o externa que permita cumplir las políticas de cobranza. iv) Haber cesado con el deudor todo tipo de relaciones comerciales. La empresa acreedora que ha procedido a castigar un crédito por cumplir las condiciones antes mencionadas, deberá llevar como respaldo de dicho castigo por cada cliente, ya sea una carpeta física o registro electrónico con todos los antecedentes cronológicos del cliente moroso, las gestiones realizadas y resultados que justifican el mencionado castigo. En el evento que las gestiones de cobranza sean encargadas a una tercera empresa, se deberá contar con un certificado emitido por la empresa mandataria en el que conste que realizadas las gestiones prejudiciales, el crédito no ha podido ser recuperado. c) Créditos incobrables cuyo monto al término del ejercicio, por cliente sea superior a 50 Unidades de Fomento. Además de cumplirse los requisitos de la letra b) anterior, necesariamente la empresa deberá acreditar haber requerido judicialmente al deudor y realizado las actuaciones procesales propias y razonables del procedimiento judicial de que se trate. Lo anterior será acreditado mediante declaración jurada simple emitida conjuntamente por el abogado patrocinante de la causa y el representante legal de la empresa acreedora. Además, deberá acreditar la ejecución dentro de los plazos legales de las garantías recibidas al otorgar el crédito cuando ello fuere pertinente. La empresa acreedora que ha procedido a castigar un crédito por cumplir las condiciones antes mencionadas, deberá llevar como respaldo de dicho castigo por cada cliente, ya sea una carpeta física o registro electrónico con todos los antecedentes cronológicos del cliente moroso, las gestiones realizadas y resultados que justifican el mencionado castigo. 42 Timbre Electrónico En el evento que las gestiones de cobranza sean encargadas a una tercera empresa, se deberá contar con un certificado emitido por la empresa mandataria en el que conste que realizadas las gestiones prejudiciales, el crédito no ha podido ser recuperado. Sin perjuicio de lo anterior, en aquellos casos en que el contribuyente acredite que las acciones judiciales, la prosecución del juicio o la ejecución o liquidación de las garantías no son razonables de acuerdo a la cuantía de la deuda, la relación comercial que se tenga con el deudor o la situación patrimonial del deudor, podrá castigarse la deuda cumplidos los requisitos señalados en la letra b) precedente. Para estos efectos, el contribuyente deberá presentar una declaración jurada simple en que se expliquen claramente las razones anteriores y las opiniones de personas que le hayan permitido formar tal convicción. Procederá espacialmente en estos casos, la facultad contenida en el artículo 60 inciso 8° del Código Tributario”. Al efecto se revisaron los archivos “Respaldo de castigo por cliente” que contiene subcarpetas correspondientes al RUT de cada deudor, cada una de las cuales contiene una serie de documentos, en diversos formatos, relativos a las gestiones de cobranza por cada deudor. Como es posible advertir, con independencia del monto de la deuda, es necesario que en todo caso se efectúen al menos las siguientes gestiones: (a) Llamadas telefónicas; (b) Envío de carta certificada de requerimiento de pago con la información de la deuda; (c) Remisión de los antecedentes del deudor a alguna institución que administre bases de datos públicas de deudores morosos, siempre y cuando las leyes así lo permitan o autoricen y en tanto exista la debida correlación según punto (ii) anterior. Además, se requiere haber cesado con el deudor todo tipo de relaciones comerciales, salvo aquellas que supongan pago al contado. Expresa que se efectuó una selección aleatoria de 20 deudores de cada año en revisión, estableciéndose al respecto lo siguiente: Respecto a la existencia de llamadas telefónicas, se acompaña un listado que señala respecto de cada deudor, la fecha en que se habría efectuado la gestión, observación, y una breve descripción de la gestión. Así, por ejemplo, respecto del deudor Roberto Alarcón Vásquez RUT 10.184.520-6, año tributario 2008, se menciona entre otras, 20070401 CIERRE AUTOM LLAMADA CERRADA; 20070607 TP-REC FAMIL DEJA RECADO EN CASA. Indica que no se señala para cada caso si la gestión se efectuó directamente por el contribuyente o a través de una empresa externa, ni alguna identificación de la persona que efectuó la llamada, ni registro de la misma que permita verificar en un sistema o por declaración de terceros, su efectividad. 43 Timbre Electrónico En lo que respecta al envío de carta certificada de requerimiento de pago con la información de la deuda, se adjuntó documento Word, correspondiente a un documento tipo, en el cual se señala una fecha, se individualiza al deudor donde se le informa el monto de la deuda. No aparece firmada, ni existe alguna constancia de que haya sido efectivamente despachada, y menos que su envío haya sido certificado. Si bien en la carpeta 3, sobre Antecedentes Adicionales, hay un archivo CL y Guías Correos de Chile, en el cual por año y mes se acompañaron ciertos antecedentes de facturación y despacho entre el contribuyente y la empresa Correos de Chile, éstos no son suficientes para acreditar el efectivo envío certificado de los borradores de carta antes señalados. Así, por ejemplo, respecto del deudor Mario Rojas Gutierrez RUT 4.479.874-3 se acompañaron borradores de carta fechados el 02.01.2008 y 04.04.2008, ambos del mismo tenor y, como se señaló, sin firmar. Sin embargo, al revisar la documentación de respaldo acompañada, correspondiente a los meses de enero y abril de 2008, no es posible acreditar que efectivamente se le haya remitido una carta certificada. En efecto, en el documento Estado de Cuenta Tarjeta Hites, correspondiente a enero de 2008, se señalan como Carta Cobranza, los siguientes movimientos: Fecha 05, 08, 13, 19, 28 y 30 de enero, con fechas de vencimiento 15, 20, 25, 30 de enero, y 05 y 10 de febrero, respectivamente; cantidades o valor c/código y s/código, la sumatoria de cada una de ellas, y el total por 334.161. (El valor total incluyendo otros conceptos es de 447.773). En el documento Desglose por Departamento correspondiente a ese mismo periodo se señala la suma total de $56.235.013, de los cuales corresponden a Inversiones y Tarjetas la suma de $48.324.922. Los 6 documentos Guía de Entrega Empresas (FORM. CL-04) fueron emitidos a la empresa Comercializadora S.A. RUT 81.675.600-6, los cuales únicamente dan cuenta de lo siguiente: - Agencia: sólo en tres de ellos se indica 6800-4. - Fecha: sólo en algunos se indica: 07, 05,19, 28 y 30 de enero. - Unidades de envío: 4.447, 3.973, 10.970, 3.559, 11491 y 4.219, respectivamente. - Que todos ellos corresponden a carta comercial y autosobre. - Otras características, tales como normalización, tramo de peso, tiempo de entrega y atributos. En esta última clasificación en todas las guías se señala el N°87, sin indicar a qué corresponde; sin embargo, el número que corresponde a “Certificado” es el 82, sin que en ellas se haga mención a esa glosa. Por lo anterior, los antecedentes aportados por el contribuyente en esta instancia no permiten tener por acreditado que se haya enviado a los deudores de los créditos castigados, carta certificada de requerimiento de pago, en los términos a que se refiere la Circular 24 de 2008. 44 Timbre Electrónico El contribuyente adjunta también documento Word (no firmados) con el logo de la empresa Dicom Equifax, informando a cada deudor que a solicitud de HITES, ha sido incorporado a sus registros. El contribuyente acompaña también respecto de cada deudor, un documento word (no firmado) que denomina “Caratula”, elaborado por él mismo, en que se señala la fecha del castigo, el monto castigado, identifica al deudor, indicando para todos los casos que “de acuerdo a solicitud de publicación (…) el Dicom (adjunto registro de envío), y paralelamente la cobranza prejudicial del crédito cuyas gestiones se realizan mediante Carta de Cobranza, CL mensual de Correos de Chile, (adjunta guía de despacho timbrada por correos de Chile), además adjuntó la gestión telefónica, postal, de cobranza en terreno, (se adjunta detalle de gestión) y Judicial si procede, tendientes a obtener el cumplimiento de la obligación o pago de la deuda por parte del deudor, dentro del marco legal vigente, arrojaron un resultado negativo en su última gestión de cobranza prejudicial.”, el cual tampoco acreditan que efectivamente se hayan efectuado las gestiones de cobranza requeridas. Por último, el contribuyente no ha aportado antecedentes que permitan tener por acreditado que ha cesado con el deudor todo tipo de relaciones comerciales, salvo aquellas que supongan pago al contado. Adicionalmente, respecto de créditos incobrables cuyo monto al término del ejercicio, por cliente excede a 10 Unidades de Fomento y no superen las 50 Unidades de Fomento, la Circular N°24 requiere que se acredite por el contribuyente que haya ejecutado procedimientos de cobranza extrajudicial de acuerdo a las prácticas corrientes utilizadas en el comercio para la recuperación de la deuda, lo que será evaluado considerando los siguientes aspectos: . Política formal de cobranzas en la empresa razonable y permanente en el tiempo. . Correspondencia de las políticas con los procedimientos aplicados. . La capacidad de medios y patrimonio de la estructura de cobranzas interna o externa que permita cumplir las políticas de cobranza. Al respecto, el contribuyente aportó en la Carpeta 3, Antecedentes Adicionales, un archivo denominado Políticas, el cual contiene dos documentos PDF: Políticas castigos tributarios- Hites, de junio de 2008, y Resumen Políticas de cobranza. De acuerdo a la Política de Castigos Tributarios, se castigan financieramente toda cuenta impaga que presente 181 días de morosidad (sólo rebaja los activos financieros, no los tributarios), y se acelera como plazo vencido el total adeudado por un cliente. Se castigan tributariamente en la medida que: (a) La cuenta está castigada financieramente. (b) La cuenta del cliente está cerrada. (c) Se hayan agotado prudencialmente todas las instancias de Cobranza prejudicial. (d) Se haya evaluado la cobranza judicial. (e) Se haya declarado incobrable judicialmente. 45 Timbre Electrónico Respecto de las deudas hasta 50 UF, se exige (a) y (b), que no presenten abonos relevantes en los últimos 90 días, y haber sido gestionadas en la etapa de cobranza prejudicial (1 a 360 días impago), sin obtener resultados positivos de pagos relevantes y se han agotado prudencialmente los medios de cobro. Respecto de créditos mayores a 50 UF, se distingue si realizada una búsqueda de bienes, ésta es positiva o no. Si la búsqueda de bienes es negativa, no se envía a cobranza judicial y se castiga tributariamente previo a: (a) Emisión por parte de la empresa externa de cobranza o del abogado a cargo de la cartera morosa, de un certificado de incobrabilidad en la etapa extrajudicial. (b) Haber agotado prudencialmente los medios de cobro. (c) Emisión de una declaración jurada simple firmada por el o los representantes legales a fin de justificar las razones de no efectuar un proceso judicial. Si existen bienes relevantes, se ingresa a cobranza judicial, retardando el castigo tributario al momento de la emisión de la sentencia, informe del receptor judicial que indique no poder notificar la demanda o cualquier otro hecho que impida seguir con el juicio, emitiéndose una declaración jurada simple por el o los representantes legales y el o los abogados patrocinantes del juicio, a fin de respaldar la decisión de castigar tributariamente al deudor. De la información proporcionada en los libros de castigos, no se indica la fecha de mora ni el castigo financiero, con lo cual no fue posible corroborar si el castigo tributario se ajusta, en cuanto a oportunidad, a las políticas fijadas por la empresa. Tampoco se ha establecido la composición de cada crédito, para verificar si se aceleró o no los plazos del crédito, ni las demás circunstancias definidas en las políticas de la empresa; que se haya cerrado la cuenta, que se haya agotado prudencialmente todas las instancias de cobranza prejudicial y judicial, y que se haya efectuado búsqueda de bienes y sus resultados. Expone que, por último, respecto de créditos incobrables cuyo monto al término del ejercicio, por cliente excede de 50 Unidades de Fomento, la Circular 24 exige haber requerido judicialmente al deudor y realizado las actuaciones propias y razonables del procedimiento judicial de que se trate, lo cual será acreditado mediante declaración jurada simple emitida conjuntamente por el abogado patrocinante de la causa y el representante legal de la empresa acreedora. Al respecto, revisados los documentos de los respaldos de castigos por clientes, correspondientes a este tramo, se advirtió que además de los señalados con anterioridad, cuentan con documentos PDF denominados Declaración (suscrita por representantes legales de la empresa) y Certificado de Incobrabilidad (suscrita por el abogado patrocinante). Sin embargo, en ellos no consta que se haya requerido judicialmente al deudor ni se da cuenta de las actuaciones procesales efectuadas. En efecto, no se indica por cada caso si se intentó alguna demanda, resoluciones que se hayan pronunciado, ni tampoco se indicó el rol de la causa que permitiera verificar las gestiones efectuadas. 46 Timbre Electrónico Tampoco se cumple con que la declaración haya sido emitida conjuntamente por el abogado patrocinante de la causa y el representante legal de la empresa acreedora, ya que constan en documentos separados. Expresa que ambos documentos consisten en declaraciones tipo, que cumplen con individualizar al deudor respectivo e indicar el monto de la deuda, sin embargo, no contienen menciones especiales al caso particular indicando las gestiones efectuadas en cada una de ellas y las razones específicas por las cuales se estima que el crédito particular es incobrable. Así, en los documentos denominados Declaración, se señala como razones esgrimidas por los representantes de la empresa para castigar el respectivo crédito, que éste “es INCOBRABLE, toda vez que las diligencias de cobranza realizada cuya ejecución se acredita adjuntando los respectivos respaldos, esto es: gestiones de llamadas telefónicas, visitas de notificadores en terreno, envío de cartas de notificación de la deuda, numerosas publicaciones en DICOM y la búsqueda negativa de domicilios alternativos respaldada a través de la herramienta guía verde y guía blanca de Publiguías (cuyo uso es gratuito), realizadas dentro de los plazos de prescripción existentes, arrojan como resultado su incobrabilidad, ya sea porque el deudor no tiene un domicilio conocido al cuál notificar la posible demanda judicial o porque la prosecución del juicio o la ejecución o liquidación de las garantías no son razonables de acuerdo a la cuantía de la deuda indicada más adelante. Las gestiones negativas señaladas hacen inviable continuar con las acciones tendientes al cobro del monto adeudado. Asimismo, se ha tenido en cuenta para efectos de proceder a su Castigo Tributario, el certificado de incobrabilidad emitido por el abogado a cargo de las causas judiciales, don Patricio Córdova Labra, chileno, cédula nacional de identidad número 6.199.325-8, de profesión abogado, domiciliado en calle Amunategui N°277, oficina N°602, Santiago.” Por su parte, los Certificado de Incobrabilidad del abogado patrocinante señalan, en todos los casos, que “por encargo de Inversiones y Tarjetas S.A., se efectuaron y agotaron prudencialmente todas las acciones de cobro, tendientes a recuperar los capitales adeudados por el deudor…”. Al efecto, se practicaron todas las diligencias necesarias para este tipo de cartera. Aun así todos los medios fracasaron y dicha deuda a la fecha se mantiene impaga. Por lo tanto, se otorga el presente certificado de incobrabilidad en conformidad a lo establecido en el artículo 31 N°4 del D.L. 824”. En razón de lo anterior, se concluye que, respecto de este tipo de créditos, el contribuyente no cumple con la exigencia de haber requerido judicialmente al deudor y realizado las actuaciones procesales propias y razonables del procedimiento judicial de que se trate. Tampoco es posible tener por cumplido lo señalado en el párrafo final de la letra c) del número 3 de la Circular 24, que señala que en aquellos casos en que el contribuyente acredite que las acciones judiciales, la prosecución del juicio o la ejecución o liquidación de las garantías no son razonables de acuerdo a la cuantía de la deuda, ya que por una 47 Timbre Electrónico parte y como ha quedado demostrado, no ha dado cumplimiento a los requisitos señalados para toda deuda, independiente de su monto, y por la otra, las declaraciones acompañadas no cumplen con explicar claramente estas razones y las opiniones de personas que le hayan permitido formar tal convicción. Tampoco se cumple con las exigencias de las políticas de castigo definidas por la propia empresa, ya que no se indica si se realizó o no la búsqueda de bienes y el resultado de la misma. En estos términos, el contribuyente no cumple con las exigencias señaladas en el inciso primero y número 4 del artículo 31 de la Ley de la Renta, ni de la Circular N°24 de 2008, con lo cual no procede la deducción como gasto de los castigos, como se señaló en la Res. Ex. 105 y Liquidaciones 12 a 18, todas del 27.04.2012. C) Otras referencias. Como consecuencia de la improcedencia del gasto de las partidas 1, 2, 3 y 4 (Venta de Cartera AT 2009 y 2010 Y Créditos Incobrables Castigados AT 2009 y 2010) deben mantenerse las partidas liquidadas en las siguientes Referencias, resultado de las partidas 1, 2, 3 y 4 mencionadas: Referencias N°5: Pérdida de ejercicios anteriores actualizada AT 2011. Referencia N°7: Pago Provisional por Utilidades Absorbidas. Referencia N°8: Determinación del Registro Fondo de Utilidades Tributables. Referencia N°9: Reintegro del Artículo 97 inciso final de la Ley sobre Impuesto a la Renta. III.- CONCLUSIONES. Expresa que revisadas cada una de las alegaciones y antecedentes aportados en esta instancia, y por todas las razones anotadas en el presente escrito de contestación se concluye que: El contribuyente no presenta nuevos antecedentes que permitan desvirtuar lo señalado en Resolución Ex. N°105 y en Liquidaciones 12 a 18, todas de 27.04.2012, correspondiente a los AT 2009, 2010 y 2011, de manera que se estima que ellas deben ser íntegramente confirmadas. En efecto, de acuerdo a lo expuesto en el presente escrito se han desvirtuado todas las alegaciones del reclamante destinadas a desestimar los fundamentos de la Resolución Exenta y Liquidaciones interpuesta por el contribuyente, por lo que, de conformidad con lo expuesto, las disposiciones legales citadas solicita tener por evacuado el traslado y 48 Timbre Electrónico contestado el reclamo en contra de las liquidaciones y Resolución reclamadas, solicitando: a) Se tenga por no interpuesto el reclamo presentado por INVERSIONES Y TARJETAS S.A., por incumplimiento del requisito establecido en el inciso tercero del artículo 2° transitorio de la ley N°20.322, MODIFICADO POR LA LEY n°20.752, de fecha 28.05.2014, de acuerdo a lo expuesto en la parte II.- N°1 de su presentación. b) En subsidio, se rechace el reclamo en todas sus partes, en los términos en que se ha expuesto en la parte II.- N°2, y III del presente escrito. c) En ambos casos, condenados en costas al reclamante. II. CONTENIDO Y DILIGENCIAS DEL PROCESO: Uno. A Fojas 1, con fecha 04 de noviembre de 2014, consta Oficio Ord. N°217, de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos, donde consta envío de expediente Rol N°10.180-12RL. Dos. A fojas 3 y siguientes, con fecha 19 de octubre de dos mil doce consta escrito de reclamo. Tres: A fojas 233 con fecha 06 de noviembre de 2014, consta resolución del tribunal que ordena cumplir con lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 129 del Código Tributario. Cuatro. A fojas 235, Con fecha 12 de noviembre de 2014, comparece el abogado don José Miguel Eyzaguirre Molina, quien asume representación y acredita personería. Cinco. A fojas 240, con fecha 13 de noviembre de 2014, rola resolución que tiene por interpuesto reclamo tributario y se confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término de 20 días, de conformidad al artículo 132 del Código Tributario. Seis. A Fojas 242, con fecha 27 de noviembre de 2014, don Cristian Vargas Méndez, en su calidad de Subdirector Jurídico del Servicio de Impuestos Internos, asume la representación de dicho organismo, designa abogado patrocinante y confiere poder. Siete. A fojas 245. con fecha 28 de noviembre de 2014, rola resolución que tiene presente la representación y personería del Servicio de Impuestos Internos, así como también el Patrocinio y Poder. Ocho. A fojas 252 y siguientes, con fecha 05 de diciembre de 2014, consta evacúa traslado del reclamo del Servicio de Impuestos Internos. Nueve. A fojas 269 con fecha 09 de diciembre de 2014, rola resolución que tiene por evacuado el traslado del reclamo. 49 Timbre Electrónico Diez. A fojas 271, con fecha 13 de abril de 2015 consta resolución que recibe la causa a prueba que fijó los siguientes puntos: 1.- Acredítese la procedencia, cuantía y determinación de la pérdida tributaria de la reclamante Inversiones y Tarjetas S.A., Rut N°85.325.100-3, en relación al cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley de la Renta para deducirla como gasto necesario para producir la renta y que fue objetada en las Liquidaciones N°12, 13, 14, 15, 16, 17 y 18 y la Resolución Ex. 17000 N°105, que ordenó modificar la renta líquida imponible y FUT del AT 2009, 2010 y 2011, emitidas por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, todas de fecha 27 de Abril de 2012. Hechos, antecedentes y circunstancias que la acreditan. 2.- Acredítese el origen, cuantía y determinación del castigo de los créditos incobrables de la sociedad Inversiones y Tarjetas S.A., Rut N°85.325.100-3, en relación al cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley de la Renta para deducirlos como gasto necesario para producir la renta y que fueron objetados en las Liquidaciones N°12, 13, 14, 15, 16, 17 y 18 y la Resolución Ex. 17000 N°105, que ordenó modificar la renta líquida imponible y FUT del AT 2009, 2010 y 2011, emitidas por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, todas de fecha 27 de Abril de 2012. Hechos, antecedentes y circunstancias que lo acreditan. A fojas 273 consta comprobante de notificación por carta certificada de la referida resolución. Once. A fojas 274, con fecha 21 de abril de 2015, consta recurso de reposición de la reclamante en contra la resolución que recibe la causa a prueba. Doce. A fojas 276, con fecha 30 de abril de 2015, se tiene por interpuesto recurso de reposición y se confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término de tres días. Trece. A fojas 278, con fecha 05 de mayo de 2015, el Servicio evacúa el traslado y a fojas 279, con fecha 07 de mayo de 2015, se tiene por evacuado el traslado. Catorce. A fojas 284, con fecha 09 de marzo de 2016, consta resolución que resuelve y acoge recurso de reposición quedando en definitiva fijados los siguientes puntos de prueba: 1.- Acredítese la procedencia, cuantía y determinación de la pérdida tributaria de la reclamante Inversiones y Tarjetas S.A., Rut N°85.325.100-3, en relación al cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley de la Renta para deducirla como gasto necesario para producir la renta y que fue objetada en las Liquidaciones N°12, 13, 14, 15, 16, 17 y 18 y la Resolución Ex. 17000 N°105, que ordenó modificar la renta líquida imponible y FUT del AT 2009, 2010 y 2011, emitidas por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, todas de fecha 27 de Abril de 2012. Hechos, antecedentes y circunstancias que la acreditan. 2.- Acredítese el origen, cuantía y determinación del castigo de los créditos incobrables de la sociedad Inversiones y Tarjetas S.A., Rut N°85.325.100-3, en relación al cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley de la Renta para deducirlos como gasto necesario para producir la renta y que fueron objetados en las Liquidaciones N°12, 13, 14, 15, 16, 17 y 18 y la Resolución Ex. 17000 N°105, que ordenó modificar la renta líquida imponible y FUT del AT 2009, 2010 y 2011, emitidas por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, todas de fecha 27 de Abril de 2012. Hechos, antecedentes y circunstancias que lo acreditan. 50 Timbre Electrónico 3.- Acredítese la procedencia, cuantía y determinación de la pérdida generada en la venta de cartera efectuada durante los Años Tributarios 2009 y 2010 en relación al artículo 30, 31 y 31 N°3, todos de la Ley de la Renta y objetadas en las Liquidaciones N°12 a 18 y Res. Ex. N°17.000 N°105 que ordenó modificar la Renta Líquida Imponible y el FUT del AT 2009, 2010 y 2011, emitidas por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, todas de fecha 27 de Abril del año 2012. Hechos, antecedentes y circunstancias que lo acreditan”. Quince. A fojas 286, con fecha 10 de marzo de 2016, consta escrito de la reclamante de presentación de lista de testigos, acompaña documentos y solicita otras diligencias. Dieciséis. A fojas 289, con fecha 29 de marzo de 2016, consta resolución que se pronuncia sobre la presentación de la reclamante de fojas 286, fija el día 04 de abril de 2016 para rendir prueba testimonial. Diecisiete. A fojas 291, consta comprobante de envío de carta certificada de citación a los testigos ofrecidos. Dieciocho. A fojas 293, con fecha 01 de abril de 2016, consta escrito de la reclamante de acompaña prueba instrumental. Diecinueve. A fojas 349, con fecha 04 de abril de 2016, consta escrito del Servicio de Impuestos Internos acompañando documentos. Veinte. A fojas 403, con fecha 04 de abril de 2016, consta acta de audiencia testimonial. Veintiuno. A fojas 407, con fecha 05 de abril de 2016, consta acta de audiencia de percepción documental. Veintidós. A fojas 416, con fecha 19 de abril de 2016, consta resolución que tiene por acompañados los documentos de la reclamante, ordena oficiar y tiene presente los poderes que se indican. Veintitrés. A fojas 418, con fecha 19 de abril de 2016, consta resolución que tiene por acompañados los documentos del Servicio de Impuestos Internos acompañados con fecha 04 de abril de 2016. Veinticuatro. A fojas 428, con fecha 18 de julio de 2016 consta Oficio remitido al Director de Grandes Contribuyentes. Veinticinco. A fojas 430, con fecha 18 de julio de 2016, consta Oficio remitido a la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos. Veintiséis. A fojas 434, con fecha 25 de julio de 2016, consta respuesta de oficio enviada por la Dirección de Grandes Contribuyentes. Veintisiete. A fojas 438, con fecha 26 de julio de 2016, consta respuesta de oficio proveniente de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos. 51 Timbre Electrónico Veintiocho. A fojas 439, con fecha 02 de agosto de 2016, consta resolución que tiene por recibido Oficio proveniente de la Dirección de Grandes Contribuyentes y ordena la custodia de los documentos. Veintinueve. A fojas 441, con fecha 02 de agosto de 2016, consta resolución que tiene por recibido Oficio proveniente de la Dirección Regional Metropolitana Centro del Servicio de Impuestos Internos y ordena la custodia de los documentos. Treinta. A fojas 443, con fecha 28 de septiembre de 2016, consta resolución de autos para fallo. III. VISTOS Y CONSIDERANDO: PRIMERO: A fojas 2 y siguientes, con fecha 19 de octubre de 2012, comparece don GONZALO IRARRAZABAL DEL CAMPO, cédula nacional de identidad N°7.363.341-9, en representación de INVERSIONES Y TARJETAS S.A., RUT N°85.325.100-3, quien de conformidad con lo establecido en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario y teniendo un interés actual comprometido, viene en interponer Reclamo Tributario en contra de la Resolución Ex. 17.000 N°105/2012 de fecha 27 de abril de 2012 y de las Liquidaciones N°12, 13, 14, 15, 16, 17 y 18 de igual fecha, correspondientes a los años tributarios 2009, 2010 y 2011, emitidas por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, con el objeto que se dejen sin efecto, y en su mérito se curse la devolución retenida correspondiente al año tributario 2011, SEGUNDO: Que a fojas 252 y siguientes, con fecha 05 de Diciembre de 2014, comparece don Manuel Subiabre Cardenas, abogado, en representación del Servicio de Impuestos Internos evacuando el traslado quien expresa que las Liquidaciones N°12 a 18, emitidas el día 27 de abril de 2012 y notificadas el mismo día, por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, al contribuyente Inversiones y Tarjetas S.A., determinaron diferencias por concepto de Impuesto de Primera Categoría (AT 2009, 2010 y 2011), único del inciso 3° del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (AT 2009), y reintegro del artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (AT 200, 2010 y 2011) por la suma total de $4.543.383.655, derivados de la falta de acreditación de los requisitos que el artículo 31 de la ley de la Renta exige respecto de los gastos necesarios para producir la renta, que habían sido rebajados como tales por el contribuyente. Asimismo, la Res. Ex. 17000 N°105 de 27 de abril de 2012, no dio lugar a la solicitud de devolución de impuestos solicitada por el contribuyente Inversiones y Tarjetas S.A., RUT N°85.325.100-3, en Formulario 22 filio 93807831 correspondiente al año 2011, por la cantidad de $355.864.000, conformado por $16.000.000 por gastos de capacitación y $339.864.000 por pago provisional por utilidades absorbidas. TERCERO: Que, el acto reclamado en estos autos son la Resolución Ex. 17.000 N°105/2012 de fecha 27 de abril de 2012 y las Liquidaciones N°12, 13, 14, 15, 16, 17 y 18 de igual fecha, correspondientes a los años tributarios 2009, 2010 y 2011, emitidas por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, 52 Timbre Electrónico CUARTO: Que se recibió la causa a prueba, fijándose los siguientes puntos de prueba: 1.- Acredítese la procedencia, cuantía y determinación de la pérdida tributaria de la reclamante Inversiones y Tarjetas S.A., Rut N°85.325.100-3, en relación al cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley de la Renta para deducirla como gasto necesario para producir la renta y que fue objetada en las Liquidaciones N°12, 13, 14, 15, 16, 17 y 18 y la Resolución Ex. 17000 N°105, que ordenó modificar la renta líquida imponible y FUT del AT 2009, 2010 y 2011, emitidas por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, todas de fecha 27 de Abril de 2012. Hechos, antecedentes y circunstancias que la acreditan. 2.- Acredítese el origen, cuantía y determinación del castigo de los créditos incobrables de la sociedad Inversiones y Tarjetas S.A., Rut N°85.325.100-3, en relación al cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley de la Renta para deducirlos como gasto necesario para producir la renta y que fueron objetados en las Liquidaciones N°12, 13, 14, 15, 16, 17 y 18 y la Resolución Ex. 17000 N°105, que ordenó modificar la renta líquida imponible y FUT del AT 2009, 2010 y 2011, emitidas por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, todas de fecha 27 de Abril de 2012. Hechos, antecedentes y circunstancias que lo acreditan. 3.- Acredítese la procedencia, cuantía y determinación de la pérdida generada en la venta de cartera efectuada durante los Años Tributarios 2009 y 2010 en relación al artículo 30, 31 y 31 N°3, todos de la Ley de la Renta y objetadas en las Liquidaciones N°12 a 18 y Res. Ex. N°17.000 N°105 que ordenó modificar la Renta Líquida Imponible y el FUT del AT 2009, 2010 y 2011, emitidas por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, todas de fecha 27 de abril del año 2012. Hechos, antecedentes y circunstancias que lo acreditan”. QUINTO: Que, en este proceso jurisdiccional, en los escritos principales del periodo de discusión, así como dentro del término probatorio, las partes rindieron la siguiente prueba: Prueba del reclamante: I.- Documental: El reclamante acompañó los siguientes documentos: 1.- Copia de los actos reclamados, esto es, de la Resolución Ex. 17000 N°105/2012 de fecha 27 de abril de 2012 y de las Liquidaciones N°12, 13, 14, 15, 16, 17 y 18. 2.- Copia autorizada del contrato de compraventa de cartera de Servicios Comerciales S.A. a Inversiones y Tarjetas S.A., de fecha 30 de diciembre de 2008. 3.- Copia autorizada del reconocimiento de deuda, modificación de contrato de venta de cartera y venta de cartera de fecha 30 de diciembre del año 2009. 4.- Copia autorizada del reconocimiento de deuda, modificación de contrato de venta de cartera y venta de cartera de fecha 30 de junio del año 2009. 5.- Copia de la Citación Número 9 de fecha 21 de marzo del año 2012. 6.- Notificación 456, de fecha 27 de diciembre del año 2011. 53 Timbre Electrónico 7.- Informe contable efectuado por el señor Iván Cifuentes Concha en su calidad de contador auditor (dos archivadores con documentación de respaldo) Custodia 12-2016. 8.- Informe legal evacuado por el abogado y profesor de derecho comercial señor Oscar Torres Zagal. 9.- Disco Duro externo, con información de respaldo de los créditos castigados por su representada por los años tributarios 2010 y 2011, cuya audiencia de percepción documental se realizó con fecha 05 de abril de 2016. 10.- Copia de Res. Ex. N°1871, de fecha 17 de abril del año 2013 mediante la cual la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos, resolvió declarar improcedente la solicitud de devolución de Pago Provisional por Utilidades Absorbidas (PPUA) por un monto de $631.261.267 impetrada por la sociedad Inversiones y Tarjetas S.A., en la Declaración de Renta, Formulario 22, Folio N°214084562, correspondiente al Año Tributario 2012. 11.- Copia de Res. Ex. N°26588, de fecha 9 de julio del año 2013 a través de la cual el Jefe del Departamento de Procedimientos Administrativos de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos en el marco de la Reposición Administrativa Voluntaria (RAV) acogió dejar sin efecto en forma parcial la Res. Ex. N°1871, y en su mérito, autorizar la liberación de la suma de $396.059.248. 12.- Copia de Declaración Rectificatoria Folio N°50598062 cursada en las oficinas del Servicio de Impuestos Internos por el Año Tributario 2012 por medio de la cual se validó el monto de la Pérdida Tributaria de ejercicios anteriores por una cantidad de $5.990.963.058. 13.- Renta Líquida Imponible, Capital Propio Tributario y Libro FUT, correspondientes al Año Tributario 2011 y Balance de 8 columnas. 14.- Renta Líquida Imponible, Capital Propio Tributario y Libro FUT, correspondientes al Año Tributario 2010 y Balance de 8 columnas. 15.- Renta Líquida Imponible, Capital Propio Tributario y Libro FUT, correspondientes al Año Tributario 2009 y Balance de 8 columnas. 16.- Declaraciones de Impuesto a la Renta, correspondiente a los Años Tributarios 2008, 2009, 2010 y 2011. II.- Testimonial: La reclamante rindió prueba testimonial de don Iván Guillermo Cifuentes Concha, Rut: 12.647.081-9, que constan en acta de audiencia testimonial de fojas 403 y siguientes. III.- Pericial: 54 Timbre Electrónico No hay. IV.- Otros: Se despacharon oficios y se recibió respuesta de fojas 460, 468, 483. Prueba del Servicio de Impuestos Internos: I.- Documental: El Servicio de Impuestos Internos acompañó los siguientes documentos: 1.- Copia Notificación N°456, folio N°177203, formulario 3301, de fecha 27 de diciembre de 2011, en la que se efectúa, de conformidad al artículo 60 del Código Tributario, requerimiento de antecedentes sobre F22 año tributario 2011, operación renta selectiva, al contribuyente INVERSIONES Y TARJETAS S.A., RUT N°85.325.100-3. 2.- Copia de Citación N°9, folio 3284, de fecha 21 de marzo de 2012, emitida al contribuyente INVERSIONES Y TARJETAS S.A., RUT N°85.325.100-3. 3.- Copia de Informe N°33, emitido por la fiscalizadora informante grupo N°3, doña Dennis Díaz Bravo, respecto del reclamo interpuesto por el contribuyente INVERSIONES Y TARJETAS S.A., RUT N°85.325.100-3, en contra de las Liquidaciones N°12 a 18 y la Resolución Ex. N°17000 N°105, de fecha 27 de abril de 2012. II.- Testimonial: No hay. III.- Otros. No hay. SEXTO: Que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, el contribuyente es el obligado a probar la verdad de sus declaraciones y la naturaleza de los antecedentes y montos de las operaciones que deben servir de base para el cálculo del respectivo impuesto, conteniendo la última norma citada un estatuto particular aplicable a la carga de la Prueba en el Procedimiento General de Reclamaciones, contenido en el Título II del Libro III del Código Tributario. El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. 55 Timbre Electrónico SÉPTIMO: Que corresponde a este tribunal, en aplicación del artículo 76 inciso segundo de la Constitución Política de la República, pronunciarse sobre la validez del Acto Administrativo resolución denegatoria reclamada, debiendo para ello interpretar y aplicar las normas legales pertinentes, apreciando su mérito, atendiendo a la procedencia y valoración de los medios de prueba aportados en autos, teniendo en particular presente lo dispuesto en el artículo 132, incisos décimo y décimo cuarto del Código Tributario, que establecen que en los juicios tributarios “se admitirá, además, cualquier otro medio probatorio apto para producir fe” y que la prueba será apreciada conforme a las reglas de la sana crítica. Que en nuestro ordenamiento jurídico se establece un sistema de autodeterminación de los impuestos, en virtud del cual, son los propios contribuyentes quienes, con la periodicidad que establecen las distintas normas tributarias aplicables, confeccionan, declaran y posteriormente pagan sus tributos, teniendo dicha situación como contrapartida las facultades fiscalizadoras con que cuenta el Servicio de Impuestos Internos, quien se encuentra legalmente habilitado para impugnar las declaraciones y determinaciones de sus impuestos efectuadas por los contribuyentes, facultando el artículo 117 del Código Tributario a dicha repartición pública para comparecer como parte en los procesos judiciales que hayan lugar en representación del Fisco. OCTAVO: Que son hechos establecidos y no controvertidos en la causa: 1.- Que, la reclamante es un contribuyente de primera categoría sujeto al régimen de contabilidad completa. 2.- Que las Liquidaciones N°12 a 18, de fecha 27 de abril de 2012 y la Res. Ex. 17000 N°105, de 27 de abril de 2012, fueron reclamadas en tiempo y forma ante esta judicatura. NOVENO: Que el acto reclamado en autos son las Liquidaciones N°12 a 18, emitidas el día 27 de abril de 2012 y notificadas el mismo día, por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, al contribuyente Inversiones y Tarjetas S.A., determinaron diferencias por concepto de Impuesto de Primera Categoría (AT 2009, 2010 y 2011), único del inciso 3° del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (AT 2009), y reintegro del artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (AT 200, 2010 y 2011) por la suma total de $4.543.383.655, derivados de la falta de acreditación de los requisitos que el artículo 31 de la ley de la Renta exige respecto de los gastos necesarios para producir la renta, que habían sido rebajados como tales por el contribuyente. Asimismo, se reclama en contra de la Res. Ex. 17000 N°105 de 27 de abril de 2012, no dio lugar a la solicitud de devolución de impuestos solicitada por el contribuyente Inversiones y Tarjetas S.A., RUT N°85.325.100-3, en Formulario 22 folio 93807831 correspondiente al año 2011, por la cantidad de $355.864.000, conformado por $16.000.000 por gastos de capacitación y $339.864.000 por pago provisional por utilidades absorbidas. EXCEPCION PREVIA INADMISIBILIDAD DEL RECLAMO. DÉCIMO: Que, el Servicio de Impuestos Internos solicita se declare inadmisible el reclamo por su incumplimiento del requisito establecido en el inciso tercero del artículo 2° 56 Timbre Electrónico transitorio de la ley N°20.322, modificado por la ley N°20.752, de fecha 28.05.2014, en virtud de los siguientes argumentos: De acuerdo al artículo segundo transitorio de la Ley N°20.322, modificado por el artículo 1°, N°3 letra b), de la Ley N°20.752, se dispone en su inciso 3°: “Una vez recibido el expediente por el Tribunal Tributario y Aduanero, el reclamante deberá cumplir con lo prescrito en el inciso segundo del artículo 129 del Código Tributario, dentro del plazo de cinco días contado desde la recepción del expediente. Cumplido con lo anterior, se tendrá por interpuesto el reclamo original, reiniciándose su tramitación de acuerdo al nuevo procedimiento que establece esta ley”. Pues bien, consta en autos que la fecha de recepción del expediente fue el día 04 de noviembre de 2014 y la fecha en que se da cumplimiento a lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 129 del Código Tributario, fue el día 12 de noviembre, es decir, transcurridos 6 días hábiles desde la recepción de la causa, por lo que la reclamante no cumplió con el plazo fatal de 5 días referido en el párrafo anterior. En consecuencia, no habiéndose cumplido con lo dispuesto en la norma legal referida, no resulta legalmente procedente tener por interpuesto el reclamo original. Expresa que por no haberse cumplido con un requisito de procesabilidad claramente establecido por el legislador para la interposición del reclamo, sujeto además a un plazo fatal de caducidad de acuerdo al tenor del actual artículo 2° transitorio de la Ley N°20.322, el cual no puede sanearse por el juez, debe concluirse que no se ha perfeccionado el acto que confiere competencia al Tribunal Tributario y Aduanero para conocer de la materia objeto de la presente controversia. DÉCIMO PRIMERO: Que, atendida la resolución de fecha 06 de Noviembre de 2014, en virtud de la cual se apercibe al reclamante con el fin de dar cumplimiento a lo ordenado en el artículo segundo transitorio de la Ley N°20.322, modificado por el artículo 1 N°3 de la Ley N°20.752, dentro de quinto día, éste dio estricto cumplimiento dentro de plazo con fecha 12 de Noviembre de 2014, según consta en autos, por lo que se tuvo por cumplido lo ordenado y acto seguido se confirió traslado al Servicio de Impuestos Internos del reclamo interpuesto por Inversiones y Tarjetas S.A., Rut: 85.325.100-3, de fecha 19 de Octubre 2012, en ejercicio del derecho de opción que le faculta de acuerdo a lo dispuesto en el artículo segundo transitorio de la Ley N°20.322, modificada por la Ley N°20.752, según consta en resolución de fecha 13 de Noviembre del presente año y en conformidad con el principio de la buena fe procesal, toda vez que la resolución de este tribunal de fecha 06 de Noviembre se da conocimiento que se recepcionó la causa por este tribunal y a mayor abundamiento el espíritu de la Ley 20.752 es que estos procesos en donde se ejerce la opción, es sean conocidos por esta judicatura entrando al fondo de las alegaciones y probanzas, en consecuencia, se rechaza la excepción de inadmisibilidad del reclamo interpuesta por el Servicio de Impuestos Internos, sin costas. NUEVA AUDITORÍA Y PRESENTACIÓN DE NUEVOS ANTECEDENTES EN EL NUEVO PROCEDIMIENTO DE RECLAMO TRIBUTARIO. 57 Timbre Electrónico DÉCIMO SEGUNDO: En cuanto a la competencia de la Nueva Auditoría por parte de los Tribunales Tributarios y Aduaneros alegado por el Servicio de Impuestos Internos en la contestación del reclamo, criterio confirmado por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Santiago, debemos señalar; CONSIDERANDO : Que, precisado lo concerniente respecto a los antecedentes de hecho y derecho debatidos en este proceso y respecto de los cuales, este Tribunal debe pronunciarse, particularmente en lo referido a la “Nueva Auditoría y a la Inadmisibilidad Probatoria” alegada, por el Servicio de Impuestos Internos, se ha resuelto en múltiples sentencias emanadas de este Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana y que han sido confirmadas por nuestros Tribunales Superiores de Justicia, como en el caso de nuestra Ilustrísima Corte de Apelaciones de Santiago, en la causa Rol N° 70-2014 de fecha 08.08.2014 “Cornejo Hugaud con Servicio de Impuestos Internos Regional Santiago Centro” y de la causa “Hinzpeter SpA con Servicio de Impuestos Internos Regional Santiago Centro” Rol N° 164-2014 entre otras, en que se ha establecido que en este tipo de reclamaciones, la competencia que poseen estos Tribunales para conocer en esta instancia judicial y en su mérito, atendida la naturaleza, principios y finalidad se expone lo siguiente, a saber: Que, el artículo 1° de la ley N° 20.322, que Fortalece y perfecciona la Jurisdicción Tributaria Y Aduanera sostiene expresamente que “Los Tribunales Tributarios y Aduaneros son órganos jurisdiccionales letrados, especiales e independientes en el ejercicio de su ministerio, cuyas funciones, en el ámbito de su territorio, son: Resolver las reclamaciones que presenten los contribuyentes, de conformidad al Libro Tercero del Código Tributario.” Que, el Artículo 1 de la ley 20.322 dispone: “Los Tribunales Tributarios y Aduaneros son órganos jurisdiccionales letrados, especiales e independientes en el ejercicio de su ministerio, cuyas funciones, en el ámbito de su territorio, son: 1º. Resolver las reclamaciones que presenten los contribuyentes, de conformidad al Libro Tercero del Código Tributario. 2º. Conocer y fallar las denuncias a que se refiere el artículo 161 del Código Tributario y los reclamos por denuncias o giros contemplados en el número tercero del artículo 165 del mismo cuerpo legal. 3º. Resolver las reclamaciones presentadas conforme al Título VI del Libro II de la Ordenanza de Aduanas y las que se interpongan de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 186 y 187 de esa Ordenanza. 58 Timbre Electrónico 4º. Disponer, en los fallos que se dicten, la devolución y pago de las sumas solucionadas indebidamente o en exceso a título de impuestos, reajustes, intereses, sanciones, costas u otros gravámenes. 5º. Resolver las incidencias que se promuevan durante la gestión de cumplimiento administrativo de las sentencias. 6º. Conocer del procedimiento especial de reclamo por vulneración de derechos a que se refiere el Párrafo 2º del Título III del Libro Tercero del Código Tributario. 7º. Conocer del procedimiento especial de reclamo por vulneración de derechos establecido en el Párrafo 4 del Título VI del Libro II de la Ordenanza de Aduanas. 8º. Conocer de las demás materias que señale la ley.” De la simple lectura de la disposición transcrita de manera alguna se deduce la consecuencia que el Servicio de Impuestos Internos pretende atribuir, limitativa de competencia. En relación a lo que dispone el artículo 108 del Código Orgánico de Tribunales. Por otra parte, este Sentenciador conoce la existencia de sentencias de otros tribunales tributarios y aduaneros que así lo han sostenido, tesis que no es compartida por este tribunal, y posición por lo demás, minoritaria en las sentencias de nuestros tribunales de primera instancia y superiores. Que, teniendo en cuenta lo anterior, resulta del todo atingente que el reclamante tenga derecho a probar en esta sede lo que el Servicio tuvo por no acreditados, lo que constituye la piedra angular del “debido proceso”, concepto medular de todo órgano jurisdiccional y elemento esencial dentro de un estado de derecho. Esto está expresamente garantizado en nuestra Carta Fundamental: “Toda sentencia de un órgano que ejerza jurisdicción debe fundarse en un proceso previo legalmente tramitado. Corresponderá al legislador establecer siempre las garantías de un procedimiento racional y justo” (art. 19 N° 3, inciso quinto de la Constitución Política de la República). Esta norma, en su dimensión adjetiva, se traduce en la regulación por ley de los procedimientos judiciales, y en su dimensión sustantiva, en la existencia y exigencia de un proceso justo, que reúna estándares garantistas que cautelen de forma adecuada la defensa, el derecho a la prueba, la fundamentación de las sentencias y la impugnabilidad de las mismas; garantías que este Sentenciador se encuentra obligado a cumplir en el presente proceso para ambas partes. Esto trae como consecuencia que las alegaciones del Servicio están fuera de lugar al tratar de desestimar el reclamo basándose en que el contribuyente hizo o no hizo, llevó o no llevó tal documento o contestó o no contestó tal cosa en la fase de fiscalización. Reducir el presente o cualquier litigio a estas circunstancias sería vulnerar el mandato 59 Timbre Electrónico constitucional ya descrito a la vez que vulnerar lo prescrito en los Artículos 21 y 132 del Código Tributario, reguladores de la prueba. El primero establece que el contribuyente tiene la carga de la prueba sobre la veracidad de sus declaraciones y el segundo le indica la forma en que puede ejercer esta actividad probatoria en juicio. Esta interpretación concuerda con el poder-deber que le ha encomendado la Constitución y las leyes vigentes, lo cual se traduce en su tarea jurisdiccional, definida por Couture, en su obra “Fundamentos del Derecho Procesal Civil”, Ediciones Roque De Palma, Buenos Aires 1958, como la “función pública, realizada por órganos competentes del Estado, con las formas requeridas por la ley, en virtud de la cual, por acto de juicio, se determina el derecho de las partes, con el objeto de dirimir sus conflictos y controversias de relevancia jurídica, mediante decisiones con autoridad de cosa juzgada, eventualmente factibles de ejecución”. Entiende este juez que la labor que la ley ha colocado dentro de la esfera de sus atribuciones comprende y entiende la posibilidad que el acto reclamado sea discutido en toda la amplitud y extensión, al tenor por supuesto de lo señalado en el reclamo, lo contestado por el organismo reclamado, el mérito de las probanzas y la legalidad vigente aplicable al caso. Que, así las cosas, este Tribunal Tributario y Aduanero no hace más que cumplir con su cometido de órgano jurisdiccional del Estado, imponiéndose del Derecho y los hechos vertidos en el presente juicio. Además, la nueva justicia tributaria y aduanera tiene como objetivo trascendente el de equilibrar las posiciones litigiosas en el presente conflicto, a objeto de asegurar el legítimo equilibrio dentro de un estado de derecho, entre la posición fiscal y el contribuyente. Asumir otra posición implicaría privar al reclamante de sus facultades de probar sus declaraciones, haciendo la ya pesada carga de la prueba del Artículo 21 del Código Tributario, incluso imposible de cumplir. Indagar si en la etapa administrativa se aportaron los antecedentes requeridos, sin resolver respecto al fondo de lo discutido sería, en consecuencia, contrario a derecho. Este criterio ha sido confirmado por la Corte de Apelaciones de Santiago en la causa Tributaria y Aduanera Rol 18-2013, al desestimar un recurso de reposición interpuesto por el Servicio, en el cual buscaba impedir que se conociera el fondo de la reclamación, por no tener facultades el órgano jurisdiccional. Que, la Corte de Apelaciones de Santiago, en la causa Rol 1638-2012, sobre Recurso de Amparo Económico en contra del Servicio de Impuestos Internos, en que este negó una devolución y ordenó devolver parte de lo solicitado y citó de acuerdo al artículo 63 del Código Tributario. En dicho recurso la Corte resume la postura del Servicio: 60 Timbre Electrónico “Expresa que el recurrente se opone a la Resolución Exenta 160, sin embargo, el legislador ha prescrito un procedimiento especial para ese tipo de impugnaciones, cual es el Procedimiento General de Reclamaciones previsto en el artículo 123 y siguientes del Código Tributario. El Recurso de Amparo Económico es para el caso de derechos constitucionales indubitados y no para aquellos en que éstos son discutidos, o bien respecto de los cuales se contemplan procedimientos y recursos a que los particulares pueden acudir en caso de conflicto.” Concluye la Corte en el Considerando CUARTO: “Que el recurso de amparo económico tiene únicamente como finalidad constatar si ha existido o no una afectación a la garantía invocada y en caso positivo así declararlo, mas no da lugar a un procedimiento controversial, el que resulta en el caso sub lite ser más propio del procedimiento regulado en el artículo 124 del Código Tributario.” Finalmente, el Artículo 124 expresa: “Toda persona podrá reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o elementos de una liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre que invoque un interés actual comprometido.” El hecho de que el reclamante, cualquiera que este sea esté impedido de probar, con la amplitud probatoria que la ley en actual vigencia permite, los fundamentos de hecho que permiten eventualmente dejar sin efecto una actuación de la autoridad tributaria o aduanera. Es en concepto de este juez, pura y simplemente la negación de la acción, la negación del debido proceso, dejar en letra muerta la amplitud de medios de prueba que la ley faculta utilizar, desconocer la razón esencial por la cual esta judicatura existe en la forma actualmente vigente de acuerdo a la ley 20.322; tan anhelada desde hace muchos años por la doctrina y los autores de la especialidad. Es establecer de forma solapada una limitación y/o exclusión de prueba que la ley en ninguna parte establece. Es más, de ser efectivo lo que el Servicio de Impuestos Internos sostiene en esta materia, no se vislumbra la razón del establecimiento del mecanismo de exclusión de prueba establecido en el artículo 132 inciso 11 del Código Tributario ( “No serán admisibles aquellos antecedentes que, teniendo relación directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados determinada y específicamente por el Servicio al reclamante en la citación a que se refiere el artículo 63 y que este último, no obstante disponer de ellos, no haya acompañado en forma íntegra dentro del plazo del inciso segundo de dicho artículo. El reclamante siempre podrá probar que no acompañó la documentación en el plazo señalado, por causas que no le hayan sido imputables.”). Es este instituto, muy discutido en la doctrina por la forma y las consecuencias que su 61 Timbre Electrónico aplicación pueden acarrear, se establece de modo expreso que No serán admisibles aquellos antecedentes que teniendo relación directa…. ; es decir, es una limitación regulada de forma expresa en la ley. Limitación que por definición es una excepción a la regla general de la libertad probatoria. Si la ley tuvo que establecerla, es porque no existe otra u otras limitaciones aplicables. Otro antecedente que resulta relevante, para arribar a lo explicitado en esta resolución, es lo señalado en el artículo 132 del Código Tributario que en lo pertinente dispone: “Se admitirá, además, cualquier otro medio probatorio apto para producir fe “. Es decir, la propia ley establece esta regla general muy amplia, no limitativa de medios de prueba, lo que demuestra la intención del legislador de amplitud y no de limitación, tanto de la discusión como en la prueba en estos procedimientos. Si uno revisa la historia del establecimiento de la ley 20.322 cuyo título señala “FORTALECE Y PERFECCIONA LA JURISDICCIÓN TRIBUTARIA Y ADUANERA”, en parte alguna se señala lo sostenido por el Servicio de Impuestos Internos, lo que demuestra que jamás estuvo en la intención de los legisladores la limitación que se pretende sea reconocida. Si la exclusión de prueba o la exclusión de aquello respecto de la cual, se puede probar está como sostiene el Servicio de Impuestos Internos en la circunstancia de haberse solicitado los antecedentes, y estos no fueron acompañados en sede de fiscalización; la labor jurisdiccional se reduce a sola comprobación de esa circunstancia y en ese evento, acreditado que no se acompañó en dicha sede administrativa, la única alternativa posible para esta judicatura es simplemente confirmar la actuación reclamada. Es casi una revisión formal sin entrar al fondo de la discusión de que se trate. Entiende este juez que no es rol, ni la razón de ser de esta judicatura. Es la desnaturalización de estos tribunales. En definitiva, la labor jurisdiccional en esta sede no puede tener de modo alguno, una visión tan estrecha y mezquina como el Servicio de Impuestos Internos sostiene, negando en esta instancia la posibilidad de revisar hechos y derecho de forma amplia, dejando de alguna manera en una suerte de indefensión muchas situaciones que de entenderse de otra manera escaparían de la revisión judicial. Limitando la posibilidad de aportar pruebas, las que serán en definitiva valoradas en la sentencia definitiva, de acuerdo a las reglas de la sana crítica. Lo sostenido por el Servicio de Impuestos Internos, en concepto de este Sentenciador, se opone al derecho a la prueba, al racional y justo procedimiento, y al equilibrio de armas que debe existir entre los intervinientes en un procedimiento adversarial como en el que nos encontramos. A todos los principios que informan el 62 Timbre Electrónico debido proceso, consagrado en tratados internacionales obligatorios y vigentes para Chile, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 5 de la Constitución Política, que dispone: “ La soberanía reside esencialmente en la Nación. Su ejercicio se realiza por el pueblo a través del plebiscito y de elecciones periódicas y, también, por las autoridades que esta Constitución establece. Ningún sector del pueblo ni individuo alguno puede atribuirse su ejercicio. El ejercicio de la soberanía reconoce como limitación el respeto a los derechos esenciales que emanan de la naturaleza humana. Es deber de los órganos del Estado respetar y promover tales derechos, garantizados por esta Constitución, así como por los tratados internacionales ratificados por Chile y que se encuentren vigentes. ” En conclusión, este Sentenciador no reducirá esta justicia tributaria y aduanera a una mera función revisora de si los contribuyentes llevaron o no la documentación, lo que claramente no es la intención de una justicia impositiva en un Estado de Derecho. Toda la prueba que un reclamante desee producir en juicio debe ser ponderada por el Tribunal de acuerdo a las reglas de la sana crítica, tal como lo establece el Artículo 132 del Código Tributario. En resumen, entiende este Sentenciador que la esencia y razón de ser de esta judicatura especial tributaria y aduanera es que no escape a la jurisdicción la revisión tanto de la legalidad de la actuación de que se trate de aquellas reclamables, como de sus fundamentos fácticos. Esencia y fin de los tribunales tributarios y aduaneros de acuerdo a la historia, sentido y texto de la ley 20.322. No entenderlo así, es reducir de modo arbitrario y sin fundamento razonable la función jurisdiccional, la que no es más que una manifestación de la soberanía que posee el Estado. Por todas las razones latamente expuestas, la alegación del Servicio de Impuestos Internos en cuanto a la improcedencia del reclamo, falta de competencia por tratarse de una suerte de nueva auditoría o la imposibilidad para conocer en este caso será desechada por este juez. DECIMO TERCERO: Que, en conformidad a los actos reclamados, el escrito de reclamo y la contestación del Servicio de Impuestos Internos, se recibió la causa a prueba, fijándose los siguientes puntos de prueba: 1.- Acredítese la procedencia, cuantía y determinación de la pérdida tributaria de la reclamante Inversiones y Tarjetas S.A., Rut N°85.325.100-3, en relación al cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley de la Renta para deducirla como gasto necesario para producir la renta y que fue objetada en las Liquidaciones N°12, 13, 14, 15, 16, 17 y 18 y la Resolución Ex. 17000 N°105, que ordenó modificar la renta líquida imponible y FUT del AT 2009, 2010 y 2011, emitidas por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, todas de fecha 27 de Abril de 2012. Hechos, antecedentes y circunstancias que la acreditan. 63 Timbre Electrónico 2.- Acredítese el origen, cuantía y determinación del castigo de los créditos incobrables de la sociedad Inversiones y Tarjetas S.A., Rut N°85.325.100-3, en relación al cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley de la Renta para deducirlos como gasto necesario para producir la renta y que fueron objetados en las Liquidaciones N°12, 13, 14, 15, 16, 17 y 18 y la Resolución Ex. 17000 N°105, que ordenó modificar la renta líquida imponible y FUT del AT 2009, 2010 y 2011, emitidas por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, todas de fecha 27 de Abril de 2012. Hechos, antecedentes y circunstancias que lo acreditan. 3.- Acredítese la procedencia, cuantía y determinación de la pérdida generada en la venta de cartera efectuada durante los Años Tributarios 2009 y 2010 en relación al artículo 30, 31 y 31 N°3, todos de la Ley de la Renta y objetadas en las Liquidaciones N°12 a 18 y Res. Ex. N°17.000 N°105 que ordenó modificar la Renta Líquida Imponible y el FUT del AT 2009, 2010 y 2011, emitidas por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, todas de fecha 27 de abril del año 2012. Hechos, antecedentes y circunstancias que lo acreditan”. DÉCIMO CUARTO: Que, en conformidad al tenor del reclamo, las alegaciones de la reclamante en contra de las liquidaciones y resolución reclamadas se resumen en las siguientes: 1.- Los actos administrativos reclamados, adolecen de vicios que acarrean su nulidad: a) Vulneración de instrucciones administrativas. b) Vulneración de los plazos legales. 2.- La pérdida tributaria objetada por el Servicio se encuentra acreditada. LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS RECLAMADOS, ADOLECEN DE VICIOS QUE ACARREAN SU NULIDAD. DÉCIMO QUINTO: En conformidad a las alegaciones de la reclamante en contra de los actos reclamados y a los puntos de pruebas fijados, corresponde a este sentenciador, pronunciarse por una parte respecto de las alegaciones sobre los vicios que acarrean la nulidad de los actos administrativos reclamados y por la otra la acreditación de la pérdida objetada. 1.- Los actos administrativos reclamados, adolecen de vicios que acarrean su nulidad: a) Vulneración de instrucciones administrativas. b) Vulneración de los plazos legales. 64 Timbre Electrónico DÉCIMO SEXTO: Que primeramente debemos determinar si en los actos administrativos reclamados se vulneraron instrucciones administrativas, de acuerdo a lo alegado por la reclamante, quien sostiene que los actos reclamados adolecen de nulidad, porque el Director de Grandes Contribuyentes, que por mandato de la Resolución Ex. Número 34 de fecha 24 de agosto del año 2001, se asimila a los Directores Regionales, no cumplió lo establecido en el inciso final del artículo 6 del Código Tributario, que lo obliga a sujetarse a las instrucciones de la Dirección Nacional del Servicio. En efecto, señala que dicho funcionario, no acató las instrucciones de la Dirección Nacional, primero: porque pese a que sólo revisó el año tributario 2011, citó por ese año y por los años anteriores; segundo: porque la información que fundamenta los actos reclamados, sólo la revisó 7 días, pues ese es el plazo que existe entre la fecha que se le entregó la información que requirió y la fecha de la citación; y tercero: porque tanto la citación como la liquidación incluyen periodos que no sólo fueron revisados sino que además validados por las devoluciones que el Servicio realizó. Que de acuerdo a lo expuesto por la reclamada en relación a la alegación del contribuyente de que sólo se habría revisado el AT 2011 y se citó también por años anteriores, debe señalarse que mediante notificaciones N°456 de 27.12.2011 (notificada al contribuyente el 03.01.2012) y N°0341691 de 02.03.2012, se le requirió información y antecedentes no sólo del año tributario 2011, sino también de los años anteriores. Además, debe tenerse en consideración que una de las partidas cuya acreditación se solicitó en dichas notificaciones es la “Pérdida Tributaria de Arrastre Actualizada” (- $10.866.660.833), correspondiente al AT 2011, la que necesariamente involucra acreditar sus principales componentes, en la especie, las ventas de cartera y castigo de incobrables de los AT 2009 y 2010. Por otra parte, debe señalarse que de conformidad a la Circular 58 del 2000, se procedió de acuerdo a la letra d. de la letra A. del número 1., levantándose acta de recepción parcial, y con posterioridad se citó y liquidó, por lo cual no correspondía aplicar las letras f. y g. indicadas por el contribuyente, quedando desvirtuado el vicio alegado. Este sentenciador comparte los argumentos del Servicio de Impuestos Internos, en el sentido que se procedió de conformidad a la letra d. de la letra A. del número 1, levantándose acta de recepción parcial, y con posterioridad de citó y liquidó. En este orden de ideas, no se ha vulnerado las instrucciones administrativas impartidas, que son obligatorias para los funcionarios del Servicio. Se debe destacar que mediante las notificaciones N°456 y N°0341691, se le solicitó antecedentes para acreditar una de las partidas que es la “Pérdida Tributaria de Arrastre Actualizada”, por lo que necesariamente se debió acompañar antecedentes de otros periodos tributarios anteriores. Por otra parte, de acuerdo al artículo 63 del Código Tributario, podemos definir la Citación como una comunicación dirigida al contribuyente, por el jefe de la oficina respectiva o por el funcionario en quien haya delegado esa función, para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaración, o rectifique, aclare, amplíe o confirme una declaración anterior. El Servicio haciendo uso de este medio de fiscalización, citó al contribuyente por los años tributarios 2009, 2010 y 2011 para comprobar la exactitud de dichas declaraciones y solicitó los antecedentes respectivos tanto para acreditar la pérdida de ejercicios anteriores, como los créditos castigados de los periodos 2009 y 2010, cumpliendo los 65 Timbre Electrónico requisitos que el legislador ha establecido para efectuar este acto administrativo. En consecuencia, a juicio de este sentenciador no se ha vulnerado ninguna instrucción administrativa como alega la reclamante, de conformidad a lo señalado precedentemente, por lo que se rechaza esta alegación de la reclamante. DÉCIMO SÉPTIMO: Que, en cuanto a la vulneración de plazos legales, el artículo 59 del Código Tributario dispone: “Dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes. Cuando se inicie una fiscalización mediante requerimiento de antecedentes que deberán ser presentados al Servicio por el contribuyente, se dispondrá del plazo fatal de nueve meses, contado desde que el funcionario a cargo de la fiscalización certifique que todos los antecedentes solicitados han sido puestos a su disposición para, alternativamente, citar para los efectos referidos en el artículo 63, liquidar o formular giros. El plazo señalado en el inciso anterior será de doce meses, en los siguientes casos: a) Cuando se efectúe una fiscalización en materia de precios de transferencia. b) Cuando se deba determinar la renta líquida imponible de contribuyentes con ventas o ingresos superiores a 5.000 unidades tributarias mensuales. c) Cuando se revisen los efectos tributarios de procesos de reorganización empresarial. d) Cuando se revise la contabilización de operaciones entre empresas relacionadas. No se aplicarán los plazos referidos en los incisos precedentes en los casos en que se requiera información a alguna autoridad extranjera ni en aquéllos relacionados con un proceso de recopilación de antecedentes a que se refiere el número 10 del artículo 161. El Servicio dispondrá de un plazo de doce meses, contado desde la fecha de la solicitud, para fiscalizar y resolver las peticiones de devolución relacionadas con absorciones de pérdidas. Señala que respecto de las devoluciones solicitadas en Formularios 22 de los AT 2009 y 2010, no rigen las limitaciones temporales incorporadas en la modificación al artículo 59. En efecto, el Servicio puede examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario, con lo cual no habría objeción para que se citara y liquidara al contribuyente dentro de dichos plazos, resultando irrelevante si en forma previa se hubiere efectuado la devolución solicitada. Agrega que respecto de los plazos del artículo 59 del Código Tributario, modificado por la ley 20.420, publicada en el Diario Oficial de fecha 19 de febrero de 2010, debe señalarse que en virtud de dicha modificación el Servicio dispone de un plazo de doce meses contados desde la fecha de la respectiva solicitud, para fiscalizar y resolver las peticiones de devolución relacionadas con absorciones de pérdidas. Así, la resolución N°105 de 27.04.2012 que se pronunció sobre la solicitud de devolución ascendente a $355.864.000 (compuesta por crédito por gasto de capacitación de $16.000.000 y PPUA de $339.864.000) que consta en Formulario 22 folio N°93807831 presentado con fecha 29.04.2011, fue emitida y notificada al contribuyente dentro del plazo de doce meses a que se refiere el inciso final del artículo 59 del Código Tributario. En consecuencia, se comparten los argumentos de la reclamada en el sentido que las solicitudes de devolución correspondientes a los años tributarios 2009 y 2010, no se iniciaron por requerimiento de antecedentes, sino que por solicitud del contribuyente, no 66 Timbre Electrónico aplicando la limitación del artículo 59 del Código del ramo, aplicando la facultad del órgano fiscalizador que tiene en materia tributaria de conformidad al artículo 200, esto es de 3 o 6 años, según sea el caso, por lo que se rechazan los argumentos de la reclamante. LA PÉRDIDA OBJETADA POR EL SERVICIO SE ENCUENTRA ACREDITADA. DÉCIMO OCTAVO: Que el artículo 31 N° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta, dispone: “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30°, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa, de los bienes de los cuales se aplique la presunción de derecho a que se refiere el literal iii) del inciso tercero del artículo 21 y la letra f), del número 1°, del artículo 33, como tampoco en la adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares, cuando no sea éste el giro habitual, y en combustible, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento. No obstante, procederá la deducción de estos gastos respecto de los vehículos señalados cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo. Sin perjuicio de lo indicado en el inciso precedente, los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, a lo menos, la individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos según corresponda, la naturaleza u objeto de la operación y la fecha y monto de la misma. El contribuyente deberá presentar una traducción al castellano de tales documentos cuando así lo solicite el Servicio de Impuestos Internos. Aun en el caso que no exista el respectivo documento de respaldo, la Dirección Regional podrá aceptar la deducción del gasto si a su juicio éste es razonable y necesario para la operación del contribuyente, atendiendo a factores tales como la relación que exista entre las ventas, servicios, gastos o los ingresos brutos y el desembolso de que se trate de igual o similar naturaleza, de contribuyentes que desarrollen en Chile la misma actividad o una semejante. Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio: 3°. Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad. Podrán, asimismo, deducirse las pérdidas de ejercicios anteriores, siempre que concurran los requisitos del inciso precedente. Para estos efectos, las pérdidas del ejercicio deberán imputarse a las utilidades no retiradas o distribuidas, y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquél en que se produzcan dichas pérdidas, y si las utilidades referidas no fuesen suficientes para absorberlas, la diferencia deberá imputarse al ejercicio 67 Timbre Electrónico inmediatamente siguiente y así sucesivamente. En el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se la aplicarán las normas de reajustabilidad, imputación o devolución que señalan los artículos 93 a 97 de la presente ley. Las pérdidas se determinarán aplicando a los resultados del balance las normas relativas a la determinación de la renta líquida imponible contenidas en este párrafo y su monto se reajustará, cuando deba imputarse a los años siguientes, de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio comercial en que se generaron las pérdidas y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio en que proceda su deducción. Con todo, las sociedades con pérdidas que en el ejercicio hubieren sufrido cambio en la propiedad de los derechos sociales, acciones o del derecho a participación en sus utilidades, no podrán deducir las pérdidas generadas antes del cambio de propiedad de los ingresos percibidos o devengados con posterioridad a dicho cambio. Ello siempre que, además, con motivo del cambio señalado o en los doce meses anteriores o posteriores a él la sociedad haya cambiado de giro o ampliado el original a uno distinto, salvo que mantenga su giro principal, o bien al momento del cambio indicado en primer término, no cuente con bienes de capital u otros activos propios de su giro de una magnitud que permita el desarrollo de su actividad o de un valor proporcional al de adquisición de los derechos o acciones, o pase a obtener solamente ingresos por participación, sea como socio o accionista, en otras sociedades o por reinversión de utilidades. Para este efecto, se entenderá que se produce cambio de la propiedad en el ejercicio cuando los nuevos socios o accionistas adquieran o terminen de adquirir, directa o indirectamente, a través de sociedades relacionadas, a lo menos el 50% de los derechos sociales, acciones o participaciones. Lo dispuesto en este inciso no se aplicará cuando el cambio de propiedad se efectúe entre empresas relacionadas, en los términos que establece el artículo 100 de la ley N° 18.045. DÉCIMO NOVENO: Que, en conformidad a la norma anterior, para determinar la base imponible gravada con el impuesto de primera categoría, los contribuyentes tienen derecho a deducir de su renta bruta todos aquellos gastos que resulten necesarios para producirla. La norma señalada, establece en su inciso primero, los requisitos de carácter común o general que debe cumplir cualquier gasto deducido por el contribuyente. Por su parte, el inciso tercero del artículo 31, establece un catálogo, aunque no taxativo, de una serie de gastos que igualmente se pueden deducir, cumpliendo los requisitos particulares exigidos por el legislador para cada uno de ellos. En el número 3 de dicho inciso tercero, establece que se pueden deducir como gasto, las pérdidas tributarias sufridas por el negocio o empresa. En conformidad a lo señalado, los gastos en general, deben cumplir con los siguientes requisitos: 1) Que se relacionen directamente con el giro o actividad que se desarrolla; 2) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresión en el sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto necesario 68 Timbre Electrónico debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando; 3) Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta; 4) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De este modo, para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente; y 5) Acreditación o justificación fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios de que disponga, pudiendo el Servicio impugnarlos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes. Conforme a lo dispuesto en el texto del N° 3, del artículo 31, de la Ley de la Renta, la deducción como gasto, de la pérdida del ejercicio anterior, debe cumplir con los siguientes requisitos o condiciones: 1) Se pueden deducir las pérdidas que sufra el contribuyente producto de la gestión o desarrollo de su actividad que constituye su giro, es decir, las pérdidas que sufra el negocio o empresa durante el año comercial correspondiente y las pérdidas del ejercicio anterior, que no resulten absorbidas por las utilidades acumuladas en la empresa. 2) Las pérdidas tributarias se determinan aplicando a los resultados de balance las normas relativas a la determinación de la renta líquida imponible, conforme al mecanismo establecido en los artículos 29 al 33 de la LIR. 3) Cuando las pérdidas tributarias deban imputarse a las utilidades de los ejercicios siguientes, lo harán debidamente reajustadas en el porcentaje de variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor existente en el período comprendido entre el último día del mes anterior al cierre del ejercicio comercial en que se generaron las pérdidas y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio en que proceda su deducción. 4) Las pérdidas tributarias generadas y declaradas en el ejercicio comercial respectivo, se imputarán a las utilidades retenidas o acumuladas por los contribuyentes en el FUT, y en ausencia de éstas o por no ser suficientes su monto para la absorción, se imputarán a las utilidades generadas en los ejercicios siguientes debidamente reajustadas, hasta su total agotamiento. VIGÉSIMO: Que, en consecuencia, tanto la pérdida tributaria declarada como la procedencia de la devolución por Pago Provisional por Utilidades absorbidas deben cumplir con los requisitos generales de todo gasto, interpretados de acuerdo a la naturaleza de propia de este tipo de gasto, así como los requisitos específicos establecidos en el número 3 del Inciso tercero del Artículo 31 de la Ley de la Renta. 69 Timbre Electrónico VIGÉSIMO PRIMERO: Que, en el caso de marras, las Liquidaciones N°12 a 18, emitidas el día 27 de abril de 2012 y notificadas el mismo día, por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, al contribuyente Inversiones y Tarjetas S.A., determinaron diferencias por concepto de Impuesto de Primera Categoría (AT 2009, 2010 y 2011), único del inciso 3° del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (AT 2009), y reintegro del artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (AT 200, 2010 y 2011) por la suma total de $4.543.383.655, derivados de la falta de acreditación de los requisitos que el artículo 31 de la ley de la Renta exige respecto de los gastos necesarios para producir la renta, que habían sido rebajados como tales por el contribuyente. Además, la Res. Ex. 17000 N°105 de 27 de abril de 2012, no dio lugar a la solicitud de devolución de impuestos solicitada por el contribuyente Inversiones y Tarjetas S.A., RUT N°85.325.100-3, en Formulario 22 filio 93807831 correspondiente al año 2011, por la cantidad de $355.864.000, conformado por $16.000.000 por gastos de capacitación y $339.864.000 por pago provisional por utilidades absorbidas. Que lo objetado por el Servicio de Impuestos Internos específicamente es la pérdida que de la reclamante por la Venta de Cartera en los Años Tributarios 2009 y 2010 y el rechazo de los créditos incobrables castigados en el Año Tributario 2009 y 2011, por falta de acreditación de los requisitos que el artículo 31 de la Ley de la Renta exige para deducirlos como gastos necesarios para producir la renta, de acuerdo al siguiente cuadro especificado en el reclamo de autos: Ref. Partidas Monto ($) AT 1 Venta de Cartera 6.692.213.630.- 2009 2 Créditos incobrables castigados 9.677.551.761.- 2009 3 Venta de Cartera 13.766.757.709.- 2010 4 Créditos incobrables castigados 10.291.058.419.- 2011 5 Pérdida de ejercicios anteriores 10.866.660.833.- 2011 6 Dividendos percibidos 1.999.200.000.- 2011 7 Pago Provisional por Utilidades Absorbidas 339.864.000.- 2011 Que, de acuerdo al tenor del reclamo, los actos reclamados y la defensa del Servicio de Impuestos Internos, nos referiremos a resolver la controversia en primer lugar respecto de la pérdida por la venta de Cartera (AT 2009 y 2010) y posteriormente al Castigo de los Créditos Incobrables Castigados (AT 2009 y AT 2011). VENTA DE CARTERA (AT 2009 y AT 2010). VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, en primer término, nos referiremos a la venta de cartera Referencia N°1 “Venta de Cartera Año Tributario 2009” ($6.692.213.630.-) y Referencia N°3 “Venta de Cartera Año Tributario 2010” ($13.766.757.709.-) 70 Timbre Electrónico La reclamante expresa que en virtud del contrato de venta de cartera celebrado con fecha 30 de diciembre de 2008 reducido a escritura pública en la Notaría de Santiago de doña Carmen Hortencia Soza Muñoz, procedió a enajenar parte de la cartera de crédito vigente al 30 de noviembre de 2008, a la Sociedad no relacionada Servicios Comerciales S.A. en un monto de $750.666.775. Este último fue reconocido contable y tributariamente como ingreso en el año comercial 2008, tributario 2009. Agrega que consta en la cláusula primera del propio contrato que se perfeccionó esta cesión de créditos en los términos establecidos en los artículos 1901 y 1902 del Código Civil a través de la entrega que se hizo en ese acto de los títulos de los créditos que se ceden por el cedente al cesionario, antes individualizados, quedando en consecuencia el cesionario como responsable de la recuperación de créditos que adquirió en dicho acto. Sobre el particular, de acuerdo con lo estipulado en la cláusula segunda del referido contrato de venta de cartera, se perfeccionó legalmente la cesión de los créditos incluidos en dicho contrato, en virtud del cual el cedente (Inversiones y Tarjetas S.A) vendió, cedió y transfirió los mencionados créditos al cesionario (Servicios Comerciales S.A.). Por su parte, el Servicio de Impuestos Internos expone que tanto las Liquidaciones N°s 12 a 18, como la Res. Ex. N°105, se fundan respecto a esta partida, en que el contribuyente no acreditó o justificó con documentación fehaciente, la existencia, origen y monto de cada uno de los créditos cedidos que permita determinar el costo tributario de cada uno de ellos y, consecuencialmente, el resultado de la operación, ni tampoco la efectividad del contrato de venta de cartera y cumplimiento de los derechos y obligaciones que de él emanan, esto es, la cesión efectiva de los derechos o créditos ni el pago del precio estipulado, ni tendría efectos contra terceros ya que no ha sido notificada por el cesionario al deudor o aceptada por éste, en los términos de los artículos 1901 y siguientes del Código Civil. VIGÉSIMO TERCERO: Que, precisado lo anterior y atendido a lo objetado por el Servicio en relación a la venta de cartera, es necesario hacer referencia a las normas de cesión de créditos establecidas en el artículo 1901 y siguientes del Código Civil, cuya cesión se perfeccionó en conformidad a dichas normas, la efectividad del contrato de venta de cartera y cumplimiento de los derechos y obligaciones que emanan de él, así como también si se acredita o justifica la existencia, origen y monto de los créditos cedidos. VIGÉSIMO CUARTO: Que, el punto de prueba fijado para el caso particular es el siguiente: 3.- Acredítese la procedencia, cuantía y determinación de la pérdida generada en la venta de cartera efectuada durante los Años Tributarios 2009 y 2010 en relación al artículo 30, 31 y 31 N°3, todos de la Ley de la Renta y objetadas en las Liquidaciones N°12 a 18 y Res. Ex. N°17.000 N°105 que ordenó modificar la Renta Líquida Imponible y el FUT del AT 2009, 2010 y 2011, emitidas por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, todas de fecha 27 de abril del año 2012. Hechos, antecedentes y circunstancias que lo acreditan”. CESIÓN DE CRÉDITOS. VIGÉSIMO QUINTO: Que, tanto los derechos reales como los personales, exceptuándose solamente los personalísimos, pueden ser objeto de enajenaciones o 71 Timbre Electrónico transferencias. La cesión de los derechos reales sigue las reglas de todos los contratos, con excepción del derecho real de herencia, para el cual el Código Civil ha establecido normas especiales. Tratándose de los derechos personales, la ley también ha dispuesto normas particulares en los arts. 1901 a 1908, bajo el epígrafe “De los créditos personales”. Los arts. 1909 y 1910 regulan la cesión del derecho real de herencia, mientras que los arts. 1911 a 1914 se refieren a los derechos litigiosos. Clases de créditos y formas de cederlos. Tanto en el art. 1901 como en el título de este párrafo, se habla de cesión de “créditos personales”. Si bien todos los derechos personales o créditos pueden cederse, excepto los personalísimos, no todos pueden cederse de la misma forma. Para determinar la manera de transferirlos, hay que distinguir entre créditos nominativos, a la orden y al portador. Son créditos NOMINATIVOS aquellos que sólo deben pagarse a una determinada persona, como el crédito del vendedor en contra del comprador para reclamar el precio de la compraventa. Son créditos A LA ORDEN aquellos que contienen, antes del nombre de la persona a quien deben pagarse, la expresión “a la orden”: cheques, letras de cambio, pagarés en los que no se ha tarjado la mencionada expresión o que se han girado, aceptado o suscrito "a la orden". Son créditos AL PORTADOR aquellos que no contienen el nombre de la persona a quien deben ser pagados, y que en consecuencia pueden ser cobrados por cualquiera persona que se presente con ellos. Llevan usualmente la expresión “al portador”: cheques en los que no se eliminó dichas palabras, billetes de banco, bonos, etc. Los créditos nominativos se transfieren en conformidad a los arts. 1901 a 1908, advirtiendo la última disposición que los créditos a la orden y al portador se rigen por otras normas. Los créditos a la orden se transfieren por medio del endoso, que es la orden que el acreedor da al deudor de efectuar el pago a la persona del endosatario. En cuanto a los créditos al portador, se transfieren por la sola entrega material del título. Rigen la cesión de los créditos a la orden y al portador, las normas de la Ley Nº 18.092, sobre letras de cambio, aplicables también a los pagarés. Cesión de créditos nominativos. Concepto. La cesión de créditos es la convención por la cual un acreedor cede voluntariamente sus derechos contra el deudor a un tercero que llega a ser acreedor en lugar de aquél. El enajenante toma el nombre de cedente, el adquirente del crédito es el cesionario, y el deudor contra el cual existe el crédito que constituye el objeto del traspaso, se llama deudor cedido. 72 Timbre Electrónico Naturaleza jurídica de la cesión. En nuestra legislación, y así se sostiene unánimemente hoy en día por la doctrina, la cesión de derechos personales no es un contrato, sino la manera de efectuar la tradición de los derechos personales. No es un contrato generador de obligaciones, sino la manera de cumplir o consumar el contrato, la manera en que se transfiere el dominio sobre un derecho. Tal naturaleza jurídica concuerda con el concepto precedentemente indicado. Las razones para sostener lo anterior son las siguientes: a) El art. 1810 se refiere tanto a la compraventa de cosas corporales como incorporales, vale decir derechos, cuya enajenación no esté prohibida por la ley. Los arts. 1901 y siguientes no se refieren por tanto a la compraventa. b) El art. 1901 distingue entre el acto mismo de la cesión y el título en cuya virtud se realiza, vale decir, se distingue entre la enajenación y el antecedente jurídico que permite realizar la primera. Corrobora lo anterior al art. 1912. Cabe precisar que el título puede ser gratuito u oneroso, lo que prueba que la cesión no es un contrato de compraventa de cosas incorporales, pues la cesión podría tener por título la donación, por ejemplo. c) Si se aceptara que la cesión de las cosas incorporales fuera venta, ésta sería un contrato real, ya que el art. 1901 exige la entrega del título, conclusión que pugnaría con todas las normas de la compraventa, y especialmente con el art. 1810, que alude a la venta de cosas incorporales, contrato consensual y no real. d) El art. 1901 distingue entre “título” como antecedente jurídico (compraventa o donación, por ejemplo) y como instrumento material en que consta el derecho. e) El art. 1907 alude directamente a la cesión de un crédito a título oneroso. f) El art. 1901 reproduce prácticamente la regla del art. 699, que se refiere a la tradición de los derechos personales (como se indica en una sentencia de agosto de 1918, de la Corte Suprema, los arts. 699 y 1901 disponen sustancialmente lo mismo, aunque el primero es más genérico). Forma de perfeccionar la cesión. Personas que intervienen. En toda cesión de créditos, intervienen tres personas: El cedente: que es el acreedor, titular del derecho personal y que lo transfiere a otro. El cesionario: que es la persona que adquiere el derecho cedido y pasa a ocupar el lugar del acreedor. El deudor: sujeto pasivo del derecho cedido, que queda obligado en favor del cesionario. 73 Timbre Electrónico Si en la cesión intervienen tres personas, hay que analizar la manera como se perfecciona respecto de todos ellos. En la cesión de créditos hay dos etapas: la primera se desarrolla entre el cedente y el cesionario y tiende a dejar perfeccionada entre ellos la cesión; la segunda etapa se desarrolla con el deudor, y tiende a ponerlo en conocimiento de que la persona del acreedor ha cambiado. Perfeccionamiento de la cesión entre cedente y cesionario. Puesto que la cesión de créditos es la tradición de los derechos personales y puesto que dicho modo de adquirir requiere un título traslaticio de dominio, es necesario que entre el cedente y el cesionario exista un contrato traslaticio de dominio, que puede ser de venta, permuta, donación, etc. En esta fase, para nada interviene el deudor ni los terceros. La existencia del título es de exclusiva incumbencia del cedente y cesionario (Corte de Santiago, julio de 1932). Celebrado el contrato que ha de servir de título traslaticio de dominio, será necesario realizar la tradición del derecho personal; y como sobre este crédito o derecho personal tiene el cedente un derecho de dominio, ya que según el art. 583 sobre las cosas incorporales hay también una especie de propiedad, será este derecho de dominio sobre el crédito el que el cedente deberá transferir al cesionario. Tratándose de los créditos nominativos, la tradición se efectuará mediante la ENTREGA DEL TITULO hecha por el cedente al cesionario, de acuerdo a lo previsto en los arts. 1901 y 699. Al efectuarse la tradición, debe anotarse en el título entregado el traspaso del derecho, designando al cesionario y bajo la firma del cedente (art. 1903). En ciertos casos, el crédito cedido no consta en un instrumento que pueda traspasarse. En tal hipótesis, debe especificarse el crédito en la escritura de cesión, sirviendo la misma escritura de título que deberá entregarse al cesionario. En tal sentido, un fallo de la Corte de Santiago de 1892 deja en claro que no obsta a la validez de la cesión la circunstancia de no haber habido entrega material del título por el cedente al cesionario. Versando la cesión sobre un mero derecho no documentado (honorarios) ni justipreciado entonces, la tradición de tal derecho vale si se hace por escritura pública y afecta a terceros y al deudor si la cesión se notifica a éste. Así las cosas, al hablar la ley de la entrega del título, no ha querido referirse indudablemente a su entrega material, pues lo que se transfiere en este caso, mediante la tradición, no es una cosa material, el documento mismo en que consta, sino un derecho, una cosa incorporal, un crédito, que existe con independencia del título, como se deduce con sólo considerar que si se tratara, por ejemplo, de un crédito que no consta por escritura pública y sujeto únicamente a la buena fe del deudor, que constará de palabra, no podría cederse por no existir título material, o sea, un documento. No sólo puede efectuarse la tradición de un derecho personal por la entrega material de su título, sino que también, como ocurre con los bienes muebles corporales, puede hacerse de una manera simbólica; por ejemplo, permitiendo o autorizando al cesionario para tener el crédito cedido por suyo. Así sucede cuando por medio de una escritura se traspasa el crédito que consta de una escritura pública de mutuo, en que el dueño expresa su voluntad de transferirlo y el cesionario de aceptar tal 74 Timbre Electrónico transferencia, verificándose entonces la tradición por ese instrumento de cesión y no por la entrega de la primera copia del crédito (Corte de Talca, mayo de 1890 y marzo de 1922; Corte de Santiago, agosto de 1892; Corte Suprema, mayo de 1909 y marzo de 1945). El profesor Ramón Meza Barros, en su obra Manual de Derecho Civil. De las fuentes de las obligaciones, Tomo I., Novena edición actualizada, página 89, señala que el artículo 1901 dispone: “La cesión de un crédito personal, a cualquier título que se haga, no tendrá efecto entre el cedente y el cesionario sino en virtud de la entrega del título”. En virtud de esta entrega del título, el cesionario se convierte, frente al cedente, en titular del crédito. Al efectuarse la entrega deberá anotarse en el documento mismo el traspaso del derecho, con designación del nombre del cesionario y bajo la firma del cedente (art. 1903). Al referirse a la cesión de créditos que no consten por escrito, se pregunta ¿la imposibilidad de efectuar la entrega importa que no pueden cederse los créditos que no constan por escrito? Una respuesta afirmativa dejaría sustraídos del comercio una apreciable cantidad de derechos personales, contrariando el espíritu general de la legislación. En tal caso, la escritura de cesión en que se especifique el crédito servirá de título que habrá de entregarse al cesionario. El profesor René Abeliuk Manasevich, en su libro De las Obligaciones Tomo II, quinta edición actualizadas, páginas 1045 y siguientes, a tratar los requisitos de la cesión de créditos distingue entre los requisitos entre el cedente y el cesionario y requisitos respecto del deudor y de terceros. Requisitos entre cedente y cesionario. Estos requisitos son los siguientes: 1°. Que el crédito sea cesible. 2°. Que medie un título traslaticio, y 3°. La entrega del título al cesionario. Con respecto a este último requisito, señala que de acuerdo al citado art. 1901, la cesión no tendrá efecto entre el cedente y cesionario “sino en virtud de la entrega del título”. El precepto es destacable porque utiliza la expresión “título” en los dos principales sentidos jurídicos que tiene. Cuando dice que la cesión “a cualquier título que se haga” se refiere al antecedente jurídico de la cesión, y cuando señala que ella se perfecciona por la “entrega del título”, comprende el documento mismo en que consta el crédito. La jurisprudencia de nuestros tribunales ha sido bastante benevolente con la interpretación de esta exigencia, y es así como: 1°. En primer lugar, ha determinado que no es necesaria la entrega real, material del título, sino que como en la tradición de las cosas muebles, basta la entrega simbólica, en cualquiera de las formas que señala el Art. 684, como, por ejemplo, permitiendo o autorizando al cesionario para tener el crédito por suyo (RDJ, Ts. 6°, SEC. 1°, PÁG. 410; 16, sec 1°, pág. 158, y 43, sec. 1°, pág. 113. En igual sentido, Silva Bascuñán, ob. Cit., N°134, pág. 127) 2°Permitiendo con la interpretación anterior, que puedan cederse los créditos verbales, esto es, aquellos que no constan por escrito; en ellos no es posible la entrega material 75 Timbre Electrónico del título, puesto que no existe, pero sí su entrega simbólica en la forma señalada. (G.T. 1982, T. 2°, N°1.531, pág 5). Todos criterios y razonamientos compartidos por este sentenciador. Perfeccionamiento de la cesión respecto del deudor y terceros. Realizada la entrega real o simbólica del título por el cedente al cesionario, queda perfeccionada la transferencia del dominio del crédito, y radicado éste en manos del cesionario. Termina con esto la primera etapa de la cesión de créditos. Pero hay otro que tiene intereses comprometidos, el deudor. Este puede no tener conocimiento del acto que ha mediado entre el cedente y el cesionario; pero dado que es el quien va a efectuar el pago, es de absoluta necesidad que se le ponga en conocimiento de la cesión, y a este propósito responden los arts. 1902 a 1905. Conforme al art. 1902, para que la cesión produzca efectos respecto del deudor y terceros, es necesario que se le notifique al primero o la acepte. La omisión de esta notificación o aceptación no invalida la tradición entre el cedente y el cesionario, pero respecto del deudor y los terceros, el crédito se reputa subsistir en manos del cedente, con las consecuencias del art. 1905: el deudor podrá pagar al cedente, y los acreedores del último podrán embargar el crédito. En todo caso, para que la cesión se perfeccione respecto del deudor y terceros, no es necesaria la concurrencia copulativa de la notificación y la aceptación: basta con una de ellas. En tal sentido, un fallo de septiembre de 1943, de la Corte Suprema, ratifica que se trata de condiciones separadas e independientes, de modo que la cesión produce los efectos ante el deudor y terceros, siempre que se verifique una sola de ellas, si bien nada repugna a que puedan concurrir ambas. La notificación debe hacerse por vía judicial, exhibiendo el título, que llevará anotado el traspaso del derecho con la designación del cesionario y bajo la firma del cedente (1903). En efecto, si bien el Código Civil. no lo señala expresamente, se ha concluido que la notificación ha de hacerse a través de receptor judicial, previa resolución del tribunal. Inicialmente, la jurisprudencia concluyó que el art. 1902 no exigía que la notificación se hiciera por decreto judicial, de manera que bastaba que la cesión llegara a conocimiento del deudor de un modo fehaciente, como lo era la diligencia estampada por un ministro de fe, siempre que la notificación se realizare en la forma prevenida en el art. 1903 (fallos de la Corte de Santiago, de diciembre de 1864 y abril de 1878). Sin embargo, hoy en día no es posible sostener lo anterior, considerando las normas del Código de Procedimiento Civil, concretamente el art. 47, que dispone: “La forma de notificación de que tratan los artículos precedentes (notificación personal) se empleará siempre que la ley disponga que se notifique a alguna persona para la validez de ciertos actos, o cuando los tribunales lo ordenen expresamente”. La notificación de la cesión puede entenderse realizada con la notificación de la demanda en que el cesionario persigue el pago del crédito y apareja la escritura de cesión (Corte de La Serena, septiembre de 1881 y mayo de 1884; Corte de Santiago, diciembre de 1898; Corte de Valparaíso, noviembre de 1919). 76 Timbre Electrónico También puede perfeccionarse la cesión respecto del deudor y terceros, mediante la aceptación del primero. Esta puede ser expresa o tácita. El art. 1904 del Código Civil se refiere a esta última. Sobre el particular, cabe tener presente: * Si la aceptación no consta en el instrumento público o privado, sino que se presta verbalmente, regirán las limitaciones a la prueba de testigos contempladas en los arts. 1708 y 1709 del Código Civil. * Si la aceptación se da por instrumento privado, eventualmente deberá pedirse en juicio que el deudor lo reconozca o que se mande tener por reconocido, conforme al art. 346 del Código de Procedimiento Civil. * En cuanto a la fecha del documento privado en que conste la aceptación: adquirirá ante terceros el carácter de "fecha cierta" conforme a lo dispuesto en el art. 1703 del mismo cuerpo legal. Cabe indicar que el deudor no puede oponerse a la cesión: art. 1636, respecto de la novación. Aún cuando el deudor no consienta o se oponga a la cesión, queda obligado para con el cesionario. Estamos ante lo que se denomina delegación imperfecta. Para un solo efecto tiene importancia que la cesión haya sido aceptada por el deudor, y es en materia de compensación. Si la cesión le ha sido notificada y la ha aceptado sin reservas, el deudor no puede oponer en compensación al cesionario, los créditos que antes de la cesión hubiera podido oponer al cedente. Pero si al tiempo de la cesión formula reservas, podrá oponer todos los créditos que tenga contra el cedente (art. 1659, 1º). Igual ocurre, si no medió aceptación, es decir, si el deudor fue notificado de la cesión (art. 1659, 2º). Efectos de la cesión. Debemos analizarlos desde dos puntos de vista: primero, en cuanto a los alcances o extensión de la cesión; en segundo lugar, respecto a la responsabilidad que asume el cedente con ocasión de la cesión. a) Alcance o extensión de la cesión. De conformidad al art. 1906, el crédito pasa al cesionario en las mismas condiciones que lo tenía el cedente. Por excepción, no pasan al cesionario las excepciones personales del cedente, en lo que se diferencia la cesión de la subrogación, con una salvedad: la única excepción personal que pasa al cesionario es la nulidad relativa (art. 1684). b) Responsabilidad del cedente: art. 1907. La cesión tiene que efectuarse en virtud de un título, oneroso o gratuito. Si la cesión es a título gratuito, el cedente no contrae responsabilidad alguna, ya que se trata de un acto de mera liberalidad de su parte. Pero si la cesión es a título oneroso, el cedente responde del saneamiento de la evicción conforme a las reglas generales. La obligación de sanear que tiene el cedente, puede desaparecer o modificarse por pacto entre las partes. La regla general es que el cedente sólo responde de la existencia del crédito, pero no de la solvencia del deudor, a menos que así, lo convengan las partes, en cuyo caso el cedente responde de que el crédito sea pagado. 77 Timbre Electrónico Si el cedente responde de la solvencia del deudor, se entiende que se trata de la solvencia al tiempo de la cesión, y no de la solvencia futura, a menos de estipulación en contrario, caso en el cual el cedente se constituye en una especie de fiador del deudor. Pero en este caso, si el deudor cae en insolvencia, el cedente no responde sino hasta concurrencia de lo que recibió por el crédito, a menos que se hubiere pactado otra cosa. VIGÉSIMO SEXTO: Que, en el caso de marras, venta de cartera Referencia N°1 “Venta de Cartera Año Tributario 2009” ($6.692.213.630.) La reclamante celebró contrato de venta de cartera con fecha 30 de diciembre de 2008 reducido a escritura pública en la Notaría de Santiago de doña Carmen Hortencia Soza Muñoz, procedió a enajenar parte de la cartera de crédito vigente al 30 de noviembre de 2008, a la Sociedad no relacionada Servicios Comerciales S.A. en un monto de $750.666.775. Este último fue reconocido contable y tributariamente como ingreso en el año comercial 2008, tributario 2009. Dicho contrato se encuentra acompañado en autos, a fojas 119 y siguientes. Pues bien, la venta de cartera vencida, celebrada en conformidad a las normas de cesión de créditos establecidas en el artículo 1901 y siguientes del Código Civil, son contratos válidos, lícitos, no prohibidos por nuestro ordenamiento jurídico y que producen válidamente sus efectos una vez celebrados en conformidad a la ley. VIGÉSIMO SÉPTIMO: Por otra parte, el Servicio de Impuestos Internos se ha pronunciado sobre el particular, principalmente mediante Oficio ORD. N°1568, DE 05.07.2011. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LA DIFERENCIA QUE SE PRODUCE ENTRE EL VALOR PAR DE UNA CARTERA DE CRÉDITOS VENCIDOS Y EL VALOR DE ADQUISICIÓN DE DICHOS CRÉDITOS – LA RENTA QUE SE PRODUCE AL ADQUIRIR TÍTULOS DE CRÉDITO EN UN MENOR VALOR AL QUE REPRESENTAN, CONSTITUYE UNA RENTA DE LA PRIMERA CATEGORÍA, CLASIFICADA EN EL N°2, DEL ARTÍCULO 20, DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA, QUE SE DEVENGA EN EL MOMENTO DE LA ADQUISICIÓN DE LOS TÍTULOS. I.- ANTECEDENTES. Señala que en la fiscalización de un contribuyente se detectó que durante el año 200X efectuó mediante subasta pública, extrajudicial y voluntaria, una venta de cartera de créditos vencidos, avaluada tributariamente en $3.197.326.485, la cual fue adquirida por una persona natural, que pagó por ella la cantidad de $25.000.000. Expresa a continuación, que XXX de la Dirección Nacional del Servicio, analizó una situación análoga efectuada entre bancos, concluyendo que la diferencia producida entre el valor par de los documentos adquiridos y el monto efectivamente pagado por dicha cartera, cuando este último es inferior, constituye un incremento patrimonial para el adquirente y, por tanto, una renta afecta a impuesto, la cual se entiende devengada al momento de la adquisición de los documentos. De acuerdo con los antecedentes expuestos solicita confirmar si la opinión vertida por la XXX, vale decir, aquella que califica como incremento patrimonial la diferencia entre el valor pagado por los créditos y su valor par, cuyo devengo se produce en el momento de la adquisición de los documentos, que debe ser incluida en los ingresos brutos del período de su devengo, resulta también aplicable, en el caso de la operación en consulta, esto es, 78 Timbre Electrónico en el caso en que la transferencia de créditos vencidos en un valor inferior a su valor par, es efectuada entre una sociedad anónima como enajenante y una persona natural como adquirente de la cartera vencida. II.- ANÁLISIS. En conformidad a lo establecido por el N°1, del artículo 2, de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), se entiende por renta, los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación. Por su parte y conforme a lo dispuesto por el N° 2 de esta misma disposición legal, se entiende por "renta devengada”, aquella sobre la cual se tiene un título o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular. Finalmente, acorde con lo establecido en el artículo 29 de la LIR, constituyen ingresos brutos, todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades incluidas en la Primera Categoría, excepto los ingresos a que se refiere el artículo 17. De acuerdo con lo establecido en el inciso segundo de esta misma disposición, el monto a que asciende la suma de los ingresos mencionados, debe ser incluido en los ingresos brutos del año en que sean devengados, o en su defecto, del año en que sean percibidos por el contribuyente, con excepción de las rentas mencionadas en el N° 2, del artículo 20, las que se incluirán en el ingreso bruto del año en que se perciban. Ahora bien, para clasificar las rentas en la primera o segunda categorías de la LIR, debe estarse al predominio del capital o del trabajo para la obtención de tales rentas, respectivamente. De lo dicho se sigue que las rentas o incrementos patrimoniales en análisis, vale decir, aquellos que se producen como resultado de la compra o venta de títulos de créditos, son rentas respecto de cuya obtención predomina el uso del capital, por lo que se clasifican como rentas de la primera categoría. De acuerdo con lo anterior, cabe expresar que la diferencia entre el valor par de los documentos adquiridos y el monto efectivamente pagado por dicha cartera cuando este sea inferior al primero, constituye un incremento patrimonial para el adquirente, y por tanto, una renta afecta a impuesto, según la definición de este concepto establecida en el N°1, del artículo 2, de la LIR. Dicha renta se entiende devengada, de acuerdo con la definición del N°2 de este mismo artículo, al momento de la adquisición de los documentos, ya que en esa fecha se adquiere un título o derecho sobre ella. Ahora bien, al constituir el referido mayor valor una renta que, para el adquirente de la cartera de créditos, se entiende devengada en el momento de la adquisición del documento respectivo, sólo falta definir la oportunidad en que ésta debe ser reconocida por el contribuyente para los efectos de la aplicación de la imposición que le afecta, es decir, si debe ser reconocida sobre la base de su percepción o sobre la base de su devengo. Para tales efectos, debe tenerse presente lo dispuesto en el artículo 29 de la LIR, en cuanto a que los ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades clasificadas en la Primera Categoría ¬deben ser incluidos en los ingresos brutos del año en que sean devengados, o en su defecto, del año en que sean percibidos por el contribuyente, con excepción sólo de las rentas clasificadas en el N°2 del artículo 20, que se incluirán en el ingreso bruto del año en que se perciban. Al respecto, cabe señalar que la renta en estudio, vale decir, aquella que se produce al adquirir un título de crédito en un menor valor al que dicho título representa, es una renta 79 Timbre Electrónico que proviene del dominio, posesión o tenencia de un título de crédito o de un capital mobiliario. De acuerdo con ello, se clasifica como una renta del N° 2 del artículo 20 de la LIR, atendido que esta disposición incluye aquellas rentas que corresponden a productos derivados del dominio, posesión o tenencia de cualquier clase de capital mobiliario, sea cual fuere su denominación y que no estén expresamente exceptuadas. Ahora bien, respecto de la materia en análisis debe además tenerse presente lo dispuesto por el inciso final del N°2, del artículo 20, de la LIR, que respecto de las rentas clasificadas en este numeral establece que, cuando son percibidas o devengadas por contribuyentes que desarrollen actividades de los números 1°, 3°, 4° y 5°, de este mismo artículo, que demuestren sus rentas efectivas mediante un balance general, y siempre que la inversión generadora de dichas rentas forme parte del patrimonio de la empresa, se comprenderán en estos números. III.- CONCLUSIÓN. En consecuencia, y de acuerdo con al análisis precedente cabe expresar que la renta en análisis, esto es, aquella que se produce al adquirir títulos de crédito en un menor valor al que representan, constituye una renta de la Primera Categoría, clasificada en el N°2, del artículo 20, de dicho texto legal, que se devenga en el momento de la adquisición de los títulos. Dicha renta debe ser incluida en los ingresos brutos del año en que sea percibida por el contribuyente, vale decir cuando se produce el cobro de los documentos, salvo que se trate de un contribuyente que desarrolle actividades de los números 1°, 3°, 4° o 5°, del artículo 20, de la LIR, que demuestre sus rentas efectivas mediante un balance general y la inversión generadora de la renta forme parte del patrimonio de su empresa, caso en el cual deberá ser incluida en los ingresos brutos del año en que sea percibida o devengada, vale decir, en este caso, en el ejercicio en que se adquieren los títulos de crédito. JULIO PEREIRA GANDARILLAS DIRECTOR Oficios N° 1568, de 05.07.2011 Subdirección Normativa Dpto. de Impuestos Directos. VIGÉSIMO OCTAVO: Que, este sentenciador, comparte el criterio del Servicio de Impuestos Internos, respecto al tratamiento tributario de la diferencia que se produce en las ventas de cartera de créditos vencidos y las demás materias tratadas, en consecuencia, la diferencia producida entre el valor par de los documentos adquiridos y el monto efectivamente pagado por dicha cartera, cuando este último es inferior, constituye un incremento patrimonial para el adquirente y, por tanto, una renta afecta a impuesto, la cual se entiende devengada al momento de la adquisición de los documentos. Luego al constituir el referido mayor valor una renta que, para el adquirente de la cartera de créditos, se entiende devengada en el momento de la adquisición del documento respectivo y reconocida por el contribuyente para los efectos de la aplicación de la imposición que le afecta deben ser incluidos en los ingresos brutos del año en que sean devengados, o en su defecto, del año en que sean percibidos por el contribuyente, con excepción sólo de las rentas clasificadas en el N°2 del artículo 20, que se incluirán en el ingreso bruto del año en que se perciban, como se da el tratamiento a la venta de cartera al ser consideradas rentas del N°2 del artículo 20. 80 Timbre Electrónico VIGÉSIMO NOVENO: Que, de acuerdo a lo señalado precedentemente, podemos inferir que los contratos de venta de cartera de créditos vencidos son plenamente válidos y producen sus efectos, esto es generan derechos y obligaciones de acuerdo a lo pactado por las partes. Sobre el particular, se debe determinar si los contratos de venta de cartera celebrados por la reclamante se efectuaron en conformidad a la ley y si cumplen los requisitos legales para ser considerados como tal. En consecuencia, lo que debemos analizar es si los contratos de venta de cartera de la reclamante se efectuaron en conformidad a las normas del artículo 1901 del Código Civil, su efectividad y el cumplimiento de los derechos y obligaciones que emanaron del mismo. La reclamante de acuerdo al tenor del reclamo, celebró contrato de venta de cartera con fecha 30 de diciembre de 2008 reducido a escritura pública en la Notaría de Santiago de doña Carmen Hortencia Soza Muñoz, suplente de la titular doña María Soledad Santos Muñoz (Repertorio N°13.518/2008), cuya copia acompaña en este acto, procedió a enajenar parte de la cartera de crédito vigente al 30 de noviembre de 2008, a la Sociedad no relacionada Servicios Comerciales S.A. en un monto de $750.666.775. Este último fue reconocido contable y tributariamente como ingreso en el año comercial 2008, tributario 2009. En efecto, en dicho contrato consta que se enajenó una serie de lotes con deudores morosos y fue protocolizado ante el mismo notario indicado. Por otra parte, Referencia N°3 “Venta de Cartera Año Tributario 2010” ($13.766.757.709.-) Indica que como sucedió en el año anterior en relación con la referencia N°1, su representada el año comercial 2009, tributario 2010 procedió a enajenar una cartera de créditos vigentes al 30 de junio de 2009 a una sociedad fuera del grupo empresarial, es decir a una empresa no relacionada, denominada Servicios Comerciales S.A. El contrato de venta de cartera morosa consta materialmente en la escritura pública de fecha 30 de junio de 2009 otorgada ante la Notario Público de Santiago doña María Soledad Santos Muñoz (Repertorio N°6.993/2009), cuya copia consta en autos como ya se indicó. Adicionalmente en este mismo año se suscribió contrato de venta de cesión de cartera morosa que consta en la escritura pública de fecha 30 de diciembre de 2009 otorgada ante la Notario Público de Santiago doña Carmen Hortensia Soza Muñoz, suplente de la titular doña María Soledad Santos Muñoz (Repertorio N°14.141/2009), cuya copia también acompañó al juicio. La escritura que a su vez sirvió de instrumento de modificación del primer contrato de cesión de crédito, se celebró un segundo contrato de cesión de créditos morosos entre la reclamante y la sociedad Servicios Comerciales S.A. en virtud del cual se ceden créditos cuyo detalle también se aporta documentalmente. Así, en el primer contrato de 30 de junio de 2009 se procedió a enajenar parte de la cartera de crédito vigente al 30 de junio de 2009, a la Sociedad Servicios Comerciales S.A. en un monto de $547.963.511.- Este último fue reconocido contable y tributariamente como ingreso en el año comercial 2009, tributario 2010. 81 Timbre Electrónico En efecto, en dicho contrato consta que se enajenó una serie de lotes con deudores morosos, cuyo listado que acompañan también en este acto fue protocolizado ante la misma Notario indicada bajo el número 193-1A. Que, la reclamante, a fin de acreditar pérdida en la venta de cartera presentó los siguientes documentos: 1.- Copia de los actos reclamados, esto es, de la Resolución Ex. 17000 N°105/2012 de fecha 27 de abril de 2012 y de las Liquidaciones N°12, 13, 14, 15, 16, 17 y 18. 2.- Copia autorizada del contrato de compraventa de cartera de Servicios Comerciales S.A. a Inversiones y Tarjetas S.A., de fecha 30 de diciembre de 2008. 3.- Copia autorizada del reconocimiento de deuda, modificación de contrato de venta de cartera y venta de cartera de fecha 30 de diciembre del año 2009. 4.- Copia autorizada del reconocimiento de deuda, modificación de contrato de venta de cartera y venta de cartera de fecha 30 de junio del año 2009. 5.- Copia de la Citación Número 9 de fecha 21 de marzo del año 2012. 6.- Notificación 456, de fecha 27 de diciembre del año 2011. 7.- Informe legal evacuado por el abogado y profesor de derecho comercial señor Oscar Torres Zagal. 8.- Copia de Res. Ex. N°1871, de fecha 17 de abril del año 2013 mediante la cual la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos, resolvió declarar improcedente la solicitud de devolución de Pago Provisional por Utilidades Absorbidas (PPUA) por un monto de $631.261.267 impetrada por la sociedad Inversiones y Tarjetas S.A., en la Declaración de Renta, Formulario 22, Folio N°214084562, correspondiente al Año Tributario 2012. 10.- Copia de Res. Ex. N°26588, de fecha 9 de julio del año 2013 a través de la cual el Jefe del Departamento de Procedimientos Administrativos de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos en el marco de la Reposición Administrativa Voluntaria (RAV) acogió dejar sin efecto en forma parcial la Res. Ex. N°1871, y en su mérito, autorizar la liberación de la suma de $396.059.248. 11.- Copia de Declaración Rectificatoria Folio N°50598062 cursada en las oficinas del Servicio de Impuestos Internos por el Año Tributario 2012 por medio de la cual se validó el monto de la Pérdida Tributaria de ejercicios anteriores por una cantidad de $5.990.963.058. 12.- Renta Líquida Imponible, Capital Propio Tributario y Libro FUT, correspondientes al Año Tributario 2011 y Balance de 8 columnas. 13.- Renta Líquida Imponible, Capital y Propio Tributario y Libro FUT, correspondientes al Año Tributario 2010 y Balance de 8 columnas. 14.- Renta Líquida Imponible, Capital Propio Tributario y Libro FUT, correspondientes al Año Tributario 2009 y Balance de 8 columnas. 82 Timbre Electrónico 15.- Declaraciones de Impuesto a la Renta, correspondiente a los Años Tributarios 2008, 2009, 2010 y 2011. TRIGÉSIMO: Que, los requisitos de la cesión de créditos para que sea perfeccionada entre el cedente y el cesionario, como se vio anteriormente son: 1°. Que el crédito sea cesible. 2°. Que medie un título traslaticio, y 3°. La entrega del título al cesionario. Que, así las cosas, los créditos cedidos que corresponden a deudas contraídas con la reclamante en el ejercicio de su giro comercial, constituye un crédito cesible, por lo que se encuentra acreditado el primer requisito. En segundo lugar, el título traslaticio de domicilio lo constituyen los contratos de venta de cartera efectuadas por Inversiones y Tarjetas S.A., a Servicios Comerciales S.A., y finalmente la entrega de los títulos está dada por la cesión de los créditos en las escrituras públicas señaladas en virtud del cual se individualizan los créditos que se ceden identificando las nóminas de créditos cedidos por su monto, nombre y RUT del cliente o deudor, N° de operación, contabilización y fecha de morosidad, fecha del castigo y recuperaciones posteriores a la cesión de créditos. Como dijimos anteriormente, en ciertos casos, el crédito cedido no consta en un instrumento que pueda traspasarse. En tal hipótesis, debe especificarse el crédito en la escritura de cesión, sirviendo la misma escritura de título que deberá entregarse al cesionario. Así las cosas, al hablar la ley de la entrega del título, no ha querido referirse indudablemente a su entrega material, pues lo que se transfiere en este caso, mediante la tradición, no es una cosa material, el documento mismo en que consta, sino un derecho, una cosa incorporal, un crédito, que existe con independencia del título, como se deduce con sólo considerar que si se tratara, por ejemplo, de un crédito que no consta por escritura pública y sujeto únicamente a la buena fe del deudor, que constará de palabra, no podría cederse por no existir título material, o sea, un documento. No sólo puede efectuarse la tradición de un derecho personal por la entrega material de su título, sino que también, como ocurre con los bienes muebles corporales, puede hacerse de una manera simbólica. De conformidad a lo anterior, situación análoga ocurre en el caso de marras, toda vez que como lo indica la reclamante que por la naturaleza de los créditos cedidos éstos no constan materialmente en un título, sino que emanan, en general, del pago por operaciones de compraventa de bienes o pagos por servicios o por avances en efectivo, con cargo a una tarjeta de la casa comercial, por el cual el deudor firma un voucher como respaldo de aceptación, con lo cual difícilmente pudo haber entrega de los títulos, por lo que las escrituras públicas de venta de cartera, especifican los créditos cedidos, sirviendo la misma escritura de título que se le entregó al cesionario, entenderlo así, y de acuerdo con la doctrina y jurisprudencia citadas, se facilita el trafico jurídico y se contribuye a dar cumplimiento al principio de la libre circulación de los bienes que inspira a nuestro Código Civil, adecuando la interpretación a los tiempos modernos en que las operaciones son complejas, pero debiendo velar siempre por el cumplimiento de las normas legales que la regulan. Refuerza lo anterior, que atendido el gran volumen de créditos cedidos (48.675 AT 2009 y 44.660 AT 2010), las partes tomaron las providencias del caso, establecieron en el 83 Timbre Electrónico contrato la cláusula que el Cedente, seguirá siendo responsable de la administración de la cartera, registros de deudores, cálculo de intereses y gastos, recaudación y servicio de cajas. Toda esta información deberá ser entregada periódicamente al Cesionario, reconociendo, atendida la naturaleza de los créditos cedidos y por el giro de la reclamante, éstos no constan materialmente en un título. En consecuencia, es posible concluir que la reclamante vendió y cedió la cartera vencida a una sociedad no relacionada Servicios Comerciales S.A. correspondiente a los Años Tributarios 2009 y 2010, toda vez que se acompañan en autos copia de escritura pública donde constan dichos actos, a saber; Copia autorizada del contrato de compraventa de cartera de Servicios Comerciales S.A. a Inversiones y Tarjetas S.A., de fecha 30 de diciembre de 2008, Copia autorizada del reconocimiento de deuda, modificación de contrato de venta de cartera y venta de cartera de fecha 30 de diciembre del año 2009 y Copia autorizada del reconocimiento de deuda, modificación de contrato de venta de cartera y venta de cartera de fecha 30 de junio del año 2009. Que la reclamante es un contribuyente de primera categoría obligada a determinar sus impuestos según contabilidad completa. Es así, que el Artículo 16 del Código tributario, dispone: “En los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios”. Que por lo demás, la reclamante reflejó en su contabilidad la venta de cartera en los años tributarios 2009 y 2010. TRIGÉSIMO PRIMERO: Que, en estos autos el reproche realizado por el Servicio de Impuestos Internos, que la reclamante no acreditó la efectividad de haberse realizado el contrato de venta de cartera, el monto pagado, el cumplimiento de los derechos y obligaciones que éste genera y que no se perfeccionó toda vez que no cumplió el requisito establecido en las normas de cesión de créditos establecidas en el artículo 1901 y siguientes del Código Civil, porque al no haber sido notificado el deudor, no se produce efectos ni frente a este ni frente a terceros y por otra parte el órgano fiscalizador estimó que la reclamante no acreditó o justificó la existencia, origen y monto de los créditos cedidos que permitan determinar el costo tributario de cada uno de ellos. TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que atendido lo anterior, a juicio de este sentenciador, la reclamante acreditó la efectividad de la venta de cartera vencida, toda vez que se acompañó en juicio los contratos de venta de cartera reducidos a escritura pública, Consta en los contratos que se perfeccionó la cesión de créditos en los términos establecidos en los artículos 1901 y 1902 del Código Civil a través de la entrega que se hizo en ese acto de los títulos de los créditos que se ceden por el cedente al cesionario, de conformidad a lo razonado precedentemente. Sobre el particular, de acuerdo con lo estipulado en la cláusula segunda del referido contrato de venta de cartera, se perfeccionó legalmente la cesión de los créditos incluidos en dicho contrato, en virtud del cual el cedente (Inversiones y Tarjetas S.A) vendió, cedió y transfirió los mencionados créditos al cesionario (Servicios Comerciales S.A.). Realizada la entrega real o simbólica del título por el cedente al cesionario, queda perfeccionada la transferencia del dominio del crédito, y radicado éste en manos del 84 Timbre Electrónico cesionario, en consecuencia, a juicio de este sentenciador en el caso de marras, se encuentra perfeccionada la cesión entre la reclamante Inversiones y Tarjetas S.A., y la sociedad Servicios Comerciales S.A. Termina con esto la primera etapa de la cesión de créditos. Pero hay otro que tiene intereses comprometidos, el deudor. Como ya se indicó, este puede no tener conocimiento del acto que ha mediado entre el cedente y el cesionario; pero dado que es el quien va a efectuar el pago, es de absoluta necesidad que se le ponga en conocimiento de la cesión, y a este propósito responden los arts. 1902 a 1905. Es así, que el art. 1902, establece que para que la cesión produzca efectos respecto del deudor y terceros, es necesario que se le notifique al primero o la acepte. La omisión de esta notificación o aceptación no invalida la tradición entre el cedente y el cesionario, pero respecto del deudor y los terceros, el crédito se reputa subsistir en manos del cedente, con las consecuencias del art. 1905: el deudor podrá pagar al cedente, y los acreedores del último podrán embargar el crédito. De lo anterior se desprende que nuestro Código Civil, estableció las consecuencias que se derivan de la falta de notificación que es que el deudor podrá pagar al cedente y los acreedores del último podrán embargar el crédito. Si acaece alguna de estas situaciones, serán consecuencias entre las partes posteriores al perfeccionamiento de la cesión, derivadas de un incumplimiento de contrato, no obstante, para fines tributarios, debemos interpretar que la cesión de los créditos queda perfecta al momento de la tradición de los créditos que haga el cedente al cesionario. Por otra parte, respecto al pronunciamiento del órgano Fiscalizador sobre la materia, principalmente en el Oficio ORD. N°1568, DE 05.07.2011 antes referido, no se exige la notificación al deudor como requisito para que las ventas de cartera vencida produzcan efectos tributarios. Al respecto, cabe señalar que la intensificación en el uso de medios de pago electrónicos y, en consecuencia, su mayor incidencia en el funcionamiento de la economía, requieren que los emisores y operadores de tarjetas de crédito cumplan con altos estándares de solvencia, liquidez, gestión de riesgos y de divulgación de información financiera. El creciente uso de medios de pago electrónicos es una tendencia generalizada en Chile y en otras economías. En los últimos años, en nuestro país la tenencia y utilización de tarjetas de crédito como medio de pago se ha mantenido en niveles históricamente altos. Este fenómeno se ha visto reforzado por la mayor penetración de marcas internacionales de tarjetas y un mayor alcance de los sistemas de afiliación disponibles provistos por operadores, lo cual ha permitido incrementar el número de comercios adheridos a este tipo de mecanismo de pago. Es así como en la actualidad, según antecedentes recabados por la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras (SBIF), en Chile circulan más de 13 millones de tarjetas de crédito activas, de las cuales aproximadamente un 45% son emitidas por entidades no bancarias. Este desarrollo – en particular en los emisores no bancarios— ha llevado a que un porcentaje relevante de hogares de variados niveles de ingreso tenga acceso a este medio de pago para efectuar sus compras de bienes y servicios. Que, no parece razonable exigir para fines tributarios, efectuar la notificación al deudor para que quede perfeccionada la cesión, toda vez que ésta debe quedar perfecta y producir sus efectos entre el cedente y el cesionario, realizada la entrega real o simbólica del título por el cedente al cesionario, queda perfeccionada la transferencia del dominio 85 Timbre Electrónico del crédito, y radicado éste en manos del cesionario, como ocurre en autos en la celebración de los contratos de venta de cartera vencida. Que, el precio pactado en la venta de cartera, donde la reclamante indica que se consideró básicamente el factor de morosidad. Para las deudas que van desde 181 a 210 días de mora (tramo 1), se aplicó una tasa de recuperabilidad del 15%. Para las deudas entre 331 y 360 días, la tasa aplicada fue de un 6%. Agrega la reclamante que el precio acordado, se corresponde con el valor de mercado el informe que adjuntamos, emitido por Deloitte para la sociedad La Polar, publicado como hecho esencial en la Superintendencia de Valores y Seguros, el día 04 de agosto de 2011. A juicio de este sentenciador, el precio pactado en la venta de cartera parece razonable, al utilizar los parámetros indicados como es el periodo de mora y porcentaje de recuperabilidad, situación que se refuerza al no poder el cesionario pagar en un primero momento el precio de la venta de cartera al cedente, de lo contrario el precio debió haber sido tasado por el Servicio de Impuestos Internos. Por lo anteriormente expuesto, y por lo que se ha venido razonando, se encuentra acreditada la efectividad de la venta de cartera, junto con el precio pactado, así como el cumplimiento de los derechos y obligaciones que emanaron del mismo, así como también las razones por las cuales motivaron la enajenación de la cartera, esto es generar liquidez y obtener financiamiento, justificándose la necesariedad del gasto, si se estiman créditos de difícil justificación. TRIGÉSIMO TERCERO: Que resuelto lo anterior, corresponde pronunciarse respecto si la reclamante acreditó o justificó la existencia, origen y monto de los créditos cedidos. Tanto las Liquidaciones N°s 12 a 18, como la Res. Ex. N°105, se fundan respecto a esta partida, en que el contribuyente no acreditó o justificó con documentación fehaciente, la existencia, origen y monto de cada uno de los créditos cedidos que permita determinar el costo tributario de cada uno de ellos y, consecuencialmente, el resultado de la operación. Que la reclamante sostiene respecto de la existencia, origen y monto de cada uno de los créditos cedidos, que los créditos cedidos corresponden a deudas contraídas con su representada en el ejercicio de su giro comercial. El valor nominal de la cartera está conformado por los siguientes conceptos: . Capital. . Interés. . Servicios de evaluación. . Capital timbres. A su vez, expuso el Servicio de Impuestos Internos que en la Respuesta a la Citación N°9, el contribuyente acompañó Contrato de Venta de Cartera que consta en escritura pública otorgada con fecha 30 de diciembre de 2008 en la notaría de Santiago de doña María Soledad Santos Muñoz, celebrado entre Servicios Comerciales S.A., e Inversiones y 86 Timbre Electrónico Tarjetas S.A. Además, presentó copia electrónica de los clientes cedidos en las ventas de carteras efectuadas en los años 2008 y 2009. Por su parte, el archivo electrónico acompañado a su presentación, consiste en un listado indicando el RUT del deudor, su nombre y apellidos, el monto de la deuda exigible y el tramo, según días de morosidad, a que pertenece cada deudor, lo cual, como es de advertir, tampoco da cuenta de la existencia, origen ni monto de los créditos. Adicionalmente en etapa RAF, presentó como documentación respaldatoria los siguientes archivos: . “Base cedida”, que contiene el respaldo de clientes cedidos por lote, en cada venta de cartera. Se divide por años de las cesiones, esto es, 2008 Lotes 1 Venta cierre diciembre 2008, y 2009, Lotes 2 y 3, correspondientes a las ventas de junio y diciembre de 2009, respectivamente. . Base de datos, que contiene el respaldo de clientes cedidos indicando el origen del crédito. Al respecto, se informa que corresponde a una planilla Excel en la cual simplemente se indica el RUT del deudor, la fecha de la cesión, el monto cedido, el número, folio y fecha de boleta, y la fecha del castigo financiero. . Comprobación Castigos Tributarios, que contiene el detalle del cruce efectuado para evidenciar que los clientes cedidos no fueron castigados tributariamente en ninguno de los periodos en revisión. . Comprobantes contables, detalle de los comprobantes contables que respaldan la venta de cartera. . Facturas Servicios Comerciales, que contiene una muestra de facturas en que se evidencia la compensación de las comisiones por efecto del pago de la venta de cartera. Los antecedentes aportados por el contribuyente no contienen información relevante que permita verificar el valor de los créditos, ya que en la fiscalización ni en RAF ha podido establecerse la existencia, origen, monto de cada uno de los créditos cedidos. Si bien se señala un número, folio, y fecha de boleta, no se ha acompañado copias de dichas boletas y además, se inferiría de esa información que en todos los créditos cedidos habría habido una única compra u operación y se adeudaría la totalidad del precio de los bienes adquiridos, esto es, ningún deudor habría efectuado pagos, adeudándose la totalidad del capital. Tampoco se indica la composición del monto adeudado, qué parte constituye capital, cual interés, si hubo abonos, repactaciones, etc. En razón de lo anterior, no es posible tener por acreditado el costo tributario de la venta de cartera ni la pérdida generada en esa operación, estimándose que esta última no cumple con las exigencias del inciso primero y N°3 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, para ser deducida como gasto. Que, con fecha 02 de agosto de 2016, consta resolución que tiene por recibido Oficio N°488/2016, proveniente de la Dirección de Grandes Contribuyentes y Oficio proveniente 87 Timbre Electrónico de la Dirección Regional Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos, en que se tienen por acompañados los antecedentes del proceso de fiscalización solicitados por la reclamante y se ordenaron custodiar, Custodia N°40-2016. TRIGÉSIMO CUARTO: Que, los siguientes cuadros reflejan el monto cedido y la cantidad de créditos cedidos según el número de clientes. Venta de cartera 30 diciembre de 2008 Lote Monto vendido N° Clientes Lote 1 1,319,056,257 8,477 Lote 2 1,358,094,088 8,249 Lote 3 1,311,295,834 8,184 Lote 4 1,321,844,272 8,608 Lote 5 1,712,548,108 11,584 Lote 6 550,527,954 3,573 Total 7,573,366,513 48,675 Venta de cartera 30 junio de 2009 Lote Monto vendido N° Clientes Lote 1 - - Lote 2 1,725,663,156 10,272 Lote 3 1,743,084,951 10,320 Lote 4 1,483,146,077 8,849 Lote 5 1,304,778,280 8,030 Lote 6 1,076,869,551 7,187 Total 7,333,542,015 44,660 TRIGÉSIMO QUINTO: Que, en los contratos de venta de cartera, se establece que todos los lotes cedidos se protocolizan ante el Notario que autoriza y forma parte integrante del contrato, debiendo entregar además la información por medios electrónicos. La referencia a créditos vigentes es en razón de su exigibilidad jurídica, independiente del tratamiento contable que le haya otorgado el cedente. Entre ambas partes en este acto se conviene la cesión de los créditos citados por el cual el Cedente vende, cede y transfiere los créditos al Cesionario quien los compra, acepta, recibe y adquiere. La cesión se perfecciona por la entrega en este acto de los títulos representativos de los créditos que se ceden. De esta manera el Cesionario es responsable de la recuperación de los créditos y por tanto tiene 88 Timbre Electrónico el derecho de percibir los dineros que se recauden de los deudores, siendo de su responsabilidad el proceso de cobranza. El Cedente, seguirá siendo responsable de la administración de la cartera, registros de deudores, cálculo de intereses y gastos, recaudación y servicio de cajas. Toda esta información deberá ser entregada periódicamente al Cesionario. TRIGÉSIMO SEXTO: Que, el artículo 21 del Código Tributario, preceptúa en su inciso primero, que corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Continúa la norma señalando que El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. A su vez, el Artículo 6°, del Código Tributario señala que “corresponde al Servicio de Impuestos Internos el ejercicio de las atribuciones que le confiere su Estatuto Orgánico, el presente Código y las leyes y, en especial, la aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias”. Asimismo, el Artículo 1°, del D.F.L N°7, Ley Orgánica del SII, señala que “corresponde al Servicio de Impuestos Internos la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carácter en que tenga interés el fisco y cuyo control no esté especialmente encomendado por la ley a una autoridad diferente.” Ley ha otorgado al Servicio diversas facultades destinadas a corroborar la exactitud de las declaraciones de impuestos presentadas por los contribuyentes. Tal es el caso del artículo 59 del Código Tributario. Para analizar la exactitud de las declaraciones de Impuestos presentadas por los contribuyentes invoca el artículo 60 del Código Tributario. Por su parte, el artículo 63 del Código Tributario establece que el Servicio hará uso de todos los medios legales para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y para obtener las informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se adeuden o pudieran adeudarse. Estas normas proporcionan al Servicio la facultad de examinar las declaraciones de impuestos presentadas por los contribuyentes, especialmente cuando en ellas se encuentra incorporada la solicitud de devolución. TRIGÉSIMO SÉPTIMO: Que la reclamante, a fin de acreditar la procedencia, cuantía y determinación de la pérdida generada por la venta de cartera vencida, acompañó los siguientes documentos: 1.- Copia de los actos reclamados, esto es, de la Resolución Ex. 17000 N°105/2012 de fecha 27 de abril de 2012 y de las Liquidaciones N°12, 13, 14, 15, 16, 17 y 18. 89 Timbre Electrónico 2.- Copia autorizada del contrato de compraventa de cartera de Servicios Comerciales S.A. a Inversiones y Tarjetas S.A., de fecha 30 de diciembre de 2008. 3.- Copia autorizada del reconocimiento de deuda, modificación de contrato de venta de cartera y venta de cartera de fecha 30 de diciembre del año 2009. 4.- Copia autorizada del reconocimiento de deuda, modificación de contrato de venta de cartera y venta de cartera de fecha 30 de junio del año 2009. 5.- Copia de la Citación Número 9 de fecha 21 de marzo del año 2012. 6.- Notificación 456, de fecha 27 de diciembre del año 2011. 7.- Informe legal evacuado por el abogado y profesor de derecho comercial señor Oscar Torres Zagal. 8.- Copia de Res. Ex. N°1871, de fecha 17 de abril del año 2013 mediante la cual la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos, resolvió declarar improcedente la solicitud de devolución de Pago Provisional por Utilidades Absorbidas (PPUA) por un monto de $631.261.267 impetrada por la sociedad Inversiones y Tarjetas S.A., en la Declaración de Renta, Formulario 22, Folio N°214084562, correspondiente al Año Tributario 2012. 9.- Copia de Res. Ex. N°26588, de fecha 9 de julio del año 2013 a través de la cual el Jefe del Departamento de Procedimientos Administrativos de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos en el marco de la Reposición Administrativa Voluntaria (RAV) acogió dejar sin efecto en forma parcial la Res. Ex. N°1871, y en su mérito, autorizar la liberación de la suma de $396.059.248. 10.- Copia de Declaración Rectificatoria Folio N°50598062 cursada en las oficinas del Servicio de Impuestos Internos por el Año Tributario 2012 por medio de la cual se validó el monto de la Pérdida Tributaria de ejercicios anteriores por una cantidad de $5.990.963.058. 11.- Renta Líquida Imponible, Capital Propio Tributario y Libro FUT, correspondientes al Año Tributario 2011 y Balance de 8 columnas. 14.- Renta Líquida Imponible, Capital Propio Tributario y Libro FUT, correspondientes al Año Tributario 2010 y Balance de 8 columnas. 15.- Renta Líquida Imponible, Capital Propio Tributario y Libro FUT, correspondientes al Año Tributario 2009 y Balance de 8 columnas. 16.- Declaraciones de Impuesto a la Renta, correspondiente a los Años Tributarios 2008, 2009, 2010 y 2011. Además, solicitó Oficio a la Dirección de Grandes Contribuyentes y a la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos, a fin de que remitieran todos los antecedentes del proceso de fiscalización, antecedentes que se tuvieron por acompañados según consta en resoluciones de fecha 02 de agosto de 2016, Custodia 40 -2016. 90 Timbre Electrónico TRIGÉSIMO OCTAVO: Que, como se señaló anteriormente, la pérdida generada por las ventas de cartera vencida efectuada en los Años Tributarios 2009 y 2010, comprende por una parte acreditar la efectividad de haberse realizado el contrato de venta de cartera, el monto pagado, el cumplimiento de los derechos y obligaciones que éste genera y si se perfeccionó de acuerdo a las normas de cesión de créditos establecidas en el artículo 1901 y siguientes del Código Civil, que de acuerdo a los razonamientos expuestos, dicha venta de cartera se encuentra perfeccionada, en conformidad a los argumentos tenidos en consideración para arribar a dicha conclusión y por otra parte acreditar la existencia, origen y monto de los créditos cedidos. Que la existencia, origen y monto de los créditos cedidos, que de acuerdo a lo expuesto por la reclamante, corresponden estos créditos a deudas contraídas con la reclamante en ejercicio de su giro comercial, implica acreditar de acuerdo al artículo 21 del Código Tributario, el respaldo de las operaciones de ventas efectuadas a cada uno de los deudores, origen o concepto de la deuda, es decir si se trató de una venta, de un avance en efectivo o algún otro, fecha de vencimiento de la deuda. En este sentido, como ya se explicó, la autoridad fiscal posee atribuciones para fiscalizar el cumplimiento de la normativa tributaria y la aplicación de los impuestos de conformidad a los artículos 6, 59, 60, 63 del Código Tributario, ya citados y si los antecedentes no son suficientes emitirá los actos pertinentes que en estos autos corresponden a las liquidaciones y resolución reclamadas. Que, el contribuyente al entrar en conflicto con la autoridad fiscal respecto al resultado de sus operaciones, con mayor razón debe acreditarlas en sede jurisdiccional a fin de desvirtuar los actos reclamados. Que, en el caso de autos, los antecedentes acompañados, individualizados en el considerando trigésimo séptimo dan cuenta de la existencia de los contratos de ventas de cartera vencida y su cesión de créditos de los Años Tributarios 2009 y 2010 y el registro de las operaciones en la contabilidad de la reclamante. En los contratos de venta se individualizan los lotes de deudores como ya se explicó y se protocolizó un listado de los créditos cedidos, mediante archivo electrónico que consiste en un listado indicando el RUT del deudor, su nombre y apellidos, el monto de la deuda exigible y el tramo, según días de morosidad, a que pertenece cada deudor. Pues bien, estos antecedentes se estimaron suficientes para los efectos de efectuar la cesión de créditos, toda vez que de conformidad a lo expuesto anteriormente, para los efectos de entrega del título ésta se entendería cumplida con la identificación de los créditos, cuestión distinta es que estos constituyan el crédito mismo, toda vez que el crédito cuyo origen se encuentra en las deudas que los clientes mantienen con la reclamante en ejercicio de su giro, deben ser acreditadas fehacientemente. Acreditar la existencia, origen y monto de los créditos cedidos, implica probar la efectividad que las personas individualizadas en el listado, son efectivamente deudores de la reclamante, el monto de la deuda, fecha de vencimiento y conceptos por los cuales mantiene la deuda, situación que ninguno de los antecedentes aportados da cuenta de su existencia. Si bien en los contratos de venta de cartera, se individualizan los créditos cedidos, al indicar el Rut del deudor, nombres y apellidos, el monto de la deuda exigible y el tramo, dicho listado no puede ser considerado prueba suficiente para acreditar las operaciones que se tuvieron con cada deudor, el concepto de la deuda y el desglose del mismo para determinar el monto, es decir si se trata por ventas, intereses, repactaciones, avances en efectivo entre otros, propios de las actividades del 91 Timbre Electrónico giro de la reclamante, la fecha de vencimiento, vale decir, el contenido del crédito mismo, que permita acreditar su existencia, origen y monto de los créditos cedidos. La reclamante confunde la existencia y monto de los créditos con la identificación o individualización de los mismos efectuados en la cesión de créditos, ya que estos sólo consisten en un mero listado, que para efectos de cederlos es suficiente, sin embargo, lo que se debe acreditar es la efectividad de las operaciones realizadas, como se ha señalado anteriormente y en este sentido, no se ha acompañado ninguna boleta de ventas que dé cuenta de las operaciones, estados de cuenta o de deuda de cada deudor o algún otro antecedente que permita acreditar la existencia de los créditos, todos antecedentes necesarios y que la reclamante por la naturaleza del giro y cantidad de operaciones que realiza, debe tener el respaldo para determinar el costo tributario de la operación, por lo que no se puede tener por acreditada la procedencia, cuantía y determinación de la pérdida generada en la venta de cartera efectuada durante los Años Tributarios 2009 y 2010, rechazándose en consecuencia, el reclamo de autos por este concepto. CASTIGO DE LOS CRÉDITOS INCOBRABLES CASTIGADOS (AT 2009 y AT 2011). TRIGÉSIMO NOVENO: Que precisado y resuelto lo anterior, corresponderá pronunciarse a este sentenciador respecto del cumplimiento de los requisitos que hacen procedente la deducción de la renta líquida imponible de primera categoría como gastos los créditos incobrables castigados por la reclamante, de acuerdo a la normativa legal vigente y los argumentos dados por las partes. Sobre el particular, nuestra normativa tributaria establece en el artículo 31 N°4 de la Ley de Impuesto a la Renta, dispone: “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30°, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa, de los bienes de los cuales se aplique la presunción de derecho a que se refiere el literal iii) del inciso tercero del artículo 21 y la letra f), del número 1°, del artículo 33, como tampoco en la adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares, cuando no sea éste el giro habitual, y en combustible, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento. No obstante, procederá la deducción de estos gastos respecto de los vehículos señalados cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo. Sin perjuicio de lo indicado en el inciso precedente, los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, a lo menos, la individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos según corresponda, la naturaleza u objeto de la operación y la fecha y monto de la misma. El contribuyente deberá presentar una traducción al castellano de tales documentos cuando así lo solicite el Servicio de Impuestos Internos. Aun en el caso que no exista el respectivo documento de respaldo, la Dirección Regional podrá aceptar la deducción del gasto si a su juicio éste es razonable y necesario para la operación del 92 Timbre Electrónico contribuyente, atendiendo a factores tales como la relación que exista entre las ventas, servicios, gastos o los ingresos brutos y el desembolso de que se trate de igual o similar naturaleza, de contribuyentes que desarrollen en Chile la misma actividad o una semejante. Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio: 4º.- Los créditos incobrables castigados durante el año, siempre que hayan sido contabilizados oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro. CUADRAGÉSIMO: Que, en conformidad a la norma anterior, para determinar la base imponible gravada con el impuesto de primera categoría, los contribuyentes tienen derecho a deducir de su renta bruta todos aquellos gastos que resulten necesarios para producirla. La norma señalada, establece en su inciso primero, los requisitos de carácter común o general que debe cumplir cualquier gasto deducido por el contribuyente. Por su parte, el inciso tercero del artículo 31, establece un catálogo, aunque no taxativo, de una serie de gastos que igualmente se pueden deducir, cumpliendo los requisitos particulares exigidos por el legislador para cada uno de ellos. En el número 3 de dicho inciso tercero, establece que se pueden deducir como gasto, las pérdidas tributarias sufridas por el negocio o empresa. En conformidad a lo señalado, los gastos en general, deben cumplir con los siguientes requisitos: 1) Que se relacionen directamente con el giro o actividad que se desarrolla; 2) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresión en el sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando; 3) Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta; 4) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De este modo, para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente; y 5) Acreditación o justificación fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios de que disponga, pudiendo el Servicio impugnarlos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes. CUADRAGÉSIMO PRIMERO: Que el artículo 31 N°3 de la Ley de Impuesto a la Renta, en lo que corresponde, Dispone: 93 Timbre Electrónico Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio: 4º.- Los créditos incobrables castigados durante el año, siempre que hayan sido contabilizados oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro. CUADRAGÉSIMO SEGUNDO: Que, la reclamante procedió a castigar los créditos incobrables, de acuerdo al cuadro que se indica a continuación: Ref. Partidas Monto ($) AT 1 Venta de Cartera 6.692.213.630.- 2009 2 Créditos incobrables castigados 9.677.551.761.- 2009 3 Venta de Cartera 13.766.757.709.- 2010 4 Créditos incobrables castigados 10.291.058.419.- 2011 5 Pérdida de ejercicios anteriores 10.866.660.833.- 2011 6 Dividendos percibidos 1.999.200.000.- 2011 7 Pago Provisional por Utilidades Absorbidas 339.864.000.- 2011 Referencia N°2: Créditos Incobrables Castigados Año Tributario 2009 ($9.677.551.761.-) Referencia N°4: Créditos Incobrables castigados Año Tributario 2011 ($10.291.058.419.-) Que, la reclamante expone, De lo manifestado por el funcionario fiscalizador en la Resolución y Liquidaciones, resulta evidente que su objeción no radica en la calificación de ser un gasto necesario para producir la renta o no, sino que más bien los impugna porque en su concepto se carecería de medios probatorios suficientes que le permitan acreditar que respecto de cada uno de ellos, se agotaron prudencialmente los medios de cobro. En efecto, el fiscalizador hace un extenso análisis acerca de los medios probatorios acompañados y la suficiencia probatoria de éstos, señalando que los antecedentes aportados no acreditan el cumplimiento de la normativa aplicable en esta materia. El artículo 31 N°4 de la Ley de Impuesto a la Renta establece que puede deducirse de la renta bruta como gastos necesarios para producir la renta “Los créditos incobrables castigados durante el año, siempre que hayan sido contabilizados oportunamente y que se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro”. Señala que, aunque entienden que el órgano de fiscalización debe atenerse a las instrucciones impartidas por la Dirección Nacional, contenidas en la Circular N°24 del año 94 Timbre Electrónico 2008, también entienden que el tribunal, por mandato expreso del artículo 3 de la Ley 20322, no está sujeto a esas instrucciones. Al contrario, debe sujetarse a la ley, y a la interpretación que el mismo logre de ella, aplicando las normas que la regulan y que se contienen en el artículo 19-24 del Código Civil, las que rigen supletoriamente en virtud de lo dispuesto en el artículo 2 del Código Tributario. En base a lo anterior, y considerando que el artículo 21 del Código Tributario, autoriza al Servicio prescindir de los antecedentes presentados o producidos por el contribuyente, sólo si dichos antecedentes no son fidedignos, corresponde indagar primero y en lo que respecta a la venta de cartera, si existe mérito para calificar la operación que generó la venta como no fidedigna, y en relación al castigo de los incobrable, avanzar a determinar, si se cumplió o no con la ley. No con la Circular del Servicio que contiene una instrucción a los funcionarios y no a los jueces. Operación de venta de cartera fidedigna. El contrato de venta se celebró, hubo precio y cosa, y por lo tanto título traslaticio de dominio. Además, entre el comprador y el vendedor no hay ninguna relación patrimonial. Ellos no son socios, ni reconocen dueños comunes. La contabilidad de ambas empresas es fidedigna, y los efectos tributarios producidos son los que reconoce la legislación nacional. Aparte que el Servicio no objetó el precio de venta ni tampoco lo tasó. Sus observaciones son menores, y carentes como demostrarán en el curso del juicio. Aplicación estricta de la ley en los castigos. Arguye que las instrucciones del Servicio por norma expresa de la ley tributaria, no son oponibles al juez tributario, observa que en todo caso en la fiscalización realizada no se cumplieron dichas instrucciones. De hecho, no se hizo ningún análisis sobre las gestiones que la empresa realiza para lograr el pago de sus créditos. No se revisó la información contenida en las carpetas que la empresa tiene por cliente y que puso a disposición del Servicio. En estas carpetas, se incluyen los antecedentes que a continuación se indican, dependiendo en cada caso del monto del crédito o tramo de deuda a que pertenecen y que demuestran las gestiones de cobro realizadas, siendo éstas: 1.- Gestión telefónica de cobros. 2.- Gestión de cobros en terreno. 95 Timbre Electrónico 3.- Envío de cartas de cobranza al deudor. 4.- Envío de datos a bases de deudores morosos (DICOM). 5.- Certificados de abogados de cobranza externa en que se recomienda su castigo. 6.- Declaraciones juradas firmadas por los representantes legales, en base a lo indicado en el cuarto párrafo de la letra c), del número 3), de la letra B), del Capítulo III de la Circular N°24, del año 2008. 7.- Libros de Castigos Tributarios, separados por meses y años de revisión. Adicionalmente ponen a disposición otros antecedentes que sirven de base para acreditar que su representada realiza gestiones de cobranza tendientes a obtener el cobro de las deudas morosas. Entre estos antecedentes se encuentran las siguientes: 1) Actualización de las Políticas de Castigos Tributarios de deudores incobrables. 2) Descripción de las gestiones de cobranza. 3) Estados de resultado del área de cobranza. 4) Guías de despacho de Correos de Chile, para acreditar el envío de correspondencia a los deudores morosos. 5) Planillas de envío de publicaciones en DICOM. 6) Certificados emitidos por la empresa DICOM EQUIFAX para acreditar la fecha de la última publicación en sus bases de datos, efectuada por su representada. 7) Facturas de empresas externas de cobranza. 8) Contratos con abogados externos y empresas de cobranza externa. 9) Contratos de trabajo de los cobradores de terreno y call center. Expresa que cabe hacer presente que todos los créditos, cualquiera sea su monto, tienen al menos las gestiones indicadas en los puntos N°s 1 a 4, esto es, cobranza telefónica, gestiones en terreno, envío de correspondencia y envío de datos a Dicom. De allí en adelante y en función del monto del crédito adeudado o del saldo insoluto en su caso, se sigue avanzando en la gestión de cobranza, teniendo presente que para hacer el castigo se requiere que la incobrabilidad se corresponda al año comercial del castigo, que el ingreso castigado haya sido contabilizado, y que se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro. Indica que dado que la LIR no define ni establece lo que debe entenderse por “agotamiento prudencial de los medios de cobro”, debemos recurrir como ya han advertido, al Código Civil, aplicable en la especie, en virtud de lo dispuesto en el Artículo 2 del Código Tributario, que precisa que en lo no previsto por el citado Código y las demás leyes tributarias, se deben aplicar las normas del derecho común contenidas en leyes generales y especiales. En consecuencia, para establecer el alcance de la expresión “agotamiento prudencial de los medios de cobro”, se debe recurrir a las normas generales de interpretación y a los principios generales del derecho común contenidas en leyes generales o especiales. De acuerdo al artículo 19 del Código Civil, las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio según el uso común de las mismas palabras, por lo tanto, no puede el órgano fiscalizador, a pretexto de interpretar la norma, incluir en ella nuevos elementos no contemplados en dicho concepto, menos cuando han sido expresamente establecidos por el legislador. 96 Timbre Electrónico En efecto, no ha señalado el legislador que respecto de todos los castigos sea necesario iniciar procedimientos judiciales, llevándolos hasta las últimas consecuencias con el costo asociado que ello conlleva en notificaciones, honorarios de abogados, etc, sino que simplemente señala que se debe agotar el procedimiento de cobro, en tanto la “prudencia” lo estime conveniente y adecuado para recuperar un activo. Indica que con el propósito de demostrar que la empresa tiene implementado para el caso de las deudas morosas un procedimiento que se corresponde con lo que exige la ley y a las mismas instrucciones del Servicio, pasamos a describir y analizar cada una de las etapas de cobro. Las gestiones que su representada efectuó y que el Servicio no consideró son: 1.- Gestión telefónica de cobros: 2.- Gestión de envío de correspondencia: 3.- Gestión de cobros en terreno: 4.- Publicación en DICOM: 5.- Envío de datos del deudor a abogados externos: 6.- Proceso Judicial: En primer lugar, se evalúa si se hace cobranza judicial, considerando lo siguiente: 1.- Indagaciones sobre los bienes que posee el deudor susceptible de embargar. 2.- Demandas vigentes que posea el deudor por otras casas comerciales. 3.- Búsqueda de domicilios alternativos a través de las herramientas guía verde y guía blanca de publiguías. Así en caso de existir búsqueda positiva para encontrar bienes, si el deudor tiene un domicilio conocido y además no posee demandas en otras casas comerciales, se asignará a cobranza judicial y no procede su castigo tributario. Además se debe emitir una declaración jurada simple firmada por el o los representantes legales y el o los abogados patrocinantes del juicio, a fin de respaldar la desición de castigar tributariamente a un deudor. En caso de búsqueda negativa, no se ingresa a cobranza judicial y se procede al castigo tributario previo a lo siguiente: (a) Emisión por parte de la empresa externa de cobranza o del abogado a cargo de la cartera morosa, de un certificado de incobrabilidad en la etapa extrajudicial. (b) Haber agotado prudencialmente los medios de cobro de acuerdo a las gestiones indicadas en el punto anterior. 97 Timbre Electrónico (c) Emisión de una declaración jurada simple firmada por el o los representantes legales a fin de justificar las razones de no efectuar un proceso judicial. 7.- Castigo: A aquellos clientes morosos que les han aplicado los procedimientos descritos precedentemente, esto es, se han intentado su recupero a través de gestiones prejudiciales según el monto del crédito, y que no presentan ningún movimiento en un plazo superior a un año, desde su última fecha de pago, se procede recién a imputar el castigo contable. Ahora bien, para demostrar que efectivamente la empresa a través de su departamento de cobranza realiza una serie de acciones cuyo objetivo es el cobro de los créditos que otorga cuando existe morosidad, es que acompañamos a esta presentación el 100% de los antecedentes que justifican el castigo de los créditos efectuado por su representada al haberse agotado prudencialmente los medios de cobro. Del análisis de los montos activados contablemente se observa que el porcentaje de incobrabilidad respecto del total de la cartera por la empresa respecto del año 2008 es evidentemente reducido. Que, a juicio del Servicio de Impuestos Internos, debe cumplir con los requisitos de todo gasto, la norma del Artículo 31 N°3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y los requisitos establecidos en la Circular N°24 del año 2008. Agrega que al efecto se revisaron los archivos “Respaldo de castigo por cliente” que contiene subcarpetas correspondientes al RUT de cada deudor, cada una de las cuales contiene una serie de documentos, en diversos formatos, relativos a las gestiones de cobranza por cada deudor. Como es posible advertir, con independencia del monto de la deuda, es necesario que en todo caso se efectúen al menos las siguientes gestiones: (d) Llamadas telefónicas; (e) Envío de carta certificada de requerimiento de pago con la información de la deuda; (f) Remisión de los antecedentes del deudor a alguna institución que administre bases de datos públicas de deudores morosos, siempre y cuando las leyes así lo permitan o autoricen y en tanto exista la debida correlación según punto (ii) anterior. Además, se requiere haber cesado con el deudor todo tipo de relaciones comerciales, salvo aquellas que supongan pago al contado. Expresa que se efectuó una selección aleatoria de 20 deudores de cada año en revisión, estableciéndose al respecto lo siguiente: Respecto a la existencia de llamadas telefónicas, se acompaña un listado que señala respecto de cada deudor, la fecha en que se habría efectuado la gestión, observación, y una breve descripción de la gestión. Así, por ejemplo, respecto del deudor Roberto 98 Timbre Electrónico Alarcón Vásquez RUT 10.184.520-6, año tributario 2008, se menciona entre otras, 20070401 CIERRE AUTOM LLAMADA CERRADA; 20070607 TP-REC FAMIL DEJA RECADO EN CASA. Indica que no se señala para cada caso si la gestión se efectuó directamente por el contribuyente o a través de una empresa externa, ni alguna identificación de la persona que efectuó la llamada, ni registro de la misma que permita verificar en un sistema o por declaración de terceros, su efectividad. En lo que respecta al envío de carta certificada de requerimiento de pago con la información de la deuda, se adjuntó documento Word, correspondiente a un documento tipo, en el cual se señala una fecha, se individualiza al deudor donde se le informa el monto de la deuda. No aparece firmada, ni existe alguna constancia de que haya sido efectivamente despachada, y menos que su envío haya sido certificado. Si bien en la carpeta 3, sobre Antecedentes Adicionales, hay un archivo CL y Guías Correos de Chile, en el cual por año y mes se acompañaron ciertos antecedentes de facturación y despacho entre el contribuyente y la empresa Correos de Chile, éstos no son suficientes para acreditar el efectivo envío certificado de los borradores de carta antes señalados. Así, por ejemplo, respecto del deudor Mario Rojas Gutierrez RUT 4.479.874-3 se acompañaron borradores de carta fechados el 02.01.2008 y 04.04.2008, ambos del mismo tenor y, como se señaló, sin firmar. Sin embargo, al revisar la documentación de respaldo acompañada, correspondiente a los meses de enero y abril de 2008, no es posible acreditar que efectivamente se le haya remitido una carta certificada. En efecto, en el documento Estado de Cuenta Tarjeta Hites, correspondiente a enero de 2008, se señalan como Carta Cobranza, los siguientes movimientos: Fecha 05, 08, 13, 19, 28 y 30 de enero, con fechas de vencimiento 15, 20, 25, 30 de enero, y 05 y 10 de febrero, respectivamente; cantidades o valor c/código y s/código, la sumatoria de cada una de ellas, y el total por 334.161. (El valor total incluyendo otros conceptos es de 447.773). En el documento Desglose por Departamento correspondiente a ese mismo periodo se señala la suma total de $56.235.013, de los cuales corresponden a Inversiones y Tarjeta la suma de $48.324.922. Los 6 documentos Guía de Entrega Empresas (FORM. CL-04) fueron emitidos a la empresa Comercializadora S.A. RUT 81.675.600-6, los cuales únicamente dan cuenta de lo siguiente: - Agencia: sólo en tres de ellos se indica 6800-4. - Fecha: sólo en algunos se indica: 07, 05,- 19, 28 y 30 de enero. - Unidades de envío: 4.447, 3.973, 10.970, 3.559, 11491 y 4.219, respectivamente. - Que todos ellos corresponden a carta comercial y autosobre. - Otras características, tales como normalización, tramo de peso, tiempo de entrega y atributos. En esta última clasificación en todas las guías se señala el N°87, sin 99 Timbre Electrónico indicar a qué corresponde; sin embargo, el número que corresponde a “Certificado” es el 82, sin que en ellas se haga mención a esa glosa. Por lo anterior, los antecedentes aportados por el contribuyente en esta instancia no permiten tener por acreditado que se haya enviado a los deudores de los créditos castigados, carta certificada de requerimiento de pago, en los términos a que se refiere la Circular 24 de 2008. El contribuyente adjunta también documento Word (no firmados) con el logo de la empresa Dicom Equifax, informando a cada deudor que a solicitud de HITES, ha sido incorporado a sus registros. El contribuyente acompaña también respecto de cada deudor, un documento word (no firmado) que denomina “Caratula”, elaborado por él mismo, en que se señala la fecha del castigo, el monto castigado, identifica al deudor, indicando para todos los casos que “de acuerdo a solicitud de publicación (…) el Dicom (adjunto registro de envío), y paralelamente la cobranza prejudicial del crédito cuyas gestiones se realizan mediante Carta de Cobranza, CL mensual de Correos de Chile, (adjunta guía de despacho timbrada por correos de Chile), además adjuntó la gestión telefónica, postal, de cobranza en terreno, (se adjunta detalle de gestión) y Judicial si procede, tendientes a obtener el cumplimiento de la obligación o pago de la deuda por parte del deudor, dentro del marco legal vigente, arrojaron un resultado negativo en su última gestión de cobranza prejudicial.”, el cual tampoco acreditan que efectivamente se hayan efectuado las gestiones de cobranza requeridas. Por último, el contribuyente no ha aportado antecedentes que permitan tener por acreditado que ha cesado con el deudor todo tipo de relaciones comerciales, salvo aquellas que supongan pago al contado. Adicionalmente, respecto de créditos incobrables cuyo monto al término del ejercicio, por cliente excede a 10 Unidades de Fomento y no superen las 50 Unidades de Fomento, la Circular N°24 requiere que se acredite por el contribuyente que haya ejecutado procedimientos de cobranza extrajudicial de acuerdo a las prácticas corrientes utilizadas en el comercio para la recuperación de la deuda, lo que será evaluado considerando los siguientes aspectos: . Política formal de cobranzas en la empresa razonable y permanente en el tiempo. . Correspondencia de las políticas con los procedimientos aplicados. . La capacidad de medios y patrimonio de la estructura de cobranzas interna o externa que permita cumplir las políticas de cobranza. Al respecto, el contribuyente aportó en la Carpeta 3, Antecedentes Adicionales, un archivo denominado Políticas, el cual contiene dos documentos PDF: Políticas castigos tributarios- Hites, de junio de 2008, y Resumen Políticas de cobranza. De acuerdo a la Política de Castigos Tributarios, se castigan financieramente toda cuenta impaga que presente 181 días de morosidad (sólo rebaja los activos financieros, no los tributarios), y se acelera como plazo vencido el total adeudado por un cliente. 100 Timbre Electrónico Se castigan tributariamente en la medida que: (f) La cuenta está castigada financieramente. (g) La cuenta del cliente está cerrada. (h) Se hayan agotado prudencialmente todas las instancias de Cobranza prejudicial. (i) Se haya evaluado la cobranza judicial. (j) Se haya declarado incobrable judicialmente. Respecto de las deudas hasta 50 UF, se exige (a) y (b), que no presenten abonos relevantes en los últimos 90 días, y haber sido gestionadas en la etapa de cobranza prejudicial (1 a 360 días impago), sin obtener resultados positivos de pagos relevantes y se han agotado prudencialmente los medios de cobro. Respecto de créditos mayores a 50 UF, se distingue si realizada una búsqueda de bienes, ésta es positiva o no. Si la búsqueda de bienes es negativa, no se envía a cobranza judicial y se castiga tributariamente previo a: (d) Emisión por parte de la empresa externa de cobranza o del abogado a cargo de la cartera morosa, de un certificado de incobrabilidad en la etapa extrajudicial. (e) Haber agotado prudencialmente los medios de cobro. (f) Emisión de una declaración jurada simple firmada por el o los representantes legales a fin de justificar las razones de no efectuar un proceso judicial. Si existen bienes relevantes, se ingresa a cobranza judicial, retardando el castigo tributario al momento de la emisión de la sentencia, informe del receptor judicial que indique no poder notificar la demanda o cualquier otro hecho que impida seguir con el juicio, emitiéndose una declaración jurada simple por el o los representantes legales y el o los abogados patrocinantes del juicio, a fin de respaldar la decisión de castigar tributariamente al deudor. De la información proporcionada en los libros de castigos, no se indica la fecha de mora ni el castigo financiero, con lo cual no fue posible corroborar si el castigo tributario se ajusta, en cuanto a oportunidad, a las políticas fijadas por la empresa. Tampoco se ha establecido la composición de cada crédito, para verificar si se aceleró o no los plazos del crédito, ni las demás circunstancias definidas en las políticas de la empresa; que se haya cerrado la cuenta, que se haya agotado prudencialmente todas las instancias de cobranza prejudicial y judicial, y que se haya efectuado búsqueda de bienes y sus resultados. Expone que por último, respecto de créditos incobrables cuyo monto al término del ejercicio, por cliente excede de 50 Unidades de Fomento, la Circular 24 exige haber requerido judicialmente al deudor y realizado las actuaciones propias y razonables del procedimiento judicial de que se trate, lo cual será acreditado mediante declaración jurada simple emitida conjuntamente por el abogado patrocinante de la causa y el representante legal de la empresa acreedora. Al respecto, revisados los documentos de los respaldos de castigos por clientes, correspondientes a este tramo, se advirtió que además de los señalados con anterioridad, 101 Timbre Electrónico cuentan con documentos PDF denominados Declaración (suscrita por representantes legales de la empresa) y Certificado de Incobrabilidad (suscrita por el abogado patrocinante). Sin embargo, en ellos no consta que se haya requerido judicialmente al deudor ni se da cuenta de las actuaciones procesales efectuadas. En efecto, no se indica por cada caso si se intentó alguna demanda, resoluciones que se hayan pronunciado, ni tampoco se indicó el rol de la causa que permitiera verificar las gestiones efectuadas. Tampoco se cumple con que la declaración haya sido emitida conjuntamente por el abogado patrocinante de la causa y el representante legal de la empresa acreedora, ya que constan en documentos separados. Expresa que ambos documentos consisten en declaraciones tipo, que cumplen con individualizar al deudor respectivo e indicar el monto de la deuda, sin embargo, no contienen menciones especiales al caso particular indicando las gestiones efectuadas en cada una de ellas y las razones específicas por las cuales se estima que el crédito particular es incobrable. Así, en los documentos denominados Declaración, se señala como razones esgrimidas por los representantes de la empresa para castigar el respectivo crédito, que éste “es INCOBRABLE, toda vez que las diligencias de cobranza realizada cuya ejecución se acredita adjuntando los respectivos respaldos, esto es: gestiones de llamadas telefónicas, visitas de notificadores en terreno, envío de cartas de notificación de la deuda, numerosas publicaciones en DICOM y la búsqueda negativa de domicilios alternativos respaldada a través de la herramienta guía verde y guía blanca de Publiguías (cuyo uso es gratuito), realizadas dentro de los plazos de prescripción existentes, arrojan como resultado su incobrabilidad, ya sea porque el deudor no tiene un domicilio conocido al cuál notificar la posible demanda judicial o porque la prosecución del juicio o la ejecución o liquidación de las garantías no son razonables de acuerdo a la cuantía de la deuda indicada más adelante. Las gestiones negativas señaladas hacen inviable continuar con las acciones tendientes al cobro del monto adeudado. Asimismo, se ha tenido en cuenta para efectos de proceder a su Castigo Tributario, el certificado de incobrabilidad emitido por el abogado a cargo de las causas judiciales, don Patricio Córdova Labra, chileno, cédula nacional de identidad número 6.199.325-8, de profesión abogado, domiciliado en calle Amunátegui N°277, oficina N°602, Santiago.” Por su parte, los Certificado de Incobrabilidad del abogado patrocinante señalan, en todos los casos, que “por encargo de Inversiones y Tarjetas S.A., se efectuaron y agotaron prudencialmente todas las acciones de cobro, tendientes a recuperar los capitales adeudados por el deudor…”. Al efecto, se practicaron todas las diligencias necesarias para este tipo de cartera. Aun así todos los medios fracasaron y dicha deuda a la fecha se mantiene impaga. Por lo tanto, se otorga el presente certificado de incobrabilidad en conformidad a lo establecido en el artículo 31 N°4 del D.L. 824”. 102 Timbre Electrónico En razón de lo anterior, se concluye que, respecto de este tipo de créditos, el contribuyente no cumple con la exigencia de haber requerido judicialmente al deudor y realizado las actuaciones procesales propias y razonables del procedimiento judicial de que se trate. Tampoco es posible tener por cumplido lo señalado en el párrafo final de la letra c) del número 3 de la Circular 24, que señala que en aquellos casos en que el contribuyente acredite que las acciones judiciales, la prosecución del juicio o la ejecución o liquidación de las garantías no son razonables de acuerdo a la cuantía de la deuda, ya que por una parte y como ha quedado demostrado, no ha dado cumplimiento a los requisitos señalados para toda deuda, independiente de su monto, y por la otra, las declaraciones acompañadas no cumplen con explicar claramente estas razones y las opiniones de personas que le hayan permitido formar tal convicción. Tampoco se cumple con las exigencias de las políticas de castigo definidas por la propia empresa, ya que no se indica si se realizó o no la búsqueda de bienes y el resultado de la misma. En estos términos, el contribuyente no cumple con las exigencias señaladas en el inciso primero y número 4 del artículo 31 de la Ley de la Renta, ni de la Circular N°24 de 2008, con lo cual no procede la deducción como gasto de los castigos, como se señaló en la Res. Ex. 105 y Liquidaciones 12 a 18, todas del 27.04.2012. CUADRAGÉSIMO TERCERO: Que el artículo 31 N°3 de la Ley de Impuesto a la Renta, en lo que corresponde, Dispone: Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio: 4º.- Los créditos incobrables castigados durante el año, siempre que hayan sido contabilizados oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro. De lo expuesto por la norma, para proceder a la deducción del gasto por el castigo de los créditos incobrables, ésta exige respecto de los créditos incobrables castigados durante el año los siguientes requisitos: 1.- Que provengan de operaciones relacionadas con el giro del negocio. 2.- Que el castigo de dichos créditos incobrables haya sido contabilizado oportunamente. 3.- Se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro. En conformidad a lo anterior, se debe dar pronunciamiento si la reclamante da cumplimiento a los requisitos. Que el punto de prueba referente a este ítem, fijado en autos, es el siguiente: 2.- Acredítese el origen, cuantía y determinación del castigo de los créditos incobrables de la sociedad Inversiones y Tarjetas S.A., Rut N°85.325.100-3, en relación al cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley de la Renta para deducirlos como gasto necesario para producir la renta y que fueron objetados en las Liquidaciones N°12, 103 Timbre Electrónico 13, 14, 15, 16, 17 y 18 y la Resolución Ex. 17000 N°105, que ordenó modificar la renta líquida imponible y FUT del AT 2009, 2010 y 2011, emitidas por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, todas de fecha 27 de Abril de 2012. Hechos, antecedentes y circunstancias que lo acreditan. CUADRAGÉSIMO CUARTO: Que la reclamante, a fin de acreditar el castigo, acompañó los siguientes documentos: 1.- Informe contable efectuado por el señor Iván Cifuentes Concha en su calidad de contador auditor (dos archivadores con documentación de respaldo) Custodia 12-2016. 2.- Disco Duro externo, con información de respaldo de los créditos castigados por su representada por los años tributarios 2010 y 2011, cuya audiencia de percepción documental se realizó con fecha 05 de abril de 2016. 3.- Copia de Res. Ex. N°1871, de fecha 17 de abril del año 2013 mediante la cual la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos, resolvió declarar improcedente la solicitud de devolución de Pago Provisional por Utilidades Absorbidas (PPUA) por un monto de $631.261.267 impetrada por la sociedad Inversiones y Tarjetas S.A., en la Declaración de Renta, Formulario 22, Folio N°214084562, correspondiente al Año Tributario 2012. 4.- Copia de Res. Ex. N°26588, de fecha 9 de julio del año 2013 a través de la cual el Jefe del Departamento de Procedimientos Administrativos de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos en el marco de la Reposición Administrativa Voluntaria (RAV) acogió dejar sin efecto en forma parcial la Res. Ex. N°1871, y en su mérito, autorizar la liberación de la suma de $396.059.248. 5.- Copia de Declaración Rectificatoria Folio N°50598062 cursada en las oficinas del Servicio de Impuestos Internos por el Año Tributario 2012 por medio de la cual se validó el monto de la Pérdida Tributaria de ejercicios anteriores por una cantidad de $5.990.963.058. 6.- Renta Líquida Imponible, Capital Propio Tributario y Libro FUT, correspondientes al Año Tributario 2011 y Balance de 8 columnas. 7.- Renta Líquida Imponible, Capital Propio Tributario y Libro FUT, correspondientes al Año Tributario 2010 y Balance de 8 columnas. 8.- Renta Líquida Imponible, Capital Propio Tributario y Libro FUT, correspondientes al Año Tributario 2009 y Balance de 8 columnas. 9.- Declaraciones de Impuesto a la Renta, correspondiente a los Años Tributarios 2008, 2009, 2010 y 2011. Adicionalmente rindió prueba testimonial, declarando el testigo don Ivan Guillermo Cifuentes concha, A Fojas 403 y siguientes y Oficio a la Dirección de Grandes Contribuyentes y a la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos, a fin de que remitieran todos los antecedentes del proceso de fiscalización, antecedentes que se tuvieron por acompañados según consta en resoluciones de fecha 02 de agosto de 2016, Custodia 40 -2016. 104 Timbre Electrónico CUADRAGÉSIMO QUINTO: Que las objeciones efectuadas por el Servicio de Impuestos Internos, radican en que el contribuyente no cumple con las exigencias señaladas en el inciso primero y número 4 del artículo 31 de la Ley de la Renta, ni de la Circular N°24 de 2008, con lo cual no procede la deducción como gasto de los castigos, como se señaló en la Res. Ex. 105 y Liquidaciones 12 a 18, todas del 27.04.2012. CUADRAGÉSIMO SEXTO: Que la reclamante efectuó los castigos de los créditos incobrables, Referencia N°2: Créditos Incobrables Castigados Año Tributario 2009 ($9.677.551.761.-) y Referencia N°4: Créditos Incobrables castigados Año Tributario 2011 ($10.291.058.419.-) La reclamante expone que las instrucciones del Servicio por norma expresa de la ley tributaria, no son oponibles al juez tributario, observa que en todo caso en la fiscalización realizada no se cumplieron dichas instrucciones. De hecho, no se hizo ningún análisis sobre las gestiones que la empresa realiza para lograr el pago de sus créditos. No se revisó la información contenida en las carpetas que la empresa tiene por cliente y que puso a disposición del Servicio. En estas carpetas, se incluyen los antecedentes que a continuación se indican, dependiendo en cada caso del monto del crédito o tramo de deuda a que pertenecen y que demuestran las gestiones de cobro realizadas, siendo éstas: 1.- Gestión telefónica de cobros. 2.- Gestión de cobros en terreno. 3.- Envío de cartas de cobranza al deudor. 4.- Envío de datos a bases de deudores morosos (DICOM). 5.- Certificados de abogados de cobranza externa en que se recomienda su castigo. 6.- Declaraciones juradas firmadas por los representantes legales, en base a lo indicado en el cuarto párrafo de la letra c), del número 3), de la letra B), del Capítulo III de la Circular N°24, del año 2008. 7.- Libros de Castigos Tributarios, separados por meses y años de revisión. Adicionalmente ponen a disposición otros antecedentes que sirven de base para acreditar que su representada realiza gestiones de cobranza tendientes a obtener el cobro de las deudas morosas. Entre estos antecedentes se encuentran las siguientes: 1) Actualización de las Políticas de Castigos Tributarios de deudores incobrables. 2) Descripción de las gestiones de cobranza. 3) Estados de resultado del área de cobranza. 4) Guías de despacho de Correos de Chile, para acreditar el envío de correspondencia a los deudores morosos. 5) Planillas de envío de publicaciones en DICOM. 6) Certificados emitidos por la empresa DICOM EQUIFAX para acreditar la fecha de la última publicación en sus bases de datos, efectuada por su representada. 7) Facturas de empresas externas de cobranza. 8) Contratos con abogados externos y empresas de cobranza externa. 9) Contratos de trabajo de los cobradores de terreno y call center. 105 Timbre Electrónico Expresa que cabe hacer presente que todos los créditos, cualquiera sea su monto, tienen al menos las gestiones indicadas en los puntos N°s 1 a 4, esto es, cobranza telefónica, gestiones en terreno, envío de correspondencia y envío de datos a Dicom. De allí en adelante y en función del monto del crédito adeudado o del saldo insoluto en su caso, se sigue avanzando en la gestión de cobranza, teniendo presente que para hacer el castigo se requiere que la incobrabilidad se corresponda al año comercial del castigo, que el ingreso castigado haya sido contabilizado, y que se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro. Que la reclamante rindió prueba testimonial, declarando el testigo don Ivan Guillermo Cifuentes concha, A Fojas 403 y siguientes. Quien es conteste con lo expuesto en el reclamo y que este sentenciador considera prueba relevante para la acreditación del cumplimiento de los requisitos para efectuar los castigos de los créditos incobrables. EL testigo individualizado declaró: “El plan de trabajo utilizado para estos efectos, básicamente apuntaba a dos objetivos; el primero era revisar la legislación existente respecto a la determinación de los castigos de deudas incobrables, etapa que marcaba o delimitaba el cruce de información respecto de la revisión de las políticas de la compañía Inversiones y Tarjetas S.A, Dentro de este marco nos encontramos con circulares y oficios del SII, las cuales claramente, sobre todo la última circular 24, establece el procedimiento a efectuar para que estos castigos sean aceptados como gastos necesarios para producir la renta. Teniendo claro lo que se debía cumplir, el suscrito se avoco a revisar los procedimientos utilizados por la compañía. Existe un manual de procedimiento de riesgos el cual se acompañó en el informe como anexo, el cual en sus primeras 43 hojas habla de las clasificaciones y los procedimientos para fidelizar a sus clientes y en la página 43 y siguientes establece el procedimiento a efectuar en el caso de las cobranzas. Determina tres procedimientos básicos mirando la cuantía y mirando el plazo, cuyos procedimientos son concordantes aclarados en la Circular 24 del SII. Por el nicho comercial que la reclamante explota, otorga crédito a un segmento de más bajos ingresos, cuyos créditos van de 0 a 30 UF de 30 a 50 y de 50 hacia arriba, por lo tanto, su mayor incobrabilidad guarda relación entre el segmento de 0 a 50 UF. Eso en cuanto al parámetro monetario; en cuanto al parámetro de tiempo, tienen rangos de tiempo de morosidad, que van de 0 a 30 días, a 60, a 90, a 180 y 360 días. Al aterrizar la Circular 24, los oficios y normativa del SII, para el rango entre 0 a 30 UF existe un procedimiento determinado, tendiente a cumplir con el tercer requisito que es agotar las instancias prudenciales para justificar el gasto. Lógicamente por el nivel de cuantía adeudado entiendo que el legislador se puso en el caso de que cobrar judicialmente era más caro de lo que se podría deber por cada persona, por tanto señaló algunos parámetros que se debían cumplir que era una cobranza administrativa hasta llegar a una cobranza prejudicial y judicial. Ahora bien, de la documentación tenida a la vista que se encuentra acompañada en un otrosí del informe, el suscrito además de este manual de cobranza, tuvo acceso a las carpetas de cobranzas de cada cliente, en la cual se pudo certificar como procedimiento administrativo de castigo de la reclamante, primeramente partían con llamados telefónicos a los clientes, luego con carta certificada enviada al domicilio, algunas veces dos cartas, después 106 Timbre Electrónico informaban en Dicom la morosidad, volvían a insistir con call center o una empresa dedicada a cobranza y una vez que todo esto se efectuaba procedían a declarar incobrable a este moroso, ya habiendo transcurrido más de 180 días del incumplimiento del pago. Para las mayores cuantías, además de los procedimientos antes descritos, efectuaban una cobranza prejudicial y en algunos casos, cobranza judicial, por tanto el criterio de este suscrito si cumplían con los procedimientos solicitados en las circulares o normativa del SII. Contablemente mientras se iban cumpliendo los plazos se generaban los asientos contables de los castigos mediante provisiones mes a mes, los cuales tributariamente se llevaban a gastos una vez que se hayan cumplido todos los procedimientos antes indicados, pudiendo en algunos casos cumplirse un plazo superior a 360 días. Por la gran cantidad de cobranza o morosos, el suscrito mediante la herramienta de auditoría denominada muestreo, acompañó un listado representativo de los casos y procedimiento antes informados. Toda la documentación que se tuvo a la vista y auditada por el suscrito, se acompañó en documento anexo al informe. El informe fue elaborado para el AT 2009, 2010 y 2011. La técnica del muestreo está amparada en las normas de auditoría generalmente aceptadas (NAGAS), las cuales permiten al auditor exponer sus ejemplos y casos que han sido repetitivos en cierta cantidad de tiempo y en cierta cantidad de usuarios a fin de no generar un informe a los usuarios finales extenso y tedioso, por tanto, aterrizando esa herramienta en el informe, el suscrito a fin de exponer y sustentar su trabajo realizado y las pruebas de auditoría efectuada a modo de ilustración utilizó la técnica de muestreo, indicando claramente en su informe el universo auditado y el muestreo aplicado. En buen lenguaje chileno, se utilizó el muestreo a fin de sustentar y mapear los procedimientos utilizados. El informe es de mi autoría y en este acto lo ratifico y que fue acompañado al tribunal con fecha 10 de marzo de 2016”. Que el informe contable efectuado por el señor Iván Cifuentes Concha en su calidad de contador auditor (dos archivadores con documentación de respaldo) Custodia 12-2016, se encuentra acompañado en autos, sin observaciones efectuadas por el Servicio de Impuestos Internos, que analizado y revisado, a juicio de este sentenciador comprende un análisis serio y exhaustivo de las políticas de cobranza de la reclamante, así como también del procedimiento mismo, acompañando la documentación de respaldo del informe. El informe contable tiene como objetivo que el autor en su calidad de perito auditor contable, para que revisara el procedimiento de cobranza implementado por la EMPRESA HITES, y evaluara de acuerdo a la normativa tributaria vigente y las instrucciones administrativas del Servicio de Impuestos Internos (SII) también vigentes, si correspondía o no hacer el castigo tributario, en la oportunidad que la Empresa lo hizo. 107 Timbre Electrónico El informe comienza con una exposición del caso, luego se refiere a la historia legal de la sociedad y posteriormente efectúa el desarrollo del informe. En el informe se analizan las siguientes situaciones de manera detallada: 1.- Identificación de la estructura organizacional. 2.- Identificación y análisis de las carteras de créditos incobrables. 3.- Identificación y análisis de las carteras de créditos incobrables castigados. 4.- Identificación de las políticas generales de cobranza a clientes. 5.- Identificación y análisis de la normativa sobre el castigo de créditos incobrables. 6.- Identificación y análisis de los respaldos y procedimientos con los cuales se respalda el castigo de créditos incobrables. De conformidad al informe y documentos que este comprende y que se acompañan como anexo, es posible concluir que la reclamante posee una política de cobro de sus créditos, toda vez que cuenta con contratos de prestación de servicios de cobranza con empresas externas, contratos de prestación de servicios con Equifax S.A. y Databussines S.A., tanto para el acceso a base de datos como para la inclusión en registros de morosidad a los deudores morosos. Además cuenta con estados de cuenta destinados a la cobranza, con sus respectivos certificados de Correos de Chile. Además, la empresa cuenta con un manual de política de cobranza y existe un área encargada de hacer la cobranza. Por la gran cantidad de cobranza o morosos, el autor mediante la herramienta de auditoría denominada muestreo, acompañó un listado representativo de los casos y procedimiento antes informados, tal como lo explica en su declaración testimonial de fojas 403 y siguientes y latamente en su informe contable, que reviste de la seriedad necesaria para dar veracidad a lo razonado. Que en consecuencia, los créditos castigados objetados por el Servicio de Impuestos Internos, En consecuencia, es posible arribar a la conclusión que estos provienen de operaciones relacionadas con el giro del negocio, que los castigos de dichos créditos incobrables fueron contabilizados oportunamente, situación que no es discutida por el Servicio de Impuestos Internos y la reclamante agotó prudencialmente los medios de cobro, entendiendo que agotar prudencialmente los medios de cobro significa obrar según las reglas de la prudencia, es decir con cautela, moderación, sensatez y buen juicio. Por todas las consideraciones expuestas, a juicio de este sentenciador, se encuentra acreditado el origen, cuantía y determinación del castigo de los créditos incobrables de la sociedad Inversiones y Tarjetas S.A., Rut N°85.325.100-3, en relación al cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley de la Renta para deducirlos como gasto necesario para producir la renta. Referencia N°2: Créditos Incobrables Castigados Año Tributario 2009 ($9.677.551.761.-) y Referencia N°4: Créditos Incobrables castigados Año Tributario 2011 ($10.291.058.419).- por lo que se acogerá el reclamo por estos conceptos. CUADRAGÉSIMO SÉPTIMO: Que, como consecuencia de lo resuelto anteriormente, corresponde modificar las siguientes partidas y/o conceptos. 108 Timbre Electrónico Referencia N°5 “Pérdida de ejercicios anteriores actualizada Año Tributario 2011” ($10.866.660.833). Referencia N°7 “Pago Provisional por Utilidades Absorbidas”. Referencia N°8: Determinación del Registro Fondo de Utilidades Tributables. Referencia N°9: Reintegro del Artículo 97 inciso final de la Ley sobre Impuesto a la Renta. CUADRAGÉSIMO OCTAVO: Que, al respecto, del análisis y valoración de los antecedentes acompañados en el considerando quinto antes citado conforme a las reglas de la sana crítica, se logran formar plena convicción a este sentenciador que las alegaciones del reclamante deben ser acogidas y por ende se dejan sin efecto las Liquidaciones reclamadas, en lo pertinente, según lo señalado en esta sentencia. Que a partir de lo razonado precedentemente y en virtud de los hechos que se han tenido por verdaderos en este juicio, ponderando la prueba de acuerdo a las reglas de la sana crítica, de las máximas de la experiencia, y en su caso, aplicando el principio de legalidad y demás principios generales del derecho tributario, se arribó a las conclusiones enunciadas en los considerandos que anteceden y el que resto de antecedentes en nada alteran lo ya resuelto. CUADRAGÉSIMO NOVENO: En consecuencia, vistos los antecedentes de hecho señalados, apreciados de acuerdo a las reglas de la sana crítica, y lo dispuesto en los artículos 2, 16 y siguientes, 21, 59, 60, 115, 121, 123, 124, 131,131 bis, 132 y 148 del Código Tributario; artículos 29, 30 y 31 de la Ley de Impuesto a la Renta ( D.L. Nro. 824), artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, auto acordado sobre forma de las sentencias, doctrinas y principios esbozados, normas del debido proceso y demás antecedentes considerados y leyes pertinentes, tomando en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso. Ponderada preferentemente la contabilidad del reclamante. SE RESUELVE: I. NO HA LUGAR a la NULIDAD alegada por la reclamante INVERSIONES Y TARJETAS S.A., RUT N°85.325.100-3. Ocúrrase ante quien corresponda. II. NO HA LUGAR A LA EXCEPCIÓN DE INADMISIBILIDAD DEL RECLAMO, deducida por el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. III. HA LUGAR EN PARTE AL RECLAMO interpuesto por don GONZALO IRARRÁZABAL DEL CAMPO, en representación de la sociedad INVERSIONES Y TARJETAS S.A, RUT N°85.325.100. 109 Timbre Electrónico En consecuencia, se dejan sin efecto Las Liquidaciones N°12, 13, 14, 15, 16, 17 y 18 y la Resolución Ex. 17.000 N°105/2012 reclamadas, de acuerdo a lo resuelto, acogiéndose el reclamo de los siguientes conceptos y/o partidas: 1. Referencia N°2: Créditos Incobrables Castigados Año Tributario 2009 ($9.677.551.761.-) 2. Referencia N°4: Créditos Incobrables castigados Año Tributario 2011 ($10.291.058.419.-) Que se rechaza el reclamo de las siguientes partidas y/o conceptos: 1.- Referencia N°1 “Venta de Cartera Año Tributario 2009” ($6.692.213.630.-) y 2.- Referencia N°3 “Venta de Cartera Año Tributario 2010” ($13.766.757.709).- IV. RELIQUIDESE EL IMPUESTO de conformidad a lo resuelto precedentemente. V. RECALCÚLESE EL PPUA de conformidad a lo resuelto. VI. NO SE CONDENA EN COSTAS a las partes por haber tenido motivo plausible para litigar. ANÓTESE, REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE. Notifíquese la presente resolución al reclamante por carta certificada, y publíquese en forma íntegra en el sitio de Internet de este Tribunal. Dese aviso a los correos electrónicos registrados en el proceso. Déjese testimonio en el expediente Pronunciada por don LUIS ALFONSO PÉREZ MANRIQUEZ, Juez Titular del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. Autoriza doña FELIPE MUÑOZ ALBÓNICO, Secretario Titular del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. 110 Luis Alfonso Pérez Manríquez Juez Tribunal R. Metropolitana. Primero 111 Incorpora Firma Electrónica Avanzada Timbre Electrónico