Reclamo tributario: resolución

“SEALED AIR CHILE INDUSTRIAL LIMITADA con SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS XIV DR STGO PONIENTE” RUC: 15-9-0000858-6. RIT: GR-15-00083-2015. Santiago, veintiuno de noviembre de dos mil diecisiete. VISTOS: Que a fojas 01 comparecen con fecha 31 de julio de 2015 doña PATRICIA CONCHA VIAL, abogada, cédula nacional de identidad N° 16.935.841-9, en representación de la sociedad SEALED AIR CHILE INDUSTRIAL LIMITADA, sociedad que fue absorbida por Diversey Industrial y Comercial de Chile Limitada, quien es la sucesora y continuadora legal de Sealed Air Chile Industrial Limitada, consta en la escritura pública otorgada ante el Notario Público Titular de la Vigésimo Segunda Notaría de Santiago don Humberto Santelices Narducci de fecha seis de enero de dos mil catorce. Todos domiciliados para estos efectos en calle Río Refugio N° 9635, Parque Industrial ENEA, Comuna de Pudahuel, Región Metropolitana, a US, deduciendo reclamo tributario ingresado a este Tribunal con fecha 31 de julio de 2015, en contra de la Resolución Ex. SII N° 23/2015, de fecha 15 de abril del 2015, emitida por la Dirección Regional Metropolitana Poniente del Servicio de Impuestos Internos, y notificada con fecha 16 de abril de 2015, solicitando se acoja a tramitación y se deje sin efecto el referido acto administrativo con expresa condena en costas de la contraria, de conformidad con los antecedentes de hecho y fundamentos de derecho que a continuación pasamos a exponer: I. FASE DE DISCUSIÓN. A. Reclamo. El reclamante presentó fundamentos de hecho y de derecho en sustento de su reclamo, en los siguientes términos: I. ANTECEDENTES. Señala que, el contribuyente Sealed Air Chile Industrial Limitada presentó una solicitud de devolución de Pago Provisional por Utilidades Absorbidas (en adelante PPUA) por el Año Tributario 2015, la cual tiene su origen principalmente en la partida contable denominada "goodwill", y que tiene efectos relevantes en la determinación de la Renta Líquida Imponible. Alude que, la partida del goodwill se origina mediante la fusión impropia de la sociedad Nueva Diversey Industrial y Comercial de Chile Limitada con Sealed Air Chile Industrial Limitada. Producto de esta fusión impropia se genera una diferencia al comparar el valor 1 Timbre Electrónico de adquisición de los derechos sociales y el capital propio tributario de la sociedad absorbida, diferencia que asciende al monto de $5.925.370.782.-, definido como goodwill, el cual se deduce de la Renta Líquida Imponible del contribuyente, afectando su resultado y determinando una pérdida tributaria para el AT 2014. Producto de la pérdida tributaria del ejercicio, el contribuyente solicitó PPUA por la suma de $790.037.782. Indica que, en razón al PPUA solicitado, el Servicio procedió a revisar la determinación de la pérdida tributaria del ejercicio, especialmente el origen de la partida denominada Goodwill, ya que para el SII la devolución correspondería a un flujo efectivo para el Fisco y no sólo el reconocimiento de un menor ingreso. Señala que, refiere el Servicio, que la pérdida tributaria no se habría generado de manera real y efectiva, ya que lo que en realidad habría existido es una sucesión de diversos actos jurídicos donde no se habría generado transferencia real de flujos de dinero, por lo que la sociedad habría generado financieramente una pérdida, con el efecto práctico de reducir la base tributaria y recuperar el impuesto de primera categoría pagado por las empresas con las cuales consolidó resultados tributarios a través del FUT. Determina que, según el SII, producto de sucesivos cambios societarios realizados por el grupo empresarial, en un breve lapso de tiempo, se dio origen a una pérdida tributaria. A continuación, procede a dividir en etapas los cambios societarios. Comenta que, en una primera etapa se produce la división de la sociedad Diversey Industrial y Comercial Chile Limitada, la cual al 27.11.2013, mantenía como socios a JWP lnvestments Offshore Inc. y a Professional Shareholding Inc., con una participación del 99,997% y del 0,003%, respectivamente. Menciona que, el 27.11.2013, la sociedad se divide en dos sociedades, la continuadora legal manteniendo la razón social, y la nueva que se crea al efecto con la razón social Nueva Diversey Industrial y Comercial Chile Limitada. Las participaciones sociales se mantienen en ambas sociedades con los mismos porcentajes de participación antes de la división, quedando la continuadora con un capital social de $1.463.335.366. Recuerda que, el Servicio una segunda etapa, donde se realizan diversas modificaciones sociales. El socio JWP lnvestments Offshore lnc., socio de la sociedad Nueva Diversey Industrial y Comercial Chile Limitada, aporta, cede y transfiere la totalidad de sus derechos sociales a la sociedad Sealed Air Industrial Limitada, quien acepta y adquiere para sí, en el marco de un aumento de capital de la misma fecha, con lo que JWP lnvestments Offshore lnc. paga este aumento de capital por la suma de $15.200.007.164. Expresa que, el valor asignado por JWP lnvestments Offshore lnc. a los derechos sociales corresponde exactamente al costo tributario que tenían esos derechos en Nueva Diversey Industrial y Comercial Chile Limitada, por lo que no se generaron diferencias impositivas. Señala el Servicio, que la única lógica de asignar dicho precio es con el fin de aumentar el valor de la cesión en la siguiente etapa generando un mayor Goodwill y, consecuentemente recuperar mayor PPUA. Manifiesta que, en virtud de lo anterior, Nueva Diversey modifica sus estatutos respecto de la participación de los socios en Sealed Air Industrial Limitada y Professional Shareholding lnc., con un 99,997% y 0,003%, respectivamente. Explica que, el Servicio indica una tercera etapa, donde con fecha 27.12.2013, Professional Shareholding lnc. vende, cede y trasfiere la totalidad de sus derechos sociales en Nueva Diversey a Sealed Air Industrial Limitada en la suma de $441.934, produciéndose 2 Timbre Electrónico una fusión impropia donde Sealed Air Industrial Limitada resulta la única socia con el 100% de los derechos sociales en Nueva Diversey. Corrobora que, Sealed Air Industrial Limitada adquiere la totalidad de derechos sociales de Nueva Diversey en un valor de $15.200.007.164.-, lo cual, en relación con el Capital Propio tributario de $9.263.241.476, genera una diferencia mayor que obtiene entre el valor total de la inversión menos el capital propio de la sociedad absorbida, diferencia que asciende a $5.936.765.688 a la cual corresponde darle el tratamiento tributario establecido en el artículo 31 N° 9 de la Ley de la Renta. Producto de aplicación de dicha normativa, Sealed Air Industrial Limitada queda con un gasto diferido por la suma de $5.925.370.783, el cual deberá diferir en el lapso de 10 ejercicios comerciales consecutivos. Rememora que, en una última etapa, el Servicio indica que con fecha 06.01.2014 se realiza una fusión por incorporación, entre las sociedades Diversey Industrial y Comercial Chile Limitada, la absorbente, (en adelante Diversey Industrial) y Sealed Air Industrial Limitada, la absorbida. Refiere que, a raíz de lo anterior la sociedad Diversey Industrial queda con la participación de Cryovac Chile Holdings Llc, Cryovac Holdings Llc, JWP lnvestments Offshore lnc. y Professional Shareholding lnc., en un 11,7754%, 0,2403%, 87,9841% y 0,0002% respectivamente, del capital social que asciende a $18.938.993.512. Determina que, producto de la última fusión, Sealed Air Industrial Limitada queda disuelta debiendo poner término a sus actividades, lo que genera reconocer el gasto diferido producto del Goodwill como un gasto del ejercicio. Al ser absorbida, la sociedad genera una pérdida del ejercicio por $5.238.059.773, dentro de la cual se considera el gasto diferido por $5.925.370.782. Finalmente, manifiesta que, y no obstante la documentación presentada y antecedentes que el Servicio mantiene en sus propios sistemas de información, el SIl decidió emitir la RESOLUCIÓN EX. N° 23/2015, la que tal como analizaremos más adelante, insiste en modificar la pérdida tributaria y las cuotas N° 2 y 3 de los goodwill de nuestra representada. II. FUNDAMENTOS DE LA RESOLUCIÓN EX. N°23/2015. Señala, en primer término, que los fundamentos de la Resolución N° 23/2015 se basan en que en el proceso de reorganización empresarial entre la sociedad Diversey Industrial y Comercial de Chile Ltda. con Sealed Air Chile Industrial Ltda. Sin embargo, existiría además la intención de que los otros actos jurídicos de división, cesiones de derechos y fusión impropia, se habrían realizado con el ánimo de obtener beneficios tributarios, que a juicio del Servicio se trataría de un "fraude a la ley", es decir, se trataría de aquellos procedimientos en sí mismo ilícitos o en maniobras jurídicas a veces ingeniosas, que tienen la apariencia de legalidad y que sin embargo, permiten realizar lo que la ley prohíbe o no hacer lo que la ley ordena. Afirma que, el Servicio indica que con la fusión de las sociedades mencionadas, con los capitales y participaciones sociales que existían al 27 de noviembre de 2013, donde los socios de la absorbida en conjunto con el patrimonio de la absorbida se incorporan a la absorbente, aumentando el patrimonio de ésta última en la proporción que corresponde al patrimonio absorbido, se habría obtenido una situación patrimonial prácticamente idéntica a lo descrito en la cuarta etapa, sin mediar ningún otro acto jurídico que no sea la fusión por incorporación de las sociedades. 3 Timbre Electrónico Alude que, Según el SII no habría existido una lógica económica para haber realizado por parte del contribuyente todos los actos jurídicos efectuados en el intermedio. Por tanto, a juicio del Servicio es el resultado de una planificación tributaria con la creación de una pérdida tributaria ficticia. Indica que, el Servicio señala que existe reorganización cuando existe una legítima razón de negocios que la fundamente y no cuando el aporte se realiza a una sociedad existente que registra una pérdida para fines tributarios y los bienes respectivos fuesen vendidos por ésta última a un mayor valor absorbido por dicha pérdida. Señala que, mi representada fundamenta que la fusión por incorporación y su legítima razón de negocios corresponde a que Sealed Air adquiere a nivel mundial la multinacional Diversey, y producto de dicha adquisición es ésta líder global en seguridad, seguridad de alimentos, productos de higiene y protección. Por lo tanto, dentro de dicho contexto, se tomó la decisión de que todos los países de Latinoamérica en que Diversey y Sealed Air mantenían filiales, éstas debían fusionarse de manera de lograr la integración jurídica y funcional. Determina que, sin embargo, el Servicio insiste en que los procesos realizados en el intermedio no obedecen a una razón económica más allá de generar una pérdida solicitando en consecuencia la devolución por PPUA. Comenta que, en suma, el Servicio de acuerdo a lo estipulado en el artículo 31 de la Ley del Impuesto a la Renta "…En el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida...", por tanto, el SII procede a objetar el PPUA solicitado por el contribuyente. Lo anterior se debe a que mi representada efectuó una deducción en la Renta Líquida Imponible correspondiente a la partida denominada Goodwill que no procede de acuerdo a lo expuesto a lo largo de la presente resolución, por tanto, para el SII es improcedente la pérdida tributaria del ejercicio, razón por la que no procede solicitar la devolución por Pago Provisional por utilidades absorbidas. III. EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS ESTÁ AFECTANDO SERIAMENTE EL PRINCIPIO DE SEPARACIÓN DE PODERES, INVADIENDO EL ÁMBITO DE LAS FACULTADES JURISDICCIONALES, VULNERANDO LA CONSTITUCIÓN Y LA LEY: Señala, en primer término, que el Servicio de Impuestos Internos, al fundamentar la Resolución N° Ex 23, tal como se señala en el punto anterior, sostiene que mi representada habría realizado una serie de actos jurídicos que son calificados como "Fraude a la Ley", en cuanto a que serían actos y procedimientos que tienen la apariencia de legalidad pero que permiten realizar lo que la ley prohíbe o no hacer lo que la ley ordena. Afirma que, frente a estas graves acusaciones realizadas por la autoridad administrativa, corresponde señalar lo siguiente: a) Los contribuyentes tienen la posibilidad jurídica de configurar los actos jurídicos de acuerdo a sus intereses. 4 Timbre Electrónico Señala, en primer término, que de acuerdo a los principios de la autonomía de la voluntad y la libertad contractual, las partes pueden celebrar los actos jurídicos que ellas deseen, configurando en cuanto a su contenido los mismos, de acuerdo a los variados y diversos fines que ellas busquen. Afirma que, ahora bien, la existencia de estos principios generales del derecho como elementos rectores del actuar de las partes en el derecho privado, no implica bajo ningún supuesto que las partes puedan realizar actos ilícitos o prohibidos por el ordenamiento jurídico. Comenta que, es en este contexto que mi representada realizó una serie de actos jurídicos, cuya configuración fue dada de acuerdo al ya citado principio de la autonomía de la voluntad, pues como ya se ha señalado en esta presentación, tales actos fueron producto de las adquisiciones realizadas por la sociedad a nivel mundial, y con la finalidad de lograr la integración jurídica y funcional de las diversas filiales. Alude que, como se puede observar, estos diversos actos realizados, pueden generar múltiples consecuencias, siendo los efectos tributarios, una de las tantas consecuencias que se pueden ocasionar a raíz de la celebración de los mismos. Indica que, si el ente fiscalizador frente a los efectos de orden tributario, considera que estos vulneran la ley, éste cuenta con poderosas herramientas de orden legal para "combatir" los efectos generados por los actos producidos por los contribuyentes, en el ejercicio de su libertad económica. Señala que, la principal herramienta que el ordenamiento jurídico actual le entrega a la administración tributaria para estos efectos, es la posibilidad de atacar en sede judicial, utilizando acciones como la "simulación de actos y/o contratos" o la ya citada "fraude a la ley", a fin de -previo a un debido proceso llevado respetando los distintos derechos y garantías constitucionales de las partes- que se declaren tales actos como ineficaces, haciendo así patentes las "verdaderas intenciones del contribuyente", si es que existieran dobles intenciones en los actos celebrados por los mismos. Determina que, ahora bien, si el SII pretende de acuerdo a la función legal que le corresponde de acuerdo a su Ley Orgánica Constitucional, impugnar los efectos de los actos jurídicos celebrados por las partes por el motivo que sea, el ente fiscalizador debe dirigirse a los tribunales competentes y ejercer la respectiva acción. Comenta que, el Servicio de Impuestos Internos, pese a la gran cantidad de facultades legales que posee, no tiene facultades legales para declarar por sí y ante sí que la realización de actos jurídicos realizados por los contribuyentes, son con "fraude a la ley". El único órgano facultado legalmente para ello, es el respectivo tribunal competente. b) El Servicio de Impuestos Internos se irroga facultades jurisdiccionales, que no tiene, al calificar los distintos actos realizados por mi representada como “Fraude a la Ley”. Señala, en primer término, el artículo 76 de la Constitución Política de la República señala: "La facultad de conocer de las causas civiles y criminales, de resolverlas y de hacer ejecutar lo juzgado, pertenece exclusivamente a los tribunales establecidos por la ley (….)". Afirma que, como se puede apreciar en la norma constitucional recientemente citada, la facultad para conocer, resolver y hacer ejecutar lo juzgado, le corresponde en forma exclusiva a los Tribunales de Justicia establecidos en la ley. No a otro organismo. 5 Timbre Electrónico Alude que, el Servicio de Impuestos Internos en la Resolución Ex N° 23, se está atribuyendo de forma manifiesta la facultad de conocer el asunto que motiva la ya individualizada Resolución, de resolver lo que ella estime pertinente, calificando las actuaciones realizadas por mi representada como "Fraude a la ley" obviando la ley aplicable al caso en cuestión, y a ejecutar lo "resuelto" por ella, en cuanto deniega la devolución por concepto de PPUA. Lo que realiza la autoridad tributaria es manifiestamente contrario a la ley e inaceptable desde la perspectiva de un Estado de Derecho. Indica que, como se ha señalado previamente, si el Servicio de Impuestos Internos considera que los diversos actos realizados por mi representada configuran la figura de "fraude a la ley", esta repartición no es la entidad encargada de decretarlo y hacerlo valer frente a los contribuyentes, sino que debería dirigirse directamente al tribunal competente y poner en movimiento el aparato jurisdiccional, a fin de poder discutir tal calificación, respetando las normas de un debido proceso y las demás garantías constitucionales. Señala que, es en razón de lo anterior que sostenemos que el SII ha cometido una grave ilegalidad en su actuar, manifestada en la emisión de la Resolución Ex N° 23, en cuanto pretende irrogarse facultades que le corresponden de forma y exclusiva y excluyente a los Tribunales de Justicia, de acuerdo a lo establecido en el artículo 76 y siguientes de la Constitución Política de la República. Determina que, este actuar del Servicio de Impuestos Internos resulta totalmente gravoso para mi representada, considerando que producto de la reciente Reforma Tributaria se incorporaron a nuestro ordenamiento jurídico tributario normas que han sido denominadas "Anti elusión" (Artículos 4 bis, 4 ter, 4 quater y 4 quinquies del Código Tributario), cuyo fin es dotar al Servicio de Impuestos Internos de más facultades para impugnar los actos o negocios u otras actividades llevadas a cabo por los contribuyentes con abuso de las formas jurídicas o simuladamente , con la finalidad exclusiva o principal de eludir el pago de impuestos, normativa que entrará en vigencia a partir del 30 de septiembre de 2015. Comenta que, esta normativa permitirá al SII poder calificar las actuaciones de los contribuyentes de la manera en que lo hace hoy. El problema es que hoy en día, no tiene base legal para efectuar estas calificaciones e intentarlas ejecutar, lo cual es un actuar completamente arbitrario e ilegal de parte del ente fiscalizador. Menciona que, pese a estas nuevas facultades, próximas a aplicar en nuestro ordenamiento jurídico, aun así, el ente fiscalizador al calificar una determinada operación, debe acudir a Tribunales, pues son ellos los encargados por mandato constitucional de conocer, resolver y ejecutar lo juzgado. Al igual que hoy en día, la existencia de "abusos" o de "simulaciones", sólo podrá ser decretada por un Tribunal de Justicia, en conformidad al procedimiento incorporado en la ley, contemplado en el artículo 160 Bis del Código Tributario, y no por un acto administrativo. Recuerda que, así las cosas, podemos ver que el actuar del Servicio de Impuestos Internos hoy en día, está resultando aún más gravoso para los contribuyentes, en cuanto esta repartición está de tacto desarrollando su acción fiscalizadora de manera más agresiva que considerando incluso las nuevas y amplias facultades que el legislador le está entregando, cuya vigencia comienza desde el día 30 de septiembre del presente. Expresa que, como puede apreciar, este actuar es manifiestamente abusivo y contrario a derecho. Es tan abusivo este actuar que, si las nuevas normas "anti elusión" estuvieran vigentes hoy en día, este actuar sería aun así contrario a derecho. El ente fiscalizador debe 6 Timbre Electrónico comprender que no puede atribuirse facultades jurisdiccionales, que se encuentran clara y expresamente definidas en la Constitución y demás cuerpos legales. c) Una acción por “Fraude a la ley” debe ser conocida y juzgada por un Tribunal de Justicia componente. El Tribunal competente para ello, es un Tribunal Civil. Refiere que, teniendo claro que el SII no posee facultades legales que le permitan declarar y hacer juzgar por sí y ante sí, una acción de conocimiento exclusivo de los Tribunales de Justicia, corresponde determinar cuál es el Tribunal competente para conocer la acción por "Fraude a la Ley", que pretende resolver y fallar el Servicio de Impuestos Internos. Determina que, si analizamos la mencionada acción de acuerdo a su naturaleza, vemos que ésta corresponde a una acción de naturaleza civil. Sostenemos que su naturaleza es civil, en contraposición a los asuntos de naturaleza criminal, por lo que los únicos tribunales idóneos para conocer de esta materia, son los Tribunales Civiles. A mayor abundamiento explica que, así lo ha resuelto la excelentísima Corte Suprema en sentencia pronunciada en causa: Rol: N° 2.774-2003: "A este respecto, ha de señalarse que la materia de carácter contencioso administrativo, históricamente se han estimado comprendidas dentro del concepto civil, y ello, porque la nomenclatura de las reglas de competencia distinguían siempre como civil, la generalidad de las materias que se contrastaban a lo penal o criminal, de donde devendría que -en general- su conocimiento corresponde a los tribunales ordinarios de justicia, a menos que expresamente se haya asignado alguno de estos a un tribunal especial" Afirma que, respecto a la Ley 20.322 que crea los Tribunales Tributarios y Aduaneros, no contempla dentro de su competencia el conocimiento de asuntos por "Fraude a la Ley", por lo que cabe concluir que en razón de las normas generales de competencia, contenidas en el ya citado artículo 76 de la Constitución Política de la República, y los artículos 5 y 45 del Código Orgánico de Tribunales, los únicos tribunales competentes para conocer tal acción son los Tribunales Civiles, en un procedimiento común y supletorio como es el Procedimiento Ordinario de Mayor Cuantía, tal como lo expresa el artículo 3 del Código de Procedimiento Civil. Alude que, queda meridianamente claro que, si el Servicio de Impuestos Internos quiere impugnar los actos jurídicos realizados por los contribuyentes, debe: 1. Acudir a los Tribunales de Justicia y ejercer las acciones respectivas. 2. Los tribunales competentes para el conocimiento, resolución y ejecución, son los tribunales ordinarios de justicia, esto es, los Tribunales Civiles. 3. El procedimiento adecuado para el conocimiento de tal acción, es el Procedimiento Ordinario de Mayor Cuantía. IV. LA RES. EX. N° 25/2015 VULNERA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD GARANTIZADO EN LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA: Señala, en primer término, que el principio de legalidad es un principio base de todo el Estado de Derecho, el cual supone que el ejercicio de las competencias de las autoridades públicas se realice de conformidad con lo dispuesto en la Constitución y las leyes. En ese sentido, sabido es conocido que los entes de la Administración del Estado sólo pueden realizar aquello que se encuentre permitido por la ley. 7 Timbre Electrónico Afirma que, a su vez, el principio de reserva legal es un mandato constitucional irrenunciable mediante el cual se exige que sea la ley la que regule una determinada materia Su fundamento se encuentra en asegurar que la regulación de ciertas materias se haga mediante el procedimiento legislativo, quedando vedada a quien no sea el legislador. Alude que, la Constitución Política de la República consagra el principio de reserva legal respecto de la materia tributaria al indicar que sólo pueden ser creados por ley. Indica que, en efecto, el artículo 63 de la Carta Fundamental establece un catálogo de aquellas materias que deben ser reguladas por ley. Dentro de este catálogo, en el numeral 14) se encuentran las materias "que la Constitución señale como leyes de iniciativa exclusiva del Presidente de la República", y en el artículo 65 N°1 se consigna como materia de iniciativa exclusiva del Presidente la de "Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o progresión ". Señala que, en consecuencia, es claro que la obligación tributaria y su determinación sólo puede ser establecida por Ley. Determina que, la ley no sólo debe establecer los tributos, sino que, debe regular por completo los mismos, en cuanto deben detallarse suficientemente los elementos básicos de la obligación tributaria y todo aquello que diga relación con el hecho imponible, los sujetos obligados al pago, el procedimiento para determinar la base imponible, la tasa, las situaciones de exención y las infracciones. Comenta que, cabe hacer presente, que la Administración, y sólo por remisión expresa, puede regular aspectos normativos, no esenciales o de detalle, únicamente en relación con la implementación administrativa de los mismos, a través de Circulares e Instrucciones, Decretos o Reglamentos. Menciona que, es decir, lo fundamental de la obligación tributaria debe estar regulado en una ley, jamás en un Decreto o Reglamento, ni aún a pretexto de una supuesta reglamentación de una norma de rango legal. Por tanto, el Servicio únicamente puede actuar acorde a lo establecido en la ley misma, con prohibición absoluta de actuar de manera antojadiza sin respetar las normas tributarias fijadas de acuerdo los principios señalados anteriormente. Recuerda que, el procedimiento de determinación de la Renta Líquida debe estar en la ley, y precisamente es lo que sucede respecto al procedimiento de cálculo de la renta líquida contenido en los Arts. 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Expresa que, sólo la ley puede establecer la forma en que se calcula el impuesto anual a la renta de Primera Categoría, no pudiendo las partes alterar el momento en que corresponde reconocer un ingreso o deducir un costo o gasto, situaciones que sólo quedan entregadas al legislador. En ese sentido, la determinación realizada por el contribuyente se ha realizado conforme a la ley y las normas tributarias aplicables al caso en cuestión. Manifiesta que, en definitiva, sólo la ley puede establecer tributos, siendo aplicable el principio de que no puede haber un tributo sin ley previa que lo establezca. De esta manera, sostenemos que la ley tributaria debe regular al menos los elementos básicos de la obligación tributaria esto es, sujeto activo, sujeto pasivo, hecho gravado y base imponible. En esta materia el Tribunal Constitucional ha señalado que "los elementos esenciales de la 8 Timbre Electrónico obligación tributaria deben quedar fijados suficientemente en la ley, no pudiendo efectuarse remisiones vagas y genéricas a la potestad reglamentaria de ejecución.” Explica que, en relación con el punto o concepto relativo a las normas de anti-elusión, las modificaciones que se realizarán de acuerdo a la Reforma Tributaria tienen por objeto principal otorgar a la administración tributaria facultades para impugnar los actos o negocios u otras actividades llevadas a cabo por los contribuyentes con abuso de las formas jurídicas o simuladamente con la finalidad exclusiva o principal de eludir el pago de impuestos, normativa que entrará en vigencia a partir del 30 de septiembre de 2015. Corrobora que, de esta manera, el Servicio de Impuestos Internos, hoy sin facultades para descartar actos jurídicos que han surgido a la vida del derecho válidamente, estaría extralimitando sus facultades, pretendiendo anticipar la entrada en vigencia de la norma general anti-elusión o anti-evasión, e incluso en una versión aún más agresiva, pues solo sí y ante sí califica un abuso del derecho, sin ningún tipo de control o pronunciamiento judicial previo, sino que en forma administrativa. Rememora que, por consiguiente, antes del 30 de septiembre de 2015, el Servicio se encuentra impedido de resolver, ni menos pretender aplicar en forma antojadiza una norma anti-elusión o anti evasión, pues ello vulneraría el principio de legalidad en relación al procedimiento de fiscalización y a la forma en que determina el resultado tributario de mi representada, impidiendo que aquella goce de una devolución de impuestos prevista expresamente en el N°3 de la Ley de la Renta. Refiere que, en lo relativo a la extralimitación de las facultades del Servicio, éste no fundamenta en parte alguna del cuerpo del escrito de la Resolución Ex N°23 bajo que norma legal el contribuyente estaría realizando una conducta no ajustada a derecho. Esto es, una conducta evasiva o elusiva de impuestos, por lo que se evidencia aún más que el Servicio de Impuestos Internos no tiene sustento legal para fiscalizar dichas conductas. Determina que, por estas razones, no existiendo reproche legal alguno a la conducta de mi representada, es que se puede concluir que el contribuyente ha cumplido cabalmente con lo dispuesto en las normas legales civiles, comerciales y tributarias aplicables en la especie, más aun considerando que en el presente caso se acordó la fusión por incorporación de la sociedad Sealed Air Chile Industrial Limitada en la sociedad denominada Diversey Industrial y Comercial Limitada por una legítima razón de negocios, la que se explicará en los siguientes párrafos del presente escrito. V. EL GOODWILL SOLICITADO POR SEALED AIR CHILE INDUSTRIAL LIMITADA ES PROCEDENTE PUESTO QUE LAS PLANIFICACIONES TRIBUTARIA OBEDECE A UNA LEGÍTIMA RAZÓN DE NEGOCIOS: Señala, en primer término, que es pertinente señalar que en el presente proceso de reorganización han existido divisiones y fusiones, antecedentes que fueron expuestos en el Capítulo 1 del presente escrito. Afirma que, dentro de los antecedentes solicitados por el Servicio, se refiere a la fundamentación de la razón económica y financiera de las reorganizaciones realizadas mediante dichas fusiones y divisiones. Alude que, en relación a lo anterior, en el inciso número 4 del artículo 64 del Código Tributario, se indica el eventual ejercicio de la facultad de tasar, donde establece que: "No se aplicará lo dispuesto en este artículo, en los casos de división o fusión por creación o por incorporación de sociedades, siempre que la nueva sociedad o la subsistente mantenga 9 Timbre Electrónico registrado el valor tributario que tenían los activos y pasivos en la sociedad dividida o aportante. Tampoco se aplicará lo dispuesto en este artículo, cuando se trate del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganización de grupos empresariales, que obedezcan a una legítima razón de negocios, en que subsista la empresa aportante, sea ésta, individual, societaria, o contribuyente del N° 1 del artículo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta ...”. Señala que, asimismo, en el Oficio N°857 de 25 de abril de 2008, dictado por la Subdirección Normativa del Departamento de Impuestos Directos el Director del SII, se establece que: "...Como se puede apreciar, en la reorganización empresarial que se describe se dan dos figuras jurídicas, una división y fusión de sociedades, mediante las cuales se traspasan o aportan bienes o activos a la sociedad que nace o subsiste con motivo de dichas figuras jurídicas. Por lo tanto, en la medida que se cumplan con las condiciones y requisitos exigidos por el inciso cuarto del artículo 64 del Código Tributario, esto es, que la sociedad que nace producto de la división de la sociedad YY Ltda. (La sociedad 2), mantenga registrado en sus libros contables el valor tributario que tenían las acciones de las Sociedad CC S.A. e II S.A. en los registros contables de la Sociedad YY Ltda., procediendo de la misma manera la Sociedad NN respecto de los bienes que recibe con motivo de la fusión por incorporación de la Sociedad 2 indicada anteriormente, no procede la aplicación de las normas de tasación a que se refiere el artículo 64 del Código Tributario.” Determina que, en relación con lo anteriormente expuesto, debe señalarse que la expresión "legítima razón de negocios" no es un requisito que se exija cuando se dan las reorganizaciones empresariales a que se refiere el inciso cuarto del artículo 64 del Código Tributario (división y fusión), sino que es una condición a cumplir cuando se trate del aporte total o parcial de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, que resulten de otros procesos de reorganización de grupos empresariales que obedezcan a una legítima razón de negocios. Comenta que, es por ello que la razón de negocios, en el sentido que fue solicitada por el Servicio, no es un requisito que corresponda exigir cuando se dan las reorganizaciones empresariales de fusión o división, como es el caso de mi representada. Menciona que, no existiría, por lo tanto, fundamento legal para la Resolución que el Servicio practica a mi representada solicitando explique y acredite con la documentación fehaciente, la razón del negocio o la fundamentación de esta reorganización por fusión realizada. Recuerda que, en ese sentido, la Resolución en cuestión y a su vez el servicio, han incurrido en vicio de legalidad, al actuar por encima de la ley, exigiendo un requisito que no ha sido considerado en la norma legal anteriormente citada. Expresa que, es decir, en este tipo de reorganizaciones el legislador no exige legítima razón de negocios. No obstante, en el caso de mi representada, aun no existiendo una exigencia legal, sí ha existido una legítima razón de negocios que llevó a la realización de la planificación tributaria desarrollada por mi representada y otras empresas del grupo empresarial al que adscribe. 10 Timbre Electrónico Manifiesta que, la legítima razón de negocios se ha definido como "el acto lícito, contrario al fraude a la ley tributaria, que sustenta la actuación del contribuyente y que permite dar cumplimiento a la obligación tributaria, exento de contingencias tributarias". Explica que, entendemos que la legítima razón de negocios debe estar presente al momento en que se planea una reorganización empresarial, es por esto que explicaremos a continuación bajo qué fundamentos la sociedad Sealed Air Chile Industrial Limitada realizó su reorganización empresarial. Corrobora que, el contribuyente con fecha 28 de agosto de 2014, presentó una carta al Grupo N°2 de Medianas Empresas del Servicio de Impuestos Internos, la que contiene una Minuta explicativa sobre la fusión por incorporación de Sealed Air Industrial Limitada en Diversey Industrial y Comercial Limitada. Rememora que, los antecedentes que se tuvieron en consideración para realizar la fusión por incorporación de la sociedad Sealed Air Industrial Limitada en Diversey Industrial y Comercial Limitada son los siguientes: Refiere que, el 3 de octubre de 2011, el grupo Sealed Air adquirió a nivel mundial la multinacional Diversey, sociedad dedicada a la venta de productos sustentables de limpieza, aseo, higiene y sanitarios. Determina que, producto de esta adquisición, Sealed Air fue conocida como el líder global en seguridad y seguridad de alimentos, y en productos de higiene y protección. No obstante, lo anterior, para lograr la integración funcional y jurídica de ambos negocios, fue necesario implementar una serie de medidas, con el fin de eliminar en un 75% la duplicidad de los procesos derivados de la compra y definir los roles de los empleados de Sealed Air. A mayor abundamiento explica que, por esta razón, Sealed Air reorganizó su negocio de modo de incorporar a la marca Diversey a su actual estructura de negocios y reorganizó sus productos bajo tres unidades:  Comida y Bebestible.  Institucionales y Lavanderías.  Empaque. Afirma que, luego se centralizaron las funciones de compra a proveedores, marketing y ventas, investigación y desarrollo, recursos humanos, entre otras. De esta manera, dentro del contexto que acontecía en ese momento se tomó la decisión de que todos los países de Latinoamérica en que Diversey y Sealed mantenían filiales, éstas debían fusionarse de manera de lograr la integración funcional y jurídica. Alude que, por consiguiente, Diversey y Sealed Air mantenían filiales en Chile, por lo que a principios del año 2014 se produjo la fusión por incorporación de la sociedad denominada Sealed Air Industrial Limitada en la sociedad Diversey Industrial y Comercial Limitada. Indica que, con el objeto de acreditar lo anterior, se acompañan en el presente escrito impresiones de distintas publicaciones en páginas de internet que informan sobre temas de economía. Dentro de sus publicaciones podemos encontrar información tanto de Sealed como de Diversey, principalmente acerca de su fusión y los efectos de ésta. Señala que, en el texto de "Press Release" obtenida de la página de internet de Sealed Air se pueden revisar comentarios de William V. Hickey, Presidente y CEO (Chief Excutive 11 Timbre Electrónico Officer) de Sealed, donde manifiesta que las empresas -tanto Diversey como Sealed- tienen visiones y valores en común respecto al mercado, menciona las oportunidades que tendrán en este y que juntos podrán servir a los consumidores de manera más efectiva. Determina que, en el mismo texto se hace alusión a los 8 beneficios que tendrá esta compañía gracias a la fusión entre Diversey y Sealed, entre ellos la expansión geográfica, entregar soluciones sostenibles, beneficios económicos, ampliación de productos, entre otros. Comenta que, por otra parte, existen otras publicaciones en internet tituladas "Diversey to be Acquired by Sealed Air" publicado por "Forbes" (Revista de negocios y Finanzas de Estados Unidos) y "Sealed Air to Buy Diversey Holdings for $4.3 Billion" este último publicado por el "New York Times" (Periódico publicado en Nueva York, Estados Unidos) en las cuales tratan la noticia de la fusión entre Diversey y Sealed, que dicha fusión es llamativa, puesto que traería ganancias a la empresa y que los mayores beneficiados serán los accionistas de ésta. Agrega además que Diversey tiene presencia en más de 60 países, incluyendo América Latina y Asia, por lo que con esta fusión Sealed esperar generar 60% de sus ingresos fuera de Norte América. Menciona que, de esta manera, queda en evidencia que la fusión entre Diversey y Sealed fue ejecutada por fundamentos netamente económicos, y además porque dichas fusiones se estaban realizando a lo largo de varios países, por lo que la fusión en Chile es una operación más dentro de ellas. Recuerda que, de acuerdo a lo anteriormente señalado, podemos decir tajantemente que no existe ánimo elusivo alguno por parte de mi representada. La fusión por incorporación cuestionada por el Servicio por medio de esta resolución únicamente tiene por fundamento el derecho de opción de los contribuyentes, que les permite organizar sus negocios de la forma más eficiente, maximizando sus beneficios y minimizando sus costos, por lo cual sostenemos que todas las operaciones realizadas, tienen la finalidad de toda empresa, esto es, generar beneficios para sus propietarios, respetando el ordenamiento jurídico vigente. Expresa que, la legítima razón de negocios de Sealed Air no se trataría principal y exclusivamente de un ahorro tributario, sino que existen razones de reorganización explicadas precedentemente por ésta parte. . Manifiesta que, no existe claridad respecto al concepto, criterios y requisitos de una legítima razón de negocios, por lo que basta con que exista esta legítima razón de negocios, no estando el ente fiscal para cuestionarla, pues el legislador no ha delimitado un alcance mínimo ni máximo. Explica que, Sealed Air y las sociedades que participaron de la reorganización del grupo, tuvieron legítimas razones de negocios para proceder como lo hicieron, y si el SII pretende que los contribuyentes elijan las alternativas más gravosas, aquello no tiene base legal alguna. VI. PETICIONES CONCRETAS QUE SE SOMETEN A DECISIÓN DEL TRIBUNAL. Señala finalmente que, en mérito de lo expuesto y de lo dispuesto en los artículos 29 al 33 y 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, lo establecido en los artículos 21, 59, 200 y 123 y siguientes del Código Tributario y demás disposiciones legales pertinentes, se tenga por presentada reclamación tributaria deducida en contra de la Resolución Exenta N° 23 de 12 Timbre Electrónico fecha 15 de abril de 2015, para que, previa a la tramitación legal, invalide dicha resolución y se autorice el Pago Provisional por Utilidad Absorbida pedido a través del Formulario 2117, presentado con fecha 15 de abril de 2014, en razón de lo expuesto en lo principal de esta reclamación, con expresa condena en costas para la reclamada. VII. DOCUMENTOS ACOMPAÑADOS EN LA PRESENTACIÓN DEL RECLAMO. La parte reclamante presentó, con citación, los siguientes documentos en su escrito de reclamo: I. Para la sociedad absorbida: 1. Copia simple de Escritura Pública de división de la sociedad Grace Química Compañía Limitada en Grace Química Compañía Limitada y Cryovac Chile Industrial Ltda. (actual Sealed Air Chile Industrial Ltda.) de fecha 31 de diciembre de 1997, otorgada en Notaría de Santiago de don Aliro Veloso Muñoz, Repertorio N° 11.285-97, más su anexo A de Activos y su protocolización. Repertorio No 1108-97. 2. Copia simple de Escritura Pública de modificación de sociedad, que da cuenta la cesión de derechos de W.R. Grace & Co. Conn a Cryovac Chile Holding, LLC. de fecha 10 de febrero de 1998, otorgada en Notaria de Santiago de don Aliro Veloso Muñoz Repertorio N°1566-98, más su protocolización Repertorio N°3166-98. 3. Copia de Escritura Pública de modificación de sociedad, que da cuenta la cesión de derechos Dewey and Almy Company a Cryovac Holding, LLC de fecha 06 de abril de 1998, otorgada en Notaria de Santiago de don Aliro Veloso Muñoz Repertorio N°2930-98, más su protocolización Repertorio N°3693-98. 4. Copia de Escritura Pública de modificación de sociedad, que da cuenta del cambio de razón social de Cryovac Chile Industrial Ltda. a Sealed Air Chile Industrial Ltda. de fecha 04 de enero de 1999, otorgada en Notaria de Santiago de don Aliro Veloso Muñoz Repertorio N°30-99, más su protocolización Repertorio N°579-99. 5. Copia de Escritura Pública de modificación de sociedad, que da cuenta del aumento de capital de la sociedad Sealed Air Chile Industrial Ltda., aporte efectuado por JWP lnvestment Offshore, INC. de fecha 06 de diciembre de 2013, otorgada en Notaria de Santiago de don Humberto Santelices Narducci Repertorio N°13.160-13, más su protocolización Repertorio N°596-14. 6. Copia de Escritura Pública de modificación de sociedad, que da cuenta de la cesión de derechos de Nueva Diversey Industrial y Comercial de Chile Ltda; JWP lnvestment a Sealed Air Chile Industrial Ltda. de fecha 06 de diciembre de 2013, otorgada en Notaria de Santiago de don Humberto Santelices Narducci Repertorio N°13.159-13, más su protocolización Repertorio N° 13911-13. 7. Copia de Escritura Pública de modificación de sociedad, que da cuenta de la cesión de derechos y disolución de Nueva Diversey Industrial y Diversey Comercial de Chile Ltda. de fecha 27 de diciembre de 2013, otorgada en Notaria de Santiago de don Humberto Santelices Narducci Repertorio·N°14.078-13, más su protocolización Repertorio N°141-14. 8. Copia de Escritura Pública de modificación de sociedad, que da cuenta de la fusión de Sealed Air Chile Industrial Ltda. en Diversey Industrial y Comercial de Chile Ltda., 13 Timbre Electrónico de fecha 06 de enero de 2014, otorgada en Notaria de Santiago de don Humberto Santelices Narducci Repertorio N°114-14, más su protocolización Repertorio N° 2063-14. II. Para la sociedad continuadora: 1. Copia de Escritura Pública de constitución por división de Química S.C. Johnson & Son Chilena S.A.C.I., nace Johnson Wax Proffesional de Chile S.A. (actual Diversey Industrial y Comercial de Chile Ltda.) de fecha 14 de mayo de 1988, otorgada en Notaría de Santiago de don José Musalem Saffie Repertorio W2018-98, más su protocolización repertorio W2641-98. 2. Copia de Escritura Pública de modificación de sociedad, que da cuenta de la cesión de derechos de Johnson Wax Proffesional de Chile Limitada, quedando únicos socios S.C. Johnson Professional lnc. y JWP lnvestment Offshore lnc., de fecha 20 de diciembre de 2000, otorgada en Notaría de Santiago de don Julián Andrés Miranda Osses Repertorio N° 11381-2000. 3. Copia de Escritura Pública de modificación de sociedad, que da cuenta del cambio de razón social a Johnson Diversey Industrial y Comercial Chile Ltda., de fecha 22 de octubre de 2002, otorgada en Notaría de Santiago de don Julián Andrés Miranda Osses Repertorio N° 11957-2002, más su protocolización repertorio N°12665-2002. 4. Copia de Escritura Pública de modificación de sociedad, que da cuenta del aumento de capital de Johnson Diversey Industrial y Comercial Chile Ltda., de fecha 24 de octubre de 2005, otorgada en Notaría de Santiago de don Julián Andrés Miranda Osses Repertorio N°14578-2005, más su protocolización repertorio N°15452-2005. 5. Copia de Escritura Pública de modificación de sociedad, que da cuenta del aumento de capital de Johnson Diversey Industrial y Comercial Chile Ltda., de fecha 20 de diciembre de 2006, otorgada en Notaría de Santiago de don Julián Andrés Miranda Osses Repertorio N° 17882-2006, más su protocolización repertorio N°229-2007. 6. Copia de Escritura Pública de modificación de sociedad, que da cuenta de cambio de razón social a Diversey Industrial y Comercial Chile Ltda., de fecha 05 de febrero de 2010, otorgada en Notaría de Santiago de don Julián Andrés Miranda Osses Repertorio N°1471-2010, más su protocolización repertorio N°2210-2010. 7. Copia de Escritura Pública de modificación de sociedad, que da cuenta del aumento de capital de Diversey Industrial y Comercial Chile Ltda., de fecha 05 de mayo de 2010, otorgada en Notaría de Santiago de don Julián Andrés Miranda Osses Repertorio N°5019-2010, más su protocolización repertorio N°5486-2010. 8. Copia de Escritura Pública de modificación de sociedad, que da cuenta del aumento de capital de Sealed Air Chile Industrial Ltda.; JWP lnvestment Offshore, INC. Capitaliza acciones de Nueva Industrial y Comercial Chile Ltda. de fecha 06 de diciembre de 2013, otorgada en Notaría de Santiago de don Humberto Santelices Narducci Repertorio N°13160, más su protocolización repertorio N°596-2014. 9. Copia de Escritura Pública de modificación de sociedad, que da cuenta de la división de Diversey Industrial y Comercial Chile Ltda., de fecha 27 de noviembre de 2013, otorgada en Notaría de Santiago de don Humberto Santelices Narducci Repertorio N°12745-2013, más su protocolización repertorio N°13194-2014. 14 Timbre Electrónico 10. Copia de Escritura Pública de modificación de sociedad, de cesión de derechos de Nueva Diversey Industrial y Comercial de Chile Ltda., JWP lnvestment a Sealed Air, de fecha 6 de diciembre de 2013, otorgada en Notaría de Santiago de don Humberto Santelices Narducci Repertorio N°13159-2013, más su protocolización repertorio N°13911-2014. 11. Copia de Escritura Pública de modificación de sociedad, que da cuenta de la cesión de derechos y disolución de Nueva Diversey Industrial y Diversey Comercial de Chile Ltda., de fecha 27 de diciembre de 2013, otorgada en Notaría de Santiago de don Humberto Santelices Narducci Repertorio N°14078-2013, más su protocolización repertorio N°141-2014. 12. Escrito por el representante legal donde se señalan los principales fundamentos económicos y financieros que motivaron el llevar a cabo la fusión. III. Otros: 1. Publicación de internet titulado "Press Realese", "Sealed Air to Adquire Diversey for $4.3 Billion", de la página www.sealedair.com. Enlace: http://ir.sealedair.com/phoenix.zhtml?c=104693&p=irolnewsArticle&lD=1569405&highlight= 2. Publicación de internet titulado "Diversey to be adquired by Sealed Air", de la página www.forbes.com. Enlace: http://www.forbes.com/sites/andreamurphy/2011/06/01/diversey-to-be acquired-by-sealed-air/ 3. Publicación de internet titulado "Sealed Air to buy Diversey holdings for $4.3 billion", de la página www.nytimes.com. Enlace: http://dealbook.nytimes.com/2011/06/01/sealed-air-to-buy-diversey-holdings for-4-3-billion/?r=0 B. Contestación del Reclamo. A fojas 32 y con fecha 03 de septiembre de 2015 comparece la parte reclamada, el Servicio de Impuestos Internos, evacuando el traslado conferido respecto del reclamo tributario interpuesto en contra de la Resolución Ex. SII N° 23/2015 de fecha 15 de abril del 2015, emitida por la Dirección Regional Metropolitana Santiago Poniente del Servicio de Impuestos Internos, solicitando su rechazo en todas sus partes, con expresa condena en costas, fundado en los argumentos que a continuación se desarrollan. Señala, en primer término, que tal como lo sostiene el reclamante en el punto II de su escrito, Fundamentos de la Resolución Ex. Nº 23/2015, el Servicio de Impuestos Internos señaló que de acuerdo a lo estipulado en el artículo 31 de la Ley del Impuesto a la Renta «"En el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a las utilidad absorbida..." por tanto el SII procede a objetar el PPUA solicitado por el contribuyente. Lo anterior se debe a que mi representada efectuó una deducción en la Renta Líquida Imponible correspondiente a la partida denominada Goodwill que no procede 15 Timbre Electrónico de acuerdo a lo expuesto a lo largo de la presente resolución, por tanto, para el SII es improcedente la pérdida tributaria del ejercicio, razón por la que no procede solicitar la devolución por Pago Provisional por Utilidades Absorbidas.» Afirma que, en efecto recordemos que el contribuyente solicita vía petición administrativa una devolución de impuestos, a título de PPUA, por el monto de $719.037.503.- I. ANTECEDENTES DE HECHO Y DERECHO. A. SOBRE EL PAGO PROVISIONAL POR IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA DE UTILIDADES ABSORBIDAS. Señala, en primer término, los contribuyentes de la primera categoría que declaren su renta efectiva mediante contabilidad completa y balance general, deben considerar debidamente actualizado, el total o parte del impuesto de primera categoría pagado sobre las utilidades tributables acumuladas al 31 de Diciembre de cada año, o las obtenidas o percibidas durante el ejercicio comercial, que resulten absorbidas total o parcialmente por la pérdida tributaria generada en el ejercicio comercial o por saldos negativos de utilidades tributables de ejercicios anteriores, según corresponda (Letra A) del Art. 14 de la LIR); tributo de categoría y que adquiere el carácter de pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad tributable absorbida (inciso segundo del Nº 3 del Art. 31de la Ley de la Renta). Afirma que, para los fines de la recuperación de este impuesto, las pérdidas tributarias deben imputarse a las utilidades tributables registradas en el FUT de la misma manera en que se imputan los retiros o distribuciones de rentas a las utilidades acumuladas en las empresas letra d, del Nº 3, del Párrafo A) del artículo 14 de la Ley de Impuesto a la Renta, esto es, imputándolas, en primer lugar, a las más antiguas, y con derecho, cuando corresponda, a la recuperación como pago provisional del impuesto de primera categoría con la tasa que haya afectado a las utilidades absorbidas, rebajando previamente de las citadas utilidades tributables los gastos rechazados a que se refiere el artículo 21 de la Ley de la Renta. Alude que, de acuerdo a lo expresado, los PPUA no son más que recuperar el impuesto pagado por utilidades de años anteriores, que a causa de las pérdidas, no son tales. Y como se trata de un caso de pérdidas tributarias, éstas deben cumplir con los requisitos señalados en el artículo 31 de la Ley de la Renta. Indica que, por su parte, al existir pérdidas y en atención a los requisitos de ésta, la petición administrativa -mediante la cual solicita la devolución- como la Contabilidad del contribuyente y los documentos en que aquella se fundan, deben ser visados por el control fiscal. Señala que, el legislador ha establecido en forma expresa los requisitos que en forma copulativa han de cumplir los gastos para que puedan ser rebajados de los ingresos brutos al determinar la Renta Líquida Imponible. Es así como el artículo 31 de la ley de la Renta dispone en la parte pertinente que "La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, 16 Timbre Electrónico durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio." estableciendo en el inciso tercero "especialmente precederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio: 3° Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto ..." Determina que, dichas pérdidas tienen el mismo tratamiento al de otros gastos enumerados en la disposición citada, por lo tanto, debe acreditarse su efectividad, necesidad y razonabilidad, elementos que evidentemente no han logrado ser acreditados en la etapa administrativa por el contribuyente, especialmente, su necesidad y razonabilidad B. IMPROCEDENCIA DEL RECLAMO DEDUCIDO POR SEALED AIR INDUSTRIAL LIMITADA. Señala, en primer término, que en las siguientes páginas manifestaremos detalladamente las razones, tanto de hecho como de derecho, que hacen el reclamo deducido improcedente, en conformidad a las alegaciones efectuadas por el reclamante. a) El contribuyente expresa en su reclamo, en el punto III.- de su escrito, que el SIl está afectando seriamente el Principio de Separación de Poderes. invadiendo el ámbito de las facultades jurisdiccionales, vulnerando la Constitución y las Leyes. Afirma que, sobre este punto, es importante destacar que, a juicio de esta parte, y como latamente se ha señalado, esta alegación corresponde a una alegación propia de Nulidad de Derecho Público, por tanto, no es competente para referirse sobre esta materia, pues el llamado a conocer sobre estos asuntos es el Juez ordinario en lo civil. Alude que, sin perjuicio de lo anterior, la alegación planteada por el contribuyente no es efectiva, pues recordemos que, en lo sustancial, esto nace a propósito de una petición administrativa consistente en la devolución del monto de $719.037.503.- por concepto de PPUA, a la cual no se le dio lugar por no cumplir con los requisitos del artículo 31 Nº 3 de la LIR, específicamente, por no cumplir con los requisitos de necesariedad y razonabilidad del gasto. Indica que, conforme a la norma del artículo 31 Nº 3 de la LIR, el SIl tiene competencia para referirse sobre el asunto, pues se ha confiado a este Organismo no sólo velar por la correcta aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, conforme al artículo 1 de la Ley Orgánica del SIl, sino también es preciso que se verifique que los gastos que se deducen de la renta líquida imponible por parte de los contribuyentes, cumpla con el catálogo de requisitos consignados en la ley de Impuesto a la Renta. Lo cual, en la especie, se verificó que no cumplía con los requisitos. Señala que, de manera tal, que no es efectivo que se esté afectando el principio de Separación de Poderes y se invada, con la emisión de la Resolución Ex. Nº 23 de fecha 15 de abril de 2015, las facultades jurisdiccionales, vulnerando la Constitución y la Ley, pues ha sido precisamente la ley quien le ha confiado a la Administración Tributaria el deber de pronunciarse sobre las peticiones administrativas en materia tributaria, efectuadas por los contribuyentes. 17 Timbre Electrónico Determina que, el contribuyente indica que el SIl vulnera la Constitución y la Ley, por la afectación del principio de separación de poderes que éste supuestamente realiza, mediante 3 alegaciones explica como el SII invade la facultad, respecto de las cuales podemos señalar: 1.- Que no es efectivo que el SII vulnere el derecho de los contribuyentes de configurar los actos jurídicos que deseen, conforme a sus intereses. Señala que, el contribuyente expone conforme a los principios de autonomía de la voluntad y libertad contractual, las partes pueden celebrar los actos jurídicos que ellas deseen, configurando en cuanto a su contenido los mismos, de acuerdo a los variados y diversos fines que ellas busquen, siempre que no se trate actos ilícitos o prohibidos por el ordenamiento jurídico, lo cual es efectivo. Afirma que, no aparece tan claro de los antecedentes suministrados a la Administración que los actos ejecutados por el contribuyente, que configuran la reorganización social en cuestión, hayan sido producto de las adquisiciones realizadas por la sociedad a nivel mundial y con la finalidad de lograr la integración jurídica y funcional de las diversas filiales, como se explicará más adelante. Alude que, los actos jurídicos ejecutados por los contribuyentes, pueden generar efectos de diversa índole. En este caso en particular, se realizó una cadena de actos jurídicos de diversa naturaleza, los cuales producen plenamente sus efectos, y estos efectos no han sido desconocidos por el Servicio de Impuestos Internos. En efecto, la división del grupo empresarial, seguida por el aporte de los derechos sociales, la venta de otra parte de derechos sociales y finalmente la fusión por incorporación efectuada por el contribuyente solicitante de la devolución de $719.037.503.-, produce todos sus efectos válidamente. Estas cadenas de actos jurídicos corresponden al ejercicio legítimo de un derecho reconocido por el ordenamiento jurídico. Indica que, no obstante lo anterior, un asunto diverso es que los actos ejecutados por el contribuyente tengan la aptitud para generar el efecto tributario deseado, esto es, que la ejecución de los diversos actos mencionados tengan la aptitud para generar una pérdida tributaria que cumpla con los requisitos del gasto tributario, para ser deducido de la Renta Líquida Imponible del contribuyente, y consecuencialmente, le otorguen el derecho a obtener una devolución de impuestos, pues la ejecución de los diversos actos constitutivos de la reorganización empresarial no es un gasto necesario para producir la renta, como se desarrollará pormenorizadamente más adelante. Señala que, de suerte tal, que la Administración Tributaria, frente a la petición del contribuyente de proceder a la devolución solicitada, sólo puede, conforme al artículo 40 de la Ley de Bases de Procedimiento Administrativo (en adelante LBPA), poner término al procedimiento administrativo mediante los mecanismos señalados en dicha norma (medios normales o anormales de finalización del procedimiento administrativo) y las "poderosas herramientas para combatir los efectos generados por los actos producidos por los contribuyentes", que menciona el reclamante, en este caso fue la aplicación de la normativa vigente, en concreto, artículo 31 Nº de la LIR, artículo 3º, art 21 y art. 64 del Código Tributario, para resolver la petición del contribuyente. 18 Timbre Electrónico Determina que, el contribuyente expone que la Administración, en uso de las herramientas entregadas por el ordenamiento jurídico, debería haber concurrido a sede judicial para contra atacar los efectos de las acciones de "simulación de actos y/o contratos". Sin embargo, esto no es efectivo, pues el SII no precisa de concurrir a tribunales previamente para ejercer las funciones que le han sido encomendadas por ley, como lo es estimar si el gasto que pretende deducir el contribuyente de la renta líquida imponible cumple con los requisitos señalados por la ley para el efecto. Comenta que, pareciese que el reclamante olvida que los hechos ventilados en esta oportunidad nacen de una petición administrativa, promovida por el contribuyente reclamante, y que la Administración se encuentra obligada a pronunciarse de la referida petición, so pena de aplicarse el silencio administrativo, sin perjuicio de otras responsabilidades administrativas que precise el ordenamiento jurídico. Y como existe un deber de pronunciarse sobre las peticiones que formulen los ciudadanos al Estado, no parece lógico que el Servicio de Impuestos Internos no resuelva la petición deducida y concurra a los tribunales para solicitar la aplicación de una sanción como es la nulidad -sea relativa o absoluta- respecto de los actos ejecutados por los contribuyentes, por ser éstos "simulados", circunstancia que el Servicio de Impuestos Internos no ha señalado en oportunidad alguna. Pues, tal como hemos indicado anteriormente, la Administración Tributaria reconoce que la cadena de actos ejecutados por el contribuyente en su proceso de reorganización social, constituyen actos válidos y que producen plenamente los efectos señalados en las normas que los regulan, pero eso no significa que tengan el mérito para constituir un gasto necesario para producir la renta. Menciona que, sin dejar de mencionar que el artículo 4° del Código Tributario dispone: “Artículo 4°. - Las normas de este Código sólo rigen para la aplicación o interpretación del mismo y de las demás disposiciones legales relativas a las materias de tributación fiscal interna a que se refiere el artículo 1°, y de ellas no se podrán inferir, salvo disposición expresa en contrario, consecuencias para la aplicación, interpretación o validez de otros actos, contratos o leyes.” Recuerda que, de manera tal, cuando el Servicio señala que la devolución solicitada a título de PPUA no es procedente porque ésta no cumple con los requisitos del gasto, y que la pérdida tributaria alegada por el contribuyente está configurada por una serie de actos concatenados que constituyen una reorganización social, efectuada en fraude a la ley, no quiere decir con ello que los actos sean inválidos para efectos civiles o propios del derecho comercial, sino que sólo dice relación con las consecuencias tributarias. De modo tal, que no resulta procedente solicitar la aplicación del fraude a la ley a Tribunal alguno, conforme a la legislación previa a la reforma, pues el fin de estas decisiones administrativas no es restarles valor absoluto a los actos jurídicos ejecutados por el contribuyente, sino que declarar que no cuentan con el mérito exigido por la ley tributaria por la desviación de sus fines. Expresa que, expone el contribuyente que el SIl posee una gran cantidad de facultades legales, pero no tiene facultades para declarar por sí y ante sí que los actos jurídicos realizados por los contribuyentes son con "fraude a la ley", pues sostiene que el único órgano competente para ello es el tribunal competente. 19 Timbre Electrónico Manifiesta que, sobre este punto en particular, es importar aclarar que la facultad ejercida por el SIl es aquella señalada en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) y que calificación efectuada por el SlI dice relación con examinar si el "Goodwill" declarado por el contribuyente cumple con los requisitos señalados en el artículo 31 Nº3 y N°9 de la LIR. Dicho esto, es preciso señalar que además de las normas mencionadas, la Excma. Corte Suprema, en sentencia del 24 de enero de 2002, Rol N° 4.426-00, ha señalado que "El principio de la autonomía de la voluntad y de la libre contratación crea una ficción que consiste en asignarle al contrato, legalmente celebrado, el carácter de ley, pero para los contratantes, esto es, se establece que un contrato tiene para ellos la misma fuerza que una ley, pero dicha fuerza de ley no obliga al Estado ni a los tribunales en lo tocante a su contenido quienes deben, enfrentados a un caso concreto, precisar su alcance. En el campo del derecho tributario carece por completo del sentido que se le ha querido asignar y que se le ha dado por el fallo recurrido, ya que la ley ha entregado normas claras y precisas para la determinación de los tributos que gravan, como en el presente caso, determinadas operaciones, precisamente para sacar del ámbito privado la facultad de fijar un elemento como el precio, que es el que determina la entidad del mismo, puesto que ello conduciría a que los particulares establecieran por sí mismos, si deben tributar y en qué cantidad, lo que como ya se dijo, no es aceptable". Explica que, en definitiva, lo que interesa al Derecho Tributario en dichos casos no es el contrato en sí mismo, que sólo genera obligaciones entre las partes, sino en cuanto hecho gravado de un impuesto, es decir, un hecho jurídico de interés tributario, aun cuando materialmente se manifieste en un acto jurídico. Corrobora que, hay que recalcar en este punto que, a diferencia del Derecho Civil, en que las partes pueden acordar las cláusulas que quieran, conforme al artículo 1545 del Código Civil, introduciendo ficciones aceptadas por ambos contratantes, aunque no se correspondan con la realidad, en la medida que no perjudiquen los derechos de terceros, en materia tributaria dichas ficciones no pueden tener efecto alguno por el principio de la realidad. Rememora que, esta distinción es la diferencia determinante entre el Derecho Privado y el Derecho Tributario, a la hora de interpretar este último, pues, si entendemos que en el Derecho Privado no está en juego el interés público los contratos afectarán por regla general sólo a las partes que en él intervienen, en la medida que no dañen derechos de terceros. Refiere que, en dicha virtud, los contratantes pueden aceptar en principio ciertos convencionalismos que constituyen ficciones, que configuran hechos no existentes en la vida diaria, pero que éstos deciden dar por reales, que a nadie perjudican, pero que dan certeza a los contratantes frente a eventuales conflictos futuros respecto de su contraparte. Determina que, es más, en el Derecho Privado incluso se puede señalar que se tolera el uso de ficciones, y se aceptan sin reparos, con fines netamente privados, figuras que derechamente tienden a ocultar la realidad, como por ejemplo en el contrato de asociación o cuentas en participación. A mayor abundamiento explica que, en cambio, y aún con mayor razón, en el Derecho Tributario se trata de investigar, no las ficciones que las partes han acordado, pues como tales no se corresponden con la realidad precisamente por tratarse de una obligación legal 20 Timbre Electrónico que nace, no como consecuencia de un acuerdo de voluntades, sino que de la realización de un hecho jurídico que debe ser probado. Manifiesta que, en atención al caso en particular que estamos analizando, el contribuyente aportó una serie de antecedentes, los cuales fueron analizados a la luz de lo señalado en el Art. 21 del Código Tributario por lo cual, le corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Por lo cual, le correspondía al contribuyente aportar los antecedentes que diesen cuenta de la procedencia de la devolución por PPUA. Afirma que, por su parte, el Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte. De manera tal, que a luz de los antecedentes referidos, sí procedía la denegación, por constituir la pérdida manifiestamente un gasto que no cumple con los requisitos de la ley, y un mecanismo construido por el contribuyente para fabricar una pérdida tributaria, como se explicará más adelante. 2.- Que no es efectivo que el SII irrogue facultades jurisdiccionales que no tiene, al calificar los distintos actos realizados por el contribuyente como “Fraude a la Ley”. Señala, en primer término, que previamente resulta vital señalar que los argumentos vertidos en este punto por el reclamante también constituyen alegaciones propias de Nulidad de Derecho público, las cuales deberían ser ventiladas ante la justicia ordinaria, como se señaló en la excepción de previo y especial pronunciamiento deducida por esta parte. Afirma que, luego de invocar una serie de preceptos constitucionales, el reclamante expone, en síntesis, que el actuar del SIl resulta ilegal y arbitrario, pues sólo con la reciente reforma tributaria se incorporaron normas anti elusión, las cuales aún no están vigentes y que actualmente carece de base legal para efectuar estas calificaciones e intentar ejecutarlas. Y expresa que incluso, si hoy estuvieran vigentes las normas anti elusión, el actuar del ente fiscalizador resultaría abusivo y contrario a derecho, pues no se ha seguido el procedimiento contemplado en el artículo 160 bis del Código Tributario. Alude que, lo referido por el contribuyente no es efectivo, pues el Servicio de Impuestos Internos cuenta con facultades y normas para hacer frente a los procesos de elusión desde antes de la Reforma Tributaria, Ley N° 20.780. Prueba de ello, lo constituyen las diversas normas de tasación ya existentes, las cuales fueron encomendadas al Servicio, para que la Administración Tributaria analice los antecedentes de los contribuyentes y, si estos no son suficientes o el contribuyente no realiza un aporte de antecedentes o documentación, el Servicio puede prescindir de ellos y determinar los impuestos conforme al método consignado por la ley. Este no es más que un reconocimiento existente en la legislación vigente del Principio de Primacía de la Realidad en materia tributaria. Situaciones análogas ocurren en el artículo 21, 26, artículo 64, artículo 109 del Código Tributario, Artículo 35 de la LIR, artículo 63 y 64 de la Ley Nº 16.271, sobre Impuesto a la Herencia y Donaciones, 21 Timbre Electrónico por mencionar algunas instituciones en las cuales ha primado la sustancia por sobre la forma. Indica que, prueba de esto lo constituye el Mensaje Presidencial Nº 24-362 enviado por la Presidenta de la República a propósito de la Reforma Tributaria, en el cual expresa "La recaudación tributaria también se ve fuertemente afectada por la evasión y elusión. En los últimos años, el Servicio de Impuestos Internos (SIl) ha sufrido un estancamiento en su proceso modernizador e incluso un retroceso en áreas claves, como la fiscalización y la inversión tecnológica. El resultado de esto ha sido un incremento de la tasa de evasión, a niveles superiores al 26% en el caso de lVA. Existe un creciente consenso en torno a que nuestro sistema tributario y sus normas de fiscalización permiten obtener ventajas mediante planificaciones tributarias elusivas. Nuestro sistema tiene dificultades para sancionar las planificaciones que tienen el sólo propósito de sacar ventajas tributarias en la realización de una operación o conjunto de operaciones relacionadas entre sí. La elusión y la evasión hacen que nuestro sistema tributario sea inequitativo y que quienes tienen los recursos para financiar planificaciones tributarias terminen pagando menos impuestos de lo que corresponde." Señala que, con lo cual, resulta claro que las herramientas que actualmente dispone el Servicio son insuficientes para contrarrestar los numerosos casos de evasión tributaria que existen en nuestro país, y que por ello fue preciso implementar un mecanismo que facilite la detección de dichos casos y su corrección, pero esto no significa que en la legislación vigente no exista la facultad de examinar si en una determinada operación hay un fraude para efectos tributarios o que no pueda determinar diferencias de impuestos respecto de contribuyentes que efectúan maniobras burdas para pagar menos impuestos que los que correspondan. Determina que, de manera tal, que la actuación del Servicio, en cuanto deniega la petición administrativa solicitada por el contribuyente, consistente en la devolución de la suma de $719.037.503.- a título de PPUA, por la pérdida tributaria originada por su proceso de reorganización social, es un acto administrativo válido, fundado, tanto en los hechos como en el derecho. 3.- Finalmente, señala que la acción de Fraude a la Ley debe ser conocida y juzgada por un tribunal de Justicia competente. Y que el Tribunal competente para ello sea el Juez Civil. Señala, en primer término, que sobre esta alegación del contribuyente debemos señalar que no es efectiva, pues como hemos explicado, el SIl tiene la facultad para pronunciarse sobre el cumplimiento de los requisitos del gasto, que constituye la pérdida tributaria alegada. Y por ende, tiene las competencias para analizar los antecedentes y efectuar determinaciones en pos del principio de la realidad tributaria. Afirma que, sin embargo, nos llama poderosamente la atención que el reclamante, señalando que el juez competente para pronunciarse sobre la existencia de un fraude a la ley es el Juez Civil, no concurra ahora ante el Juez Civil. Pues, tal como lo ha señalado la Excelentísima Corte Suprema en los fallos anotados más arriba, por los cuales da a 22 Timbre Electrónico entender que, si la parte estima que el Tribunal competente es otro, es preciso plantear las cuestiones de competencia del tribunal para el conocimiento de las materias reclamadas. Alude que, bajo la lógica del reclamante, ¿si el Servicio debía concurrir a la judicatura civil para declarar el fraude a la ley, por qué el reclamante no concurre ante el Juez Civil para que él resuelva sobre el tema del fraude civil? ¿Por qué le entrega el conocimiento de este acto administrativo a la justicia tributaria? Si la reclamación de fondo que efectúa dice relación con la existencia o no de fraude a la ley, y la competencia del Servicio para calificar los actos del contribuyente. Indica que, el referido argumento, no hace más que reafirmar que la presente causa, debe ser conocida por la Justicia Ordinara y pone de manifiesto la procedencia de la excepción de previo y especial pronunciamiento por cuestiones de competencia, declinatoria, deducida en lo principal de esta presentación. b) Otra alegación que formula el contribuyente dice relación con que la Resolución N° 25 del 2015 vulnera el Principio de Legalidad garantizado en la Constitución Política de la República. Señala que, en resumen, que el Servicio de Impuestos Internos no tiene facultades para descartar actos jurídicos que han surgido a la vida válidamente y que se estaría extralimitando sus facultades, pretendiendo anticipar la entrada en vigencia de la norma general anti elusión o anti evasión y que lo hace en una versión más agresiva, ante sí califica un abuso del derecho sin ningún tipo de control o pronunciamiento judicial previo, sino que de forma administrativa. Determina que, y que el SIl no fundamenta en parte alguna de la Resolución Ex N° 23 bajo que norma legal el contribuyente estaría realizando una conducta no ajustada a derecho, es decir, si es una conducta evasiva o elusiva de impuestos, por lo que se evidencia aún más que el Servicio de Impuestos Internos, no tendría, supuestamente, sustento legal para fiscalizar dichas conductas. Comenta que, acerca de lo planteando por el reclamante en este punto, no nos queda más que señalar que no son efectivas sus alegaciones y que éstas deben ser totalmente rechazadas, pues no está considerando que en la Resolución N°23 de 2015, el Servicio está resolviendo sobre la petición administrativa formulada, la cual no accede a la devolución solicitada de $719.037.503.-, por concepto de PPUA, porque la pérdida tributaria declarada por el contribuyente de $5.925.370.782.-, por el Goodwill generado en el proceso de reorganización social, no cumple con los requisitos del gasto, conforme a la Ley de la Renta. Menciona que, un aspecto de dicha resolución dice relación con el fraude a la ley, configurado por el contribuyente mediante la reorganización social efectuada, la cual está constituida por un conjunto de actos jurídicos de naturaleza propia del derecho comercial, como es la división de una sociedad, el aporte de los derechos sociales de una sociedad a otra, la venta de los derechos sociales de una sociedad a otra, la fusión por incorporación, actos todos, que concatenados y realizados en un plazo inferior a dos meses, y considerando además, que las sociedades en cuestión -entre las que se produjeron la serie de actos descritos- son controladas por la misma sociedad, JWP INVESTMENTS 23 Timbre Electrónico OFFSHORE INC., la cual es dueña del 99.997% de los derechos sociales de la Sociedad Diversey Industrial (absorbente) y respecto de Sealed Air Chile Industrial Ltda. (absorbida) tiene un 86.97% de los derechos sociales, por lo que estos actos constituyen un fraude a la ley, pues mediante dichas operaciones jurídicas se fabricó una pérdida tributaria con el fin de obtener devoluciones a título de PPUA. Recuerda que, de manera tal, que no es cierto que el Servicio de Impuestos Internos quiera aplicar de inmediato las modificaciones introducidas en los temas anti elusión por la Ley N° 20.780, pues, de ser así, hubiese aplicado lo prescrito en los artículos 4 bis, 4 ter, 4 quater y 4 quinquies del Código Tributario y el procedimiento contemplado al efecto, sino que lo realizado en esta oportunidad no es más que el ejercicio de la competencia entregada a esta entidad por el artículo lo de la ley Orgánica del Servicio, artículo 31 N° 3 del Impuesto a la Renta y artículo 4° y 21 del Código Tributario, entre otras normas. Expresa que, para esclarecer el punto en relación a que el SIl no fundamenta en parte alguna de la Resolución Ex N°23 bajo qué norma legal el contribuyente estaría realizando una conducta no ajustada a derecho, es decir, si es una conducta evasiva o elusiva de impuestos, debemos señalar que el reclamante está confundiendo las instituciones, pues pretende que el Servicio realice una calificación en atención a una ley que aún no entra en vigencia. Manifiesta que, el Profesor Fernando Fueyo entiende que habrá fraude a la ley cuando por actos reales (no simulados) y voluntarios, aunque a veces sin que exista necesariamente intención fraudulenta a juicio de la mayoría, se crea de hecho una situación aparentemente lícita y conforme a la ley, tomada ésta en su literalidad; pero que tiene como efecto violar el espíritu de la ley, pudiendo infringir a este respecto el contexto o bien normas determinadas. Por su parte, el profesor Víctor Vial del Río, señala que está constituido por "aquellos procedimientos en sí lícitos o en maniobras jurídicas a veces ingeniosas, que tienen la apariencia de legalidad y que, sin embargo, permiten realizar lo que la ley prohíbe o no hacer lo que la ley ordena", tal como lo explica la Resolución reclamada. Explica que, en lo relativo al Fraude a la Ley y Abuso del Derecho, que la parte reclamante usa indistintamente en su escrito, para cierto sector de la doctrina, ambas instituciones se hallan vinculadas en una relación de género a especie, distinguiéndose el fraude a la ley por el hecho de que la ilicitud no se manifiesta prima facie, a diferencia de lo que ocurre con las situaciones de abuso. Por otra parte, si el abuso del derecho es concebido con el criterio finalista o social, las relaciones se hacen más estrechas, porque abusa del derecho subjetivo quien lo desvía del fin para el cual ha sido otorgado y actúa con fraude aquel que busca eludir una norma obligatoria utilizando para ello un camino concebido por el Derecho Positivo, aunque con un fin diverso. De este modo, se ha podido sostener que el fraude a la ley en el Derecho Internacional Privado, el abuso de poder en Derecho Administrativo y el abuso del derecho en el Derecho Privado son instituciones que expresan la misma idea. Desbois, en la misma línea, piensa que el abuso es un género de actos ilícitos y el fraude una especie de ese género, caracterizado por los rodeos empleados, por las combinaciones ingeniosas; en el abuso, en cambio, no se emplean tales expedientes, la violación es más directa. En igual sentido, Ruiz Luján plantea que "en todo abuso del derecho hay un fraude a la ley que lo establece y garantiza y en toda violación indirecta de la ley hay un abuso del derecho respectivo". 24 Timbre Electrónico Corrobora que, el profesor Fueyo, en la obra citada, realiza una importante distinción entre ambos conceptos: “En cuanto a diferencias, siguiendo en parte a José Puig Brutau y a otros, se expresará lo siguiente: a) En el acto en ejercicio abusivo de los derechos concurre una sola norma, aquella de la cual emana el derecho subjetivo que se ejerce abusivamente, mientras en el fraude a la ley nos encontramos a lo menos ante dos, la ley defraudada y la de la cobertura, sin contar la posible pluralidad de normas en uno y otro caso". b) Mientras en el acto en ejercicio abusivo de los derechos no puede faltar el daño a un tercero, por constituir un requisito de existencia, en el acto en fraude a la ley puede faltar dicho efecto, si bien es normal que se cause daño. c) Por sobre todo, en el acto en ejercicio abusivo de un derecho se está ejerciendo una atribución que el sujeto tiene reconocida, pero hay una extralimitación que produce un efecto dañoso a un tercero; en cambio en el fraude a la ley se busca un derecho a través de una norma que no merece ser aplicable y que, sin embargo, se intenta emplear fraudulentamente para dejar de aplicar otra que se ha resuelto eludir. d) Que, tratándose del ejercicio abusivo de los derechos, en la generalidad de los casos la gravedad tiene cierto límite y es menor, y, en cambio, tratándose de fraude a la ley, las consecuencias, en cuanto a gravedad, serán generalmente mucho mayores y el área de afectación será más extendida. De ahí que la legitimación activa sea más amplia, que el efecto causado pueda alcanzar a una figura penal según la norma defraudada. No olvidemos, finalmente, que se ha intentado burlar, o se ha burlado, una norma prohibitiva o imperativa incluida por el orden público.” Rememora que, el profesor Ramón Domínguez Águila observa que, en un sentido amplio o genérico, el fraude, al igual que el dolo, puede definirse como una conducta contraria a la buena fe; pero añade que ambos términos admiten también un sentido más específico o técnico. Así, en un sentido técnico, el dolo civil es aquella conducta dirigida precisamente a causar daño por medio de maquinaciones engañosas, mientras que el fraude civil, aunque en la mayoría de los casos produce también un daño, tiene por fin principal eludir la aplicación de una regla desfavorable para quien realiza la conducta fraudulenta: en otras palabras, en el fraude civil la voluntad de dañar puede o no estar presente, y ello tendrá importancia únicamente para fines indemnizatorios; pero lo verdaderamente definitorio es la maniobra evasiva de una regla que no se quiere cumplir. Ahora bien, el fraude civil se lleva a cabo mediante la realización de un acto formalmente lícito, y por eso el profesor Domínguez Águila lo define como aquella conducta consistente en utilizar una norma para evadir otra, o dicho de otro modo, en “usar una regla jurídica para un fin ilícito o no tolerado por el derecho"; de ahí justamente que los actos fraudulentos parezcan lícitos desde un punto de vista exterior. Refiere que, ahora bien, aunque el Código Civil chileno no contiene una norma general que condene expresamente el fraude, sí contempla tácitamente el principio general de que el fraude todo lo corrompe -fraus omnia corrumpit-, en virtud del cual el fraude debe ser siempre sancionado y nunca admitido: por eso justamente el Código Civil lo castiga en numerosas y diversas disposiciones, siendo quizás la más conocida la del artículo 2.468, que establece la acción pauliana. Lo cierto es que el fraude, por su propia naturaleza, debe 25 Timbre Electrónico entenderse universalmente prohibido en todos los sistemas legales incluso sin necesidad de disposición expresa, pues constituye una conducta cuyo objetivo es precisamente impedir que una norma produzca efectos; en otras palabras, el fraude es la negación misma del derecho, de modo que sería contradictorio que un ordenamiento jurídico lo admitiera siquiera parcialmente. A similar conclusión se ha llegado en Francia, donde se acepta generalmente el principio fraus omnia corrumpit, aunque ni el Código Civil ni el Código de Comercio lo contemplan explícitamente. Sin perjuicio de lo anterior, otros ordenamientos más modernos han prohibido específicamente el fraude en materia civil, como se observa en el artículo 6.4 del Código Civil español, que establece que "los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir". Determina que, el fraude a la ley, pese a no estar consagrado expresamente en nuestra legislación, es un principio general del Derecho lo ha expuesto en forma clarísima el Profesor Domínguez, en su obra ya citada, al señalar: "Así entonces, a lo largo de todo el Código Civil volvemos a encontrar esa repugnancia al fraude: para impedir el provecho que su descubrimiento pudiere implicar, o para castigar con inhabilidad o con cesación en cargos si el titular ha actuado con fraude; para sancionar patrimonio/mente al fraudulento, para obligarle a indemnizar los daños causados, aunque a él se le deba algo equivalente por parte del defraudado, para anular el acto fraudulento en perjuicio de terceros. Si pues el fraude no se admite en todas esas y en otras hipótesis, ¿cómo admitir que fuera de ellas, el fraude no haya de recibir sanción? ¿Cómo entender que tales reglas sean sólo la consagración de sanciones específicas y sujetas, por lo mismo a un verdadero principio de especialidad, y no las demostraciones de un principio general, que las informa todas, principio que, por lo mismo, es posible extrapolar a todo caso de fraude? Porque ¿qué justificaría que pudiera sancionarse legislativamente al guardador fraudulento, por traicionar la confianza que en él se ha depositado, mas no al mandatario que con tanto o mayor confianza ha recibido el encargo de su mandante, o al promitente vendedor que burla su obligación? No es pues necesario ir más lejos para descubrir también en el Derecho Positivo la consagración del principio “Fraus omnia corrumpit", porque no es por mero capricho o casualidad legislativa que el Código Civil sanciona en no menos de veinte disposiciones, maniobras fraudulentas en instituciones diversas y sin que entre ellas exista otro elemento común que el fraude". A mayor abundamiento, explica que, el Profesor Fernando Fueyo ofrece soluciones positivas más concretas, al señalar: "Aunque el fraude a la ley no está consagrado en el artículo 10 del Código Civil, es incuestionable que, siendo, sin embargo, expresión incontestable de represión del "acto contra legem", este valioso género sirve precisamente para apoyar el argumento en orden a que en el artículo 10 debemos encontrar un germen lógico para la admisión legislativa del fraude a la ley, en nuestro propio Código, al menos indirectamente." Manifiesta que, que en el artículo 22 del Código Civil encontramos otra oportunidad de fundamentación en texto indirecto. Indica dicha norma: "el contexto de la ley servirá para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armonía. Los pasajes oscuros de una ley pueden ser ilustrados por medio de otras leyes, particularmente si versan sobre el mismo asunto." Se reitera que la 26 Timbre Electrónico forma de dar con la norma defraudada es, justamente, a través del contexto de la legislación, o sea, el sistema, el todo. No a través de particularismos de normas determinadas, procedimiento que se aplicará sólo en ocasiones, podría decir raramente. Aún más, cuando decimos sistema, o elemento sistemático, también estamos aludiendo al módulo "espíritu general de la legislación", que es algo así como los principios generales de derecho si empleamos en esto algo de buena voluntad. Se trata del artículo 24 del Código Civil. También puede agregarse el artículo 1467 del Código Civil, el cual nos exige una causa “real y lícita”, y en la ley de la cobertura, la empleada en el fraude, hay una causa ilícita. Afirma que, por otra parte, la sanción del fraude se desprende de su propia naturaleza, pues si el fraude consiste en escudarse en el cumplimiento de una norma para evadir otra, es lógico que tal sanción consista en la aplicación directa de la regla que se ha intentado evadir para restablecer de esta manera el imperio del derecho. En definitiva, para determinar la sanción específica que debe aplicarse generalmente al fraude, conviene tener presentes las palabras de Baltra, para quien el acto fraudulento "es perfecto en sí mismo: reúne todas las condiciones de existencia y de validez requeridas para que el acto nazca a la vida del derecho y produzca en ella sus efectos. Mas, el vicio anida en la intención de ambas o de una sola de las partes y el fraude basta que exista para que el acto no tenga la eficacia que, dada su perfección, debió haber tenido: fraus omnia corrumpit". Alude que, considerando lo anterior, como observa el profesor Ramón Domínguez Águila, la sanción del fraude no debe extenderse más allá de la restitución de sus derechos o facultades a quien ha sido afectado por el fraude, de modo que, en lo demás, el acto fraudulento debe conservarse, porque es un acto real, que no tiene defectos o imperfecciones, salvo la finalidad fraudulenta perseguida por su autor. Indica que, de este modo, el profesor Domínguez Águila concluye que la única sanción jurídica que permite ignorar el fraude sin ir más allá de la restitución de sus derechos al afectado es la inoponibilidad del acto fraudulento, pues, a diferencia de la nulidad, "no aniquila el acto inoponible, pero paraliza sus efectos en relación a quien está autorizado a alegarla". Asimismo, el profesor Jorge López Santa María, aun reconociendo que la ley chilena no establece una regla general y expresa en tal sentido, sostiene que el fraude civil es motivo de inoponibilidad del acto fraudulento a quienes se intentaba perjudicar; y el profesor Enrique Barros considera que la sanción aplicable al abuso del derecho realizado en fraude a terceros es la inoponibilidad, agregando que el acto fraudulento no está afectado por vicio alguno de nulidad. Señala que, justamente, el Profesor Dominguez, en la obra antes citada, pone como ejemplo de fraude a la ley aquellas figuras llevadas a cabo precisamente para eludir impuestos al señalar: "Las leyes, muchas veces, contienen normas expresas que contrarrestan "a priori" los intentos maliciosos de aprovechar modalidades más beneficiosas o menos gravosas. Se persigue contrarrestar posibles fraudes a la ley que sería fácil de cometer a no mediar esas disposiciones de resguardo o prevención convenientemente estudiadas. Podrían citarse muchos ejemplos en la historia legislativa nacional; pero ninguno de tanta envergadura, con empleo de tanta agudeza sobre el eventual fraude, ni tan reciente, como el de la Ley N° 18.985, publicada en el Diario Oficial de 28 de junio de 1990, que se refiere a una importante reforma tributaria.( ...)". 27 Timbre Electrónico Determina que, se ha sostenido en nuestro medio que, para que el contrato celebrado en fraude a la ley o en abuso de un derecho sea ilícito debe carecer de un "legítima razón de negocios que lo respalde". Comenta que, sobre el procedimiento a seguir, se ha señalado que cada vez que el legislador tributario ha detectado la existencia del fraude, ha procedido a evitar dichas formas de elusión, dictando la ley correspondiente, ordenando prescindir del contrato fraudulento, como si no hubiere existido, por lo menos, desde el punto de vista tributario. Tal como ocurre con el caso del artículo 31° de la LIR, norma que autoriza que el Servicio revise y se pronuncie respecto de las procedencias de los gastos (y por ende de las pérdidas tributarias); y se prescinda de los contratos pues, a estos no se les quiere restar validez civil, sino sólo señalar que con éstos no se puede tener dar lugar a la pérdida tributaria, en razón de su necesariedad y racionalidad. Todo lo anterior, no es más que una manifestación de la auto tutela declarativa de la Administración del Estado. Menciona que, otros casos en los cuales se aplica el mismo criterio, están contenidos en el artículo 21, artículo 64 del Código Tributario. Artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la renta, por mencionar algunos. c) Finalmente, el contribuyente alega que el Goodwill solicitado por Sealed Air Chile Industrial Limitada es procedente puesto que la planificación tributaria obedece a una legítima razón de negocios. Recuerda que, el contribuyente señala que en el proceso han existido divisiones y fusiones. Y que se le ha solicitado improcedentemente justificar la legitima razón de negocios que explicaría la fusión entre Diversey y Sealed. Sin embargo, señala que dio dicha explicación, la cual consistiría en un proceso de fusión a nivel mundial y que debía reestructurarse el negocio en 3 áreas y eliminar los procesos que estaban duplicados. Y que dicha fusión solo tuvo por objeto el derecho de opción de los contribuyentes, para estructurar su negocio de la forma más eficiente y que lo buscado no era principal y exclusivamente un ahorro tributario. Expresa que, sobre estas alegaciones, es preciso señalar que el contribuyente habla a través de todo su reclamo de las divisiones y fusiones, más nada dice sobre los otros actos jurídicos efectuados en el tiempo intermedio, esto es, aporte de derechos sociales y venta de derechos sociales. Lo señalado cobra relevancia por diversos motivos, pero principalmente si consideramos que el proceso de reorganización empresarial fue emprendido con fecha 27 de noviembre de 2014, y concluyó con fecha 06 de enero de 2015 es decir, tomó un poco más de un mes, llevar a efecto una serie de actos jurídicos, los cuales, en la forma en que se desarrollaron, van concatenados unos a otros, haciendo de este proceso de reorganización societaria un proceso unitario y complejo, el cual no consiste únicamente en un proceso de fusión, como pretende hacerlo ver el contribuyente y que no es susceptible de ser valorado de manera parcial, por constituir una unidad como operación de reestructura empresarial. Manifiesta que, para deslumbrar el conjunto de operaciones realizadas por el contribuyente, las cuales generaron una pérdida tributaria ascendente a $ 5.925.370.782.-, lo plantearemos de un modo gráfico. 28 Timbre Electrónico C. PROCESO DE REORGANIZACIÓN EMPRESARIAL. Señala, en primer término, que a través de los siguientes diagramas se explicará el proceso de reorganización empresarial emprendido por el contribuyente. Afirma que, con fecha 14 de mayo de 1998, se constituye la sociedad Diversey Industrial y Comercial de Chile Limitada, RUT 96.862.200-5, cuya actividad principal que ha desarrollado es comercialización de productos químicos, reparación y mantención maquinarias. Alude que, al 27 de noviembre de 2013, los socios de la sociedad eran JWP lnvestment Offshore inc., RUT 59.087.220-2 y Proffessional Shareholding inc., RUT 59.097.550-8 estos socios tenían una participación del 99.97% y del 0.003% respectivamente del Capital social que ascendía a esa fecha a $13.072.038.942.- 1.- DIVISIÓN DE LA SOCIEDAD. Paso inicial de la reorganización empresarial. Indica que, con fecha 27 de noviembre de 2013, los socios de la sociedad DIVERSEY INDUSTRIAL Y COMERCIAL DE CHILE LIMITADA, acuerdan la División de la misma en dos sociedades, la continuadora legal manteniendo la razón social, y la nueva que se crea al efecto con razón social “Nueva Diversey Industrial y Comercial de Chile Ltda." RUT 76.350.744-0, cuyo capital social de la nueva sociedad asciende a $11.608.703.576.- Las participaciones sociales se mantienen en ambas sociedades con los mismos porcentajes de participación antes de la división, esto es JWP lnvestments Offshore inc., RUT 29 Timbre Electrónico 59.087.220-2 con 99.997% y Proffessional Shareholding lnc. Con 0,003% respectivamente. La continuadora queda con un capital social de $1.463.335.366.- 2.- MODIFICACIONES SOCIALES. Señala que, con fecha 06 de diciembre de 2013, a sólo 9 días de constituida, producto de la división, la sociedad Nueva Diversey y Compañía Chile Limitada, Rut 76.350.744-0, en adelante Nueva Diversey, el socio JWP lnvestments Offshore lnc. aporta, cede y transfiere la totalidad de sus derechos sociales en Nueva Diversey a la sociedad Sealed Air Chile Industrial (RUT 77.104.420-4) quien acepta y adquiere para sí, en el marco de un aumento de capital de la misma fecha, con lo que JWP lnvestments Offshore lnc. paga este aumento de capital en la suma $15.200.007.164.- y se incorpora de pleno derecho como socio en la sociedad Sealed Air Chile Ltda. En este procedimiento no se generó una transferencia real de flujos de dinero, sólo se efectuó un aporte de sus derechos sociales en Nueva Diversey a la sociedad Sealed Air Chile Ltda., la que pasa a formar con ello parte de la Nueva Diversey. Determina que, el valor asignado por JWP lnvestments Offshore inc. a los derechos sociales corresponde exactamente al costo tributario que tenían estos derechos en Nueva Diversey. Lo anterior no genera diferencias impositivas y la única lógica de asignar dicho precio es que la finalidad buscada es aumentar el valor de la cesión en la siguiente etapa, generando como consecuencia un mayor goodwill y en definitiva recuperar un mayor PPUA. Comenta que, mediante la cesión de derechos de fecha 06.12.2013 Nueva Diversey, mantiene su capital social en $11.608.703.576.-, modificando sus estatutos en cuanto a la participación de los socios en Sealed Air Chile Industrial Ltda. y Proffessional Shareholding inc. con un 99.997% y del 0.003% respectivamente. 30 31 Timbre Electrónico 3.- FUSIÓN IMPROPIA Y GENERACIÓN DE GOODWILL. Señala, en primer término que, el día 27 de diciembre de 2013, la sociedad Proffessional Shareholding inc. (a sólo 21 días de la última modificación social de Nueva Diversey, consistente en el aporte del 99.997% de los derechos sociales a la empresa Sealed Air Chile Industrial Ltda.) vende, cede y transfiere la totalidad de sus derechos sociales en Nueva Diversey a la sociedad Sealed Air Chile Industrial Ltda. en la suma de $441.934.- Afirma que, queda Sealed Air Chile Industrial Ltda., como única socia al detentar el 100% de los derechos sociales en la Sociedad Nueva Diversey. Lo anterior también se reconoce como fusión de sociedades, doctrinariamente como Fusión Impropia. Alude que, de este modo Sealed Air Chile Industrial Ltda. absorbe a su patrimonio la totalidad del patrimonio de Nueva Diversey, de modo que está transmite la totalidad de activos y pasivos que tuviere. Indica que, al adquirir Sealed Air Chile Ltda., la totalidad de los derechos sociales de Nueva Diversey en un valor de $15.200.007.164.- (valor contable proporcionado por el mismo contribuyente), y con ello en relación al Capital Propio Tributario ascendente a la suma de $9.263.241.476.- (valor proporcionado por el contribuyente), se genera una diferencia mayor que se obtiene entre el valor total de la inversión menos el capital propio de la sociedad absorbida, diferencia que asciende a $5.936.765.688.- al cual el artículo 31 N°9 de la Ley de la Renta vigente a la fecha de la fusión, le otorga el siguiente tratamiento: 1. La diferencia que se produzca deberá distribuirse entre todos los activos no monetarios que se reciban con motivo de la fusión cuyo valor tributario sea inferior al corriente n plaza. 2. De subsistir la diferencia o una parte de ella, ésta se considerará como un gasto diferido y deberá deducirse en partes iguales por el contribuyente en un lapso de diez ejercicios comerciales consecutivos, contado desde aquel en que ésta se generó. 3. Si el contribuyente pone término al giro de sus actividades, aquella parte del gasto diferido cuya deducción se encuentre pendiente, se deducirá totalmente en el ejercicio del término de giro. Señala que, Sealed Air Chile Ltda., luego de aplicar el procedimiento descrito queda con un gasto diferido por la suma de $5.925.370.782.- el cual deberá diferir en un lapso de 10 ejercicios comerciales consecutivos. 32 Timbre Electrónico Finalmente comenta que, al adquirir Sealed Air Chile ltda., la totalidad de los derechos sociales de Nueva Diversey en un valor de $15.200.007.164 v/s relación al Capital Propio Tributario ascendente a la suma de $9.263.241.476.- se genera una diferencia de $5.936.765.688.- 4.- REORGANIZACIÓN EMPRESARIAL FINAL Y GENERACIÓIN PÉRDIDA TRIBUTARIA. Determina que, el día 06 de enero de 2014 (a sólo 10 días de la fusión impropia de Nueva Diversey, y su disolución por ser absorbida al reunirse en Sealed Air Chile Industrial Ltda.) se acuerda realizar una fusión por incorporación entre las sociedades Diversey Industrial y Comercial De Chile Ltda. (en adelante Diversey Industrial) la absorbente (sociedad continuadora de la división en la primera etapa), y Sealed Air Chile Industrial Ltda. la absorbida (que es la sociedad absorbente de la fusión efectuada en la tercera etapa.). Comenta que, a la fecha de la fusión por incorporación entre Diversey Industrial con Sealed Air Chile Industrial Ltda. existían las siguientes participaciones y capitales sociales: a) Diversey Industrial (absorbente), los socios eran: JWP lnvestments Offshore lnc. (JWP), RUT 59.087.220-2 con 99.997% de los derechos sociales y Proffessional Shareholding lnc. (PSI) Con 0,003% de los derechos sociales, del Capital social que ascendían a $1.463.335.366.- 33 Timbre Electrónico b) Sealed Air Chile Industrial Ltda. (absorbida), los socios eran: CRYOVAC CHILE HOLDINGS LLC (CCH); CRYOVAC HOLDINGS LLC (CHL); Y JWP INVESTMENTS OFFSHORE INC (JWP), quienes tenían una participación de 12.76140%; 0.26044%; y del 86.97817% respectivamente, del Capital social que ascendían a $17.475.658.146.- Menciona que, luego de realizar la fusión por incorporación, la sociedad Sealed Air Chile Industrial Ltda. es absorbida quedando por ende disuelta, debiendo poner término a sus actividades, lo que generaría reconocer el gasto diferido determinado en la tercera etapa como un gasto del ejercicio. Recuerda que, de acuerdo a lo anterior, y conforme a la documentación presentada por el contribuyente al ser absorbida Sealed Air Chile Industrial Ltda. genera una pérdida del ejercicio por la suma de $5.238.059.773.-, y dentro de su partida más importante está el reconocimiento como pérdida el gasto diferido por $5.925.370.782.- Expresa que, de la reorganización empresarial descrita en la segunda, tercera y cuarta etapa, en la que Sealed Air Chile Industrial Limitada adquiere el 100% de los derechos sociales de la sociedad Nueva Diversey Industrial Limitada y Comercial Chile Ltda. en la que se genera un gasto diferido por $5.925.370.782.-, para luego, 10 días después Sealed Air Chile Industrial Ltda. disolverse por fusión por incorporación reconociendo el gasto diferido, no ha supuesto una legítima razón de negocio a juicio de este Servicio que le reporten beneficios económicos que deberían ser parte integrante de dicho proceso, cuestión que es más clara atendiendo al tiempo transcurrido en las etapas, no observándose en este periodo a modo de ejemplo: reducción de riesgo y diversificación; reacción competitiva; previsión de sinergias en mercados, finanzas, operaciones o recursos humanos; acceso a nuevas tecnologías o procesos; disminuciones de costos, economías de escala, etc. Por el contrario, sólo se aprecian beneficios a nivel tributario y/o fiscales, evitando el nacimiento de una obligación tributaria y generando un ahorro impositivo y la obtención de un beneficio tributario como motivo determinante y/o única finalidad de ella. 34 Timbre Electrónico Manifiesta que, de lo expuesto en los gráficos, resulta importante destacar los siguientes aspectos: 1. El tiempo en que se ejecutaron estos diversos actos jurídicos propios de la reorganización empresarial emprendida por el contribuyente, corresponde a 1 mes 10 días; ubicándose entre el periodo comprendido desde el día 27 de noviembre de 2013 hasta el día 06 de enero de 2014; 35 Timbre Electrónico 2. Las operaciones involucradas consistieron en más negocios que los señalados por el reclamante ("división" y "fusiones"), comprendiendo actos jurídicos como aporte de derechos sociales desde JWP lnvestments Offshore inc. a Sealed Air Chile Industrial Ltda., celebrada el 06 de diciembre de 2013, y venta de derechos sociales de Proffessional Shareholding inc. a Sealed Air Chile Industrial Ltda. en la suma de $441.934.- llevada a efecto el día 27 de diciembre de 2013. 3. La calidad de controlador de la sociedad JWP lnvestments Offshore lnc, de las sociedades involucradas en la reorganización, pues es dueño de 99.997% de los derechos sociales de la sociedad Diversey y Comercial Chile Ltda. y dueño del 87.9841% de los derechos sociales de Sealed Air Chile Industrial Ltda., por lo cual ésta sociedad tiene pleno dominio de las sociedades, su estructura, gestión y modelo de negocios. Explica que, de suerte tal, que no es efectivo que en virtud de lo dispuesto en el artículo 64 inciso 4° del Código Tributario no se pueda aplicar las facultades entregadas al Servicio, como tasar, pues si bien es cierto el texto legal citado por la reclamante es claro, la norma citada funciona bajo presupuestos de división y de fusión, mientras que en el caso de estudio hubo otro tipo de operaciones involucradas, como venta de derechos sociales. Y no es posible que estas operaciones no sean estimadas también como parte de la reorganización empresarial que tuvo lugar respecto del contribuyente Sealed Air Chile Limitada, pues esta operación también fue llevada a cabo en el tiempo intermedio entre la división y las fusiones que tuvieron lugar. A raíz de esto, el Oficio Nº 857 de fecha 25 de abril de 2008, dictado por la Subdirección Normativa de Impuestos Directos, no tiene aplicación al caso de marras, pues funciona bajo supuestos de hecho diversos a los planteados en este caso. Corrobora que, entonces también descartamos lo propuesto por el reclamante, esto es, que no sea necesario la existencia de "de una legítima razón de negocios" por tratarse de un proceso de reorganización empresarial del inciso cuarto del artículo 64 del Código Tributario, pues, no sólo hay fusiones y división. Lo anterior no es efectivo, porque estamos en presencia también de aporte total o parcial de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, que resulten de otros procesos de reorganización de grupos empresariales que obedezcan a una legítima razón de negocios. Así, existe fundamento legal para que, en el marco del procedimiento administrativo, se solicite al contribuyente explicar y acreditar con la documentación fehaciente la razón del negocio o la fundamentación de este proceso de reorganización emprendido y, por ende, no se ha incurrido en vicio de legalidad alguno, como pretende hacerlo ver la reclamante, pues no se ha actuado "por encima" de la ley, sino que dentro del contexto señalado en el artículo 64 del Código Tributario. Rememora que, sólo a efectos de mantener claro los hechos de la causa, esta parte precisa que no ha efectuado tasación alguna respecto de esta petición del contribuyente, sino que sólo se le pidió que estableciera cuál era la legitima razón de negocios del proceso de reorganización emprendido, para analizar la procedencia de la devolución solicitada. Refiere que, sólo nos queda negar la idea planteada por el reclamante de que en estos casos el legislador tributario no exige una legítima razón de negocios, pues, no estamos en el caso planteado por el inciso 4º del artículo 64 del Código Tributario. 36 Timbre Electrónico Determina que, sin existir una exigencia legal, en su caso sí ha existido una legítima razón de negocios que llevó a la realización de la planificación tributaria desarrollada. Y expresa que los antecedentes por los cuales se realizó la fusión por incorporación de la sociedad Sealed Air Industrial Limitada en Diversey Industrial Comercial Limitada dicen relación con lo acaecido con fecha 3 de octubre de 2011, momento en el cual el grupo Sealed Air adquirió a nivel mundial la multinacional Diversey. Y que producto de dicha adquisición, Sealed es líder global en seguridad de alimentos, productos de higiene y protección y que, para lograr la integración funcional y jurídica de ambos negocios, fue necesario implementar una serie de medidas con el fin de eliminar el 75% de la duplicidad de los procesos derivados de la compra y definir los roles de los empleados de Sealed Air, y que en virtud de dichas razones, a principios del año 2014 se produjo la fusión por incorporación de la sociedad denominada Sealed Air Industrial Limitada en la sociedad Diversey Industrial y Comercial Limitada. En pos de ratificar lo expuesto, acompaña una serie de artículos donde se informa sobre la fusión entre Sealed y Diversey. A mayor abundamiento explica que, tal como señala el reclamante, la legítima razón de negocios se ha definido como "el acto lícito, contrario al fraude de ley tributaria, que sustenta la actuación del contribuyente y que permite dar cumplimiento a la obligación tributaria, exento de contingencias tributarias". Manifiesta que, si nos detenemos en la definición recientemente anotada, no basta que la legitima razón de negocios consista en actos lícitos, como son los diversos actos de reorganización empresarial emprendidos por el contribuyente, acogido en la autonomía de la voluntad y la libertad contractual, sino que estos actos deben ser contrarios al fraude de la ley tributaria. Recordemos que, tal como señalamos anteriormente, actúa con fraude aquél que busca eludir una norma obligatoria utilizando para ello un camino concebido por el Derecho Positivo, aunque con un fin diverso. Afirma que, en este caso, no sólo se busca eludir una norma obligatoria utilizando una vía reconocida por el ordenamiento jurídico, sino que este conjunto de construcciones societarias se realiza con el fin de generar una pérdida tributaria ascendente a $5.925.370.782.-, la cual se traduce en una devolución de PPUA por el monto de $719.037.503.-, la que corresponde al verdadero fin buscado con la estructura diseñada por el contribuyente reclamante. Lo planteado adquiere fuerza, si consideramos que el mismo objetivo de lograr la integración funcional y jurídica de Sealed y Diversey, podía ser obtenida fusionando ambas sociedades directamente, sin necesidad de recurrir a una serie de actos jurídicos previos, con los cuales no se consigue ninguno de los objetivos planteados por el contribuyente como su legítima razón de negocios (reducir costos, simplificar procesos, evitar duplicación de procesos, reasignar labores y personal), atendiendo al breve tiempo en que se celebran estos diversos actos jurídicos, en el cual no se alcanza a ejecutar ningún plan de negocios dentro de las configuraciones nuevas que van realizando las sociedades y considerado además que el controlador ambas sociedades corresponde a una misma entidad, esta es JWP lnvestments Offshore inc. Alude que, por estas consideraciones, podemos decir tajantemente que la operación señalada por el contribuyente no busca organizar sus negocios de manera más eficiente, sino que lo pretendido con esta serie de operaciones, que no se explica dentro de la lógica de economía de procesos, tiene por objeto obtener una rebaja en la base imponible y consecuencialmente, obtener una devolución que significa la salida de flujos de dinero 37 Timbre Electrónico efectivos para el Fisco, a través de una devolución de PPUA. Y que como lo señala el contribuyente, no se trataría de un ahorro tributario, sino de la obtención de una ventaja indebida, como es rebajar a título de gastos, el monto de la pérdida tributaria construida por esta serie de operaciones, las cuales no son necesarias para producir la renta en los términos del artículo 31 de la ley de la Renta. Como evidentemente se observa, el conjunto de operaciones no cumple con los requisitos consignados en dicha normativa, porque no se explica desde el punto de vista de la racionalidad del gasto, cómo una operación que se puede realizar directamente a través de la fusión de las dos empresas, es llevada a cabo a través de una serie de procesos de reorganización empresarial, los cuales son manifiestamente innecesarios para conseguir el fin de unificar ambas sociedades. Claramente, las diversas operaciones emprendidas por el contribuyente, no eran necesarias para conseguir la integridad funcional y jurídica de la empresa, pues el contribuyente se valió para ellos de medios lícitos, para fabricar una pérdida tributaria a título de Goodwill, pudiendo ejecutar la misma operación, ejerciendo el derecho a la autonomía de la libertad y la libertad contractual, de manera mucho más sencilla, sin generar este impacto en las arcas fiscales, el cual se traduce en una disminución de la carga impositiva. Indica que, resulta provechoso recordar a don Pedro Massone, quien en su texto "Impuesto a la Renta", página 167 señala: "El concepto de gasto necesario está íntimamente vinculado al principio que los autores denominan de autonomía de gestión de la empresa, conforme al cual corresponde a ésta apreciar la oportunidad y necesariedad de sus gastos, de manera que al fisco sólo le corresponde una labor de fiscalización, tendiente a impedir abusos." D. CRITERIOS JURISPRUDENCIALES. Señala que, la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Arica, en la causa Rol Nº 3-2012, en autos caratulados "Coca Cola Embonor S.A. con SIl", mediante la sentencia de fecha 6 de junio de 2012, se manifiesta sobre las reorganizaciones empresariales en la que no existe una legitima razón de negocios, señalando a su respecto. “DECIMOCUARTO: Que, a mayor abundamiento, a juicio de estos sentenciadores, la falta de acreditación fehaciente de la pérdida tributaria declarada por la reclamante para el año Tributario 2010, así como el incumplimiento de los requisitos legales para rebajar como gasto necesario el pago de intereses ocasionado en financiamientos obtenidos por la Agencia de la reclamante, ubicada en las Islas Caimán, cuyos resultados negativos fueron consolidados en los resultados de la propia Matriz en Chile, Coca-Cola Embonar S. A. arrojando resultados negativos (incluida la pérdida de arrastre originada en años anteriores, por la misma razón) han sido básicamente la discusión de la presente causa. En este sentido, y siguiendo a la sentencia apelada, el contribuyente no logró acreditar la necesariedad del gasto para lograr producir su renta, más aún cuando el gasto ha sido de una sociedad distinta, que si bien se encuentra relacionada, constituye una unidad independiente con una tributación separada. Además de ello, concuerdan estos juzgadores con el rechazo del gasto por cuanto no existe la relación directa entre ingresos y gastos, toda vez que la Agencia no recibió 38 Timbre Electrónico ingresos que se relacionaran con los gastos generados por los endeudamientos, situación que arrastra por diez años, a partir del año tributario 2000. De este modo, la reorganización empresarial que realizó la reclamante no obedece a una legítima razón de negocios que la justifique, es decir, aquello que la jurisprudencia anglosajona denomina "business purpose test", esto es, la planificación es aceptable en la medida que tenga un propósito comercial o económico diferente que el solo objetivo de evitar un impuesto y, en consecuencia, lo actuado ha sido derechamente con el objeto de evitar el pago de impuestos, configurándose en los hechos una duplicidad de costos que la misma ha volcado en su declaración de impuestos, siendo, por ende, correcto el rechazo efectuado por el Servicio de Impuestos Internos y, por ello, correcta la Resolución 85/2011 cuya impugnación se ha pretendido mediante el presente litigio.” Determina que, el fallo de la Corte de Apelaciones de Arica fue confirmado por la Corte Suprema, en sentencia de fecha 23 de julio de 2013, Rol Nº 5118-2012, mediante el rechazo del recurso de casación intentado por Coca Cola Embonar S.A. Comenta que, de igual forma, la Excelentísima Corte Suprema en autos Rol Nº 5566- 2014, caratulado Comercial Caracol Limitada con Servicio de Impuestos Internos, en sentencia de fecha 30 de diciembre de 2014, confirmó el fallo de la Corte de Apelaciones de Concepción, desechando el recurso de casación intentado. La Corte de Apelaciones de Concepción señaló que se ha establecido que el único objetivo del reclamante al trazar el procedimiento de pago de "depósitos convenidos" fue esquivar la carga tributaria, por lo que, aplicando el criterio jurisprudencial referido a una "legítima razón de negocios", concluyeron, después de analizar la prueba conforme a las reglas de la sana crítica, que en la especie existió una planificación tributaria con la sola finalidad de evitar el pago del impuesto. Menciona que, el Tribunal Supremo señaló además en el considerando SEXTO que (...)"Al efecto, es preciso en primer término, puntualizar que aunque el centro de la impugnación descansa -en concepto de la contribuyente- en el errado recurso al test del propósito del negocio para la decisión de lo debatido, lo cierto es que la sentencia despeja lo controvertido sobre la base de estimar que el gasto en cuestión no es de aquellos que el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta permite deducir, analizando para ello la necesidad, obligatoriedad y vinculación con su actividad, parámetros todos que le permiten sostener que el pago del depósito convenido a favor de Alfonso Zalaquett Sanguinetti no reúne la calidad de desembolso "necesario" para producir la renta. (...)" Recuerda que, un fallo destacado es el dictado el 20 de mayo de 2015, por el Tribunal Tributario de Valdivia, en causa RUC: 15-9-0000074-7; RIT: GR-11-00002-2015, caratulado "INVERSIONES INDUSTRIALES S.A con SIl", en el cual el Juez expone lo siguiente: “CUADRAGÉSIMO: Que, en segundo lugar, si se analiza en términos económicos y comerciales el contexto de las operaciones vinculadas al pleito, se observa que como resultado de la venta el único efecto o resultado relevante parece haber sido tributario. (...) El sistema tributario nacional permite que las pérdidas se arrastren de año en año, en forma ilimitada. Se trata de una posibilidad que en el contexto comparado resulta inusual, pues prácticamente todos los países sólo permiten el uso de pérdidas por un tiempo limitado. El objeto de entregar semejante posibilidad es permitir que las unidades 39 Timbre Electrónico productivas tributen conforme a su resultado real a lo largo del tiempo, evitando que no puedan reconocer gastos y costos de años anteriores. Pero la posibilidad de usar pérdidas en forma ilimitada se presta, evidentemente, para abusos: los contribuyentes pueden generar una pérdida en forma artificial y luego utilizarla muchos años más tarde, cuando su control o revisión resulta difícil. En la especie, la pérdida tiene su origen en una venta en la que el precio se fijó entre partes cuyos dueños en definitiva son los mismos, en la que el precio fue sustancialmente inferior al costo tributario, y en donde todo se materializó sin que ni siquiera hayan existido flujos efectivos. El único resultado de la operación parece haber sido la generación de más de $5.000.000.000 de pérdida. En semejante contexto, resulta a lo menos razonable exigir al contribuyente razones, argumentos y pruebas que permitan sostener que en la especie existió una operación real, y no sólo un conjunto de maniobras tendientes a evitar el pago de impuestos. Cabe precisar que en la especie no es necesario declarar la existencia de una maniobra constitutiva de elusión tributaria, abuso de derecho o simulación, ni afirmar que el conjunto de las operaciones no supera un test de motivación de negocios. Nada de ello es necesario porque el resultado del juicio depende de aceptar que los gastos vinculados a la pérdida fueron necesarios para producir la renta. Como se ha visto, la prueba aportada no permite afirmar que los gastos hayan sido necesarios. A ello se suma que el conjunto de circunstancias descritas en el presente considerando, por lo demás bastante evidentes, no hacen sino confirmar que los gastos cuestionados efectivamente no fueron necesarios para producir la renta.". Manifiesta que, el fallo recientemente anotado señala que no precisó declarar la existencia de alguna "maniobra" de elusión, abuso o simulación, a diferencia del caso de marras, pues en el caso en particular no se alega la existencia de una legítima razón de negocios, la cual es utilizada como pretexto para obtener una disminución de la carga tributaria relativa al Impuesto de Primera Categoría. Explica que, una reciente sentencia de la Excelentísima Corte Suprema, en autos Rol Nº 29.358-14, de fecha 27 de julio de 2015, resulta bastante clarificadora en cuanto al asunto ventilado en este proceso. Idéntico criterio ha asumido nuestro Tribunal Superior en las causas Rol Nº 22.382-14 y Rol Nº 25.915-14. "Décimo: Que la doctrina tributaria ha discutido en extenso sobre la elusión fiscal, sin que se haya llegado a un consenso respecto de su licitud o ilicitud. Para resolver sobre eso, aparece como una cuestión primordial tener en claro el propósito del Derecho Tributario, que ha sido definido como el conjunto de normas que disciplinan la actividad del Estado y de los entes públicos dirigida a adquirir, en virtud del poder de supremacía reconocido a los mismos, los medios financieros necesarios para alcanzar las finalidades públicas. A pesar de tal finalidad, la imposición tributaria es vista con desconfianza y desprecio por la mayor parte de los contribuyentes, cuestión que lleva a la elusión a ser una de las cuestiones fundamentales del derecho tributario actual, y un problema permanente derivado de la presión que sobre la legalidad tributaria ejerce el deseo de aquellos contribuyentes de sustraerse en lo posible a la imposición; deseo legítimo siempre que no se persiga con medíos que contravienen directa e indirectamente la ley (Principios de Derecho Tributario, Aspectos Generales, Pedro Massone Parodi, Legal Publíshing, Tercera Edición, pág. 439). 40 Timbre Electrónico En esa línea de razonamiento, es posible distinguir la elusión tributaria de la planificación; esta última ha sido definida como "la facultad de elegir entre varias alternativas lícitas de organización de los negocios o actividades económicas del contribuyente, o incluso de renunciar a la realización de negocios o actividades, todo con el fin de obtener un ahorro tributario" (Elusión, planificación y evasión tributaria, Rodrigo Ugalde y Jaime García, Legal Publíshíng, 4° edición, pág.65). La elusión, de contrarío, no consiste en la elección lícita dentro de determinadas opciones que el propio legislador tributario entrega, sino que, en el comportamiento del obligado tributario consistente en evitar el presupuesto de cualquier obligación tributaria, o en disminuir la carga tributaria a través de un medio jurídicamente anómalo, sin violar directamente el mandato de la regla jurídica, pero si los valores o principios del sistema tributario. En este estado de cosas, resulta que la elusión tributaria, sin consistir necesariamente en un ilícito, evita el impuesto que, por la vía usual del desarrollo de la actividad, le habría correspondido, objetivo para el que utiliza formas jurídicas inusuales o anómalas. Undécimo: Que, en el caso de estos antecedentes, eso es lo que ha ocurrido. En efecto, no resulta cuestionable, en una primera aproximación, que el contribuyente haya ampliado sus actividades al giro de compraventa de acciones, ni que haya declarado un capital inicial de un millón de pesos en la cuenta caja. Sin embargo, tales actuaciones sí resultan cuestionables a la luz de las operaciones que luego efectuaría, y que dan cuenta de negocios por los que, dado su elevado monto, habría pagado impuesto de primera categoría e impuesto global complementario, ahorrando una importante suma de dinero en impuestos. De esta manera, las actividades, en principio lícitas, tuvieron un fin ilícito, cual es el dotar a la operación de venta de acciones de un contexto que impidiese su normal tributación, generando una merma en las arcas fiscales que, en este caso, dadas las apariencias que se usaron para encubrir la actividad, no resulta admisible. En esas circunstancias, no ha existido en los jueces del grado un error de derecho, sino que un correcto entendimiento de los fines de la fiscalización como herramienta para perseguir el pago de la obligación tributaría y una correcta aplicación de la ley, de manera que el recurso de casación en el fondo no puede prosperar." Corrobora que, conforme a lo expuesto por la Corte Suprema, y haciendo un paragón, no es cuestionable que el contribuyente ejerciendo su derecho a darse la organización que quiera, fusione las sociedades Diversey y Sealed, como ocurre en la última etapa del proceso de reorganización. Sino que lo cuestionable en este caso, son las operaciones efectuadas días antes, a través de las cuales el contribuyente se fabricó una pérdida tributaria a título de goodwill al adquirir los derechos sociales de la sociedad Nueva Diversey al costo asumido. Valor determinado por sí mismo, pues, no podemos dejar de recordar que las sociedades tienen un controlador común, por lo cual la operación no obedece a criterios de mercado ni fueron decisiones adoptadas en atención a una legítima razón de negocios. Sino que dicho goodwill, en principio lícito tiene un fin ilícito, el cual es obtener una rebaja impositiva indebida, a la luz de lo dispuesto en el artículo 33 N°1de la LIR. II. CONCLUSIONES Y PETICIONES CONCRETAS. Afirma que, en suma, ha quedado bastante claro que el contribuyente Sealed Air Chile Industrial solicitó una devolución de PPUA ascendente al monto de $719.037.053. la cual se encuentra fundada en la pérdida tributaria generada por los diversos procesos de 41 Timbre Electrónico reorganización empresarial al que es sometida la sociedad, en un breve lapso, procesos que eran innecesarios e irracionales para cumplir con la legítima razón de negocios alegada por el contribuyente. Es por esas circunstancias que el SIl estimó que la pérdida tributaria alegada por el contribuyente no cumplía con los requisitos del gasto, conforme al artículo 31 Nº 3 de la Ley de Impuesto a la Renta, por tratarse de actos válidos y lícitos, pero ejecutados únicamente con la finalidad de obtener una disminución de la carga impositiva, de manera fraudulenta. Alude que, por estas consideraciones, solicita: 1. Tener por evacuado el traslado conferido a esta parte, del reclamo tributario impetrado por Sealed Air Chile Limitada en contra de la Resolución Nº 23 de fecha 15 de abril de 2015. 2. Atender a las consideraciones de hecho y de derecho expuestas en este acto, 3. Desechar el reclamo intentado, con expresa condena de costas. Indica que, en mérito de lo señalado en el artículo 132 del Código Tributario y demás normas invocadas, tener por evacuado en tiempo y forma el traslado conferido respecto del reclamo intentado por Sealed Air Chile Limitada, RUT Nº 77.104.420-4, representada por doña Patricia Concha Vial, RUT N° 16.935.841-9, en contra de la Resolución Nº 23 de fecha 15 de abril de 2015, emitida por la XIV Dirección Regional Metropolitana Santiago Poniente, confirmar dicha Resolución y, en definitiva, rechazar el reclamo tributario deducido, denegando la devolución solicitada a título de Pago Provisional por Utilidad Absorbida por el monto de $719.037.053.-, con expresa condena en costas para la parte reclamante. III. DOCUMENTOS ACOMPAÑADOS EN LA PRESENTACIÓN DEL TRASLADO CONTESTADO POR LA PARTE RECLAMADA (SII). La parte Reclamada, NO acompaña documentos en su escrito de traslado: II. CONTENIDO Y DILIGENCIAS DEL PROCESO. PRIMERO. A fs. 01 y siguientes, y con fecha 31 de julio de 2015 se presentó ante este Tribunal reclamo en contra de la Resolución Ex. SII N° 23/2015, de fecha 15 de abril del año 2015, emitida por la Dirección Regional Santiago Poniente del Servicio de Impuestos Internos, a lo cual a fs. 25 y con fecha 10 de agosto de 2015 este Tribunal resolvió tener por interpuesto reclamo tributario en contra de la Liquidación ya individualizada, y confirió TRASLADO al Servicio de Impuestos Internos. SEGUNDO. A fs. 32 y con fecha 03 de septiembre de 2015, el Servicio de Impuestos Internos en lo principal de su escrito, interpone INCIDENTE DE INCOMPETENCIA POR DECLINATORIA y solicita al Tribunal abstenerse de seguir conociendo de estos autos, como también en SUBSIDIO de lo anterior, EVACUA TRASLADO conferido con fecha 10 de agosto de 2015, a lo cual, a fs. 58 y con fecha 04 de septiembre de 2015, este Tribunal resolvió dar TRASLADO a la reclamante para evacuar sobre el incidente interpuesto, así mismo, tener por EVACUADO EL TRASLADO del Reclamo interpuesto. 42 Timbre Electrónico TERCERO. A fs. 60 y con fecha 08 de septiembre de 2015, la Reclamante EVACUA TRASLADO DE EXCEPCIÓN DE PREVIO Y ESPECIAL PRONUNCIAMIENTO, a lo cual, a fs. 65 y con fecha 10 de septiembre de 2015, este Tribunal, resolvió TENGASE POR EVACUADO EL TRASLADO, y resolvió derechamente el incidente interpuesto por el Servicio de Impuestos Internos, dando NO HA LUGAR AL INCIDENTE. CUARTO. A fs. 67 y con fecha 16 de septiembre de 2015, el Servicio de Impuestos Internos interpone RECURSO DE APELACIÓN en contra de la resolución de fecha 10 de septiembre de 2015, para que este sea acogido a tramitación, para efectos de que la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Santiago, conociendo el recurso, lo acoja en todas sus partes y en definitiva revoque la sentencia recurrida en lo apelado, en consecuencia, a fs. 71 y con fecha 29 de septiembre de 2015, este Tribunal resolvió, CONCEDASE EL RECURSO DE APELACIÓN INTERPUESTO Y ELÉVESE los autos a la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Santiago para su conocimiento. QUINTO. A fs. 73 y con fecha 02 de octubre de 2015, consta certificado emitido por el Sr. Secretario de este Tribunal el cual certifica el envío de las compulsas de la apelación interpuesta por el Servicio de Impuestos Internos. SEXTO. A fs. 74 y con fecha 05 de enero de 2016, consta certificado emitido por el Sr. Secretario (S) de este Tribunal el cual certifica que con esta fecha ingresa a este Tribunal la resolución de la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Santiago sobre el falso recurso de hecho interpuesto por la reclamante de autos. SÉPTIMO. A fs. 76 y con fecha 08 de enero de 2016, consta certificado emitido por el Sr. Secretario (S) de este Tribunal el cual certifica que con esta fecha ingresa a este Tribunal el cuaderno de compulsas de la causa remitida a la Ilustrísima Corte de apelaciones de Santiago con fecha 02 de octubre de 2015, causa ROL ING CORTE N°228-2015. OCTAVO. A fs. 77 y con fecha 22 de enero de 2016, este Tribunal procede a dictar el CUMPLASE en relación a la sentencia dictada por el Tribunal de Alzada con fecha 19 de noviembre. NOVENO. A fs. 79 y con fecha 22 de enero de 2016, consta certificado emitido por el Sr. Secretario de este Tribunal el cual certifica el ingreso en esta Secretaria del Tribunal el Oficio N° 199-2016 de la Secretaria de la Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago, que solicita la devolución del expediente al Tribunal de Alzada. DÉCIMO. A fs. 83 y con fecha 10 de marzo de 2016, consta certificado emitido por el Sr. Secretario de este Tribunal el cual certifica el ingreso en esta Secretaria del Tribunal el Oficio N° 396-2015 de la Secretaria de la Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago, el cual trae el expediente principal enviado al Tribunal de Alzada mediante Ordinario N° 23-2015 de este Tribunal Tributario y Aduanero, debido a lo solicitado en el oficio N° 199-2016, para el conocimiento y resolución de la causa Rol ING CORTE N°235-2015. UNDÉCIMO. A fs. 84 y con fecha 14 de marzo de 2016, este Tribunal resolvió tener por ingresado el presente expediente y oficiar a la Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago a fin de que devuelva los antecedentes en custodia registrados en el N°35-2015 en el Libro de Custodia que mantiene el Secretario de este Tribunal, enviados al Tribunal de Alzada mediante Ord. N° 23-2015 de fojas 81, según lo indicado en el certificado de fs. 83. 43 Timbre Electrónico DÉCIMO SEGUNDO. A fs. 86 y con fecha 27 de abril de 2016, consta certificado emitido por el Sr. Secretario (S) de este Tribunal el cual certifica el ingreso en esta Secretaria del Tribunal el Oficio N° 1201-2016 de la Secretaria de la Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago, el cual trae la custodia N° 35-2015 de este Tribunal, consistente en un archivador de palanca con documentos carios de la presente causa, en respuesta a lo ordenando en resolución de fecha 14 de marzo de 2016. DÉCIMO TERCERO. A fs. 91 y con fecha 13 de enero de 2017, este Tribunal, atendido el mérito de autos y al considerar que existían hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, recibió la causa a prueba, determinando los siguientes puntos de prueba: 1.- ACREDÍTESE la necesidad del gasto por Goodwill, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley de la Renta. 2.- ACREDÍTESE la legitima razón de negocios de la operación de autos. DÉCIMO CUARTO. A fs. 93 y con fecha 18 de enero de 2017 consta comprobante de envío de carta certificada de la resolución que recibe la causa a prueba. DÉCIMO QUINTO. A fs. 97 y con fecha 19 de enero de 2017, el Servicio de Impuestos Internos interpone RECURSO DE REPOSICIÓN con APELACIÓN EN SUBSIDIO en contra de la resolución que recibe la causa prueba de fecha 13 de enero de 2017, de acuerdo a los fundamentos de hecho y derecho propuestos en su escrito, a lo cual, este Tribunal a fs. 100 y con fecha 03 de febrero de 2017, resolvió dar TRASLADO a la Reclamante sobre el RECURSO DE REPOSICIÓN interpuesto. DÉCIMO SEXTO. A fs. 102 y con fecha 27 de enero de 2017, el Reclamante interpone RECURSO DE REPOSICIÓN con APELACIÓN EN SUBSIDIO en contra de la resolución que recibe la causa prueba de fecha 13 de enero de 2017, de acuerdo a los fundamentos de hecho y derecho propuestos en su escrito, a lo cual, este Tribunal a fs. 106 y con fecha 03 de febrero de 2017, resolvió dar TRASLADO al Servicio de Impuestos Internos sobre el RECURSO DE REPOSICIÓN interpuesto. DÉCIMO SÉPTIMO. A fs. 108 y con fecha 07 de febrero de 2017, el Servicio de Impuestos Internos EVACUA TRASLADO de la presentación de la reclamante de fecha 27 de enero de 2017, en el cual repone de la resolución que recibe la causa prueba, de fecha 13 de enero de 2017, a lo cual, a fs. 110 y con fecha 10 de febrero de 2017este Tribunal resolvió tener por evacuado el traslado. DÉCIMO OCTAVO. A fs. 112 y con fecha 07 de febrero de 2017, la Reclamante EVACUA TRASLADO de la presentación del Servicio de Impuestos Internos con fecha 19 de enero de 2017, en el cual repone de la resolución que recibe la causa prueba, de fecha 13 de enero de 2017, a lo cual, a fs. 114 y con fecha 10 de febrero de 2017este Tribunal resolvió tener por evacuado el traslado. DÉCIMO NOVENO. A fs. 116 y con fecha 10 de febrero de 2017, este Tribunal resolvió derechamente escrito de reposición con apelación subsidiaria de fecha 19 de enero de 2017 presentado por el Servicio de Impuestos Internos conjuntamente con escrito de reposición con apelación subsidiaria de fecha 27 de enero de 2017 presentado por la Reclamante, los cuales se resolvieron de la siguiente manera: 44 Timbre Electrónico I. HA LUGAR, al recurso de reposición interpuesto por la parte reclamada con fecha 19 de enero de 2017, en contra de la resolución que recibe la causa prueba dictada con fecha 13 de enero de 2017. En consecuencia, modifíquese el punto de prueba N°2 a la resolución que recibe la causa prueba de fecha 13 de enero del año 2017, bajo el siguiente tenor: “2.- Acredítese la legitima razón de negocio de las operaciones de autos”. II. NO HA LUGAR, al recurso de reposición interpuesto por la parte reclamante con fecha 27 de enero de 2016, en contra de la resolución que recibe la causa prueba dictada con fecha 13 de enero de 2016. En consecuencia, se concede el recurso de apelación, en el sólo afecto devolutivo, para lo cual la Secretaria del Tribunal remitirá las compulsas de toda la presente causa y de la presente resolución con su testimonio de notificación, ante la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Santiago, para su conocimiento y resolución, previo cumplimiento por la parte apelante de la obligación prevista en el inciso 2° del artículo 197 del Código de Procedimiento Civil, consignándose el dinero necesario para el pago de las compulsas dentro del quinto día en la cuenta corriente del Banco del Estado de Chile N° 900150-6, en relación con lo prescrito con los artículos 2 y 148 del Código Tributario. DÉCIMO NOVENO. A fs. 123 y con fecha 13 de febrero de 2017, consta certificado que emitido por el Sr. Secretario (S) de este Tribunal, el cual certifica que la Reclamante ha consignado el valor de las compulsas. VIGÉSIMO. A fs. 145 y con fecha 02 de marzo de 2017, consta audiencia testimonial decretada con fecha 14 de febrero de 2017. VIGÉSIMO PRIMERO. A fs. 171 y con fecha 07 de marzo de 2017, consta certificado emitido por el Sr. Secretario de este Tribunal, el cual acredita el envío a la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Santiago, el cuaderno de compulsas de la apelación subsidiaria contra el auto de prueba, dictada con fecha 13 de enero de 2017, rolante a fojas 91 de compulsa, deducido por el Servicio de Impuestos Internos, con la minuta de resumen al final de las compulsas, consistente en un cuaderno de 124 fojas. VIGÉSIMO SEGUNDO. A fs. 171 y con fecha 07 de marzo de 2017, consta certificado emitido por el Sr. Secretario de este Tribunal, el cual acredita el envío a la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Santiago, el cuaderno de compulsas de la apelación subsidiaria contra el auto de prueba, dictada con fecha 13 de enero de 2017, rolante a fojas 91 de compulsa, deducido por el Servicio de Impuestos Internos, con la minuta de resumen al final de las compulsas, consistente en un cuaderno de 124 fojas, lo cual, a fs. 195 y con fecha 12 de julio de 2017, consta certificado emitido por el Sr. Secretario de este Tribunal, el cual dicta el ingreso a Secretaría del cuaderno de compulsas de 146 fojas, remitido a la Ilustrísima Corte de Apelaciones de esta ciudad por apelación del auto prueba, que contiene la sentencia dictada por la Undécima sala del Tribunal de Alzada en causa ROL ING CORTE N° 82-2017, con fecha 13 de junio del año en curso, rolante a fojas 146. 45 Timbre Electrónico VIGÉSIMO SEGUNDO. A fs. 213 y con fecha 30 de octubre 2017 este Tribunal resolvió “Autos para Fallo”. III. CON LO RELACIONADO Y CONSIDERANDO: A. EN CUANTO A LAS ALEGACIONES DE LAS PARTES: PRIMERO. Que a fojas 01 doña PATRICIA CONCHA VIAL, Chilena, Abogada, cédula nacional de identidad N° 16.935.841-9, interpone en tiempo y forma reclamo tributario en contra de la Resolución Ex. SII N° 23/2015, de fecha 15 de abril del 2015, emitida por la Dirección Regional Santiago Poniente del Servicio de Impuestos Internos (en adelante, el "SIl"), solicitando expresamente que el acto administrativo reclamado se deje sin efecto, en base a los antecedentes de hecho y de derecho que expone en su presentación, lo que ya fueron explicados en la parte expositiva de este fallo y que se dan por reproducidos en este considerando. SEGUNDO. Que a fojas 32 el Servicio de Impuestos Internos evacuó el traslado conferido respecto del reclamo tributario interpuesto en contra de la Resolución de autos, solicitando el rechazo del mismo, en todas sus partes y dejando firme íntegramente el acto administrativo de autos, todo con expresa condena en costas, en virtud de los fundamentos de hecho y derecho desarrollados en lo expositivo de este laudo, los que se dan por reproducidos en esta motivación. TERCERO. Que el Tribunal a fs. 116 y con fecha 10 de febrero de 2017, definió la prueba la causa fijando los siguientes puntos de prueba. 1.- ACREDÍTESE la necesidad del gasto por Goodwill, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley de la Renta. 2.- ACREDÍTESE la legitima razón de negocios de las operaciones de autos. B. EN CUANTO A LA PRUEBA RENDIDA. CUARTO. Que, la parte reclamante acompañó la siguiente documentación dentro del término probatorio:  A FS. 156, Ratifica todos los documentos acompañados en la presentación del reclamo a fs. 1 y siguientes, los cuales se encuentran bajo el número de custodia 35 – 2015.  A FS. 156, También acompaña documentos, los cuales se encuentran bajo el número de custodia 7 – 2017. 46 Timbre Electrónico QUINTO. Que, la parte reclamada (SII), acompaño los siguientes documentos dentro del término probatorio:  A fs. 140 y siguientes, Informe DFI 14.11 N°107, de fecha 16 de enero de 2017, sobre proceso de reorganización empresarial y efectos tributarios. C. EN CUANTO AL FONDO DE LA PRUEBA RENDIDA. SEXTO. Que, de acuerdo a las alegaciones y solicitudes de la parte reclamante, la contestación del Servicio de Impuestos Internos como los puntos de prueba fijados en autos, es dable concluir que existe el siguiente punto en discusión: 1.- EN CUANTO A LA NECESIDAD DEL GASTO POR GOODWILL, DE ACUERDO A LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 31 DE LA LEY DE IMPUESTO A LA RENTA. 2.- EN CUANTO A LA LEGÍTIMA REAZON DE NEGOCIOS DE LAS OPERACIONES DE AUTOS. 1.- EN CUANTO A LA NECESIDAD DEL GASTO POR GOODWILL, DE ACUERDO A LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 31 DE LA LEY DE IMPUESTO A LA RENTA. SÉPTIMO. Que, para una mejor comprensión de la norma aplicada en el presente caso, es necesario reproducir la norma asociada al presente litigio; EN CUANTO A LEY DE IMPUESTO A LA RENTA (DECRETO DE LEY N° 824). OCTAVO. Que el artículo 31 N°3 y N°9 de la Ley de Impuesto a la Renta, dispone: “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30°, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa, de los bienes de los cuales se aplique la presunción de derecho a que se refiere el literal iii) del inciso tercero del artículo 21 y la letra f), del número 1°, del artículo 33, como tampoco en la adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares, cuando no sea éste el giro habitual, y en combustible, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento. No obstante, procederá la deducción de estos gastos respecto de los vehículos señalados cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo. Sin perjuicio de lo indicado en el inciso precedente, los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, a lo menos, la individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos según corresponda, la naturaleza u objeto de la operación y la fecha y monto de la misma. El contribuyente deberá presentar una traducción al castellano de tales 47 Timbre Electrónico documentos cuando así lo solicite el Servicio de Impuestos Internos. Aun en el caso que no exista el respectivo documento de respaldo, la Dirección Regional podrá aceptar la deducción del gasto si a su juicio éste es razonable y necesario para la operación del contribuyente, atendiendo a factores tales como la relación que exista entre las ventas, servicios, gastos o los ingresos brutos y el desembolso de que se trate de igual o similar naturaleza, de contribuyentes que desarrollen en Chile la misma actividad o una semejante. Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio: 3º.- Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad. Podrán, asimismo, deducirse las pérdidas de ejercicios anteriores, siempre que concurran los requisitos del inciso precedente. Para estos efectos, las pérdidas del ejercicio deberán imputarse a las utilidades o cantidades afectas a los impuestos global complementario o adicional a que se refiere la letra d) del número 3 de la letra A) del artículo 14, se hayan afectado o no con el impuesto de primera categoría, y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquél en que se produzcan dichas pérdidas, y si las utilidades referidas no fueren suficientes para absorberlas, la diferencia deberá imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y así sucesivamente. En el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarán las normas de reajustabilidad, imputación o devolución que señalan los artículos 93 a 97 de la presente ley. Las pérdidas se determinarán aplicando a los resultados del balance las normas relativas a la determinación de la renta líquida imponible contenidas en este párrafo y su monto se reajustará, cuando deba imputarse a los años siguientes, de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio comercial en que se generaron las pérdidas y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio en que proceda su deducción. Con todo, las sociedades con pérdidas que en el ejercicio hubieren sufrido cambio en la propiedad de los derechos sociales, acciones o del derecho a participación en sus utilidades, no podrán deducir las pérdidas generadas antes del cambio de propiedad de los ingresos percibidos o devengados con posterioridad a dicho cambio. Ello siempre que, además, con motivo del cambio señalado o en los doce meses anteriores o posteriores a él la sociedad haya cambiado de giro o ampliado el original a uno distinto, salvo que mantenga su giro principal, o bien al momento del cambio indicado en primer término, no cuente con bienes de capital u otros activos propios de su giro de una magnitud que permita el desarrollo de su actividad o de un valor proporcional al de adquisición de los derechos o acciones, o pase a obtener solamente ingresos por participación, sea como socio o accionista, en otras sociedades o por reinversión de utilidades. Para este efecto, se entenderá que se produce cambio de la propiedad en el ejercicio cuando los nuevos socios o accionistas adquieran o terminen de adquirir, directa o indirectamente, a través de sociedades relacionadas, a lo menos el 50% de los derechos sociales, acciones o 48 Timbre Electrónico participaciones. Lo dispuesto en este inciso no se aplicará cuando el cambio de propiedad se efectúe entre empresas relacionadas, en los términos que establece el artículo 100 de la ley N° 18.045. 9º.- Los gastos de organización y puesta en marcha, los cuales podrán ser amortizados hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutivos contados desde que se generaron dichos gastos o desde el año en que la empresa comience a generar ingresos de su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los gastos. En el caso de empresas cuyo único giro según la escritura de constitución sea el de desarrollar determinada actividad por un tiempo inferior a 6 años no renovable o prorrogable, los gastos de organización y puesta en marcha se podrán amortizar en el número de años que abarque la existencia legal de la empresa. Cuando con motivo de la fusión de sociedades, comprendiéndose dentro de este concepto la reunión del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona, el valor de la inversión total realizada en los derechos o acciones de la sociedad fusionada, resulte mayor al valor total o proporcional, según corresponda, que tenga el capital propio de la sociedad absorbida, determinado de acuerdo al artículo 41 de esta ley, la diferencia que se produzca deberá, en primer término, distribuirse entre todos los activos no monetarios que se reciben con motivo de la fusión cuyo valor tributario sea inferior al corriente en plaza. La distribución se efectuará en la proporción que represente el valor corriente en plaza de cada uno de dichos bienes sobre el total de ellos, aumentándose el valor tributario de éstos hasta concurrencia de su valor corriente en plaza o de los que normalmente se cobren o cobrarían en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación. De subsistir la diferencia o una parte de ella, ésta se considerará como un gasto diferido y deberá deducirse en partes iguales por el contribuyente en un lapso de diez ejercicios comerciales consecutivos contado desde aquel en que ésta se generó. Si el contribuyente pone término al giro de sus actividades, aquella parte del gasto diferido cuya deducción se encuentre pendiente, se deducirá totalmente en el ejercicio del término de giro. El valor de adquisición de los derechos o acciones a que se refiere el inciso anterior, para determinar la citada diferencia, deberá reajustarse según el porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor entre el mes anterior al de la adquisición de los mismos y el mes anterior al del balance correspondiente al ejercicio anterior a aquel en que se produce la fusión. Para los efectos de su deducción, el gasto diferido que se haya producido durante el ejercicio, se reajustará de acuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el Índice de Precios al Consumidor, en el período comprendido entre el mes anterior a aquel en que se produjo la fusión de la respectiva sociedad y el último día del mes anterior al del balance. Por su parte, el saldo del gasto diferido por deducir en los ejercicios siguientes, se reajustará de acuerdo al porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor en el período comprendido entre el mes anterior al del cierre del ejercicio anterior y el mes anterior al del balance. 49 Timbre Electrónico Conforme a lo dispuesto en el artículo 64 del Código Tributario, el Servicio podrá tasar fundadamente los valores de los activos determinados por el contribuyente en caso que resulten ser notoriamente superiores a los corrientes en plaza o los que normalmente se cobren o cobrarían en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación. La diferencia determinada en virtud de la referida tasación, se considerará como parte del gasto diferido que deberá deducirse en el período de 10 años ya señalado. NOVENO. Que, en conformidad a la norma anterior, para determinar la base imponible gravada con el impuesto de primera categoría, los contribuyentes tienen derecho a deducir de su renta bruta todos aquellos gastos que resulten necesarios para producirla. La norma señalada, establece en su inciso primero, los requisitos de carácter común o general que debe cumplir cualquier gasto deducido por el contribuyente. Por su parte, el inciso tercero del artículo 31, establece un catálogo, aunque no taxativo, de una serie de gastos que igualmente se pueden deducir, cumpliendo los requisitos particulares exigidos por el legislador para cada uno de ellos. En conformidad a lo señalado, los gastos en general, deben cumplir con los siguientes requisitos: 1) Que se relacionen directamente con el giro o actividad que se desarrolla; 2) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresión en el sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando; 3) Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta; 4) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De este modo, para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente; y 5) Acreditación o justificación fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios de que disponga, pudiendo el Servicio impugnarlos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes. CONFORME A LO DISPUESTO EN EL TEXTO DEL N° 3, DEL ARTÍCULO 31, DE LA LEY DE LA RENTA, LA DEDUCCIÓN COMO GASTO, DE LA PÉRDIDA DEL EJERCICIO ANTERIOR, DEBE CUMPLIR CON LOS SIGUIENTES REQUISITOS O CONDICIONES: 1) Se pueden deducir las pérdidas que sufra el contribuyente producto de la gestión o desarrollo de su actividad que constituye su giro, es decir, las pérdidas que sufra el negocio o empresa durante el año comercial correspondiente y las pérdidas del ejercicio anterior, que no resulten absorbidas por las utilidades acumuladas en la empresa. 50 Timbre Electrónico 2) Las pérdidas tributarias se determinan aplicando a los resultados de balance las normas relativas a la determinación de la renta líquida imponible, conforme al mecanismo establecido en los artículos 29 al 33 de la Ley de la Renta. 3) Cuando las pérdidas tributarias deban imputarse a las utilidades de los ejercicios siguientes, lo harán debidamente reajustadas en el porcentaje de variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor existente en el período comprendido entre el último día del mes anterior al cierre del ejercicio comercial en que se generaron las pérdidas y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio en que proceda su deducción. 4) Las pérdidas tributarias generadas y declaradas en el ejercicio comercial respectivo, se imputarán a las utilidades retenidas o acumuladas por los contribuyentes en el FUT, y en ausencia de éstas o por no ser suficientes su monto para la absorción, se imputarán a las utilidades generadas en los ejercicios siguientes debidamente reajustadas, hasta su total agotamiento. CONFORME A LO DISPUESTO EN EL TEXTO DEL N° 9, DEL ARTÍCULO 31, DE LA LEY DE LA RENTA, EL MENOR VALOR DE INVERSIÓN, SE EXPLICA DE LA SIGUIENTE MANERA: “El goodwill se origina cuando una entidad, que posee un valor que no es directamente atribuible a sus activos y pasivos, es fusionada por incorporación con otra empresa u otra entidad adquiere el 100% de su propiedad (fusión impropia), de modo tal que la inversión efectuada en la sociedad que desaparece es superior al valor libro de los activos y pasivos de la misma. En base a lo señalado en el párrafo anterior, podríamos afirmar que la entidad que subsiste “compra caro”, toda vez que los recursos y obligaciones de la entidad que desaparece reflejan un valor menor a la inversión efectuada para adquirirla. De la jurisprudencia administrativa emanada del Servicio de Impuestos Internos (SII) se desprende que, para determinar el goodwill, se deberá comparar el valor efectivo de la inversión (acciones o derechos sociales) con el monto del capital propio tributario de la sociedad que desaparece. Así las cosas, desde un punto de vista tributario, habrá goodwill en la siguiente situación: Valor Efectivo de la Inversión > Capital Propio Tributario1i.” DÉCIMO. Que, en el caso de marras, el día 27 de diciembre de 2013, la sociedad Professional Shareholding Inc. vende, cede y transfiere la totalidad de sus derechos sociales en Nueva Diversey a la sociedad Sealed Air Chile Industrial Ltda. En la suma de $441.934. Que, Sealed Air Chile Industrial Ltda. como única socia al obtener el 100% de los derechos sociales en la Sociedad Nueva Diversey, esto es, como bien sabemos en la doctrina una fusión impropia, ya que Sealed Air Chile Industrial Ltda. absorbe a su 1 Reporte Tributario N° 31 – Octubre 2012 “Consagración legal del goodwill y badwill tributario” Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile. 51 Timbre Electrónico patrimonio la totalidad del patrimonio de Nueva Diversey, de modo que está transmite la totalidad de activos y pasivos que tuviere. Que, al adquirir Sealed Air Chile Ltda., la totalidad de los derechos sociales de Nueva Diversey en un valor de $15.200.007.164.-, y ello en relación al Capital Propio Tributario $9.263.241.476, se genera una diferencia mayor que se obtiene entre el valor total de la inversión menos el capital propio de la sociedad absorbida, diferencia que asciende a $5.936.765.688, que luego de distribuir un total de $11.394.906.- entre los activos no monetarios que se reciben con motivo de la fusión cuyo valor tributario sea inferior al corriente en plaza. Que, lo anterior queda como consecuencia un goodwill amortizable (Gasto diferido) por la suma de $5.925.370.782. Que, posteriormente el día 06 de enero de 2014, se acuerda realizar una fusión por incorporación entre las sociedades Diversey Industrial y Comercial de Chile Ltda. (en adelante Diversey Industrial) la absorbente y Sealed Air Chile Industrial Ltda. la absorbida. Que, luego de realizar la fusión por incorporación, la sociedad Sealed Air Chile Industrial Ltda. es absorbida quedando por ende disuelta, debiendo poner término a sus actividades, lo que generaría reconocer el gasto diferido determinado en la tercera etapa como un gasto del ejercicio. Que, conforme a la documentación presentada por el contribuyente al ser absorbida Sealed Air Chile Industrial Ltda. se genera una pérdida del ejercicio por la suma de $5.238.059.773, y dentro de esta partida más importante está el reconocimiento como pérdida el gasto diferido (Goodwill) por $5.925.370.782.- DÉCIMO PRIMERO. Que, en consecuencia, tanto la pérdida tributaria declarada (con el gasto diferido generado por la reorganización empresarial descrita) que funda la devolución como la procedencia de la devolución por Pago Provisional por Utilidades absorbidas deben cumplir con los requisitos generales de todo gasto, interpretados de acuerdo a la naturaleza de propia de este tipo de gasto, así como los requisitos específicos establecidos en el número 9 del Inciso tercero del Artículo 31 de la Ley de la Renta. DÉCIMO SEGUNDO. Que este sentenciador, con el fin de lograr un adecuado conocimiento de los hechos y como ya se indicó anteriormente, fijó los siguientes puntos de prueba: 1.- ACREDÍTESE la necesidad del gasto por Goodwill, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley de la Renta. 2.- ACREDÍTESE la legitima razón de negocios de las operaciones de autos. DÉCIMO TERCERO. Que la reclamante acompañó la documentación descrita en el considerando CUARTO de la sección “B. EN CUANTO A LA PRUEBA RENDIDA”. DÉCIMO CUARTO. Que una de las obligaciones que debe cumplir la reclamante, en su calidad de ser contribuyente de primera categoría sujeto al régimen de contabilidad completa, es llevar esta en conformidad a la Ley. 52 Timbre Electrónico El artículo 17 del Código Tributario establece que los libros de contabilidad y la documentación sustentatoria deberán conservarse a disposición del Servicio de Impuestos Internos mientras se encuentren vigentes los plazos de prescripción. Además, la contabilidad debe ser fidedigna. El Servicio estableció que los libros contables deben ajustarse a prácticas contables adecuadas que reflejen claramente el movimiento y resultado de la empresa (Oficio N°1.596 de fecha 25 de junio de 1990). En este sentido entendemos por contabilidad fidedigna aquella; 1.- Que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes. 2.- Que registra fiel, cronológicamente y por su verdadero monto las operaciones, ingresos, desembolsos, inversiones y existencia de bienes relativos a las actividades del contribuyente que dan origen a las rentas efectivas que la ley obliga acreditar, con excepción de aquellas partidas que la ley permite omitir en su declaración. 3.- Que sus registros se encuentran respaldados con documentación fehaciente. DÉCIMO QUINTO. Que, en virtud de lo dispuesto en los artículos 16, 17 y 21 del Código Tributario, contenido en el artículo 1° del D.L. N° 830, de 1974, corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad, libros auxiliares en su caso u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deben servir de base para el cálculo del impuesto. Que, además es un contribuyente de primera categoría sujeta a contabilidad completa, de acuerdo a lo establecido en los artículos 16, 17 y 18 del Código Tributario, en relación a las disposiciones pertinentes del Código de Comercio (artículo 25 y siguientes). DÉCIMO SEXTO. Que a su vez, cuando se deba acreditar la renta efectiva, de acuerdo a lo señalado por el artículo 17 del Código Tributario, además de lo establecido en los artículos 16 y 18 del mismo Código, se debe realizar mediante contabilidad fidedigna respecto de lo cual debe entenderse que, la contabilidad fidedigna es la que se registra en forma fiel y por orden cronológico, por los verdaderos montos, ajustándose a las normas legales y reglamentarias vigentes, las operaciones, ingresos, egresos, inversiones y existencia de bienes correspondientes a la actividad del contribuyente, que dan como resultado las rentas efectivas que la ley obliga a declarar. Al respecto, debe conservarse la contabilidad y los documentos correspondientes mientras esté pendiente el plazo que tiene el Servicio para revisar las declaraciones de impuestos, según lo dispone el artículo 18 del mismo cuerpo legal. De este modo, que el Servicio ha estimado que la contabilidad puede ser calificada de no fidedigna cuando se encuentran anotaciones que no aparecen respaldadas por la documentación probatoria respectiva, entre otras circunstancias. DÉCIMO SEPTIMO. - Que, el artículo 33 del Código Tributario señala que, junto con sus declaraciones, los contribuyentes deben presentar los documentos y antecedentes que la Ley, los Reglamentos y las instrucciones del Director les exijan y, por su parte, el artículo 17 del mismo cuerpo legal detalla que los registros deben mantenerse con la documentación de respaldo correspondiente. DÉCIMO OCTAVO. Que, por su parte, el Artículo 59 del Código Tributario dispone que dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá examinar y revisar las declaraciones 53 Timbre Electrónico presentadas por los contribuyentes, ello, en relación a lo señalado en el Artículo 200 del mismo Código, que establece que el Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquier diferencia en su liquidación y girar los impuestos a que diera lugar, dentro del término de tres años contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago, plazo plenamente aplicable al caso. DÉCIMO NOVENO. Que, como norma general, los contribuyentes que desarrollen actividades clasificadas en la Primera Categoría de la Ley de la Renta, contenida en el artículo 14 letra A) de la Ley de la Renta y que tributen en base a renta efectiva demostrada mediante contabilidad completa, deben determinar la renta imponible de acuerdo a las normas señaladas en los artículos 29 al 33 de dicho texto legal. VIGÉSIMO. Que el inciso primero del artículo 30 de la Ley de la Renta señala que la renta bruta de una persona natural o jurídica que explote bienes o desarrolle actividades afectas al impuesto de Primera Categoría en virtud de los N°s 1, 3, 4 y 5 del artículo 20, será determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta.  EN CUANTO A LA ACREDITACIÓN DE LOS GASTOS Y SU APLICACIÓN, ALEGADA POR LA RECLAMANTE DENTRO DEL CONTEXTO NORMATIVO. VIGÉSIMO PRIMERO. Que, sin perjuicio de lo ya señalado, el artículo 31 del señalado texto legal, en su Inciso primero, estipula que la renta líquida de una persona natural o jurídica que explote bienes o desarrolle actividades afectas al Impuesto de Primera Categoría en virtud de los Nos. 1, 3, 4 y 5 del artículo 20 de la referida ley, se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. VIGÉSIMO SEGUNDO. Que, por otra parte, debe tenerse presente que conforme al inciso segundo del ya referido N° 3 del artículo 31 de la Ley de la Renta, las pérdidas de ejercicios anteriores constituyen un gasto del ejercicio en que se producen las utilidades a las cuales se imputan. De esta forma, para que proceda su deducción como gasto, las pérdidas de ejercicios anteriores deben cumplir con los requisitos generales que para todo gasto que contempla la ley, esto es, encontrarse acreditadas o justificadas en forma fehaciente ante el Servicio, como también deben dar cumplimiento a aquellas exigencias particulares previstas en atención a su naturaleza. VIGÉSIMO TERCERO. Que, del mismo modo, la parte final del inciso segundo del N° 3 del artículo 31 de la Ley de la Renta establece que en el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el Impuesto de Primera Categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarán las normas de reajustabilidad, imputación o devolución que señalan los artículos 93 a 97 de la presente ley, materia abordada por el Servicio de Impuestos Internos en la Circular N° 17, de 1993. VIGÉSIMO CUARTO. Que, en consecuencia, y de acuerdo a lo antes expuesto, no es procedente la deducción de las pérdidas de ejercicios anteriores, hasta cuando el 54 Timbre Electrónico contribuyente no las acredite fehacientemente mediante sus respectivos libros de contabilidad y con la documentación de respaldo de sus anotaciones. VIGÉSIMO QUINTO. Que, las pérdidas del ejercicio deberán imputarse a las utilidades no retiradas o distribuidas, y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquel en que se produzcan dichas pérdidas, y si las utilidades referidas no fuesen suficientes para absorberlas, la diferencia deberá imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y así sucesivamente. RESOLUCIÓN RECLAMADA VIGÉSIMO SEXTO. Que, debe analizarse la resolución reclamada y respecto de la cual se solicita sea dejada sin efecto, la Resolución Exenta 23 del año 2015. Al tenor de lo alegado: La resolución en comento señala: “ CONSIDERANDO: 1. Que, la solicitud presentada por el contribuyente con fecha 15.04.2014, a través de Formulario 2117, determinó como Pérdida Tributaria del ejercicio, por la cual se solicita Pago Provisional por Utilidades Absorbidas, en adelante PPUA; tiene su origen -principalmente- en la partida contable denominada por el contribuyente como "Goodwill"; la cual se genera en la determinación de la Renta Líquida Imponible, en adelante RLI. Dicha partida, tiene su origen por la fusión impropia (Art. 103 Ley 18.046) de la sociedad Nueva Diversey Industrial y Comercial de Chile Ltda. (RUT: 76.350.744-0), con Sealed Air Chile Industrial Ltda. (RUT 77.104.420-4); esta última sociedad, era dueña del 99,99% de los derechos sociales del capital de la sociedad Nueva Diversey Industrial y Comercial de Chile Ltda.; adquiriendo con fecha 07.12.2013, el 0,01% restante de los derechos sociales de esta sociedad, el cual pertenecía al socio PROFESSIONAL SHAREHOLDING INC. (RUT: 59.097.550-8). En razón de lo anterior, se produce la disolución de Nueva Diversey Industrial y Comercial de Chile Ltda. al reunirse en Sealed Air Chile Industrial Ltda. el 100% de los derechos sociales de dicha sociedad. 2. Que, producto de la fusión impropia antes referida, se genera una diferencia al comparar el valor de adquisición de los derechos sociales y el capital propio tributario de la sociedad absorbida, diferencia que asciende a $5.925.370.782, definido corno Goodwill, y que el contribuyente solicitante deduce de su Renta Líquida Imponible, afectando su resultado al generar una pérdida tributaria; básicamente por dicho concepto. Producto de la pérdida tributaria del ejercicio determinada, el contribuyente solicita PPUA en su solicitud de fecha 15.04.2014, ascendente al monto de $790.037.503. En razón del PPUA solicitado, se procedió a revisar la determinación de la pérdida tributaria del ejercicio, especialmente el origen de la partida denominada Goodwill, entre otras; toda vez que dicha devolución representa un flujo efectivo para el Fisco y o sólo el reconocimiento de un menor ingreso. 55 Timbre Electrónico De la revisión efectuada por este Servicio se ha determinado que dicha pérdida tributaria no se habría producido de manera real y efectiva, y que lo que ha existido en los hechos es que, por medio de una sucesión de diversos actos jurídicos, en un corto lapso de tiempo como se verá más adelante, que no generaron transferencia real de flujos de dinero, el contribuyente generó financieramente una pérdida, con el efecto práctico de reducir la base tributaria y recuperar el impuesto de primera categoría pagado de empresas con las cuales consolidó resultados tributarios a través del Fondo de Utilidades Tributables, lo que implica una solicitud de devolución al amparo del Art. 31 N°3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 3. Que, lo mencionado en el considerando anterior, encuentra su fundamento en los sucesivos cambios societarios realizados por el grupo empresarial, en un breve lapso de tiempo, y que dan origen a la pérdida tributaria, el que se produce en cuatro etapas. Para una mayor comprensión se procede al explicar estas etapas y cambios societarios: Primera etapa, ocurre en el mes de noviembre del año 2013, etapa de División de Sociedades, Reorganización Empresarial Inicial; a contar de diciembre de 2013 se produce una segunda etapa de Modificaciones Sociales; luego en el mismo mes se realiza la tercera etapa de fusión impropia y generación de goodwill; y la última y cuarta etapa de Reorganización Empresarial Final, donde se produce la Generación de Pérdida Tributaria para efectos tributarios. Primera Etapa División de Sociedades Reorganización Empresarial Inicial. Con fecha 14.05.1998, se constituye la sociedad DIVERSEY INDUSTRIAL Y COMERCIAL DE CHILE LIMITADA RUT: 96.862.200-5, cuya actividad principal que ha desarrollado es comercialización de productos químicos, reparación y mantención maquinarias. Al 27.11.2013, los socios de dicha sociedad eran: JWP INVESTMENTS OFFSHORE INC (RUT: 59.087.220-2) y PROFESSIONAL SHAREHOLDING INC (RUT: 59.097.550-8), estos socios tenían una participación del 99,997% y del 0,003%, respectivamente del Capital social que ascendía a esa fecha a $ 13.072.038.942.- Con fecha 27.11.2013, los socios de la sociedad DIVERSEY INDUSTRIAL Y COMERCIAL DE CHILE LIMITADA, acuerdan la División de la misma en dos sociedades, la continuadora legal manteniendo la razón social, y la nueva que se crea al efecto con razón social "Nueva Diversey Industrial y Comercial de Chile Ltda." (RUT: 76.350.744-0) cuyo capital social de la nueva sociedad asciende a $11.608.703.576. Las participaciones sociales se mantienen en ambas sociedades con los mismos porcentajes de participación antes de la división, esto es, JWP INVESTMENTS OFFSHORE INC (RUT: 59.087.220-2) y PROFESSIONAL SHAREHOLDING INC (RUT: 59.097.550-8), con 99,997% y 56 Timbre Electrónico 0,003% respectivamente. La continuadora queda con un capital social de $1.463.335.366.- Segunda Etapa, Modificaciones Sociales. Con fecha 06.12.2013, a solo 9 días de constituida producto de la división, la sociedad Nueva Diversey Industrial y Comercial de Chile Ltda., en adelante Nueva Diversey, el socio JWP INVESTMENTS OFFSHORE INC, aporta, cede y transfiere la totalidad de sus derechos sociales en Nueva Diversey a la sociedad Sealed Air Chile Industrial Ltda. (RUT 77.104.420-4) quien acepta y adquiere para sí, en el marco de un aumento de capital de la misma fecha, con lo que JWP INVESTMENTS OFFSHORE INC paga este aumento de capital en la suma $15.200.007.164.-, y se incorpora de pleno derecho como socio en la sociedad Sealed Air Chile Industrial Ltda. En este procedimiento, no se generó una transferencia real de flujos de dinero, sólo efectuó un aporte de sus derechos sociales en Nueva Diversey a la sociedad Sealed Air Chile Industrial Ltda., la que pasa a formar con ello parte de Nueva Diversey. El valor asignado por parte de JWP INVESTMENTS OFFSHORE INC a los derechos sociales corresponde exactamente al costo tributario que tenían estos derechos en Nueva Diversey. Lo anterior, no genera diferencias impositivas, y la única lógica de asignar dicho precio es con el fin de aumentar el valor de la cesión en la siguiente etapa generando como consecuencia un mayor goodwill, y en definitiva recuperar mayor PPUA. Por la cesión de derechos de fecha 06.12.2013 Nueva Diversey, mantiene su capital social en $11.608.703.576, modificando sus estatutos en cuanto a la participación de los socios en Sealed Air Chile Industrial Ltda. y Professional Shareholding lnc, con un 99,997% y del 0,003% respectivamente. Tercera etapa, Fusión Impropia y generación de Goodwill. Con fecha 27.12.2013, PROFESSIONAL SHAREHOLDING INC, a solo 21 días de la modificación social de Nueva Diversey, vende, cede y transfiere la totalidad de sus derechos sociales en Nueva Diversey a la sociedad Sealed Air Chile Industrial Ltda. En la suma de $441.934.- Como consecuencia de esta cesión de derechos de fecha 27.12.2013, queda Sealed Air Chile Industrial Ltda., como única socia al detentar el 100% de los derechos sociales en la Sociedad Nueva Diversey. Lo anterior también se reconoce como Fusión de Sociedades, doctrinariamente como Fusión Impropia. De esta forma Sealed Air Chile Industrial Ltda. absorbe a su patrimonio la totalidad del patrimonio de Nueva Diversey, de modo que esta transmite la totalidad de activos y pasivos que tuviere. 57 Timbre Electrónico Al adquirir Sealed Air Chile Industrial Ltda., la totalidad de los derechos sociales de Nueva Diversey en un valor de $15.200.007.164 (valor contable proporcionado por el mismo contribuyente), y ello en relación al Capital Propio Tributario ascendente a la suma de $9.263.241.476 (valor proporcionado por el contribuyente), se genera una diferencia mayor que se obtiene entre el valor total de la inversión menos el capital propio de la sociedad absorbida, diferencia que asciende a $5.936.765.688, al cual el artículo 31 N°9 de la Ley de la Renta vigente a la fecha de la fusión, le otorga el siguiente tratamiento: 1° La diferencia que se produzca deberá distribuirse entre todos los activos no monetarios que se reciben con motivo de la fusión cuyo valor tributario sea inferior al corriente en plaza. 2° De subsistir la diferencia o una parte de ella, ésta se considerará como un gasto diferido y deberá deducirse en partes iguales por el contribuyente en un lapso de diez ejercicios comerciales consecutivos, contado desde aquel en que ésta se generó. 3° Si el contribuyente pone término al giro de sus actividades, aquella parte del gasto diferido cuya deducción se encuentre pendiente, se deducirá totalmente en el ejercicio del término de giro. Sealed Air Chile Industrial Ltda. Luego de aplicar el procedimiento descrito queda con gasto diferido por la suma de $5.925.370.782.- el cual deberá diferir en un lapso de 10 ejercicios comerciales consecutivos. Cuarta Etapa, Reorganización Empresarial Final y generación de Pérdida Tributaria. Con fecha 06.01.2014, a solo 10 días de la disolución de Nueva Diversey, por ser absorbida al reunirse en Sealed Air Chile Industrial Ltda. el 100% de los derechos sociales de dicha sociedad, se acuerda realizar una FUSION POR INCORPORACION entre las sociedades DIVERSEY INDUSTRIAL Y COMERCIAL DE CHILE LIMITADA (en adelante Diversey Industrial) la absorbente (sociedad continuadora de la división efectuada en la primera etapa), y SEALED AIR CHILE INDUSTRIAL LTDA. la absorbida (que es la sociedad absorbente de la fusión efectuada en la tercera etapa). En la fecha de la fusión por incorporación entre Diversey Industrial con Sealed ir Chile Industrial Ltda. existían las siguientes participaciones y capitales sociales: a) En Diversey Industrial (absorbente), los socios eran JWP INVESTMENTS OFSHORE INC y PROFESSIONAL SHAREHOLDING INC, quienes tenían una participación del 99,997% y del 0,003% respectivamente, del Capital social que ascendía a $1.463.335.366.- b) En Sealed Air Chile Industrial Ltda. (absorbida), los socios eran CRYOVAC CHILE HOLDINGS LLC, CRYOVAC HOLDINGS LLC, y JWP 58 Timbre Electrónico INVESTMENTS OFFSHORE INC, quienes tenían una participación del 12,76140%, 0,26044% y del 86,97817% respectivamente, del Capital social que ascendía a $17.475.658.146.- Luego de realizar la fusión por incorporación, la sociedad Diversey Industrial queda con la siguiente participación: CRYOVAC CHILE HOLDINGS LLC, CRYOVAC HOLDINGS LLC, JWP INVESTMENTS OFFSHORE INC y PROFESSIONAL SHAREHOLDING INC, quienes quedan con una participación del 11,7754%, 0,2403%, 87,9841 y 0,0002% respectivamente del Capital social que asciende a $18.938.993.512.- Como consecuencia de esta fusión por incorporación la sociedad Sealed Air Chile Industrial Ltda. es absorbida quedando por ende disuelta, debiendo poner término a sus actividades, lo que generaría reconocer el gasto diferido determinado en la tercera etapa como un gasto del ejercicio. De acuerdo a lo anterior, y conforme a la documentación presentada por el contribuyente al ser absorbida Sealed Air Chile Industrial Ltda. genera una pérdida del ejercicio por la suma de $5.238.059.773, y dentro de su partida más importante está el reconocimiento como pérdida el gasto diferido por $5.925.370.782.- De la reorganización empresarial descrita en la segunda, tercera y cuarta etapas, en la que Sealed Air Chile Industrial Limitada adquiere el 100% de los derechos sociales de la sociedad Nueva Diversey Industrial y Comercial de Chile Ltda. en la que se genera un gasto diferido por $5.925.370.782, para luego, 10 días después, SEALED AIR CHILE INDUSTRIAL LTDA. disolverse por fusión por incorporación reconociendo el gasto diferido, no ha supuesto una legítima razón de negocio a juicio de este Servicio que le reporten beneficios económicos que deberían ser parte integrante de dicho proceso, cuestión que es más clara atendiendo al tiempo transcurrido en las etapas, no observándose en este periodo a modo de ejemplo: reducción de riesgo y diversificación; reacción competitiva; previsión de sinergias en mercados, finanzas, operaciones o recursos humanos; acceso a nuevas tecnologías o procesos; disminuciones de costos, economías de escala, etc. Por el contrario, sólo se aprecian beneficios a nivel tributario y/o fiscales, evitando el nacimiento de una obligación tributaria, y generando un ahorro impositivo y la obtención de un beneficio tributario como motivo determinante y/o única finalidad de ella. 4. Que, del proceso de reorganización empresarial descrito anteriormente, se puede apreciar que entre la sociedad Diversey Industrial y Comercial de Chile Ltda. (RUT: 96.862.200-5), con Sealed Air Chile Industrial Ltda. (RUT 77.104.420-4) existió la intención de fusionar estas sociedades, lo cual se materializa en la cuarta etapa, sin embargo, los otros actos jurídicos de división, cesiones de derechos y fusión impropia, se realizan solo con el ánimo de obtener beneficios tributarios, cometiendo de esta forma a juicio de este Servicio la figura que en doctrina se conoce como "fraude a la Ley", entendiendo por tal, aquellos 59 Timbre Electrónico procedimientos en sí mismos lícitos o en maniobras jurídicas a veces ingeniosas, que tienen la apariencia de legalidad y que sin embargo, permiten realizar lo que la ley prohíbe o no hacer lo que la ley ordena. Lo anterior se concluye ya que al realizar la fusión por incorporación entre Diversey Industrial y Comercial de Chile Ltda. (RUT: 96.862 .200-5), con Sealed Air Chile Industrial ltda. (RUT 77.104.420-4) con los capitales y participaciones sociales que existían al 27.11.2013 sin mediar ningún otro acto jurídico que no sea la fusión por incorporación de Sealed Air Chile Industrial Ltda. en Diversey Industrial y Comercial de Chile Ltda., en donde los socios de la absorbida en conjunto con el patrimonio de la absorbida se incorporan en la absorbente, aumentándose el patrimonio en esta última en la proporción que corresponde al patrimonio absorbido, se hubiera obtenido una situación patrimonial prácticamente idéntica a la que se describe en la cuarta etapa. No existe, por lo tanto, lógica económica detrás para haber realizado por parte del contribuyente todos los actos jurídicos efectuados en el intermedio, más que la intención y finalidad de solicitar una devolución de impuestos por una pérdida tributaria no efectiva creada al efecto. A juicio de este Servicio es el resultado de una planificación tributaria con la creación de una pérdida tributaria ficticia. 5. Que, cabe señalar al efecto se entiende que existe reorganización, cuando existe una legítima razón de negocios que la justifique y no una forma para evitar el pago de impuestos, como sucede cuando el aporte se realiza a una sociedad existente que registra una pérdida para fines tributarios y los bienes respectivos fuesen vendidos por ésta última a un mayor valor absorbido por dicha pérdida. Según los dichos del contribuyente en carta presentada con su solicitud, las razones para acordar la fusión por incorporación corresponden a que Sealed Air adquiere a nivel mundial la multinacional Diversey, y producto de dicha adquisición es ésta líder global en seguridad, seguridad de alimentos, productos de higiene y protección. Por lo que, dentro de ese contexto, se tomó la decisión de que en todos los países de Latinoamérica en que Diversey y Sealed Air mantenían filiales, éstas debían fusionarse de manera de lograr la integración Jurídica y funcional. En el caso, se han utilizado figuras expresamente reconocidas por el ordenamiento jurídico. 6. Que, de acuerdo con lo establecido en el N° 3 del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, que en su parte pertinente señala que, "En el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida...", se procede a objetar el Pago Provisional por Utilidades Absorbidas solicitado por Sealed Air Chile Industrial Ltda. Esto, debido a que el contribuyente efectuó una deducción en la Renta Líquida Imponible correspondiente a la partida denominada Goodwill que no procede de acuerdo 60 Timbre Electrónico a lo expuesto a lo largo de la presente Resolución, por lo tanto, es improcedente la Pérdida Tributaria del Ejercicio, razón por la que no procede solicitar la devolución por Pago provisional por utilidades absorbidas. 7. Que, la presente Resolución no se pronuncia respecto a la Renta Líquida Imponible que se generaría en Sealed Air Chile Industrial Ltda. al declarar como improcedente la partida denominada Goodwill. RESUELVO: NO HA LUGAR a la solicitud de devolución del monto ascendente a $790.037.503 (Setecientos noventa millones treinta y siete mil quinientos tres pesos), solicitado por SEALED AIR CHILE INDUSTRIAL LIMITADA RUT N° 77.104.420-4, en su solicitud presentada el15.04.2014.” Los fundamentos de la resolución que se desprenden de su lectura, son referidos al fraude a la ley, a la inexistencia de una lógica económica, al hecho de existir una planificación tributaria, a la creación de una pérdida tributaria ficticia, lo que determinaría o importaría la causa por la cual se rechaza el PPUA solicitado. Sin embargo, es efectivo que, de modo formal el fraude a la ley se incorpora en la legislación tributaria con ocasión de la Ley 20.780 (la reforma tributaria de fecha 29 de septiembre de 2014) en la denominada cláusula general antielusión (artículo 4 bis, 4 ter, 4 quater y otras disposiciones del Código Tributario). De modo tal que, en cuanto a fundamento normativo propiamente tal, solo pudo ser utilizado para actos o actuaciones posteriores a la vigencia de tales modificaciones y, en caso que nos ocupa los hechos y los periodos tributarios son anteriores (Años comercial 2013 y 2014). El fraude a la ley u otra de sus versiones puede servir para interpretar, dar sentido y alcance a alguna disposición normativa, más no, en concepto de este sentenciador como fundamento propiamente tal, como lo hace la resolución reclamada. Antes de la vigencia de la reforma tributaria el conocimiento de este tipo de materias y alegaciones escapaba a la competencia estricta de los tribunales tributarios y aduaneros. Esto lo confirma la doctrina y la jurisprudencia de los tribunales. Por su parte el artículo 64 del Código Tributario dispone: “El Servicio podrá tasar la base imponible, con los antecedentes que tenga en su poder, en caso que el contribuyente no concurriere a la citación que se le hiciere de acuerdo con el artículo 63 o no contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben. Asimismo, el Servicio podrá proceder a la tasación de la base imponible de los impuestos, en los casos del inciso 2° del artículo 21 y del artículo 22. Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie mueble, corporal o incorporal, a al servicio prestado, sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citación previa… No se aplicará lo dispuesto en este artículo, en los casos de división o fusión por creación o por incorporación de sociedades, siempre que la nueva sociedad o la 61 Timbre Electrónico subsistente mantenga registrado el valor tributario que tenían los activos y pasivos en la sociedad dividida o aportante. Tampoco se aplicará lo dispuesto en este artículo, cuando se trate del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganización de grupos empresariales, que obedezcan a una legítima razón de negocios en que subsista la empresa aportante, sea esta individual, societaria, o contribuyente N° 1 del artículo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la constitución de una nueva sociedad y que no originen flujos efectivos de dinero para el aportante, siempre que los aportes se efectúen y registren al valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en la aportante. Dichos valores deberán asignarse en la respectiva junta de accionistas, o escritura pública de constitución o modificación de la sociedad tratándose de sociedades de personas.” Es decir, es la propia ley que establece casos en que procede la tasación y en otros en que existe reorganizaciones de empresas en que esto no es procedente, por los fundamentos que se indican, tales como la legítima razón de negocios. De modo que está vinculada con la posibilidad de tasar o no por parte del Servicio de Impuestos Internos. En la especie, la resolución recurrida no tasó, pero fundamenta el rechazo de la devolución solicitada como se señaló en el fraude a la ley, una pérdida ficticia, la inexistencia de una lógica económica, al hecho de existir una planificación tributaria abusiva, etc. La resolución en cuestión explicita todas las etapas de la planificación realizada (primera etapa, división de sociedades, reorganización empresarial), segunda etapa (modificaciones sociales), tercera etapa, fusión impropia y generación de goodwill y cuarta etapa, reorganización empresarial final y generación de pérdida tributaria. Las distintas etapas en que se organizó o reorganizó son actuaciones lícitas y cuyos efectos jurídicos, contables y tributarios tienen un tratamiento preciso y determinado, efectos que en este caso ocurrieron y en consecuencia se deben tener por válidos y eficaces. Este tribunal estima que los fundamentos para efectos de rechazar la solicitud administrativa (Formulario 2117) que rola a Fojas 18 (la resolución reclamada), no son idóneos para estos efectos. Por una parte, el fraude a la ley aparece en la legislación positiva tributaria con posterioridad a los hechos materia de este proceso, según se señaló. La resolución expresa que existe una planificación tributaria abusiva, pese a que la normativa al igual que en el caso del fraude es posterior a los hechos materia del rechazo y de este reclamo. En su número 5 la resolución dispone: “Que, cabe señalar al efecto se entiende que existe reorganización, cuando existe una legítima razón de negocios que la justifique y no una forma para evitar el pago de impuestos, como sucede cuando el aporte se realiza a una sociedad existente que registra una pérdida para fines tributarios y los bienes respectivos fuesen vendidos por esta última a un mayor valor absorbido por dicha pérdida.” En relación a los señalado, resulta tan cierto la carencia de facultades del Servicio de Impuestos Internos en dicha época que tuvo que dictarse la ley 20.780 de 29 septiembre del 2014, y su vigencia diferida, para que normativamente se incorporara las facultades referidas a estas materias como fundamento de rechazo, de recalificación u otras. 62 Timbre Electrónico Que, así las cosas, atendido lo ya señalado, principalmente respecto de las obligaciones a que está sujeta la reclamante al ser un contribuyente de primera categoría obligada a llevar contabilidad completa, de acuerdo al mérito de autos y los antecedentes acompañados, queda de manifiesto que dicha obligación se cumple toda vez que se acompañaron al proceso documentos contables y tributarios que cumplen con la forma establecida en la Ley. Es necesario recalcar que para este Sentenciador es de suma importancia poder visualizar las anotaciones cronológicas de los hechos económicos que originaron la perdida tributaria en cuestión (como también el gasto por goodwill), por lo que es del todo valido y de suma importancia contar con la contabilidad de manera correcta en cuanto al fondo y la forma de aquella. VIGÉSIMO SÉPTIMO. Que, en relación con el considerando precedente, tal como se señaló y en concordancia con lo que establece el artículo 21 del Código Tributario y siguiendo por lo demás, el criterio doctrinario que siempre ha mantenido este Tribunal, en orden a la ponderación preferente de la contabilidad como elemento base de prueba, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 132 inciso penúltimo del mismo texto legal: “En aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderar preferentemente dicha contabilidad.” VIGÉSIMO OCTAVO. Que, acorde con lo anterior, es dable conceptuar “la contabilidad como una técnica que tiene por objeto entregar información clara y precisa de las operaciones realizadas permitiendo un perfecto control de la empresa tanto por parte de su dueño como los de terceros interesados. Más brevemente podemos definirla como el registro ordenado cronológica y sistemáticamente de las operaciones con contenido económico, realizadas de la empresa”. VIGÉSIMO NOVENO. Que la contabilidad debe ser fidedigna siendo ella “aquella que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes y que registra fiel, cronológicamente y por su monto exacto, las operaciones. Ingresos y desembolsos, inversiones y existencia de bienes relativos a las actividades del contribuyente, que dan origen a las rentas efectivas que la ley obliga a acreditar” (DS N° 484 artículo 2° inciso segundo)”. TRIGÉSIMO. Que el artículo 132 inciso 10 del Código Tributario establece que “Se admitirá, además cualquier otro medio probatorio apto para producir fe.” Que, con todo lo expuesto y teniendo a la vista toda la prueba documental rendida, la cual en concepto de este Sentenciador ya se ha referido latamente, cabe consignar que la reclamante de autos acompañó en forma correcta los documentos ya descritos en el considerando “VIGÉSIMO SEXTO” en sede judicial, en que deben constar los saldos de las cuentas y sus registros contables que avalan fidedignamente las operaciones que dieron origen a la controversia suscitada entre las partes y que este sentenciador debe resolver. TRIGÉSIMO PRIMERO. Que, aportó antecedentes sustentatorios que han sido suficientes para convencer en lo que respecta la base contable sobre la cual, este sentenciador debe pronunciarse. 63 Timbre Electrónico TRIGÉSIMO SEGUNDO. Que, en mérito de lo expuesto, de las alegaciones hechas por las partes, de los documentos acompañados y demás pruebas rendidas en autos, apreciados conforme a las reglas de la sana crítica y lo razonado en los considerandos anteriores, en particular en cuanto a la vigencia de las disposiciones legales y fundamentos de las resolución reclamada, de este sentenciador llega a la convicción que procede la devolución solicitada como también la pérdida tributaria utilizada como gasto el año tributario 2015 de acuerdo a lo ya latamente explicado. Adicionalmente se explicitarán las razones para el resto de las alegaciones hechas valer. 2.- EN CUANTO A LA LEGÍTIMA RAZON DE NEGOCIOS DE LAS OPERACIONES DE AUTOS. TRIGÉSIMO TERCERO: Que, la Reclamante fundamenta en su escrito de reclamo bajo el título “V. EL GOODWILL SOLICITADO POR SEALED AIR CHILE INDUSTRIAL LIMITADA ES PROCEDENTE PUESTO QUE LA PLANIFICACIÓN TRIBUTARIA OBEDECE A UNA LEGITIMA RAZÓN DE NEGOCIOS” en donde describe los distintos argumentos que motivaron a realizar la reorganización empresarial, tales como que en el proceso han existido divisiones y fusiones, y que se le ha solicitado improcedentemente justificar la legitima razón de negocios que explicaría la fusión entre Diversey y Sealed, la cual consistiría en un proceso de fusión a nivel mundial y que debía reestructurarse el negocio en 3 áreas y eliminar los procesos que estaban duplicados. Y que dicha fusión solo tuvo por objeto el derecho de opción de los contribuyentes, para estructurar su negocio de la forma más eficiente y que lo buscado no era principal y exclusivamente un ahorro tributario. TRIGÉSIMO CUARTO. Que, el Servicio de Impuestos Internos en su escrito de evacua traslado fundamenta que, el proceso de reorganización no consta solamente de las divisiones y fusiones explicadas, si no que existen actos jurídicos efectuados en el tiempo intermedio, esto es, aporte de derechos sociales y venta de derechos sociales. Por lo tanto, todo el acto de reorganización empresarial consta entre los días 27 de noviembre de 2013 y 06 de enero de 2014, lo que conlleva a generar una pérdida tributaria ascendente a $5.925.370.782, lo cual se traduce en una devolución de PPUA por el monto de $719.037.503, lo que corresponde a juicio del Servicio de Impuestos Internos al verdadero fin buscado con la estructura diseñada por el contribuyente reclamante. Señala que, en procesos innecesarios e irracionales, que no cumplen con los requisitos del Gasto Tributario al tenor del artículo 31 Nro. 3 de la Ley de la Renta, obteniendo una disminución de la carga impositiva de manera fraudulenta. TRIGÉSIMO QUINTO. Que, en relación a la discusión planteada es necesario verificar los artículos en discusión sobre la presente materia, y sus interpretaciones, a saber: EN CUANTO AL FRAUDE DE LA LEY. “La teoría de fraude de ley es una de las principales medidas anti elusión que puede usar la Administración Tributaria para impugnar o desconocer ciertos actos o negocios jurídicos, cuando el contribuyente ha respetado la letra de la ley; pero ha vulnerado su espíritu. 64 Timbre Electrónico Esta teoría se podría aplicar cuando el contribuyente emplea, dolosamente, para desarrollar sus actividades económicas, una “norma de cobertura” no dispuesta para tales efectos por el orden jurídico, dejando de aplicar otra que sí es la adecuada al caso, llamada “norma defraudada”, con el fin de lograr la misma finalidad económica que habría conseguido con ésta, evitando así el nacimiento de la obligación tributaria respectiva.” La dificultad que tiene esta teoría, como la anterior, reside en la prueba del dolo, la que obviamente recae sobre la Administración Tributaria. Lo que no ha ocurrido y solo aparece como fundamento del acto reclamado resolución exenta. Además del cuestionamiento respecto a aspectos normativos en donde aparece recién con ocasión de la Ley 20.780, según antes se señaló. EN CUANTO A LA RAZÓN DE NEGOCIO. La teoría de la razón de negocio, actualmente contemplada como medida anti elusión en el Artículo 64 del código tributario, en el caso de reorganizaciones empresariales, podría también usarse por la Administración Tributaria para impugnar un acto o negocio, cuando el único fin que ha tenido el contribuyente para la reorganización empresarial ha sido evitar el nacimiento de una obligación tributaria, con perjuicio de los intereses, es decir, cuando el negocio no tiene sustrato económico real. Según Patricia López Díaz (La doctrina del Levantamiento del Velo y la Instrumentalización de la Personalidad Jurídica, Editorial Lexisnexis, Santiago de Chile, 2003, p. 386 7 387) el “business purpose” (o razón de negocios), es un test empleado por los tribunales norteamericanos para declarar la ineficacia de determinados negocios o de alguna fase de los mismos cuya finalidad no es apropiada ni necesaria para la empresa, pues solo están dirigidos a obtener una ventaja tributaria. Este test se originó en el año 1935, a propósito del caso Gregory vs Helvering. En este caso, la Corte Suprema resolvió que todas las operaciones fueron ideadas para aparentar una reorganización empresarial, y nada más. Agrega que la ley tributaria se refiere a negocios con propósitos comerciales o industriales, de modo que incluye transacciones que no tengan otro ánimo que evitar el pago del impuesto. Por lo tanto, no habrá razón o propósito de negocios:  Si el negocio no tiene sustrato real, sino que es fingido.  Si se utilizan medios que son idóneos ni apropiados para lograr la finalidad perseguida con el negocio.  Si los medios o formas jurídicas utilizadas no son necesarias para lograr el propósito de los negocios proyectados o reales. Por último, cabe decir que la doctrina de la “razón de negocios” bien podría configurar hipótesis de abuso de derecho o fraude de ley, doctrinas bastantes más desarrolladas en nuestro Derecho y en el Derecho Comparado.” Tema que también tiene reconocimiento legal expreso a partir de la ley 20.780. TRIGÉSIMO SEXTO. Que, este Sentenciador considera que, de acuerdo a la fiscalización realizada por el Servicio de Impuestos Internos que resultó en la Resolución 65 Timbre Electrónico Ex. SII N° 23/2015, las fases de reorganización empresarial realizadas por el contribuyente, a saber:  División de Sociedades.  Modificaciones Sociales.  Fusión Impropia y generación de Goodwill.  Fusión por incorporación y generación de Pérdida Tributaria. Corresponden a maniobras con el único fin de obtener un beneficio tributario y no realizar una reorganización empresarial directa, para materializar la fusión por incorporación entre Sealed Air Chile Industrial Ltda. y Diversey Y Compañía Chile Ltda. En concepto del Fisco Servicio de Impuestos Internos. TRIGÉSIMO SÉPTIMO. Que, de acuerdo a lo anterior este Sentenciador no visualiza en ninguna parte como el SII que cuestiona los gastos tributarios (pérdida tributaria), sin haber tasado de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 64 del Código Tributarios, según expresa la resolución reclamada Ex. Nro. 23 de 2015, acredite tal circunstancia y por otra parte como se ha dicho el resto de la fundamentación para rechazar la devolución solicitada no resulta procedente. TRIGÉSIMO OCTAVO. Que, como se dijo anteriormente este Tribunal pondera de manera importante la contabilidad a la cual están anexados los gastos cuestionados en el presente litigio (Goodwill), por lo tanto, como se describió en el presente fallo, estos gastos fueron acreditados fehacientemente. Y las consecuencias jurídicas, tributarias y contables de los distintos actos jurídicos realizados están establecidos en la ley, y la propia interpretación administrativa del Servicio de Impuestos Internos ha validado sus efectos. TRIGÉSIMO NOVENO. Que, la restante prueba descrita y no valorada en especial, en nada altera lo que viene decidido. CUADRAGÉSIMO – Que, sin perjuicio de lo antes señalado, el Servicio de Impuestos Internos ha realizado las actuaciones de fiscalización y las actuaciones reclamadas dentro del plazo y la oportunidad que la ley lo permite, al tenor de lo dispuesto en el artículo 136 en relación al artículo 200 del Código Tributario. Vistos los antecedentes de hecho señalados, tenor de la resolución reclamada, sus fundamentos, apreciados los hechos y la prueba de acuerdo a las reglas de la sana crítica y lo dispuesto en los artículos 2, 21, 24, 63, 64, 124 y 132 del Código Tributario; artículos 2, 29, 30,31, 32 , 33, 42, 52, 54 y 70 de la Ley de Impuesto a la Renta ( Decreto Ley Nro. 824, artículos 8, 9, 19 a 24, 1699 a 1706 y ss. del Código Civil, artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, auto acordado sobre forma de las sentencias, doctrinas y principios esbozados y demás antecedentes considerados, ponderada preferentemente la contabilidad y leyes pertinentes. IV. SE RESUELVE: I. HA LUGAR en todas sus partes al reclamo tributario interpuesto a fojas 01 por doña PATRICIA CONCHA VIAL, en contra de la RESOLUCIÓN EX. SII 66 Timbre Electrónico N° 23/2015, de fecha 15 de abril del año 2015 emitida por la Dirección Regional Santiago Poniente del Servicio de Impuestos Internos. consecuencia: II. Déjese sin efecto la Resolución reclamada. Se ordena el Pago Provisional por Utilidad Absorbida pedido a través del Formulario 2117, presentado con fecha 15 de abril de 2014. III. No se condena en costas, por estimar que ha tenido motivo plausible para litigar. REGÍSTRESE, PUBLÍQUESE y ARCHÍVESE en su oportunidad. Notifíquese la presente resolución por carta certificada a la parte reclamante y por la publicación de su texto íntegro en el sitio de internet del Tribunal a la parte reclamada. Dese aviso a los correos electrónicos registrados por las partes. Déjese testimonio en el expediente. Pronunciada por don LUIS ALFONSO PÉREZ MANRÍQUEZ, Juez Titular del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. Autorizada por don FELIPE MUÑOZ ALBÓNICO, Secretario Titular del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. “SEALED AIR CHILE INDUSTRIAL LIMITADA con SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS XIV DR STGO PONIENTE” RUC: 15-9-0000858-6. RIT: GR-15-00083-2015. 67 Luis Alfonso Pérez Manríquez Juez Tribunal R. Metropolitana. Primero Incorpora Firma Electrónica Avanzada Timbre Electrónico