Oficio N° 503, de 8 de febrero de 2019

1 VENTAS Y SERVICIOS – NUEVO TEXTO – ART. 2, N°1 – LEY N° 20.780, DE 2014, ART. 6 TRANSITORIO – LEY N° 20.899, DE 2016 – OFICIO N° 2989, DE 1996. (ORD. N° 503, DE 08.02.2019) Tributación con IVA del prepago de las cuotas de un contrato de leasing inmobiliario. Se ha solicitado a esta Dirección Nacional, un pronunciamiento sobre el criterio expuesto por esa Dirección de Grandes Contribuyentes, en relación a consulta realizada por un contribuyente, respecto de la tributación con el Impuesto al Valor Agregado, en adelante “IVA”, del prepago de las cuotas de los contratos de leasing inmobiliario, firmados y protocolizados con anterioridad al 1 de enero de 2016. I.- ANTECEDENTES: 1. ANTECEDENTES FÁCTICOS DE LA CONSULTA. a) Señala que con fecha xx.xx.xxxx se recibió en esa Dirección, presentación efectuada por don TTTTT, en representación de XXXX, en adelante también, el “contribuyente”, “la empresa”, o “compañía”, por medio de la cual se solicitó aclarar y determinar el tratamiento tributario de las cuotas pre-pagadas de los contratos de leasing de carácter inmobiliario, celebrados con anterioridad al 01 de enero de 2016, en relación con el IVA. El contribuyente corresponde a una compañía de seguros dedicada principalmente a la venta de planes de seguros de vida, determinando su resultado tributario mediante contabilidad completa y renta efectiva, y dentro de sus actividades se encuentra la de financiamiento de contratos de leasing, los cuales, en su mayoría, se encuentran suscritos con anterioridad a la entrada en vigencia de las leyes N°s. 20.780 y 20.899. Agrega que, estos contratos al ser suscritos con anterioridad al 01 de enero de 2016, se encuentran sujetos a un tratamiento tributario distinto, conforme al siguiente detalle: i. Contratos de leasing afectos a IVA, debido a que el bien inmueble objeto del contrato se encuentra amoblado y/o con instalaciones que permiten ejercer una actividad comercial, conforme al artículo 8°, letra g) del D.L. N° 825. ii. Contratos de leasing no afectos a IVA, debido a que el bien inmueble objeto del contrato no se encuentra amoblado o con instalaciones que permiten ejercer una actividad comercial. En el mismo orden de ideas, el contribuyente indica que, respecto de los contratos celebrados con anterioridad al 01 de enero de 2016, cuando llega el momento del ejercicio de la opción de compra en beneficio de los clientes, el pago correspondiente a dicho ejercicio no se encuentra afecto a IVA, en conformidad con las instrucciones prescritas en el artículo 6° transitorio de la Ley N° 20.780, modificado por la Ley N° 20.899, pero tiene dudas respecto de la tributación de los prepagos de las cuotas de estos contratos, en cuanto a si deben continuar con el tratamiento tributario de las cuotas mensuales o no. A mayor abundamiento, la duda anteriormente señalada surge producto de que muchos clientes estiman que los prepagos efectuados, no deberían encontrarse afectos a IVA, ya que el prepago de esas cuotas, correspondería al ejercicio mismo de la adquisición del bien objeto del contrato, no obstante, lo cual, a juicio de la empresa, este prepago correspondería a la aceleración del pago de las cuotas de financiamiento pactadas en un contrato de leasing, afecto a IVA. Con fecha 03.07.2018, la Dirección de Grandes Contribuyentes se pronunció respecto de la consulta formulada por el contribuyente, a través del Ord. N° 312, señalando, en términos generales, que:

2 - Respecto del prepago de las cuotas, y a pesar de que la Circular comentada no se refiere expresamente al tema, es posible deducir que los prepagos no se encuentran afectos a IVA, toda vez que dentro del régimen tributario vigente con anterioridad al 1/1/2016, solamente la venta efectuada por empresas constructoras, de bienes corporales inmuebles construidos totalmente por ellas o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, son las que se encontraban gravadas con IVA. - Lo dispuesto en el párrafo anterior tiene su fundamento en que justamente, mediante el prepago, el cliente acelera el vencimiento de las cuotas faltantes, con el objetivo de adquirir el dominio del bien sujeto al contrato de leasing. - Cabe señalar que el contribuyente no aportó los contratos suscritos entre la empresa y los clientes, por lo que lo establecido en el documento ya mencionado, debía ser confirmado en la instancia de fiscalización correspondiente. b) Posteriormente, con fecha 20.07.2018, el contribuyente presentó un escrito por medio del cual solicitó una reconsideración al pronunciamiento emitido por esa Dirección con fecha 03.07.2018. Para dichos efectos, acompañó a su presentación 3 contratos de leasing para respaldar su posición de que la opción de compra se encuentra definida en escritura pública, al igual que las cuotas de financiamiento, por lo cual, el prepago de estas últimas no puede ser tratado igual que el ejercicio de la opción de compra. En el título II. “Antecedentes legales y Reglamentario de la Consulta”, esa Dirección de Grandes Contribuyentes hace el análisis de la consulta a la luz de las normas legales e instrucciones al respecto, concluyendo en su título III. “Posición de esta Dirección”, que los prepagos de las cuotas en un contrato de leasing inmobiliario no se encuentran afectos a IVA, toda vez que dentro del régimen tributario vigente con anterioridad al 01/01/2016, solamente las ventas efectuadas por empresas constructoras, de bienes corporales inmuebles, construidos totalmente por ellas o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, eran las que se encontraban gravadas con IVA. Finalmente, esa Dirección de Grandes Contribuyentes solicita confirmar el criterio sostenido por ella, en el sentido que los prepagos de cuotas de los contratos de leasing de carácter inmobiliario, que hayan sido celebrados por escritura pública o instrumento privado protocolizado, con anterioridad al 01 de enero de 2016, no se encuentran afectos a IVA. II.- ANALISIS: Tal como señala esa Dirección de Grandes Contribuyentes, en el análisis que hace de la consulta del contribuyente, con las modificaciones incorporadas por la Ley N° 20.780, a los conceptos de “venta” y “vendedor”, establecidos en los números 1 y 3 del artículo 2°, del D.L. N° 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, ya no es necesario que para gravar con IVA la venta bienes corporales inmuebles, que tales bienes sean de propiedad de una empresa constructora, construidos totalmente por ella, o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella. A contar del 01 de enero de 2016, se entiende por venta, “toda convención, independiente de la designación que le den las partes, que sirve para transferir a título oneroso, el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles, excluidos los terrenos, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta”. Asimismo, se modificó el concepto de “vendedor” entendiéndose por tal a cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y sociedades de hecho, que se dediquen en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles e inmuebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos de terceros.

3 A su vez, la Ley N° 20.780 complementada por la Ley N° 20.899, modificaron la letra l), del artículo 8°, del D.L. N° 825, estableciendo que se encuentran afectos a IVA los contratos de arriendo con opción de compra que recaigan sobre bienes corporales inmuebles realizados por un vendedor; contratos que con anterioridad a la reforma tributaria, sólo se encontraban gravados con IVA por esta letra, si éstos eran celebrados por empresas constructoras sobre inmuebles de su propiedad, construidos por ella o que en parte hubieren sido construidos por un tercero para ella. Por su parte, y como se señala en el análisis de esa Dirección, el artículo 6° transitorio de la Ley N° 20.780, modificado por la Ley N° 20.899, de fecha 8 de febrero de 2016, dispone que “Las modificaciones introducidas por el artículo 2°, en el Decreto Ley N° 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, no se aplicaran a las ventas y otras transferencias de dominio de inmuebles, que se efectúen en virtud de un acto o contrato cuya celebración se hubiere válidamente prometido con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley a que se refiere el número 1 del artículo precedente, en un contrato celebrado por escritura pública o por instrumento privado protocolizada. Del mismo modo, no se aplicarán dichas disposiciones a las cuotas de un contrato de arriendo con opción de compra de bienes corporales inmuebles, ni a las transferencias de inmuebles que se efectúen en virtud de dichos contratos en la medida que hayan sido celebrados con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia señalada1 y, siempre que dicho contrato se haya celebrado por escritura pública o instrumento privado protocolizado”. En virtud de lo anterior, según se estable en el artículo 6° Transitorio de la Ley N° 20.780, modificado por la Ley N° 20.899, los cambios introducidos al D.L. N° 825, de 1974, por el artículo 2° de la Ley N° 20.780, no son aplicables a los contratos de arriendo con opción de compra, que recaigan sobre bienes corporales inmuebles, celebrados con anterioridad al 1° de enero de 2016, mediante escritura pública o instrumento privado protocolizado, motivo por el cual tanto las cuotas de arrendamiento como la transferencia de dichos bienes, mantienen su tributación vigente al momento de su suscripción. En los mismos términos, se ha instruido por este Servicio, en el Título IV, N° 3, letra B), de la Circular N° 132, de fecha 24 de marzo de 2016, a propósito de las modificaciones incorporadas al artículo sexto transitorio de la Ley N° 20.780, por la Ley N° 20.899, de simplificación de la reforma tributaria. Al respecto, la referida Circular a modo de ejemplo, plantea dos situaciones relativas a las cuotas de contratos de arriendo con opción de compra celebrados por una empresa de leasing, con anterioridad al 1° de enero de 2016, cumpliendo en ambos casos con los requisitos de la norma, el primero de un inmueble sin amoblar y el segundo de un inmueble amoblado, a los cuales les es aplicable el régimen tributario vigente con anterioridad al 1° de enero de 2016. Para los mismos ejemplos anteriores, tratándose del pago de la cuota correspondiente a la opción de compra, en virtud de la cual se transfiere el bien inmueble objeto del contrato, en ambos casos y como se señala, dicha cuota no se encuentra afecta a IVA, por aplicación del referido artículo 6° Transitorio de la Ley N° 20.780, toda vez que dentro del régimen tributario vigente con anterioridad al 1° de enero de 2016, ésta no se encontraba gravada con IVA, por cuanto solamente la venta efectuada por una empresa constructora de bienes corporales inmuebles construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidas por un tercero para ella, se encontraba gravada con dicho Impuesto. Ahora bien, en el caso del prepago de las cuotas, si bien la Circular N° 13 citada, no se refiere a ello, dicha acción trae como consecuencia la adquisición del dominio del bien sujeto al contrato de leasing, como lo ha señalado este Servicio3 en un caso similar, tratándose del beneficio de devolución de IVA por adquisición de activo fijo, a que se refiere el artículo 27 Bis, del D.L. N° 825, en que se establece que dicho beneficio se puede impetrar a contar del momento en que se ejerce la opción de compra pagando la última cuota o el número de cuotas que le falte, puesto que a contar de ese momento el bien quedará incorporado a dicho activo, por lo que se entiende que al anticiparse el pago de las cuotas y ejercer la opción de compra, se adquiere el dominio del mismo. 1 1° de enero de 2016. 2 La Circular N° 13, de 24 de marzo de 2016, instruye sobre las modificaciones introducidas por la Ley N° 20.899, que simplifica el sistema de tributación a la renta y perfecciona otras disposiciones legales tributarias, en lo que dice relación con el D.L. N° 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, Ley N° 20.780 y Art. 21, del D.L. N° 910, sobre crédito especial empresas constructoras. 3 Oficio N° 2.989, de 24 de octubre de 1996.

4 Luego, como se señaló a través de Oficio Ord. N° 312, de fecha 03 de julio de 2018, por esa Dirección de Grandes Contribuyente, en respuesta a la consulta del contribuyente, en los contratos de arriendo con opción de compra de bienes inmuebles, mediante el prepago, el cliente (arrendatario) acelera el vencimiento de las cuotas faltantes con el objeto de adquirir el dominio del bien sujeto al contrato de leasing. El prepago de las cuotas en forma conjunta con el ejercicio de la opción, constituye una venta, pero al tenor de la definición contenida en el artículo 2° N° 1 del DL 825, en su texto vigente al 31/12/2015 dicho pago no se encuentra gravado con IVA, toda vez que en dicho régimen, sólo las ventas efectuadas por empresas constructoras de bienes corporales inmuebles, construidos por ella o en parte por un tercero para ella, se encontraba gravada con dicho Impuesto. III.- CONCLUSIÓN: De acuerdo a lo señalado precedentemente, esta Dirección Nacional confirma el criterio sostenido por esa Dirección de Grandes Contribuyentes en su consulta, en cuanto a que el prepago de cuotas de los contratos de leasing de carácter inmobiliario, que hayan sido celebrados por escritura pública o instrumento privado protocolizado, con anterioridad al 01 de enero de 2016, mediante el cual se ejerce la opción de compra y se adquiere el dominio del bien inmueble sujeto del contrato, no se encuentra afecto a IVA, de conformidad con el artículo 6° Transitorio de la Ley N° 20.780, modificado por la Ley N° 20.899, que establece que dichos contratos mantienen su tributación vigente a la fecha de su suscripción. FERNANDO BARRAZA LUENGO DIRECTOR Oficio N° 503, de 08.02.2019 Subdirección Normativa Dpto. de Impuestos Indirectos