Oficio N° 14, de 4 de febrero de 2020

RENTA – ACTUAL LEY SOBRE IMPUESTO A LA – ART. 41 F Y ART. 59 N° 1 INCISO SEGUNDO – LEY N° 20.780, ART. TERCERO TRANSITORIO NÚMERO XVIII – CIRCULARES N°s 24 DE 2002 Y 12 DE 2015 (RES. N° 14 DE 04.02.2020). Normas que gravan el exceso de endeudamiento, conforme al numeral XVIII del artículo tercero transitorio de la Ley N° 20.780. Se ha recibido en esta Dirección Nacional su oficio indicado en el antecedente, mediante el cual solicita un pronunciamiento sobre la afectación, bajo las normas de exceso de endeudamiento, de créditos otorgados a contribuyentes residentes, establecidos o domiciliados en Chile, por terceros relacionados no residentes, establecidos ni domiciliados en nuestro país, con anterioridad al 1° de enero de 2015, considerando que no ha ocurrido ninguna de las circunstancias que harían aplicable el artículo 41 F de la Ley sobre Impuesto a la Renta (en adelante, “LIR”)1. En particular, solicita se indique si el número XVIII del artículo tercero transitorio de la Ley N° 20.780 de 2014, modificada por la Ley 20.899 de 2016, derogó la aplicación de impuestos por exceso de endeudamiento, contenido en el inciso segundo del artículo 59 N° 1 hasta el 31 de diciembre de 2014, respecto de actos que se encontraban afectos, celebrados con anterioridad al 1° de enero de 2015. I.- ANTECEDENTES: Como se indica en el oficio del antecedente, un contribuyente domiciliado en Chile tiene la calidad de deudor respecto de una sociedad domiciliada en Holanda, en virtud de un mutuo de dinero celebrado en agosto de 2014, cuya fecha máxima de pago de dicho contrato es el 14 de agosto de 2024 (en adelante, el “Mutuo”). Según se señala, el mutuo no ha sido objeto de modificación o novación alguna. Considerando las normas contenidas en el artículo 59 N° 1 letra b) inciso segundo y siguientes de la LIR, el contribuyente declaró y pagó el Impuesto Adicional, con tasa 4%, que correspondería al acreedor y el impuesto por exceso de endeudamiento, con tasa de 35%, entre los años tributarios 2015 a 2017. Según se explica, el contribuyente acusa haber incurrido en un error al declarar y pagar el impuesto por el exceso de endeudamiento por los años tributarios 2016 y 2017, debido a que, al derogarse la norma contenida en los incisos segundo y siguientes del N° 1 del artículo 59 de la LIR2, en aplicación de lo prescrito en el numeral XVIII del artículo tercero transitorio de la Ley 20.780 y conforme a las instrucciones impartidas en la Circular N° 12 de 2015 de este Servicio, entiende que los pagos efectuados en virtud del Mutuo, considerando que es anterior al 1° de enero de 2015, y no ha sido objeto de modificaciones, no estarían afectos al impuesto por exceso de endeudamiento. En razón de lo expuesto, el contribuyente solicitó la devolución de los pagos efectuados en virtud de las normas por exceso de endeudamiento. En opinión del consultante, la interpretación del contribuyente se funda en una comprensión errónea del numeral XVIII del artículo tercero transitorio de la Ley 20.780 y de las instrucciones impartidas en la Circular 12 de 2015, toda vez que los pagos efectuados en virtud de contratos anteriores a la entrada en vigencia del artículo 41 F de la LIR, quedarían afectos a las normas vigentes en dicho momento, y por tanto, mantendría el contribuyente vigente su tributación conforme al artículo 59 N° 1 inciso segundo y siguientes de la LIR. II.- ANALISIS: Pues bien, el asunto en cuestión es la afectación al impuesto por exceso de endeudamiento de pagos efectuados en virtud de un acto celebrado entre un contribuyente domiciliado o residente en Chile con uno relacionado no domiciliado ni residente en nuestro país, con anterioridad a la entrada en vigencia del artículo 41 F de la LIR, esto es, el 1° de enero de 2015. Al respecto, tanto el numeral XVIII del artículo tercero transitorio de la Ley 20.780 como las instrucciones contenidas en la Circular N° 12 del 2015, indican que los pagos efectuados3 en virtud de créditos, pasivos y obligaciones contraídos antes del 1° de enero de 2015, solo se afectarán conforme al 1 Contenida en el artículo 1° del Decreto Ley N° 824 de 1974. 2 Art. 1 N° 40) letra b de la Ley 20.780. 3 En los términos del mencionado numeral del artículo tercero transitorio de la Ley 20.780, debe entenderse como “intereses, comisiones, remuneraciones por servicios, gastos financieros y cualquier otro recargo convencional, que se paguen, abonen en cuenta o se pongan a disposición de contribuyentes”. 1

artículo 41 F de la LIR en tanto dichas obligaciones “hayan sido novadas, cedidas, o se modifique el monto del crédito o la tasa de interés, o cuando directa o indirectamente hayan sido adquiridas por empresas relacionadas”4. Así, la norma contenida en los incisos segundo y siguientes del artículo 59 N° 1 de la LIR, no podrá generar obligaciones tributarias respecto a los contratos celebrados desde el 1° de enero de 2015. Sin perjuicio de lo anterior, resulta necesario aclarar que la obligación tributaria nace de un hecho distinto según nos encontremos ante la norma del artículo 41 F o ante el artículo 59 N° 1 inciso segundo, ambos de la LIR. En relación al primero de los artículos mencionados, su texto nos indica que cada pago efectuado en un ejercicio en que exista exceso de endeudamiento (junto a los requisitos que la misma norma señalan), se grava con tasa del 35%. Por su parte, conforme al texto del artículo 59 N° 1 inciso segundo de la LIR, el impuesto por exceso de endeudamiento se devengaba al momento de otorgarse créditos “en un ejercicio en que existan tales excesos”5. De esta forma, el hecho gravado que generaba la obligación tributaria era la suscripción, en situación de exceso de endeudamiento, de un acto o contrato en virtud del cual se adquiere la calidad de deudor de un tercero relacionado, residente o domiciliado fuera del país. Verificado el hecho gravado previamente indicado, se calculará el impuesto al finalizar el año comercial correspondiente. Los pagos efectuados con posterioridad, que se gravarán con tasa de un 35%, son parte de la base imponible de un impuesto que ya se encuentra devengado a favor del Fisco al momento de otorgarse el acto o contrato mencionado en el párrafo anterior. En este sentido, el apartado b.4.4) del título III de la Circular N° 24 de 2002, que contenía las instrucciones sobre el impuesto por exceso de endeudamiento vigente hasta el 1° de enero de 2015, indicaba que el impuesto se determina al momento de celebrarse el contrato que origina los pagos afectos al mismo, independiente de cuando se realicen los pagos6. Inclusive, la mencionada Circular indica que la tasa del 35% “se aplicará a los intereses que provienen de los créditos contraídos en ese ejercicio comercial que también dan origen al exceso de endeudamiento, los cuales en su proporción y hasta su total cancelación quedarán afectos a la tasa del 35%”7. Como puede observarse, la forma de determinar y computar el impuesto en cuestión, conforme al inciso segundo y siguientes del antiguo artículo 59 N° 1 de la LIR, difiere sustancialmente del actual impuesto establecido en el artículo 41 F del mismo cuerpo legal. Así, cabe precisar que el antiguo artículo 59 N° 1 de la LIR, como consecuencia del pago de intereses en situación de exceso de endeudamiento, grava dichos intereses con una tasa de Impuesto Adicional del 35%, siendo el diferencial de tasas de cargo del deudor, deducible como gasto. Por su parte, el actual artículo 41 F de la LIR establece un Impuesto Único de tasa 35% sobre los intereses pagados en situación de exceso de endeudamiento, de cargo del deudor, el cual también puede ser deducido como gasto, y otorgando como crédito el Impuesto Adicional que hubieses retenido. De acuerdo a lo analizado, resulta erróneo interpretar el texto de la Circular 12 de 2015 de manera que implique una exención del impuesto devengado conforme al artículo 59 N° 1 inciso segundo de la LIR8, para los años comerciales 2015 y siguientes, sino que limita la aplicación del régimen del artículo 41 F de la LIR vigente a aquellos contratos que cumplen los requisitos indicados en el numeral XVIII del artículo tercero transitorio de la Ley 20.780. De esta manera, en razón de que el impuesto por exceso de endeudamiento conforme a las normas vigentes antes del 1° de enero de 2015 se devenga con motivo de la celebración del contrato que da origen a los pagos, la tasa del 35% se aplicará respecto de cada uno de aquellos efectuados en su virtud, 4 Esto es precisado en la Circular N° 12 de 2015, al instruir que dichas sumas no estarán afectas al artículo 41 F LIR. 5 Artículo 59 N° 1 inciso segundo, en su versión vigente para el año comercial 2014. 6 Sin perjuicio de que la base imponible del impuesto son los pagos efectuados. 7 En este sentido, el Oficio N° 2012 de 2017, hace también una distinción en la aplicación de las normas sobre exceso de endeudamiento, distinguiendo aquellos contratos celebrados antes del 1° de enero de 2015, que no fueron modificados en los términos del Artículo Tercero Transitorio de la Ley N° 20.780, y aquellos celebrados con posterioridad o que, habiéndose celebrado anteriormente, fueron modificados. 8 En su versión anterior a la Ley N° 20.780. 2

aun no manteniendo su vigencia el artículo 59 N° 1 inciso segundo de la LIR, salvo que ocurra la circunstancia descrita en el numeral XVIII del artículo tercero transitorio de la Ley 20.780, en cuyo caso, los pagos se afectarán con el impuesto del artículo 41 F de la LIR. III.- CONCLUSION: Conforme a lo expuesto, habiéndose celebrado el Mutuo estando vigente el artículo 59 N° 1 inciso segundo de la LIR, sin modificación en los términos del Artículo Tercero Transitorio de la Ley N° 20.780, el impuesto por exceso de endeudamiento se devengó en dicha oportunidad, para todos los pagos que en virtud del mismo se realicen, por lo que, los impuestos pagados en virtud de dicha norma se encuentran correctamente pagados. Saluda a Ud., FERNANDO BARRAZA LUENGO DIRECTOR Oficio N° 14 del 04-02-2020 Subdirección Normativa Depto. de Impuesto Directos 3