Oficio N° 1223, de 11 de mayo de 2021

CÓDIGO TRIBUTARIO – NUEVO TEXTO- ART. 26 BIS – (ORD. Nº 1223, DE 11.05.2021) Consulta en materia de elusión si el contrato de comodato de Software y Asesoría Técnica que presenta, infringe las disposiciones de los artículos 4° bis, 4° ter y 4° quáter del Código Tributario, u otras normas especiales anti elusivas. Se ha recibido en esta Dirección Nacional, su presentación indicada en el antecedente, mediante la cual solicita un pronunciamiento sobre la aplicación de los artículos 4° bis, 4° ter y 4° quáter del Código Tributario al Contrato de Comodato de Software y Asesoría Técnica, en los términos que a continuación se exponen: I. ANTECEDENTES Expone que un cliente (“Cliente”) es una sociedad constituida y domiciliada en Chile, que se dedica a la prestación de diversos servicios destinados a empresas y entidades del área de la educación. Entre tales actividades, su cliente pone a disposición de establecimientos educacionales un software que posee las siguientes características:  Su objeto es administrar información de carácter académica y gestión de establecimientos docentes.  La licencia para el uso del software se otorga a través de una plataforma bajo la modalidad “software as a Service” o “SaaS”.  La plataforma ofrece Gestión Académica (libro de clases electrónico con asistencia, planificaciones, anotaciones y notas); comunicación (libreta de comunicaciones electrónica, app para apoderados); y, cobranza (interface para que los apoderados paguen la colegiatura y otras obligaciones) Junto con otorgar la licencia para el uso del software, el Cliente presta servicios de implementación y puesta en funcionamiento del mismo. Adicionalmente, y por medio de una remuneración separada, el Cliente provee al usuario del software, los servicios de capacitación para el uso y asistencia técnica referida al uso de la plataforma, solución de problemas técnicos y servicios técnicos adicionales. En este contexto, el Cliente recarga con IVA a los usuarios por la licencia del software, y los servicios de implementación y puesta en marcha del mismo, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 8 letra h) del Decreto Ley 825 de 1974 (“DL 825”). En relación a los servicios de capacitación y asistencia en el uso de la plataforma, en la medida que no son esenciales para el adecuado funcionamiento del software y tampoco implican la creación o actualización de un software previamente licenciado, no se encuentran afectos a IVA por tratarse de actividades comprendidas en el artículo 20 Nº 5 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR). Agrega el consultante que “el diseño y puesta en marcha de una plataforma como la descrita, representa una importante inversión que se rentabiliza al tener una mayor cantidad de usuarios que paguen por su uso. Por su parte, el funcionamiento del software en la nube requiere de un importante esfuerzo económico y técnico para la mantención y operación de las plataformas tecnológicas y, además, el software necesita actualizaciones y mejoras constantes debido a los cambios de las tecnologías y crecientes requerimientos de los usuarios”. Por otro lado, el consultante expone que existe una creciente demanda por este tipo de software por parte de establecimientos educacionales y que, a su vez, existen varios proveedores que prestan soluciones similares a la de su Cliente. En este escenario, su Cliente se ha percatado a través de las distintas licitaciones en las que participa, que al parecer ella sería la única empresa que grava con IVA por los servicios de uso del software; mientras que las demás empresas chilenas que licencian este tipo de software, lo harían a través de un contrato de asesoría y capacitación sobre programas computacionales, que seguiría las siguientes características: a) Se pacta un comodato o derecho de uso gratuito sobre la plataforma que permite el uso del software. De esta forma, si bien se cumple con el hecho gravado establecido en el artículo 8 letra h) del DL 825, la ausencia de una remuneración por dicha cesión implica la falta de base imponible susceptible de ser gravada con el mencionado impuesto; y, b) Se prestan servicios técnicos y de asesoría remunerados, no gravados con IVA, por tratarse de actividades comprendidas en el número 5 del artículo 20 de la LIR. Estos servicios serían: (i) configuración del software; (ii) asesoría telefónica continua; y, (iii) asesoría a través de otros medios tecnológicos.

c) Los servicios indicados en las letras anteriores son indivisibles, es decir, el usuario no puede optar por tomar sólo el comodato o licencia gratuita, sino que necesariamente debe contratar los servicios de configuración y asesoría. En atención a lo anterior, el consultante señala que su Cliente, con el objeto de estar en igualdad de condiciones con los demás oferentes del mercado, está analizando la opción de utilizar un contrato similar, para lo cual, adjunta a su presentación un borrador del contrato de “Comodato de software y asesoría técnica” que se basa en la práctica que llevan otros actores del mercado. En el mencionado contrato, se detallan cada uno de los servicios técnicos y de asesorías remunerados, que no estarían gravados con IVA, con referencia al valor en Unidades de Fomento que corresponde a cada uno de ellos. Debido a lo anterior, y teniendo presente el objetivo de su Cliente de cumplir adecuadamente y de buena fe con todas las normas tributarias en los países en que opera, el consultante solicita confirmar que el contrato de comodato de software y asesoría técnica que adjunta, no infringe las normas de los artículos 4 bis, 4 ter, y 4 quáter del Código Tributario, todo ello en relación a la tributación frente al IVA de la transacción descrita. La consulta es realizada en carácter de no vinculante, y al amparo de lo dispuesto en los artículos 6 letra A) N°1 y 26 bis, ambos del Código Tributario. II. ANÁLISIS Según indica el consultante, su Cliente -entre otras actividades- pone a disposición de establecimientos educacionales un software destinado a administrar información y colaborar en la gestión académica y, adicionalmente, presta a tales establecimientos servicios de capacitación y asistencia en el uso de la plataforma. Desde el punto de vista normativo, la cesión o licencia para el uso del software por parte del establecimiento educacional constituye un hecho gravado con Impuesto al Valor Agregado (“IVA”), de conformidad a lo dispuesto en el artículo 8 letra h) del DL 825, que grava con el mencionado impuesto la cesión del uso o goce temporal de marcas, patentes de invención, procedimientos o fórmulas industriales y otras prestaciones similares. Por su parte, respecto a los servicios de capacitación y asistencia en el uso de la plataforma, este Servicio ha indicado1, en términos generales, que no están gravados con IVA en la medida que no formen parte del software licenciado. Precisado lo anterior, y respecto de los hechos descritos en su presentación, en el marco de la norma general anti elusiva, es posible observar lo siguiente: 1. Ausencia de razones jurídicas o económicas relevantes para el contribuyente o un tercero. De acuerdo a lo expuesto en la consulta, la celebración del contrato de comodato tendría como propósito evitar recargar con IVA al establecimiento educacional por los servicios de uso de software. Según fluye de la presentación, lo anterior no tendría efectos jurídicos o económicos relevantes, más allá de los meramente tributarios, con el propósito de competir con una ventaja tributaria indebida respecto de otros licitantes. 2. Condición estipulada a nivel contractual. Según se indica en la consulta y se desprende de los términos en que está redactado el borrador de contrato de Comodato de Software y Asesoría Técnica, el establecimiento educacional (beneficiario del software) estaría necesariamente obligado a contratar junto con la cesión gratuita del derecho de uso de la plataforma, los servicios de asistencia y capacitación, que no serían gravados con IVA. Por medio de esta condición, la empresa desarrolladora del software incluye dentro del precio que se cobre por los servicios de asistencia y capacitación, la inversión y costos de desarrollo, mantención, operación y actualización del software, lo que de acuerdo a lo indicado por el propio consultante representan una inversión y esfuerzo económico importante para la empresa. Esto significa que mediante el empleo del comodato se alteraría artificialmente la distribución económica de las distintas prestaciones, ya que a través de la prestación de los otros servicios - eventualmente no gravados con IVA- se conseguiría remunerar la licencia para el uso del software. 1 Oficio Nº 2358 de 2017, y Nº 4183 de 2003.

3. Efecto impositivo. Por medio de la condición descrita en el número anterior, el contribuyente conseguiría ceder la licencia para el uso del software, sin gravar efectivamente con IVA las sumas asociadas al desarrollo, mantención, operación y actualización del mismo, las que serían igualmente cobradas dentro del precio asignado a los otros servicios de capacitación y asistencia. En virtud de lo expuesto, se observa que el mecanismo empleado tendría por finalidad evitar recargar con IVA las prestaciones relativas a la licencia del software y los servicios de implementación y puesta en marcha del mismo. Asimismo, se cobraría por los servicios de asistencia y capacitación - no afectos a IVA- una cantidad destinada a remunerar el desarrollo, mantención, operación y actualización del software. La obtención de tal ventaja tributaria indebida, le permitiría al contribuyente disminuir costos y mejorar -desde el punto de vista competitivo- su posición en el mercado. Sin embargo, aquello no constituye una legítima opción de conductas, ni tampoco un resultado o efecto económico relevante en el marco de la norma general anti elusiva. Las circunstancias advertidas en los números anteriores, permiten entender el acto consultado como potencialmente elusivo en los términos dispuestos en los artículos 4 bis y siguientes del Código Tributario. Finalmente, en atención a las afirmaciones hechas por el consultante, cabe señalar que serán entregados los antecedentes al área de fiscalización respectiva a fin de llevar a cabo las acciones de revisión que correspondan, tendientes a verificar las circunstancias en las que se está contratando la cesión para el uso de este tipo de software en el mercado. III. CONCLUSIONES El empleo de un contrato de comodato en virtud del cual se cede el derecho de uso gratuito sobre el software además de otras circunstancias que rodean la operación, con el propósito de no afectar con IVA las cantidades asociadas a la licencia del mismo y competir con una ventaja indebida respecto de otros competidores, sería un acto o negocio que puede ser considerado elusivo en los términos señalados en los artículos 4 bis y siguientes del Código Tributario. FERNANDO BARRAZA LUENGO DIRECTOR Oficio N° 1223 de 11.05.2021 Subdirección Fiscalización Oficina Análisis de Elusión