Reclamo tributario: liquidación

Concepción, uno de agosto de dos mil doce. VISTOS: A fojas 47 y siguientes, comparece don Erwin Osvaldo Sariego Rivera, ingeniero matemático, Rut. 5.779.774-6 en representación de ISAPRE MAS VIDA S.A., Rut. 96.522.500-5, ambos domiciliados para estos efectos en O’Higgins N° 1529, Concepción; quien, conforme a lo dispuesto en los artículos 115, 123 y siguientes del Código Tributario deduce reclamo tributario en contra de la Liquidación N°28, de fecha 06 de mayo de 2011 y en contra de la Resolución EX. 17.000 N°78/2011, de la misma fecha, ambas dictadas por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, notificadas por cédula con fecha 9 de mayo de 2011. Funda su reclamo en las consideraciones de hecho y de derecho que a continuación se indican. I. Antecedentes de la liquidación N°28 y Resolución N° 78 reclamadas. 1. Actuaciones efectuadas por el SII durante el proceso de fiscalización. Señala el reclamante que, según consta en la sección II de la Hoja de Trabajo N° 2 adjunta a la liquidación N° 28, con fecha 14 de enero de 2011 se solicitaron antecedentes a la Isapre mediante la notificación N° 21, con el objeto de respaldar la pérdida de Primera Categoría declarada el año tributario 2010. Esta información fue entregada a la fiscalizadora del SII en dos visitas que ésta efectuó a las oficinas de la Isapre. Sin que mediara otro trámite, en especial, sin que el SII procediera a citar a la Isapre en los términos establecidos por el artículo 63 del Código Tributario, su representada fue notificada con fecha 9 de mayo de 2011 de la Liquidación N° 28 y la Resolución N°78. Expresa que como se puede apreciar del contenido de ambos documentos y según explica con detalle más adelante, ambas actuaciones administrativas tienen el mismo fundamento y causa, sólo que la Liquidación N° 28 procede a liquidar diferencias de impuestos, mientras que la Resolución N°78 en aplicación de lo resuelto en la Liquidación N°28 procedió a negar la devolución solicitada. Precisa que con fecha 14 de julio de 2011, en Concepción, fueron presentadas ante el Departamento Jurídico Regional del Servicio de Impuestos Internos, solicitudes de revisión de la actuación fiscalizadora (RAF) respecto de la Liquidación N°28 y la Resolución N°78. Las solicitudes de RAF fueron acogidas parcialmente por las Resoluciones EXENTA DEPTO. JCO. 17600 N°5542/2012 y la EXENTA DEPTO. JCO. 17600 N°5882/2012, ambas resoluciones de fecha 15 de febrero de 2012 y suscritas por la jefa del Departamento Jurídico de la Dirección de Grandes Contribuyentes, las que fueron notificadas con fecha 20 de febrero de 2012 según consta de las notificaciones N°8454 y N°8457. El resultado de ambas resoluciones fue dejar sin efecto las partidas N°1, 2, 3, 4, 5, 6 y 7 de la Liquidación N° 28 y, consecuencialmente, de la Resolución N° 78, por carecer de sustento jurídico, subsistiendo sólo las partidas N° 8 y N° 9 de la Liquidación N° 28y de la Resolución N° 78. 2. Descripción de las objeciones efectuadas por la Liquidación N° 28 y Resolución N°78 en las partidas que se mantuvieron después de la RAF. En primer término, describe el reclamo la Partida N° 8 señalando que la Liquidación N° 28 y consecuencialmente la Resolución N° 78 objetan la deducción de provisiones por $67.225.418 de la Renta Líquida Imponible por parte de la Isapre, ya que a juicio del funcionario fiscalizador éstas no cumplirían con los requisitos establecidos por el artículo 31 de la Ley de la Renta. Relata que conforme a lo resuelto por la RAF al mantener la Liquidación N° 28 y Resolución N° 78, la suma de $67.225.418 debe ser agregada a la Renta Líquida de Primera Categoría de la Isapre resultando en una menor pérdida tributaria determinada. Debido a que la Isapre registraba utilidades tributables acumuladas, la pérdida le dio derecho a solicitar un pago provisional por utilidades absorbidas por pérdidas (PPUA). La menor pérdida determinada por el Servicio de Impuestos Internos (SII) significó un menor pago provisional por utilidad (sic) absorbidas por pérdidas (PPUA) de $11.428.321, precisando que el PPUA solicitado originalmente por su representada en el Formulario 22 fue de $132.099.789, mientras que el nuevo PPUA determinado según RAF fue de $120.671.468, lo que se tradujo en una menor devolución ascendente a la ya indicada suma de $11.428.321. Respecto de la Partida N° 9, el reclamo expresa que la Liquidación N° 28 y consecuencialmente la Resolución N° 78 objetan la deducción de la renta líquida imponible de $46.704.704 pagados por la Isapre a título de indemnizaciones a los trabajadores, sobre la base que éstas no cumplirían con los requisitos indicados en el artículo 31 N° 6 de la Ley de la Renta. Precisa que conforme a la resuelto por las Resoluciones RAF al mantener en este punto la Liquidación N° 28 y la Resolución N° 78, la suma de $46.704.704 es agregada y luego deducida de la Renta Líquida de Primera Categoría de la Isapre por encontrarse afecta la (sic) Impuesto Único del inciso tercero del artículo 21 de la Ley de la Renta. Expresa que, a continuación y con la misma lógica, el SII incrementa la base imponible del impuesto mencionado arrojando un mayor impuesto único a pagar por la suma de $24.498.506, cantidad a la que se llega por la diferencia entre el Impuesto Único declarado y pagado en el Formulario 22 de $5.778.103, y el nuevo impuesto determinado de $30.276.609. II. Vicios de nulidad de la Liquidación Nº 28 y Resolución N° 78 y, subsidiariamente, errores de hecho y de derecho de las Liquidación y Resolución reclamadas que obligan que se deje sin efecto parcialmente. 1. Alegación Principal: Nulidad de la Liquidación Nº 28 y Resolución N° 78. Señala el reclamo sobre el punto, que la Resolución N° 78 en su considerando 4° señala la razón para negar la devolución, la que consiste básicamente en que el contribuyente no habría incluido ciertos ingresos tributables y, además, habría deducido gastos que no cumplen con los requisitos del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta. Como consecuencia de lo anterior la Resolución señala que “motivo por el cual, se procedió a agregar a la renta líquida declarada las partidas no justificadas, dando origen a la liquidación de impuestos N° 28 de 06 de mayo de 2011, en la cual se determinó utilidad tributaria, resultando por tanto, improcedente la solicitud devolución de pago provisional por impuesto de primera categoría pagado por utilidades absorbidas por pérdidas tributarias”. Prosigue el reclamo señalando que del propio texto del considerando 4° antes citado, se desprende que la Resolución N° 78 tiene como causa y justificación la liquidación de impuestos N° 28 de 06 de mayo de 2011. En efecto, como consecuencia de dicha liquidación se determinó un aumento de la base imponible de los impuestos de Primera Categoría y Único del inciso 3° del artículo 21 de la Ley de la Renta, por lo que resultaba improcedente la devolución solicitada por el contribuyente Isapre Masvida S.A. Siendo así, concluye, la Resolución N° 78 en cuanto acto administrativo basa su existencia y validez en la Liquidación N° 28, de tal forma que si esta última carece de validez y resulta ser nula, de la misma manera resulta nula la Resolución N° 78. Afirma que antes de notificarse a su representada de la Liquidación N° 28 de 2011, el SII no practicó la Citación legal previa en los términos establecidos por el artículo 63 del Código Tributario. Precisa que la ausencia de este trámite establecido por la ley, se traduce en la nulidad de la Liquidación N° 28, la que deberá ser dejada sin efecto en todas sus partes. Transcribe enseguida el texto del artículo 63 inciso 2° del Código Tributario. Indica luego que, por su parte, conforme al artículo 64 del Código Tributario, debe citarse a los contribuyentes en los términos prescritos por el artículo 63 como requisito previo para efectuar liquidaciones o reliquidaciones de impuestos y tasar la base imponible de los mismos. Prosigue transcribiendo el texto del artículo 64 inciso primero del Código Tributario. Manifiesta a continuación que según reconoce expresamente el SII en el oficio N° 548 de 2010 (numeral 2), el vocablo “tasar” o “tasación” utilizado por la norma legal citada significa dos cosas distintas. Por una parte, este vocablo alude a la facultad que bajo ciertos supuestos asiste al SII para determinar la base imponible de un impuesto con los antecedentes que éste tenga en su poder y, por otra, se refiere a la posibilidad de establecer el valor corriente en plaza de determinados bienes y servicios. La primera acepción es la empleada en los incisos primero y segundo del artículo 64 del Código Tributario, mientras que la segunda es la utilizada en el inciso tercero cuando este artículo se refiere a la facultad de tasar el valor corriente en plaza de bienes o servicios que sirvan de base para la determinación de un impuesto. Por lo tanto, la obligatoriedad de citar al contribuyente en forma previa a efectuar una liquidación de impuestos, se desprende claramente del texto del artículo 64 del Código Tributario, el que señala que la facultad del SII para “tasar la base imponible” (esto es, “determinar la base imponible de un impuesto con los antecedentes que tenga en su poder”, según el oficio 548 de 2010), puede ejercerse en caso que el contribuyente no concurriere a la citación efectuada conforme al artículo 63. Indica que, en caso que el contribuyente concurra a tal citación, para lo cual evidentemente dicha citación debe haber sido cursada en forma previa por el SII, éste no se encuentra facultado para emitir una liquidación de impuestos salvo que el contribuyente en los trámites propios de dicha citación no logre desvirtuar las objeciones efectuadas por dicha entidad. En su concepto, esta conclusión estaría refrendada por el SII en el citado oficio 548 del año 2010 al concluir lo siguiente: “Esta tasación se puede realizar en varios casos: a) Al determinar la base imponible del impuesto, cuando el contribuyente no concurra a una citación formulada conforme al artículo 63 del Código Tributario, o concurriendo no cumpliere con las exigencias que se le formulen o al cumplir con ellas no subsane las diferencias comprobadas o que se comprueben…”. Este Oficio agrega a continuación que: “efectivamente este Servicio está obligado a citar previamente en los casos planteados en las letras a), c) y d) precedentes”. Concluye que el texto legal, refrendado por lo indicado por el oficio 548 del año 2010, es indubitadamente claro en señalar que para “tasar [determinar] la base imponible de un impuesto”, lo que se hace por medio del acto administrativo denominado “liquidación”, es obligatorio haber citado previamente al contribuyente en los términos indicados por el artículo 63 del Código Tributario. En adición a lo anterior –prosigue-, el artículo 21 inciso 2 del SII (sic) dispone que “El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos por los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder”. Al respecto, indica que la Ley N°20.322 en su Artículo Décimo declaró interpretado el artículo 21 del Código Tributario, estableciendo que en los casos allí previstos el trámite de citación del artículo 63 es obligatorio. Por tanto, no es potestativo sino que obligatorio para el SII efectuar la citación, cuando prescinde de las declaraciones y antecedentes producidos por el contribuyente. Continúa sus argumentaciones, señalando que en el caso concreto que dio origen a la liquidación N° 28, las declaraciones y registros contables y tributarios revisados por la fiscalizadora del SII, son consistentes con la declaración anual de impuesto a la renta presentada por la Isapre el año tributario 2010. Sobre este punto la liquidación sometida a revisión señala textualmente que “analizados los antecedentes aportados por el contribuyente y aquellos que obran en poder de este Servicio, no es posible dar por acreditada la totalidad de las cuentas… incluidas en su Balance y a su vez, dar por satisfecho el cumplimiento de los requisitos legales para su correcta utilización, lo cual incide en la determinación de la Renta Líquida Imponible y, por ende, en los impuestos declarados por el contribuyente en el año tributario 2010”. Conforme a lo anterior, en su opinión, queda claro que a efectos de emitir la liquidación N° 28 la fiscalizadora no aceptó la información contable y tributaria presentada por la Isapre como válida por considerarla insuficiente y/o no fehaciente. Es decir, utilizando los términos del artículo 21 del Código Tributario, en este caso el SII prescindió de “las declaraciones y antecedentes del contribuyente” y liquidó una diferencia de impuestos utilizando “los antecedentes que obraban en su poder” sin citar previamente al contribuyente, tal como dicho artículo lo exige. Esta tasación de base imponible, conforme a la Liquidación N° 28 y las Resoluciones RAF que mantuvieron las partidas 8 y 9 de la Liquidación N° 28, resultó en un aumento de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría en la suma de $67.225.418 y un aumento de la base imponible del Impuesto Único del inc. 3° del artículo 21 por la suma de $46.704.704. De lo anterior –señala-, queda claro como la liquidación precisamente “tasó” o determinó la base imponible de los Impuestos de Primera Categoría y Único del inciso 3° del artículo 21, prescindiendo de los antecedentes presentados por el contribuyente y de la propia contabilidad de éste, todo ello sin que hubiera una citación previa. Por lo tanto, precisa, en este caso la omisión del trámite de citación implica una vulneración a las normas del Código Tributario (artículo 64 y 21 inciso 2), conforme a las cuales antes de emitir una liquidación de impuestos el SII debe necesariamente citar al contribuyente. Esta actuación ilegal ha generado perjuicio al contribuyente Isapre Masvida S.A., puesto que la ha privado de la oportunidad legal de la citación para hacer sus descargos y, además, como consecuencia de la Liquidación N° 28 el SII dictó la Resolución N° 78, a través de la cual negó lugar a la devolución de impuestos solicitada por la contribuyente. Indica que el artículo 7 de la Constitución Política de la República establece el principio de legalidad estricta que rige las actuaciones de los organismos públicos, transcribiendo el texto de sus incisos primero y tercero. Enseguida, cita y transcribe en apoyo de sus reflexiones el texto del artículo 2º de la Ley N°18.575, Orgánica Constitucional de Bases Generales de la Administración del Estado. En conclusión, en concepto del reclamo, dado que la Liquidación N° 28 emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes no cumple con un requisito establecido expresamente por el Código Tributario, esto es, que se haya citado previamente al contribuyente en los términos establecidos por el artículo 63, resulta que esta liquidación es nula de conformidad con las normas de derecho público que rigen las actuaciones de los órganos del Estado. Por tanto –expresa-, la Liquidación Nº 28 y consecuencialmente la Resolución N° 78, en aquellas partes que se mantuvieron luego de las Resoluciones RAF, deben ser anuladas en su integridad. 2. Alegaciones subsidiarias: (a) errores de cálculo en la determinación hecha por la RAF y (b) errores de derecho que afectan la Liquidación Nº 28 y Resolución N° 78. (a) Errores de cálculo en la determinación hecha por la RAF. En esta parte, señala el reclamo que las Resoluciones N° 5542 y N° 5882 (Resoluciones RAF) hacen un idéntico recalculo de las sumas determinadas por su representada, arrojando una mayor base imponible del Impuesto Único del Inc. 3° del art. 21 de la Ley de la Renta por la suma de $46.704.704 (indemnizaciones) y un mayor Impuesto Único a pagar por $24.498.506. En su concepto, resulta a simple vista evidente que existe un problema en dicho cálculo, puesto que si la base del Impuesto Único aumentó en $46.704.704 y se multiplica esta suma por la tasa de 35% no se llega de forma alguna al aumento determinado por las Resoluciones RAF. Esta manifiesta inconsistencia, según indica, se debe a que al recalcular el Impuesto Único a pagar, se omitió deducir la rebaja a dicho impuesto que corresponde incluir en la línea 41 del formulario 22. En efecto –prosigue-, los gastos rechazados afectos al Impuesto Único deben ser rebajados del FUT del contribuyente puesto que se trata de sumas que no podrán ser distribuidas en el futuro a los accionistas. Al ser disminuido el FUT en dicho monto, corresponde que el contribuyente recupere el Impuesto de Primera Categoría que gravó las rentas registradas en el FUT que son absorbidas por los gastos rechazados, todo esto para mantener el carácter único del Impuesto Único. En efecto, si no se recuperase el impuesto pagado por el FUT rebajado, el Impuesto Único sería de 35% más el 17% que se perdería por el crédito por Impuesto de Primera Categoría respecto del monto rebajado del FUT. Esta recuperación se hace rebajando del Impuesto Único a pagar el Impuesto de Primera Categoría pagado por las utilidades que son rebajadas del FUT. Tratándose de utilidades que pagaron el Impuesto de Primera Categoría con tasa 17% corresponde aplicar al monto del gasto rechazado el factor 0,204819 para efectos de determinar la rebaja. Precisa que lo expuesto anteriormente corresponde también a la opinión del SII en la materia y puede leerse con claridad en las instrucciones para la preparación de la declaración de Impuesto a la Renta (por ejemplo, véase Suplemente Tributario Operación Renta 2011 página 100 sección II.G.2, donde se expone lo mismo indicado anteriormente y el procedimiento de cálculo). Expone que su representada en la declaración original aplicó la mencionada rebaja, lo que no fue cuestionado por el SII, pero por una omisión no se aplicó dicha rebaja al momento de recalcular el impuesto. Por consiguiente, indica, y sin necesidad de entrar a analizar los aspectos de fondo de este reclamo, corresponde hacer el ajuste ya mencionado al cálculo del mayor Impuesto Único supuestamente adeudado. A continuación indica el que, en su opinión, es el cálculo correcto del Impuesto Único y la devolución que correspondería efectuar, estimando el primero en la suma de $6.780.721, y la segunda en $43.264.699. Concluye la reclamante esta parte de sus argumentaciones, señalando que, en subsidio de la alegación principal, corresponde se dejen sin efecto parcialmente la Liquidación N° 28 y la Resolución N° 78 en términos que el monto que procede devolver asciende a la suma de $43.264.699, más los reajustes legales que correspondan, debiendo rebajarse dichos gastos rechazados del FUT. Nada señala en esta parte el reclamo, por último, en relación con la partida N° 8 correspondiente al rubro “provisiones varias” ascendente a $67.225.418. (b) Errores de derecho que afectan la Liquidación Nº 28 y Resolución N° 78. También en forma subsidiaria de la alegación principal de nulidad impetrada en el numeral II.1 de su libelo, la reclamante solicita dejar sin efecto la partida N° 9 de la Liquidación N° 28 y consecuencialmente también parcialmente la Resolución N° 78. Expresa al respecto, que la Liquidación N° 28 objeta la deducción de indemnizaciones pagadas a trabajadores por un monto total de $46.704.704, sobre la base que no se habría acreditado que el pago de dichas indemnizaciones fuera obligatorio para Isapre Masvida S.A, indicando que al no ser obligatorios estos gastos no cumplirían con uno de los requisitos del artículo 31 de la Ley de la Renta, puesto que no serían necesarios para producir la renta. Como consecuencia de lo anterior –prosigue-, la Liquidación Nº 28 considera el mencionado monto como afecto al impuesto del inciso 3º del artículo 21 de la Ley de la Renta (Impuesto Único), normativa que grava con un impuesto de 35%, en carácter de único a la renta, aquellas sumas que cumplen los requisitos del inciso primero del mencionado artículo 21, entre los que se encuentran aquellos gastos deducidos por el contribuyente que no cumplen con los requisitos para su deducción de acuerdo al artículo 31 de la Ley de la Renta. En relación con este punto, hace presente que el pago de estas indemnizaciones efectivamente era obligatorio y exigible legalmente a la Isapre por cuanto se pactó en el finiquito que la empresa suscribió con los respectivos trabajadores, documento que es un acuerdo legal vinculante, y a través del cual se logró poner fin a la relación laboral, lo que era necesario para la mejor administración del negocio. A continuación cita el texto del artículo 177 del Código del Trabajo, indicando que de esta norma se desprende claramente que (i) el finiquito indica las obligaciones pendientes entre empleador y trabajador a la fecha de término de la relación laboral, obligaciones que no tienen otra fuente que el contrato de trabajo y la ley; y (ii) que el empleador está obligado al pago de las obligaciones allí contenidas. Por lo tanto –continúa-, dado que en este caso el pago de estas indemnizaciones resultaba obligatorio para Isapre Masvida S.A., el gasto generado por este concepto es deducible conforme a lo indicado en el artículo 31 de la Ley de la Renta y, como consecuencia, resulta inaplicable a estas sumas el impuesto del inciso 3º del artículo 21 de la Ley de la Renta. Relata que de haberse aplicado un correcto criterio jurídico, las indemnizaciones no debieron agregarse a la base imponible del Impuesto Único, lo que habría resultado en una devolución pendiente por pagar a Isapre Masvida por la suma de $24.498.506; explicando enseguida el cálculo que, en concepto suyo, es el correcto y que no considera el agregado a la base imponible de las indemnizaciones voluntarias pagadas. Por consiguiente –expresa-, corresponde que se acoja la alegación y se declare que debe devolverse, además del monto determinado por las Resoluciones RAF, el monto adicional de $24.498.506, más los reajustes legales que correspondan. Termina solicitando tener por interpuesta la solicitud de nulidad y reclamo tributario en contra de la Liquidación Nº 28 y Resolución N° 28 (sic) ambas emitidas con fecha 06 de mayo de 2011, aceptarlo a tramitación y en definitiva acogerlo en todas sus partes, declarando la nulidad de dicha liquidación y resolución, conforme lo señalado en la sección II.1 de su libelo; o en subsidio, ordenando que se dejen sin efecto las partidas reclamadas, conforme a las alegaciones de hecho y de derecho contenidas en la sección II.2 del mismo escrito. A fojas 57 se tuvo por interpuesto el incidente de nulidad y el reclamo tributario, sólo respecto de la Resolución Ex. 17.000 N° 78/2011, de 06 de mayo de 2011, de la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos; precisándose que la Liquidación N° 28, de igual fecha, se encontraba sin efecto según Resolución Ex. N° 5542/2012, de 15 de febrero de 2012, de esa misma Dirección. Asimismo, se confirió traslado al Servicio de Impuestos Internos. A fojas 59, comparece el letrado Mario Vila Fernández, Subdirector Jurídico del Servicio de Impuestos Internos, asumiendo la representación judicial de esa entidad fiscal; lo que se tuvo presente a fojas 63. A fojas 100 y siguientes, con fecha 22 de marzo de 2012, comparece el letrado Roberto Rojas Retamal, cuya personería consta a fojas 65, en representación del Servicio de Impuestos Internos, evacuando el traslado conferido a fojas 57, y solicitando el rechazo en todas sus partes del reclamo interpuesto. Fundado su defensa, indica que conforme a los argumentos que vierte en su escrito se concluye claramente lo siguiente: i) La resolución N° 78 de fecha 06 de mayo del 2011 reclamada, es plenamente válida y no adolece de vicio de nulidad. ii) El cálculo del impuesto único del inc. 3° del Art. 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, efectuado por el Servicio se encuentra correcto. iii) Partida N° 8: Inexistencia de fundamento a su pretensión. iv) Partida N° 9: Falta de acreditación de cumplimiento de los requisitos del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, respecto de indemnizaciones pactadas en finiquito. I. Antecedentes. a. Antecedentes del proceso de fiscalización. Expresa que, con fecha 14 de enero de 2011, mediante notificación N° 21, se le solicitaron al contribuyente antecedentes para respaldar la pérdida declarada en el año y la solicitud de devolución realizada para el año tributario 2010, mediante el formulario 22, folio 100169710. El contribuyente, los días 24 y 25 de febrero, en sus oficinas ubicadas en la ciudad de Concepción, puso a disposición del Servicio la mayoría de los antecedentes solicitados, incluyendo Balance, Renta Líquida Imponible, Registro de fondo de utilidades tributables. Posteriormente, en una segunda ocasión con fecha 15 de abril de 2011, en oficinas de la reclamante se le solicitó acceso a la información de balances, Renta líquida Imponible, Capital propio tributario y libros mayores desde el año comercial 2002 en adelante, a lo cual dio cumplimiento, como consta en acta de recepción de la misma fecha, que acompaña a su presentación. Una vez analizados todos los antecedentes aportados por el contribuyente y aquellos que obran en poder del servicio que representa, se determinó que no era posible dar por acreditadas la totalidad de las cuentas incluidas en su Balance y a su vez, dar por satisfecho el cumplimiento de los requisitos legales para su correcta utilización, lo cual incide en la determinación de la Renta Líquida Imponible y por ende en los impuestos declarados por el contribuyente para el año tributario 2010. Específicamente, se le agregaron a la determinación de la renta líquida imponible las partidas reclamadas, consistentes en provisiones varias, e indemnizaciones laborales, por no haber sido acreditadas fehacientemente ante el Servicio de acuerdo al artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta. b. Antecedentes del reclamo. Señala el servicio reclamado, que la Resolución Ex. N° 78 de 06 de mayo de 2011, notificada el 9 de mayo de 2011, emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos (en adelante también “DGC”), procedió a rechazar la solicitud de devolución de $ 132.099.789 por concepto de pagos provisionales por utilidades absorbidas solicitada por ISAPRE MAS VIDA S.A. Dicha Resolución –agrega- fue sometida a Revisión de la Actuación Fiscalizadora, que fue conocida por el Departamento Jurídico de la DGC, y que mediante Resolución Exenta Depto. Jurídico 17600 N° 5882/2012 de fecha 15 de febrero de 2012, notificada al contribuyente con fecha 20 de febrero de 2012, resolvió dar lugar en parte a lo solicitado por el contribuyente, dejando sin efecto las partidas 1 a 7 de la resolución recurrida y confirmando las partidas 8 y 9 de la misma resolución, correspondiente a deducción tributaria de provisiones varias no acreditadas fehacientemente de acuerdo a la Ley, y de indemnizaciones pagadas a trabajadores, respectivamente. Bajo el escenario descrito en el párrafo precedente, el contribuyente interpuso con fecha 25 de febrero de 2012, Reclamo Tributario en contra de la Resolución Ex. N° 78 de 06 de mayo de 2011 y en contra de la liquidación N° 28 de 06 de mayo de 2011, solicitando la nulidad de éstas, y en subsidio, que se dejen sin efecto las partidas reclamadas conforme a las alegaciones de hecho y derecho contenidas en la sección II.2 del reclamo. En relación al reclamo interpuesto en contra de las actuaciones antes señaladas, indica que este Tribunal proveyó con fecha 28 de febrero de 2012, tener por interpuesto el incidente de nulidad que se resolverá en definitiva y el Reclamo sólo respecto de la Resolución Ex. N° 78 de 06 de mayo de 2011 (modificada en parte por Resolución Ex. N° 5882/2012 de fecha 15.02.2012), pues la liquidación N° 28 ya había sido dejada sin efecto por medio de la Resolución de revisión de la actuación fiscalizadora presentada. II. Improcedencia del reclamo. 1. Alegación principal: Nulidad. Respecto de la excepción de nulidad de derecho público alegada, expresa que si la contribuyente considera que el Servicio de Impuestos Internos ha transgredido lo dispuesto por los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República, debió haber sostenido tal pretensión ante quien correspondía, esto es, ante los tribunales ordinarios de justicia por medio de la acción ordinaria de nulidad de derecho público. En efecto, estima que el Tribunal Tributario y Aduanero carece de competencia para pronunciarse acerca de esta alegación de nulidad, pues la Ley 20.322, en su artículo primero, que fija el texto de la Ley Orgánica de Tribunales Tributarios y Aduaneros, al establecer sus funciones en el ámbito de su territorio, no hace referencia alguna a la facultad de conocer y fallar acciones de nulidad de derecho público, como las que plantea el reclamante. Expresa que este criterio ha sido sostenido por la Corte Suprema, que en sentencia causa rol 5992 de 2007, establece que el tribunal competente para conocer de la nulidad de derecho público es el tribunal civil del domicilio del demandado, e indica que existe jurisprudencia en materia tributaria de reciente data, pronunciada por el Tribunal Tributario y Aduanero de Tarapacá, Tribunal que con fecha 16 de septiembre de 2010, se declaró incompetente para conocer de una nulidad de derecho público interpuesta por un contribuyente en los autos RUC: 10-9-0000139-3, RIT: GR-02- 00122-2010, transcribiendo a continuación un extracto de su texto. Sin perjuicio de lo ya indicado, el servicio reclamado expone lo siguiente: a. Que no es efectivo que la resolución reclamada basa su existencia en la liquidación. Luego de reproducir en esta parte los argumentos del reclamo, expresa que lo señalado por el contribuyente no es efectivo, y cita al efecto el texto del inciso 1° del artículo 24 del Código Tributario, transcribiéndolo a continuación. De esta forma –concluye-, es la liquidación el acto idóneo para poner en conocimiento del contribuyente las diferencias impositivas que detecte el Servicio de Impuestos Internos. Precisa que a raíz de la emisión de la Resolución Ex. Depto. Jurídico N° 5542 del 15.02.2012, se resolvió dar ha lugar a la revisión de la actuación fiscalizadora presentada en contra de las partidas liquidadas, dejando subsistentes las partidas N° 8 y 9 de la misma, relativas a la deducción por “provisiones varias no acreditadas fehacientemente de acuerdo a la Ley” e “indemnizaciones voluntarias” pagadas a los trabajadores de la empresa, respectivamente, por lo cual se mantenía en parte la pérdida tributaria declarada por el contribuyente en su formulario 22 folio N° 100169710, año tributario 2010, lo cual hacía procedente dejar sin efecto la liquidación reclamada, pues su emisión procede para la determinación de diferencias impositivas y en virtud de la resolución RAF quedaron sin efecto. Enseguida, indica que la resolución reclamada, esto es Res. Ex DGC N° 78 de 15.02.2011 contiene todas las partidas objetadas al contribuyente, tanto las que fueron dejadas sin efecto, como las que fueron confirmadas por la Resolución de revisión de la actuación fiscalizadora, y en este sentido, su finalidad es cumplir con lo establecido en el inciso final del artículo 59 del Código Tributario (modificado por la Ley N° 20.420, publicada en el Diario Oficial de 19 de febrero de 2010), que consiste en fiscalizar y resolver las peticiones de devolución relacionadas con absorciones de pérdidas, y en ese sentido se dio cabal cumplimiento a dicha obligación legal, al resolver que no correspondía la devolución solicitada, por no acreditar ante el Servicio de Impuestos Internos las deducciones efectuadas por provisiones varias y la deducción del gasto por indemnizaciones laborales y rebajar estas partidas sin cumplir con los requisitos legales correspondientes. Por lo demás, la Resolución reclamada pone en conocimiento una decisión tomada por la administración, que en este caso consistió en no dar lugar a la devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas, solicitada por el contribuyente. En la Revisión de la actuación fiscalizadora, dicha resolución, como ya se dijo anteriormente, fue confirmada en parte por el Depto. Jurídico DGC, mediante Res. Ex. N° 5882 de 2012, razón por la cual se encuentra plenamente vigente. En cuanto a la liquidación N° 28 de 06 de mayo de 2011, que fue dejada sin efecto por el Depto. Jurídico, precisa el servicio reclamado que no es efectivo que esta haya sido anulada por dicho Departamento como señala el contribuyente, sino que fue justamente dejada sin efecto, no por existir un vicio de nulidad sino por la reconsideración de la calificación de ingresos efectuada por el contribuyente. Indica que es de vital importancia dicha distinción, por cuanto la declaración de nulidad se funda en causales establecidas por la Ley, las cuales no existen en este caso, y además el Servicio de Impuestos Internos no es competente para declarar ninguna nulidad. Prosigue su argumentación el servicio reclamado, señalando que diversos autores en el ámbito del derecho administrativo se han referido a este tema, y cita al efecto la opinión de Gabriel Celis Danzinger, en su “Curso de Derecho Administrativo”, Tomo I, pg. 424, Editorial Thomson Reuters - Punto Lex. A continuación, destaca el compareciente que las actuaciones de su representado no adolecen de vicios de ilegalidad o inconstitucionalidad y por lo tanto son plenamente válidas. Finalmente, indica que jurídicamente hay una diferencia sustancial entre la declaración de nulidad de un acto y “dejarlo sin efecto” a través de la interposición de un recurso administrativo, como es en este caso la revisión de la actuación fiscalizadora, pues mientras la declaración de nulidad, ya sea por vicios de legalidad o inconstitucionalidad, obliga al tribunal a dejar a las partes en el mismo estado en que se encontraban antes de la dictación del acto jurídico nulo, “dejar sin efecto un acto” a través de la resolución RAF implica que el acto existió, sólo se le priva de sus efectos, ya sea de manera total o parcial, a través de una actuación distinta en términos formales para el derecho administrativo. Citando nuevamente al autor ya mencionado, expresa respecto de la revocación del acto administrativo que, a diferencia de la nulidad, la revocación debe fundarse en razones de mérito, conveniencia u oportunidad. b. Que es totalmente erróneo señalar que la citación era obligatoria en la fiscalización, toda vez que la citación constituye un trámite obligatorio sólo en los casos establecidos en el artículo 21 inciso segundo, 22 y 27 inciso segundo del Código Tributario. Después de reproducir lo pertinente de los argumentos del reclamo, refuta la entidad fiscal que no es efectivo lo señalado por el contribuyente, ya que de acuerdo al inciso segundo del artículo 63 del Código Tributario, la Citación es un trámite facultativo del Servicio y sólo es obligatorio en los casos expresamente indicados en la Ley, art. 21 inciso segundo, art. 22 y art. 27 inciso segundo, todos del Código Tributario. En su concepto, esto se puede colegir claramente al revisar el artículo 63 de dicho cuerpo legal, el que claramente deja expuesta la facultad que tiene el Servicio y no la obligatoriedad de citar, por regla general. Afirma que interpretar que cada vez que el Servicio de Impuestos Internos, en uso de sus facultades de fiscalización determina diferencias de impuestos, está haciendo uso del inciso segundo del artículo 21 del Código Tributario, significaría que la Citación sería obligatoria siempre y en todos los casos, lo que no es efectivo y se reafirma considerando lo dispuesto en el artículo 63 recién transcrito y lo señalado en la norma interpretativa contenida en el artículo 10 de la Ley N° 20.322. Finalmente, expresa que es conveniente aclarar que el oficio a que alude el contribuyente (Oficio 548/2010) se refiere a una tasación conforme al artículo 64 inciso segundo del Código Tributario, que se remite a los casos de citación obligatoria de los artículos 21 inciso segundo y 22 del mismo cuerpo legal. Cita a continuación el texto del artículo 64 inciso segundo del Código Tributario, para concluir que el pronunciamiento ratifica lo ya señalado en la Ley, sosteniendo claramente que en los casos de los artículos mencionados se puede realizar una tasación, pero al remitirnos a dichos artículos también se puede advertir que sólo en estos casos se requiere de una citación previa. En adición a los argumentos que se han venido relacionando, el Servicio de Impuestos Internos esgrime los siguientes: i. Aplicación de la Ley N° 20.322. Luego de referir el argumento del reclamo en este extremo, la contestación reproduce el texto del artículo décimo de la ley N° 20.322 y, a partir de ello, expone que como se puede observar, este artículo dejó claro que sólo es obligatorio el trámite de la Citación en los casos de los artículos 21, 22 y 27 del Código Tributario y por ende, en los demás casos el trámite es facultativo. De ahí que el artículo 63 del Código Tributario señala que el Jefe de la Oficina respectiva del Servicio podrá citar al contribuyente para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior. De manera que –concluye- es el propio artículo 63 del Código Tributario el que se encarga de señalar que el trámite de la Citación es facultativo, y no obligatorio sino en los casos en que expresamente la Ley señale que lo es, como lo hace en los artículos 21 inciso segundo, 22 y 27 inciso segundo del mismo cuerpo legal, lo cual es refrendado por el artículo décimo de la Ley N° 20.322 aludido. ii. No es efectivo que el Servicio haya prescindido de la contabilidad del contribuyente. Después de reproducir los argumentos vertidos en el reclamo acerca del punto, indica el ente fiscal que lo señalado por el contribuyente es totalmente erróneo, y cita al efecto el texto del inciso segundo del artículo 21 del Código Tributario, el cual además transcribe. Prosigue indicando que de lo recién trascrito, es claro que el artículo señala que el servicio no puede prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados por el contribuyente y liquidar otros impuestos que el que de ellos resulte, en este sentido, en la liquidación y en la resolución los antecedentes fundantes fueron proporcionados por el contribuyente. A mayor abundamiento –indica-, se puede señalar que se recibió la documentación por parte del contribuyente mediante actas de recepción de fechas 25 de febrero y 15 de abril, ambas de 2011, en las que se puede constatar que el contribuyente acompañó documentación y ciertos antecedentes, que fueron revisados en la etapa de fiscalización, y de los cuales se detectaron diferencias impositivas, por lo que se puede concluir que el Servicio no prescindió de la documentación presentada por el contribuyente lo que consta claramente en el acto reclamado. Es por esto, según afirma, que el Servicio no ha prescindido de sus declaraciones de impuestos ni de la documentación contable presentada por el contribuyente, sino que ha detectado errores en el ajuste a la Renta Líquida Imponible del año tributario 2010 de acuerdo a la Ley, procediendo a subsanarlos, basado única y exclusivamente en la contabilidad y la documentación proporcionada por el contribuyente, de tal forma que se ha cumplido cabalmente con lo establecido en el artículo 21 del Código Tributario, en el sentido de no liquidar otros impuestos que el que de ellos resulte, pues en este caso, el Servicio de Impuestos Internos, justamente liquidó los impuestos que de ellos (de esos antecedentes) resultan y ha procedido a emitir la resolución correspondiente. Concluye en esta parte que, por todos los motivos señalados, el acto administrativo se encuentra plenamente válido y fue correctamente emitido. Por último, apoya sus argumentaciones con una serie de citas jurisprudenciales. iii. El Servicio de Impuestos Internos en los actos emitidos ha dado cabal cumplimiento a los artículos 7 de la Constitución Política del Estado que establece el principio de legalidad y al artículo 2° de la Ley N° 18.575 sobre bases de la administración del Estado. Refiere primeramente los argumentos que sobre el punto contiene el reclamo, para luego reiterar que, si la contribuyente considera que el Servicio de Impuestos Internos ha trasgredido lo dispuesto por los artículos 6 ó 7 de la Constitución en su actuación, procede se sostenga la acción de nulidad de derecho público alegada ante quien corresponde, esto es, ante los tribunales ordinarios de justicia por medio de la acción ordinaria de nulidad de derecho público. En efecto, afirma, tal como expuso con anterioridad, el Tribunal Tributario y Aduanero carece de competencia para pronunciarse acerca de esta alegación de nulidad, pues la Ley 20.322, en su artículo primero, que fija el texto de la Ley Orgánica de Tribunales Tributarios y Aduaneros, al establecer sus funciones en el ámbito de su territorio, no hace referencia alguna a la facultad de conocer y fallar acciones de nulidad de derecho público, como las que plantea el reclamante. Reitera que esta tesis ha sido sostenida por la Corte Suprema en la sentencia dictada en la causa rol 5992 de 2007, así como por el Tribunal Tributario y Aduanero de Tarapacá, en los autos RUC N° 10-9- 0000139-3, RIT N° GR-02-00122-2010. En cuanto al fondo de la nulidad planteada por el contribuyente, sostiene que el Servicio de Impuestos Internos ha actuado con plena investidura de sus integrantes, siendo el acto administrativo firmado por el Director Regional, el Jefe de Grupo y de Departamento y los fiscalizadores actuantes, dentro del ámbito de su competencia y en la forma que prescribe la Ley. 1. En relación a las facultades de la Dirección de Grandes Contribuyentes. Expresa que el Artículo primero del Decreto con Fuerza de Ley N°7 de 1980, sobre Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, establece en su artículo 2 que el servicio al cual representa depende del Ministerio de Hacienda y está constituido por la Dirección Nacional y su Dirección de Grandes Contribuyentes, ambas con sede en la capital de la República, y por las Direcciones Regionales; por su parte, el artículo 3 bis de la misma norma establece que sin perjuicio de la jurisdicción territorial de los Directores Regionales, la Dirección de Grandes Contribuyentes tendrá competencia sobre todo el territorio nacional y ejercerá jurisdicción sobre los contribuyentes calificados como grandes contribuyentes por Resolución del Director, cualquiera fuere su domicilio, y el inciso final de este artículo indica que la Dirección de Grandes Contribuyentes, tendrá rango de Subdirección. Relata que la reclamante, ISAPRE VIDA TRES S.A. (sic) a la fecha de fiscalización se encontraba en la nómina de Grandes Contribuyentes fijada por el Director según Resolución Ex. N° 79 de 2010, e indica que actualmente también es parte de dicha nómina fijada mediante Resolución Ex N° 157 de 30 de Diciembre de 2011, ambas de ese Servicio. Concluye sosteniendo que su representado se encontraba investido de las facultades establecidas por la Ley para fiscalizar al contribuyente. 2. En relación a la competencia del Servicio de Impuestos Internos. En cuanto al ámbito de competencia del Servicio de Impuestos Internos, sostiene que el artículo 6 del Código Tributario, señala que corresponde a esa entidad el ejercicio de las atribuciones que le confiere su Estatuto Orgánico, el presente Código y las Leyes y, en especial, la aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias. De esta misma forma -agrega-, el artículo primero del Decreto con Fuerza de Ley N°7 de 1980 que contiene la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, en su artículo 1° señala que le corresponde la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carácter en que tenga interés el Fisco y cuyo control no esté especialmente encomendado por la Ley a una autoridad diferente. Por todo lo señalado –concluye-, el Servicio de Impuestos Internos es plenamente competente para fiscalizar al contribuyente. 3. El Servicio de Impuestos Internos ha actuado en la forma prescrita por la Ley. De acuerdo a todo lo señalado, estima que ha quedado claramente establecido que no es requisito en este caso citar previamente al contribuyente, por cuanto éste no se encuentra dentro de los casos excepcionales en que la Ley exige citación previa a la liquidación de los impuestos, establecidos en los artículos 21 inciso segundo, 22 y 27 inciso segundo del Código Tributario. Por lo tanto, considera que su representado ha dado estricto cumplimiento al principio de legalidad y juridicidad establecido en el artículo 7 de la Constitución Política del Estado, y al artículo 2° de la Ley sobre bases de la Administración del Estado. 2. Alegaciones subsidiarias. a. Inexistencia de errores de cálculo en la determinación hecha por la RAF. Sostiene que el contribuyente se encuentra en un error, debido a que evidentemente, el monto de $24.298.506 determinado por la resolución RAF como impuesto del inciso tercero del artículo 21 de la Ley de la renta a pagar, no es el resultado directo de aplicar el 35% a la mayor base imponible de este tributo, correspondiente a $46.704.704. Lo anterior, señala, debido a que en su declaración formulario 22 primitiva folio N°100169710, correspondiente al año tributario 2010, declaró lo siguiente: Código 113 Base Imponible Art. 21 Inc. 3ro : $39.799.302 Código 120 Rebajas al Impto. : $8.151.653 Código 114 Impto. Único Inc. 3 : $5.778.103 Esgrime que producto de la fiscalización que concluyó con la notificación de la Resolución Ex. N° 78 de 06 de mayo de 2011, y lo resuelto mediante Resolución Ex. RAF Depto. Jurídico DGC N° 5882 de fecha 15 de febrero de 2012, se agregaron $46.704.704 correspondiente a la partida N° 9 de la resolución recurrida, sobre indemnizaciones voluntarias pagadas, lo que implica que la nueva base imponible se determina sumando la base imponible declarada por el contribuyente ascendente a $39.799.302 y el monto determinado según la fiscalización ascendente a $46.704.704, lo que da un resultado de $86.504.006, monto que constituye la nueva base imponible del artículo 21 inciso tercero de la Ley de la Renta determinada. En otros términos –afirma-, la operación que se debe realizar en este caso sería la siguiente: Base imponible determinada Art. 21 inc. 3° : $86.504.006 (*35%) Impuesto determinado : $30.276.402. Menos Impuesto pagado primitivamente : ($5.778.103). Impuesto art. 21 inciso tercero a pagar : $24.498.299 De esta forma, concluye, queda totalmente demostrado que el cálculo efectuado en la Resolución Ex. RAF N° 5882 de fecha 15 de febrero de 2012 se encuentra correctamente efectuado. Adicionalmente, sobre este punto, el letrado compareciente formula las siguientes precisiones: i. Para el caso en análisis, no es efectivo que los gastos rechazados efectos a impuesto único del inciso tercero del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la renta, se rebajan de FUT y dan derecho a crédito. Afirma que, en términos generales, lo señalado por el contribuyente, respecto de su situación puntual, es erróneo por lo que dispone el inciso primero del artículo 21 de la Ley de la Renta, cuyo texto transcribe. Reproduce, enseguida, el texto del inciso tercero, del mismo artículo. Señala que a partir del análisis del artículo transcrito, es posible concluir que el impuesto de 35% allí establecido, no tiene el carácter de impuesto de categoría, tal como expresamente lo señala la norma transcrita, por consiguiente no da derecho al crédito por impuesto de primera categoría pagado, contra los impuestos global complementario o adicional, a que se refieren los artículos 56 N° 3 y 63 de la Ley de la Renta. Asimismo, expresa que la tasa del 35% tiene el carácter de impuesto único a la renta, razón por la cual las cantidades sobre las cuales se apliquen, no pueden quedar gravadas por ningún otro tributo de la Ley del ramo en las sociedades afectas a dicho gravamen, es por esto que se agregan y se desagregan de la renta líquida imponible, de manera que si no ha pagado el impuesto de primera categoría, mal podría tener derecho a crédito. Precisa que el agregado a la Renta líquida imponible se realiza porque el artículo 33 N° 1 de la Ley de la Renta así lo dispone. Por otro lado, sostiene que el desagregado de la renta líquida imponible que se debe realizar cuando existen gastos rechazados del inciso tercero del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se encuentra normado en la Circular 42 de 1990 de este Servicio, citando al efecto el punto II, denominado “Instrucciones sobre la materia”, N° 4 letra b.2. En razón de todo lo expuesto, señala que es posible indicar que el impuesto único establecido en el inciso tercero del artículo 21 de la Ley de la Renta, es un impuesto que, como señala la Ley no es un impuesto de categoría, y debe pagarlo directamente la Sociedad Anónima, sin derecho a crédito por impuesto de primera categoría. Teniendo presente todo lo señalado –concluye- el contribuyente en el cálculo que adjunta, comete un error al considerar la “rebaja al impuesto línea 41 (86.504.597 x 0.204819 =17.717.785)” ya que este supuesto impuesto de primera categoría nunca ha sido pagado por el contribuyente, pues estas sumas no han sido gravadas con impuesto de primera categoría, al ser agregadas y deducidas de la renta líquida imponible, como ordena la Ley. Expresa que desde la inclusión de este crédito en adelante, el cálculo realizado por el contribuyente en su reclamo se encuentra incorrecto, de manera que el resultado obtenido según la resolución de revisión de la actuación fiscalizadora, determinado de acuerdo a la resolución exenta N° 5882 de fecha 15 de febrero de 2012, se encuentra correctamente determinado. ii. Lo expuesto por el contribuyente no es la opinión del Servicio de Impuestos Internos en la materia. Suplemento de Renta AT 2011. Expone el letrado, que no es efectivo lo señalado por el contribuyente, pues dicho suplemento señala, para la situación del reclamante, todo lo contrario a lo indicado por él, avalando la tesis expuesta en los puntos anteriores. A continuación, cita un extracto del texto del aludido suplemento, referido a la materia. De esta forma –sostiene-, queda claramente establecido que el argumento señalado por el contribuyente no es efectivo, puesto que al analizar las partes pertinentes del Suplemento Tributario, se puede concluir que la regla general es que no proceda el crédito por Impuesto de Primera Categoría y que para la situación particular del contribuyente, no aplica la excepción a la regla general que describe el referido Suplemento. Lo anterior, se comprueba fácilmente de la sola lectura del Suplemento Tributario Operación Renta del año tributario 2011, cuya parte pertinente acompaña a su presentación. Por otra parte –precisa-, si bien el contribuyente hace referencia al suplemento tributario 2011, el año tributario objeto de la fiscalización corresponde al 2010, sin embargo, revisado este último suplemento de renta, la instrucción sigue siendo la misma, como se puede apreciar en la parte pertinente de dicho suplemento que acompaña extractado a su presentación. b. El contribuyente no señala argumento alguno para desvirtuar la partida “provisiones varias” de la Resolución que se reclama. Esgrime el ente fiscalizador, en esta parte, que el contribuyente no señala ningún argumento tendiente a desvirtuar el cobro efectuado en conformidad a la partida N° 8 de la Liquidación y Resolución, referente a la deducción de la Renta Líquida AT 2010, provisiones varias 2008 por $67.225.418. Expone que el reclamante al efectuar su declaración de impuesto a la renta, realiza una deducción a la Renta Líquida Imponible correspondiente al año tributario 2010 por provisiones varias de $202.000.000, por su parte, efectúa un agregado a la determinación de la renta líquida imponible AT 2010, provisiones varias por $134.774.582. De esta manera –apunta- rebajó de la Renta Líquida Imponible del año tributario señalado, la diferencia por $67.225.418, sin cumplir con los requisitos de todo gasto, exigidos por el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, acreditando entre otras cosas, que este se encuentre pagado o adeudado en el ejercicio comercial correspondiente. A este respecto, explica que hay que tener presente que las provisiones son meras estimaciones, y por lo tanto, no son gastos efectivamente realizados durante el ejercicio comercial correspondiente, presupuesto básico para la rebaja de los gastos de la renta bruta, de manera que, al no haber acreditado ante el Servicio de Impuestos Internos en la etapa de fiscalización la realización efectiva de estos gastos, con documentación fehaciente, y el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, no podrá rebajarlos de la renta bruta del Impuesto de Primera Categoría de la referida Ley. Continúa señalando que, en términos generales, la provisión de un gasto no puede ser considerada como necesaria para producir la Renta, pues uno de los requisitos para ser considerado como gasto necesario, es que éstos se encuentren pagados o adeudados al 31 de diciembre de cada año para poder ser deducidos en la determinación de la Renta Líquida Imponible. En relación a este punto, estima que el contribuyente no señala en su reclamo argumento alguno para acreditar la procedencia de la deducción de esta partida cumpliendo los requisitos del artículo 31 de la Ley de la Renta. Tampoco presenta antecedentes que permitan acreditar que las provisiones objetadas en la resolución se encontraban adeudadas o pagadas durante el año tributario 2010, para que proceda su deducción, razón por la cual corresponde mantener el agregado efectuado a la Renta Líquida Imponible del contribuyente. c. Inexistencia de errores de derecho en el tratamiento tributario aplicado a las indemnizaciones laborales objetadas en la Resolución Ex. N° 78, partida N° 9, reclamada. Sostiene la contestación del ente fiscal, luego de reproducir los argumentos del contribuyente, que la rebaja de la renta líquida imponible de las indemnizaciones pactadas en finiquitos realizada por el contribuyente, no es procedente, porque no son necesarias para producir la renta, en conformidad con el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Indica que para que sea procedente dar el tratamiento de gasto tributario de las indemnizaciones voluntarias pagadas a trabajadores desvinculados de la empresa, se requiere cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 31 inc. 1° e inciso 3° N° 6 de la Ley de Impuesto a la Renta. En primer lugar –sostiene-, el gasto debe cumplir con los requisitos generales de todo gasto, establecidos en el artículo 31 inciso 1° de la Ley de Impuesto a la Renta, cuyo texto reproduce. De lo señalado por la norma citada, indica que es posible deducir que los requisitos generales del gasto son los siguientes: a) Que sean necesarios para producir la renta; b) Que sean necesarios para producir la renta; c) Que no hayan sido rebajados como costo; d) Que se encuentren pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente; e) Que se acrediten o justifiquen fehacientemente ante el Servicio. En segundo lugar, expresa que este gasto en particular debe cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 31 inciso tercero N° 6 de la Ley de la Renta, cuyo texto reproduce. Estima que la norma recién citada exige el cumplimiento de los siguientes requisitos para rebajar el gasto: a) Que se relacionen con el giro del negocio; b) Que se paguen o abonen en cuenta; c) Repartidas a cada empleado y obrero en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa. Aduce que lo señalado por el contribuyente en su reclamo no es suficiente para acreditar fehacientemente ante el Servicio de Impuestos Internos, que las indemnizaciones voluntarias pagadas por la empresa son necesarias para producir la renta y tampoco el cumplimiento de factores de universalidad en relación a los demás trabajadores de la empresa establecido por la norma legal. Por esta razón, señala, se consideran gastos rechazados para el contribuyente, afectos a la tributación establecida en el inciso tercero del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Adicionalmente, expresa que las indemnizaciones pactadas en los finiquitos, si bien podrían ser vinculantes para el contribuyente, por cuanto se encuentran pactadas en un documento que, realizado conforme a la Ley tiene fuerza obligatoria e incluso es título ejecutivo, no son necesarias para producir la renta. En términos simples, no se puede considerar como necesario para producir la renta de la empresa el pago de una indemnización voluntaria realizada sin existir obligación de hacerlo en el contrato de trabajo, o en un convenio anterior al despido del trabajador, ya que al hacerlo en el finiquito, que es justamente cuando el trabajador es desvinculado de la empresa, hay una mera liberalidad que no produce ninguna renta para la empresa, ni al momento de realizarla ni en el futuro, de manera que a todas luces, no es un gasto necesario para producir la renta en los términos establecidos por la Ley. Sobre este punto, indica que se debe precisar que el reclamante interpreta equivocadamente, para efectos tributarios, la normativa pertinente, al señalar que el pago de estas indemnizaciones efectivamente era obligatorio y exigible legalmente a la Isapre por cuanto se pactó en el finiquito que la empresa suscribió con los respectivos trabajadores, documento que es un acuerdo legal vinculante, puesto que, tal como lo indicara, no por el sólo hecho de que tal acuerdo (finiquito) sea vinculante u obligatorio para la Isapre, quiere decir que a su vez sea necesario para producir la renta. En este sentido, sostiene que existe Jurisprudencia de nuestros Tribunales Superiores de Justicia que ha establecido que no porque el pago de una indemnización resulte obligatorio para su pagador será siempre necesaria para producir la renta, en orden a deducirla como gasto para efectos tributarios. Cita al efecto, un fallo de la Excma. Corte Suprema, pronunciado con fecha 8 de julio de 2010, en autos Rol N° 2585-2010 (Constructora San Felipe S.A. con SII). De acuerdo a lo expuesto con anterioridad –afirma-, queda claro que no todo gasto obligatorio o vinculante es necesario para producir la renta, como pretende el reclamante. A mayor abundamiento, sostiene que es el propio contribuyente quien ratifica esta situación, puesto que señala que se evalúa su monto y procedencia caso a caso, lo cual implica que no hay ninguna forma de determinar un monto cierto de indemnización en relación a factores objetivos y medibles, como tampoco existen criterios uniformes en su entrega, por cuanto solo se da a ciertos y determinados trabajadores que se evalúan caso a caso. Por tanto –concluye-, no se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 31 inciso 1° e inciso 3° N° 6 de la Ley de la Renta, para proceder a la rebaja de este gasto de la Renta Líquida Imponible del año tributario 2010. Finalmente, y luego de reproducir las conclusiones a las que arribara en cada uno de los acápites del cuerpo de su escrito, termina solicitando el representante del Fisco de Chile tener por evacuado el traslado conferido por resolución de fecha 28 de febrero de 2012 y contestado el reclamo tributario interpuesto en contra de la Resolución Exenta DGC N° 78 de 06 de mayo de 2011, por ISAPRE MASVIDA S.A., y confirmar íntegramente la actuación reclamada, rechazando en consecuencia en todas sus partes el reclamo de autos, con costas. A fojas 118 se tuvo por evacuado el traslado conferido al Servicio de Impuestos Internos. A fojas 130, con fecha 29 de marzo de 2012 se recibió la causa a prueba, rindiéndose la que obra en autos, resolución que fue impugnada mediante un recurso de reposición deducido por el Servicio reclamado a fojas 134, arbitrio que fue acogido a fojas 136 con fecha 10 de abril de 2012, fijándose como hechos substanciales, pertinentes y controvertidos los siguientes: “Efectividad que concurren los presupuestos de hecho que ameritan dejar sin efecto lo señalado en el considerando 4° de la resolución 78/2011 de fecha 06.05.2011, en lo referente a las indemnizaciones laborales; y consecuencialmente permiten la devolución por concepto de PPUA por un monto de $132.099.789 declarado en formulario 22 folio 100169710, correspondiente al año tributario 2010”. A fojas 349, con fecha 6 de junio de 2012, se dispuso traer los autos para fallo, rolando a fojas 351 la certificación de encontrarse vencido el término probatorio. CON LO RELACIONADO Y CONSIDERANDO: 1°) Que, a fojas 47 y siguientes, comparece don Erwin Osvaldo Sariego Rivera, ingeniero matemático, Rut. 5.779.774-6, en representación de ISAPRE MAS VIDA S.A., Rut. 96.522.500-5, ambos domiciliados para estos efectos en O’Higgins N° 1529, Concepción; quien, conforme a lo dispuesto en los artículos 115, 123 y siguientes del Código Tributario deduce reclamo tributario en contra de la Liquidación N°28, de fecha 06 de mayo de 2011 y en contra de la Resolución EX. 17.000 N°78/2011, de la misma fecha, ambas dictadas por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, notificadas por cédula con fecha 9 de mayo de 2011; conforme a los argumentos de hecho y de derecho ya relatados en la parte expositiva de esta sentencia. A fojas 57, el Tribunal tuvo por interpuesto el incidente de nulidad y el reclamo tributario, sólo respecto de la Resolución Ex. 17.000 N° 78/2011, de 06 de mayo de 2011; precisándose que la Liquidación N° 28, de igual fecha, se encontraba sin efecto según Resolución Ex. N° 5542/2012, de 15 de febrero de 2012, confiriéndose en tal sentido traslado al Servicio de Impuestos Internos. 2°) Que, a fojas 100 y siguientes, con fecha 22 de marzo de 2012, comparece el letrado Roberto Rojas Retamal, en representación del Servicio de Impuestos Internos, evacuando el traslado conferido a fojas 57, y solicitando el rechazo en todas sus partes del reclamo interpuesto, con costas, conforme a los argumentos de hecho y de derecho ya relatados en la parte expositiva de esta sentencia. 3°) Que, la parte reclamante rindió la siguiente prueba: I.- TESTIMONIAL. Durante el término probatorio, rindió la que consta de fojas 156 a 162, consistente en la declaración de los siguientes testigos: a) Erwin Osvaldo Sariego Rivera, ingeniero, Rut. 5.779.774-6; y b) Jaime Pérez Poblete, ingeniero civil industrial, Rut. 9.284.313-0. II.- DOCUMENTAL. A) Con el objeto de apoyar sus argumentos, la sociedad reclamante acompañó junto a su escrito de reclamo los siguientes documentos: 1. A fojas 1, copia simple de la Notificación N° 213 de fecha 9 de mayo de 2011. 2. De fojas 2 a 8, copia simple de la Liquidación N° 28 de fecha 06 de mayo de 2011. 3. A fojas 9 y 10, copia simple de la Resolución EX. 17.000 N°78/2011 de fecha 06 de mayo de 2011. 4. De fojas 11 a 24 vta., copia simple de las Resoluciones EXENTA DEPTO. JCO. 17600 N°5542/2012 (fojas 11 a 20) y la EXENTA DEPTO. JCO. 17600 N°5882/2012 (fojas 21 a 24 vta.), ambas de fecha 15 de febrero de 2012 y suscritas por la jefa del Departamento Jurídico de la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos. 5. A fojas 25 y 26, respectivamente, copia simple de las Notificaciones N° 8454 y N° 8457, practicadas con fecha 20 de febrero de 2012, en las que se notifican las resoluciones indicadas en el número anterior. 6. De fojas 27 a 36, copia simple de la reducción a escritura pública del acta de sesión de directorio número ciento treinta y uno de Isapre MASVIDA S.A. 7. De fojas 37 a 44 vta., copia autorizada de la escritura pública de fecha quince de Septiembre de mil novecientos noventa y nueve, otorgada en la Notaría de Concepción de don Francisco Molina Valdés, en la que se redujo a escritura pública el acta de la sesión de directorio número ciento treinta y uno de Isapre MASVIDA S.A., donde consta la personería de don Erwin Osvaldo Sariego Rivera. 8. A fojas 45 y 46, copia autorizada de la Escritura pública otorgada con fecha 19 de enero de 2012 en la Notaría de Concepción de don Juan Espinosa Bancalari, en la que consta un Mandato Judicial conferido a don Erwin Osvaldo Sariego Rivera por la sociedad reclamante. B) En el tercer otrosí de su escrito de reclamo, que se lee a fojas 55, la actora hizo presente que los finiquitos en que se pactaron y pagaron las indemnizaciones objetadas en la partida 9 de la Liquidación N° 28 se encontraban en poder de los fiscalizadores del Servicio de Impuestos Internos, razón por la cual solicitó oficiar a la Dirección de Grandes Contribuyente de esa repartición pública, con el objeto de que dichos antecedentes fueren puestos a disposición de este Tribunal. Se accedió a tal petición por resolución de 28 de febrero de 2012, rolante a fojas 57, recibiéndose a fojas 120, con fecha 26 de marzo de 2012, el Oficio T.T y A. N° 01 suscrito por la Directora de Grandes Contribuyentes del Servicio reclamado, al cual se adjuntaron los siguientes documentos: 1. A fojas 121, fotocopia de finiquito de la trabajadora Patricia Francesca Roa Benedetti, de fecha 15 de junio de 2009, firmado ante notario con fecha 22 de junio de 2009. 2. A fojas 122, fotocopia de finiquito del trabajador Alejandro Gonzalo Burgos Poblete, firmado ante notario con fecha 03 de julio de 2009. 3. A fojas 123, fotocopia de finiquito del trabajador Oscar Alonso Gómez Donoso, de fecha 31 de agosto de 2009, firmado ante notario con fecha 22 de septiembre de 2009. 4. A fojas 124, fotocopia de finiquito de la trabajadora Lucy Jeannette Bustos González, de fecha 24 de febrero de 2009, firmado ante notario con fecha 27 de febrero de 2009. 5. A fojas 125, fotocopia de finiquito de la trabajadora Mery Paz Barra Cabezas, de fecha 18 de febrero de 2009, firmado ante notario con fecha 26 de febrero de 2009. 6. A fojas 126, fotocopia de finiquito del trabajador Mauricio Alejandro Cáceres Rosales, de fecha 16 de noviembre de 2009, firmado ante notario con fecha 23 de noviembre de 2009. 7. A fojas 127, fotocopia de finiquito del trabajador Carlos Patricio Álvarez Ahumada, de fecha 16 de noviembre de 2009, firmado ante notario con fecha 30 de noviembre de 2009. C) Durante el término probatorio, la reclamante rindió la documental que rola agregada de fojas 163 a 202, y consiste en la siguiente: 1. A fojas 163, certificado de defunción de don Mauricio Alejandro Cáceres Rosales, Rut. 10.736.450-1. 2. A fojas 164, certificado de defunción de don Oscar Alonso Gómez Donoso, Rut. 7.385.607-8. 3. A fojas 165, certificado de defunción de don Alejandro Burgos Poblete, Rut. 12.700.841-8. 4. A fojas 166, certificado emitido por el Gerente de Recursos Humanos de Isapre Masvida S.A, Sr. Jaime Pérez Poblete, de 26 de abril de 2012. 5. A fojas 167, copia simple de finiquito de la trabajadora Lucy Jeannette Bustos González, de fecha 24 de febrero de 2009. 6. De fojas 168 a 188, copia de una sentencia de fecha 31 de enero de 2011, dictada por el Séptimo Juzgado Laboral de Santiago, en causa Rol L-280-2009, en los autos caratulados Isapre Masvida S.A con Inspeccional PR. 7. A fojas 189, copia autorizada de una carta emitida por la trabajadora doña Mery Paz Barra Cabezas, de fecha 17 de febrero de 2009. 8. A fojas 190, copia simple del finiquito de la trabajadora Patricia Francesca Roa Benedetti, de fecha 15 de junio de 2009. 9. A fojas 191, copia autorizada de un Certificado de Fondo de Utilidades Tributables Año 2009, de la sociedad Isapre Masvida S.A. 10. A fojas 192 y 193, copia autorizada de la determinación de la Renta Líquida Imponible al 31 de diciembre de 2009, de la sociedad Isapre Masvida S.A. 11. De fojas 194 a 202, copia simple de lo que la actora singulariza como un extracto de la Circular N° 25 de fecha 31 de marzo de 2010, emitida por el Servicio de Impuestos Internos, que contiene el suplemento tributario con la normativa para efectuar la declaración de los Impuestos Anuales a la renta correspondientes al Año Tributario 2010. 4°) Que, la parte reclamada rindió la prueba DOCUMENTAL que se detalla a continuación. A) Con el objeto de apoyar sus argumentos, la entidad fiscal reclamada aportó junto a su escrito de contestación los siguientes documentos: 1. A fojas 71, copia simple de Notificación N° 21, de 14 de enero de 2011. 2. De fojas 72 a 77, copia simple de las páginas N°s 86 y 87 del Suplemento Tributario de Operación Renta, AT 2010, y páginas N° 99 y 100 del Suplemento Tributario de Operación Renta, AT 2011. 3. A fojas 78 y 79, copia simple de la Resolución N° 78 de 06 de mayo de 2011. 4. A fojas 80, copia simple de notificación por cédula N° 213 de 09 de mayo de 2011. 5. De fojas 81 a 97, copia simple de la Circular SII N° 42 de 1990. 6. A fojas 98 y 99, copia simple de actas de recepción de documentación, de fechas 25 de febrero de 2011 y 15 de abril de 2011, respectivamente. B) Durante el término probatorio, el Servicio reclamado rindió la documental que rola agregada de fojas 211 a 298, y consiste en la siguiente: 1. De fojas 211 a 237, copia de demanda laboral en procedimiento especial de tutela laboral y despido injustificado presentado por Lidia Roxana Espinoza Lobos en contra de Isapre Mas Vida S.A., ante el Juzgado de Letras del Trabajo de Rancagua, autos RIT T-4-2009, y su correspondiente acta de Conciliación de fecha 02/09/2009, esta última rolante a fojas 238 y 239. 2. De fojas 240 a 244, copia de demanda laboral en procedimiento general por despido injustificado presentado por Pablo Alberto Rodríguez Castro en contra de Isapre Mas Vida S.A., ante el Juzgado de Letras del Trabajo de Concepción, autos RIT O-10- 2009, y su correspondiente acta de Conciliación de fecha 09 de junio de 2009, esta última rolante a fojas 245. 3. De fojas 246 a 271, copia de demanda laboral en procedimiento general por nulidad de despido y cobro de otras prestaciones laborales y previsionales, presentado por doña Victoria María Mondaca Astudillo en contra de Isapre Mas Vida S.A., ante el Juzgado de Letras del Trabajo de Valparaíso, autos RIT O-509-2009, y sentencia recaída en estos autos, esta última rolante de fojas 272 a 294. 4. A fojas 295 y 296, Oficio Ordinario N° 4298 de 12/07/1976, del Servicio de Impuestos Internos. 5. A fojas 297 y 298, Oficio Ordinario N° 359 de 26/02/2010, del Servicio de Impuestos Internos. C) En el primer otrosí del escrito de fojas 299 a 301, durante el término probatorio, el Servicio de Impuestos Internos solicitó se oficiara a la Oficina Inspección del Trabajo de Concepción, dependiente de la Dirección del Trabajo, para que informare acerca de los reclamos deducidos durante el año comercial 2009 por trabajadores en contra de Isapre Mas Vida, Rut. 96.522.500-5, acompañando al efecto copia del texto de lo reclamado y actas de conciliación total o parcial que consten en dichos procesos, detallando los que especialmente le interesaban. El Tribunal accedió a lo solicitado por resolución de 10 de mayo de 2012, que rola a fojas 302, sólo en cuanto se refería a los antecedentes expresamente detallados. La autoridad requerida dio cumplimiento a lo solicitado, a fojas 306, mediante Ord. N° 1035 de 25 de mayo de 2012, recepcionado el 29 de mayo de 2012, remitiendo los documentos que a continuación se indican, y que se tuvieron por acompañados en la resolución de fojas 335: 1) A fojas 307, copia autorizada de presentación de reclamo ante la Inspección del Trabajo N° 822/2009/892, en contra de Isapre Mas Vida S.A., de 04-02-2009, presentado por doña Margarita Rosa Cerda Gómez. 2) A fojas 308, copia autorizada de Acta de Comparendo de Conciliación de fecha 5 de marzo de 2009, relativa al reclamo presentado por doña Margarita Rosa Cerda Gómez. 3) A fojas 309, copia autorizada de presentación de reclamo ante la Inspección del Trabajo N° 822/2009/1131, en contra de Isapre Mas Vida S.A., de 16-02-2009, presentado por doña Silvia Cecilia Sáez Rodríguez. 4) A fojas 310, copia autorizada de Acta de Comparendo de Conciliación de fecha 11 de marzo de 2009, relativa al reclamo presentado por doña Silvia Cecilia Sáez Rodríguez. 5) A fojas 311, copia autorizada de presentación de reclamo ante la Inspección del Trabajo N° 822/2009/1177, en contra de Isapre Mas Vida S.A., de 17-02-2009, presentado por don Carlos Ricardo Araneda Lara. 6) A fojas 312, copia autorizada de Acta de Comparendo de Conciliación de fecha 12 de marzo de 2009, relativa al reclamo presentado por don Carlos Ricardo Araneda Lara. 7) A fojas 313, copia autorizada de presentación de reclamo ante la Inspección del Trabajo N° 822/2009/1432, en contra de Isapre Mas Vida S.A., de 27-02-2009, presentado por doña Elsa Irene Monsalve Hernández. 8) A fojas 314, copia autorizada de Acta de Comparendo de Conciliación de fecha 18 de marzo de 2009, relativa al reclamo presentado por doña Elsa Irene Monsalve Hernández. 9) A fojas 315, copia autorizada de presentación de reclamo ante la Inspección del Trabajo N° 822/2009/1434, en contra de Isapre Mas Vida S.A., de 27-02-2009, presentado por don Miguel Angel Marchant Fuentes. 10) A fojas 316, copia autorizada de una declaración jurada prestada ante la Inspección del Trabajo por don Miguel Angel Marchant Fuentes, con fecha 27 de febrero de 2009, mediante la cual deja sin efecto el reclamo interpuesto en la misma fecha. 11) A fojas 317, copia autorizada de Acta de Comparendo de Conciliación de fecha 18 de marzo de 2009, relativa al reclamo presentado por don Miguel Angel Marchant Fuentes. 12) A fojas 318, copia autorizada de presentación de reclamo ante la Inspección del Trabajo N° 822/2009/1704, en contra de Isapre Mas Vida S.A., de 09-03-2009, presentado por don Pablo Alberto Rodríguez Castro. 13) De fojas 319 a 321, copia autorizada de Acta de Comparendo de Conciliación de fecha 31 de marzo de 2009, relativa al reclamo presentado por don Pablo Alberto Rodríguez Castro. 14) A fojas 322 y 323, copia autorizada de presentación de reclamo ante la Inspección del Trabajo N° 822/2009/1709, en contra de Isapre Mas Vida S.A., de 09-03- 2009, presentado por don Carlos Albarto Mansilla Garrido. 15) De fojas 324 a 326, copia autorizada de Acta de Comparendo de Conciliación de fecha 31 de marzo de 2009, relativa al reclamo presentado por don Carlos Albarto Mansilla Garrido. 16) A fojas 327 y 328, copia autorizada de presentación de reclamo ante la Inspección del Trabajo N° 822/2009/2418, en contra de Isapre Mas Vida S.A., de 02-04- 2009, presentado por doña Lida Aracelli Paez Peña. 17) A fojas 329, copia autorizada de presentación de reclamo ante la Inspección del Trabajo N° 822/2009/3751, en contra de Isapre Mas Vida S.A., de 19-05-2009, presentado por doña Adelaida del Rosario Matamala Muñoz. 18) De fojas 330 a 332, copia autorizada de Acta de Comparendo de Conciliación de fecha 01 de junio de 2009, relativa al reclamo presentado por doña Adelaida del Rosario Matamala Muñoz. 19) A fojas 333, copia autorizada de presentación de reclamo ante la Inspección del Trabajo N° 822/2009/8032, en contra de Isapre Mas Vida S.A., de 29-10-2009, presentado por doña Pamela Alejandra Hidalgo Cerda. 20) A fojas 334, copia autorizada de Acta de Comparendo de Conciliación de fecha 19 de noviembre de 2009, relativa al reclamo presentado por doña Pamela Alejandra Hidalgo Cerda. 5°) Que, conforme al mérito del proceso, son hechos no controvertidos por las partes, los siguientes: a) Que, la reclamante ISAPRE MAS VIDA S.A. es un contribuyente afecto al Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la cual tributa en base a renta efectiva, y obligada a llevar contabilidad completa. b) Que, la reclamante presentó su declaración de Impuesto a la Renta por el Año Tributario 2010. c) Que, el contribuyente provisionó en su contabilidad, bajo la denominación de “provisiones varias”, la suma de $67.225.418. d) Que, el reclamante pagó indemnizaciones a siete trabajadores de su empresa, por un total de $46.704.704, las que en los finiquitos firmados al efecto fueron calificadas como voluntarias. e) Que, con fecha 14 de enero de 2011, mediante notificación N° 21, el Servicio de Impuestos Internos solicitó a la reclamante ISAPRE MAS VIDA S.A. los antecedentes necesarios para respaldar la pérdida declarada en el año y la solicitud de devolución realizada para el Año Tributario 2010, mediante formulario 22, folio 100169710. f) Que, la sociedad contribuyente, en sus oficinas de la ciudad de Concepción, puso los antecedentes requeridos a disposición del Servicio reclamado los días 24 y 25 de febrero de 2011, y 15 de abril del mismo año. g) Que, producto del ejercicio de sus facultades de fiscalización, el Servicio de Impuestos Internos, con fecha 9 de mayo de 2011, notificó a la contribuyente la Liquidación N° 28 y la Resolución EX. 17.000 N° 78, ambas de 6 de mayo de 2011. Por la primera, el ente fiscalizador determinó una obligación tributaria de reintegro conforme al artículo 97 de la Ley de Impuesto a la Renta, por un valor neto de $529.352.992; y por la segunda, dispuso el rechazo de una solicitud de devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas por pérdidas por un monto de $132.099.789, efectuada en la declaración de Impuesto Anual a la Renta, contenida en el Formulario 22, Folio N° 100169710, Año Tributario 2010. h) Que, previo a la emisión de la Liquidación N° 28 aludida, la sociedad reclamante no fue citada por parte del Servicio de Impuestos Internos. i) Que, la Liquidación N° 28 fue objeto de una solicitud de revisión de la actuación fiscalizadora (RAF), arrojando como resultado la dictación de la Resolución Exenta Depto. Jco. 17600 N° 5542/2012, de 15 de febrero de 2012, y que la deja sin efecto. j) Que, asimismo, la Resolución EX. 17.000 N° 78 fue objeto de una solicitud de revisión de la actuación fiscalizadora (RAF), arrojando como resultado la dictación de la Resolución Exenta Depto. Jco. 17600 N° 5582/2012, de 15 de febrero de 2012, decisión que deja sin efecto en parte el acto administrativo impugnado pero, manteniendo su decisión de rechazo de la devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas por $132.099.789. 6°) Que, previo a fijar el objeto y límites de la controversia jurídica sometida al conocimiento de este órgano jurisdiccional, y sólo en lo que interesa, resulta pertinente referirse al origen y contenido de la Resolución EX. 17.000 N° 78 y de la Liquidación N° 28, ambas de fecha 6 de mayo de 2011. Así, según consigna el considerando 2° de la Resolución EX. 17.000 N° 78, de acuerdo a los artículos 59 y 60 del Código Tributario, la sociedad reclamante fue requerida por el Servicio de Impuestos Internos, mediante notificación N° 21 folio 0176922, de 14 de enero de 2011, para que pusiera a su disposición los balances tributarios, libros FUT, determinaciones y ajustes a la Renta Liquida Imponible, determinación de Capital Propio Tributario, libros mayores, contratos y respaldos contables, con el objeto de efectuar una revisión a sus registros contables, documentación y antecedentes relacionados con su Declaración Anual de Impuesto a la Renta, contenidas en el Formulario 22 Folio N° 100169710, requiriéndole información con el fin de acreditar la procedencia de la devolución solicitada, en la parte referida al pago provisional por utilidades absorbidas (PPUA) de $132.099.789. Por su parte, el motivo 4° de la misma Resolución, precisa que la documentación aportada por el contribuyente no fue suficiente para justificar la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deben servir de base para acreditar la correcta determinación de su resultado afecto al régimen general del Impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, y en particular, la procedencia de la solicitud de devolución de PPUA establecida en el artículo 31, inciso 3°, de la citada ley, ya que no declaró ingresos del año correspondiente a las cuentas “OA por pagar”, “Cheques caducados reembolsos”, “Cheques caducados prestadores”, “Cheques Caducados SIL CURATIVA”, “SIL DIR-CONV POR PAGAR CUR”, “cheques caducados cotiz. Percibidas”, “Cheques Caducos Cotiz. Existente”, de acuerdo al artículo 29 de la Ley señalada, y registra gastos tributarios consistentes en indemnizaciones voluntarias pagadas a trabajadores de la empresa y deducción por provisiones varias no acreditadas fehacientemente ante el Servicio de acuerdo a la Ley. Agrega el mismo considerando, que por tal motivo se procedió a agregar a la renta líquida declarada las partidas no justificadas, dando origen a la Liquidación de impuestos N° 28 de 06 de mayo de 2011, en la que se determinó utilidad tributaria, resultando por lo tanto, improcedente la solicitud de devolución de pago provisional por impuesto de primera categoría pagado por utilidades absorbidas por pérdidas tributarias. Esta decisión del órgano fiscalizador, tal como se apuntara en el motivo 5°, letra j, de esta sentencia, fue objeto de una solicitud de revisión de la actuación fiscalizadora (RAF), arrojando como resultado la dictación de la Resolución Exenta Depto. Jco. 17600 N° 5582/2012, de 15 de febrero de 2012. En este último acto administrativo, se dejan sin efecto las objeciones consignadas en el considerando 4° de la Resolución EX. 17.000 N° 78, con excepción de las relativas al registro de gastos tributarios consistentes en indemnizaciones voluntarias pagadas a trabajadores de la empresa y deducción por provisiones varias no acreditadas fehacientemente ante el Servicio, siendo preciso en señalar que el monto dinerario de las indemnizaciones alcanza a $46.704.704, y el de las provisiones a $67.225.418. Tratándose de la Liquidación N° 28, se indica en esta que para el Año Tributario 2010, el contribuyente de marras, con fecha 10 de mayo de 2010, presentó Formulario 22 Folio N° 100169710, solicitando una devolución total de $1.101.475.448, compuesto por $132.099.789 de Pago Provisional por Impuesto de Primera Categoría, $50.436.359 correspondiente a Crédito por gastos de capacitación actualizado y $924.717.403 por Pagos Provisionales actualizados, precisándose que la pérdida tributaria declarada es de $777.057.585. En el acápite relativo al proceso de revisión que se llevó adelante, se detallan los mismos antecedentes fácticos vertidos en el considerando 2° de la Resolución EX. 17.000 N° 78, e indicándose que la Liquidación comprende 9 partidas las que, según se advierte, corresponden a los rubros señalados en la citada Resolución, singularizándose, en lo que interesa, la partida N° 8 como “Provisiones Varias 2008” y la partida N° 9 como “Indemnizaciones voluntarias”. Tales partidas fueron agregadas a la Renta Liquida Imponible declarada por la reclamante, conforme al siguiente detalle: a) partidas 1 a 7 por documentos emitidos hace 5 años y más y no cobrados (ingresos) $3.264.11.094; b) partida 8, provisiones varias, $67.225.418; y c) partida 9, Indemnizaciones, $46.704.704, sin perjuicio de haber sido esta última después desagregada por encontrarse afecta al Impuesto Único del inciso 3° del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta. Como consecuencia de tales modificaciones, y según el cálculo que se lee a fojas 8, el Servicio de Impuestos Internos determina una obligación de reintegro del artículo 97 del citado cuerpo legal, por un valor neto de $529.352.992. La Liquidación, como se apuntara en el motivo 5°, letra i, de esta sentencia, fue objeto de una solicitud de revisión de la actuación fiscalizadora arrojando como resultado la dictación de la Resolución Exenta Depto. Jco. 17600 N° 5542/2012, de 15 de febrero de 2012, acto administrativo, este último, que la dejó íntegramente sin efecto. 7°) Que, en el contexto de lo relacionado en el motivo 6° precedente, y según se aprecia del escrito de reclamación, de la resolución de fojas 57 que lo proveyó, y de la contestación del Servicio de Impuestos Internos, es posible concluir que se ha trabado la discusión en torno a los siguientes aspectos: a) la validez de la Resolución EX. 17.000 N° 78 de 6 de mayo de 2011; b) el cálculo de la base imponible del Impuesto Único establecido en el inciso 3° del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, a partir de la agregación que efectuó a ese elemento del tributo el Servicio reclamado, por $46.704.704, correspondientes a indemnizaciones calificadas de voluntarias; discutiéndose, además, si es procedente disminuir el Fondo de Utilidades Tributables en dicho monto, para luego acceder a la recuperación del Impuesto de Primera Categoría, con tasa del 17%, que gravó las rentas allí registradas y que serían absorbidas por los gastos rechazados, y de ese modo obtener una devolución de $43.264.699 más los reajustes legales que correspondan.; y c) la procedencia de la devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas solicitada por la reclamante en su declaración anual de Impuesto a la Renta, Año Tributario 2010, contenida en el Formulario 22, Folio N° 100169710, ascendente a $132.099.789 pero, sólo a partir de la aceptación como gasto necesario para producir la renta, del rubro indemnizaciones laborales voluntarias pagadas a siete trabajadores, por $46.704.704 -que en los finiquitos firmados al efecto, fueron calificadas como voluntarias-, objetado por el Servicio reclamado en el considerando 4° de la Resolución impugnada, pues en lo que hace al rubro “provisiones varias”, ascendente a $67.225.418, la reclamante no esgrimió fundamentos de impugnación. Con el reconocimiento tributario del gasto por indemnizaciones voluntarias, en concreto, la reclamante impetra una devolución adicional a la ya autorizada por el Servicio de Impuestos Internos, ascendente a $24.498.506. 8°) Que, en consonancia con lo explicitado en el considerando anterior, se dictó la resolución que recibe la causa a prueba a fojas 130, reconsiderada a fojas 136. 9°) Que, en forma previa al análisis de cada uno de los capítulos contenidos en el reclamo, cabe dejar sentado desde luego que este Tribunal no utilizará para formar su decisión, por las razones que en cada caso se expresan, los siguientes elementos de prueba: A) Documentos agregados de fojas 211 a 298 de autos, a saber: 1) el de fojas 211 a 237, copia de demanda laboral en procedimiento especial de tutela laboral y despido injustificado presentado por Lidia Roxana Espinoza Lobos en contra de Isapre Mas Vida S.A., ante el Juzgado de Letras del Trabajo de Rancagua, autos RIT T-4-2009, y su correspondiente acta de Conciliación de fecha 02/09/2009, esta última rolante a fojas 238 y 239; 2) el de fojas 240 a 244, copia de demanda laboral en procedimiento general por despido injustificado presentado por Pablo Alberto Rodríguez Castro en contra de Isapre Mas Vida S.A., ante el Juzgado de Letras del Trabajo de Concepción, autos RIT O-10-2009, y su correspondiente acta de Conciliación de fecha 09 de junio de 2009, esta última rolante a fojas 245; 3) el fojas 246 a 271, copia de demanda laboral en procedimiento general por nulidad de despido y cobro de otras prestaciones laborales y previsionales, presentado por doña Victoria María Mondaca Astudillo en contra de Isapre Mas Vida S.A., ante el Juzgado de Letras del Trabajo de Valparaíso, autos RIT O- 509-2009, y sentencia recaída en estos autos, esta última rolante de fojas 272 a 294; 4) el de fojas 295 y 296, Oficio Ordinario N° 4298 de 12/07/1976, del Servicio de Impuestos Internos; y 5) el de fojas 297 y 298, Oficio Ordinario N° 359 de 26/02/2010, del Servicio de Impuestos Internos. Los documentos signados con los números 1 a 3 precedentes, serán desestimados por no guardar relación con ninguno de los hechos materia del pleito, y que han sido detallados en el motivo 8° de esta sentencia. En efecto, huelga indicar que nada aportan respecto de la alegación de invalidez de la Resolución EX. 17.000 N° 78 y del cálculo de la base imponible del Impuesto Único establecido en el inciso 3° del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta. En cuanto a la procedencia de la devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas solicitada por la reclamante en su declaración anual de Impuesto a la Renta, Año Tributario 2010, a partir de la aceptación o rechazo como gasto necesario para producir la renta del rubro indemnizaciones laborales voluntarias por $46.704.704, los documentos que se excluyen están referidos a casos de despido de trabajadores, en circunstancias de que tales indemnizaciones aparecen pactadas, o constando su pago, en finiquitos firmados por trabajadores que no fueron despedidos. Respecto de los documentos signados con los números 4 y 5, serán desestimados por cuanto únicamente contienen la interpretación del Servicio de Impuestos Internos en relación con los aspectos de Derecho o jurídicos involucrados en el pleito, en específico, respecto de los requisitos legales para aceptar tributariamente el gasto por indemnizaciones voluntarias, que por lo demás recoge el escrito de contestación del reclamo; la que no es vinculante para los Tribunales de Justicia, sin perjuicio de que pueda compartirse. B) Documentos agregados de fojas 307 a 334 vta. de autos, a saber: 1) el de fojas 307, copia autorizada de presentación de reclamo ante la Inspección del Trabajo N° 822/2009/892, en contra de Isapre Mas Vida S.A., de 04-02-2009, presentado por doña Margarita Rosa Cerda Gómez; 2) el de fojas 308, copia autorizada de Acta de Comparendo de Conciliación de fecha 5 de marzo de 2009, relativa al reclamo presentado por doña Margarita Rosa Cerda Gómez; 3) el de fojas 309, copia autorizada de presentación de reclamo ante la Inspección del Trabajo N° 822/2009/1131, en contra de Isapre Mas Vida S.A., de 16-02-2009, presentado por doña Silvia Cecilia Sáez Rodríguez; 4) el fojas 310, copia autorizada de Acta de Comparendo de Conciliación de fecha 11 de marzo de 2009, relativa al reclamo presentado por doña Silvia Cecilia Sáez Rodríguez; 5) el de fojas 311, copia autorizada de presentación de reclamo ante la Inspección del Trabajo N° 822/2009/1177, en contra de Isapre Mas Vida S.A., de 17-02- 2009, presentado por don Carlos Ricardo Araneda Lara; 6) el de fojas 312, copia autorizada de Acta de Comparendo de Conciliación de fecha 12 de marzo de 2009, relativa al reclamo presentado por don Carlos Ricardo Araneda Lara; 7) el de fojas 313, copia autorizada de presentación de reclamo ante la Inspección del Trabajo N° 822/2009/1432, en contra de Isapre Mas Vida S.A., de 27-02-2009, presentado por doña Elsa Irene Monsalve Hernández; 8) el de fojas 314, copia autorizada de Acta de Comparendo de Conciliación de fecha 18 de marzo de 2009, relativa al reclamo presentado por doña Elsa Irene Monsalve Hernández; 9) el de fojas 315, copia autorizada de presentación de reclamo ante la Inspección del Trabajo N° 822/2009/1434, en contra de Isapre Mas Vida S.A., de 27-02-2009, presentado por don Miguel Angel Marchant Fuentes; 10) el de fojas 316, copia autorizada de una declaración jurada prestada ante la Inspección del Trabajo por don Miguel Angel Marchant Fuentes, con fecha 27 de febrero de 2009, mediante la cual deja sin efecto el reclamo interpuesto en la misma fecha; 11) el de fojas 317, copia autorizada de Acta de Comparendo de Conciliación de fecha 18 de marzo de 2009, relativa al reclamo presentado por don Miguel Angel Marchant Fuentes; 12) el de fojas 318, copia autorizada de presentación de reclamo ante la Inspección del Trabajo N° 822/2009/1704, en contra de Isapre Mas Vida S.A., de 09-03-2009, presentado por don Pablo Alberto Rodríguez Castro; 13) el de fojas 319 a 321, copia autorizada de Acta de Comparendo de Conciliación de fecha 31 de marzo de 2009, relativa al reclamo presentado por don Pablo Alberto Rodríguez Castro; 14) el de fojas 322 y 323, copia autorizada de presentación de reclamo ante la Inspección del Trabajo N° 822/2009/1709, en contra de Isapre Mas Vida S.A., de 09-03- 2009, presentado por don Carlos Albarto Mansilla Garrido; 15) el fojas 324 a 326, copia autorizada de Acta de Comparendo de Conciliación de fecha 31 de marzo de 2009, relativa al reclamo presentado por don Carlos Albarto Mansilla Garrido; 16) el de fojas 327 y 328, copia autorizada de presentación de reclamo ante la Inspección del Trabajo N° 822/2009/2418, en contra de Isapre Mas Vida S.A., de 02-04-2009, presentado por doña Lida Aracelli Paez Peña; 17) el de fojas 329, copia autorizada de presentación de reclamo ante la Inspección del Trabajo N° 822/2009/3751, en contra de Isapre Mas Vida S.A., de 19-05-2009, presentado por doña Adelaida del Rosario Matamala Muñoz; 18) el fojas 330 a 332, copia autorizada de Acta de Comparendo de Conciliación de fecha 01 de junio de 2009, relativa al reclamo presentado por doña Adelaida del Rosario Matamala Muñoz; 19) el de fojas 333, copia autorizada de presentación de reclamo ante la Inspección del Trabajo N° 822/2009/8032, en contra de Isapre Mas Vida S.A., de 29- 10-2009, presentado por doña Pamela Alejandra Hidalgo Cerda; y 20) el de fojas 334, copia autorizada de Acta de Comparendo de Conciliación de fecha 19 de noviembre de 2009, relativa al reclamo presentado por doña Pamela Alejandra Hidalgo Cerda. Los documentos singularizados en lo precedente, sugeridos por el servicio reclamado -en el primer otrosí de su escrito de fojas 299- como demostrativos de la ausencia de criterios de proporcionalidad, generalidad y uniformidad en el pago de las indemnizaciones voluntarias cuya procedencia como gasto necesario para producir la renta fue rechazada, si bien entregan información acerca de una serie de reclamos deducidos por diferentes trabajadores ante la Inspección del Trabajo en contra de la reclamante Isapre Mas Vida S.A, durante el ejercicio comercial 2009, no están sin embargo vinculados a las mismas circunstancias de los trabajadores a que se refieren los finiquitos en que se pactaron aquéllas, motivo por el cual serán desestimados por impertinentes y, además, porque tampoco son idóneos para establecer aquél enunciado fáctico. 10°) Que, el primer capítulo del reclamo interpuesto por el contribuyente Isapre Mas Vida S.A., sostiene, en síntesis, que la Resolución EX. 17.000 N° 78, de 6 de mayo de 2012, tendría como causa y justificación la Liquidación N° 28, de igual data, acto administrativo este último que carecería de validez y resultaría ser nulo, por lo que consecuencialmente, atendido su estrecho vínculo, aquella Resolución correría la misma suerte. Al efecto, indica que el Servicio de Impuestos Internos, antes de notificar la Liquidación de marras, no practicó la citación legal previa en los términos establecidos en el artículo 63 del Código Tributario, en relación con el artículo 64 del mismo texto legal, trámite de carácter obligatorio cuya ausencia acarrearía la nulidad de dicha actuación, en base a lo prevenido en los artículos 7 de la Constitución Política de la República, y 2° de la Ley N° 18.575, Orgánica Constitucional de Bases Generales de la Administración del Estado. A su turno, y frente a tal imputación, el Servicio de Impuestos Internos plantea, sintéticamente, en primer lugar la falta de competencia o incompetencia de este Tribunal Tributario y Aduanero para pronunciarse sobre aquella, pues la Ley 20.322, en su Artículo primero, que fija el texto de la Ley Orgánica de Tribunales Tributarios y Aduaneros, no hace ninguna referencia a la facultad de conocer y fallar acciones de nulidad de derecho público. En segundo lugar, sin perjuicio de la incompetencia que denuncia -y siempre en el contexto de la alegación de nulidad-, sostiene que no es efectivo que la Resolución atacada base su existencia en la Liquidación N° 28, que es totalmente erróneo señalar que la citación era obligatoria en el proceso de fiscalización, que no es efectivo que se haya prescindido de la contabilidad del contribuyente y que, finalmente, en los actos emitidos se dio cabal cumplimiento a los artículos 7 de la Carta Política, y 2° de la Ley N° 18.575. 11°) Que, respecto de la cuestión de competencia que se plantea en la contestación del reclamo, en concepto de este sentenciador resulta inviable estimar que la sola invocación del artículo 7° de la Carta Fundamental y de la consecuencia o castigo que su infracción acarrea, junto a las normas de rango legal que gobiernan los actos de inspección de los tributos contenidas en el Código de la especialidad, como fundamento de un reclamo tributario, transforme a éste último en una acción constitucional de nulidad de Derecho Público que, por tal motivo, impida a este Tribunal Tributario y Aduanero avocarse, como fue pedido, a la revisión de la legalidad del procedimiento administrativo de fiscalización llevado adelante por el Servicio de Impuestos Internos; razón por la cual y atento lo prevenido en los artículos 1° N° 1 de la Ley N° 20.322 de 2009, Orgánica de Tribunales Tributarios y Aduaneros, 115 y 124 del Código Tributario, se desechará la incompetencia alegada por el Fisco de Chile. 12°) Que, superada ya la cuestión relativa a la falta de competencia de este Tribunal, corresponde analizar si la Resolución EX. 17.000 N° 78 de 6 de mayo de 2011 tiene, efectivamente, su causa y justificación en la Liquidación N° 28 de igual fecha, para luego determinar si existe la nulidad que el reclamo denuncia. 13°) Que, el Código Tributario no señala que ha de entenderse por Liquidación pero, su artículo 24 inciso 1° fija los casos en que ella debe practicarse, esto es, tratándose de contribuyentes que no presentaren declaración estando obligados a hacerlo, o a los cuales se les determinaren diferencias de impuestos. Otro tanto ocurre con la voz “resolución”, que el Código de la especialidad no define, no obstante que, a los efectos que interesan al pleito, el inciso final de su artículo 59 fija al Servicio de Impuestos Internos un plazo de doce meses contado desde la fecha de la solicitud, para fiscalizar y “resolver” las peticiones de devolución relacionadas con absorciones de pérdidas. Frente a esta indefinición legal, debe recurrirse a las normas contenidas en la Ley N° 19.880 de 2003, que establece Bases de los Procedimientos Administrativos que rigen los Actos de los Órganos de la Administración del Estado, aplicables por disposición del artículo 2° del Código Tributario. Así, el artículo 3° inciso primero de esa ley, señala que las decisiones escritas que adopte la Administración se expresarán por medio de actos administrativos, entendiendo por tales, su inciso segundo, a las decisiones formales que emitan los órganos de la Administración del Estado en las cuales se contienen declaraciones de voluntad, realizadas en el ejercicio de una potestad pública, precisando el inciso tercero de la misma norma que tales actos tomarán la forma de decretos supremos y resoluciones. Luego, el inciso cuarto define el decreto supremo como la orden escrita que dicta el Presidente de la República o un Ministro "Por orden del Presidente de la República", sobre asuntos propios de su competencia; y el inciso quinto conceptualiza las resoluciones como los actos de análoga naturaleza que dictan las autoridades administrativas dotadas de poder de decisión. A partir de las normas referidas en lo precedente, en doctrina se ha definido la liquidación como “el acto administrativo en virtud del cual el Servicio de Impuestos Internos determina o redetermina un tributo ante la omisión de su declaración o frente a la incorrecta declaración por parte del contribuyente del mismo” (Ugalde, R., García, J. y Ugarte, A., Tribunales Tributarios y Aduaneros, Edit. LegalPublishing, 4a edic., Santiago, 2011, p. 130). Con base en la misma normativa, es posible conceptualizar la resolución como un acto administrativo que dictan las autoridades del Servicio de Impuestos Internos, dotadas de poder de decisión, sobre asuntos propios de su competencia. 14°) Que, fluye de lo expuesto en el motivo precedente, que la liquidación y la resolución no obstante poseer la naturaleza común de actos administrativos, difieren en sus finalidades, pues mientras la primera tiene por preciso objeto acertar el tributo y por ende imputar la existencia de una obligación tributaria de dinero, la segunda sólo se limita, en unos casos, a contener la decisión de la Administración Tributaria de aceptar o denegar una petición formulada por un contribuyente -como ocurre con las solicitudes de devolución relacionadas con absorción de pérdidas del artículo 59, inciso final, del Código Tributario-, y en otros, a ejercer de manera unilateral una determinada potestad, como acontece con la facultad que ostenta la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos para disponer el cambio de sujeto en el Impuesto al Valor Agregado, según lo establece el artículo 3°, inciso tercero, del decreto ley N° 825/1974. Por consiguiente, no lleva la razón la sociedad reclamante al sostener que la Resolución EX. 17.000 N° 78 tenga como causa y justificación la Liquidación N° 28, aserto que se ve corroborado, a mayor abundamiento, con el tenor del considerando 4° de aquel acto administrativo, cuya copia simple rola agregada a fojas 9 y 10 de autos, en el que consta que fruto de las diferencias detectadas en el proceso de fiscalización originado merced a la solicitud de devolución relacionada con la absorción de pérdidas que formulara la sociedad contribuyente, se dio origen a la Liquidación tantas veces nombrada; vale decir, si alguna vinculación pudiere existir entre ambos actos administrativos, ha de ser en un sentido inverso al que manifiesta la actora. De aquí, entonces, que los eventuales vicios de nulidad que pudieren afectar a la Liquidación N° 28, no acarrearían consecuencialmente la invalidación de la Resolución EX. 17.000 N° 78, circunstancia que autoriza el rechazo de este extremo de la reclamación interpuesta. 15°) Que, sin perjuicio de lo hasta aquí razonado, y yendo ahora sobre la alegación de nulidad de la Liquidación N° 28, planteada como causa a su vez de la eventual nulidad de la Resolución EX. 17.000 N° 78, cabe tener presente, según se desprende de lo prevenido en el artículo 63 inciso 2° del Código Tributario, que dentro de los medios especiales de fiscalización figura la citación, instrumento cuya utilización es, por regla general, facultativa para el Servicio de Impuestos Internos, salvo que, de manera excepcional, devengue en obligatoria respecto de los casos en que la ley la establece como trámite previo a la Liquidación del impuesto; exigencia ésta que dicho cuerpo legal prevé en las siguientes circunstancias: a) cuando las declaraciones, documentos, libros o antecedentes presentados o producidos por el contribuyente no sean fidedignos (artículo 21, inciso 2°); b) cuando el contribuyente no presentare declaración, estando obligado a hacerlo (artículo 22); y c) cuando sea necesario separar o prorratear diversos tipos de ingresos o gastos y el contribuyente no está obligado a llevar una contabilidad separada (artículo 27, inciso 2°). 16°) Que, en el caso sub lite no se da ninguno de los supuestos señalados, puesto que desde luego no estamos frente a un caso en que sea necesario separar o prorratear diversos tipos de ingresos o gastos, la sociedad reclamante presentó su declaración de impuestos, y si bien en su oportunidad el Servicio de Impuestos Internos detectó diferencias impositivas, lo fue en base a los propios antecedentes proporcionados por el contribuyente y sin prescindir de éstos, de manera que no existe el vicio que se imputa a la Liquidación N° 28, acto administrativo que, en todo caso, fue dejado sin efecto según consta en la Resolución Exenta Depto. Jco. 17600 N° 5542/2012, de 15 de febrero de 2012, rolante de fojas 11 a 20 de autos, razón que autoriza también el rechazo de la reclamación en esta parte. Lo concluido fluye no sólo de la resolución antes aludida, sino que también del propio texto de la Liquidación N° 28 rolante de fojas 1 a 8, en que el funcionario fiscalizador no puso en duda la veracidad de los antecedentes proporcionados por el contribuyente, sino que únicamente difiere, tratándose de las partidas N° 1 a 7, del criterio utilizado por éste último para no considerarlas ingresos tributarios; y respecto de las partidas N° 8 y 9, difiere también de la calificación como gasto necesario para producir la renta que efectúa la Isapre del ítem “provisiones varias” y de las “indemnizaciones voluntarias”. Sobre el punto, cabe precisar que la sola circunstancia de ser consistentes las declaraciones y registros contables y tributarios revisados por el órgano fiscalizador con la declaración de impuestos presentada en el Año Tributario 2010 –como lo afirma la reclamante- no significa que de ella se derive la imposibilidad de determinar diferencias impositivas, pues tal coherencia es un requisito tributario básico, pero no único, debiendo aquellos ajustarse, además, no sólo por cierto a los hechos gravados en que el contribuyente haya incurrido merced al desarrollo de su actividad económica, sino que también a los requisitos específicos que la ley tributaria establece para la autodeterminación del monto de la obligación tributaria, como ocurre con los exigidos para la aceptación de un gasto como necesario para producir la renta, allá en el artículo 31 del decreto ley N° 824/1974. Así, bien podría un contribuyente incurrir efectivamente en gastos por la adquisición de bienes no destinados al giro del negocio y, no obstante ello, rebajarlos como tales en la determinación de su renta líquida imponible, para luego efectuar su declaración impositiva conforme a esos antecedentes: en tal caso, a pesar de existir consistencia entre éstos y aquella, la declaración no se ajustará a derecho, dado que no es posible rebajar como necesarios para producir la renta, gastos como los del tipo señalado (artículo 31 inciso 1° de la Ley de Impuesto a la Renta); circunstancia que, evidentemente, al ser detectada por el ente fiscalizador lo habilita para liquidar con el solo mérito de la documentación proporcionada, sin necesidad de citación previa, según ya se tuvo ocasión de precisar. 17°) Que, otro de los capítulos del reclamo cuestiona el cálculo de la base imponible del Impuesto Único establecido en el inciso 3° del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, que hizo el Servicio de Impuestos Internos a partir de la agregación a ese elemento del tributo de la suma de $46.704.704, correspondiente a indemnizaciones laborales voluntarias; a la vez que sostiene la procedencia de disminuir el Fondo de Utilidades Tributarias en dicho monto, para la recuperación del Impuesto de Primera Categoría que gravó las rentas allí registradas y que son absorbidas por el gasto que fue rechazado. De este modo, el reclamo pretende la obtención de una devolución ascendente a $43.264.699. 18°) Que, previo a dilucidar la primera cuestión propuesta en torno a la corrección o no del cálculo de la base imponible del Impuesto Único del artículo 21 inciso 3° del decreto ley N° 824/1974 efectuado por el Servicio de Impuestos Internos, cabe dejar sentado que las partes del pleito se encuentran contestes en los siguientes hechos fundamentales: a) que la base imponible declarada por Isapre Mas Vida S.A. en su Formulario 22, correspondiente al Año Tributario 2010, para la determinación del Impuesto Único del 35% por gastos rechazados, fue de $39.799.302; b) que la reclamante pagó a título de indemnizaciones laborales voluntarias, la suma de $46.704.704, rebajando este monto en la determinación de su renta líquida imponible como un gasto necesario para producir la renta; c) que el ente fiscal rechazó el aludido gasto y procedió a efectuar un agregado a la renta líquida así determinada, por el mismo valor de $46.704.704 para afectarlo con el señalado Impuesto Único; y d) que el Servicio reclamado, procedió luego a desagregar de la renta líquida imponible de Primera Categoría la suma indicada en letra c) precedente. 19°) Que, el yerro imputado por la reclamante al cálculo efectuado por el Servicio de Impuestos Internos, consiste en que si la base del Impuesto Único aumentó en $46.704.704 y se multiplica esta suma por la tasa de 35%, no se llega de forma alguna al aumento determinado por la entidad fiscal. 20°) Que, el Impuesto Único del 35% establecido en el inciso 3° del artículo 21 del decreto ley N° 824/1974, grava los gastos rechazados señalados en el inciso 1° del mismo artículo, en que incurran -además de los contribuyentes del artículo 58 N° 1 del mismo texto legal-, las sociedades anónimas, aplicándose sobre las cantidades dinerarias a que asciendan tales erogaciones, vale decir, la base imponible del aludido tributo está determinada por el monto dinerario a que asciende el desembolso realizado. Por consiguiente, en el caso sub lite, el Servicio de Impuestos Internos lleva la razón al aplicar la tasa del impuesto sobre el monto consolidado de $86.504.006, que precisamente equivale a la suma de los $39.799.302 declarados originalmente por la empresa reclamante como base imponible en su Formulario 22, Año Tributario 2010, más los $46.704.704 agregados a esta última por el ente fiscal al tratarse de gastos rechazados igualmente afectos a dicho tributo, operación que arroja un impuesto determinado de efectivamente $30.276.402; de modo que sólo cabe rechazar las alegaciones del reclamo en esta parte, declarando improcedente la devolución de $43.264.699 que allí se solicita. 21°) Que, enseguida, y luego de haber denunciado el error cuya existencia se descartara en el motivo anterior, sostiene la sociedad reclamante que es procedente disminuir el Fondo de Utilidades Tributarias en el monto a que ascienden los gastos rechazados incluidos en la base imponible del Impuesto Único del artículo 21 inciso 3° del decreto ley N° 824/1974, esto es, en $86.504.006, para luego acceder a la recuperación del Impuesto de Primera Categoría, con tasa del 17%, que gravó las rentas allí registradas y que serían absorbidas por los gastos rechazados; pues se trata en su concepto de sumas que no podrán ser distribuidas en el futuro a los accionistas. 22°) Que, según lo previene el artículo 33 N° 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, los gastos rechazados son agregados a la renta líquida imponible de Primera Categoría, siempre que hayan tenido por efecto disminuirla, y de acuerdo a los artículos 56 N° 3 y 63 del mismo texto legal, por el impuesto de tal categoría, pagado, procede un crédito contra los impuestos finales, esto es, global complementario o adicional. Sin embargo, la procedencia del crédito señalado no opera cuando se trata de contribuyentes que sean sociedades anónimas o de aquellos que señala el N° 1 del artículo 58 de la citada ley, puesto que si bien en un primer momento las sumas representativas de gastos rechazados deben agregarse a la base imponible del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, al estar afectas a un impuesto de carácter único, que no es de categoría, tal como lo establece el inciso 3° del artículo 21 de la ley in comento, la lógica exige, necesariamente –como bien lo apunta el Servicio de Impuestos Internos-, que sean posteriormente desagregadas para mantener esa exclusividad y evitar que tributen en Primera Categoría, o lo que es igual, para evitar un caso de doble tributación. 23°) Que, siempre en concepto de este sentenciador, a la situación de doble tributación que se pretende evitar con el mecanismo descrito en el motivo anterior, se refiere la copia simple de las páginas N°s 86 y 87 del Suplemento Tributario de Operación Renta, AT 2010, y N°s 99 y 100 del Suplemento Tributario de Operación Renta, AT 2011, acompañadas de fojas 72 a 77 por el Servicio de Impuestos Internos, e incluso también la copia simple de lo que la actora singularizara al acompañarla como un extracto de la Circular N° 25 de fecha 31 de marzo de 2010, rolante de fojas 194 a 202, documentos que, en lo pertinente expresan: “El citado crédito también procederá cuando se trate de gastos rechazados pagados por los propios contribuyentes afectos al impuesto único […], cuando tales partidas, por existir pérdida tributaria en el ejercicio, hayan sido imputadas o rebajadas de utilidades tributables acumuladas en el registro FUT, respecto de las cuales los mencionados contribuyentes hayan cumplido con el impuesto de Primera Categoría […]”. En efecto, de la lectura de los documentos referidos fluye que la condición exigida para que opere el crédito en cuestión, es que las partidas de gastos rechazados pagados por los propios contribuyentes afectos al Impuesto Único, hayan pagado a su turno el Impuesto de Primera Categoría, de suerte que si ello no acontece no hay lugar a semejante situación de excepción. 24°) Que, no extrañará, entonces, que los gastos rechazados afectos al Impuesto Único del 35% no se rebajen del Fondo de Utilidades Tributables, puesto que ya lo fueron previamente de la renta líquida imponible, de donde se sigue que, por tal razón, las sumas representativas de esos desembolsos no pagaron el Impuesto de Primera Categoría, modo de extinguir este último que, sin embargo, constituye una exigencia sine quanon para acceder al crédito cuyo reconocimiento pretende la sociedad reclamante. En otros términos, los gastos rechazados deben estar pagados o constituir retiro de especies y formar parte de la renta líquida imponible, para que proceda su rebaja del Fondo de Utilidades Tributables, con independencia de que se encuentren contabilizados como gastos o como activos. La exigencia de encontrarse pagado el impuesto de Primera Categoría, en nada se ve alterada por el hecho de tratarse de una base imponible negativa de Primera Categoría la que determinó para el Año Tributario 2010 la sociedad reclamante, puesto que la pérdida tributaria así concebida, corresponde al resultado negativo determinado para el ejercicio, conforme precisamente a la mecánica establecida en los artículos 29 al 33 del decreto ley N° 824/1974, según indica el inciso tercero del N° 3 del artículo 31 del mismo texto legal. 25°) Que, de otro lado, según precisa la doctrina, “el problema de la carga de la prueba […] sólo será relevante cuando los elementos de convicción rendidos sean insuficientes para predicar verdad respecto de un hecho afirmado, pues si hay pruebas suficientes y éstas producen certeza en el juez, éste no se detendrá a indagar a quién correspondía probar y a quien no” (Cerda San Martín, Rodrigo, Elementos fundamentales de la actividad probatoria, Edit. Librotecnia, Santiago, 2010, p. 120). En el caso subjudice, al ser la reclamante un contribuyente que tributa en Primera Categoría en base a renta efectiva determinada con contabilidad completa, atento lo prevenido por el artículo 21 inciso primero del Código Tributario, le correspondía la carga de acompañar al proceso todos sus antecedentes contables y la correspondiente documentación soportante, para permitir observar a este Tribunal la manera en que fueron materialmente contabilizadas las indemnizaciones laborales voluntarias que, como gastos necesarios para producir la renta, se rechazaron por el Servicio de Impuestos Internos; debiendo dejarse sentado, desde luego, que la exigencia anotada no puede considerarse satisfecha con el certificado del Fondo de Utilidades Tributables agregado a fojas 191 ni con el certificado de renta líquida imponible rolante a fojas 192, pues el primero sólo refleja, en lo que interesa, la utilidad tributable existente al 31 de diciembre de 2009 y la parte de esta última que fue absorbida por la pérdida del ejercicio y por ciertos gastos rechazados –no especificados- afectos al artículo 21 inciso 3° de la Ley de Impuesto a la Renta, y el segundo detalla una serie de agregados y deducciones al resultado (negativo) del balance financiero de la Isapre que le condujeron a determinar su renta líquida imponible de Primera Categoría (pérdida) pero, nada expresan en cuanto a las tantas veces nombradas indemnizaciones laborales voluntarias; de modo que sólo cabe concluir, a mayor abundamiento, que el reclamante no ha logrado desvirtuar con pruebas suficientes, en los términos del inciso final del citado artículo 21 del Código Tributario, las impugnaciones del ente fiscalizador, razón que también autoriza el rechazo del reclamo en esta parte. 26°) Que, consecuente con lo razonado en los motivos 21° a 25° anteriores, la alegación de la sociedad reclamante en cuanto a la procedencia de disminuir el Fondo de Utilidades Tributables en el monto a que ascienden los gastos rechazados incluidos en la base imponible del Impuesto Único del artículo 21 inciso 3° del decreto ley N° 824/1974, esto es, en $86.504.006, para luego acceder a la recuperación del Impuesto de Primera Categoría, con tasa del 17%, que gravó las rentas allí registradas y que serían absorbidas por los gastos rechazados, será rechazada, al igual que la pretensión adicional de devolución por $24.498.506 y sus reajustes. 27°) Que, el último de los capítulos del reclamo interpuesto sostiene la procedencia de la devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas solicitada por Isapre Mas Vida S.A en su declaración anual de Impuesto a la Renta, Año Tributario 2010, contenida en el Formulario 22, Folio N° 100169710, ascendente a $132.099.789 pero, como ha quedado dicho, sólo a partir de la aceptación como gasto necesario para producir la renta del rubro indemnizaciones laborales voluntarias por $46.704.704, objetado por el Servicio reclamado en el considerando 4° de la Resolución impugnada, pues en lo que hace al rubro “provisiones varias”, ascendente a $67.225.418, la actora no esgrimió fundamentos de impugnación, limitándose a efectuar una descripción de las objeciones que practicó el ente fiscalizador. Respecto del rubro indemnizaciones voluntarias, en síntesis, la reclamante alega que su pago le era obligatorio y exigible legalmente, por cuanto se pactó en el finiquito que la empresa suscribió con los respectivos trabajadores, documento que es un acuerdo legal vinculante, y a través del cual se logró poner fin a la relación laboral, lo que era necesario para la mejor administración del negocio. A partir de lo señalado, concluye que el gasto generado por tal concepto es deducible conforme a lo indicado en el artículo 31 de la Ley de la Renta y, como consecuencia, resulta inaplicable a estas sumas el impuesto del inciso 3º del artículo 21 de la Ley de la Renta, de modo que utilizando un correcto criterio jurídico, las indemnizaciones no debieron agregarse a la base imponible del Impuesto Único, lo que habría resultado en una devolución pendiente por pagar de $24.498.506. 28°) Que, tocante al rubro “provisiones varias” ascendente a $67.225.418, a pesar de la ausencia de fundamentos de impugnación de parte de la sociedad reclamante, cabe recordar que el Servicio de Impuestos Internos argumentó en su contestación que las provisiones son meras estimaciones, y por lo tanto, que no son gastos efectivamente realizados durante el ejercicio comercial correspondiente, presupuesto básico para la rebaja de los gastos de la renta bruta, de manera que, al no haber acreditado ante el ente fiscalizador la realización efectiva de esas erogaciones, con documentación fehaciente, y el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, el contribuyente no podrá rebajarlos como gasto necesario para producir la renta. 29°) Que, sin perjuicio de la mención que más adelante se efectúa de los requisitos generales de un gasto para ser aceptado tributariamente, útil es consignar que el supuesto base para que ello sea procedente, de acuerdo al artículo 31 inciso 1° del decreto ley N° 824/1974, es que la erogación se encuentre pagada o adeudada. Vale decir, basta con que el gasto esté devengado –no necesariamente percibido- para el acreedor a la fecha del Balance, que sobre el desembolso tenga un título o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituya un crédito para su titular, para que pueda ser tributariamente aceptado, supuesto el cumplimiento de los demás requisitos legales. Enseguida, debe tenerse presente que para la ciencia contable las provisiones corresponden a compras, gastos o compromisos contraídos en un ejercicio cuyo pago se efectúa en el período siguiente; se trata de registrar una obligación cierta pero, cuyo monto se desconoce con exactitud y, en consecuencia, es necesario determinarla a base de una estimación. En este sentido, bien podría una provisión dar cuenta de un gasto adeudado, máxime cuando la contabilización de aquella se efectúa al cierre del ejercicio con el afán de reflejar en el Estado de Resultados todas las erogaciones efectivamente realizadas en el período que se informa y al mismo tiempo mostrar en el pasivo del Balance las obligaciones que éstas generan; siendo en tal caso carga del contribuyente probar que ello es así, de acuerdo a la regla de atribución contenida en el ya citado artículo 31 inciso 1° de la Ley de la Renta, que exige que los gastos que pueden deducirse de la renta bruta, se acrediten o justifiquen ante el Servicio de Impuestos Internos, prima facie. En este contexto, el gasto para ser aceptado tributariamente ha de tener su origen en una adquisición o prestación real y efectiva, y no en una mera apreciación o estimación del contribuyente; de modo que puede sostenerse que no reúnen las características de encontrarse pagados o adeudados, los gastos estimados o “provisiones” –en un sentido no técnico- para futuros gastos que harán los contribuyentes, pues su deducción de la renta bruta no está permitida por la ley. 30°) Que, como ya se apuntó, al no verter la sociedad reclamante en su libelo ninguna explicación acerca de la naturaleza y composición de las denominadas “provisiones varias”, no ha podido trabarse controversia acerca de las mismas, de manera que a este Tribunal sólo le resta atenerse a las conclusiones obtenidas por el Servicio de Impuestos Internos en su Resolución EX. 17.000 N°78/2011, de 6 de mayo de 2011, sin poder modificarlas, autoridad administrativa ante la cual el contribuyente debió, en su ocasión, acreditar o justificar de manera fehaciente la procedencia del gasto, es decir, que las provisiones correspondían a gastos pagados o adeudados, y al no haberlo hecho, según consigna aquél acto administrativo, la agregación que efectuó el ente fiscalizador del rubro en referencia a la renta líquida imponible declarada por la reclamante será mantenida, quedando a firme la menor pérdida tributaria resultante de dicha operación y, por ende, el menor pago provisional por utilidades absorbidas por pérdidas de $11.428.321 que se determinó. 31°) Que, ahora, respecto de la alegación que pretende la aceptación tributaria del gasto por indemnizaciones voluntarias pagadas, cabe indicar que ésta resulta contradictoria e incompatible con aquella otra en que postuló la existencia de un error por parte del Servicio de Impuestos Internos en el cálculo de la base imponible del Impuesto Único del artículo 21 inciso 3° de la Ley de la Renta, pues esta última supone una necesaria conformidad con el rechazo del gasto por concepto de indemnizaciones laborales voluntarias y con la procedencia del referido tributo, máxime cuando incluso se discutió acerca de la eventual aplicación de un crédito por el Impuesto de Primera Categoría. Esta manera de formular la reclamante sus pretensiones, que si bien vulnera el principio de que nadie puede ir válidamente contra los actos propios -Venire cum factum proprium no valet-, no fue observada por el Servicio de Impuestos Internos en su contestación, por lo que este sentenciador se avocará al análisis de la última cuestión planteada en el reclamo. 32°) Que, a tales efectos habrá de tenerse presente que, en principio, el Código del Trabajo permite distinguir tres clases o tipos de indemnizaciones por años de servicio al término del contrato de trabajo, a saber: a) la indemnización convencional, que nace del acuerdo de voluntades de las partes, y que el artículo 163 les permite convenir individual o colectivamente siempre que su monto sea igual o superior a la indemnización legal; b) la indemnización pactada sustitutiva a todo evento regulada en los artículos 164 y 165, en que se permite a las partes del contrato acordar su pago, por escrito, cualquiera que sea la causa que motive el cese de la relación laboral pero, a contar del inicio del séptimo año de servicio; y c) la indemnización legal, que es aquella que el empleador debe pagar al trabajador cuyo contrato haya estado vigente un año o más y el empleador le pusiere término invocando una o más de las causales contenidas en el artículo 161. Y es correcto afirmar que en principio se recogen las tres clases categorías aludidas, porque el artículo 178 del Código del ramo luego de establecer, en su inciso primero, que las indemnizaciones por término de funciones o de contratos de trabajo establecidas por ley, las pactadas en contratos colectivos de trabajo o en convenios colectivos que complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de contratos colectivos, no constituirán renta para ningún efecto tributario, expresa en el inciso segundo: “Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior, cuando por terminación de funciones o de contrato de trabajo, se pagaren además otras indemnizaciones a las precitadas, deberán sumarse éstas a aquéllas con el único objeto de aplicarles lo dispuesto en el N° 13 del artículo 17 de la ley sobre Impuesto a la Renta a las indemnizaciones que no estén mencionadas en el inciso primero de este artículo”. De lo anterior, se sigue que una cuarta clase de indemnizaciones laborales está constituida por aquellas que, al no estar pactadas en los instrumentos que la ley laboral prevé –contratos individuales, contratos o convenios colectivos-, forzosamente han de calificarse como voluntarias. 33°) Que, de otro lado, para que un contribuyente pueda deducir como gasto necesario para producir la renta, una cualquiera de las indemnizaciones por años de servicio singularizadas en las letras a), b) y c) del motivo anterior, deben cumplirse los requisitos generales y comunes que al efecto fluyen de lo prevenido en el inciso primero del artículo 31 del decreto ley N° 824/1974, a saber: a) que el gasto se relacione directamente con el giro o actividad que desarrolla el contribuyente; b) que el gasto sea necesario para producir la renta, es decir, y siguiendo la primera acepción que del vocablo “necesario” da el diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, que de manera forzosa o inevitable haya de incurrirse en él, calificación esta última que se efectúa no sólo en función de su naturaleza, sino que también en atención a su cuantía; c) que el gasto no se encuentre ya rebajado como parte integrante de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta; d) que se haya incurrido efectivamente en la erogación, sea que ésta se encuentre pagada o adeudada al término del ejercicio, vale decir, que tenga su nacimiento en una adquisición o prestación efectiva y real, y no en una mera apreciación del contribuyente; y e) que el gasto se acredite o justifique en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos. Estas exigencias -qué duda cabe- no varían aunque el resultado del ejercicio sea negativo, puesto que conforme al artículo 31 N° 3 inciso tercero de la Ley de la Renta, las pérdidas tributarias se determinan aplicando las reglas que sus artículos 29 a 33 fijan para la determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría, de modo que cada gasto de carácter general deducido en la determinación de dicho resultado negativo deberá cumplir con las exigencias ya anotadas y, por supuesto, si se trata de un gasto expresamente contemplado en el citado artículo 31 debe cumplir, adicionalmente, con sus propios requisitos específicos. 34°) Que, en este contexto normativo, un gasto por indemnización por años de servicio ha de estimarse adeudado cuando su pago posterior deba materializarse obligada e inevitablemente, lo que ocurrirá sólo en la medida que aquella conste en un contrato colectivo, en un convenio colectivo, en un acta de avenimiento o en un contrato individual de trabajo y resulte exigible tanto si el término del contrato de trabajo es imputable a la empresa como si es imputable al trabajador, es decir, a todo evento. Por el contrario, si se trata de una indemnización –pactada igualmente en alguno de esos instrumentos- que se encuentra sujeta a alguna condición que importe para el trabajador tan sólo una mera expectativa, no puede estimarse adeudada, de manera que únicamente cabría rebajarla al momento de su pago o solución. 35°) Que, distinta es la situación de las indemnizaciones voluntarias, las que son tales por no estar pactadas en algunos de los instrumentos aludidos en el motivo 34° precedente, pues su pago no es exigible a todo evento al término de la relación laboral, ni tampoco pende éste de una condición generadora siquiera de una mera expectativa para el trabajador, simplemente, verificado el fin de la relación laboral nada se le adeuda por tal concepto de parte del empleador. Entonces, su pago surge como un acto posterior de éste último, libre y espontáneo, conclusión que no se ve alterada por el hecho de que aquella erogación surja en el contexto de una negociación particular o especial entre ambas partes si, en definitiva, no logra materializarse en alguno de los instrumentos aludidos. 36°) Que, el artículo 31 inciso tercero N° 6 del decreto ley N° 824/1974, admite que ciertos desembolsos voluntarios de carácter laboral, como ocurre con las participaciones y gratificaciones, sean considerados como gastos necesarios para producir la renta, en la medida que cumplan los siguientes requisitos: i) que se relacionen con el giro del negocio; ii) que se paguen o abonen en cuenta; y iii) que sean repartidos a cada empleado en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio así como en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los empleados de la empresa. Como puede advertirse, el legislador tributario definió en la norma citada los parámetros que deben cumplir las erogaciones voluntarias para ser aceptadas como gastos necesarios para producir la renta, entre las cuales ciertamente deben incluirse las denominadas indemnizaciones voluntarias. 37°) Que, ahora bien, los finiquitos de los trabajadores Patricia Roa Benedetti, Alejandro Burgos Poblete y Lucy Bustos González, respectivamente agregados a fojas 121, 122 y 124, señalan como causal de extinción del contrato el “mutuo acuerdo de las partes”, la cual se contiene en el artículo 159 N° 1 del Código del Trabajo. Por su lado, los finiquitos de los trabajadores Mery Barra Cabezas, Mauricio Cáceres Rosales y Carlos Álvarez Ahumada, corrientes estos últimos a fojas 125, 126 y 127, establecen como causal de término del vínculo laboral la “renuncia voluntaria”, contemplada en el N° 2 del mismo artículo. Y, finalmente, el finiquito de don Oscar Gómez Donoso, rolante a fojas 123, consigna la “muerte del trabajador” como causal de término, recogida esta última en el N° 3 de la citada norma. 38°) Que, a partir de lo anterior, es posible concluir que las causales de término de la relación laboral que se consignan en los finiquitos de marras, son de aquellas que no dan derecho a indemnización por años de servicio, atento lo previsto en el artículo 163 del Código del Trabajo, norma que sólo impone su pago en el evento de tratarse de las causales contenidas en el artículo 161 del mismo texto legal, y no cuando operan las que se contienen en el artículo 159 del mismo Código, como ocurre en el presente caso. 39°) Que, enseguida, cabe señalar que es un hecho indiscutido por las partes del pleito el que las indemnizaciones voluntarias fueron pactadas, o mejor aún, consignado su pago, únicamente en los finiquitos en cuestión; lo que equivale a decir que ellas no fueron pactadas en un contrato colectivo, en un convenio colectivo, en un acta de avenimiento o en un contrato individual de trabajo. 40°) Que, siendo las causales de término de la relación laboral consignadas en los finiquitos de aquellas que no dan derecho a indemnizaciones, y no constando que las pagadas se hubieren pactado -ora a todo evento, ora sujetas a una condición generadora, a lo menos, de una mera expectativa para los trabajadores- en alguno de los instrumentos ya mencionados, sólo cabe concluir que se está en presencia de erogaciones voluntarias y, por ende, no necesarias para producir la renta. Dicho en otros términos, el solo hecho de que el acuerdo o el pago de las indemnizaciones que la propia reclamante calificó de voluntarias, conste en un finiquito, no las transforma en obligatorias, tanto cuanto que no ha sido la ley, ni la fuerza vinculante del contrato colectivo, de un convenio colectivo, de un acta de avenimiento o, en fin, de un contrato individual de trabajo, la que ha impuesto su pago, aserto que es coincidente con el hecho de que las causales invocadas para el término de la relación laboral, no daban derecho a aquéllas. Adicionalmente, no escapa a la consideración de este Tribunal el hecho de que los finiquitos en cuya fuerza obligatoria la reclamante funda la necesariedad del gasto incurrido con ocasión del pago de las indemnizaciones voluntarias, no den la más mínima cuenta acerca de si éstas se fijaron en proporción a los sueldos o salarios pagados a cada trabajador durante el ejercicio o en función de su antigüedad o de sus cargas de familia, aspectos que el legislador considera como representativos de proporcionalidad, generalidad y uniformidad, allá en el inciso tercero del artículo 31 N° 6 del decreto ley N° 824/1974. A lo dicho, cabe sumar también el hecho de que la actora no allegó al proceso sus antecedentes contables –entre ellos el libro auxiliar de remuneraciones, exigido por el artículo 62 del Código del Trabajo- y la respectiva documentación que le sirve de sustento, en circunstancias que la regla de atribución del onus probandi contenida en el artículo 31 inciso 1° de la citada Ley de Impuesto a la Renta, pone sobre los hombros del contribuyente acreditar de manera fehaciente los gastos que fueron calificados por éste como necesarios para producir la renta al momento de la determinación de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, regla que se desplaza a la sede jurisdiccional cuando el Servicio de Impuestos Internos los rechaza como tales y el sujeto pasivo de la obligación tributaria se alza en contra de semejante decisión, tal como ocurre en la especie. Lo señalado es de suyo relevante, puesto que el legislador tributario en cuanto al gasto pone el acento en lo “ineludible” y en la “producción de la renta”, vale decir, no basta la sola erogación para calificar como necesario un gasto, esta debe ser también ineludible u obligatoria, y ni aún así será suficiente, si no se incardina hacia la producción de la renta. En tal sentido, el término “necesario” designa un vínculo, un tipo de relación, a lo menos potencial y posible, entre la erogación y el ingreso; vale decir, en la medida que un gasto contribuya o pueda de manera potencialmente efectiva contribuir al desarrollo económico de la compañía, debe aceptarse tributariamente. En el caso sub lite, sin embargo, las indemnizaciones voluntarias han sido pagadas con ocasión del término del contrato de trabajo de siete trabajadores, pactadas en finiquitos que dan cuenta de haber operado causales que conforme a la ley laboral no dan derecho a indemnización, sin expresar además las condiciones de aquellos acuerdos, según ya se apuntó; de donde se sigue la imposibilidad de poder establecer cómo esas erogaciones contribuyeron o pudieron potencialmente contribuir de manera efectiva al desarrollo económico de la Isapre reclamante. 41°) Que, de otro lado, el escrito de reclamo nada plantea respecto a las razones o motivos que habrían estado detrás del pago de las indemnizaciones voluntarias rechazadas como gasto necesario por el Servicio de Impuestos Internos, en especial, la de obedecer a la aplicación de una política de responsabilidad social de la empresa para con aquellos trabajadores que padecían de enfermedades terminales –lo que incidiría en los finiquitos de los trabajadores Alejandro Burgos Poblete, Oscar Gómez Donoso y Mauricio Cáceres Rosales-, o a la aplicación de criterios de alta conveniencia para la entidad al facilitar el alejamiento de ciertos trabajadores –lo que incidiría en los finiquitos de los señores Patricia Roa Benedetti, Lucy Bustos González, Mery Barra Cabezas y Carlos Alvarez Ahumada-, como en cambio sí lo refieren los testigos Erwin Sariego Rivera y Jaime Pérez Poblete, en sus declaraciones que rolan de fojas 156 a 159 y de fojas 159 a 161, respectivamente. Al respecto, debe recordarse que los testigos son personas extrañas a la litis que deponen sobre hechos que han percibido por sus propios sentidos y tienen relevancia probatoria (Paillas, Enrique, Estudios de derecho probatorio, Edit. Jurídica de Chile, Santiago, 1997, p.82). Tales hechos, qué duda cabe, son aquellos controvertidos por las partes en los escritos fundamentales del período de discusión, exigencia esta última que impide considerar testimonios cómo los entregados por los testigos mencionados, que escapan de semejantes linderos y que, por tal motivo, aparecen como un complemento tardío de las argumentaciones con que la reclamante debió sostener su pretensión. Las deficiencias denunciadas en el motivo 40°) y en el presente, son bastantes para desestimar el reclamo así planteado y, en consecuencia, confirmar el rechazo del gasto por indemnizaciones voluntarias y denegar la devolución adicional por $24.498.506 pretendida. 42°) Que, sin perjuicio de lo anterior, y sólo a mayor abundamiento, cabe anotar la existencia de múltiples antecedentes que, dada su gravedad, precisión, concordancia y conexión entre sí, por una parte, corroboran el aserto de que las indemnizaciones cuestionadas fueron pagadas de manera voluntaria, y por la otra, demuestran que fueron fijadas caso a caso, sin atenerse a parámetros generales y uniformes aplicables a todos los trabajadores o empleados de la actora. Tales antecedentes resultan ser las declaraciones prestadas por los propios testigos de la sociedad reclamante -consignadas en el acta de fojas 156 a 162-, los certificados de defunción de los trabajadores Mauricio Cáceres Rosales, Oscar Gómez Donoso y Alejandro Burgos Poblete, respectivamente agregados de fojas 163 a 165, el certificado emitido por el Gerente de Recursos Humanos de la misma sociedad, rolante a fojas 166, la copia autorizada de la sentencia dictada en autos laborales sobre reclamación de multa cursada por la Inspección del Trabajo, Rol L–280-2009 del 7° Juzgado Laboral de Santiago, de 31 de enero de 2011, rolante de fojas 168 a 188, y la carta de renuncia presentada por la trabajadora Mery Barra Cabezas, fechada el 17 de febrero de 2009, rolante a fojas 189; según pasa a expresarse: a) En el finiquito suscrito por la trabajadora Patricia Roa Benedetti, rolante a fojas 121, se declara por ésta última haber recibido la cantidad de $10.442.487 por concepto de indemnización voluntaria pero, no se advierten en el documento las condiciones del acuerdo, ni menos a que título, más allá de la indicada denominación, fue pagada; sólo se expresa que la causal de término de contrato que operó fue el mutuo acuerdo. En este sentido, las declaraciones del testigo Erwin Sariego Rivera, que se leen de fojas 156 a 159, nada refieren, a diferencia de lo que ocurre con el testigo Jaime Pérez Poblete, a la sazón Gerente de Recursos Humanos de la reclamante –según consigna el documento de fojas 166- quien repreguntado a fojas 161 acerca de la razón del finiquito de la señora Roa, expresó: “Para el caso de Patricia Roa era funcionaria de Los Ángeles con muchos años en la empresa, ella manifestó su intención de irse por problemas familiares y la verdad eso complicaba la estructura de la empresa y se llego (sic) a un acuerdo de postergar su decisión unos meses a cambio de pagar el cien por ciento de su finiquito”. Luego, repreguntado en cuanto a si los casos en los que se ha señalado mutuo acuerdo es conveniente para la empresa o para el trabajador, respondió que existía “conveniencia para la empresa incluso del punto de vista económico porque algunos casos incluso ha salido menos que de haber aplicado el despido por el art. 161, conveniencia igual para los efectos del clima laboral, para el caso de la señora roa (sic) de haberla retenido un tiempo más a beneficio nuestro”; afirmación que ratifica al final de su declaración al ser repreguntado respecto a qué corresponde efectivamente tal conveniencia. Como se aprecia, la versión del testigo Jaime Pérez Poblete reconoce que la denominada “indemnización voluntaria” cuyo pago da cuenta el finiquito en referencia, surgió producto de una situación acaecida con anterioridad a su firma, fruto –según indicó- del deseo de irse de la empresa la señora Roa, por problemas familiares, lo que complicaba a esa entidad pero, sin precisar en qué consistió específicamente esa complicación, ni la forma y condiciones en que el acuerdo para mantenerla un tiempo más en la Isapre se concretó. b) En el finiquito suscrito por la trabajadora Lucy Bustos González, rolante a fojas 124 y también a fojas 167, ésta declara haber recibido la cantidad de $14.721.400 por concepto de indemnización voluntaria pero, al igual que en el caso de la señora Roa, no se advierten en el documento las condiciones del acuerdo, ni menos a que título, más allá de la indicada denominación, fue pagada; sólo se expresa que la causal de término de contrato que operó fue el mutuo acuerdo. El testigo Erwin Sariego Rivera, a fojas 157, repreguntado acerca de qué ocurrió con la situación laboral de la señora Bustos, señala: “Quiero ser bien claro que soy gerente general y me dedico a cosas más generales, lo que sé es que esta señora era dirigente sindical de la empresa y comenzó a tener conflictos con la empresa, amenazas por una serie de situación (sic) por lo que se llego (sic) a poder convenir su salida de la empresa, esto es información general, el gerente de recursos humanos es quien maneja información más detallada”. A su turno, y conteste con la declaración anterior, el testigo Jaime Pérez Poblete, también repreguntado acerca de la razón del finiquito de la señora Bustos, precisó: “Lucy Bustos era ejecutiva de ventas con la cual tuvimos una situación delicada del punto de vista sindical, en torno al proceso de negociación colectiva y para conveniencia de la empresa se llego (sic) a un acuerdo con ella cancelando sus años de servicio a cambio de su renuncia y su desistimiento de continuar con acciones en contra de la isapre (sic), ella acepto (sic) y se formalizo (sic)”. Y repreguntado acerca del mismo aspecto, manifiesta que se quiso evitar un conflicto laboral mayor, “ella estaba por iniciar una demanda en contra de la Isapre (sic) producto de la negociación colectiva, y para evitar esto la Isapre (sic) actuó así…”. De este modo, las versiones contestes de los testigos Erwin Sariego Rivera y Jaime Pérez Poblete, reconocen que la denominada “indemnización voluntaria” cuyo pago da cuenta el finiquito en referencia, surgió también producto de una situación acaecida con anterioridad a su firma, derivada de problemas sindicales con la trabajadora, los cuáles no precisan, y que habría motivado el acuerdo –en palabras del segundo testigo nombrado- de “cancelar sus años de servicio a cambio de su renuncia” para “evitar un conflicto laboral mayor”. Sin embargo, nada aportan en relación con las condiciones en que se pactó el acuerdo, ni con la forma en que se calculó el monto de la erogación. En el mismo sentido de las declaraciones testimoniales referidas, el motivo sexto de la sentencia dictada en los autos laborales sobre reclamación de multa cursada por la Inspección del Trabajo, Rol L–280-2009 del 7° Juzgado Laboral de Santiago, de 31 de enero de 2011, cuya copia autorizada rola de fojas 168 a 188, consigna que la Isapre, según expuso en el reclamo de la multa, a los trabajadores con que no se llegó a acuerdo en los cambios de jornada, se les cursó despido por necesidades de la empresa, y que entre ellos estuvo la trabajadora doña Lucy Bustos González. Asimismo, precisa el fallo que la Isapre incurrió en infracción a lo dispuesto por el artículo 243 del Código del Trabajo, en relación con los artículos 174 y –entonces- 477 incisos 4° y final del mismo texto legal, normas referidas al fuero sindical y al procedimiento aplicable para su desafuero; y que la propia trabajadora afectada con posterioridad efectuó una renuncia expresa de su fuero no aceptando la reincorporación. c) En el finiquito suscrito por la trabajadora Mery Barra Cabezas, rolante a fojas 125, ésta declara haber recibido la cantidad de $2.598.865 por concepto de indemnización voluntaria pero, al igual que en los casos de las señoras Roa y Bustos, no se advierten en el documento las condiciones del acuerdo, ni menos a que título, más allá de la indicada denominación, fue pagada; sólo se expresa que la causal de término de contrato que operó fue la renuncia voluntaria. Las declaraciones del testigo Erwin Sariego Rivera, que se leen de fojas 156 a 159, nada refieren en torno al finiquito de la trabajadora en cuestión. En cambio, el testigo Jaime Pérez Poblete, repreguntado a fojas 161 acerca de la razón del finiquito de la señora Barra, expresa: “ejecutiva de ventas de Santiago, y ella manifestaba su intención de irse y se llego (sic) a un acuerdo no por problemas sindicales y se trataba de un cargo que estaba en proceso de eliminación entonces la isapre (sic) igual convino con ella una renuncia voluntaria toda vez que ese cargo no estaba siendo repuesto”. Y repreguntado acerca del mismo aspecto, manifiesta que “se trata de cargo que está en proceso de eliminación, nos conviene porque la isapre (sic) esta (sic) emigrando a un cargo distinto con estructura de renta menor”. Los dichos del testigo Pérez Poblete aparecen acordes con la carta de renuncia presentada por la trabajadora con fecha 17 de febrero de 2009, que en copia autorizada rola agregada a fojas 189. Aun cuando exista una evidente contradicción, pues no es lógico que una renuncia voluntaria se pacte, en ella la señora Barra comunica que a partir de la señalada fecha presenta su renuncia, manifestando haber llegado a un acuerdo previo en donde se le indemnizaría la suma de $3.400.000 pero, no se expresan en la misiva las condiciones del acuerdo alcanzado, ni la forma en que se determinó el señalado monto. d) En el finiquito suscrito por el trabajador Carlos Alvarez Ahumada, rolante a fojas 127, éste declara haber recibido la cantidad de $2.097.136 por concepto de indemnización voluntaria pero, al igual que en los demás finiquitos analizados, no se aprecian en el documento las condiciones del acuerdo, la forma en que se determinó el monto a pagar, su base de cálculo, ni menos a que título, más allá de la indicada denominación, fue pagada, no se precisa si lo fue en función de los años de servicio trabajados u otras razones, y sólo se expresa que la causal de término de contrato que operó fue la renuncia voluntaria. e) En el finiquito suscrito por el trabajador Mauricio Cáceres Rosales, rolante a fojas 126, éste declara haber recibido la cantidad de $5.011.890 por concepto de indemnización voluntaria pero, tampoco se advierten en el documento las condiciones del acuerdo, la forma en que se determinó el monto a pagar, su base de cálculo, ni menos a que título, más allá de la indicada denominación, fue pagada; no se señala si lo fue en función de los años de servicio trabajados u otras razones, expresándose únicamente que la causal de término de contrato que operó fue la renuncia voluntaria. Otro antecedente que se lee en el finiquito, es que existió un anticipo especial de la suma indicada, la que en los hechos habría recibido el trabajador con fecha 15 de julio de 2009. Al respecto, las declaraciones del testigo Erwin Sariego Rivera nada refieren. En cambio, el testigo Jaime Pérez Poblete, repreguntado a fojas 160 acerca de la razón del finiquito del señor Cáceres, expresa: “Ejecutivo de ventas de la ciudad de Talca, y falleció de un cáncer el año 2009 y la isapre (sic) consecuente con lo que se acaba de exponer concurrió al pago de la indemnización total, semanas antes de que él falleciera”. Si bien, el certificado de defunción de fojas 163 acredita el fallecimiento del Sr. Cáceres con fecha 30 de diciembre de 2009, no ocurre lo mismo con su causa. En este sentido, las afirmaciones del testigo Pérez Poblete no son precisas, pues, por una parte afirma que la Isapre concurrió al pago de la indemnización pocas semanas antes de su fallecimiento –el 16 de noviembre de 2009-, mientras que el finiquito establece que el pago se verificó el día 15 de julio de 2009, vale decir, no sólo con una anticipación de alrededor de 6 meses al deceso del trabajador, sino que incluso antes del término de la relación laboral. Es más, en el certificado que rola a fojas 166 el propio Jaime Pérez Poblete certifica que la relación laboral que don Mauricio Cáceres Rosales mantenía con la empresa, terminó por padecer de una enfermedad calificada como terminal, lo que ciertamente excluye la posibilidad de una renuncia voluntaria. f) Respecto del finiquito suscrito por doña Natali Rodríguez Sánchez, como heredera del trabajador Oscar Gómez Donoso, rolante a fojas 126, cabe indicar que allí declara haber recibido la cantidad de $ 30.112.720 como indemnización por años de servicios y $5.475.040 por concepto de indemnización voluntaria. Sin embargo, tratándose de esta última erogación, no se advierten en el documento las condiciones del acuerdo que habría gatillado su pago, la forma en que se determinó su monto, su base de cálculo, ni menos a que título, más allá de la indicada denominación, fue pagada; tampoco señala si lo fue en función de los años de servicio trabajados u otras razones, y sólo se expresa que la causal de término de contrato que operó fue la muerte del trabajador. Aquí, el certificado de defunción de fojas 164 acredita el fallecimiento del trabajador con fecha 31 de agosto de 2009 pero, no su causa. Además, su deceso se produjo estando vigente el contrato de trabajo, según se reconoce en el certificado de fojas 166 expedido por don Jaime Pérez Poblete. Las declaraciones del testigo Erwin Sariego Rivera, que se leen, en lo que interesa, a fojas 156, expresan: “Con respecto al alto impacto social, se da el caso del subgerente de marketing que tuvo cáncer terminal y no tenía posibilidad de vida, le mencioné a él la posibilidad de llegar a un finiquito de mutuo acuerdo y en principio no aceptó pero al ver si (sic) realidad se llegó a convenio de indemnización de esta naturaleza para solventar gastos”. Asimismo, a fojas 158, expresa el testigo que durante el año 2009 murieron cuatro trabajadores de cáncer, siendo uno de ellos don Oscar Gómez. Por su parte, el testigo Jaime Pérez Poblete, repreguntado a fojas 160 acerca de la razón del finiquito del señor Oscar Gómez, expresó: “Era subgerente de marketing, con asiento en Santiago, falleció el año 2009, en agosto, también víctima de un cáncer, la isapre (sic) lo ayudó dándole anticipos los que después fueron descontados de su finiquito total al momento de su fallecimiento por lo complicado que estaba de salud, esos dineros fueron entregados a su viuda de lo cual si contaba con lucidez y sabia (sic) el actuar que íbamos a realizar. También se le canceló la totalidad de sus años de servicio”. En este caso particular, fluye con más nitidez aún la voluntariedad del pago de la indemnización que se discute, puesto que tal como lo reconoce el testigo Pérez Poblete, esta última se pagó aparte de la indemnización por años de servicio a que tenía derecho el trabajador –cuya procedencia no ha sido objeto de controversia-, lo que es coherente con el contenido del finiquito de fojas 123, en el que los montos de una y otra aparecen separados. Adicionalmente, las declaraciones de Sariego Rivera sostienen que fue la Isapre reclamante quien propuso el término de la relación laboral al trabajador, la que finalmente habría sido aceptada por este último, plasmándose en un mutuo acuerdo, causal que como ya se ha dicho, no da derecho al pago de indemnizaciones. g) Por último, en el finiquito suscrito por el trabajador Alejandro Burgos Poblete, cuya copia rola a fojas 122, éste declara haber recibido la cantidad de $6.597.192 por concepto de indemnización voluntaria pero, tampoco se advierten en el documento las condiciones del acuerdo, la forma en que se determinó el monto a pagar, su base de cálculo, ni menos a que título, más allá de la indicada denominación, fue pagada; no se precisa aquí si lo fue en función de los años de servicio trabajados u otras razones, y sólo se expresa que la causal de término de contrato que operó fue el mutuo acuerdo de las partes. Al respecto el testigo Erwin Sariego Rivera, repreguntado acerca del nombre de los trabajadores que habrían fallecido de cáncer, indica que uno de ellos es Alejandro Burgos. Por su parte, el testigo Jaime Pérez Poblete, repreguntado a fojas 160 acerca de la razón del finiquito del señor Alejandro Burgos y cuál es su situación actual, expresó: “Era un trabajador de muchos años en la empresa más de 10, y falleció el año 2009 igual fue aquejado de una enfermedad terminal y la isapre (sic) procedió de la misma forma del caso anterior cancelando la totalidad del finiquito por los años de servicio que estuvo en la Isapre.” Aquí, el certificado de defunción de fojas 165 acredita el fallecimiento del trabajador con fecha 13 de julio de 2009 pero, no su causa. En este mismo sentido, el certificado de fojas 166 tantas veces nombrado, manifiesta que el deceso se produjo estando vigente el contrato de trabajo, sin embargo, tampoco explicita la causa, limitándose a indicar que el señor Burgos padecía de una enfermedad terminal. h) En lo que hace a la aplicación de una política de responsabilidad social en aquellos casos de trabajadores que padecían de enfermedades terminales lo que, según se tuvo ocasión de reseñar, incidiría en los finiquitos de los trabajadores Alejandro Burgos Poblete, Oscar Gómez Donoso y Mauricio Cáceres Rosales, el testigo Erwin Sariego Rivera, a fojas 156, en su declaración expresó: “…hemos manejado una política respecto a personas que por alguna razón tienen que dejar la empresa unos que tiene (sic) un alto contenido social como personas con enfermedades terminales que no tienen posibilidad de reintegrarse…”. Agregando, luego de ser repreguntado a fojas 157, que “esta indemnización es común para todos los trabajadores”. Por su parte, el testigo Jaime Pérez Poblete, a fojas 159, repreguntado para que describa la política de responsabilidad social, explica lo siguiente: “Desde el año 2007 la empresa comenzó el programa de responsabilidad social bajo tres pilares fundamentales, uno crecimiento sustentable, estrategia de diálogo con grupos de interés, y calidad de vida laboral, y es en este punto que una meta nuestra es llegar a constituirnos en una de las mejores empresas para trabajar y son innumerables los proyectos que se han desarrollado, como de autocuidado, generar un mejor clima laboral, de modo que en esos tres puntos sobre todo el último, la isapre (sic) ha sustentado este programa laboral de responsabilidad pensando en los trabajadores, la cantidad de mujeres, mejor servicio a los trabajadores y que se sustenta en lograr un adecuado clima laboral y una baja rotación de funcionarios”. Luego, repreguntado acerca de cuál fue la política de la empresa con respecto a los trabajadores que han fallecido durante el año 2009, en lo pertinente, expresa: “…cuando hemos enfrentado el caso de enfermedades terminales o de fallecimiento, la empresa concurre con la totalidad que (sic) la indemnización a que hubiese tenido derecho el trabajador por el difícil momento que enfrenta su familia ante una situación como esa […] Es una política que se ha mantenido en el tiempo sin distingo alguno de cargo o antigüedad del trabajador en la empresa. Sin (sic) bien es cierto que hechos como estos no podemos publicitarlos si (sic) nos enteramos después que la gente lo recibe de buena forma y otorga una mayor tranquilidad respecto de los que trabajan en la empresa”. Sin embargo, repreguntado a fojas 161 por el Tribunal acerca de si esa práctica de la empresa se encuentra pactada en contrato, el testigo señala: “Esto no es algo que esté escrito porque la gente tiene conocimiento de esto, no es una práctica que esté por escrito, sólo arraigada como postura de la empresa”. Entonces, si bien las declaraciones de los testigos Sariego Rivera y Pérez Poblete afirman la existencia de una política de responsabilidad social de la empresa y en términos sucintos exponen su contenido, es lo cierto que tal política, entendida ésta en el sentido que le otorga el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, 12a acepción, como “orientaciones o directrices que rigen la actuación de una persona o entidad en un asunto o campo determinado”, no consta por escrito, como expresamente lo reconoce el testigo Pérez Poblete, Gerente de Recursos Humanos de la reclamante. De este modo, en su aplicación aquélla política no se ha traducido en cláusulas de los contratos de trabajo, ni siquiera se plantea en el reclamo la eventual existencia de cláusulas tácitas. Tal circunstancia, en concepto de este sentenciador, impide calificar la pretendida política de responsabilidad social como de carácter general, como “algo común a todos los individuos que constituyen un todo, o a muchos objetos, aunque sean de naturaleza diferente” -según el mismo Diccionario-, puesto que su conocimiento es relativo, no es cierto y objetivo, lo adquieren algunos trabajadores en la medida que la empresa decida beneficiarlos, siempre que padezcan enfermedades terminales, concepto este último que la reclamante no precisa para efectos de su aplicación. Por consiguiente, tampoco puede estimarse que aquella política sea uniforme – que tenga la misma forma- para todos los empleados, lo que se demuestra, por ejemplo, con el hecho de que mientras el trabajador Mauricio Cáceres Rosales, según el finiquito de fojas 126, hubo de presentar su renuncia al cargo, don Alejandro Burgos Poblete, en cambio, llegó a un “mutuo acuerdo” con la empresa, conforme al finiquito de fojas 122. i) Por último, en lo que respecta a la aplicación de criterios de alta conveniencia para facilitar el alejamiento de ciertos trabajadores de la empresa, circunstancia que, según se tuvo ocasión de reseñar, incidiría en los finiquitos de los señores Patricia Roa Benedetti, Lucy Bustos González, Mery Barra Cabezas y Carlos Alvarez Ahumada, el testigo Erwin Sariego Rivera, a fojas 156 y 157, en su declaración expresó: “También hay casos menores de alta conveniencia, se critica a las isapres (sic) por gastar mucho dinero en ventas y adquirir personas y se llegó a comisiones muy altas pero, ahora cambiamos el modelo de ventas y el tipo de contrato, hay muchos vendedores que nos conviene pactar con ellos indemnización de manera que se vayan de la empresa para disminuir la fuerza de venta”. Por su lado, y tal como se precisara en la letra anterior, el testigo Jaime Pérez Poblete, repreguntado a fojas 161 por el Tribunal acerca de si esa práctica de la empresa se encuentra pactada en contrato, señaló: “Esto no es algo que esté escrito porque la gente tiene conocimiento de esto, no es una práctica que esté por escrito, sólo arraigada como postura de la empresa”. Enseguida, repreguntado a fojas 161 acerca de las razones o motivos para justificar la conveniencia de los finiquitos de los trabajadores Lucy Bustos, Mery Barra y Patricia Roa, manifiesta una diversidad de circunstancias justificativas. Así, tratándose de la Sra. Bustos, expresa que la ventaja estuvo en evitar un conflicto laboral mayor, pues estaba a punto de iniciar una demanda en contra de la Isapre; respecto de la Sra. Roa, indica que la conveniencia estribaba en poder retenerla un poco más por la experiencia que ella tenía y, por último, en cuanto a la Sra. Barra, señala que la ventaja se fundaba en que su cargo estaba en proceso de eliminación y la empresa emigraba hacia un cargo con estructura de renta menor. Como puede advertirse, si bien las declaraciones de los testigos Sariego Rivera y Pérez Poblete afirman la existencia de criterios de alta conveniencia, éstos no han sido claros ni precisos en señalar en qué consisten efectivamente aquellos, reconociendo incluso, el segundo de los nombrados, que no constan en los contratos. Por tal razón, al igual como ocurre respecto de la política de responsabilidad social aducida por la sociedad reclamante, no pueden estimarse esos criterios como representativos de normas generales y uniformes aplicables a todos los trabajadores de la empresa. 43°) Que, así las cosas y, como se dijo, a mayor abundamiento de lo reflexionado en los motivos 40° y 41° de este fallo, si bien es cierto la sociedad reclamante efectivamente incurrió en el pago de las indemnizaciones a siete de sus trabajadores, no lo es menos que la prueba aportada por la reclamante y analizada en el motivo anterior, no es suficiente a efectos de entender fehacientemente acreditado y cumplido el requisito general de la necesariedad del gasto para ser aceptado tributariamente, conforme lo establece el inciso 1° del artículo 31 del decreto ley 824/1974, circunstancia que evidentemente también autoriza para rechazar el reclamo en este extremo y denegar igualmente la devolución adicional de $24.498.506 impetrada. 44°) Que, del mismo modo, y como consecuencia de lo ya reflexionado en el motivo 42° de esta sentencia, de cara a las exigencias establecidas por el artículo 31 inciso tercero N° 6 de la Ley de Impuesto a la Renta, cabe concluir que no se encuentra fehacientemente acreditado o justificado que el pago de las indemnizaciones voluntarias que realizó la sociedad reclamante, haya estado precedido por criterios de proporcionalidad, generalidad y uniformidad aplicables a todos sus trabajadores o empleados, de manera que no es posible aceptarlo como un gasto necesario para producir la renta, razón que igualmente permite rechazar el reclamo en esta parte y denegar la devolución adicional de $24.498.506 impetrada. 45°) Que, de acuerdo con el mérito de las alegaciones vertidas por las partes y de las probanzas rendidas por éstas, todas apreciadas conforme a las reglas de la sana crítica, este sentenciador, acorde desde luego con los argumentos expuestos en los motivos precedentes, arriba a la convicción que: 1. La Resolución EX. 17.000 N°78/2011, de 6 de mayo de 2011 -que el reclamo denuncia como aquejada de un vicio de nulidad-, se ajusta a Derecho y, por ende, es plenamente válida. 2. El cálculo efectuado por el Servicio de Impuestos Internos de la base imponible del Impuesto Único establecido en el inciso 3° del artículo 21 del decreto ley N° 824/1974, con tasa del 35%, es correcto y no le afectan los errores de hecho que la Isapre denuncia en su reclamo, de manera que el Servicio de Impuestos Internos aplicó correctamente la aludida tasa sobre el monto consolidado de $86.504.006, equivalente a la suma de los $39.799.302 declarados por la reclamante como base imponible de ese tributo en su Formulario 22, Año Tributario 2010, más los $46.704.704 por indemnizaciones voluntarias agregados a esta última por el ente fiscal al tratarse de gastos rechazados igualmente afectos a tal impuesto, operación que arroja un tributo determinado de efectivamente $30.276.402. 3. No es procedente, como lo pretende la sociedad reclamante, disminuir el Fondo de Utilidades Tributables en el monto a que ascienden los gastos rechazados incluidos en la base imponible del Impuesto Único del artículo 21 inciso 3° del decreto ley N° 824/1974, esto es, en $86.504.006, para luego acceder a la recuperación del Impuesto de Primera Categoría, con tasa del 17%, que gravó las rentas allí registradas y que serían absorbidas por los gastos rechazados, al igual que no es atendible, por el mismo motivo, la pretensión de devolución por $43.264.699 más los reajustes legales. 4. Al no verter la sociedad reclamante en su libelo ninguna explicación acerca de la naturaleza y composición de las denominadas “provisiones varias”, ascendentes a $67.225.418, no pudo trabarse controversia acerca de las mismas, de manera que sólo resta atenerse a las conclusiones obtenidas por el Servicio de Impuestos Internos en su Resolución EX. 17.000 N°78/2011, de 6 de mayo de 2011, sin poder modificarlas, autoridad administrativa ante la cual el contribuyente debió, en su ocasión, acreditar o justificar de manera fehaciente la procedencia del gasto, es decir, que las provisiones correspondían a gastos pagados o adeudados, y al no haberlo hecho, según consigna aquél acto administrativo, la agregación que efectuó el ente fiscalizador del rubro en referencia a la renta líquida imponible declarada por la reclamante debe mantenerse, quedando a firme la menor pérdida tributaria resultante de dicha operación y, por ende, el menor pago provisional por utilidades absorbidas por pérdidas de $11.428.321 que se determinó. 5. Si bien es cierto la sociedad reclamante efectivamente incurrió en el pago de las indemnizaciones a siete de sus trabajadores durante el Año Comercial 2009 por $46.707.707, no lo es menos que al poseer éstas el carácter de voluntarias por no constar su pacto en un contrato colectivo, en un convenio colectivo, en un acta de avenimiento o en un contrato individual de trabajo, no constituyen un gasto necesario para producir la renta, en los términos exigidos por el artículo 31 inciso 1° del decreto ley N° 824/1974, por lo que su agregación a la renta líquida imponible declarada por la sociedad reclamante se ajusta a derecho, siendo por tanto improcedente acceder a la devolución adicional solicitada de $24.498.506 más los reajustes legales. 6. Sin perjuicio de lo señalado en el punto anterior, respecto de esos mismos gastos ascendentes a $46.707.707 por concepto de indemnizaciones voluntarias pagadas por la empresa a siete de sus trabajadores durante el Año Comercial 2009, la prueba aportada por la reclamante no fue bastante a efectos de entender fehacientemente acreditado y cumplido el requisito general de la necesariedad del gasto para ser aceptado tributariamente, conforme lo establece el inciso 1° del artículo 31 del decreto ley 824/1974, por lo que igualmente su agregación a la renta líquida imponible declarada por la sociedad reclamante se ajusta a derecho, siendo de tal modo improcedente acceder a la devolución adicional solicitada de $24.498.506 más los reajustes legales. 7. Finalmente, y considerando esta vez las exigencias establecidas por el artículo 31 inciso tercero N° 6 de la Ley de Impuesto a la Renta, también respecto de esos mismos gastos ascendentes a $46.707.707 pagados por la empresa a título de indemnizaciones voluntarias a siete de sus trabajadores en el Año Comercial 2009, no se encuentra fehacientemente acreditado o justificado que aquéllos hubieren estado precedidos por criterios de proporcionalidad, generalidad y uniformidad aplicables a todos sus trabajadores o empleados, por lo que no es posible aceptarlos como un gasto necesario para producir la renta, resultando de tal modo improcedente acceder a la devolución adicional solicitada de $24.498.506 más los reajustes legales. 46°) Que, las demás pruebas rendidas y antecedentes aportados al proceso en nada alteran lo razonado y concluido precedentemente. 47°) Que, se condenará en costas a la sociedad reclamante por estar solicitado y haber sido ésta última totalmente vencida en el pleito. Por estas consideraciones y visto además lo dispuesto en los artículos 3° de la Ley N° 19.880 de 2003, que establece Bases de los Procedimientos Administrativos que rigen los Actos de los Órganos de la Administración del Estado, 1° N° 1 de la Ley N° 20.322 de 2009, Orgánica de Tribunales Tributarios y Aduaneros, 21, 22, 27, 59, 63, 115, 121, 123, 124, 131, 131 bis y 148 del Código Tributario, artículos 21, 31, 33, 56 N° 3 y 63 del decreto ley N° 824/1974, Ley sobre Impuesto a la Renta, 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, se declara: I. Que, SE RECHAZA el reclamo deducido a fojas 47 y siguientes por don Erwin Osvaldo Sariego Rivera, ingeniero matemático, Rut. 5.779.774-6 en representación de ISAPRE MAS VIDA S.A., Rut. 96.522.500-5, ambos ya individualizados, y que se tuvo por interpuesto sólo en contra de la Resolución EX. 17.000 N°78/2011, de 6 de mayo de 2011, emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos. II. Que, en consecuencia, se confirma íntegramente la Resolución EX. 17.000 N°78/2011, de 6 de mayo de 2011, emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos. III. Que, se condena en costas a la sociedad reclamante. Notifíquese la presente resolución a la parte reclamante por carta certificada dirigida al domicilio registrado en autos, y a la parte reclamada mediante la publicación de su texto íntegro en el sitio en Internet del Tribunal. Sin perjuicio, dese aviso a la dirección de correo electrónico al litigante que lo haya solicitado. Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RUC N° 12-9-0000067-5 / RIT N° GR-10-00006-2012. Dictada por don Jaime Andrés González Orrico, Juez Subrogante del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Bío Bío. Autoriza don Andrés Esteban Bravo Pacheco, Secretario Abogado Subrogante.