Reclamo tributario: liquidación

Concepción, veinticinco de octubre de dos mil trece. VISTOS: A fojas 98 y siguientes, comparecen los letrados Mario Felipe Rojas Sepúlveda, RUT 9.028.035-K y Eduardo Enrique Rojas Sepúlveda, RUT 9.282.715-1, en representación de Supermercados Cañete Limitada, giro de su razón social, RUT 76.015.980-8, domiciliados para estos efectos en calle Trinitarias n° 159, de la comuna de Concepción, quienes deducen reclamo en contra de la liquidación n° 102, de fecha 31 de mayo de 2012, efectuada por la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, en virtud de los siguientes fundamentos de hecho y derecho: Señala la parte reclamante que, respecto del Año Tributario 2009, Ejercicio Comercial 2008, en lo concerniente a la declaración anual de impuesto a la renta de su representada, formulario 22, folio 97807779, la liquidación reclamada rechazó gastos por depósito convenido pagado al beneficiario doña Catalina Andrea Zalaquett Repetto, RUT 17.046.470-2, con fecha 3 de noviembre de 2008, por $150.000.000, determinando en consecuencia una renta líquida imponible positiva de $250.919.852, que afecta con un impuesto de primera categoría determinado de $42.656.375, cifra de la que rebaja pagos provisionales mensuales y créditos de capacitación, todo lo cual arroja un impuesto determinado de $2.127.690. Además agrega entre otros argumentos los siguientes: Señala que la liquidación reclamada se funda en que su representada, al formular su declaración anual de impuesto a la renta del ejercicio respectivo, para determinar su renta líquida, dedujo de su renta bruta -en forma supuestamente indebida- la cifra pertinente al depósito convenido con el trabajador en cuestión, pese a que es hecho pacífico que dicho depósito fue efectivamente enterado en el período en cuestión, a los fines que establece el artículo 20 del Decreto Ley N° 3.500; Asimismo, realiza un análisis recordando que el artículo 31 del Decreto Ley N° 824, que contiene la Ley de Impuesto a la Renta, define tres hipótesis diferentes, a saber: (a) “gastos genéricos”, cuyos requisitos de deducción figuran en la norma general del inciso primero del artículo 31; (b) “gastos especialmente regulados”, cuyos requisitos de deducción figuran en la frase inicial del inciso 3° -conexión con el giro-, en relación con cada uno de los numerales que dicho inciso contiene; y, (c) “gastos de deducción prohibida”. Añade que la citación, para representar la presunta improcedencia de la deducción, en una parte, aludió al inciso 1° del artículo 31 y en cambio, en otra parte, dicha citación esgrimió el N° 6 del artículo 31, de lo que emanaba que la citación estimó que el egreso en cuestión consistiría en un “gasto especialmente regulado” por dicho N° 6 del artículo 31, en conexión con el artículo 33 N° 1 letra f), y, ahora, en esta distinta comprensión de calificación jurídica, cuestionó la 1 presunta inconcurrencia de ciertos requisitos (universalidad y falta de influencia decisoria), que, decía, serían propios de este “gasto especialmente regulado”. Agrega que, como los fundamentos del acto administrativo de citación fueron contradictorios entre sí, sólo puede colegirse que se anularon recíprocamente, dejándole desprovista de la fundamentación exigida por el inciso 2° del artículo 11 de la referida Ley N° 19.880, en relación con el inciso 4° de su artículo 41, en tanto una formulación contradictoria de la argumentación no permitió, ni promovió, como lo exige su artículo 16, el conocimiento de los fundamentos del obrar administrativo, y dejó al contribuyente en indefensión, desde que éste, frente a la argumentación incoherente, no estuvo en condiciones de saber acerca de qué, en concreto, debía defenderse. Por ello razona que, la ausencia de motivos, por contradictoriedad de éstos, impide verificar la juridicidad del acto administrativo y que la imprecisión jurídica de la citación, patente en este caso, impidió al contribuyente ejercer de manera llana los derechos o facultades que le asigna el inciso 2° del artículo 63 del Código Tributario. Señala que esta circunstancia es especialmente grave cuando se está, como en el caso presente, frente a una citación que es obligatoria para el Servicio, no facultativa. Indica que en efecto, un acto administrativo sin motivos carece de valor legal, de lo que se sigue la ausencia de citación; Agrega que de la falta de validez jurídica de la citación se siguen consecuencias de derecho, y la liquidación reclamada carece de valor jurídico, toda vez que el Servicio no ha podido ejercer la facultad de tasación de base imponible que le asigna el inciso 1° del artículo 64 del Código Tributario, que es lo que hizo en la liquidación reclamada. Argumenta que así las cosas, se está en un caso de citación obligatoria porque lo que ha hecho el Servicio en su liquidación es precisamente tasar la base imponible, con los antecedentes que tuvo en su poder, y fue de este modo -mediante tal tasación de base imponible- que determinó diferencias de impuestos con arreglo al artículo 24 del Código Tributario. Aduce que esa tasación de base imponible, al tenor del inciso 1° del artículo 64 del Código Tributario, sólo pudo hacerla el Servicio, después del trámite de citación previa, la cual fue por ende una citación legalmente obligatoria. Efectúa un resumen, señalando que la liquidación carece de valor jurídico y debe ser anulada porque se está en un caso en que el Servicio determinó diferencias de impuestos previa tasación de base imponible que hizo en la liquidación, lo cual sólo pudo hacer previa citación, y, como esta no satisface los requisitos legales, por carencia de fundamentos al haber sido éstos contradictorios entre sí, entonces la liquidación carece del ineludible presupuesto legal que se contiene en el inciso 1° del artículo 64 del Código Tributario en relación con el inciso 2° de su artículo 63. Agrega que la liquidación pretende salvar la contradicción de fundamentos en que se incurrió en la citación por la vía de precisar que, en realidad, lo que se echaría de menos es la supuesta falta de necesidad del gasto en conformidad al inciso 1° del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la renta, es decir, que la situación habría de ser decidida a través de dicha regla legal general; lo cual el contribuyente habría debido descubrir por medio de una “lectura detenida” de la citación, pese a que ésta hacía colación de una regla legal atinente a normas especiales. 2 También sostiene que, hay razones adicionales por las que la liquidación reclamada debe ser dejada sin efecto; para ello transcribe el artículo 20 del Decreto Ley N° 3.500, también el artículo 26 del Código Tributario y el oficio 3.007 de 1996. Indica entonces, que así las cosas, interpretando esta institución legal, el Servicio de Impuestos Internos dictaminó que, para determinar el tratamiento tributario aplicable, respecto del empleador, hay que distinguir: - Si el empleador es deudor de una obligación de pago de los depósitos pactada en un contrato o convenio de trabajo; o, - Si el empleador no es deudor de una obligación de pago de los depósitos pactada en un contrato o convenio de trabajo y procede voluntariamente; Agrega que el Servicio de Impuestos Internos interpretó que, en el primer caso, es decir, si existe la obligación de pago de los depósitos pactada en un contrato o convenio de trabajo, como es el caso que se examina según consta del documento al que la liquidación se refiere, que se acompaña además y que hace expresa referencia al Oficio N° 3.007, de 25 de octubre de 1996, entonces: - Perentoria y taxativamente: la cifra depositada es por definición un gasto necesario para producir la renta, esto es, no puede discutirse el requisito de necesidad que establece el inciso 1° del artículo 31 del Decreto Ley N° 824; - La deducción de la cifra depositada, a la renta bruta, para determinar la renta líquida, exige, sin embargo: “que se dé cumplimiento a los demás requisitos que exige sobre la materia el inciso primero del artículo 31 de la ley de la renta”. No hay duda, - aduce - entonces, en conformidad con la interpretación legal contenida en el Oficio N° 3.007, que si el empleador ha asumido “una obligación de pago de los depósitos pactada en un contrato o convenio de trabajo”, entonces: (a) el tratamiento tributario de la materia es el previsto en la regla sobre “gasto genérico” que se contempla en el inciso primero del artículo 31 del Decreto Ley N° 824; y, (b) en lo que hace a los requisitos legales de deducción previstos en dicho inciso: (b. uno) la necesidad del gasto no puede ser hesitada, ni objetada, porque surge directamente del pacto obligatorio otorgado entre empleador y trabajador, que constituye al empleador en deudor de la obligación en cuestión; y, (b. dos) no obstante ha de darse cumplimiento a “los demás requisitos que exige sobre la materia el inciso 1° del artículo 31 de la Ley de la Renta”, incidentes en “… que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30…”, que se hallen “… pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente…”, y en que “… se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio…”; También sustenta su reclamo, en que su representada se habría ajustado a la interpretación legal dada por el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, contenida en el tantas veces mencionado Oficio N° 3.007, lo que basta, en conformidad al inciso primero del artículo 26 del Código Tributario, para impedir el cobro retroactivo de tributos a un contribuyente que se ajustó de buena fe a ese criterio hermenéutico, al punto que el referido oficio es citado 3 expresamente en el “convenio de trabajo” suscrito entre empleador y trabajador, que se acompaña. Agrega que, el “contrato o convenio de trabajo” a que se refiere el referido Oficio N°3.007, es cualquier pacto a que se haya arribado entre empleador y trabajador, por el que el primero se haya constituido en deudor de la obligación de depósito para el trabajador. Aduce que en la especie, existe un documento suscrito por ambas partes de la relación laboral, en que consta tal pacto, con el título de “convenio de trabajo”, cuya naturaleza jurídica es la de una estipulación entre empleador y trabajador, y, por ende, la de un pacto que forma parte del contrato de trabajo. Señala que ninguna regla legal, tampoco el oficio señalado, exigen una solemnidad, o contenido, que no se halle debidamente satisfecho por dicho instrumento. Indica que es más: las partes invocaron expresamente en el “convenio de trabajo” el texto del Oficio N° 3.007, y emplearon, como título de su pacto, exactamente los mismos vocablos que utiliza el oficio (“convenio de Trabajo”). Manifiesta que asimismo, la liquidación hace una interpretación abusiva de este oficio, puesto que se aleja de su claro tenor literal, que es evidente y obvio. Señala que esto es, interpretando la ley tributaria, dijo el Director Nacional: si existe una obligación de pago del depósito convenido, pactada en un contrato o convenio de trabajo, entonces el gasto es necesario. Aduce también que respecto al monto del depósito convenido, basta con hacer presente que, con antelación a la Ley n° 20.455, publicada en el Diario Oficial de 31 de julio de 2010, no existía tope al respecto, ni respecto del empleador, ni respecto del trabajador, sino que fue este cuerpo legal el que, con el expreso objeto de allegar mayores recursos a las arcas fiscales, para satisfacer las necesidades generales derivadas del terremoto de 27 de febrero de 2010, estableció - como restricción únicamente para el trabajador - ciertos límites máximos, los que antes no existían. De manera que, a la época que aquí interesa, los depósitos, convenidos por cualquiera cantidad que se acordare entre empleador y trabajador, podían deducirse ilimitadamente como gasto por el empleador, lo que sigue siendo así, y del mismo modo aprovecharse la franquicia por el trabajador. Agrega que con arreglo al propio Oficio n° 3.007, sólo en el evento en que el empleador, sin previo contrato o convenio de trabajo que lo constituyere en deudor de la obligación de depósito, lo otorgare voluntariamente, cabría acudir, para ameritar deducción como gasto, a la exigencia de universalidad que, para “participaciones y gratificaciones voluntarias”, requiere el artículo 31 n° 6 del Decreto Ley N° 824, al exigir “proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa”, parámetros a que se refiere, cuanto trata acerca de depósitos voluntarios, el Oficio n° 3.007. Señala que por consiguiente, exigir universalidad en un caso en que se trata de depósito convenido que para el empleador constituye una obligación de pago, por virtud de 4 contrato o convenio de trabajo, pugna con la interpretación legal en que se basó de buena fe su parte: esa exigencia sólo se aplica en evento de voluntariedad- en el empleador- del depósito; Insiste, entonces, en la entera improcedencia de la liquidación, al tenor del artículo 26 del Código Tributario, en relación con el Oficio n° 3.007, porque implica un cobro retroactivo, en contra de una interpretación previa del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, a la que el contribuyente se ha ajustado enteramente y de buena fe, tal cual consta en el documento suscrito entre las partes empleadora y trabajadora, denominado “convenio de trabajo”. Aduce que ha dicho, a este respecto, la Iltma. Corte de Apelaciones de Concepción: “La norma del artículo 26 del Código Tributario, en este sentido, protege al contribuyente que conociendo una interpretación administrativa de la ley tributaria, y que no necesariamente puede ser la acertada, pero emanada de la autoridad superior del Servicio de Impuestos Internos, ha ajustado su conducta a ella. Dicha interpretación administrativa, por cierto, no resulta obligatoria para el contribuyente, ni menos para los tribunales de justicia, pero sí el mandato contenido en el referido artículo 26, para el caso de concurrir los presupuestos allí contemplados, como acontece en la presente causa. Tal mandato legal, asimismo, exige que la autoridad tributaria sea cuidadosa y rigurosa en las instrucciones que imparta, tanto a los funcionarios del Servicio, como las destinadas a ser conocidos por uno o más contribuyentes” (sentencia de 26 de mayo de 2011, Rol N° 999/2010). Señala que a mayor abundamiento, cabe expresar que respecto de la deducción como gasto por el empleador, se mantiene, sin límites, y bajo las mismas exigencias, incluso después de la Ley N° 20.455, tal como lo expresa el Servicio de Impuestos Internos en su Circular N° 63, de 30 de septiembre de 2010: - “Respecto del empleador: El tratamiento tributario de las sumas de cargo del empleador por concepto de depósitos convenidos acordados con sus trabajadores, no se ha alterado producto de las modificaciones comentadas. Por lo tanto, tales sumas se siguen considerando un gasto necesario para producir la renta del empleador, SIN NINGÚN LÍMITE, en la medida que exista una obligación de pago pactada en un contrato o convenio colectivo de trabajo y siempre que se dé cumplimiento a los demás requisitos que para tales efectos exige el inciso 1°, del artículo 31, de la LIR. Si los depósitos convenidos se otorgan a los trabajadores en forma voluntaria, sólo constituirán un gasto deducible por el empleador en la medida que lleven implícito el concepto de “Universalidad”, de acuerdo a la reiterada jurisprudencia de este Servicio sobre la materia”; Además agrega que, más allá de lo que se diga por determinadas interpretaciones administrativas, no pueden aplicarse a los depósitos convenidos las exigencias de universalidad, o ausencia de influencia decisoria, porque éstas son propias de la deducción como gasto de remuneraciones, en tanto que, tratándose de depósitos convenidos, el inciso tercero del artículo 20 del Decreto Ley N° 3.500 dispone: “Estas sumas, en tanto se depositen en la cuenta de capitalización individual o en alguno de los planes de ahorro previsional voluntario, no constituirán remuneración para ningún efecto legal”. Cita entonces el artículo 31 N° 6 del Decreto Ley N° 824, en cuanto dispone: “6º.- Sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestación de servicios personales, incluso las gratificaciones legales y contractuales, y asimismo, toda 5 cantidad por concepto de gastos de representación. Las participaciones y gratificaciones voluntarias que se otorguen a empleados y obreros se aceptarán como gastos cuando se paguen o abonen en cuenta y siempre que ellas sean repartidas a cada empleado y obrero en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa. Tratándose de personas que por cualquier circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa, cualquiera que sea la condición jurídica de ésta, hayan podido influir a juicio de la Dirección Regional, en la fijación de sus remuneraciones, éstas sólo se aceptarán como gastos en la parte que, según el Servicio, sean razonablemente proporcionadas a la importancia de la empresa, a las rentas declaradas, a los servicios prestados y a la rentabilidad del capital, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de quienes perciban tales pagos.” Precisa que por consiguiente, las objeciones acerca de universalidad y supuesta influencia son enteramente impertinentes a la deducción como gasto de depósitos convenidos, desde que éstos, como lo expresa el inciso tercero del artículo 20 del Decreto Ley N° 3.500, “… no constituirán remuneración para ningún efecto legal…”. Concluye que así las cosas, de ninguna manera han podido esgrimirse en la liquidación, supuestas exigencias legales que sólo se aplican a la deducción como gastos de remuneraciones, puesto que los depósitos convenidos no lo son. Agrega que tampoco procede la aplicación de la regla del artículo 33 N° 1 letra f) del Decreto Ley N° 824, sobre agregación a renta líquida de partidas que hayan disminuido la renta líquida declarada, toda vez que la norma concierne, de suyo, a partidas cuya deducción no haya procedido en virtud de la norma del artículo 31, cuya aplicación ha procedido claramente en el caso, como se ha demostrado ya. Indica que por otro lado, en cuanto al referido artículo 33 N° 1 letra f), precitado, concierne únicamente: - A las personas señaladas en el inciso segundo del nº 6 del artículo 31, es decir, que por cualquier circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa, hayan podido influir en la fijación de sus remuneraciones; regla que es inaplicable al caso, porque el trabajador en cuestión carece de esas calidades, y, además, porque los depósitos convenidos, al tenor del inciso 3° del artículo 20 del Decreto Ley N° 3.500, “… no constituirán remuneración para ningún efecto legal…”. - A accionistas de sociedades anónimas cerradas o a accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones y al empresario individual o socios de sociedad de personas, hipótesis, de derecho estricto, que no se cumple en el caso. - A personas que en general tengan interés en la sociedad o empresa, hipótesis que tampoco se cumple en el caso. Si bien en la liquidación se sostiene que el trabajador al que se le pagó el depósito convenido tendría “interés en la sociedad”, la verdad es que se trata de una aseveración desprovista de todo fundamento jurídicamente atinente, el que la liquidación, por lo demás no precisa con el mínimo exigible de rigor. 6 Señala que hay alusiones a circunstancias personales que, cualesquiera que sean, incluso de ser efectivas, carecen de relevancia jurídico tributaria, en el sentido que no configuran el “interés en la sociedad” que su contraria invoca, el cual, siempre ha de consistir, para ser tal, en alguna circunstancia que la ley califique como tal, cuyo no es el caso presente. Indica que las relaciones familiares, por sí solas, nada significan desde este punto de vista. Señala que la exigencia contenida en la liquidación, en orden a que el depósito convenido haya debido estar pactado en un contrato o convenio colectivo de trabajo, fruto de un proceso de negociación colectiva, resulta estar completamente fuera de lugar, y ser arbitraria, desde que la regla del inciso 3° del artículo 20 del Decreto Ley N° 3.500 establece que “el trabajador podrá, también, depositar en su cuenta de capitalización individual, en cualquier fondo de la administradora de fondos de pensiones en la que se encuentre afiliado, los depósitos convenidos que hubiere acordado con su empleador con el objeto de incrementar el capital requerido para financiar una pensión anticipada de acuerdo a lo establecido en el artículo 68 o para incrementar el monto de la pensión”; y, de esta terminología legal, tan clara y explícita, atinente a un pacto entre “el trabajador” y “su empleador”, resulta enteramente absurdo extraer la exigencia de pacto en negociación colectiva; lo que es tan evidente, tan patente, que no requiere de mayores comentarios. Aduce que cualquier interpretación en un sentido diferente al que se ha expuesto no es una interpretación, sino una ilegalidad manifiesta, porque contraría el sentido y alcance de la ley, llana y lealmente interpretada. Alega que por lo demás, se está en presencia de un “convenio de trabajo”, terminología empleada por el oficio que se ha mencionado ya, y su naturaleza jurídica se ha precisado ya con antelación. A mayor abundamiento, -indica- para contextualizar la situación del tipo de contribuyente de que se trata, cabe expresar que se trata de una empresa de cuantiosos activos totales, y patrimonio neto, que, en el ejercicio, como se acredita con los documentos que se acompañan en otrosí, fue objeto de una división, conservándose ella, y naciendo una nueva compañía, lo que obligó a la consiguiente distribución de activos y pasivos, por medio de informe pericial y balance divisional. Este acto jurídico, incidente en un enorme patrimonio, debió realizarse con cuidadoso detalle e intervino en ello, por su capacidad y conocimiento, la persona cuyos depósitos convenidos se cuestionan por el Servicio, lo que no guarda correspondencia con la importancia que para la contribuyente representa el trabajador, de modo que la objeción no hace sentido. Ha de tenerse presente que este tipo de operación societaria, particularmente delicada y compleja, debe realizarse con mucha dedicación y esmero, no sólo por bien conocidas razones tributarias, sino porque genera responsabilidades dinerarias, ante terceros, si se ejecutan incorrectamente, y aun por los pasivos conservados y/o asignados, para las compañías subsistente y nueva, toda vez que consta de los instrumentos aparejados que no hubo concurrencia de los acreedores que dieran por libre a alguna de ellas (Lyon Puelma, Alberto, Personas Jurídicas, Ediciones Universidad Católica de Chile, 2003, N° 186, página 215); Concluye que debe objetarse, finalmente, que la liquidación se funde, en tanto interpretaciones de la legalidad tributaria, que añaden un requisito que ninguna norma legal contempla (convenio “colectivo” de trabajo) en la Circular N° 63 de 2010, y en “pronunciamientos posteriores del Servicio”. Indica entonces con respecto a la parte final de la liquidación, en cuanto sobre la base de relaciones familiares que no precisa con la acuciosidad exigible, de las que no surge que deban 7 extraerse constataciones patrimoniales unívocas y precisas, pretende calificar las erogaciones - pese a estar pactadas en instrumento contractual - como “voluntarias”, no cabe siquiera referirse, porque esas relaciones no determinan lo que de contrario se pretende. Agrega luego que por último, la liquidación cita varias empresas diferentes entre sí y las califica de “grupo empresarial”. Se plantea entonces las preguntas, ¿Por qué? ¿De qué definición legal extrae esto el Servicio? ¿De la Ley de Mercado de Valores? ¿La leyó mal? ¿De qué hipótesis concreta está hablando? Señala que por lo demás, esto no tiene relevancia jurídica tributaria. Termina solicitando acoger la reclamación y en definitiva resolver que se deja sin efecto y/o anula la liquidación reclamada, efectuada por la Octava Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos. A fojas 124, se tuvo por interpuesto el reclamo, confiriéndose traslado al Servicio de Impuestos Internos para contestar. A fojas 130 y siguientes, comparece doña Priscila Villouta Perez, por la VIII Dirección Regional Concepción del Servicio de Impuestos Internos, evacuando el traslado conferido y solicitando el rechazo del reclamo presentado, de acuerdo a los siguientes fundamentos: 1. Antecedentes del reclamo. Señala que con fecha 6 de junio de 2011, se solicitó al contribuyente la presentación de documentación tributaria y contable, en particular los libros de contabilidad y su documentación sustentatoria, para la revisión del correcto cumplimiento de la declaración y pago del Impuesto a la Renta de Primera Categoría AT 2009. Indica que la contribuyente aporta parcialmente la documentación solicitada con fecha 21 de junio de 2011, y que con fecha 22 de septiembre de 2011 aportó mayores antecedentes. Agrega que mediante Citación N° 1514 de fecha 18 de octubre de 2011, practicada conforme al artículo 63 inciso 2° del Código Tributario, se informa al contribuyente la existencia de diferencias en la determinación de su Impuesto a la Renta de Primera Categoría, motivada en la rebaja indebida de su renta líquida, de gasto por concepto de "depósito convenido" efectuado en beneficio de persona determinada, desembolsos que no cumplen los requisitos legales para ser considerados como gasto necesario para producir la renta en la determinación de la renta líquida imponible. Por tanto, se requiere al contribuyente para que amplíe, confirme, aclare o rectifique su declaración de Impuesto a la Renta del AT 2009, y que acompañe los antecedentes que justifiquen el supuesto gasto. Señala que el contribuyente presenta respuesta el 28 de noviembre de 2011. En ella menciona los mismos argumentos que posteriormente fueron formulados en su reclamo al Tribunal, los que pasa a resumir. Indica que entonces que producto de la auditoría practicada a la contribuyente y dado que en su respuesta a Citación no desvirtuó en modo alguno las objeciones formuladas por el Servicio, se emitió la Liquidación N° 102, la que determina una diferencia de impuesto. 2.- ARGUMENTOS PARA EL RECHAZO DEL RECLAMO. SUPUESTA FALTA DE CITACIÓN. 8 Resume entonces los argumentos del reclamante, el que sostiene que existiría una supuesta contradicción en la calificación jurídica del gasto, y que habría dejado al contribuyente en la indefensión. Señala que la reclamante, en su respuesta a la citación, ya habría mencionado esta supuesta contradicción en los argumentos de dicho acto administrativo, contradicción que no existiría. Agrega que en este sentido, no es efectivo que la citación considere a los desembolsos por depósitos convenidos como un gasto regulado en el artículo 31 N°6 de la Ley, pues en ninguna parte de dicho acto administrativo existe alguna mención en tal sentido. Señala que por el contrario, en la propia citación se transcribe en lo pertinente el artículo 20 del Decreto Ley 3500, en la parte que indica que los depósitos convenidos no constituyen remuneración para ningún efecto legal, por lo que mal podría haberse considerado este desembolso dentro de dicho numeral. Indica que como queda claro en la citación y en la resolución reclamada, el fundamento del rechazo del gasto por depósitos convenidos efectuados por la contribuyente, es que estos no cumplen con los requisitos para ser rebajados como gasto necesario para producir la renta en virtud de lo dispuesto en el inciso 1° del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta. Tanto es así que dicha norma se transcribe textualmente en la citación, analizando luego los requisitos del gasto necesario, sin que en dicho acto administrativo se haga alusión al artículo 31 N° 6. Agrega que, considerando que la citación no presenta el vicio que la contribuyente le atribuye, y, ninguno de los supuestos defectos enunciados por la contribuyente. Señala además, que no es efectivo que los gastos específicamente regulados en los diferentes números del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta no deban cumplir los requisitos generales de todo gasto señalados en el inciso primero del señalado artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, en otras palabras, cada uno de los gastos especialmente regulados en el inciso tercero, debe cumplir los requisitos generales contemplados en el inciso primero. CORRECTA APLICACIÓN DEL OFICIO N° 3007. Indica que el reclamante alega que se ha acogido de buena fe a una interpretación del Servicio contenida en Oficio 3007 de 1996, el que interpreta en el sentido que, dado que los depósitos convenidos constan en un convenio suscrito entre el empleador y los supuestos trabajadores, bastaría este sólo hecho para configurar un gasto necesario para producir la renta, siempre que cumplan con otros requisitos del inciso 1° del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta. Agrega que el contribuyente efectúa una interpretación del oficio mencionado que claramente no se ajusta al criterio manifestado en dicho pronunciamiento. Señala que, para que los depósitos convenidos puedan rebajarse como gasto tributario deben reunir todos los requisitos contenidos en el inciso 1° del artículo 31, por tanto, el gasto debe ser necesario en cuanto a naturaleza y monto para producir la renta del ejercicio. En consecuencia, el sólo hecho de haberse pactado el depósito convenido entre empleador y trabajador, no implica de por sí que el gasto sea necesario para producir la renta, sino que sólo lo será en la medida que se cumplan todos y cada uno de los requisitos del inciso 1° del artículo 31, uno de los cuales es precisamente que este desembolso haya sido necesario para producir la renta 9 del ejercicio, cuestión que resulta dudosa en el presente caso, en que los supuestos trabajadores y el empleador se encuentran directamente relacionados por lazos familiares y comerciales. Agrega que cuando el citado oficio señala: “en la medida que se dé cumplimiento a los demás requisitos que exige sobre la materia el inciso primero del artículo 31 de la LIR” se refiere a los demás requisitos, aparte de ya estar pactado en un contrato o convenio de trabajo, pero en ningún caso excluye el de ser necesario. REQUISITOS PARA REBAJAR UN GASTO. Aduce entonces que procede ahora analizar si los depósitos convenidos efectivamente cumplen o no los requisitos para ser considerados y rebajados como gastos en la determinación de la renta líquida imponible. Agrega que según la ley y Circulares del Servicio de Impuestos Internos (entre otras, la Circular N° 61 de 1997 y la Circular N° 57 del año 2001), mencionados y aplicados en reiterada jurisprudencia administrativa del organismo fiscalizador (Oficio N°709/2008, Oficio N°1726/2009, etc.), y en jurisprudencia judicial (fallo de fecha 1 de agosto de 2012 del Tribunal Tributario y Aduanero del Bio Bio, causa RIT GR-10-00006-2012), para que un gasto sea necesario para producir la renta y por tanto pueda ser rebajado en la determinación de la renta líquida imponible debe reunir los siguientes requisitos: a.- Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla. b.- Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresión en el sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándose no solo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta que cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando. c.- Que no se encuentren ya rebajados como parte integral del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta. d.- Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De este modo, para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente, y e.- Por último, que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios que disponga, pudiendo el Servicio impugnarlos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes. Señala que el reclamante no acreditó en sede administrativa el cumplimiento de todos los requisitos señalados y especialmente que el desembolso en depósitos convenidos fuera un gasto necesario para producir la renta. GASTO NECESARIO. 10 Indica que como ya se señaló, para que el gasto sea necesario debe ser de aquellos desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta que cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando. Agrega que en el presente caso el contribuyente no acreditó ante el Servicio de Impuestos Internos que los desembolsos por concepto de depósitos convenidos fueran necesarios para producir la renta del ejercicio, limitándose a sostener que estaban pactados en un contrato o convenio de trabajo y, por lo tanto, eran necesarios para producir la renta. Señala que además de no haber sido acreditado por el reclamante la necesariedad del gasto, tal como lo exige el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta en relación con el artículo 21 del Código Tributario, existen antecedentes que su análisis hacen concluir que el gasto no era necesario para producir la renta. Aduce que entre estos antecedentes, está el hecho que la supuesta trabajadora a quien se ha otorgado el beneficio del depósito convenido, no es una trabajadora cualquiera de la contribuyente, sino que tiene vínculos tanto familiares como comerciales con los socios y dueños de la sociedad pagadora, así como con el resto de las sociedades que conforman el grupo empresarial que ha realizado esta maniobra y otras tendientes a rebajar la carga impositiva de sociedades y personas. Señala que además, el reclamante confunde el requisito de necesariedad de todo gasto con el de obligatoriedad, puesto que se trata de dos características distintas que deben concurrir en todo desembolso para que éste pueda rebajarse tributariamente. Indica que además, considerar que un gasto es necesario por el sólo hecho de ser obligatorio, podrían llevar a casos extremos y abusivos que no se condicen con el texto ni con el espíritu de nuestra legislación tributaria. Indica que otro asunto relacionado con la no necesariedad del citado gasto, se refiere a la falta de criterios de universalidad para otorgar tales beneficios entre los trabajadores que laboran para la empresa reclamante. El único depósito convenido que fue pagado se refiere a una trabajadora que tiene grado de parentesco y vínculos comerciales con la sociedad reclamante y sus representantes legales, sin que ello se justifique. Agrega que a pesar de que el reclamante sostiene que la exigencia de universalidad sólo aplica cuando los depósitos convenidos son otorgados voluntariamente por el empleador, el convenio en que fue pactado el depósito convenido consiste precisamente en un acuerdo simple que no forma parte del contrato individual de trabajo, ni de contrato o convenio colectivo y carece de fecha cierta. Señala que ha sido pactado entre personas ligadas por vínculos familiares y comerciales, y que a su vez los socios del empleador (la empresa reclamante) son trabajadores en otras sociedades en donde el trabajador que recibe el depósito convenido de la presente causa pasa a tener el rol de socia, por lo la obligatoriedad de estos convenios es sólo aparente. Agrega entonces que la exigencia de universalidad no es sólo aplicable al gasto en remuneraciones, sino también a otro tipo de gastos relacionados con desembolsos en beneficio de trabajadores. 11 Indica que la reclamante sostiene que las instrucciones administrativas del Servicio de Impuestos Internos carecen de sustento legal, sin embargo se indica que éstas han sido dictadas por el Director del Servicio en uso de las facultades legales para interpretar las disposiciones tributarias y dictar normas, contenidas en el artículo 6° letra A) N°s. 1 y 2 del Código Tributario. Agrega que cabe aquí preguntarse, ¿cómo puede la contribuyente sostener que se ha acogido de buena fe a una interpretación del Servicio, cuando en una parte, le atribuye un sentido diverso al que emana de su tenor literal, y en otra parte, aquella que le resulta perjudicial, desconoce su legitimidad aludiendo a una falta de sustento legal? PROCEDENCIA DEL ARTICULO 33 N° 1 LETRA F Señala que atendido el hecho que los desembolsos por depósitos convenidos rebajados por la sociedad reclamante, no cumplen las condiciones para ser considerados un gasto necesario para producir la renta del ejercicio, su deducción no es procedente en conformidad al artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, y dado que estas partidas han disminuido la renta líquida imponible declarada, deben ser agregadas a ésta. Reitera que el artículo 33 N° 1 letra f) de la Ley de Impuesto a la Renta es plenamente aplicable al presente caso, y lo cita en la parte pertinente. Esto es así, por cuanto la supuesta trabajadora a quien se ha otorgado el beneficio del depósito convenido, tiene vínculos tanto familiares como comerciales con los dueños de la sociedad pagadora, así como con el resto de las sociedades y socios que conforman el grupo empresarial que ha realizado esta maniobra tendiente a rebajar la carga impositiva de sociedades y personas. Hace presente respecto del interés, que se ha instruido por el Servicio de Impuestos Internos en la Circular N° 37 de 1995, que se entiende por interés toda relación directa o indirecta que una persona pueda tener con una sociedad o empresa, y que denote un interés o una vinculación patrimonial, económica, comercial o de otra índole. Agrega que sin perjuicio de ello, el desembolso del que se trata, además de caer en la descripción efectuada en la letra f) del N°1 del art. 33 de la Ley de Renta, también cumple con el presupuesto establecido en la letra g) de la misma norma legal, toda vez que se trata de una cantidad cuya deducción no autoriza el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta. HECHOS CONTROVERTIDOS Concluye su traslado, indicando que como han señalado reiteradamente, corresponde al reclamante probar que sus desembolsos por depósitos convenidos constituyen un gasto necesario para producir la renta acreditando la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos contemplados en el artículo 31 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Renta, y por tanto, sobre este hecho deberán recaer los puntos de prueba. Señala también, que si bien aportará en esta causa antecedentes que permiten concluir y dar por establecido que el gasto por desembolsos en depósitos convenidos no era necesario para producir la renta, no es al Servicio de Impuestos Internos a quien corresponde probarlo, sino que al reclamante. 12 A fojas 138, se tuvo por evacuado el traslado conferido al Servicio de Impuestos Internos. A fojas 143, se recibió la causa a prueba, resolución que fue objeto de reposición a fojas 150, recurso que fuere resuelto a fojas 155, quedando entonces como hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos los siguientes: 1) Carácter aparente o no, de la obligación de pago de los depósitos convenidos. Hechos que configurarían la apariencia. 2) Supuestos de hecho que configurarían o no, la obligatoriedad del convenio de trabajo cuya copia rola a fojas 2. 3) Efectividad de ser el receptor de depósitos convenidos, persona titular de interés en la empresa que los pagó. Hechos que configurarían dicho interés. A fojas 337 y siguientes, rola la prueba testimonial que se rindiera a los efectos de estos puntos de prueba. A fojas 539 se abrió un término probatorio especial, para rendir prueba con respecto al punto que fuera agregado por la Iltma. Corte: - Efectividad de que el contribuyente se acogió de buena fe a la interpretación administrativa emanada del Servicio de Impuestos Internos, en los términos indicados en el escrito de reclamación. A fojas 546 y siguientes rola la prueba testimonial que se rindió para este nuevo punto. A fojas 549, se trajeron los autos para resolver. A fojas 551, se decretaron medidas para mejor resolver. A fojas 560, la compareciente de autos evacua respuesta a la medida para mejor resolver decretada por este Tribunal. A fojas 566, se tuvo por cumplida la primera medida para mejor resolver decretada, con el mérito del documento de fojas 563 y siguientes. CON LO RELACIONADO Y CONSIDERANDO: PRIMERO: Que, el reclamo fue interpuesto dentro del plazo legal. SEGUNDO: Que a fojas 98 y siguientes, comparecen los Letrados Mario Felipe Rojas Sepúlveda y Eduardo Rojas Sepúlveda, en representación de Supermercados Cañete Limitada, deduciendo reclamo en contra de la liquidación N° 102, de fecha 31 de mayo de 2012, efectuada por la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, Concepción, conforme a los argumentos ya señalados en la parte expositiva y que se tendrán en esta por reproducidos. TERCERO: Que, a fojas 130 y siguientes, el Servicio de Impuestos Internos evacua el traslado conferido, solicitando el rechazo del reclamo presentado, de acuerdo a los fundamentos de hecho y de derecho relatados en lo expositivo de esta sentencia. 13 CUARTO: Que, la parte reclamante rindió la siguiente prueba: I. DOCUMENTAL. Con el objeto de apoyar sus argumentos, la contribuyente acompañó antes del vencimiento del término probatorio: 1.- Contrato de Trabajo de doña Catalina Andrea Zalaquett Repetto; Convenio de Trabajo; y Planilla de Pago de Depósito Convenido; rolante a fojas 1, 2 y 3, respectivamente. 2.- Escritura pública de fecha 17 de noviembre de 2008, otorgada ante el Notario de Santiago don Iván Torrealba Acevedo, sobre División de Sociedad Supermercados Cañete Limitada y Constitución de Supermercados Cañete Dos Limitada, rolante a fojas 4 y siguientes. 3. Formulario 3229, de Modificación y Actualización de Información, rolante a fojas 22. 4. Copia de inscripción en registro de comercio del extracto de modificación social de Supermercados Cañete Limitada, rolante a fojas 23 y siguientes. 5.- Informe Pericial para División Supermercados Cañete Ltda., protocolizado bajo el Nº 209, Repertorio Nº 15.133 de fecha 17 de noviembre de 2008, rolante a fojas 25 y siguientes. 6.- Declaraciones Anuales de Impuesto a la Renta, Formulario 22, años tributarios 2007, 2008 y 2009, rolantes a fojas 44, 45 y 46 respectivamente. 7.- Oficio N° 3.007, de 25 de octubre de 1996, rolante a fojas 47. 8.- Circular N° 63, de 30 de septiembre de 2010, del Servicio de Impuestos Internos, rolante a fojas 48 y siguientes. 9.- Citación N° 1534 de fecha 20 de octubre de 2011, junto con su acta de notificación, rolante a fojas 53 y siguientes. 8.- Respuesta a la citación precedente, rolante a fojas 59 y siguientes. 9.- Liquidación N° 102, junto a su acta de notificación, rolante a fojas 77 y siguientes. 10. Escritura pública de fecha 23 de septiembre de 2005, rolante a fojas 91 y siguientes. 11. Fotocopia de la página 330 del Libro “El Código Tributario” de Emilio Charad Dahud, rolante a fojas 173. 12. Escritura pública de fecha 30 de octubre de 2003, constitución de sociedad “Supermercados Cañete Limitada” junto con su extracto, y copia de publicación en el Diario Oficial, rolante a fojas 184 y siguientes. 13. Escritura pública de fecha 23 de septiembre de 2005, modificación de sociedad “Supermercados Cañete Limitada” junto con su extracto, y copia de publicación en el Diario Oficial, rolante a fojas 193 y siguientes. 14 14. Escritura pública de fecha 31 de julio de 2008, modificación de sociedad “Supermercados Cañete Limitada” junto con su extracto, y copia de publicación en el Diario Oficial, rolante a fojas 204 y siguientes. 15. Escritura pública de fecha 17 de noviembre de 2008, división de sociedad “Supermercados Cañete Limitada” y constitución “Supermercados Cañete Dos Limitada” junto con su extracto, y copia de publicación en el Diario Oficial y el formulario 3239 de modificación y actualización de informacion, rolante a fojas 211 y siguientes. 16. Declaraciones juradas de Supermercados Cañete Limitada, rolante a fojas 258 y siguientes. 11. Documento titulado “Acta de recepción parcial de documentación” rolante a fojas 268. 20. II. OFICIO. Dentro del término probatorio ordinario, a fojas 269, la parte reclamante solicitó que se oficiara al Servicio de Impuestos Internos a fin de que remitiese los libros de Remuneraciones y de Inventarios y Balances de Supermercados Cañete Limitada, que se encontraban en poder de la parte reclamada. El Tribunal accedió a ello, y en la misma resolución se ofició a la institución requerida, la que dio cumplimiento a fojas 468, acompañando los antecedentes requeridos, los que rolan a fojas 434 y siguientes. III. TESTIMONIAL. Durante el término probatorio ordinario, rindió la que consta a fojas 337 y siguientes, consistente en la declaración de los siguientes testigos: a) Paula Andrea Muñoz Martínez, RUT 11.957.915-5, b) Jessica Jeannette Novoa Martínez, RUT 11.913.244-4 y c) Orlando Iván Oliveros Fuentes, RUT 6.528.713-7. Durante el término probatorio especial que fuera fijado a fojas 541, se rindió la que consta a fojas 546 y siguientes, consistente en las declaración de los mismos testigos mencionados en el párrafo anterior. QUINTO. Que, la parte reclamada rindió la siguiente prueba: I.-TESTIMONIAL: No se rindió esta prueba. II. DOCUMENTAL: Antes del vencimiento del término probatorio ordinario, se acompañaron los siguientes documentos: 1. Certificado suscrito por el jefe de Departamento de Plataforma Atención y Asistencia al contribuyente de la VIII D.R Concepción Sr. Cristian Gómez Castillo, rolante a fojas 274. 2. Certificado suscrito por el jefe de Departamento de Plataforma Atención y Asistencia al contribuyente de la VIII D.R Concepción Sr. Cristian Gómez Castillo, rolante a fojas 275 y siguientes. 15 3. Certificado suscrito por el jefe de Departamento de Plataforma Atención y Asistencia al contribuyente de la VIII D.R Concepción Sr. Cristian Gómez Castillo, junto a copia de extracto de modificación social, rolante a fojas 277 y siguientes. 4. Certificado suscrito por el jefe de Departamento de Plataforma Atención y Asistencia al contribuyente de la VIII D.R Concepción Sr. Cristian Gómez Castillo, junto a copia de extracto de modificación social, rolante a fojas 284 y siguientes. 5. Certificado suscrito por el jefe de Departamento de Plataforma Atención y Asistencia al contribuyente de la VIII D.R Concepción Sr. Cristian Gómez Castillo, junto a copia de extracto de modificación social, rolante a fojas 290 y siguientes. 6. Copia autorizada de Resolución SIIPERS N° 758 de 17.10.2011, rolante a fojas 295. 7. Copia autorizada de Resolución Exenta N°4271, rolante a fojas 296. 8. Certificados de nacimiento rolantes a fojas 297 y siguientes. 9. Contrato de trabajo de fecha 1 de julio de 2008, Convenio de trabajo de fecha 3 de noviembre de 2008, y planilla de pago de ahorro previsional voluntario, rolantes a fojas 304, 305 y 306 respectivamente. 10. Contrato de trabajo de fecha 1 de julio de 2008, convenio de trabajo de fecha 3 de noviembre de 2008, y planilla de pago de ahorro previsional voluntario, rolantes a fojas 307, 308 y 309 respectivamente. 11. Contrato de trabajo de fecha 1 de julio de 2008, convenio de trabajo de fecha 3 de noviembre de 2008, y planilla de pago de ahorro previsional voluntario, rolantes a fojas 310, 311 y 312 respectivamente. 12. Contrato de trabajo de fecha 1 de julio de 2008, convenio de trabajo de fecha 3 de noviembre de 2008, y planilla de pago de ahorro previsional voluntario, rolantes a fojas 313, 314 y 315 respectivamente. 13. Contrato de trabajo de fecha 1 de julio de 2008, convenio de trabajo de fecha 3 de noviembre de 2008 y planilla de pago de ahorro previsional voluntario, rolantes a fojas 316, 317 y 318 respectivamente. 14. Contrato de trabajo de fecha 1 de julio de 2008, convenio de trabajo de fecha 3 de noviembre de 2008, y planilla de pago de ahorro previsional voluntario, rolantes a fojas 319, 320 y 321 respectivamente. 15. Contrato de trabajo de fecha 1 de julio de 2008, convenio de trabajo de fecha 3 de noviembre de 2008, y planilla de pago de ahorro previsional voluntario, rolantes a fojas 322, 323, y 324 respectivamente. 16. Contrato de trabajo de fecha 1 de julio de 2008, convenio de trabajo de fecha 3 de noviembre de 2008, y planilla de pago de ahorro previsional voluntario, rolantes a fojas 325, 326, y 327 respectivamente. 16 17. Contrato de trabajo de fecha 1 de julio de 2008, convenio de trabajo de fecha 3 de noviembre de 2008, y planilla de pago de ahorro previsional voluntario, rolantes a fojas 328, 328 y 330 respectivamente. 18. Copia de circular N°37 de 25 de septiembre de 1995, rolante a fojas 353 y siguientes. 19. Copia de artículo doctrinario del profesor Eduardo Morales Robles, rolante a fojas 355 y siguientes. 20. Contrato de trabajo de fecha 1 de julio de 2008, y convenio de trabajo de fecha 3 de noviembre de 2008, junto con planilla de pago de ahorro previsional voluntario, rolantes a fojas 365, 365 vuelta y 366 respectivamente, junto con inscripción en registro de comercio, a fojas 367 y siguientes. 21. Contrato de trabajo de fecha 1 de julio de 2008, convenio de trabajo de fecha 3 de noviembre de 2008, y planilla de pago de ahorro previsional voluntario, rolantes a fojas 372, 372 vuelta y 373 respectivamente, junto con inscripción en registro de comercio, a fojas 374 y siguientes. 22. Contrato de trabajo de fecha 1 de julio de 2008, convenio de trabajo de fecha 3 de noviembre de 2008, y planilla de pago de ahorro previsional voluntario, rolantes a fojas 378, 379 y 380 respectivamente, junto con inscripción en registro de comercio, a fojas 381 y siguientes. 23. Certificado suscrito por el jefe de Departamento de Plataforma Atención y Asistencia al contribuyente de la VIII D.R Concepción Sr. Cristian Gómez Castillo, junto a copia de extracto de modificación social, rolante a fojas 386 y siguientes. 24. Certificado suscrito por el jefe de Departamento de Plataforma Atención y Asistencia al contribuyente de la VIII D.R Concepción Sr. Cristian Gómez Castillo, junto a copia de extracto de modificación social, rolante a fojas 392 y siguientes. 25. Certificado suscrito por el jefe de Departamento de Plataforma Atención y Asistencia al contribuyente de la VIII D.R Concepción Sr. Cristian Gómez Castillo, junto a copia de extracto de modificación social, rolante a fojas 398 y siguientes. 26. Certificado suscrito por el jefe de Departamento de Plataforma Atención y Asistencia al contribuyente de la VIII D.R Concepción Sr. Cristian Gómez Castillo, junto a copia de escritura pública de modificación social, rolante a fojas 402 y siguientes. 27. Certificado suscrito por el jefe de Departamento de Plataforma Atención y Asistencia al contribuyente de la VIII D.R Concepción Sr. Cristian Gómez Castillo, junto a copia de escritura pública de modificación social, rolante a fojas 410 y siguientes. 28. Certificado suscrito por el jefe de Departamento de Plataforma Atención y Asistencia al contribuyente de la VIII D.R Concepción Sr. Cristian Gómez Castillo, junto a copia de escritura pública de modificación social, rolante a fojas 418 y siguientes. 29. Certificado suscrito por el jefe de Departamento de Plataforma Atención y Asistencia al contribuyente de la VIII D.R Concepción Sr. Cristian Gómez Castillo, rolante a fojas 427 y siguiente. 17 30. Copia autorizada de Resolución SIIPERS N° 145, rolante a fojas 429. 31. Certificado suscrito por el jefe de fiscalización de la VIII D.R Concepción del Servicio de Impuestos Internos. Sr. Rodrigo Fernández Ramos, rolante a fojas 430. SEXTO: Que, a fojas 556 y siguientes rola certificado de cotizaciones acompañado en cumplimiento de la medida para mejor resolver decretada a fojas 551. SÉPTIMO: Que, son hechos establecidos en esta causa, los siguientes: a) Que la sociedad reclamante posee y ejerce el giro de Supermercado. b) Que la señalada contribuyente desembolsó la suma de $150.000.000 para ser depositado en una institución financiera por concepto de “Depósitos Convenidos”, con fecha 6 de noviembre de 2008, según consta a fojas 3. c) Que, mediante Notificación N° 7361, de fecha seis de junio de 2011, se requirió al contribuyente para que presentase documentación y antecedentes contables y tributarios respecto a la correcta determinación de la declaración y pago del Impuesto a la Renta de Primera Categoría del Año Tributario 2009, y con fecha 21 de junio de 2011, esa repartición recibió los antecedentes requeridos en forma parcial, y por completo con fecha 22 de septiembre de 2011. d) Que debido a lo anterior, el Servicio de Impuestos Internos procedió a citar al contribuyente de conformidad con lo dispuesto en el artículo 63 del Código Tributario; para lo cual se emitió la Citación N° 1534 de fecha 20 de octubre de 2011, y con fecha 31 de mayo de 2012, producto de la auditoría practicada a la reclamante, se emitió la liquidación N° 102. OCTAVO: Que, previo a la determinación de los límites dentro de los cuales se ha enmarcado la controversia, resulta útil consignar lo siguiente: a) En la liquidación N° 102, se rechaza el gasto proveniente del desembolso por concepto de “depósitos convenidos”, y se agrega a la renta líquida declarada por ser un gasto rechazado, lo que implica que la Renta Líquida Imponible ascienda a $250.919.852, como se aprecia a fojas 89, lo que redunda en impuesto a pagar por $2.127.690, como se ve a fojas 78. b) El acto administrativo que se reclama, considera este desembolso como gasto rechazado, por no tener la calidad de necesario para producir la renta, en el contexto de entender esta expresión en el sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo. c) Respecto de este desembolso en la liquidación precitada, se infiere que el requisito para rebajar el depósito convenido como gasto, es que conste en un instrumento colectivo de trabajo, y no en cualquier acuerdo celebrado entre partes. Se argumenta por la reclamada que lo anterior armoniza con la situación de los depósitos convenidos que son otorgados voluntariamente a los trabajadores, puesto que en este caso es requisito esencial para su aceptación como gasto tributario, que sean otorgados bajo criterios de universalidad que beneficien a todos los trabajadores y bajo parámetros de medición objetivos. Este mismo criterio se aplica a otro tipo de desembolsos realizados en favor de trabajadores de una empresa, para poder ser rebajados como gasto necesario. 18 Indica entonces la reclamada, que considerando que en el presente caso el depósito convenido rebajado como gasto, ha sido pactado entre empleador y trabajador en un convenio individual de trabajo, este no cumple con el requisito específico establecido por el Servicio de Impuestos Internos para su rebaja como gasto necesario, esto es, el que exista una obligación de pago pactada en un contrato o convenio colectivo de trabajo. Sin perjuicio de ello, se agrega que tampoco se ha cumplido el carácter necesario para producir la renta del punto de vista de su naturaleza y monto. Señala esta parte luego las razones que considera fundamentan el rechazo: - Se encuentra contenido en un acuerdo que las partes denominan “convenio” el que no tiene ninguna formalidad, ni el carácter de contrato y convenio colectivo de trabajo. - Se trata de un pacto entre la Sra. Catalina Andrea Zalaquett Repetto, como trabajador y la sociedad Supermercados Cañete Limitada, no siendo cualquier trabajador de la empresa, sino que tiene relación familiar con los representantes legales de la sociedad, siendo miembro del mismo grupo empresarial, así como también con algunos de los socios de la misma, además de parentesco por afinidad con el resto de los socios y todos con participación en diversas sociedades del grupo. - El beneficio ha sido otorgado únicamente a favor de la Sra. Catalina Andrea Zalaquett Repetto y no se ha hecho extensivo a ningún otro trabajador de la sociedad. - Ha sido establecido en el marco de una maniobra de todo el grupo empresarial, destinada a obtener beneficios patrimoniales a través de la rebaja de la carga impositiva. Argumenta que debido a que el depósito convenido no se ha pactado en un contrato o convenio colectivo de trabajo, no tiene el carácter de obligatorio sino de voluntario, y siendo voluntario, debería cumplir con la exigencia de universalidad. d) Que, en su reclamación, y en cuanto al desembolso se refiere, el contribuyente dirigió sus alegaciones a sostener que la citación cuyos motivos son contradictorios carece de validez jurídica, porque aquellos se anulan entre sí, dejándola desprovista de motivos. Y así, al no existir citación, la liquidación reclamada debe ser dejada sin efecto. Alude además que se ha ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias, de acuerdo al artículo 26 del Código Tributario, en este caso al Oficio N° 3007 de 25 de octubre de 1996 suscrito por el Director del Servicio de Impuestos Internos. Sostiene que las relaciones familiares, por sí solas, nada significan desde el punto de vista jurídico tributario y que respecto a la circular 63 de 2010 no tiene relación con el caso, ya que los hechos corresponden al año tributario 2009. e) Que, el Servicio de Impuestos Internos, en su contestación, luego de reafirmar los planteamientos de las diversas partidas del acto reclamado, agrega que la figura excepcional de los depósitos convenidos para que sean gastos necesarios para producir la renta deben cumplir todos los requisitos de la necesariedad es decir inevitables y obligatorios, considerándose no solo la naturaleza del gasto, sino que además su monto y que en presente caso el contribuyente no acreditó ante el Servicio de Impuestos Internos que los desembolsos por concepto de depósitos convenidos fueran necesarios para producir la renta del ejercicio, limitándose a sostener que estaban pactados en un contrato o convenio de trabajo y, por lo tanto, eran necesarios para producir la renta. NOVENO: Que, en el contexto de lo relacionado en el motivo precedente, del escrito de reclamación y de la contestación del Servicio de Impuestos Internos, fluye que se ha trabado la discusión en torno a los siguientes aspectos: 1) Si por este desembolso se reúnen los requisitos 19 copulativos para ser considerados gastos necesarios para producir la renta, especialmente la obligatoriedad; y 2) Así también que este desembolso por concepto de “deposito convenido”, se justifique fehacientemente ante el Servicio de Impuestos Internos, dado que el contribuyente debiese probar la naturaleza, necesidad, efectividad y su monto, mediante los medios de prueba que disponga. DÉCIMO: Que, en concordancia con lo explicitado en el motivo anterior, a fojas 143 se recibió la causa a prueba. DÉCIMO PRIMERO: Que, respecto al desembolso por el concepto de “depósitos convenidos”, las alegaciones del reclamo se orientan en tres direcciones. Una primera, apunta a una supuesta falta de citación previa y obligatoria, lo que acarrearía su no emisión a la anulación de la liquidación por carecer de un trámite previo e indispensable; una segunda orientación se relaciona con lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, es decir, señala que se acogió de buena fe a la interpretación contenida en el Oficio N° 3007 de 25 de octubre de 1996, suscrito por Sr. Javier Etcheverry Celhay, a esa fecha Director del Servicio de Impuestos Internos y por eso no correspondería o impediría , según señala al cobro retroactivo de tributos a un contribuyente que se ajustó de buena fe a ese criterio hermenéutico, al punto que el referido es citado, y una tercera alegación se sostiene a dar fundamento a considerar el desembolso por concepto de depósito convenido como gasto necesario para producir la renta en virtud de lo dispuesto en el artículo 31 inciso primero de la Ley de Impuestos a la Renta. DÉCIMO SEGUNDO: Que, las normas llamadas a dirimir la controversia, con la finalidad de que este sentenciador pueda cumplir con la función uniformadora del derecho asignada por la ley, no se no encuentran en la ley de la renta, sino que en otros textos legales: El inciso tercero del artículo 20 del Decreto Ley 3500, de cuatro de noviembre de 1980, bajo el párrafo 2, “De las Cotizaciones Voluntarias, de los Depósitos Convenidos y de los Depósitos de Ahorro Previsional Voluntario”, en su texto vigente a la fecha que acaecieron los hechos disponía: “El trabajador podrá, también, depositar en su cuenta de capitalización individual, en cualquier fondo de la administradora de fondos de pensiones en la que se encuentre afiliado, los depósitos convenidos que hubiere acordado con su empleador con el objeto de incrementar el capital requerido para financiar una pensión anticipada de acuerdo a lo establecido en el artículo 68 o para incrementar el monto de la pensión. Asimismo, el trabajador podrá instruir a la administradora de fondos de pensiones que los depósitos convenidos sean transferidos a las instituciones autorizadas. Además, el trabajador podrá instruir a su empleador para que tales depósitos sean efectuados directamente en una de las citadas Instituciones. En este último caso, la Institución Autorizada deberá efectuar la cobranza, sujetándose a lo dispuesto en el artículo 19 y la fiscalización de dicha cobranza corresponderá a la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras o de Valores y Seguros, según la institución de que se trate. Estas sumas, en tanto se depositen en la cuenta de capitalización individual o en alguno de los planes de ahorro previsional voluntario, no constituirán remuneración para ningún efecto legal y no se considerarán renta para los fines tributarios y les será aplicable el artículo 19. Con todo, los depósitos convenidos y la rentabilidad generada por ellos, podrán retirarse como excedente de libre disposición, cumpliendo los requisitos específicos establecidos en esta ley. Con todo, los depósitos convenidos y la rentabilidad generada por ellos, podrán retirarse como excedente de libre disposición, cumpliendo los requisitos específicos establecidos en esta ley.” 20 Por su parte, el reglamento del D.L. 3500, establecido en el Decreto Supremo 57 de fecha veinte de julio de 1990, en su artículo 1°, sobre esta materia define lo que se entiende por depósitos convenidos “Depósitos Convenidos”, como “la o las sumas que el trabajador hubiere convenido con su empleador, depositar en la cuenta de capitalización individual del primero, de acuerdo a lo establecido en el inciso tercero del artículo 20” . Este mismo texto en su artículo 10, establece: “Los depósitos convenidos no tendrán límite, serán de cargo de los empleadores y deberán constar en contratos escritos celebrados entre el empleador y el trabajador. Los contratos deberán ponerse en conocimiento de la Administradora en que se encuentre incorporado el trabajador, con una anticipación de 30 días a la fecha en que deba efectuarse el único o primer depósito, de haberse convenido más de uno.”. DÉCIMO TERCERO: Que, por su parte, a través de diversas oficios y circulares relacionado con la materia, el Servicio de Impuestos Internos ha sustentado que corresponde aplicar lo dispuesto en el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta, el que prescribe en lo pertinente: “ La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa, de los bienes de los cuales se aplique la presunción de derecho a que se refiere el literal iii) del inciso tercero del artículo 21 y la letra f), del número 1º, del artículo 33 …”. I.- ARGUMENTO DE FALTA DE CITACIÓN. DÉCIMO CUARTO: Que, en este contexto, corresponder analizar si los silogismos aportados por la parte reclamante tienen el sustento legal que pueda llevar al resultado pretendido, anular la actuación reclamada, conforme al mérito del proceso. Primeramente, se trata de determinar si efectivamente la Citación que precede a la Liquidación aludida cumple con los requisitos legales y reglamentarios establecidos para su emisión; para luego, superada esta, avocarse al análisis de las otras alegaciones hechas valer por el actor. Que, la actora argumenta que existiría una supuesta no emisión de la Citación, por la errónea calificación jurídica, por lo que tratándose de un acto administrativo sin motivos carecería de valor legal, de lo que se seguiría la ausencia de esta actuación. Agrega que una sentencia judicial cuyos motivos son contradictorios carece de validez jurídica, porque aquéllos se anulan entre sí, dejando al fallo desprovisto de motivos (por ejemplo, entre muchos: roles n°s. 1053/03, 4380/01, 4394/02, 3790/02, 3989/02, 1286/03, 990/04, 6524/09, 4812/08). Señala también que los fundamentos de la citación son contradictorios porque, o el precepto legal aplicable atingente en la especie es lo dispuesto en el inciso primero del artículo 31 o por el contrario, la lex decisoria es la regla especial del N° 6 del artículo 31 en conexión con el artículo 33 N° 1 letra f), de modo que el inciso primero del artículo 31 opera sólo supletoriamente. Añade, o lo uno o lo otro, pero no ambos a la vez. Asimismo aduce que la Liquidación carece de valor jurídico y debe ser anulada porque se está en un caso en que el Servicio determinó diferencias de impuestos previa tasación de la base imponible que hizo en la misma Liquidación, lo cual sólo pudo hacer previa citación, y, como 21 esta no satisface los requisitos legales, por carencia de fundamentos, por haber sido éstos contradictorios entre sí, entonces la Liquidación carece del ineludible presupuesto legal que se contiene en el inciso 1° del artículo 64 del Código Tributario en relación con el inciso 2° de su artículo 63. La parte reclamada, sobre esto sostiene que este vicio es inexistente, lo cual deja en evidencia la falta de argumentación del reclamante, dado que se ha visto obligada a buscar fórmulas para apoyar su defensa; y agrega que queda claro en la citación y en la resolución reclamada, que el fundamento del rechazo del gasto por depósitos convenidos efectuados por la contribuyente, es que estos no cumplen con los requisitos para ser rebajados como gasto necesario para producir la renta en virtud de lo dispuesto en el inciso 1° del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta. Tanto es así que dicha norma (inciso 1° del artículo 31) se transcribe textualmente en la citación, como marco legal para el caso, analizando luego los requisitos del gasto necesario, sin que en dicho acto administrativo se haga alusión al artículo 31 N° 6, en parte alguna. Ante lo anterior, se hace necesario precisar si el acto administrativo denominado “citación” es de orden facultativa o es obligatoria; es facultativa por regla general, dado que el Servicio establece si se practica o no, según lo estime conveniente. Lo hará, por lo tanto, en todos aquellos casos en que el estudio de los antecedentes reunidos durante la revisión se desprenda la necesidad de efectuar este trámite. Por su parte, la citación es obligatoria, cuando la ley lo establece como trámite previo, de ello resulta que será necesario citar previamente al contribuyente antes de practicarle una liquidación de impuestos, la citación no a ser una mera facultad, sino que será obligatoria hacerla antes de emitir una citación, so pena de que si así no se hiciere, el procedimiento que conduzca a la liquidación quedará viciado de nulidad. Igual consideración es sustentada por el profesor Sr. Abundio Pérez Rodrigo, quien indica: “La importancia radica en que la ley la ha establecido como trámite obligatorio, acarrea la nulidad de la tasación, liquidación e incluso el giro, si fuera el caso, posteriores”. (Abundio Pérez Rodrigo, Manual de Código Tributario, Editorial Legal Publishing Chile, octava edición año 2011, página 248). No obstante lo anterior, en la especie no son concurrentes los requisitos legales que conlleven que la Citación sea un trámite previo y obligatorio, que en el evento de no haberse emitido implicaría la invalidez de los actos posteriores – en este caso la liquidación, las órdenes de giros y la tasación del artículo 64 del Código Tributario, toda vez que no concurre lo pertinente de los artículos 22, 24 y 27 del Código Tributario, preceptos que así lo disponen expresamente. Es así que, los casos en que esta diligencia está concebida como necesaria en el Código Tributario, son: a.- Cuando el contribuyente, estando obligado a presentar una declaración de impuestos, no la hubiera presentado; el artículo 22 del Código Tributario dispone que el Servicio, “previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64”, puede fijar los impuestos que adeude. b.- Por su parte, el artículo 27, en su inciso 1° contempla diversos casos en que es necesario prorratear el valor de bienes raíces y muebles y en su inciso 2° establece: “Cuando para otros efectos tributarios sea necesario separar o prorratear diversos tipos de ingresos o de gastos y el contribuyente no esté obligado a llevar contabilidad separada, el Servicio pedirá a éste los antecedentes que correspondan, haciendo uso del procedimiento contemplado en el artículo 63°. 22 A falta de antecedentes o si ellos fueren incompletos, el Servicio hará directamente la separación o prorrateo pertinente”. Y, c.- Cuando las declaraciones, documentos, libros de contabilidad o antecedentes presentados por el contribuyente, sean tachados como no fidedignos por el Servicio, conforme al inciso 2° del artículo 21 del Código Tributario. Por lo anterior, al no concurrir en la especie ninguna de las situaciones descritas no es procedente acceder a lo solicitado por el recurrente, como argumento para dejar sin efecto la liquidación de marras. II.- APLICACIÓN DEL OFICIO N° 3.007 DE 25 DE OCTUBRE DE 1996 y LA CONCURRENCIA DE LO DISPUESTO EN EL ARTICULO 26 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO. DÉCIMO QUINTO: Que, efectivamente el reclamante sostiene que su accionar tributario se acogió de buena fe a la interpretación del Servicio, contenida en el Oficio 3.007 de 1996, al señalar: “en la medida que exista una obligación de pago pactada en un contrato o convenio de trabajo, tales cantidades constituyen un gasto necesario para producir la renta que podrá deducirse de la renta bruta, en la medida que se dé cumplimiento a los demás requisitos que exige sobre la materia en inciso primero del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta”. Ante lo anterior, la recurrente señala que los depósitos convenidos constan en un convenio suscrito entre el empleador y el trabajador. Por tanto, no hay duda que el empleador ha asumido una obligación de pago de los depósitos pactados. Agrega que existe un documento suscrito por ambas partes de la relación laboral, en que consta tal pacto, con el título de “convenio de trabajo”, cuya naturaleza jurídica es – las cosas en derecho son lo que son- la de una estipulación entre el empleador y trabajador, y, por ende, la de un pacto que forma parte del contrato de trabajo. Asimismo, indica que ninguna regla legal, tampoco el oficio referido, exigen solemnidad, o contenido, que no se halle debidamente satisfecho por dicho instrumento. La parte reclamada, sostiene en efecto que, de acuerdo a la Ley de Impuesto a la Renta y al Oficio mencionado, para que los depósitos convenidos puedan rebajarse como gasto tributario deben reunir todos los requisitos contenidos en el inciso 1° del artículo 31, por tanto, además de constar la obligación en un contrato o convenio colectivo de trabajo, el gasto debe ser necesario en cuanto a naturaleza y monto para producir la renta del ejercicio. Aun cuando las partes pretendan atribuirle al texto una interpretación a su medida o conveniencia, (y siendo este oficio no más que una de tantas interpretaciones de las normas tributarias), para determinar el verdadero sentido y alcance de este, debemos recurrir a los elementos de interpretación, es decir, al gramatical, lógico, histórico y sistemático; como señala la doctrina, “No son estos cuatro tipos diferentes de interpretación. No existe una interpretación literal o gramatical, aislada o separada de otras interpretaciones lógicas, históricas o sistemáticas. Se trata de cuatro elementos, de cuatro etapas lógicas, en que se descompone un solo acto de inteligencia. La importancia de uno u otro de estos elementos puede ser mayor o menor frente a la interpretación de un precepto determinado, pero es la reunión de todos ellos lo que realmente constituye la labor interpretativa”. (Jorge Streeter, “La interpretación de la Ley Tributaria”, Revista de Derecho Económico, Facultad de Derecho Universidad de Chile 1967 N°s. 21 y 22). 23 Ante la confusión planteada por las partes, este tribunal prefija que en la especie lo que se pretende es “interpretar una interpretación de un oficio” que evidentemente fue realizado con el objeto de clarificar la aplicación tributaria de una norma de excepción a la normativa general impositiva, que en este caso fueron los depósitos convenidos. Asimismo, el actor al invocar expresamente lo que dispone el artículo 26 del Código Tributario y señalar que se acogió de buena fe, esto es, en conciencia de obrar recta y lícitamente, a la interpretación contenida en el Oficio 3007 de 1996, ¿pretende enmarcar su actuación dentro de los supuestos de hecho de la citada norma? Por ello es relevante determinar si corresponde considerar a este desembolso como gasto necesario para producir la renta en función de la interpretación dada en el Oficio 3007 de 1996 y que se analizarán en los apartados siguientes. No obstante, lo relacionado respecto a la buena fe dispuesta en el artículo 26 del Código Tributario, se debe precisar lo siguiente: El Artículo 26 del Decreto Ley 830 de 1974, dispone en lo pertinente: “No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular… … En caso que las circulares, dictámenes y demás documentos mencionados en el inciso 1º sean modificados, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones desde que han sido publicadas de acuerdo con el artículo 15º.”. Teniendo presente lo anterior, para que concurra lo prevenido en este artículo deben darse los siguientes requisitos: - Debe existir un cobro con efecto retroactivo de parte del ente impositivo. - Debe existir una nueva interpretación de las leyes tributarias sustentadas en Circulares, Dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a nivel general. - Que dichas modificaciones no hayan sido publicadas de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 15 del Código Tributario, es decir en el Diario Oficial. En materia impositiva, para que concurra la “buena fe” que es un elemento netamente subjetivo, se debe precisar en primer lugar: en qué consiste, en qué momento debe existir, si debe o no probar el contribuyente su buena fe, o ésta se presume; interrogantes no menores y que se siempre se deben plantearse en el escenario jurisprudencial. En doctrina, Streeter nos señala que, en nuestra legislación no contiene ninguna definición de la buena fe que sea de general aplicación, ni tampoco encontramos una definición de ella en las leyes tributarias. A su vez elabora un concepto describiendo la buena fe, para estos efectos, como la conciencia que tiene el contribuyente de que su conducta tributaria se ajusta a Derecho, en la forma que éste ha sido interpretado por la Dirección. Para esta definición, deben concurrir tres elementos: a) que el contribuyente conozca una determinada interpretación de las leyes tributarias, sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales en documentos oficiales; b) que al momento de producirse un hecho de significación tributaria, contribuyente 24 tenga el convencimiento de que tal es la interpretación administrativa vigente, es decir, que no tenga antecedentes para concluir que la Dirección ha variado su criterio interpretativo, y c) que el contribuyente ajuste su conducta tributaria a la interpretación administrativa. (Jorge Streeter, Revista de Derecho Económico, Facultad de Derecho Universidad de Chile 1967 N°s. 21 y 22). Así las cosas, al parecer de este sentenciador no concurren los requisitos para sustentarse en lo dispuesto en el artículo 26 del Código del ramo, ya que no se cumple con el más importante de los elementos anteriormente señalados, que es que haya variado el criterio de la administración tributaria respecto de su interpretación de una norma tributaria, dado que desde la interpretación a través del oficio 3.007 de 1996, hasta la fecha que aconteció el hecho económico convocante, no ha habido variación de la interpretación de la norma tributaria de los “depósitos convenidos”. De tal manera que la suscripción del convenio de trabajo se efectuó con fecha 3 de diciembre de 1998, basándose en un oficio publicado en el año 1996 sin existir un criterio diverso en el tiempo intermedio que modificase lo instruido en el oficio 3007 de 25 de octubre de 1996. En lógica consecuencia, no se puede acceder a lo solicitado por el recurrente como argumento decisorio del conflicto planteado. Asimismo, al considerar que los precedentes son requisitos copulativos y no se verifican en la especie. III.- REQUISITOS PARA REBAJAR UN GASTO Y ESPECÍFICAMENTE UN GASTO NECESARIO. DÉCIMO SEXTO: Que, es posible apreciar a través de la argumentación desarrollada por la reclamante, que pretendió encuadrar su accionar teniendo en vista lo interpretado en el Oficio 3007 de 1996, que instruye en su parte pertinente que en la medida que exista una obligación de pago pactada en un contrato o convenio de trabajo, tales cantidades constituyen un gasto necesario para producir la renta. Y señala que por cierto, que este accionar lo realizó de buena fe. Al respecto la parte reclamada sostiene que, para que el gasto sea necesario debe ser de aquellos desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándose no solo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta que cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando. Añadiendo que el desembolso no ha sido acreditado por la reclamante en cuanto a su necesariedad del gasto, tal como el citado artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta en relación al artículo 21 del Código Tributario, exige. Dado que existen antecedentes que hacen concluir que el gasto no era necesario para producir la renta. Estos antecedentes se vinculan en que el beneficiario del depósito no es un trabajador cualquiera de la contribuyente, sino que tiene vínculos tanto familiares como comerciales con los socios y dueños de la sociedad pagadora, así como con el resto de las sociedades que conforman el grupo empresarial que ha realizado esta maniobra y otras tendientes a obtener beneficios patrimoniales a través de la rebaja de la carga impositiva que habría gravado a dichas sociedades y personas de no mediar tales maniobras. DÉCIMO SÉPTIMO: Que, por ser relevante para resolver el asunto litigioso, diremos que el término “gastos”, guarda relación con un sacrificio económico (uso o consumo) que, sin tener carácter de costo, dice relación con el funcionamiento y desarrollo de una empresa considerada como una unidad productiva. Esencialmente un gasto es consumible para crear un ingreso o renta. Con un gasto siempre debería estar correlacionado un ingreso. (Manual de Consultas Tributarias, Gastos Necesarios Para Producir la Renta, mayo de 1999, pág. 23). 25 Así la doctrina tributaria sostiene que “para lo que se deberá entender por “gasto”. La Ley va a definir – y bien que lo hace – qué será gasto para ella y qué no lo será. Igualmente para los ingresos y otros conceptos (en realidad para cualquier cosa que se ocurra). Parafraseando, aquí también podríamos decir “es gasto lo que la ley quiere que sea”. (ídem, página 15). Es decir entonces, que se debe estar al principio de la autonomía tributaria, que justifica o establece como origina esta apreciación que se encuentra amparada en su atributo de potestad impositiva y lógicamente respetando el Principio de la Legalidad. El legislador puede definir a su arbitrio cualquier ítem o concepto que quiere incorporar al ordenamiento jurídico tributario, como ingreso o como gasto o como costo, etc.. DÉCIMO OCTAVO: Que en este orden, y siguiendo un adecuado análisis y sistematización de los conceptos se debe determinar que se entiende por “gastos necesarios”, y que requisitos deben concurrir o bien deben configurarse en los gastos tributarios para tener la categoría de “necesarios” y especialmente los referidos por la ley de Impuesto a la Renta; Partiremos indicando que, el propio Servicio de Impuestos Internos mediante el Párrafo 6(12)-40.01, Manual del citado Organismo fiscalizador, como así también a través de varios pronunciamientos emitidos sobre esta materia, ha señalado que los desembolsos en que incurra una empresa de primera categoría para su aceptación como gastos necesarios para producir la renta, éstos deben cumplir los siguientes requisitos, según lo establecido por el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta: - Que se trate de gastos necesarios para producir la renta del ejercicio. El concepto de “gasto necesario” no está definido en la Ley de la Renta, por lo que se debe recurrir al sentido natural y obvio que da el Diccionario de la Lengua Española al término “necesario” y que es “aquello que es menester indispensable o hace falta para un fin”. De ello se infiere que cumple este requisito aquel gasto inevitable u obligatorio. - Que los gastos no estén rebajados en el cálculo de la renta bruta a que se refiere el artículo 30 de la Ley de la Renta. - Que se haya incurrido efectivamente en el gasto. - Que los gastos se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. En otros términos, el contribuyente deberá probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto necesario de los gastos, pudiendo el Servicio calificar los medios ofrecidos. - Los gastos pagados o adeudados por una empresa, deben corresponder al período en que efectivamente ellos se producen. - Además, debe tenerse presente que todos los gastos que se rebajen como pérdida del resultado de la empresa, deben ser propios o estar en relación a la actividad generadora de la renta. (Manual Operativo Tributario, Tomo II, septiembre 2011 página 893 y 894). Asimismo, acertadamente la doctrina ha diferenciado los gastos que se refieren al inciso primero del artículo 31 de la Ley del ramo, de los gastos del inciso tercero y los otros gastos y que la parte actora recogiendo esta clasificación argumento lo siguiente: 26 • Gastos Genéricos: son aquellos cuyos requisitos de deducción figuran en la norma general del inciso primero del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta. • Gastos Especialmente regulados: son cuyos requisitos de deducción figuran en la frase inicial del inciso 3° -conexión con el giro- en relación con cada uno de los numerales que dicho inciso contiene; y • Gastos de deducción prohibida: son aquellos que expresamente no acepta la normativa tributaria. Por su parte la jurisprudencia en esta materia, citando a la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Punta Arenas, en causa rol 346-2004 en los motivos 2° y 3° ha asentado lo siguiente: 2º.- Que el artículo 31 de la Ley de la Renta, no da un concepto de lo que es gasto necesario, en él se describen los requisitos generales de los gastos a rebajar de la renta bruta para llegar a la renta líquida. 3º.- Que la doctrina da un concepto de lo que es el gasto necesario, en la publicación titulada Impuesto a la Renta del autor Alejandro Dumay Peña, gasto es todo egreso de dinero y se considera como GASTO NECESARIO aquel desembolso que ha sido indispensable para producir la renta, aun cuando NO exista una relación inmediata y directa entre el gasto y la renta. También se ha definido como los desembolsos que, atendida su naturaleza y monto, deben estimarse inevitables u obligatorios para producir la renta. (Página 177). Cabe señalar que el concepto de gasto necesario para producir la renta está íntimamente vinculado al principio que los autores denominan autonomía de gestión de la empresa, conforme al cual corresponde a ésta apreciar la oportunidad y necesidad de sus gastos, de manera que al Fisco sólo le corresponde una labor de fiscalización, tendiente a impedir los abusos, principio que ha sido reconocido en más de una oportunidad por nuestra Corte Suprema; A su turno, la Excelentísima Corte Suprema, ha mantenido la misma fundamentación en reiterados fallos y a modo de ejemplo se en causa rol 6380-2009 ha sostenido: Vigésimo tercero: Que si bien el concepto de gasto necesario no ha sido definido por la Ley de la Renta, de la lectura de la norma transcrita es dable concluir que éste sin duda se refiere a aquellos gastos que se relacionan directamente con el ejercicio o giro de la sociedad, que sean necesarios para producir la renta y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios. Esta última característica se desprende de la significación gramatical del vocablo "necesarios", esto es aquellos desembolsos en que precisa, forzosa e inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar. …” Por añadidura, también nuestro Excelentísimo Tribunal en causa rol 1184-2000, sobre el tema relacionado ha decretado: QUINTO: Que en este capítulo de casación la materia en discusión es si el gasto es necesario para producir la renta. Si bien no existe una definición legal de ¿necesario?, este tribunal ha entendido que lo es aquel gasto inevitable, calidad que posee el cumplimiento de una obligación que consta en un contrato previo legalmente celebrado, en ejecución de una política comercial….” DÉCIMO NOVENO: Que, así las cosas se debe dejar sentado que la génesis de estos “depósitos” y su fundamentación legal no se encuentra regulada en la ley de la Renta sino que lo 27 encontramos en el Decreto Ley 3500 de 13 de noviembre de 1980, y se debe entonces determinar si para la aceptación de estos “gastos necesarios” se debe estar a la concurrencia de los requisitos estipulados generales establecidos en el inciso primero del artículo 31 de la Ley de impuesto a la Renta. De tal manera, es relevante especialmente en determinar si efectivamente se cumple con el requisito de obligatoriedad que impone este precepto legal citado en relación con el documento denominado “convenio de trabajo”. O bien, en contraposición, si es pertinente seguir los razonamientos de la reclamada, que sostiene que, para efectuar este desembolso se requiere el cumplimiento de todos los requisitos copulativos establecidos en el inciso primero del citado artículo 31 del texto del ramo, ya detallados precedentemente. VIGÉSIMO: Que, encaminándose a los hechos cuestionados y por ende al accionar del órgano impositivo que rechaza estos “depósitos convenidos”, fundando ello en la existencia de un desembolso por $200.000.000 proveniente de un convenio de trabajo de fecha 3 de diciembre de 2008 al trabajador Catalina Andrea Zalaquett Repetto, sin que existan otros empleados de la sociedad que en ese año tributario hubieran recibido un pago por concepto de depósito convenido. Asimismo, se agrega que la Sra. Repetto percibe un sueldo mensual de $459.044 y que el sueldo promedio de los trabajadores de la Sociedad Supermercados Cañete Ltda., asciende a $ 133.003 según se extrae de la información contenida en declaración jurada 1887 del Año Tributario 2009, y concluye que la Sra. Repetto declaró rentas por $5.683.223 en el formulario 22 del Año Tributario 2009, en los ítems correspondientes a estos ingresos. Así también se sostiene que no tendrán limite en las sumas a rebajar de estos desembolsos, según la Circular 63 del 2010, siempre que exista una obligación de pago pactada en un contrato o convenio colectivo de trabajo y que se dé cumplimiento a los demás requisitos del inciso 1° del art. 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, entre ellos, que el gasto por depósitos convenidos haya sido necesario para producir la renta del ejercicio en cuanto a su naturaleza y su monto. VIGÉSIMO PRIMERO: Que del motivo anterior, se debe precisar que la normativa vigente a la fecha de realización de los depósitos convenidos era muy anterior a la entrada en vigencia de la ley 20.455 de 31 de julio de 2010 y de la Circular 63 de 30 de septiembre de 2010. De tal manera, que esta la ley y esta Circular en nada debiesen afectar a la tributación o al tratamiento tributario del empleador respecto a los depósitos convenidos. A mayor abundamiento, la parte reclamada sostiene que lo vertido en la circular precitada señala que se mantiene el tratamiento tributario del empleador, lo cual no resulta exacto, dado que en la mencionada circular se agrega el término “colectivo” después del término “convenio”, elemento que no estaba presente en el oficio 3.007 de 1996. Asimismo se debe tener presente que la ley 20.455 y la circular 63 de 2010 entraron en vigencia con mucha posterioridad a los hechos económicos que se verifican en la especie, de manera tal que no podría afectarlos en forma alguna, y sin que pueda este Tribunal tenerlas en consideración. Sin embargo, lo anterior permite deducir que los requisitos que estos preceptos agregan a los ya existentes vienen a engrosar la normativa tributaria sobre esta materia al modificar los textos legales; por lo que resulta inconducente que se exijan estos requisitos a hechos económicos de consecuencia tributaria realizados antes de su entrada en vigencia y que se regían por una normativa diversa, o bien no estaban reglados específicamente. IV.- IMPROCEDENCIA DEL ARTICULO 33 N° 1 LETRA F DEL DECRETO LEY 824 DE 1974. VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, según lo expuesto en el escrito de reclamo, concluye el reclamante que no corresponde aplicar la norma del artículo 33 N° 1 letra f del D.L. 824, toda vez que se vinculan a partidas cuya deducción no se haya convenido en virtud de la norma del artículo 28 31, cuya aplicación ha procedido claramente en el caso. Así también, aduce que el referido artículo, se refiere a las personas en el inciso segundo del N° 6 del artículo 3(sic) 31, es decir, que por cualquier circunstancias personal o por la importancia de su haber en la empresa, hayan podido influir en la fijación de sus remuneraciones; regla que es inaplicable al caso porque el trabajador en cuestión carece de esas calidades, y, además porque los depósitos convenidos, al tenor del inciso 3 del artículo 20 del Decreto Ley 3500 “…no constituirán remuneración para ningún efecto legal…”; entre otras apreciaciones. Por su parte, la reclamada, sostiene que los desembolsos por depósitos convenidos rebajados por la sociedad reclamante al no ser necesarios para producir la renta, implica pertinente la aplicación de este artículo en el presente caso. Igualmente, sostienen que esta disposición resulta aplicable, por cuanto los “supuestos trabajadores” a quienes se ha otorgado el beneficio del depósito convenido, no son trabajadores cualquiera de la empresa, sino que tiene vínculos tanto familiares como comerciales con los socios o dueños de la sociedad pagadora, así como con el resto de las sociedades y socios que conforman el grupo empresarial que ha realizado esta maniobra tendiente a rebajar la carga impositiva de las mismas sociedades y personas. Así también, -continúan - que estos antecedentes fuerzan a concluir de manera fundada, por una parte, que la persona beneficiada por el depósito convenido tiene interés en la sociedad o empresa de que se trata, y, por otra parte, que existió una planificación evidente a disminuir ilegítimamente la carga tributaria de los socios e integrantes del grupo empresarial. En la eventualidad que este desembolso en comento no se acepte como “gastos necesarios para producir la renta”, consecuencialmente deberá considerarse como “gastos rechazados” y gravarse como tal en concordancia a lo dispuesto por el ordenamiento jurídico tributario consigna. Por ello, esta partida dependerá lógicamente de la decisión que se adopte en el sentido de considerar como gastos deducibles de la renta líquida imponible o no. V.- ALCANCE EN RELACIÓN AL BENEFICIARIO DEL DEPÓSITO CONVENIDO. VIGÉSIMO TERCERO: Que, una vez analizado el alcance jurídico del término “obligatoriedad”, debemos también centrarnos en el término “trabajador” que adquiere una preponderancia extrema, toda vez que corresponde al beneficiario, es a quien el legislador ha pretendido favorecer con la finalidad de incrementar el capital para financiar una pensión anticipada o para incrementar el monto de su pensión futura. VIGÉSIMO CUARTO: Que, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 20 del Decreto Ley 3500, para la existencia de los “depósitos convenidos” debe concurrir el elemento esencial - que el beneficiario debe ser “trabajador”-. Dado que la normativa de los “depósitos convenidos”, menciona la existencia de un empleador y un trabajador que sea el beneficiario de estos desembolsos, debemos preguntarnos si la Sra. Repetto Capponi es trabajadora de la sociedad reclamante y puede concurrir como beneficiaria de estos depósitos. Para dar respuesta lo anterior, debemos considerar que la sola existencia de un documento denominado “contrato de trabajo” rolante a fojas 1, documento no objetado por la reclamada, permitiría considerarse como trabajador y más aun de trabajador dependiente, dado que en esa calidad concurre firmando la Sra. Repetto Capponi. Siendo el contrato de trabajo, basta para su existencia el consentimiento de las partes, y nace a la vida jurídica cumpliendo con los elementos validantes que establece el artículo 7 del 29 Código del Trabajo. Dándose estos requisitos, estaremos en presencia de un contrato de índole laboral, cualquiera sea la denominación que le otorguen las partes. VIGÉSIMO QUINTO: Que, no es discutido que el propio contrato de trabajo, valida la existencia de dos partes, por un lado, un trabajador y por el otro un empleador y que el primero, a través de lo prescrito en el texto del artículo 20 del D.L. 3.500 de 1980, puede ser incrementado su capital requerido para financiar una pensión anticipada o incrementar el monto de la pensión, de parte de su empleador. Es valedero entonces, concretar que si se carece de esta calidad de trabajador no puede ser beneficiario de esta franquicia tributaria legal, porque en esta situación el desembolso pierde totalmente de este carácter transformándose en un simple retiro en un gasto rechazado de aquellos que establece el artículo 33 N° 1 de la Ley de Impuesto a la Renta. VIGÉSIMO SEXTO: Que, el organismo fiscalizador en su traslado siguientes sostiene que los “supuestos trabajadores” a quien se ha otorgado el beneficio del depósito convenido, no son “trabajadores cualquiera” de la contribuyente, sino que tienen vínculos tanto familiares como comerciales con los socios y dueños de la sociedad pagadora, así como con el resto de las sociedades que conforman el grupo empresarial que ha realizado esta maniobra y otras tendientes a obtener beneficios patrimoniales a través de la rebaja de la carga impositiva que habría gravado a dichas sociedades y personas de no mediar tales maniobras. Es decir, el organismo no cuestiona que la beneficiaria sea o no trabajadora, sino que le reconoce esa categoría objetando que sea una trabajadora “con vinculaciones familiares o comerciales”. Sin embargo, en materia tributaria y especialmente en aquellas materias desarrolladas en el Decreto Ley 824 de 1974 no existe estas limitantes para rechazar los desembolsos que sean destinados al supuesto trabajador; únicamente en materia de “gastos rechazados” artículo 33 N° 1 ley del ramo señala que “se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación y siempre que hayan disminuido la renta líquida declarada: Letra b) las remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente o a los hijos de este, solteros menores de 18 años;”… . Es decir, la vinculación familiar, no es causal de rechazo de gastos “per se” sino en los casos indicados previamente. Respecto al interés en la sociedad o empresa que la beneficiaria tenía, y que por ese solo hecho debe ser considerado tal desembolso de “depósitos convenidos” como gastos rechazados, se debe tener presente que el concepto interés es muy amplio, y que si bien el artículo 33 N° 1 letra f) de la Ley Impuesto a la Renta lo señala, sin embargo este desembolso por depósito convenido lo sustenta el artículo 20 del Decreto Ley 3.500, sin condicionarlo a ninguna limitación de monto. Además, podría asumirse que todos los trabajadores tienen, o debiesen tener interés en la empresa o sociedad que los contrató como dependientes. También se debe considerar para mayor claridad lo instruido por la Circular 37 de 1995, la que sobre esta materia, indica: “b.5) En general, las personas que tengan interés en la sociedad o empresa, entendiéndose por este concepto, como toda relación directa o indirecta que una persona pueda tener con una sociedad o empresa y que denote un interés o una vinculación, patrimonial, económica o comercial o de otra índole en el contexto antes señalado, dentro de las cuales se comprenden los contribuyentes del artículo 58 N° 1 de la ley y los accionistas en general no incluidos en los puntos precedentes.” 30 De lo prescrito, se desprende claramente que entre las personas consideradas dentro del concepto, “interés en la sociedad o empresa”, no se incluyen los trabajadores dependientes. Dado que ni el legislador, ni quien tiene el arbitrio legal de interpretar administrativamente las normas tributarias, en este caso el propio Director del Servicio, los mencionó expresamente, como sí lo efectuó con otras personas, tales como los accionistas y los contribuyentes del artículo 58 N° 1 de la ley. Por lo anterior, lo que pudo rebatir la reclamada era la calidad de trabajador del beneficiario, la validez del contrato de trabajo, y la supuesta simulación de dichos contratos etcétera, lo que no aconteció en el desarrollo del proceso. VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, por añadidura, la fundamentación del ente fiscalizador en las liquidaciones y en el traslado, impugna el desembolso antes descrito por existir un supuesto trabajador con vinculaciones familiares y comerciales, y porque se trataría de una maniobra tendiente a disminuir la carga de los socios integrantes del grupo empresarial. Al respecto, el ente fiscalizador derechamente pudo asilarse en la existencia de una “supuesta simulación” para obtener ventajas tributarias de los socios de este grupo familiar y empresarial. Teniendo presente que la simulación, sería “el concierto o inteligencia de dos o más personas, autores de una convención o contrato, para engañar a terceros”. Recogiendo una definición de don Luis Claro Solar (Raúl Diez Duarte, Contrato Simulado, Estructura Civil y Penal, Teoría Jurídica y Práctica Forense, Editorial ConoSur Ltda., año 1996, pág. 20). Más aún, este autor agrega, si existiere la referida simulación del contrato, tendría que apreciarse está teniendo presente lo siguiente: “En consecuencia, la licitud o ilicitud de la simulación depende exclusivamente del hecho de que la convención o contrato que se desea mantener reservado sea una convención lícita, es decir, una convención que no trate de burlar la ley o defraudar a terceros. Pero si la simulación envuelve un fraude, éste invalida en igual forma tanto el acto ostensible como el acto secreto. En tales casos, no es el simple hecho de la simulación lo que nos lleva a repeler el acto, sino la mala fe, el fraude”. (pág 24). Prosigue este letrado, aduciendo que le parece interesante transcribir el considerando sexto de una doctrinaria sentencia de la Corte de Apelaciones de Concepción, nos aclara en materia civil, aunque recae en sede penal, al indicarnos: “La falsedad ideológica emitida por los particulares no es punible, excepto cuando se trata de simulación con perjuicios a terceros, lo demuestra la circunstancia de que el derecho sustantivo civil da valor a las contraescrituras (art. 1707 ) del Código Civil, sin perjuicio que, ante terceros, valga el acto aparente, ostensible o ficticio, no el acto real contenido en la contraescritura, sea ésta pública o privada, pues los terceros ignoran la existencia de la simulación y está no puede ser oponible a los terceros de buena fe”. (pág. 25). Es evidente que el ente fiscalizador, nunca se refirió derechamente a la existencia de una “simulación”, menos si esta era “lícita o ilícita”, ni tampoco objetó a los documentos que a su juicio, invalidan el desembolso por “depósitos convenidos”. VI.- EN RELACIÓN A LA PLANIFICACIÓN TRIBUTARIA VIGÉSIMO OCTAVO: Que, siguiendo lo que sostiene el organismo fiscalizador, cuando se refiere expresamente al término “maniobra”, dado que da respuesta al traslado sosteniendo: “…que ha realizado esta maniobra tendiente a rebajar la carga impositiva de sociedades y personas.”. Por lo antes descrito, se denota que se está refiriendo a una maniobra tributaria. 31 Así entonces, al indicar la expresión “maniobra” que de acuerdo a la RAE, tiene como significado de “artificio o manejo con que alguien interviene en un negocio”, permite a este sentenciador sindicar que este término aludido corresponde a “maniobra de orden tributaria” equiparándose con el termino planificación tributaria, toda vez que esta operación se trata de un manejo e interpretación de la norma para obtener beneficios tributarios. Así también, esta última expresión, ha sido desarrollada en diversas universidades a nivel nacional e internacional, y por numerables autores que en sus aulas la han denominado de diversos nombres, entre ellos el de elusión. Lo que no implica que sea ilegítima. Ante lo anterior, rescatamos la definición otorgada por don Vicente Oscar Díaz, que indicó: que por “elusión” debe entenderse la acción individual en procesos lícitos, tendiente a alejar, reducir o postergar la realización del hecho generador que opera como recurso para minimizar dentro de las opciones legales, los costos tributarios donde –previo a toda consideración y basándonos en lo ya expresado – el término “elusión tributaria” ha de referirse siempre a medios lícitos de evitar el pago de tributos. (Criminalización de las Infracciones Tributarias – Ediciones Depalma, Buenos Aires. Año 1999, página 175 y 176). Los profesores Sres. Rodrigo Ugalde Prieto y Jaime García Escobar, han sostenido que la planificación tributaria y la elusión se asemejan en ser actividades lícitas y que la planificación o economía de opción, “consiste en la facultad de elegir entre varias alternativas lícitas de organización de los negocios o actividades, todo con el fin de obtener un ahorro tributario”. Agregan que “el profesor Alejandro Dumay Peña, en seminario realizado en la Escuela de Derecho de la Universidad del Desarrollo el día 22 de junio de 2006, conceptualizó la Economía de Opción partiendo de la Ley, señalando que si la ley otorga alternativas u opciones de organización, la elección de una de aquellas por parte del contribuyente no puede merecer reproche”.(Elusión, Planificación y Evasión Tributaria – Tercera Edición-, Legal Publishing, año 2009, página 53). Lo anterior ha sido respaldado por la Excma. Corte Suprema, al sentenciar lo siguiente: “el Servicio confunde dos conceptos jurídicos: el de evasión tributaria -ilícito-, con el de elusión, que consiste en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente antijurídico, especialmente si la propia ley contempla y entrega herramientas al contribuyente, para pagar menos impuestos legítimamente”. (Causa Rol n° 4038-2001). Debemos estarnos a las opiniones ante expresadas, en el sentido que la planificación tributaria, es permitida siempre que se establezcan los requisitos que las leyes tributarias afectadas exijan, esto es con estricto apego legal y sin fraude legal. Asimismo el propio Sr. Ricardo Escobar Calderón, en opinión vertida en la Revista del Colegio de Abogados n° 38 de Noviembre de 2006 a la sazón Director del Servicio de Impuestos Internos, ante la interrogante ¿Cuál es la diferencia entre elusión y evasión? Señaló: “Esta es una discusión muy interesante, doctrinaria y académica, pero muy práctica al final, sobre dónde está la frontera entre lo que es lícito y lo que no lo es en materia de dejar de pagar impuestos. Mi impresión es que dentro de lo que la ley permite, nadie está obligado a usar el camino que le resulte en el mayor pago de impuestos. Lo que sí es un tema delicado y probablemente va a requerir en Chile una mayor legislación, es el caso de aquellas operaciones que no tienen ninguna razón, sentido ni realidad económica, más que dejar de pagar impuestos o reducir una carga tributaria….”. Lo anterior, demuestra que el tema de la planificación tributaria o elusión, no es tema que siempre conlleva a lo ilegal o ilícito, y no permite una calificación a priori, sino que debe siempre analizarse cada situación en particular. Además si el Excelentísimo Tribunal Superior no ha hecho reproche a la elusión tributaria, lógicamente que la Planificación Tributaria en los términos indicados no admitiría ningún reproche per se. 32 Por último al respecto, es pertinente señalar que este Tribunal no puede menos que fallar con estricto apego al Principio de Legalidad. Y así, no existiendo en ninguna parte del ordenamiento legal vigente una norma que castigue en forma genérica lo que ha sido aquí llamado “planificación tributaria” difícilmente podría hacerlo este sentenciador, buscando aplicar una sanción que no existe en nuestro ordenamiento, para una infracción que tampoco se ha codificado. VII.- ANÁLISIS EN CUANTO AL FONDO: VIGÉSIMO NOVENO: Que, como prima facie es pertinente analizar el sentido y alcance de la interpretación realizada por el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos en uso de sus facultades legales dispuestas en el artículo 6 letra A) n°1 del Código Tributario, vertidas a través del Oficio 3.007 de 1996 latamente citado, que dispuso su parte pertinente: “B) En relación con el empleador que efectúa o financia dichas sumas o depósitos en favor de sus trabajadores, en la medida que exista una obligación de pago en favor pactada en un contrato o convenio de trabajo, tales cantidades constituyen un gasto necesario para producir la renta que podrá deducirse de la Renta Bruta, en la medida que se dé cumplimiento a los demás requisitos que exige sobre la materia el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta. Ahora bien, si los referidos depósitos se otorgan a los trabajadores en forma voluntaria, ellos constituirán un gasto tributario para la empresa, en la medida que lleven implícito el concepto de “universalidad”, esto es, que su otorgamiento se efectúe bajo normas de carácter general y uniformes, aplicables a todos los trabajadores de la empresa y su monto sea determinado en relación a ciertos parámetros de medición objetivos, como ser, la antigüedad o los años de servicio en la empresa del trabajador, en proporción a las remuneraciones pagadas en proporción a las remuneraciones pagadas durante el año respectivo, número de cargas familiares, etc.” Este oficio permite distinguir, si el desembolso por depósito convenido es obligatorio o es voluntario; de tal manera que si es obligatorio los desembolsos por este concepto constituyen gastos necesario para producir la renta deduciéndolos de la renta bruta, en la medida que cumplan los requisitos copulativos del inciso primero del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta. Por su parte, cuando dicho desembolso es de naturaleza “voluntario”, estos también serán un gasto tributario para la empresa, en la medida que lleven involucrado el concepto de “universalidad”, esto es que se aplique a todos los trabajadores de la institución bajo normas de carácter general y uniformes. Como también su monto sea regulado bajo ciertos parámetros objetivos teniendo presente la antigüedad o los años de servicios en la empresa el trabajador, en proporción a las remuneraciones pagadas o el número de cargas familiares, u otras circunstancias. Así, resulta eje principal de esta controversia determinar si este desembolso tiene el carácter de obligatorio o voluntario, dado que los requisitos a exigir en cada caso son diferentes. Como así también, determinar la calificación de “necesario”, en los términos del artículo 31 de la Ley de la Renta. TRIGÉSIMO: Que, la obligatoriedad está dada por una acción, que se puede denominar carga, deber o imposición cuyo cumplimiento no se debe evitar o excusar. La definición que nos proporciona la RAE, del término “obligatorio” en sus dos acepciones nos señala que: “1 adj. Dicho de una cosa: Que obliga a su cumplimiento y ejecución. 2 m. y f. Der: Tenedor de una obligación contraído legalmente a su favor por otra persona.”. 33 Por su parte, el término “necesario”, según la RAE, es “1 adj. Que forzosa o inevitablemente ha de ser o suceder”. “2 adj. Que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo”. “3 adj. Se dice de las causas que obran sin libertad y por determinación de su naturaleza”. “4 adj. Que es menester indispensablemente, o hace falta para un fin”. TRIGÉSIMO PRIMERO: Que así las cosas, la justificación del monto involucrado debería ser tema pacífico, pues el propio legislador al dictar el Decreto 48 del año 2004, que introdujo modificaciones al D.S. 57 de 1980 del Ministerio del Trabajo y Previsión Social, en su artículo 7, que modificó el artículo 10, agregó entre las palabras “convenidos” y “serán”, la expresión “no tendrán limite”. Así también, la propia circular 63 del año 2010 al referirse a estos fondos señala la expresión “sin ningún límite”. Así, el propio legislador especificó que estos desembolsos carecen de limitación en cuanto a su monto. En segundo orden debemos tener presente, que entendemos por “naturaleza del gasto”. Al carecer de definición legal explicita, debemos remitirnos al Diccionario de la Real Academia, que nos define “naturaleza” en sus acepciones 5ª: “virtud, calidad o propiedad de las cosas” y 6ª: “calidad, orden y disposición de los negocios y dependencias”; por lo tanto, la naturaleza del depósito convenido la establecen las partes involucradas en este caso; en primer lugar el empleador, el trabajador y posteriormente la institución en donde se invierte, con la finalidad de financiar una pensión anticipada o bien incrementar el monto de la pensión de jubilación, no implicando por tanto una mayor remuneración. De lo anterior, fluye que la naturaleza del gasto está relacionada con la existencia de un trabajador-beneficiario del aporte, de registros que validan este gasto y especialmente de como la institución recibió este depósito de parte de la reclamante. TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que, reiterando que la obligatoriedad de estos desembolsos de dinero comprometidos nace del contrato denominado “Convenio de Trabajo”, de fecha 3 de diciembre de 2008, que se encuentra firmado por las partes empleadora y trabajadora, en que la parte empleadora en su motivo segundo, se obliga a otorgar bajo su cargo y como un incentivo a la función profesional del Trabajador, la suma de ciento cincuenta millones de pesos. Cantidad que se haría efectiva mediante un Depósito Convenido con el trabajador, quien aceptó este convenio en forma expresa. En el motivo tercero de este documento las partes dejan instituido que el depósito convenido se otorga de acuerdo a las disposiciones del Artículo 18 inciso 2° del Decreto Ley 3.500 del año 1980 y que se depositará en Banchile Administradora General de Fondos de pensiones, institución autorizada por la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras o de Valores y Seguros. De esto se puede inferir que la obligatoriedad nace de la esencia misma de la firma del convenio, dado que lo instituido en él es ley para las partes intervinientes (artículo 1545 del Código Civil). Por su parte, el artículo 7 Código del Trabajo, define lo que se entiende por Contrato de Trabajo: “Contrato individual de trabajo es una convención por la cual el empleador y el trabajador se obligan recíprocamente, éste a prestar servicios personales bajo dependencia y subordinación del primero, y aquel a pagar por estos servicios una remuneración determinada”. Luego, el artículo 1438 del Código Civil, prescribe que “Contrato o convención es un acto por el cual una parte se obliga para con otra a dar, hacer o no hacer alguna cosa. Cada parte 34 puede ser una o muchas personas.”. En materia tributaria, la Excelentísima Corte Suprema en fallo de fecha 13 de agosto de 1985, ha concluido lo siguiente: “De acuerdo con el espíritu de la legislación laboral, queda al arbitrio de las partes, esto es, empleador y trabajador, fijar libremente las remuneraciones, siendo licito fijar como parte de aquellos, el pago de pensiones de jubilación, gastos que se financian por la empresa con su renta bruta, siendo un gasto necesario para producir la renta, de manera que no se ha producido infracción a los artículos 31 inciso 1° del Decreto Ley 824, 19, 20 y 22 del Código Civil.” (Manual Tributario AFIICH, Decreto Ley 824 sobre Impuesto a la Renta Tomo II, Enero 2011, página 44). Por su parte, la normativa nada señala que se requiere que el convenio sea “colectivo” para cumplir el carácter de necesario para producir la renta, esto es una de las diferencias que se observan entre el oficio 3007 de 1996 y lo interpretado por el Servicio en la Circular 63 del 30 de Septiembre de 2010. Dado que en el oficio en comento, señala en su parte pertinente que: “3.B.- En relación con el empleador que efectúa o financia dichas sumas o depósitos en favor de sus trabajadores, en la medida que exista una obligación de pago pactada en un contrato de trabajo o convenio de trabajo, tales cantidades constituyen un gasto necesario para producir la renta que podrá deducirse de la renta bruta, en la medida que se dé cumplimiento a los demás requisitos que exige sobre la materia el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta.”. En cambio, la circular 63 del 2010, en la parte pertinente establece: “Respecto del Empleador: El tratamiento tributario de las sumas de cargo del empleador por conceptos de depósitos convenidos acordados con sus trabajadores, no se ha alterado producto de las modificaciones comentadas. Por lo tanto, tales sumas se siguen considerando un gasto necesario para producir la renta del empleador, sin ningún límite, en la medida que exista una obligación de pago pactada en un contrato o convenio colectivo de trabajo y siempre que se dé cumplimiento a los demás requisitos que para tales efectos exige el inciso 1°, del artículo 31 de la LIR. Si los depósitos convenidos se otorgan a los trabajadores en forma voluntaria, solo constituirán un gasto deducible por el empleador en la medida que lleven implícito el concepto de “Universalidad”, de acuerdo a la reiterada jurisprudencia de este Servicio sobre la materia”. Es evidente que han existido variaciones referente a esta materia y que efectivamente la dictación de la ley 20.455 del 31 de julio de 2010 denominada “MODIFICA DIVERSOS CUERPOS LEGALES PARA OBTENER RECURSOS DESTINADOS AL FINANCIAMIENTO DE LA RECONSTRUCCIÓN DEL PAÍS” tiene por finalidad, tal como su nombre lo indica, la obtención de recursos con la finalidad de promover el Estado de recursos para la reconstrucción y la restricción de beneficios tributarios vigentes a esa fecha. Por lo que, es inconducente que hechos económicos ocurridos antes de la publicación de esta ley se pretenda afectarlos con esta nueva normativa. TRIGÉSIMO TERCERO: Que, como elemento aditivo se puede inferir que el propio Tribunal Constitucional ha fijado una premisa máxima en materia impositiva y que puede ser extensiva a cualquier tributo. Fallando que las exenciones no pueden quedar al arbitrio de la administración, manifestándose expresamente en motivo 34 de la Sentencia Rol 1234, en donde se establece “Determinación de exención tributaria no puede quedar entregada a la discrecionalidad de la Administración. Si bien el legislador ha señalado que para gozar de la exención del pago del impuesto territorial es menester la existencia de convenios que permitan el uso de las instalaciones deportivas a estudiantes de colegios municipalizados o subvencionados, ello no aparece delimitado de manera clara y precisa y, lo que es peor, queda reservado a la mera 35 discrecionalidad de la autoridad administrativa. En definitiva, la forma, extensión y modalidad de la exención tributaria será determinada por la potestad reglamentaria, en infracción de la Constitución en el principio de reserva legal tributaria, pues el legislador no fijó parámetros, límites o criterio alguno a la norma infralegal para su adecuada concurrencia”. TRIGÉSIMO CUARTO: Que, habida consideración a los antecedentes vertidos en la Litis, se debe estar a lo resuelto por la Excelentísima Corte Suprema ante pronunciamientos contradictorios, quien ha plasmado que “Para buscar el pensamiento y los móviles del legislador y, finalmente la verdad jurídica, es menester que el intérprete use cuatro elementos: gramatical, lógico, histórico y sistemático. No sólo, entonces, el juez debe analizar las palabras de que se ha servido el legislador, sino las relaciones que unen todas las partes del articulado sobre el punto de que se trata, la situación jurídica existente a la época en que se dictó la ley objeto de la interpretación y, por último, posesionarse de la acción ejercida por ello en el orden general del derecho y el lugar que en este orden ocupa el precepto que se intenta interpretar. Y estos cuatro elementos, estudiados en conjunto, han de adaptarse a la práctica y a la realidad, para que se cumpla con los fines que se propuso el legislador y encontrar en seguida la verdad jurídica”. -Corte Suprema, 23 de junio de 1959, en RDJ – I.VI-1°-207- (Jorge Streter, “La interpretación de la Ley Tributaria”, Revista de Derecho Económico, -Universidad de Chile año 1967 N°s. 21 y 22- página 50). TRIGÉSIMO QUINTO: Que, cabe recordar, según precisa la doctrina, que “el problema de la carga de la prueba […] sólo será relevante cuando los elementos de convicción rendidos sean insuficientes para predicar verdad respecto de un hecho afirmado, pues si hay pruebas suficientes y éstas producen certeza en el juez, éste no se detendrá a indagar a quién correspondía probar y a quien no” (Cerda San Martín, Rodrigo, Elementos fundamentales de la actividad probatoria, Edit. Librotecnia, Santiago, 2010, p. 120). TRIGÉSIMO SEXTO: Que, respecto a las probanzas allegadas a la instancia, en primer orden las de carácter documental relevantes, entre ellas encontramos: el contrato de trabajo rolante a fojas 1 que determina la relación laboral y el convenio de trabajo de fecha 3 de diciembre de 2008, que establece el acuerdo entre el empleador y el trabajador beneficiado por el depósito convenido, rolante a fojas 2, como así también el registró en el Libro de Remuneraciones (documento en custodia). Asimismo la prueba testimonial rolante en autos, los testigos concurrentes todos pertenecientes a una oficina de contabilidad que asesora en forma externa a la recurrente, manifestaron haber analizado el Oficio 3007 de 1996, y que la beneficiaria del depósito convenido era trabajadora de la sociedad recurrente. TRIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, así de las cosas la obligatoriedad entonces se puede disponer que invariablemente se encuentra subsumida en los términos de inevitable y necesario, y que así debe interpretarse de la simple lectura del Oficio tantas veces señalado. Y además, que agregarles más requisitos de los que la ley establece no es pertinente y en ese entonces la concurrencia de ellos basta para ser considerado como “gasto necesario”. Así también de lo resuelto por la Excelentísima Corte Suprema en causa Rol 1184-2000 en su motivo quinto, al señalar que: “…este tribunal ha entendido que lo es gasto inevitable, calidad que posee el cumplimiento de una obligación que consta en un contrato previo legalmente celebrado, en ejecución de una política comercial…”. TRIGÉSIMO OCTAVO: Que de igual modo, lo pretendido por la parte reclamada es que este tribunal interprete una interpretación dado por su mismo superior jerárquico, en este caso, el 36 Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, situación que se escapa a toda lógica, y más aún, este oficio aporta todos los antecedentes que permitieron al contribuyente aventurarse en adoptar el criterio que sustenta. Dado que al firmarse el Oficio 3.007 de 1996, en virtud del arbitrio legal, nunca se mencionó que el convenio debía ser colectivo, requisito que la parte reclamada exige para que sea “gasto necesario para producir la renta”, sino que simplemente se limitó a señalar que en la medida que exista una obligación de pago pactada en un contrato o convenio de trabajo, tales cantidades constituyen un gasto necesario; los que nos invita a invocar al artículo 19 de nuestro Código Civil, que establece que “cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu”. Es evidente que el beneficiario del depósito convenido, debe contar con el cumplimiento de ciertos requisitos que faciliten tener derecho a esta “franquicia tributaria” y estos requisitos fueron plasmados en el Oficio en comento firmado por don Javier Etcheverry Celhay, a la sazón Director Nacional de Servicio de Impuestos Internos, por lo que los intervinientes que depusieron en la causa manifestaron entre otras precisiones que, antes de efectuar el depósito convenido en forma previa de tomar la decisión cuestionada se revisó el oficio donde se decía que los depósitos convenidos eran necesarios para producir la renta y el desembolso se efectuó a un trabajador de la empresa. Por lo que la obligación se sustenta en el convenio de pago firmado por el representante legal de Supermercados Cañete Limitada y la trabajadora Sra. Zalaquett Repetto, documento que no ha sido objetado por la parte reclamada en el transcurso de la controversia; y el ente fiscalizador pretende morigerar quitándole la relevancia jurídica que impone tal documento. Como también forzar a una situación equivoca o bien solicitar otros atributos diversos que el legislador nunca mencionó en la normativa atingente sobre estos depósitos, como al momento de la ocurrencia de los hechos tampoco se observa en el reiterado Oficio 3007 de 1996. TRIGÉSIMO NOVENO: Que, asimismo es dable destacar que en este caso, es concurrente de igual manera el principio de irretroactividad de la ley tributaria, dado que, hay que estarse a lo dispuesto en el inciso primero del artículo 3° del Código Tributario que prescribe en su parte pertinente: “…En consecuencia, solo los hechos ocurridos a contar de dicha fecha estarán sujetos a la nueva disposición….”. A lo anterior el profesor Abundio Pérez Rodrigo, sostiene que “Sigue el Código Tributario prefiriendo la seguridad por sobre cualquier otro valor, acorde con todo el ordenamiento jurídico, consagrando la irretroactividad de la ley.” (Manual de Código Tributario – Octava Edición – AbeledoPerrot Legal Publishing Chile, año 2011, pág. 72. Por lo tanto, resulta improcedente pretender asilarse gravando un hecho económico pretérito con una normativa que ha nacido a la vida jurídica con mucha posterioridad al acaecimiento de este hecho. CUADRAGÉSIMO: Que, acorde con los fundamentos de la pretensión del reclamante, huelga mayor comentario en torno a la persona beneficiario del desembolso cuestionado, señalaremos que es una “trabajadora”, situación no controvertida, y que corresponde a un hecho indubitado por la existencia del contrato de trabajo, de la convención de trabajo que se refiere a los depósitos convenidos, y de la declaración y pago de las cotizaciones previsionales. Y por cierto, resulta menester recordar el razonamiento del considerando vigésimo sexto, en términos de que no existe un “interés” en la Sociedad empleadora, que haga cambiar la naturaleza de la relación laboral. 37 CUADRAGÉSIMO PRIMERO: Que, en consecuencia con la concordancia de la normativa aludida y por los motivos expuestos, este jurisdicente debe concluir que el convenio de trabajo es de carácter obligatorio, al estar firmado por las partes, tanto empleadora como la trabajadora. En este sentido, y sólo a mayor abundamiento, cabe hacer presente que la señalada calidad de trabajadora de ésta última, no fue reprochada por el Servicio del Impuestos Internos, ni tampoco allegó probanzas que permitieren concluir en un sentido distinto al que se ha hecho en este fallo, razón suficiente para sostener la existencia del vínculo de subordinación y dependencia entre la reclamante y la Sra. Zalaquett Repetto; circunstancia que, al mismo tiempo, permite dar por cumplidos los requisitos exigidos por el legislador para otorgar pleno reconocimiento al depósito convenido de marras como un “gasto necesario para producir la renta”. CUADRAGÉSIMO SEGUNDO: Que, para los efectos de apreciación de la prueba, está se efectuó en conformidad a las reglas de la sana crítica. Teniendo en consideración expresa a lo siguiente: “Como hemos venido señalando, en un sistema de sana crítica la perspectiva de la valoración del juez debe ser forzosamente analítica, esto es , las pruebas deben referirse a todos los hechos concretos que componen el objeto material del juicio. El juez no puede imaginar, conjeturar o inventar hechos que no han sido demostrados, sólo porque se corresponden con sus personales esquemas mentales”. (Rodrigo Cerda San Martín, “Valoración de la prueba. Sana crítica”. Librotecnia año 2011. Pág. 116). CUADRAGÉSIMO TERCERO: Que, a mayor abundamiento, en la eventualidad de considerarse el desembolso en comento (que por su naturaleza es un depósito convenido) como un gasto rechazado, como pretende el ente fiscal, se estaría cobrando actualmente un impuesto de primera categoría por estos desembolsos en su calidad de gasto rechazado, y en el futuro, por esta misma naturaleza de dichos egresos, tributarían también con el impuesto de Segunda Categoría. Es decir, se estaría tributando dos veces por los mismos fondos. CUADRAGÉSIMO CUARTO: Que no condenará en costas a la parte vencida, por estimarse haber tenido motivos plausibles para litigar. CUADRAGÉSIMO QUINTO: Que, las demás pruebas rendidas, de los antecedentes aportados en autos, en nada alteran lo razonado y concluido precedentemente. Por estas consideraciones y visto además lo dispuesto en los artículos 21, 26, 115, 125, 130, 131, 131 bis, 132 y 148 del Código Tributario; artículos 21, 31 y, 33 del Decreto Ley Nº 824/74 Ley sobre Impuesto a la Renta; Ley N° 20.322 “Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, SE RESUELVE: I. Que, HA LUGAR a la reclamación interpuesta fojas 97 y siguientes, por el letrado Mario Felipe Rojas Sepúlveda, en representación del contribuyente Supermercados Cañete Limitada, en contra de la Liquidación número 102, de fecha 31 de mayo de 2012, emitida por la VIII Dirección Regional Concepción del Servicio de Impuestos Internos. II. Que, en consecuencia, déjese sin efecto la recién mencionada liquidación N° 102. III. Que, cada parte soportará sus costas. Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. 38 Notifíquese la presente resolución al apoderado de la parte reclamante por medio de carta certificada dirigida al domicilio registrado en autos, y al Servicio reclamado mediante la publicación de su texto íntegro en el sitio en Internet del Tribunal. Sin perjuicio, dese aviso a la dirección de correo electrónico a la parte que lo haya solicitado. RIT N° GR-10-00066-2012 / RUC N° 12-9-0000390-9 Pronunciada por don Anselmo Iván Cifuentes Ormeño, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Bío Bío. 39