Reclamo tributario: liquidación

1 1 RESUMEN: PARTES: SOCIEDAD COMERCIAL SALAZAR LIMITADA CON SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS RUC N°: 14-9-00000570-K RIT: GR-06-000016-2014 MATERIA: Reclamo de Liquidación PROCEDIMIENTO: General de Reclamación La Serena, veintitrés de octubre de dos mil catorce. VISTOS: Que, a fojas 9 y siguientes, con fecha 2 de abril del año 2014, comparece don ENRIQUE ALFONSO SALAZAR MARIN, comerciante, cédula nacional de identidad número 5.626.379-9, en representación de SOCIEDAD COMERCIAL SALAZAR LIMITADA rol único tributario número 78.876.620-3, sociedad del giro de su denominación, ambos domiciliados para estos efectos en Avenida La Cantera número 2100, Coquimbo y viene en interponer reclamo de conformidad a las normas del Libro III, Título II, artículo 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de la liquidación número 162 emitida por la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, con fecha 21 de noviembre de 2013, solicitando que se deje sin efecto, en base a los siguientes argumentos: Señala que mediante citación N° 29 del 28 de marzo del 2013, que fue notificada por cédula dejada en el domicilio antes indicado, el cual se encontraba deshabitado, y por circunstancias que desconoce, no llegó dicho documento su poder, lo que, indica, les impidió responderla en la oportunidad legal. No obstante lo anterior, expone, intentaron responder fuera de plazo legal, con los pocos antecedentes que disponían, negándose la funcionaria que le atendió a recibirla, por no acompañar copia de la referida citación, lo que era imposible de acuerdo a lo expuesto. Posteriormente, señala, obtuvo dicho documento en copia, y ahí pudo enterarse que el Servicio de Impuestos Internos ha considerado como mayor valor obtenido por lo sociedad que representa, la cantidad de $56.716.500, producto de la expropiación parcial de terreno y bodega, del inmueble que posee su representada, consistente en inmueble ubicado en Avenida La Cantera. Dicha cantidad fue gravada por el mencionado Servicio con Impuesto de primera categoría por la utilidad obtenida. Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 23-10-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 3dbbf46b-da1d-4a7c-a40a-a12c70e1b51f Timbre Electrónico 2 2 Indica que con fecha 16 de diciembre del 2013 se notificó por cédula dejada en el domicilio la liquidación N° 162 del 21 de Noviembre del 2013, en la cual se ratifica y confirma dicho mayor valor por el Servicio de Impuestos Internos, conforme a la referida citación, efectuando cobro por valor neto de $9.825.674, por concepto de Impuesto de Primera Categoría, que a su juicio no corresponde, lo que se encuentra avalado en jurisprudencia de la Ilustrísima (sic) Corte Suprema que cita más adelante, la cual ha establecido que tratándose de expropiaciones por utilidad pública, el mayor valor obtenido no constituye incremento de patrimonio, por lo tanto no constituye renta, según el artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta. Plantea que están disconformes con el criterio utilizado por el Servicio, al pretender considerar como incremento de patrimonio el que se produce entre el valor libro del bien raíz y el obtenido por la indemnización, la que tributaría conforme a las reglas generales, dejando excluidas las partidas que se refieren a otros factores, que corresponderían a una compensación de gastos y/o costos. Agrega que el referido ingreso es consecuencia de una indemnización fijada judicialmente por concepto de expropiación por causa de utilidad pública, lo que no puede concebirse como un incremento patrimonial sino que, más bien reemplaza a la parte del bien raíz que les fue expropiado, no constituyendo un beneficio económico extraordinario, sino que equivale a una justa indemnización en materia de expropiación. Expresa que el artículo 38 del Decreto Ley 2186 de 1978, dispone como un principio en materia de expropiaciones, que cada vez que dicha ley emplea la palabra “Indemnización”, debe entenderse que ella se refiere al daño patrimonial efectivamente causado con la expropiación, y sea una consecuencia directa e inmediata de la misma, norma que se encuentra directamente relacionada con la tutela al derecho de propiedad que consagra el N° 24 del artículo 29 (sic) de la Constitución Política de la República, conforme al cual nadie puede ser privado, salvo en virtud de la ley que autorice la expropiación, permitiéndole al expropiado obtener la debida indemnización, por el daño patrimonial efectivamente causado. Agrega el citado artículo 38 que la toma de posesión material del bien expropiado, tendrá lugar previo pago del total de la indemnización, lo que es básico para lo legitimidad del acto privativo del dominio, que el afectado sea íntegramente satisfecho a partir de aquel momento en que se produce el daño patrimonial causado, sin perjuicio de los pagos provisionales que puedan acordarse en el desarrollo del proceso expropiatorio. Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 23-10-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 3dbbf46b-da1d-4a7c-a40a-a12c70e1b51f Timbre Electrónico 3 3 En este entendido, indica, es que la jurisprudencia ha dejado establecido que se comprende el valor del bien raíz y los demás perjuicios que la expropiación irrogue. En tanto, señala, el artículo 20 del Decreto Ley 2186 de 1978, inciso quinto señala que la indemnización subrogará al bien expropiado para todos los efectos legales, cuyo objeto es establecer la purga de todos los gravámenes que pasaban sobre el bien expropiado, de modo que el expropiante recibe dicho bien, al mismo tiempo que se salvaguardan los derechos de terceros, los que podrían ejercitar sus créditos sobre la indemnización percibida. De lo anterior, sostiene, debe concluirse que no es correcto el proceder del Servicio de Impuestos Internos, en orden a pretender determinar diferencias de impuestos respecto de una indemnización que no puede concebirse como incremento patrimonial sino que, al contrario, conforme se explicó, reemplaza al bien raíz, lo que se extiende asimismo a las partidas indicadas en la expropiación. En este sentido, expone, ha fallado la Ilustrísima (sic) Corte Suprema de Justicia, Segunda Sala, que conociendo Recurso de Casación en el fondo, en causa Rol 6.6.98-2.010, por sentencia de fecha 20 de diciembre de 2.012, pronunciándose de la siguiente forma: “Las cantidades percibidas por concepto de indemnización por expropiación por causa de utilidad pública, y que han sido determinadas judicialmente, no pueden constituir incremento patrimonial y, por ende, ser gravadas con impuesto a la renta”. Señala que las expropiaciones constituyen un acto de autoridad fundado en el interés público, frente al cual cede el derecho de propiedad del particular, en que su voluntad no tiene cabida, quedando sólo a salvo con el monto de la indemnización como compensatorio del valor económico que permanece en el patrimonio del expropiado, una suerte de crédito sobre su justo precio, por el respectivo valor, concepto que difiere del tratamiento de incremento patrimonial otorgado por el Servicio de Impuestos Internos, no obstante los expresos términos del artículo 17 en sus numerales 1° y 29° del D.L. 824, en que el concepto en análisis no se reputa como incremento patrimonial. Sostiene que la controversia tiene una clara solución de acuerdo a lo expuesto, consistente en que si la indemnización subroga al bien expropiado para todos los efectos legales, resulta evidente que dicha indemnización, genere su exclusión como un ingreso tributable. Explica que de seguirse el criterio de la autoridad administrativa, ello implicaría afectar de facto a los contribuyentes que, ante dicho procedimiento expropiatorio Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 23-10-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 3dbbf46b-da1d-4a7c-a40a-a12c70e1b51f Timbre Electrónico 4 4 se ven obligados por razones de utilidad pública a perder el dominio de sus bienes raíces, establecimientos, mejoras y otros, ante lo cual sólo les cabe discutir el monto de lo que obtendrán a cambio como indemnización, sin que exista voluntariedad en tal pérdida de manera tal que al gravarse dichas sumas en su mayor valor en su totalidad, se pierde el sentido de justicia, además que su tratamiento tributario corresponde al de ingresos no constitutivos de renta conforme lo señalan los artículos 17 N°1 y 29 de la Ley de Impuesto a la Renta, en concordancia con lo expresado en los artículos 20 y 38 del D.L. 2186 sobre procedimiento de expropiaciones. Asimismo, expone, la liquidación considera sólo el ingreso percibido por la expropiación, sin rebajar el costo de adquisición actualizado originando una diferencia de impuestos mayor a la que correspondería, lo que implica un enriquecimiento sin causa justificada que corresponde enmendar. Además, indica, equivocadamente en la Hoja N° 2 de la liquidación, el valor de la expropiación es considerado un agregado al débito fiscal declarado (impuesto al valor agregado), en circunstancias que la liquidación se refiere al Impuesto a la Renta de Primera Categoría, constituyendo un error manifiesto que invalida la liquidación. Concluye solicitando que la liquidación N° 162 del 21 de Noviembre del 2013, sea declarada no ajustada a derecho y se proceda a dejarla sin efecto en todas sus partes. A fojas 19 y siguientes, con fecha 16 de abril de 2014, comparece don CLAUDIO MARTÍNEZ CUEVAS, Director Regional de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, y en su representación, viene en evacuar el traslado de rigor, solicitando el rechazo del reclamo en todas sus partes, con costas, en virtud de los siguientes argumentos: l. Expresa que la liquidación reclamada N° 162, deriva del procedimiento administrativo de auditoría que comenzó con fecha 26 de diciembre de 2012 mediante el requerimiento de antecedentes de que da cuenta la notificación N° 7, de 26 de diciembre de 2012, en la cual se informa al contribuyente que la materia de la fiscalización es el cumplimiento tributario de las rentas provenientes de la indemnización del daño patrimonial causado por la expropiación de su bien raíz según consta en el Decreto N° 1.408 de fecha 31 de agosto de 2010 emitido por el Departamento de Obras Públicas al cual tuvo acceso el Servicio y cuyo monto debió declarar el año tributario 2011. Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 23-10-2014. 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Sostiene que la Liquidación N° 162 se fundamenta en el art. 17 N° 1 inciso 2° y art. 20 N° 5, ambos del D.L. 824 de 1974, que gravan que la indemnización percibida por el reclamante producto de la expropiación del bien raíz Rol 907-35 de la comuna de Coquimbo, lo que consta en los antecedentes que indica, consistente en el Decreto Expropiatorio; pago de la indemnización por $56.716.500 en el año comercial 2010; que el contribuyente es de primera categoría y declara su renta efectiva mediante contabilidad completa y; que el inmueble expropiado forma parte del activo de la empresa y su destino es industria. En la especie, indica, concurren todos los requisitos legales expresados en el inciso 2° del Art.17 N° 1 del D.L. 824 de 1974 que sustentan legalmente el cobro de la Liquidación N° 162, a saber: a. Indemnización de daño emergente, de conformidad al Decreto N° 1408 de fecha 31 de agosto de 2010 del Ministerio de Obras Públicas, que se funda, entre otras normas, en el D.L. 2186 de 1978 sobre expropiaciones, que en su artículo 38 señala que “cada vez que en esta ley se emplea la palabra “indemnización”, debe entenderse que ella se refiere al daño patrimonial efectivamente causado con la expropiación, y que sea una consecuencia directa e inmediata de la misma”. Por consiguiente, la indemnización sólo debe entenderse referida al daño emergente. b. Que el bien esté incorporado al giro del negocio. Este requisito, expresa, contemplado en el inciso 2° del N° 1 del art. 17 de la ley de Impuesto a la Renta se cumple cabalmente ya que el inmueble expropiado corresponde al rol 907-35 de la comuna de Coquimbo, ubicado en La Cantera N° 130, Coquimbo, el cual tiene destino “industria” según consta en el catastro de bienes raíces del inmueble mantenido por este Servicio. Este inmueble tiene asignada la numeración comercial N° 2100, y corresponde al domicilio tributario que la empresa reclamante tiene registrada en su iniciación de actividades. Hace presente que la ley no exige expresamente que el bien forme parte del activo fijo de la empresa, sino que exige que se encuentre incorporado en el giro, Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 23-10-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 3dbbf46b-da1d-4a7c-a40a-a12c70e1b51f Timbre Electrónico 6 6 requisito que se satisface holgadamente en el presente caso al ser el inmueble de propiedad de la reclamante y ser el domicilio comercial y tributario de la empresa. c. Que la empresa tribute en primera categoría con renta efectiva; como constaría de los giros comerciales del contribuyente. III. Sostiene que el tratamiento tributario de la indemnización por expropiación y, en especial, el dado por el inciso 2° del N° 1 del art. 17 de la Ley de Renta, atendida la finalidad que tienen las indemnizaciones otorgadas por el Estado con motivo de la expropiación de un bien raíz, que es reparar el daño patrimonial efectivamente causado por la expropiación realizada, hace aplicable en la especie lo dispuesto por el artículo 17 N° 1 del D.L. 824 de 1974 que dispone que no constituyen renta la indemnización de cualquier daño emergente, entendido éste como aquel que ocasiona una pérdida, detrimento o disminución efectiva en el patrimonio del que lo sufre o en los bienes que conforman dicho patrimonio y que la indemnización destinada a reparar el mencionado daño tiene por objeto restablecer el patrimonio dañado en el valor perdido sin acrecentarlo. Tributariamente, continúa su explicación, la indemnización destinada a resarcir el valor del bien expropiado, reemplazándolo por otro de monto equivalente, con el objeto de evitar un menoscabo en el patrimonio del expropiado, sin acrecentarlo, constituiría una indemnización de un daño emergente, sin afectarse con ningún impuesto de la Ley de la Renta en virtud de lo establecido por el inciso primero del N° 1 del artículo 17 de la ley del ramo. No obstante, sostiene, el tratamiento tributario descrito es sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo del número 1° del artículo 17 de la Ley de la Renta, que señala que lo establecido por dicha norma en su inciso primero, no regirá respecto de la indemnización del daño emergente en el caso de los bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto de Primera Categoría, sin perjuicio de la deducción como gasto de dicho daño emergente. El tratamiento tributario descrito, indica, ha sido sostenido por el Servicio en algunos pronunciamientos como el Oficio N° 2.571, del 29.06.2000 de la Subdirección Normativa; y el Oficio N° 4.176, del 17.11.1999. Por lo tanto, señala, debe analizarse si el inmueble expropiado está o no incorporado al giro del negocio, empresa o actividad. Si no está incorporado, el monto de la indemnización por daño emergente es no renta según el Art. 17 N° 1° del D.L. 824 de 1974, en cuyo caso no pesa la obligación de declarar, igual tratamiento lo tiene el lucro cesante Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 23-10-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 3dbbf46b-da1d-4a7c-a40a-a12c70e1b51f Timbre Electrónico 7 7 siempre que exista sentencia judicial, en caso contrario deberá tributarse por ella como ingreso. Expone que el gravamen que pesa sobre las indemnizaciones pagadas por bienes incorporados en el giro de una empresa, encuentra su justificación en el hecho de que el bien raíz, como activo de la empresa estuvo sujeto a todo un tratamiento tributario que pesa sobre tales bienes, incluyendo créditos, gastos y costos asociados al bien, así también la rebaja de la renta líquida de las contribuciones de bienes raíces que le afectan, también las depreciaciones a que está sujeto, devoluciones por activos, devoluciones por IVA, entre otros muchos aspectos que sólo proceden cuando el bien es un activo de la empresa. De manera tal que, en esa lógica, el bien tiene un valor de libro que la empresa registra en sus balances y utiliza tributariamente lo que se distorsionaría si, en definitiva, el monto pagado por el bien a título de indemnización no constituyera renta, pues en ese caso el contribuyente recibe una ganancia por un bien que utilizó beneficios fiscales, habiendo en definitiva doble ganancia. IV. Respecto de las alegaciones del reclamante, señala que se basa en que “las cantidades percibidas por concepto de indemnizaciones por expropiación por causa de utilidad pública, y que han sido determinadas judicialmente, no pueden constituir incremento patrimonial y, por ende, ser gravadas con impuesto a la renta” (sic) para lo cual se funda en las normas del D.L. 2.186 de 1978 sobre expropiaciones y en especial su art. 20 el cual señala que dicha indemnización “subrogará al bien expropiado para todos los efectos legales”. No obstante lo anterior, indica, la reclamante omite referirse a los elementos que configuran el supuesto del gravamen tributario y que se contempla en el inciso 2° del N° 1 del Art. 17 de la Ley de Impuesto a la Renta y por lo tanto, no analiza su situación tributaria a la luz de las disposiciones en las que se funda la liquidación reclamada. Tributariamente, expone, los argumentos de la reclamante no se sustentan, ya que, como lo describió en el acápite anterior, un bien que ha sido incorporado a la empresa y forma parte de sus activos, goza de una serie de tratamientos tributarios de diversa índole como créditos, gastos y costos asociados al bien, así también la rebaja de la renta líquida de las contribuciones de bienes raíces que le afectan, las depreciaciones a que está sujeto, devoluciones por activos, devoluciones por IVA, entre otros muchos aspectos que fueron contable y tributariamente utilizados por el contribuyente, de allí que la indemnización pagada por la expropiación de este tipo de bienes sea renta para la ley. Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 23-10-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 3dbbf46b-da1d-4a7c-a40a-a12c70e1b51f Timbre Electrónico 8 8 En segundo lugar, expresa, en la página 4 de su escrito de reclamo, el contribuyente alega que la liquidación sólo ha considerado el ingreso percibido por la expropiación, sin rebajar el costo de adquisición actualizado. Sobre el particular, y según la mecánica de este “hecho gravado” que se describe en el inciso 2° del N° 1 del art. 17 y art. 20 N° 5 de la Ley de la Renta, no procede la deducción del costo, pues no estamos determinando un mayor valor, en este caso el monto total percibido se incluye en la renta bruta. Sin perjuicio de que el mismo inciso 2° del N° 1 del Art. 17 de la misma ley, permite deducir como gasto el daño emergente. El registro contable que haya hecho el reclamante de estas operaciones no consta a este Servicio toda vez que, como lo indican los antecedentes de la auditoría, no aportó su contabilidad durante la fiscalización. A fojas 26, se recibió la causa a prueba, aportándose las que a continuación se indican: MEDIOS DE PRUEBA APORTADOS POR LAS PARTES El reclamante presentó la siguiente documentación fundante de su reclamo: Copia Simple de Liquidación N° 162 de fecha 21 de noviembre de 2013, que rola a foja 1 y 2; Copia simple de Escritura de Constitución de Sociedad de Responsabilidad Limitada, que rola a fojas 3 y siguientes; Copia simple de escritura de compraventa del inmueble expropiado parcialmente, que rola a fojas 53 y siguientes; Copia del Balance General al 31 de diciembre de 2014 de la sociedad Salazar Limitada, que rola a fojas 60 y siguientes; Copia de Notificación de Citación N° 29, que rola a fojas 64; Copia de Informe de Tasación efectuada a raíz de la expropiación, que rola a fojas 65 y siguientes. Por su parte, el Servicio de Impuestos Internos presentó la siguiente documentación en apoyo de su pretensión: Copia impresa del Certificado de avalúo fiscal de la propiedad Rol 00907-00035 de la comuna de Coquimbo, que rola a fojas 33; Copia impresa de la información del sistema integrado de información del contribuyente (SIIC) de la Empresa “Comercial Salazar Limitada”, que rola a fojas 34 y siguientes; Copias impresas de las declaraciones en Formulario 22 sobre impuesto a la Renta de los años tributarios 2011, 2012 y 2013, que rolan a fojas 37 y siguientes; Copia de Citación N° 29 de fecha 28.03.2013, que rola a fojas 45 y 46; Copia del F 3300 folio 1351542 donde consta la notificación de la Citación 29, que rola a fojas 47; Copia de Decreto 1408 de 31.08.2010 del ministerio de Obras Públicas, que rola a fojas 48 y 49 Se recibió, a fojas 50, la testimonial de la parte reclamada, deponiendo el testigo don Mauricio Antonio Layana Salinas Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 23-10-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 3dbbf46b-da1d-4a7c-a40a-a12c70e1b51f Timbre Electrónico 9 9 A fojas 51 se decretó exhibición de documentos, no compareciendo la parte reclamante al primer llamado, como consta a fojas 74, al segundo llamado decretado bajo apercibimiento legal, ambas partes no comparecieron. Se recibió Oficio ordinario N° 626, del Conservador de Bienes Raíces de Coquimbo, que da cuenta de copia autorizada y certificado de dominio vigente de la inscripción de fojas 3.478 N° 2.861 del registro de Propiedad correspondiente al año 2001, rolando a fojas 75 y siguientes. Se recibió Oficio ordinario N° 1644, del Director Regional de Vialidad IV Región, que da cuenta sobre la indemnización pagada a la parte reclamante Rut 78.876.620- 3 por la expropiación del Loteo 40-L para el mejoramiento de la ruta D-35 (camino la Cantera), rolando a fojas 81. A fojas 91, con fecha quince de septiembre de 2014, se ordenó traer los autos para fallo. A fojas 93, con fecha seis de octubre de 2014, se decretó como medida para mejor resolver que el Servicio acompañara copia íntegra de la liquidación reclamada, lo cual cumplió, a fojas 102, acompañando el documento con fecha 14 de octubre del presente año el cual rola de fojas 97 a 101. CONSIDERANDO: 1°.- Que, a fojas nueve rola reclamo interpuesto por SOCIEDAD COMERCIAL SALAZAR LTDA., en contra de la liquidación de impuesto número 162 de fecha 21 de noviembre de 2013, por concepto de mayor valor obtenido producto de la indemnización recibida por expropiación parcial de un terreno y bodega, ubicado en Avenida La Cantera de Coquimbo; solicitando se acoja el reclamo y se deje sin efecto la liquidación reclamada; por los argumentos reproducidos latamente en la parte expositiva y que se pueden resumir en los siguientes: a) Señala que por razones que ignora no le llegó la citación, por lo que no la pudieron responder oportunamente e incluso trataron de responderla en forma tardía lo que habría sido impedido por una funcionaria del Servicio; b) Indica que en este caso recibió una indemnización por daño emergente fijada judicialmente por concepto de expropiación por causa de utilidad pública, lo que no puede concebirse como un incremento patrimonial sino que más bien reemplaza a la parte del bien raíz que les fue expropiado; c) Expone que el artículo 38 del D.L. 2186 de 1978 define indemnización Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 23-10-2014. 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La norma no exige que forme parte del activo fijo, sino que esté incorporado al giro; 3) Que la empresa tribute en primera categoría con renta efectiva, lo que consta en sus declaraciones de renta; d) Señala que debe analizarse si el bien expropiado está o no incorporado al giro de la empresa, de lo que Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 23-10-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 3dbbf46b-da1d-4a7c-a40a-a12c70e1b51f Timbre Electrónico 11 11 dependerá si se considera ingreso renta o no; e) Indica que los gravámenes que pesan sobre las indemnizaciones pagadas por bienes incorporados al giro de una empresa, se justifica por el hecho de que el bien raíz, como activo de la empresa, estuvo sujeto a todo un tratamiento tributario que pesa sobre tales bienes, como créditos, gastos y costos asociados al bien, rebaja de la renta líquida de las contribuciones pagadas, depreciaciones, devoluciones por activos, devoluciones por IVA entre otros, que sólo proceden cuando el bien es un activo de la empresa, y si el bien no constituyera renta habría una doble ganancia, ya que se percibiría una indemnización y se percibirían beneficios fiscales; f) Señala que en este caso, de acuerdo al inciso 2° del n° 1 del artículo 17, no procede la deducción del costo de adquisición, sino que se permite deducir como gasto el daño emergente, no obstante no constan los registros contables de la empresa, ya que no concurrió a la auditoría. 3°.- Que, conforme los planteamientos de las partes, son hechos no controvertidos el que la reclamante recibió como indemnización por expropiación por causa de utilidad pública de parte de un predio de su propiedad la suma de $56.716.500. Tampoco es controvertido el hecho de que el Servicio incluyó dicha suma íntegramente en la base imponible del impuesto de primera categoría sin efectuar descuentos de ninguna naturaleza, aplicando el inciso segundo del numeral primero del artículo 17 de la Ley de Impuesto a la renta. 4°.- Que, es necesario hacer referencia a la reglamentación dispuesta en el artículo 21 del Código Tributario en cuanto establece, entre otras cosas, la carga de la prueba y la importancia para el contribuyente de llevar contabilidad, así como el que ésta sea fidedigna. Al respecto, dispone la norma que corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Agrega que el Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero. Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 23-10-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 3dbbf46b-da1d-4a7c-a40a-a12c70e1b51f Timbre Electrónico 12 12 5°.- Que, como se puede apreciar de la norma citada en el párrafo precedente, ésta le asigna en el caso que allí consigna la carga de la prueba al contribuyente, esto es, en los casos en que el Servicio prescinda de las declaraciones y los antecedentes aportados por el contribuyente. No obstante, dicha disposición, no establece una inversión general de la carga probatoria en materia tributaria, dicho en otras palabras, los hechos que queden fuera de la hipótesis contemplada en el artículo 21, se regirán por la regla general, conforme al artículo 2 del Código Tributario, en concordancia con el artículo 1698 del Código Civil, esto es, que corresponderá probar las obligaciones o su extinción a quien alega éstas o aquella. Sin perjuicio de la concurrencia de otra regla especial en materia de onus probandi aplicable al caso concreto. 6°.- Que, en primer lugar, la controversia en autos se centra en determinar si la liquidación reclamada se ajusta o no a Derecho en cuanto ha aplicado a una indemnización por daño emergente, producto de la expropiación por causa de utilidad pública, de un inmueble de propiedad de la reclamante, las disposiciones contenidas en los artículos 17 n° 1 inciso segundo y 20 n° 5 de la Ley de Impuesto a la Renta, gravando el total del monto percibido por la indemnización con el impuesto de primera categoría. 7°.- Que, como primera cuestión es pertinente recordar que en la especie se trata de aplicar el impuesto a la renta, contenido en el artículo 1 del Decreto Ley 824, específicamente, el impuesto a la renta de primera categoría, regulado en el artículo 20 de la Ley de la Renta. Al efecto, el artículo 2 de la Ley de la Renta, se encargó de entregar un concepto inicial, fundamental para entender el hecho gravado, esto es, qué debe entenderse por renta, disponiendo que “Para los efectos de la presente ley se aplicarán, en lo que no sean contrarias a ella, las definiciones establecidas en el Código Tributario y además, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá: Por “renta”, los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación”. 8°.- Que la renta, en la especie, constituye el hecho imponible o hecho generador, el presupuesto de hecho al cual la ley vincula el nacimiento de la obligación tributaria. El hecho Imponible, en este caso la renta, es la expresión de una actividad económica, y a la vez una manifestación de capacidad contributiva en que se ubica la causa jurídica de los tributos. Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 23-10-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 3dbbf46b-da1d-4a7c-a40a-a12c70e1b51f Timbre Electrónico 13 13 Este concepto de renta, en opinión de la doctrina, es muy amplio y comprensivo; pudiendo depender de la existencia de una fuente generadora de renta o no; tener carácter permanente o esporádico; sin embargo, lo medular en la definición es la existencia de un incremento del patrimonio. Este incremento patrimonial se determinará comparando el patrimonio inicial con el final en un periodo determinado. En todo caso, la determinación de este incremento patrimonial ha de efectuarse conforme las reglas que establece la Ley, en cuanto, al implicar la existencia de un tributo respecto del contribuyente, el principio de legalidad tributaria obliga a que las reglas se encuentren establecidas en la esfera legal. Conforme lo anterior, desde ya podemos dejar establecida una primera conclusión general, los ingresos que no acrecientan el patrimonio de un contribuyente, no son renta y por lo mismo no se encuentran gravados en esta ley que afecta la renta. 9°.- Que nuestra normativa legal, luego de confeccionar el concepto de renta, en términos amplios como pudimos ver, se ocupó en el artículo 17 de una serie de ingresos que califica de ingresos no renta. Se comprende que, si de lo que se trata es de gravar la renta (incremento patrimonial), al definir estos ingresos como no constitutivos de renta, lo que hace es acotar, restringir, limitar el concepto amplio de renta que antes había conceptualizado el artículo 2 Nº 1 ya citado. Sin embargo, en algunos casos se refiere a ingresos que no podrían constituir renta, simplemente porque no son incrementos de patrimonio, el mejor ejemplo son las indemnizaciones, que por definición solamente compensan, reemplazan la pérdida patrimonial. En estos casos la regulación del ingreso no renta, más bien apunta a definir ese ingreso, estableciendo los requisitos, condiciones o límites para que efectivamente sea considerado no renta y, en consecuencia, no se afecte con el tributo. 10°.- Que, de las consideraciones de los dos números anteriores y de lo dispuesto en el artículo 17 Nº 1 de la Ley de la Renta, en cuanto se ocupa de las indemnizaciones, es posible concluir que una indemnización, pese a que en principio no constituye un incremento patrimonial, no quedará afecta a impuesto, en la medida que se cumpla con las normas que al efecto establece el número citado. En este sentido, un ingreso que se pague a título de indemnización, pero que en verdad constituya un incremento patrimonial, por exceder al daño, en este exceso será renta conforme dispone el artículo 20 N° 5 de la Ley del ramo. Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 23-10-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 3dbbf46b-da1d-4a7c-a40a-a12c70e1b51f Timbre Electrónico 14 14 11°- Que, a objeto de entrar al análisis del ingreso que en particular fue materia de la liquidación reclamada, es pertinente traer a la vista lo dispuesto por el numeral 1 del artículo 17 de la ley de la renta, ya citado, en cuanto dispone que “No constituye renta: 1°.- La indemnización de cualquier daño emergente y del daño moral, siempre que la indemnización por este último haya sido establecida por sentencia ejecutoriada. Tratándose de bienes susceptibles de depreciación, la indemnización percibida hasta concurrencia del valor inicial del bien reajustado de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el índice de precios al consumidor entre el último día del mes que antecede al de la adquisición del bien y el último día del mes anterior a aquél en que haya ocurrido el siniestro que da origen a la indemnización. Lo dispuesto en este número no regirá respecto de la indemnización del daño emergente en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto de la Primera Categoría, sin perjuicio de la deducción como gasto de dicho daño emergente”. 12°.- Que, según esta norma, se puede decir que las indemnizaciones del lucro cesante, siempre son renta, de ahí que no se la nombre en esta categoría especial, lo que se explica porque en definitiva sustituye a la ganancia o incremento patrimonial que se habría logrado de no mediar el daño. La indemnización del daño moral, tampoco es renta, siempre que haya sido establecida por sentencia ejecutoriada; de lo contrario, es renta. En cuanto a la indemnización del daño emergente, en primer lugar se refiere a los bienes susceptibles de depreciación, en cuyo caso la indemnización percibida no es renta solamente hasta concurrencia del valor inicial del bien reajustado en la forma que indica, el exceso es renta y debe tributar. Luego, en el inciso segundo, se refiere al caso de indemnización del daño emergente por bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto de la Primera Categoría. El tratamiento que le da a este ingreso es el de renta (no se aplica lo dispuesto en este número), pero deja a salvo el camino que le permite deducir el daño como gasto en la determinación de la renta líquida. 13°.- Que el ingreso en el caso de autos, es el correspondiente a la indemnización percibida por el reclamante producto de la expropiación del bien raíz Rol 907- 35 de la comuna de Coquimbo, según Decreto Expropiatorio N° 1.408 de 31 de agosto de 2010 del Ministerio de Obras Públicas; por $56.716.500, percibidos en el año comercial 2010. Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 23-10-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 3dbbf46b-da1d-4a7c-a40a-a12c70e1b51f Timbre Electrónico 15 15 Sostiene el Servicio en la liquidación reclamada, agregada a fojas 97 y siguientes, que se aplicó el inciso segundo de la recién transcrita disposición. A su vez, en el escrito de traslado se explica la forma como se darían todos los requisitos para aplicar dicha norma, esto es, que existe una indemnización por daño emergente por $56.716.500; que el bien expropiado esté incorporado al giro de la empresa; y que la empresa tribute en primera categoría con renta efectiva. Luego se detiene el Servicio en uno de los requisitos, el que terminará siendo fundamental para la solución de este asunto, argumentando que los gravámenes que pesan sobre las indemnizaciones pagadas por bienes incorporados al giro de una empresa, se justifican por el hecho de que el bien raíz, como activo de la empresa estuvo sujeto a todo un tratamiento tributario que pesa sobre tales bienes, como créditos, gastos y costos, asociados al bien, rebaja de la renta líquida de las contribuciones pagadas, depreciaciones, devoluciones por activos, devoluciones por IVA entre otros, que sólo proceden cuando el bien es un activo de la empresa, y si el bien no constituyera renta habría una doble ganancia, ya que se percibiría una indemnización y se percibirían beneficios fiscales 14°.- Que el fundamento del Servicio, para hacer aplicable al caso de autos el inciso segundo y no el inciso primero es, según expresa, que el inmueble expropiado sería el domicilio comercial de la empresa, y habría gozado de una serie de beneficios tributarios, por lo que no procedería que se le considerara ingreso no renta, ya que habría una doble ganancia, mencionando dentro de tales beneficios a: “créditos, gastos y costos asociados al bien, así también la rebaja de la renta líquida de las contribuciones de bienes raíces que le afectan, también las depreciaciones a que está sujeto, devoluciones por activos, devoluciones por IVA…”. Luego agrega el Servicio, en defensa de su tesis, que “la ley no exige expresamente que el bien forme parte del activo fijo de la empresa, sino que exige que se encuentre incorporado en el giro, requisito que se satisface holgadamente en el presente caso al ser el inmueble de propiedad de la reclamante y ser el domicilio comercial y tributario de la empresa” (SIC foja 20). 15°.- Que, a primera vista, podría estimarse que existe una contradicción entre ambos incisos, en cuanto los bienes susceptibles de depreciación, también reúnen la condición de encontrarse destinados al giro de la empresa. Sin embargo, el elemento diferenciador parece ser que además se trate de una empresa que tributa en base a renta efectiva. Si se trata de bienes que forman parte del activo de una empresa cuya renta se determine mediante contabilidad completa, y que tributa en primera categoría, la indemnización en ese caso es renta, debido a que si alguno de sus bienes es afectado por Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 23-10-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 3dbbf46b-da1d-4a7c-a40a-a12c70e1b51f Timbre Electrónico 16 16 un siniestro, para la empresa es un gasto, y como es un gasto y lleva contabilidad, lo puede rebajar de la renta líquida de primera categoría, como gastos necesario para producir la renta, de conformidad al artículo 31 N° 3 de la Ley de la Renta. Por la misma razón, el ingreso por indemnización del siniestro, es renta, porque las pérdidas del daño son gastos necesarios para producir la renta. 16°.- Que, lo dicho en los considerandos precedentes, es suficiente para confirmar la liquidación reclamada, por cuanto ésta aplicó el tratamiento tributario correcto, dispuesto para el tipo de bien y de contribuyente de que se trataba en la especie; sin embargo, es necesario hacerse cargo de las otras restantes alegaciones del reclamante, que la indemnización en casos de expropiación subroga al bien expropiado, la falta de notificación de la citación y que se debió rebajar el costo de adquisición actualizado. 17°.- Que, respecto a la alegación de que el precio de la indemnización, al subrogar para todos los efectos legales al bien expropiado, pasa a constituir un ingreso no renta, conforme a lo dispuesto en el numeral 29 del artículo 17 de la ley de la renta en concordancia con los artículos 20 inciso 5° y 38 del Decreto Ley 2.186 que contiene la ley orgánica de procedimiento de expropiaciones, lo cual ha sido avalado por la jurisprudencia de la Excelentísima Corte Suprema recaída en causa rol 6.698-2010, específicamente, en sus considerandos 7° a 11°. Se debe señalar que las disposiciones legales citadas no son expresas en cuanto a otorgar al precio recibido por una indemnización por expropiación por causa de utilidad pública el carácter de ingreso no constitutivo de renta. En este sentido, el efecto de subrogar al bien expropiado, es propio también de las restantes indemnizaciones, y no sólo de las que se producen a consecuencia de una expropiación. Así por ejemplo, la indemnización que se paga producto de un siniestro, como por ejemplo el acaecido por un incendio, también subrogará al bien siniestrado, por lo que no se aprecia una diferencia con las restantes indemnizaciones de que trata el numeral 1 del artículo 17 de la ley de la renta. El punto en cuestión, como se ha dicho, es el tratamiento tributario que se le da a las sumas, las que conforme, al tantas veces citado inciso segundo del numeral 1 del artículo 17 de la ley del ramo, no le son aplicables la calificación de ingreso no renta. 18°.- Que, en cuanto a la notificación de la citación, efectivamente y tal como se indica en la liquidación, se trataba de un trámite fundamental para poder practicar la liquidación de autos; incluso la falta de respuesta a la citación se encuentra dentro de los fundamentos que tuvo en cuenta el Servicio para determinar con sus antecedentes las diferencias de impuesto, en apego a lo que dispone el artículo 21 del Código Tributario. Sin Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 23-10-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 3dbbf46b-da1d-4a7c-a40a-a12c70e1b51f Timbre Electrónico 17 17 embargo, pese a que se abrió un término probatorio al efecto y se fijó un punto de prueba en relación con el supuesto vicio, lo cierto es que la reclamante nada aportó al respecto. Por el contrario, el Servicio acompañó a fojas 45 y 46 la citación 29 y a fojas 47 rola el acta de notificación por cédula de dicha citación, por lo que no se observa el vicio pretendido por la reclamante, debiendo desecharse el reclamo en esta parte. En este mismo sentido, la alegación de que en una parte la liquidación se refirió al “débito fiscal” en circunstancias de que liquidaba impuesto de primera categoría, dicha circunstancia no constituye un vicio que anule la liquidación conforme al artículo 13 de la ley n°19.880. 19°.- Que, finalmente, el reclamante sostiene que sólo se ha considerado el ingreso percibido por la expropiación, sin rebajar el costo de adquisición actualizado. Sin embargo, en los mismos términos que lo expresa el Servicio, no procede la deducción del costo, en este caso el monto total percibido se incluye en la renta bruta, sin perjuicio de que puede deducir como gasto el daño emergente. Visto, además, lo dispuesto en las normas pertinentes del Código Tributario, Código Civil y en el artículo 1 del Decreto Ley 824 sobre Impuesto a La Renta, se resuelve: 1°.- No ha lugar al reclamo, se confirma la liquidación n° 162 de fecha 21 de noviembre de 2013, practicada a la sociedad reclamante. 2°.- No se condena al pago de las costas, por haber tenido motivo plausible para litigar. 3°.- Notifíquese a la reclamante por carta certificada y al Servicio mediante publicación de la presente sentencia en el sitio de internet del Tribunal. Dese aviso a las partes a los correos electrónicos consignados. Déjese testimonio en el expediente. 4°.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RIT GR-06-00016-2014. RUC 14-9-0000570-K. Dictada por don CÉSAR VERDUGO REYES, Juez titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Coquimbo. Cesar Manuel Verdugo Reyes Incorpora Firma Electrónica Avanzada Juez Tribunal de Coquimbo Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 23-10-2014. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 3dbbf46b-da1d-4a7c-a40a-a12c70e1b51f Timbre Electrónico 2014-10-23T12:51:32-0300 ATTA SACTA