Reclamo tributario: liquidación

1 RESUMEN: PARTES: COOPERATIVA AGRICOLA PISQUERA ELQUI LIMITADA CON SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS RUC N°: 15-9-0001674-0 RIT: GR-06-00042-2015 MATERIA: Reclamo de Liquidaciones La Serena, seis de mayo de dos mil dieciséis. VISTOS: Que a fojas 489 y siguientes, con fecha 15 de diciembre del año dos mil quince, comparecen JIMENA ANDREA MUÑOZ ALMAZAN, abogada, cédula nacional de identidad número 14.313.600-0 y ALEX TIRADO VILLALOBOS, abogado, cédula nacional de identidad número 14.401.910-5, ambos en representación convencional, de COOPERATIVA AGRÍCOLA PISQUERA ELQUI LIMITADA o “CAPEL”, persona jurídica de derecho privado del giro de su denominación, rol único tributario número 82.262.600-9, todos domiciliados para estos efectos en Camino a Peralillo sin número, Vicuña, Región de Coquimbo y vienen en interponer reclamo de conformidad a las normas del Libro III, Título II, artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de Liquidación N° 176 emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 26 de agosto de 2015, solicitando se deje sin efecto y se confirme su declaración anual de Impuesto a la Renta del año 2012, por los antecedentes de hecho y de derecho que a continuación indica: I.- Luego de relatar los trámites previos a la liquidación, sostiene que el Servicio de Impuestos Internos incurre en un error fundamental que torna inviable la liquidación, a saber, infringe el principio de legalidad en materia tributaria, consagrado en los artículo 19 N° 20, 63 N° 14, 64 inciso 2° y 65 inciso 4°, todos de la Constitución Política de la República, toda vez que el tipo tributario no se encuentra definido en todas sus partes en el artículo 17 N° 2 del D.L. 824 de 1974 (texto vigente en el año tributario al que se refiere la Liquidación reclamada). Así lo ha establecido, sostiene, la Excma. Corte Suprema en la causa 1 Timbre Electrónico 2 caratulada “Cooperativa Agrícola Control Pisquero de Elqui y Limarí Limitada con Servicio de Impuestos Internos”, rol Corte: 22.980-2014. Sin perjuicio de lo anterior, plantea que se yerra en la interpretación y aplicación de la ley, al calificar como “operaciones con terceros no socios” de una cooperativa agrícola y pisquera, como es CAPEL, la venta del pisco y otros productos que efectúa en el mercado nacional e internacional, en circunstancias que todos ellos fueron elaborados en las instalaciones del contribuyente con la uva (materia prima entregada por sus cooperados en el marco de la relación cooperativa, con el único objeto de vender esos bienes en cumplimiento del objeto social de esa asociación, en cuanto el Servicio de Impuestos Internos persiste en considerar como una “operación con terceros” la venta de los productos finales de la Cooperativa, prescindiendo del origen de la materia prima y de lo que debe entenderse en doctrina como “acto cooperativizado” (sic). I.1. En primer lugar se refiere al principio de legalidad en materia tributaria, conforme el cual, la posibilidad jurídica para establecer tributos, cualquiera sea su naturaleza y establecer exenciones o modificar las existentes, está entregada a la Ley, como única fuente de derecho susceptible de establecer conductas gravadas con impuestos o contribuciones (numeral 14 del artículo 63; 65 N° 1 y 19 N° 20 de la Carta Fundamental), de forma tal que corresponde que la ley contenga de manera expresa el hecho jurídico tributario, la correspondiente base imponible, la tasa y el sujeto pasivo de la obligación tributaria. Esta doctrina se encontraría reconocida en la jurisprudencia de nuestros Tribunales Superiores de Justicia que cita, entre otros, indica que en un mismo asunto al que se ventila en esta reclamación, la Excma. Corte Suprema, autos rol 22.980-2014, de 1 de octubre de 2015, estableció que el tipo tributario contenido en el N° 2 del artículo 17 del DL 824 no cumple con el principio de legalidad ya que no se encuentra definido en todos sus aspectos esenciales. I.2. Respectos de la inconstitucionalidad de la delegación de facultades en materia tributaria, sostiene, citando la jurisprudencia ya referida, que aunque se hubiese dictado por parte del Presidente de la República el decreto o reglamento que “determine en qué casos y bajo cuáles circunstancias las operaciones efectuadas por las cooperativas con cooperados o no cooperados, se entenderán realizadas con sus socios o con terceros” la infracción al principio de 2 Timbre Electrónico 3 legalidad en materia tributaria que se ha denunciado, no podría ser subsanada, ya que la delegación de facultades legislativas, no procede en materia tributaria pues el inciso segundo del mismo artículo 64 de la Constitución así lo dispone de manera expresa. Vuelve a citar los autos rol 22.980-2014, en la parte que sostiene que la delegación de facultades en materia tributaria contenidas en el artículo 17 N° 11 del DL 824 es una clara infracción al principio de legalidad … que el defecto no se habría salvado ni aun de haberse concretado la dictación del Reglamento a que alude el artículo 17 N° 11 del D.L. 824, porque la facultad que ese precepto otorga a la Administración importa, en último término, autorizar que por vía reglamentaria se puntualicen los elementos centrales del hecho gravado sólo bosquejado en el ordinal 2° del mismo artículo 17, lo cual vulnera el ya citado principio rector en estos asuntos. En la misma sentencia se indica que los elementos que se echan en falta en el mentado 17 N° 2 finalmente no fueron formalizados por la Administración, sino que fue el propio legislador el que, con la modificación del artículo 17 N° 11 por la Ley 20.780 de 2014, regló con precisión los supuestos en que deberá considerarse que los ingresos brutos de las cooperativas corresponden a operaciones con personas que no sean socios cuando provengan de las operaciones que dicha norma ahora sí expresa detalladamente. I.3. En lo que se refiere a la inaplicabilidad por encontrarse en suspenso el ejercicio de la potestad reglamentaria, repasa las normas sobre la materia de nuestra Constitución y cita doctrina al respecto, que la conceptualiza como el medio jurídico que habilita al Presidente para ordenar y exigir la obediencia en todo lo que mande dentro de su función, tal como, a su vez, por ejemplo, la jurisdicción es la facultad, propia del Poder Judicial, que le habilita para resolver las controversias, o la legislativa es el ámbito de poder estatal otorgado a los órganos colegisladores para pronunciarse en materias a las que se les reconoce tal naturaleza. En tal sentido, argumenta, el artículo 17 del DL N° 824 encargó al Presidente de la República determinar qué se entiende por operaciones de una cooperativa con cooperados y con no cooperados, para efectos de aplicar la tributación establecida en el N° 2 del mismo artículo, por lo que, concluye, al no 3 Timbre Electrónico 4 haber ejercido su potestad reglamentaria el Presidente de la República y no existir, por ende, el Reglamento de Ejecución, la aplicación del N° 2 del artículo 17 del DL N° 824 se torna impracticable, ya que el tipo tributario no estaría definido completamente en la Ley, como lo exige el principio de legalidad. Agrega que, aún ante la inexistencia de un Reglamento de Ejecución, no corresponde que el Servicio, a través de sus Directores se arrogue esta función especial que la Constitución atribuye al Presidente de la República. I.4. Luego plantea la inconstitucionalidad de las normas que gravan los remanentes generados en operaciones con terceros. Al respecto plantea que, de acuerdo al principio de legalidad en materia tributaria, los hechos o actos no se encuentren gravados, salvo que la ley de manera expresa los afecte con algún tributo. En tal sentido, la definición de renta contenida en el artículo 2 N° 2 de la Ley de la Renta, que incluye expresamente a las utilidades, y la Ley de Cooperativas al disponer que las instituciones regidas por la Ley no obtienen utilidades, lo que claramente se quiere decir es que, como regla general, dichas personas no están afectas a los impuestos a la renta, salvo texto legal expreso en contrarío. La precisión, explica, de los conceptos de operaciones de las Cooperativas con sus socios o con terceros es fundamental para determinar su tratamiento tributario; la Cooperativa quedaría sujeta a impuestos a la renta solamente por sus remanentes obtenidos en operaciones con terceros. En la especie, no se ha configurado el hecho gravado descrito en el artículo 17 N° 2 del Decreto Ley 824, es decir, una operación de la Cooperativa con una persona distinta de sus asociados, por lo que no cabe sino concluir que las operaciones de CAPEL con sus cooperados no se encuentran afectas a impuestos. II. A continuación dedica un capítulo a lo que llama fundamentos de fondo, en subsidio de las anteriores alegaciones, señalando que viene en rechazar todos y cada uno de los fundamentos de la citada liquidación por ser totalmente improcedente, y en exponer los siguientes argumentos de hecho y de derecho: II.1 No se reúnen los requisitos o supuestos de hecho y de derecho que exige el artículo 17 N° 2 del Decreto Ley N° 824, ya que, como señaló antes, el Servicio incurre en un error al calificar como “operaciones con 4 Timbre Electrónico 5 terceros no socios” de una cooperativa agrícola y pisquera, como es CAPEL, la venta del pisco y otros productos que efectúa en el mercado. Reclama que las liquidaciones presentan los argumentos de su pretensión de cobro con una simpleza extrema, distorsionando el verdadero sentido y alcance de la norma del artículo 17 N° 2 citado, e interpretándola y aplicándola de forma extensiva y analógica, por la vía de omitir el examen completo y profundo del objeto de la cooperativa, de su naturaleza jurídica, de sus normas y principios rectores, de la relación jurídica de esta entidad con sus socios, su operatoria y especialmente, con la obligación de entregar la uva por parte del cooperado con la finalidad de transformar esa materia prima en diversos productos y la obligación de la Cooperativa de restituir a sus socios los excedentes que generen esas operaciones. Completa sus alegaciones en este punto, mediante una descripción del sistema cooperativo y su regulación en el DFL N° 5 de 17 de febrero de 2004, Ley General de Cooperativas, y el Decreto Supremo N° 101 del Ministerio de Economía Fomento y Reconstrucción, Reglamento de la Ley General de Cooperativas; destacando que la característica fundamental de este tipo de asociaciones, la constituye el principio de ayuda mutua que infunde el derecho cooperativo; según este principio se identifica la actividad de los socios con la cooperativa como fundamental para el desarrollo de su giro, el interés social, y por consiguiente, el auto beneficio de sus cooperados, el cual se materializa en los servicios prestados por la asociación y en la distribución del excedente en proporción a la actividad de cada socio. Destaca también el principio de igualdad entre los socios, tanto desde la perspectiva de los derechos y obligaciones como desde un punto de vista democrático, en cuanto cada socio tiene derecho a un voto sin importar la participación que tenga en la cooperativa. Otro aspecto a destacar en las cooperativas, continúa la reclamante, es que no obtienen utilidades; ya que, como asociación que de acuerdo con el principio de ayuda mutua tiene por objeto mejorar las condiciones de vida de sus socios, no persigue fines de lucro, a diferencia de las sociedades civiles y mercantiles; en el caso particular, sostiene que los viticultores socios de CAPEL buscan mejorar sus condiciones de vida, para lo cual asumen la obligación de entregar la totalidad de su producción de uva, la cual una vez elaborada en pisco y otros derivados se 5 Timbre Electrónico 6 vende en el mercado, operación que en caso de arrojar beneficios o remanentes, permite el reparto de los excedentes que se obtengan de esa actividad cooperativa, que complementan, enriquecen, y otorgan un valor agregado a la actividad propia del cooperado. II.2 Se ocupa a continuación de los conceptos de remanente y excedentes, en la Ley General de Cooperativas y su Reglamento (el saldo favorable del ejercicio económico, que según el Reglamento es determinado mediante un balance, confeccionado de conformidad con las normas y principios contables de general aceptación y a las disposiciones legales generales y especiales aplicables a los distintos tipos de cooperativas). Describe las diferentes operaciones que deben ejecutarse para establecer el excedente; parte del remanente susceptible de ser distribuida a los cooperados, y su posible destino. Explica que el excedente se devuelve a quienes lo han generado, puesto que la cooperativa ha cubierto sus costos, ha remunerado el capital de los socios, en la forma estipulada en los estatutos, de manera tal que no puede guardarse para sí los valores excedentarios, salvo que la ley o los mismos acuerdos de los socios le den un destino específico. El hecho que los excedentes de la operación efectuada por los socios se les deba retornar a éstos viene a constituir la forma económica de concebirse y materializarse una empresa sin utilidades o productora de renta o ganancias, pues el exceso del costo de la operación sufragado por los socios que han realizado operaciones con la cooperativa, les debe ser retornado. De lo anterior, afirma, fluye la inexistencia de lucro en la finalidad de la cooperativa por su propia naturaleza y por ende el excedente carece en su esencia de ser una ganancia o beneficio, pues no constituye sino el mayor valor que en un momento el socio hubo de disponer, para recibir el servicio u obtener los bienes que la cooperativa le puede proveer. Habiéndose consumido en la operación propia de la empresa los valores entregados por el socio se le devuelven en la misma proporción en la cual hubo de contribuir para mantener la operación de la empresa. El excedente, concluye, viene a ser el procedimiento y a la vez el monto en dinero mediante el cual el socio recupera los valores entregados a su cooperativa, para poder materializar la satisfacción de las necesidades que le llevaron a asociarse; dejando a la 6 Timbre Electrónico 7 cooperativa en iguales condiciones patrimoniales que al inicio de la actividad anual o en el período que se quiera. El retorno de excedentes no puede estimarse que sea una forma de remuneración del capital, no sólo por cuanto la ley establece que dicha remuneración debe darse antes de determinarse el excedente, diferenciándose de las operaciones de las sociedades civiles o mercantiles, las cuales precisamente remuneran el capital invertido por los titulares de éste, repartiéndose así los beneficios que les reporta el haber aportado el capital, operación que se efectúa a prorrata de tales aportaciones de capital. Agrega que el socio no tiene derecho a percibir retorno alguno de los excedentes que haya producido la cooperativa si no ha efectuado durante el ejercicio operación alguna en ella, en atención a que dicha devolución corresponde a los valores que ha entregado el socio y que la cooperativa no puede retener para sí, salvo los casos de acuerdos sociales o que así lo disponga la ley. Así, tampoco el socio asegura dicha percepción, cuando inicia sus actividades la cooperativa, sino que el derecho se le genera tan sólo si hubiere efectuado alguna operación que constituya el objeto que tuvo en vista al asociarse a la cooperativa, revelándose de este modo la verdadera naturaleza del excedente, en cuanto a ser una fórmula para devolver aquella parte de los valores entregados por el socio para recibir los bienes o servicios que la cooperativa proporciona a sus socios. Además, señala, la devolución de los excedentes constituye una obligación para la cooperativa para con sus asociados (Artículo 1° e inciso final del artículo 49 de la Ley General de Cooperativas, además del estatuto de CAPEL en su artículo 29); lo que constituye otra diferencia fundamental entre las cooperativas y las sociedades civiles y mercantiles que pueden fijar las reglas que tuvieren por convenientes para la división de las ganancias o pérdidas. Termina concluyendo que la existencia de una obligación por parte de la Cooperativa de devolver los excedentes a sus socios, acogida excepcionalmente y en términos muy menores por la legislación societaria, refuerza la idea que dicha distribución no constituye el pago de interés sobre un capital sino la prestación a la que se obliga la cooperativa como contrapartida de la entrega de bienes o servicios que realiza el respectivo cooperado. 7 Timbre Electrónico 8 II.3 Refiriéndose a los socios y la cooperativa, explica que el socio persigue o busca auto beneficiarse de la actividad de su cooperativa, aportando su cuota de capital y aprovechando los servicios que la empresa le otorga, todo lo cual constituye un auto beneficio. El beneficio recibido por el socio, sólo le corresponde a él y no a la cooperativa, la cual no percibe beneficios por su actividad; son los socios quienes se benefician de los excedentes que la cooperativa les distribuya, retornándoles el exceso de lo entregado a la entidad. Es por ello, que el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas establece que los excedentes están exentos de todo impuesto. La actividad productora es ejecutada por los socios y complementada por la asociación, para dar origen a los productos agrícolas que posteriormente se venden a los clientes; los productos que los socios entregan a la cooperativa, constituye la ejecución del objeto social de la asociación; los productos obtenidos en tales operaciones por la cooperativa son comercializados por ésta a sus clientes y los valores recibidos por la cooperativa, deducidos sus costos de operación y demás rubros indicados en el artículo 38, deben ser devueltos íntegramente a los socios, conformando de este modo el excedente, salvo aquella parte destinada a fondos de reserva. . II.4 Específicamente respecto de CAPEL, relata sus orígenes y constitución; transcribe el objeto de la cooperativa, manifestando que se trata de una cooperativa agrícola, destacando el perfil de los cooperados y su aporte en trabajo. Destaca el respeto de los principios rectores del derecho cooperativo en los estatutos de CAPEL, que serían aplicados real y sustancialmente; indica que la actividad esencial consiste en el acopio de la uva producida individualmente por los socios, que es clasificada, transformada en mosto, vino y pisco, y éstos envasados, almacenados y transportados para su colocación en el mercado nacional e internacional. Señala que los socios de CAPEL, para incorporarse a ella, deben suscribir y pagar una cuota de incorporación al momento de solicitar su ingreso a la Cooperativa, y pagar las cuotas de participación que correspondan en proporción al tamaño del predio que inscriban en la Cooperativa; aportes que constituyen el capital de CAPEL, estableciéndose en los Estatutos una proporcionalidad entre la cuota de incorporación, las cuotas de participación y el tamaño del predio inscrito. Este aporte se invierte completamente en los 8 Timbre Electrónico 9 materiales, maquinaria, infraestructura y en capital de trabajo necesario para desarrollar el giro de la Cooperativa. Describe el funcionamiento de la Cooperativa mediante el cual se elabora y comercializa el pisco, destacando que la actividad de los socios es imprescindible para el desarrollo del giro, en que la operación de acopio de la uva producida individualmente por sus socios, que es clasificada, transformada en mosto, vino y pisco, éstos envasados, almacenados y transportados para su colocación en el mercado nacional e internacional, constituye una operación indivisible y el objeto esencial de la cooperativa. Se refiere a la entrega de uva por parte de los cooperados a CAPEL, afirmando que la actividad de los socios (entregar, cada año, toda la uva producida proveniente de los predios inscritos en la cooperativa) constituye materia prima imprescindible para el desarrollo del giro y cumplimiento de los resultados estimados para cada ejercicio de la cooperativa. A su vez, CAPEL se obliga a recibir toda la uva que entreguen los cooperados y que provenga de la producción obtenida de sus predios inscritos en ella. Al momento de recibir la uva, continúa explicando, no se celebra un contrato de compraventa, dicha relación se encuentra contemplada en el artículo 75 de los estatutos de CAPEL, (La Cooperativa no podrá comprar productos a sus socios ni adquirírselos a título alguno; solamente podrá recibírselos en depósito, para ser elaborados, transformados y comercializados en forma colectiva). Respecto de los terceros no socios, aclara, CAPEL puede comprar uva sin necesidad de contar con autorizaciones especiales, tal y como lo señala el Art 4° de la Ley General de Cooperativas. Indica que a contar del año comercial 2011, CAPEL, además de obtener uva pisquera de sus socios, ha adquirido excepcionalmente y en cantidades mínimas, uva de terceros no-socios, a través de contratos de compraventa, ajustándose estas operaciones a la legislación vigente. Destaca la importancia de la entrega de la uva por parte de los cooperados a CAPEL, sin la cual esta no puede cumplir su objeto; obligación que se encuentra expresamente estipulada en el artículo 76 de los estatutos de CAPEL. Indica que el vínculo jurídico entre CAPEL y sus socios consiste en que los cooperados de CAPEL son viticultores que optaron por 9 Timbre Electrónico 10 abandonar la idea de vender o comercializar directamente en el mercado sus productos, viéndose atraídos en participar como socios de la cooperativa, precisamente para obtener beneficios de ayuda mutua y valor agregado, causa o motivo a que se refiere el artículo 1467 del Código Civil, que induce al socio de CAPEL a ingresar a la Cooperativa. Describe las etapas que se deben cumplir para lograr ser un socio o cooperado de CAPEL, condición que se adquiere cuando el viticultor solicita formalmente al Honorable Consejo de Administración su ingreso como socio de la entidad cooperativa, y éste acuerda formalmente, en sala legalmente constituida, la incorporación de quien ha formulado la petición; momento en el cual nace un vínculo jurídico entre el cooperado y la cooperativa que genera derechos y obligaciones para ambas partes. Este vínculo jurídico se manifiesta de la manera más patente en el acto esencial que acuerda el socio y la cooperativa y que radica en el cumplimiento de la obligación principal del cooperado de entregar la totalidad de su producción de uva a CAPEL, con el único y exclusivo propósito que la Cooperativa transforme esa materia prima en pisco y otros productos, para su posterior comercialización. Plantea que la operación de la esencia del vínculo jurídico, que comienza con la incorporación del socio y la entrega de uva a CAPEL, y termina con la colocación en el mercado de los productos finales producidos por la cooperativa y, en su caso, con la devolución del excedente a sus socios, es una operación indivisible, es decir, que no admite intelectualmente ni jurídicamente la posibilidad de fraccionar en etapas, lo que constituye legalmente un solo acto o vínculo de derecho. El Servicio, alega, mediante la Liquidación pretende dividir este vínculo jurídico entre el cooperado y la cooperativa, y la operación que realizan entre ellos, que es un elemento de la esencia y propio de la naturaleza jurídica de esta clase de asociaciones. De seguirse la interpretación del SII, concluye, llevaría a que la Cooperativa no podría cumplir con su objeto. II.5 A continuación se refiere a la tributación de las cooperativas, reiterando en primer lugar que no existe un tipo tributario establecido en todos sus elementos esenciales por el legislador que permita al Servicio liquidar el impuesto a la renta por las operaciones que realiza la Cooperativa CAPEL, sea que provengan de operaciones con sus socios o con terceros y que sostener lo contrario implicaría una vulneración al principio de legalidad en materia 10 Timbre Electrónico 11 tributaria, como lo ha sostenido la Excma. Corte Suprema en la causa seguida por Control Pisquero en contra del Servicio de Impuestos Internos. De no estimarse así por este Tribunal, postula que la interpretación y posterior aplicación de la ley tributaria practicada por el Servicio en la Liquidación reclamada, ha sido errónea y no se condice con su verdadero sentido y alcance. A continuación transcribe los artículos 49 y 53 de la Ley General de Cooperativas y 17 del Decreto Ley N° 824 sobre Impuesto a la Renta. Sostiene que la norma básica y fundamental en materia de remanentes obtenidos por una Cooperativa, es el artículo 53 de la Ley de Cooperativas que establece que “... Para todos los efectos legales se estimará que las instituciones regidas por la presente ley no obtienen utilidades...”. Respecto de la tributación de una Cooperativa por el remanente generado en operaciones con socios, explica que no se encuentran afectas a Impuesto a la Renta. Así, argumenta, el Servicio de Impuestos Internos, en su Oficio Ordinario N° 549 de 20 de marzo de 2008, señaló que “ ...de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 53 del D.F.L. N° 5, las utilidades que obtienen las cooperativas por las operaciones de su propio giro efectuadas con sus socios por mandato legal no tienen el carácter de renta, y por ende, no se clasifican en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, según lo previene el inciso segundo del artículo 5° del Reglamento del D.L. N° 825, contenido en el D.S. N° 55, de 1977, del Ministerio de Hacienda”. Según la reclamante, constituiría un reconocimiento a que el legislador quiso liberar de tributos a las cooperativas en sus ingresos provenientes de sus operaciones efectuadas con sus socios. En lo que se refiere a la tributación de una Cooperativa por el remanente generado en operaciones con no socios, sostiene que excepcionalmente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 17 N° 2 del DL N° 824, las cooperativas se encontrarían obligadas al pago del impuesto de primera categoría de la Ley de la Renta, respecto de aquella parte del remanente que corresponda a operaciones que realicen con terceros no socios; comprendiendo el ajuste por corrección monetaria, determinando proporcionalizando el monto de los ingresos brutos provenientes de operaciones con no socios respecto de los ingresos brutos totales. 11 Timbre Electrónico 12 Insiste en que se incurrió en un error por el Servicio al calificar como “operaciones con terceros no socios” la venta del pisco y otros productos que efectúa al mercado a sus clientes, en circunstancias que todos esos productos fueron elaborados en las instalaciones del contribuyente con la uva (materia prima) entregada por sus cooperados en el marco de la relación cooperativa, con el único objeto de vender esos bienes en cumplimiento del objeto social de esa asociación. Sostiene que, con independencia de quien compre finalmente los productos que elabora CAPEL, aquella parte del remanente obtenido por la Cooperativa que corresponda a las operaciones que en el desarrollo de su giro esencial CAPEL efectúa con la materia prima que le entregan los cooperados, no se encuentra gravada con impuesto de primera categoría. Sólo aquella parte del remanente obtenido por la Cooperativa en operaciones con terceros, esto es, fuera del vínculo jurídico socio - Cooperativa, concretamente, aquella parte que corresponda a la uva adquirida a terceros no socios, se encontraría gravada con impuesto de primera categoría. La operación con un no socio queda determinada por la circunstancia que la Cooperativa celebra un acto de comercio al comprar materia prima de un tercero no socio, para luego vender sus productos transformados en el comercio a consumidores finales. Hace presente que a contar del año comercial 2011, y hasta la fecha, CAPEL, además de obtener uva pisquera de sus socios, ha adquirido excepcionalmente y en cantidades mínimas, uva de terceros no-socios, a través de contratos de compraventa y ha pagado el impuesto de primera categoría por los remanentes obtenidos en la proporción que corresponde a dichas compraventas de uva a terceros. Concluye este tema, reiterando que por no existir un tipo tributario completamente definido en sus aspectos esenciales, no correspondía que CAPEL pagase impuesto alguno. III.- En otro capítulo expone argumentos adicionales para reafirmar que una operación con terceros, para los efectos de lo dispuesto en el artículo 17 del DL 824, no lo constituye la venta del producto final que produce CAPEL a sus clientes. 12 Timbre Electrónico 13 III.1 En el caso de las cooperativas agrícolas, a la fecha de promulgación del D.L. N° 824, sólo podían desarrollar operaciones con sus socios, lo que da a entender que el mero hecho de la venta de productos no constituye una operación con terceros. III.2 Reitera que la ley tributaria no entrega definición alguna del concepto operación con tercero, ni operación con socio de una cooperativa. Agrega que la ley no se refiere a actos o contratos en particular, con socios o con terceros, sino que emplea un concepto más amplio, el de “operación”. Cita lo dispuesto en el artículo 2° del Código Tributario y artículo 20 del Código Civil, sosteniendo que para el Diccionario de la Real Academia Española, la palabra “operación”, tiene las siguientes acepciones: (i) Acción y efecto de operar; (ii) Ejecución de algo; (iii) Com. Negociación o contrato sobre valores o mercaderías. Operación de bolsa, de descuento. Por su parte, la expresión “operar”, tiene, entre otras, las siguientes acepciones: (i) tr. Realizar (llevar a cabo algo); (ii) Obrar, trabajar, ejecutar diversos menesteres u ocupaciones; (iii) Negociar, especular, realizar acciones comerciales de compra, venta, etc. De lo anterior, concluye, queda de manifiesto que “operación” no se trata de actos aislados, sino que un conjunto de ellos, los que deben guardar relación con el objeto de la cooperativa, en este caso, agrícola. Así, operaciones con los socios no significa venta del producto final a los socios, sino que actos que impliquen realmente actuaciones con la cooperativa, lo que se traduce en la entrega y suministro de productos agrícolas, en el caso de CAPEL entrega de uva, obligación esencial de los socios de la Cooperativa, y la transformación de los mismos con la finalidad de ser vendidos. Distinta es la situación de lo que ocurre respecto de la adquisición a terceros no cooperados, de uva y bienes para ser destinados, a su vez, a la transformación y posterior venta a clientes. En este tipo de actuaciones, lo cierto es que la cooperativa actúa como cualquier intermediario o productor, apartándose en parte a la razón que motivó su creación. Es por ello que es esta parte de los remanentes, la que debiese ser gravada con el Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Agrega que, en relación a lo señalado en los párrafos anteriores, la Ley General de Cooperativas, emplea la palabra “operación”, en 13 Timbre Electrónico 14 distintos artículos y con un sentido totalmente distinto a actos individuales, cita al efecto una veintena de normas y concluye que de esta forma una “operación” no es un acto aislado, sino que una serie de actos precedentes y consecuentes que tienen como factor común la presencia de los cooperados. En el caso que se analiza, esta presencia está dada en que la uva que se entrega - y que no se vende - se procesa, se transforma y se enajena a clientes de CAPEL. No se trata entonces de actos individualmente considerados, sino de una serie de actos coordinados a una misma finalidad que, en el caso de una cooperativa, es el beneficio de sus cooperados. Considerando lo expuesto, argumenta, tanto la Liquidación objeto de esta Reclamación como la Resolución Exenta N° 53.894 de la Dirección de Grandes Contribuyentes, de 26 de noviembre de 2015, yerran al establecer que por el solo hecho de existir una venta a un tercero estemos en presencia de una operación con un no socio a la que debe aplicársele la tributación del artículo 17 N° 2 del Decreto Ley No 824. En este sentido, la mera venta a terceros no es suficiente para hacer esta calificación, puesto que debe entenderse el concepto de “operación” en un sentido global, teniendo en cuenta el propio giro de la cooperativa. Invoca también el artículo 22 del Código Civil, en orden a que los pasajes obscuros de una ley pueden ser ilustrados por medio de otras leyes, particularmente si versan sobre el mismo asunto. En tal sentido, sostiene, la Ley de Cooperativas usa la expresión Operaciones en muchas oportunidades, pero en ninguna de ellas en el sentido restringido de ventas. Así, es usada asociada al excedente de Operaciones con Cooperados o Socios en los artículos 1, 38, 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas otorgándole a dicho excedente un tratamiento tributario especial. Asimismo, en los artículos 2, 14, 23, 72, 84, 86, 87, 99,109, y 9 transitorio, se utiliza como equivalente a actividades. En consecuencia, en parte alguna la Ley General de Cooperativas da el mismo sentido y alcance a las Operaciones con Cooperados, que las ventas que hace la Cooperativa a su socios. Si se entendiere, agrega, como operaciones con socios, solamente las ventas de productos finales por parte de CAPEL a sus cooperados, mas no la entrega por parte de los cooperados de la materia prima esencial a CAPEL para la producción de los bienes finales que ésta última comercializa en el mercado, 14 Timbre Electrónico 15 carece de sentido toda la actividad cooperativa, especialmente en las cooperativas agrícolas, la que en la especie tiene como finalidad primordial el acopio de la uva producida individualmente por sus socios, la que luego es clasificada, transformada en mosto, vino y pisco, éstos envasados, almacenados y transportados para su colocación en el mercado nacional e internacional. En el caso de CAPEL, las ventas de pisco u otros productos finales a los propios socios son muy escasas, con lo que en el hecho se perdería el tratamiento privilegiado que la legislación de cooperativa otorga a las operaciones con los socios. En consecuencia, termina afirmando, la aplicación del modo de interpretación sistemático de la ley nos lleva a concluir también que en una cooperativa agrícola, por operaciones con los socios deben entenderse aquellas que derivan de la venta o entrega de la uva por parte de los cooperados a CAPEL para su procesamiento y posterior comercialización en el mercado, ya sea a terceros, como en la gran mayoría de los casos, o a los propios socios de CAPEL. A continuación sostiene que el N° 11, del Art. 17 del D.L. N° 824, confirma que el inciso segundo no es indicativo de qué actividades se consideran “operaciones” con socios y con no socios, en cuanto se faculta al Presidente de la República para determine en qué casos y bajo cuáles circunstancias las operaciones efectuadas por las cooperativas con cooperados o no cooperados, se entenderán realizadas con sus socios o con terceros. Esto implicaría a su juicio, entre otras cosas, que el concepto de ingresos por ventas no sea el esencial para entender que se está en presencia de una operación con terceros o con socios, de lo contrario, el numeral 11 carecería de todo sentido e importancia, ya que el inciso segundo del numeral 2 sería más que suficiente para concluir qué operaciones se gravan con impuesto y que operaciones están liberadas del mismo: las ventas a terceros, serían operaciones con terceros, y las ventas a los socios, serían operaciones con socios. Sin embargo, ello no es así, ya que el N°11 reitera que sus disposiciones van a servir de base para “los fines de aplicar la tributación del número segundo que antecede”, e incorpora un nuevo concepto, que es la calificación que puede efectuar el Presidente de la República para precisar cuándo una actividad es “operación” con socios y cuando no lo es. Concluye que, a falta del Reglamento que, por otra parte sólo debe aclarar las operaciones, debe interpretarse el inciso segundo de acuerdo con 15 Timbre Electrónico 16 la naturaleza de la cooperativa, lo que se traduce en que la relación porcentual al que se refiere el inciso 2° del N° 2 del Art. 17 del D.L. N° 824, debe determinarse por los ingresos que generan las entregas de uva o de bienes agrícolas y su proyección a las ventas realizadas con ellas. III.3 Argumenta en base a la tramitación de la reforma tributaria, planteando que durante la discusión de la Ley N° 20.780, con fecha 8 de Julio de 2014, el Ministro de Hacienda y los Senadores integrantes de la Comisión de Hacienda del Senado, suscribieron el denominado “Protocolo de Acuerdo por una Reforma Tributaria para un Chile más inclusivo” y que en el Acuerdo N° 4 se señala expresamente: “Se propone definir legalmente Los conceptos de operaciones de la cooperativa con sus cooperados y/o con terceros, a fin de dar certeza jurídica, evitando futuros cambios de interpretación del SII”. Agrega que, con fecha 29 de Septiembre de 2014 fue publicada la Ley 20.780, aclarando los conceptos de operaciones de la cooperativa con sus cooperados y/o con terceros, para efectos de la tributación de los remanentes generados por esas operaciones, en los siguientes términos: “11.- Para los fines de aplicar la tributación del número segundo que antecede, la cooperativa deberá considerar que los ingresos brutos corresponden a operaciones con personas que no sean socios cuando provengan de: a) Cualquier operación que no sea propia del giro de la cooperativa, realizada con personas que no sean socios. b) Cualquier operación que sea propia del giro de la cooperativa y cumpla las siguientes condiciones copulativas: i. Que los bienes o servicios propios del giro de la cooperativa sean utilizados o consumidos, a cualquier título, por personas que no sean socios; y, ii. Que las materias primas, insumos, servicios u otras prestaciones que formen parte principal de los bienes o servicios propios del giro de la cooperativa hayan sido adquiridos de o prestados por personas que no sean socios, a cualquier título. Para estos efectos se considerará que las materias primas, insumos, servicios o cualquier otra prestación constituyen parte principal de los 16 Timbre Electrónico 17 bienes o servicios del giro de la cooperativa cuando, en términos de costos de fabricación, producción o prestación de éstos, signifiquen más del 50% de su valor de costo total. La cooperativa deberá llevar un control en el Libro de Inventarios y Balance, que permita identificar el porcentaje señalado. No se considerarán formando parte de los ingresos brutos de la cooperativa aquellos provenientes de utilizar o consumir, a cualquier título, materias primas, insumos, servicios u otras prestaciones proporcionadas por los socios de la respectiva cooperativa y que formen parte principal de los bienes o servicios del giro de la cooperativa. Tampoco se considerarán los bienes o servicios del giro de la cooperativa que sean utilizados o consumidos, a cualquier título, entre ésta y sus cooperados.” Sostiene que, de acuerdo a la historia fidedigna del establecimiento de la Ley, una de las razones para reemplazar el N° 11 del artículo 17 del D.L. N° 824, fue dar certeza jurídica respecto a cuáles son los ingresos obtenidos por la Cooperativa que tributan con impuesto a la renta de primera categoría y cuáles ingresos de dichas entidades no tributan con dicho impuesto, evitando futuros cambios de interpretación del Servicio de Impuestos Internos al respecto. A continuación reproduce pasajes de la discusión en la tramitación de la Ley, que en opinión del reclamante, sería clara en cuanto a que lo que motivó al legislador a modificar el N° 11 del artículo 17 del D.L N° 824 de 1974, fue clarificar que los remanentes que obtiene una cooperativa de las operaciones con sus socios, no tributan con impuesto a la renta. Frente a lo expuesto, señala, la Resolución Exenta N° 53.894 de la Dirección de Grandes Contribuyentes de 26 de noviembre de 2015, argumentó que la Ley en comento no se encontraba vigente en la época a la que se refiere la liquidación reclamada, sin embargo, la Ilustrísima Corte de Apelaciones de La Serena, conociendo del recurso de apelación deducido por CAPEL en contra de la sentencia que desechó la reclamación tributaria por la liquidación de impuesto a la renta de los ejercicios 2009 y 2010 - que se comentará a continuación - sí consideró la discusión parlamentaria del proyecto de reforma tributaria y la normas que al efecto se dictaron en materia de tributación de cooperativas para definir adecuadamente el hecho gravado, como un elemento 17 Timbre Electrónico 18 valioso a la hora de aclarar el verdadero sentido y alcance de la norma tributaria aplicable al caso en comento. III.4 Fundamenta también en base a Jurisprudencia de la Ilustrísima Corte de Apelaciones de La Serena, ya que, en causa seguida ante este Tribunal, rol 47-2013 y ante la Ilustrísima Corte de Apelaciones de La Serena bajo el rol 23-2014, conociendo del recurso de apelación interpuesto por CAPEL en contra la sentencia dictada por este Juez Tributario, resolvió con fecha 2 de abril de 2015, revocar la resolución del tribunal inferior, acogiendo la reclamación deducida por CAPEL y declarando, en consecuencia, sin efecto las Liquidaciones números 27, 28, 29 y 30 de fecha 28 de agosto de 2013. La importancia de este fallo, sostiene, radica en el hecho que acoge la interpretación que CAPEL coherentemente ha mantenido a lo largo de su existencia respecto a lo que debe entenderse por “operación con socio” y “operación con tercero”, ya que el fallo citado, en su considerando tercero, señala lo siguiente: “TERCERO: Que revisado el tenor literal del artículo en cuestión, así como la historia fidedigna de la Ley que le dio origen y atendida la regulación especial que rige respecto de las cooperativas, se estima que cuando el artículo 17 N° 2 del DL 824 se refiere a “operaciones con no socios” no podría entenderse que se refiere a la venta de productos a terceros, pues el concepto de operaciones contempla una serie de actos indivisibles que implican actuaciones con la cooperativa (entrega y suministro de uva y la transformación de los mismos con la finalidad de ser vendidos), de modo que sólo en la medida en que la uva transformada y posteriormente comercializada provenga de un tercero no socio, se encuentra afecta a Impuesto de Primera Categoría, si ello no fuera así, carecería de sentido la actividad de la cooperativa agrícola”. Concluye que, como se podrá apreciar del tenor literal del fallo antes citado, solo se estará frente a una “operación con tercero” cuando la materia prima transformada y posteriormente comercializada como producto final provenga de un tercero, no así cuando la materia prima provenga de un socio. III.5 Señala que la Excma. Corte Suprema, conociendo de sendos recursos de casación en el fondo deducidos por los socios de la Cooperativa Agrícola y Lechera La Unión Ltda. “COLÚN”, contra las sentencias que confirmaron las liquidaciones de impuesto a la renta por los excedentes 18 Timbre Electrónico 19 obtenidos por la cooperativa de operaciones con sus socios, ha establecido jurisprudencia en lo siguiente: (i) Que las Cooperativas, para todos los efectos legales, no obtienen utilidades, a excepción de las materias laborales de los artículos 46 a 52 del Código del Trabajo. (ii) Que el saldo positivo del ejercicio de una Cooperativa, se le denomina “remanente”, mutando su denominación a “excedente”, susceptible de ser distribuido entre los socios (artículo 38 Ley General de Cooperativas). (iii) Que para la determinación de la tributación de tales conceptos, la ley ordena atender si estos corresponden a operaciones efectuadas entre socios y la cooperativa, o realizadas entre terceros no socios y dichas entidades, consagrando el no pago de impuesto para los ingresos que correspondan a las primeras. (iv) Que la circunstancia que los ingresos exentos de impuesto de primera categoría deban contabilizarse como ingresos brutos, con fines meramente informativos, no significa que quedan gravados con ese impuesto ni determina su carácter de hecho gravado. (v) Que de las normas de los artículos 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas, no es posible concluir que para gozar del beneficio tributario las operaciones del socio con la cooperativa no deben corresponder a su giro habitual, lo que se ratifica del estudio de la historia fidedigna del establecimiento de las normas legales aplicables. (vi) Que aparece razonable la interpretación efectuada al Oficio N° 549 de 20 de marzo de 2008 del Servicio de Impuestos Internos, en cuanto a que si la Cooperativa debe registrar tales ítems en su Fondo de Utilidades No tributables, conforme al artículo 14 letra A N° 3 letra b) de la Ley de Impuesto a la Renta, en la misma calidad son distribuidas a sus socios. (vii) Que los remanentes que distribuye la Cooperativa no tienen la calidad de utilidad, y por ende, no constituyen renta. Cita a continuación las sentencias que habrían establecido las conclusiones anotadas: (i) Gaber Zerené Apara y otro con Servicio de Impuestos Internos, Rol N° 2593-2014, de fecha 20 de Octubre de 2014. (ii) María Duffourc Caminando con Servicio de Impuestos Internos, Rol N° 12919-2013, de fecha 6 de Octubre de 2014. (iii) Agrícola La Aguada Limitada con Servicio de Impuestos Internos, Rol N° 14249-2013, de fecha 24 de Septiembre de 2014. (iv) Agrícola Las Quemas Limitada con Servicio de Impuestos Internos, Rol N° 10449-2013, de fecha 2 de Septiembre de 2014. (v) Agrícola La Aguada Limitada con Servicio de Impuestos Internos, Rol N° 6897-2013, de fecha 23 de Julio de 2014. (vi) 19 Timbre Electrónico 20 Agropecuaria Sagalu Limitada con Servicio de Impuestos Internos, Rol N° 5176- 2013, de fecha 15 de Julio de 2014. III.6 Finalmente aporta jurisprudencia administrativa comparada, consistente en la regulación Española, según la cual, la comercialización a terceros de productos propios de la cooperativa o de sus socios tendrá la consideración de ingresos cooperativos, mientras que los ingresos serán extracooperativos cuando se comercialicen productos adquiridos a no socios. A fojas 576 comparece doña GIOVANNA DOSSI OSORIO, abogado, en representación del Servicio de Impuestos Internos, evacuando el traslado conferido y solicita el rechazo del reclamo, en mérito de los fundamentos de hecho y de derecho que a continuación se exponen: l.- Relata el proceso de fiscalización efectuado a la reclamante, consistente en Notificación en donde se le solicitaron antecedentes tributarios y contables, correspondiente al Año Tributario 2012, y cuyo alcance está referido a los efectos tributarios derivados de las operaciones con no socios (no cooperados) y socios, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 59 y siguientes del Código Tributario. Agrega que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 63 del Código Tributario, se procedió a emitir, el 27 de abril de 2015, la Citación N° 61, con el fin de que el contribuyente rectificara, aclarara, ampliara o confirmara su declaración de Impuesto a la Renta, correspondiente al año tributario 2012; que el contribuyente dio respuesta a la Citación, donde esencialmente confirma su declaración, no logrando satisfacer la exigencia de acreditación de las partidas citadas, por lo cual se procedió a emitir la Liquidación reclamada en autos, que se refiere a las siguientes partidas: 1. REFERENCIA N° 1: Determinación de la Renta Líquida Imponible e impuesto que le afectan en el año tributario 2012, a raíz de que no fue factible determinar y comprobar el total de los ingresos obtenidos con terceros no cooperados que determinó el contribuyente y, por consiguiente, que el factor aplicado sobre los ingresos brutos y la base imponible determinada estuviera correctamente confeccionada; determinando, según la información que posee el Servicio, la base Imponible del impuesto de primera categoría, en base a los porcentajes de venta con cooperados y no cooperados, según se indica en el acto impugnado. 20 Timbre Electrónico 21 2. REFERENCIA N° 2: Determinación del Registro Fondo De Utilidades Tributables, que no determina una diferencia de impuesto, dice relación con la obligatoriedad de CAPEL de llevar dicho registro tributario, según lo señalado por el numero 3° de la letra A) del inciso segundo del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta vigente a esa fecha, que estipula que el Fondo de Utilidades Tributables, a que se refieren los números 1 y 2 de la misma letra, deberá ser registrado por todo contribuyente sujeto al Impuesto de Primera Categoría sobre la base de un balance general, según contabilidad completa. Lo anterior, se reafirma en el artículo 17 N° 2 del D.L 824, en el cual se establece que las cooperativas y sociedades auxiliares de cooperativas en cuanto a las operaciones que realicen con personas que no sean socios, que comprendan una parte del remanente, estarán afectas al Impuesto de Primera Categoría. II.- Haciéndose cargo de los argumentos del reclamo, señala lo siguiente: a) Respecto de una supuesta infracción al principio de legalidad tributaria, toda vez que el tipo tributario a que se refiere la liquidación, no se encontraría definido en todas su partes en el artículo 17 N° 2 del D.L. 824 de 1974, sostiene que, como bien lo ha señalado el Tribunal Constitucional en sentencia sobre recurso de inaplicabilidad por inconstitucionalidad, Rol N° 2332- 12-INA, el principio de legalidad exige que, al menos, la ley determine los elementos esenciales de la obligación tributaria, esto es, el hecho gravado, la base imponible, el sujeto obligado y la tasa o cuantía a pagar. De acuerdo a lo anterior, estima que no existe en la actuación practicada por el Servicio ninguna afectación o vulneración al Principio de Legalidad Tributaria. Al respecto, sostiene que la norma establecida en el artículo 17 del D.L. 824, absolutamente vigente a la fecha de la fiscalización, establece un tratamiento tributario especial de tributación para las Cooperativas e institutos auxiliares, el cual no abandona el Principio de Legalidad, esto a razón de que la misma norma establece el mecanismo en virtud del cual es posible determinar el remanente afecto a tributación. Hace presente que el D.F.L. N° 5 de 1988 establece en su artículo 2 las actividades que puede desarrollar una cooperativa, el artículo 4 autoriza a las cooperativas para operar con terceros, el artículo 15 regula cómo se 21 Timbre Electrónico 22 adquiere, ejerce y pierde la calidad de socio y el artículo 38 precisa lo que es el remanente, definiciones todas las cuales permiten determinar sin dificultad el hecho imponible del artículo 17 N° 2 del D.L. N° 824, y que además resultan aplicables para dicho efecto, en atención a que el inciso final del artículo 49 del D.F.L. N° 5 remite a dicho artículo 17 en materia del Impuesto a la Renta que regirá a las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas, dando un claro y determinado contenido al hecho gravado del artículo 17 N° 2 del D.L. 824, que de acuerdo a su tenor literal establece que las utilidades que obtengan las cooperativas como resultado de operaciones realizadas con personas que no son socios o cooperados de ella, se encuentran gravadas con el Impuestos de Primera Categoría. Agrega que todos los elementos de la obligación tributaria deben estar establecidos en la ley y que no puede haber infracción al principio de legalidad ya que ha sido la propia ley la que determina la forma de tributación de las cooperativas (artículos 38, 49 y 53 de la Ley General de Cooperativas, contenida en el D.F.L N° 5, del Ministerio de Economía Fomento y Construcción, y artículo 17 del Decreto Ley 824, de 1974). En particular, cita el artículo 17 N° 2 del DL 824 de 1974, en cuanto establece que aquella parte del remanente que corresponda a operaciones realizadas con personas que no sean socios estará afecta al impuesto a la Renta de Primera Categoría y al impuesto a favor de la Corporación de la Vivienda (hoy derogado). A su vez, continúa su explicación, aquella parte del remanente que tenga su origen en operaciones con socios serán considerados ingresos no tributarios para la cooperativa. La forma de determinar dicha parte del remanente gravada con Primera Categoría, se hará aplicando la relación porcentual entre el monto de los ingresos brutos correspondientes a operaciones con no socios y el monto total de los ingresos brutos correspondientes a todas las operaciones. Agrega que, con respecto al fallo de la Excelentísima Corte Suprema que cita el reclamante, debe hacer presente lo dispuesto en el artículo 3° del Código Civil, disposición que en su inciso 2°, señala: “Las sentencias no tienen fuerza obligatoria sino respecto de las causas en que actualmente se pronuncien”. El efecto relativo de las sentencias judiciales a que se alude, explica más adelante, se traduce en el caso en análisis, en que el respectivo fallo, jamás tendrá una validez genérica, debido a que sólo afectará a las partes que 22 Timbre Electrónico 23 intervinieron en el respectivo recurso, de acuerdo a lo señalado en los párrafos anteriores, de manera que no resulta aplicable en la especie. Conforme a lo anterior, concluye, una sentencia judicial no puede obligar al Servicio a modificar la interpretación que de una norma jurídica pudiere haber hecho, como tampoco a variar la apreciación que de ciertos hechos hubiere formulado. Más allá de eso, afirma que la interpretación contenida en la ya citada sentencia puede considerarse errónea, por cuanto considera que lo dispuesto en el art. 17 N°11 forma parte esencial de un elemento del impuesto contenido en el art. 17 N°2, ambos del ya mencionado DL 824, en circunstancias que la primera de las normas señaladas le confiere una mera facultad al Presidente de la República, para limitar o circunscribir uno de los elementos ya señalados en el 17 N° 2, quien puede hacer uso de ella o no, pero no obliga o condiciona a la autoridad a dictar tal decreto. Ese poder o aptitud que el N°11 le otorga al Presidente, de manera alguna podría condicionar la existencia del impuesto. A mayor abundamiento agrega, el numeral 11 se refiere a ello para efectos de “aplicar”, vocablo que puede definirse, según la Real Academia de la Lengua, como el “referir a un caso particular lo que se ha dicho en general” o “Emplear, administrar o poner en práctica un conocimiento, medida o principio, a fin de obtener un determinado efecto o rendimiento en alguien o algo”. Dicho esto, la facultad, aptitud o poder, otorgada por el art. 17 N°11 del DL 824, al Presidente de la Republica, dice relación con facilitar la aplicación práctica, subsumir el tipo impositivo general en el particular (restringirlo), no con elementos esenciales del tributo ni su existencia. b) En cuanto a una supuesta inconstitucionalidad en la delegación de facultades, sostiene que dicha declaración claramente no viene al caso; que dicha facultad no fue ejercida, y porque la facultad tiene por objeto regular y restringir su aplicación en concreto, siendo el tributo independiente. Con respecto a que no podría aplicarse la norma del artículo 17 N° 2 del D.L. 824, por no existir reglamento, sería errado, dado que el hecho gravado en controversia está perfectamente delimitado en la ley, por lo que para la aplicación del tributo correspondiente a ese hecho no es menester la dictación de 23 Timbre Electrónico 24 normativa adicional o complementaria, como lo ha declarado también expresamente la Excelentísima Corte Suprema, en los autos Rol 22.980-14. Bajo este análisis, argumenta, independiente de que el artículo 17 N° 2 del DL 824 es claro al contemplar cual es el supuesto bajo el cual los remanentes obtenidos por las Cooperativas se encontrarán afectos a Impuesto de Primera Categoría -que provengan de operaciones realizadas con personas no socias (no cooperados)- exigir la dictación de normativa adicional o complementaria, o un reglamente, constituye una claramente una exigencia que, no solo contraviene el principio de reserva legal que existe en materia tributaria, sino que también no se condice con los objetivos de la Potestad Reglamentaria, pues no puede ella referirse a aspectos sustantivos de la norma que ejecuta. Citando partes del reclamo, sostiene que en opinión del contribuyente, con independencia de quien compre finalmente los productos que elabora CAPEL, aquella parte del remanente obtenido por la Cooperativa de la venta de productos elaborados de las uvas aportadas por los socios los cooperados, no se encontraría gravada con impuesto de primera categoría. Indica que el contribuyente hace presente que a contar del año comercial 2011, y hasta la fecha, CAPEL, además de obtener uva pisquera de sus socios, ha adquirido excepcionalmente y en cantidades mínimas, uva de terceros no-socios, a través de contratos de compraventa y ha pagado el impuesto de primera categoría por los remanentes obtenidos en la proporción que corresponde a dichas compraventas de uva terceros. En opinión del Servicio, con estas afirmaciones, el contribuyente se contradice al tratar de explicar el origen de su remanente, inclusive llegando a reconocer que en efecto “...ha adquirido excepcionalmente y en cantidades mínimas, uva de terceros no-socios, a través de contratos de compraventa”, entonces, se pregunta el Servicio, por qué la reclamante no logró acreditar en la etapa de fiscalización de acuerdo al artículo 21 del Código Tributario que todas sus operaciones o parte de ellas fueron realizadas con socios. Agrega que la ausencia de reglamento estaría referida a la falta del ejercicio de la llamada potestad reglamentaria de ejecución, la cual permite que el Presidente de la República, en su caso, pueda dictar normas necesarias para el cumplimiento de las leyes, sin estatuir sustantivamente sobre la materia regulada por aquella norma cuya ejecución o cumplimiento se pretende. El 24 Timbre Electrónico 25 legislador pretende posibilitar una mejor aplicación de la norma frente a casos determinados, pero en ningún caso la ausencia del reglamento imposibilita la aplicación de la norma. c) En cuanto a la tributación de las cooperativas, sostiene que el contribuyente interpreta que el término “operaciones con personas que no sean socios”, utilizado en el artículo 17 N°2 del D.L. 824, englobaría una serie de actos Indivisibles que implican actuaciones con la cooperativa (entrega y suministro de uva y la transformación de los mismos con la finalidad de ser vendidos). Así, solo en la medida que la uva transformada y posteriormente comercializada provenga de un tercero no socio, se encontraría afecta a Impuesto de Primera Categoría, pues de lo contrario, según su parecer, carecería de sentido toda la actividad cooperativa agrícola. Al respecto, considera el Servicio que se trata de una interpretación en extremo forzosa y se apoya en una norma que a la fecha de la emisión del acto reclamado no se encontraba vigente. Opina el Servicio que “operaciones con personas que no sean socios”, no es más que las operaciones celebradas por las cooperativas con terceros, esto es, personas no cooperados, lo que se concluye de la propia Ley General de Cooperativas, artículo 2°, al establecer las actividades que puede desarrollar una cooperativa; el artículo 4°, que autoriza a las cooperativas para operar con terceros; el artículo 15°, que regula cómo se adquiere, ejerce y pierde la calidad de socio y; el artículo 38°, que precisa lo que es el remanente; definiciones que permiten determinar sin dificultad cuando estamos en presencia de un no cooperado y por ende el hecho imponible del artículo 17 N° 2 del D.L. N° 824. En cuanto a la circunstancia que el N° 11 del art. 17 del D.L. N°824 faculte al Presidente de la República para que determine en qué casos y bajo cuales circunstancias las operaciones de la cooperativas se entenderán realizadas con sus socios o terceros, no es una prueba de que la sola venta a terceros de los productos elaborados sea insuficiente para determinar aquello, sino que por el contrario, es la demostración que el propósito del legislador fue establecer un hecho gravado general con Impuesto de Primera Categoría, entregándose a la Potestad Reglamentaria la función de acotarlo de acuerdo a los parámetros previamente fijados, es decir, sin incluir aspectos no definidos en la 25 Timbre Electrónico 26 Ley o que se contrapongan al sentido natural y obvio de las palabras contenidas en ella. No debemos olvidar, destaca, que la citada disposición otorga al Presidente de la República una mera “facultad” y no una obligación. Finalmente, afirma el Servicio, se debe hacer presente que las cooperativas al operar con terceros se escapan del ámbito del cooperativismo, el cual es propio de las actividades entre cooperados y la cooperativa, por lo que su actuar se asimila al de cualquier empresa mercantil que recibe directamente en su patrimonio los beneficios económicos que genera su actividad, no vislumbrándose en consecuencia ninguna razón por la que no se encuentren afectas a impuestos, lo que resta toda racionalidad económica a la tesis del reclamante. Lo anterior así fue consignado en la Historia de la Ley N° 19.832, de fecha 4 de noviembre del año 2002, que modifica la Ley de Cooperativas, que tantas veces cita la contraria, razonándose como sigue: “En el examen de esta disposición, se tuvo especialmente en consideración que el texto expresara que la exención benefició la devolución de los excedentes originados en operaciones exclusivamente con los socios de la cooperativa, excluyendo de este modo a las operaciones con terceros, por tener estas la calidad de operaciones comerciales comunes y corrientes, afectas a impuestos”. d). Con respecto al “protocolo de acuerdo por una reforma tributaria para un Chile más inclusivo” y la historia fidedigna de la ley 20.780, el Servicio sostiene que el artículo 17 N° 11 del D.L. 824, modificado por la Ley 20.780, de fecha 29 de septiembre de 2014 no es aplicable al caso concreto, ya que, su objetivo fue modificar el sentido y alcance del hecho gravado consagrado por el artículo 17 N° 2, delimitando el ámbito de su aplicación, pero con efecto sólo a partir del 1° de octubre de 2014, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 18 Transitorio de la Ley 20.780; por lo que no puede afectar a situaciones de hecho ya consolidadas, como lo son los impuestos adeudados correspondientes al año tributario 2012. Cita las normas y concluye que la propia Ley N°20.780 es clara al señalar que el artículo 17 N° 11 del D.L. N° 824 de 1974 modifica y no interpreta esa misma norma, pues por su misma redacción ahora circunscribe el hecho gravado “operaciones realizadas con personas que no sean socios” del artículo 17 N° 2, imponiendo nuevos requisitos que la ley vigente a la fecha de las 26 Timbre Electrónico 27 operaciones fiscalizadas, y al tiempo de hacerse exigible las obligaciones tributarias de CAPEL para el año tributario 2012, no contemplaba. Más aún, plantea que el inferir, tal como lo hace el contribuyente, que la modificación al citado hecho gravado realizada por la reforma, es una especie de interpretación del artículo mencionado, es absolutamente forzado, correspondiendo naturalmente a una modificación, un cambio en aquello que hasta la dictación de la Ley 20.780 se debía entender en la norma. Antecedentes del proceso: El reclamante presentó la siguiente documentación fundante de su pretensión jurídica: Copia de Notificación de fecha 28 de agosto de 2015, de la Liquidación N° 176, que rola a fojas 1; Copia de Liquidación N° 176 de fecha 26 de agosto de 2015; que rola a fojas 2 y siguientes; Copia de Notificación de fecha 29 de abril de 2015, que rola a fojas 42; Copia de Citación N° 61 de fecha 27 de abril de 2015, que rola a fojas 43 y siguientes; Copia de escrito de fecha 18 de mayo de 2015 que solicita prórroga para contestar la Citación, que rola a fojas 61 y 62; Copia de resolución del Director de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos de fecha 18 de mayo de 2015, por el cual se concedió la prórroga para contestar la Citación, que rola a fojas 63; Copia de escrito que contesto la Citación N° 61 de fecha 26 de junio de 2015, que rola a fojas 64 y siguientes; Copia de Formulario 3314 sobre Solicitud de Revisión de la actividad Fiscalizadora, que rola a fojas 114; Copia de Recurso de Reposición de fecha 15 de septiembre de 2015, que rola a fojas 115; Copia de Notificación N° 45.313 de fecha 19 de noviembre de 2015, que rola a fojas 165; Copia de Resolución Exenta N° 53.894/2015 de fecha de 16 de noviembre de 2015, que rola a fojas 166 y siguientes; Disco compacto que tiene la siguiente documentación: Fotos de la primera y última hoja foliadas de los Libros Mayor y Diario de Cooperativa Agrícola Pisquera Elquí Limitada del ejercicio económico del año 2011; Libro de Venta de Cooperativa Agrícola Pisquera Elqui Limitada del periodo enero a diciembre de 2011; Balance General de Cooperativa Agrícola Pisquera Elqui Limitada del año comercial 2011; Listado con socios vigentes de Cooperativa Agrícola Pisquera Elqui Limitada a junio de 2015; Libros Diarios y Mayor de Cooperativa Agrícola Pisquera Elqui Limitada del año comercial 2011;Renta Líquida Imponible de 27 Timbre Electrónico 28 Cooperativa Agrícola Pisquera Elqui Limitada año tributario 2012; Listado de registros de socios de Cooperativa Agrícola Pisquera Elqui Limitada al 31 de diciembre de 2011, que se encuentran en custodia con el N° 400-2015, según consta en comprobante que rola a fojas 220; Estatuto y Reglamento actualizado al año 2011 de Cooperativa Agrícola Pisquera Elqui Limitada, que se encuentran en custodia con el N° 401-2015, según consta en comprobante que rola a fojas 172; Copia Autorizada de Escritura de Constitución de Cooperativa Agrícola Pisquera Elqui Limitada de fecha 26 de abril de 1939, Decreto N° 261 de Ministerio de Fomento de 7 de febrero de 1939 y publicación en Diario Oficial de 2 de marzo de 1939, que rola a fojas 173 y siguientes; Copia Autorizada de Reducción a Escritura pública del Acta de la Junta General de 2 de diciembre de 2004, Inscripción de foja 35 N° 32 del Registro de Comercio del Conservador de Bienes Raíces de Vicuña del año 2004 y publicación en el Diario Oficial de 14 de diciembre de 2004, que rola a fojas 195 y siguientes; Copia Autorizada de reducción a escritura pública del Acta de la Junta General de 8 de enero de 2008, Inscripción de fojas 7 N° 7 del Registro de Comercio del Conservador de Bienes Raíces de Vicuña del año 2008 y publicación en el Diario Oficial de 2 de febrero de 2008, que rola a fojas 225 y siguientes; Copia autorizada de reducción a escritura pública del Acta de la Junta General de 3 de febrero de 2011, Inscripción a fojas 6 N° 6 del Registro de Comercio del Conservador de Bienes Raíces de Vicuña del año 2013 y publicación en el Diario Oficial de 14 de febrero de 2011; Copia autorizada de reducción a escritura pública del Acta de la Junta General de 5 de enero de 2013, Inscripción de fojas 16 N° 12 del Registro de Comercio del Conservador de Bienes Raíces de Vicuña del año 2013 y publicación en el Diario Oficial de 7 de febrero de 2013, que rola a fojas 320 y siguientes; Copia de Informe de don Juan Pablo Román, Naturaleza Jurídica de los Remanentes y Excedentes que les pertenecen a los socios de las Cooperativas en la Legislación Chilena, Informe de Foro Empresarial Cooperativo, Santiago mayo 2013, que rola a fojas 328 y siguientes; Copia de Informe de don Carlos Rubio Estay, Las Operaciones con terceros en las Cooperativas, Informe de la Cooperativa Agrícola y Lechera la Unión. Santiago junio 2013; que rola a fojas 383 y siguientes; Copia de Informe de don Eduardo Morales Robles, Informe Cooperativa Agrícola Pisquera Elqui Limitada CAPEL, que rola a fojas 415 y siguientes; Copia de Informe de Barahona Abogados a 28 Timbre Electrónico 29 Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión Limitada, que rola a fojas 429 y siguientes; Copia de Sentencia de casación y respectiva sentencia de reemplazo dictadas por la Excma. Corte Suprema en la causa caratulada “Cooperativa Agrícola Control Pisquero de Elqui y Limarí Limitada con Servicio de Impuestos Internos” rol Corte 22980-2014; que rola a fojas 450 y siguientes; Copia de la sentencia de segunda instancia dictada por Ilma. Corte de Apelaciones de La Serena en la causa caratulada “Cooperativa Agrícola Pisquera Elqui Limitada con Servicio de Impuestos Internos”, rol Corte 23-2014, que rola a fojas 460 y siguientes; Copia de consulta formulada por la Confederación de Cooperativas Agrarias de España en relación a las operaciones con socios a la Dirección General de Tributos de España, que rola a fojas 463 y siguientes; Copia autorizada ante Notario Público del Acta de la Sesión Extraordinaria del H. Consejo de administración de CAPEL de fecha 29 de abril de 2015, que rola a fojas 472 y siguientes. No se recibió la causa a prueba, atendido que no existe controversia sobre hechos sustanciales y pertinentes. A fojas 587, se ordenó traer los autos para fallo. CONSIDERANDO: 1°.- Que a fojas 489 y siguientes, con fecha 15 de diciembre del año dos mil quince comparece, debidamente representada, COOPERATIVA AGRÍCOLA PISQUERA ELQUI LIMITADA o “CAPEL”, rol único tributario número 82.262.600-9, ya individualizada y vienen en interponer reclamo de conformidad a las normas del Libro III, Título II, artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de Liquidación N° 176 de fecha 26 de agosto de 2015, solicitando se deje sin efecto y se confirme su declaración anual de Impuesto a la Renta del año 2012, por los antecedentes de hecho y de derecho que a continuación se indica en base a resumen que se contiene en el reclamo: 1. El tipo contenido en el N° 2 del artículo 17 del DL 824 no cumple con el principio de legalidad en materia tributaria, toda vez que el legislador no ha definido en sus aspectos esenciales, la totalidad de los elementos que constituyen el hecho gravado. Así lo ha establecido la Excma. Corte Suprema en la causa caratulada “Cooperativa Agrícola Control Pisquero de Elqui y Limarí 29 Timbre Electrónico 30 Limitada con Servicio de Impuestos Internos”, rol: 22.980-2014, que se refiere a la misma discusión jurídica que se ventila en esta causa. 2. El Servicio de Impuestos Internos interpretó y aplicó el artículo 17 N° 2 del Decreto Ley N° 824 a un hecho que no se encuentra gravado, y no toma en consideración el objeto de la cooperativa, su naturaleza jurídica, las normas y principios rectores, la relación jurídica de esta entidad con sus socios, su operatoria, y especialmente la obligación de entregar la uva por parte del cooperado con la finalidad de transformar esa materia prima en diversos productos para su venta y la obligación de la Cooperativa de restituir a sus socios los excedentes que generen esas operaciones. 3. La Liquidación reclamada aplica analógicamente el artículo 17 N° 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, a un hecho no afecto a tributo alguno, la venta de los productos elaborados con las materias primas de los cooperados, considerándola como una “operación con terceros no socios”. 4. Que las cooperativas son asociaciones de ayuda mutua, que por Ley no obtienen utilidades. Debido a lo anterior, la Ley General de Cooperativas determinó que estas entidades generan remanentes y excedentes, siendo el remanente el “saldo favorable del ejercicio económico”, y el excedente, la parte del remanente que debe ser distribuida a los socios. Los citados excedentes constituyen el sobrante de la operación de la Cooperativa y no la retribución de la rentabilidad de un capital aportado. En el mismo orden de ideas, el Servicio de Impuestos Internos desconoce la especial relación que se genera entre el socio y la cooperativa a la que pertenece; así como los principios que inspiran la actividad cooperada; en que los cooperados de CAPEL son viticultores que optaron por abandonar la idea de vender o comercializar directamente en el mercado sus productos. Además, sostiene que el Servicio de Impuestos Internos pretende dividir el vínculo jurídico entre el cooperado y la cooperativa, y la operación que realizan entre ellos, que es un elemento de la esencia y propio de la naturaleza jurídica de esta clase de asociaciones. 5. Tomando en consideración que conforme el artículo 53 de Ley General de Cooperativas, éstas no obtienen utilidades, por lo que el artículo 17 N° 2 del Decreto Ley N° 824 constituye una excepción al gravar a estas 30 Timbre Electrónico 31 entidades con el Impuesto de Primera Categoría por “el remanente que corresponda a operaciones realizadas con personas que no sean socios”. 6. De acuerdo a las normas citadas anteriormente, y según lo reconoce el Servicio de Impuestos Internos en su Oficio N° 549 de 20 de marzo de 2008, las utilidades que obtienen las cooperativas por las operaciones de su propio giro efectuadas con sus socios por mandato legal no tienen el carácter de renta; en consecuencia, las operaciones realizadas por CAPEL en orden a comercializar los productos que ha recibido de sus socios y ha transformado, al estar contempladas en su objeto, no son constitutivas de renta y por ende no están gravadas. Asimismo, en el caso de las cooperativas agrícolas, a la fecha de promulgación del D.L. N° 824, sólo podían desarrollar operaciones con sus socios, lo que no implicaba una prohibición de vender sus productos al mercado. Lo anterior da cuenta que el mero hecho de la venta de productos en el mercado no constituye una operación con terceros. Además, el Servicio de Impuestos Internos restringe injustificadamente el concepto de “operación” establecido en el artículo 17 N° 2 del Decreto Ley N° 824, no es un acto aislado, sino que una serie de actos precedentes y consecuentes que tienen como factor común la presencia de los cooperados. Por otro lado, plantea que la venta del pisco y otros productos que CAPEL efectúa en el mercado, no es el hecho gravado por el artículo 17 N° 2 del DL N° 824, sino las operaciones que excepcionalmente, fuera de la relación socio- Cooperativa, podría efectuar CAPEL con terceros. Esta operación queda determinada por la circunstancia que la Cooperativa celebra un acto de comercio al comprar materia prima de un tercero no socio, para luego vender sus productos transformados en el comercio a consumidores finales; lo que sería coincidente con la jurisprudencia administrativa comparada, en cuanto los ingresos serán extracooperativos cuando se comercialicen productos adquiridos a no socios. 2°.- Que el reclamante solicita se dejen sin efecto las liquidaciones practicadas en atención a una serie de argumentos expuestos extensamente en la parte expositiva y que se pueden resumir en lo siguiente: 1. Respecto de una supuesta infracción al principio de legalidad tributaria, sostiene que la norma establecida en el artículo 17 del D.L. 824, absolutamente vigente a la fecha de la fiscalización, establece un tratamiento tributario especial de tributación para las Cooperativas e institutos auxiliares, el 31 Timbre Electrónico 32 cual no abandona el Principio de Legalidad, esto a razón de que la misma norma establece el mecanismo en virtud del cual es posible determinar el remanente afecto a tributación; disponiendo que las utilidades que obtengan las cooperativas como resultado de operaciones realizadas con personas que no son socios o cooperados de ella, se encuentran gravadas con el Impuestos de Primera Categoría. Agrega que todos los elementos de la obligación tributaria deben estar establecidos en la ley y que no puede haber infracción al principio de legalidad ya que ha sido la propia ley la que determina la forma de tributación de las cooperativas. Con respecto al fallo de la Excelentísima Corte Suprema que cita el reclamante, hace presente lo dispuesto en el artículo 3° del Código Civil, sobre efecto relativo de las sentencias judiciales; además que la interpretación contenida en dicha sentencia es errónea, por cuanto considera que lo dispuesto en el art. 17 N°11 forma parte esencial de un elemento del impuesto contenido en el art. 17 N°2, ambos del DL 824, en circunstancias que la primera de las normas señaladas le confiere una mera facultad al Presidente de la República, para limitar o circunscribir uno de los elementos ya señalados en el 17 N° 2, quien puede hacer uso de ella o no, pero no obliga o condiciona a la autoridad a dictar tal decreto. Ese poder o aptitud que el N°11 le otorga al Presidente, de manera alguna podría condicionar la existencia del impuesto. 2. En lo referente a una supuesta inconstitucionalidad en la delegación de facultades, sostiene que dicha facultad tiene por objeto regular y restringir su aplicación en concreto, siendo el tributo independiente; que el hecho gravado está perfectamente delimitado en la ley, por lo que para la aplicación del tributo correspondiente a ese hecho no es menester la dictación de normativa adicional o complementaria. Agrega que la ausencia de reglamento estaría referida a la falta del ejercicio de la llamada potestad reglamentaria de ejecución, la cual permite que el Presidente de la República, en su caso, pueda dictar normas necesarias para el cumplimiento de las leyes, sin estatuir sustantivamente sobre la materia regulada por aquella norma cuya ejecución o cumplimiento se pretende. El legislador pretende posibilitar una mejor aplicación de la norma frente a casos determinados, pero en ningún caso la ausencia del reglamento imposibilita la aplicación de la norma. 32 Timbre Electrónico 33 3. En cuanto a la tributación de las cooperativas, particularmente respecto del término “operaciones con personas que no sean socios”, utilizado en el artículo 17 N°2 del D.L. 824, se trata de las operaciones celebradas por las cooperativas con terceros, esto es, personas no cooperados, lo que se concluye de la propia Ley General de Cooperativas. En cuanto a la circunstancia que el N° 11 del art. 17 del D.L. N°824 faculte al Presidente de la República para que determine en qué casos y bajo cuales circunstancias las operaciones de la cooperativas se entenderán realizadas con sus socios o terceros, no es una prueba de que la sola venta a terceros de los productos elaborados sea insuficiente para determinar aquello, sino que por el contrario, es la demostración que el propósito del legislador fue establecer un hecho gravado general con Impuesto de Primera Categoría, entregándose a la Potestad Reglamentaria la función de acotarlo de acuerdo a los parámetros previamente fijados. Agrega que las cooperativas al operar con terceros se escapan del ámbito del cooperativismo, el cual es propio de las actividades entre cooperados y la cooperativa, por lo que su actuar se asimila al de cualquier empresa mercantil que recibe directamente en su patrimonio los beneficios económicos que genera su actividad. 4. Que el artículo 17 N° 11 del D.L. 824, en la forma que fue modificado por la Ley 20.780, de fecha 29 de septiembre de 2014, no es aplicable al caso concreto, ya que, su objetivo fue modificar el sentido y alcance del hecho gravado consagrado por el artículo 17 N° 2, delimitando el ámbito de su aplicación, pero con efecto sólo a partir del 1° de octubre de 2014, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 18 Transitorio de la Ley 20.780; por lo que no puede afectar a situaciones de hecho ya consolidadas, como lo son los impuestos adeudados correspondientes al año tributario 2012; no se trató de una interpretación, sino una modificación. 3°.- Que, conviene precisar que el asunto que se somete a la decisión de este Tribunal, atendiendo a las múltiples alegaciones formuladas por las partes, únicamente dice relación con las normas legales aplicables en la especie y, en particular, el sentido y alcance que se debe dar a ciertos términos utilizados por el legislador. De esta forma, las circunstancias de hecho no se encuentran discutidas en lo esencial, esto es, que la reclamante en su giro 33 Timbre Electrónico 34 adquiere uva pisquera de sus cooperados, la que procesa y vende en forma de pisco a terceros no cooperados (sin perjuicio de que excepcionalmente adquiere uva a terceros, las que somete a un tratamiento separado para fines tributarios). Conforme lo anterior, no fue necesario recibir la causa a prueba y sólo se tuvieron a las vista los antecedentes acompañados por el reclamante, dado que el Servicio de Impuestos Internos no acompañó antecedente alguno en sus presentaciones. 4°.- Que a la reclamante se le notificó la liquidación por concepto de impuesto a la Renta de Primera Categoría e Impuesto Único del artículo 21 de la Ley del ramo, producto de una revisión realizada por el Servicio de Impuestos Internos respecto del año tributario 2012, como consecuencia de la consideración tributaria que esta cooperativa había dado a los ingresos provenientes de operaciones con no cooperados, en cuanto el Servicio estimó que los ingresos generados en la venta de productos a terceros no cooperados, elaborados con uva entregada por los cooperados, no correspondía a actividad entre cooperados y en consecuencia debía aplicarse la tributación normal a la renta. 5°.- Que, sobre esta materia, el DFL N° 5 que fija el texto refundido, concordado y sistematizado de la Ley General de Cooperativas, artículo 49, inciso final, señala que “No obstante lo dispuesto en los incisos precedentes, las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas se regirán en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley N° 824 de 1974”. En resumen, las Cooperativas para efectos tributarios no obtienen utilidades sino que pueden, eventualmente, generar al término del ejercicio un remanente, el cual debe destinarse a los fines establecidos en el artículo 38 de la Ley General de Cooperativas ya citada, consistentes en la absorción de pérdidas acumuladas, a la constitución e incremento de reservas obligatorias y/o las voluntarias y al pago de intereses al capital. Si todavía existiera un saldo de remanente, éste pasará a denominarse excedente y deberá distribuirse en dinero a los socios o dará lugar a la distribución liberada de cuotas de participación. El remanente se determina de una forma diversa al contemplado en las normas comprendidas en el párrafo 3° del Título II de la Ley de la Renta 34 Timbre Electrónico 35 (artículos 29 al 33 de dicha Ley), ya que, como se indicó, estas asociaciones no obtienen utilidades. Según lo prescrito en el artículo 17 N° 2, del D.L. N° 824, aquella parte del remanente que corresponda a operaciones realizadas con personas que no sean socios, estará afecta al Impuesto a la renta de Primera Categoría. A su vez, aquella parte del remanente que tenga su origen en operaciones con socios, serán considerados ingresos no tributarios para la cooperativa. La forma de determinar dicha parte del remanente gravada con Primera Categoría, se hará aplicando la relación porcentual entre el monto de los ingresos brutos correspondientes a operaciones con no socios y el monto total de los ingresos brutos correspondientes a todas las operaciones. 6°.- Que, para resolver el asunto en cuestión, resultan fundamentales las respuestas que se den a las siguientes dos interrogantes: a) Al disponer el número 11° del artículo 17 del D.L. N° 824 que “Para los fines de aplicar la tributación del número segundo” del mismo precepto, se faculta al Presidente de la República para que “determine en qué casos y bajo cuáles circunstancias las operaciones efectuadas por las cooperativas con cooperados o no cooperados, se entenderán realizadas con sus socios o con terceros”, y no habiéndose dictado el Reglamento respectivo, ¿se podía hacer efectiva la tributación que precisamente se basa en la distinción de operaciones efectuadas con cooperados y no cooperados?. b) Resuelto lo anterior, el conjunto de actividades económicas consistentes en que la cooperativa recibe materia prima de sus cooperados para ser procesada y posteriormente vendida a terceros no cooperados, ¿es posible calificarla de una actividad con no cooperados para fines tributarios? 7°.- Que, en cuanto a la normativa contenida en el número 11 del citado artículo 17 del decreto con fuerza de Ley 824 de 1974, agregado, por la letra e), del artículo 4º, del Decreto Ley Nº 910, publicado en el Diario Oficial, del 1º de marzo de 1975, dispone lo siguiente: "11.- Para los fines de aplicar la 35 Timbre Electrónico 36 tributación del N° 2° que antecede, se faculta al Presidente de la República para que, previo informe de los Ministerios de Economía y de Hacienda, determine en qué casos y bajo cuáles circunstancias las operaciones efectuadas por las cooperativas con cooperados o no cooperados, se entenderán realizadas con sus socios o con terceros.” “El Presidente de la República dictará un reglamento para la aplicación de las disposiciones de este artículo". 8°.- Que, sobre el particular, este sentenciador ya ha tenido que pronunciarse en casos similares sobre la materia en cuestión, tal como se encargan las partes de citar, (procesos RIT GR-06-00019-2013, RUC 13-9- 0001414-1 caratulado “Cooperativa Agrícola Control Pisquero de Elqui y Limarí Limitada con Servicio de Impuestos Internos” y causa RUC N°: 13-9-00002336-1, RIT: GR-06-00047-2013, caratulada “Cooperativa Agrícola Pisquera Elqui Limitada con Servicio de Impuestos Internos”). Al conocer las alegaciones sobre una eventual inconstitucionalidad del artículo 17 N° 2 del Decreto Ley N° 824, especialmente por la falta del Reglamento, fue nuestra opinión que, precisamente porque es el legislador quién establece los tributos, no se puede dejar de aplicar la Ley, en la especie, dejar de aplicar el régimen tributario especial del artículo 17 N° 2 del DL N° 824 de 1974. En definitiva y para no reiterar lo que ya se ha copiado extensamente, este sentenciador compartió a la época de dictar las sentencias a que se ha hecho referencia, la interpretación que el Servicio ha venido sosteniendo en esta controversia. 9°.- Que, precisamente por el efecto relativo de las sentencias judiciales que el Servicio se encarga de hacer notar y atendido que la actividad interpretativa del Juez es dinámica, en cuanto cada vez que se realiza el ejercicio de determinar el sentido y alcance de la norma es necesario examinar posibles nuevos elementos que hagan variar la opinión anterior, es preciso hacer presente algunas circunstancias nuevas especialmente relevantes en la materia, una de orden judicial y otra de carácter legislativo. 10°.- Que, dictada la sentencia en la causa caratulada Cooperativa Agrícola Control Pisquero de Elqui y Limarí Limitada con Servicio de Impuestos Internos y conociendo de la apelación, la Ilma. Corte de Apelaciones de 36 Timbre Electrónico 37 esta ciudad, dictó sentencia confirmatoria con fecha nueve de julio de dos mil catorce. Conociendo del recurso de casación que interpuso la reclamante, la excelentísima Corte Suprema (Rol N° 22.980-14), tal como refiere la reclamante, con fecha uno de octubre de dos mil quince, acogió por decisión de mayoría el recurso de casación en el fondo, teniendo en consideración, entre otras razones, las siguientes: “Tercero: Que, imprescindible resulta recordar que en virtud del principio de legalidad en materia tributaria, consagrado en los artículos 19 N° 20, 63 N° 14, 64, inciso 2° y 65, inciso 4° N° 1°, de la Constitución Política de la República, únicamente por ley se puede imponer, suprimir, o reducir tributos de cualquier clase o naturaleza, y también sólo por ley se pueden establecer exenciones tributarias o modificar las ya existentes. Este principio viene a ser una forma de asegurar a los contribuyentes el ejercicio del poder tributario sólo dentro del ámbito legal, quedando vedado a la autoridad administrativa el ejercicio de dicho poder (SCS Rol Nº 21.330-14 de 2 de abril de 2015).” “Lo anterior, que como garantía para los administrados se traduce en que no puede establecerse ningún tributo o carga impositiva sino por medio de una ley dictada previamente y que lo haga en forma expresa, tiene como contrapartida que los contribuyentes no pueden pretender sustraer un hecho gravado o afecto a un impuesto determinado, o acogerse a un régimen tributario más beneficioso, mediante la aplicación analógica o interpretación extensiva de las leyes que establecen una exención total o parcial de la carga impositiva para un hecho, actividad u operación diversa (SCS Rol N° 21.789-14 de 12 de mayo de 2015).” “Asimismo, ha sostenido esta Corte que el principio de legalidad tributaria implica que los gravámenes deben hallarse condicionados y regulados, en todos sus aspectos sustanciales, por una ley (SCS Rol N° 16293 de 28 de enero de 1992).” “Cuarto: Que a luz de lo antes expuesto, sigue ahora discernir si lo gravado con el Impuesto a la Renta de Primera Categoría en el 37 Timbre Electrónico 38 artículo 17 N° 2 del D.L. N° 824, esto es, el remanente que corresponda a operaciones realizadas por la cooperativa con personas que no sean socios, se encuentra determinado en todos sus aspectos sustanciales en la ley”. “Al respecto, al disponer el ordinal 11° del artículo 17 del D.L. N° 824 que “Para los fines de aplicar la tributación del número segundo” del mismo precepto, se faculta al Presidente de la República para que “determine en qué casos y bajo cuáles circunstancias las operaciones efectuadas por las cooperativas con cooperados o no cooperados, se entenderán realizadas con sus socios o con terceros”, el legislador expresó con claridad que lo que constituiría una operación realizada con un no socio para efectos de su gravamen con el Impuesto de Primera Categoría, no se determinaría conforme a las definiciones ya contenidas en la Ley General de Cooperativas, sino que de una manera diversa que se precisaría en un cuerpo normativo venidero, el cual, huelga señalar, debería cumplir los extremos derivados del principio de reserva legal en materia impositiva.” “Quinto: Que, de ese modo, aquello que para la Ley General de Cooperativas es una operación de la cooperativa con un tercero, la norma complementaria a que alude el mencionado ordinal 11° podría considerar para efectos de su tributación con el Impuesto de Primera Categoría como una operación con un socio, sin embargo, al no dictarse la normativa encargada de precisar aquello, no es posible concluir que el legislador ha definido, en todos sus aspectos sustanciales, la totalidad de los elementos que hacen procedente el tributo, tal como demanda el principio de legalidad en esta materia.” “Sexto: Que, todavía más, cabe reparar que el defecto que se viene acusando, no se habría salvado ni aun de haberse concretado la dictación del Reglamento a que alude el artículo 17 N° 11 del D.L. N° 824, porque la facultad que ese precepto otorga a la Administración para fijar en “qué casos y bajo cuáles circunstancias las operaciones efectuadas por las cooperativas con cooperados o 38 Timbre Electrónico 39 no cooperados, se entenderán realizadas con sus socios” importa, en último término, autorizar que por vía reglamentaria se puntualicen los elementos centrales del hecho gravado sólo bosquejado en el ordinal 2° del mismo artículo 17, lo cual vulnera el ya citado principio rector en estos asuntos.” 11°.- Que estas contundentes consideraciones manifestadas por nuestro máximo Tribunal, (pese a que algunos integrantes de la correspondiente Sala en términos generales compartieron la opinión de los jueces del fondo) hará variar nuestra lectura de la norma, haciendo nuestras las consideraciones anotadas en el número anterior y teniendo en cuenta además que, como se ha venido indicando, en definitiva se ha planteado un problema de interpretación que ha generado incertidumbre a la contribuyente respecto de la tributación que le afecta, no obstante que la norma legal no fue alterada, variando únicamente el criterio de la administración tributaria. Incluso, según se dirá más adelante, ha debido intervenir el legislador para reestablecer la certeza perdida, esclareciendo una norma que, con la nueva lectura que le dio el Servicio, podía causar graves consecuencias económicas para los contribuyentes afectados por ella. Es razonable concluir que el legislador ha reconocido que la regulación del hecho gravado se encontraba incompleta desde que ha debido intervenir legislativamente para suplir dicha omisión. En efecto, con la modificación del artículo 17 N° 11 por la Ley N° 20.780, el 29 de septiembre de 2014, se regló con precisión los supuestos para considerar que los ingresos brutos de las cooperativas corresponden a operaciones con personas que no sean socios, precisamente porque faltaba ese elemento fundamental para aplicar el tributo. También resulta preferible a este sentenciador la interpretación en la materia que se contiene en la sentencia citada en el número anterior, atendido que parece más coherente con un mayor nivel de exigencia al legislador tributario para satisfacer el principio de legalidad en la materia, como ha venido señalándolo tanto la Excma. Corte Suprema como el Excmo. Tribunal Constitucional. 12°.- Que, respecto a la calificación de las actividades de la contribuyente, en lo que se refiere al alcance del término “operaciones con 39 Timbre Electrónico 40 personas que no sean socios”, consistentes en que la cooperativa recibe materia prima de sus cooperados para ser procesada y posteriormente vendida a terceros no cooperados, en orden a si es posible calificarla como una actividad con no cooperados para fines tributarios, como precisamente consideró el Servicio en autos; como se dijo, este sentenciador había compartido la opinión del Servicio, esto es, que del tenor literal de la norma y atendido a que los ingresos a que se refieren las liquidaciones corresponden a los provenientes de terceros a quienes se venden los productos elaborados por la Cooperativa, no es posible aceptar que se trate de operaciones con socios. 13°.- Que, pese a esa opinión inicial, no podemos dejar de considerar los siguientes nuevos antecedentes que conducen a la interpretación contraria. En primer lugar, en la causa seguida por Cooperativa Agrícola Pisquera Elqui Ltda. Con Servicio de Impuestos Internos, la Ilma. Corte de Apelaciones revocó lo resuelto por este Tribunal al conocer del recurso Rol N° 23- 2014, manifestando: “…cuando el artículo 17 N° 2 del DL 824 se refiere a “operaciones con no socios” no podría entenderse que se refiere a la venta de productos a terceros, pues el concepto de operaciones contempla una serie de actos indivisibles que implican actuaciones con la cooperativa (entrega y suministro de uva y la transformación de los mismos con la finalidad de ser vendidos), de modo que sólo en la medida en que la uva transformada y posteriormente comercializada provenga de un tercero no socio, se encuentra afecta a Impuesto de Primera Categoría, si ello no fuera así, carecería de sentido la actividad de la cooperativa agrícola.” (Considerando tercero). Agrega luego que “…se estima más apropiado entender que la comercialización a terceros de productos propios de la cooperativa o de sus socios se consideren como ingresos cooperativos no afectos al impuesto en cuestión, mientras que los ingresos serán extracooperativos cuando se comercialicen productos adquiridos a no socios, caso en el cual es procedente la tributación en cuestión”. 14°.- Que, si bien no entra en un análisis más extenso sobre el punto, la sentencia se la Excma. Corte Suprema en causa sobre la materia seguida entre Cooperativa Agrícola Control Pisquero de Elqui y Limarí Limitada y 40 Timbre Electrónico 41 el Servicio de Impuestos Internos (Rol N° 22.980-14), tiene por establecido que la determinación de en “…qué casos y bajo cuáles circunstancias las operaciones efectuadas por las cooperativas con cooperados o no cooperados, se entenderán realizadas con sus socios”, no se había efectuado en la Ley, ni en el Reglamento a que alude el artículo 17 N° 11 del D.L. N° 824, sino que fue el propio legislador el que, con la modificación del artículo 17 N° 11 por la Ley N° 20.780, publicada en el Diario Oficial el 29 de septiembre de 2014, regló con precisión los supuestos en que deberá considerarse que los ingresos brutos de las cooperativas corresponden a operaciones con personas que no sean socios cuando provengan de las operaciones que dicha norma ahora sí expresa detalladamente. 15°.- Que, la conclusión anterior en orden a que no existía definición de los referidos conceptos, obliga a este sentenciador a replantearse la opinión inicial en orden a que el hecho gravado estaba definido en plenitud y, en especial, que en las operaciones antes descritas (adquisición de productos de los cooperados y posterior venta de productos elaborados a terceros no cooperados) se está ante la generación ingresos por actividad con no cooperados. Al respecto, hace total sentido lo dicho por la Ilma. Corte de Apelaciones de esta ciudad vertida en sentencia ya citada en la consideración 13°, en cuanto a que “…del actual tenor del artículo 17 N° 11 de la Ley de Rentas, modificada mediante la Ley N° 20.780 del 29.09.2014, que rige a contar del 01.10.2014, la cual si bien no es aplicable al caso concreto por haberse dictado con posterioridad a las liquidaciones en cuestión, viene a aclarar el sentido y el alcance de la norma en estudio, revelando cual ha sido el espíritu de ésta. En efecto, dicha modificación señala: “Para los fines de aplicar la tributación del número segundo que antecede, la cooperativa deberá considerar que los ingresos brutos corresponden a operaciones con personas que no sean socios cuando provengan de: a) Cualquier operación que no sea propia del giro de la cooperativa, realizada con personas que no sean socios. b) Cualquier operación que sea propia del giro de la cooperativa y cumpla las siguientes condiciones copulativas: i. Que los bienes o servicios propios del giro de la cooperativa sean utilizados o consumidos, a cualquier título, por personas que no sean socios; y ii. Que las materias primas, insumos, servicios u otras prestaciones que formen parte 41 Timbre Electrónico 42 principal de los bienes o servicios propios del giro de la cooperativa hayan sido adquiridos de o prestados por personas que no sean socios, a cualquier título. Para estos efectos se considerará que las materias primas, insumos, servicios o cualquier otra prestación constituyen parte principal de los bienes o servicios del giro de la cooperativa cuando, en términos de costos de fabricación, producción o prestación de éstos, signifiquen más del 50% de su valor de costo total. La cooperativa deberá llevar un control en el Libro de Inventarios y Balance, que permita identificar el porcentaje señalado. No se considerarán formando parte de los ingresos brutos de la cooperativa aquellos provenientes de utilizar o consumir, a cualquier título, materias primas, insumos, servicios u otras prestaciones proporcionadas por los socios de la respectiva cooperativa y que formen parte principal de los bienes o servicios del giro de la cooperativa. Tampoco se considerarán los bienes o servicios del giro de la cooperativa que sean utilizados o consumidos, a cualquier título, entre ésta y sus cooperados”. 16°.- Que, efectivamente, si bien la modificación incorporada por la Ley 20.780 no tiene carácter interpretativa y por consiguiente no puede tener efecto retroactivo, su historia y texto permiten interpretar que la norma no ha pretendido gravar como operaciones con no socios las descritas al inicio del número anterior. Al respecto, tal como se lee en la historia de la tramitación de la Ley indicada, al subscribirse el protocolo de acuerdo en el Honorable Senado y que dio lugar a indicaciones al proyecto original, en esta materia se propone “definir legalmente los conceptos de operaciones de la cooperativa con sus cooperados y/o con terceros, a fin de dar certeza jurídica…”. La falta de certeza a que se alude, precisamente decía relación con los procesos llevados adelante por el Servicio respecto de las Cooperativas y que habían alcanzado sentencias como las de este Tribunal, que ordenaban el pago de importantes sumas de dinero, derivado de la aplicación de un criterio que, precisamente, se pretendió aclarar en la Ley, asegurando la necesaria certeza a los contribuyentes. Es razonable entender entonces que estuvo en la voluntad de nuestra sociedad que las ventas a terceros de los productos elaborados con materia prima proporcionada por los cooperados en el marco de las operaciones 42 Timbre Electrónico 43 de su giro, no se consideren realizadas con no socios y, en consecuencia, no se les trate tributariamente como un contribuyente ordinario, manteniendo de paso el espíritu protector y de estímulo a esta clase de asociaciones. 17°.- Que, estos nuevos antecedentes permiten a este sentenciador concluir que la doctrina correcta es la que concluye, en primer lugar, que al disponer el número 11° del artículo 17 del D.L. N° 824 que “Para los fines de aplicar la tributación del número segundo” del mismo precepto, se faculta al Presidente de la República para que “determine en qué casos y bajo cuáles circunstancias las operaciones efectuadas por las cooperativas con cooperados o no cooperados, se entenderán realizadas con sus socios o con terceros”, y no habiéndose dictado el Reglamento respectivo, se vulnera el principio de legalidad en materia tributaria. Igualmente, es posible concluir que, el conjunto de actividades económicas consistentes en que la cooperativa recibe materia prima de sus cooperados para ser procesada y posteriormente vendida a terceros no cooperados, no puede ser calificada de actividad con no cooperados para fines tributarios. 18°.- Que, a mayor abundamiento, el criterio interpretativo que nuestra Corte Suprema ha venido fijando en la materia, se ha visto ratificado con fecha cinco de mayo corriente, en sentencia dictada en causa rol CS N°6279- 2015, al conocer del recurso de casación intentado por el Servicio en contra de la sentencia dictada por la Ilma. Corte de Apelaciones de esta ciudad, precisamente al conocer de la misma materia y respecto del mismo contribuyente, pero respecto de periodos tributarios distintos. En su dictamen la Excma. Corte reafirma su criterio anterior, que cita, señalando en primer término que la facultad que se otorga al Presidente de la República para fijar en qué casos y bajo cuáles circunstancias las operaciones efectuadas por las cooperativas con cooperados o no cooperados, se entenderán realizadas con sus socios o con terceros, “importa, en último término, autorizar que por la vía reglamentaria se puntualicen los elementos centrales del hecho gravado, esbozado en términos generales en el numeral 2° del artículo 17, lo cual, siendo una materia de dominio legal, vulnera el principio de reserva antes citado”. 43 Timbre Electrónico 44 También se sostiene que, si bien la expresión “operaciones realizadas con terceros” que utiliza el numeral 2° del artículo 17, al no encontrarse definida por el legislador “…en conformidad a lo dispuesto en el artículo 22 del Código Civil, una interpretación armónica y lógica obliga a considerar lo previsto en el numeral 11° del mismo artículo 17, que faculta al Presidente de la República para determinar en qué casos y bajo cuáles circunstancias las operaciones efectuadas por las cooperativas con cooperados o no cooperados, se entenderán realizadas con sus socios o con terceros, regla que sugiere que existiría la posibilidad de considerar, para efectos de la tributación con el impuesto de Primera Categoría, ciertas operaciones de la cooperativa con terceros, como operaciones con socios”. 19°.- Que, finalmente, a la luz de la existencia de un criterio ya uniforme sobre el correcto entendimiento de la norma aplicable, que emana de las sentencias antes citadas y, especialmente al tener en consideración que en parte se refieren a las mismas materias, diferenciándose solamente en que, por tratarse de periodos tributarios distintos, dicen relación con actos impugnados diferentes, se hace necesario entregar a la contribuyente la certeza jurídica tributaria que, por lo demás, el legislador también ha pretendido entregar en la reciente reforma tributaria. Esta necesidad de certeza viene a ser en último término el antecedente más significativo para que este sentenciador haya modificado su interpretación de la norma en los términos que ya fueron explicados. 20°.- Que, atendido a que las conclusiones anteriores conducen a la anulación de la liquidación reclamada, no se emitirá pronunciamiento sobre las restantes alegaciones. Visto, además, lo dispuesto en los artículos 123 y demás pertinentes del Código Tributario, en el artículo 1 del Decreto Ley 824 sobre Ley de Impuesto a la Renta y en el artículo 17 del Decreto Ley 824. SE RESUELVE: 44 Timbre Electrónico 45 1°.- Ha lugar al reclamo. Se anula la Liquidación N° 176 emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 26 de agosto de 2015. 2°.- No se condena al pago de las costas por haber tenido motivos plausibles para litigar la parte vencida. 3°.- Notifíquese a la reclamante por carta certificada y al Servicio de Impuestos Internos IV Dirección Regional La Serena, mediante publicación de la presente sentencia en el sitio internet del Tribunal. 4°.- Dese aviso a las partes a los correos electrónicos consignados. Déjese testimonio en el expediente. 5°.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RUC N°: 15-9-0001674-0 RIT: GR-06-00042-2015 Dictada por don César Verdugo Reyes, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Coquimbo. 45 Cesar Manuel Verdugo Reyes Juez Tribunal de Coquimbo Incorpora Firma Electrónica Avanzada Timbre Electrónico