Vulneración de derechos: artículo 19 N° 24 de la Constitución

Puerto Montt, veintidós de diciembre de dos mil veintitrés. VISTOS: A fojas 1, comparece don Carlos Pizarro Wilson, RUT N° 10.975.275-4, abogado, en representación de Elisabeth Katia Dobrew Hott, RUT N° 6.254.777-4, ambos domiciliados en Cochrane Nº 586, Departamento Nº 8, ciudad y comuna de Osorno, quien interpone reclamo tributario por vulneración de derechos en contra de la Resolución Ex. N°176 de 01 de marzo de 2023, pidiendo se deje sin efecto, restableciéndose el imperio de la Resolución OPAT Ex. N°492, adoptándose asimismo todas las providencia necesarias para dejar sin efecto el doble enrolamiento, ordenando al Servicio restituir las sumas percibidas, de acuerdo a los argumentos que expone., en contra de las actuaciones del Servicio de Impuestos Internos que describe, de acuerdo a los argumentos que expone: No aplica cuantía. En relación a los antecedentes del reclamo, señala que la contribuyente ha sido sometido a largos avatares y disputas con el SII, producto del doble enrolamiento que realizó el SII en superficies de su propiedad, adquiridas por ésta por sucesión por causa de muerte, ya catastradas por la Sección de Avaluaciones de Osorno, como resultado de la declaración F-28 durante el proceso del Plan de Normalización y Reavalúo del año 1987, según dan cuenta las resoluciones Nº 3674 de 16 octubre de 1989 y Nº 3742 de 19 de octubre de 1989, dictadas por el Director Regional. El segundo enrolamiento, lo realizó el SII de oficio por medio de las Resoluciones Números 7278332 y 7278333, ambas de fecha abril de 2015, creando roles mediterráneos, conocidos como 90 - 317 y 90 - 318. Esta irregularidad fue revertida y aclarada por la Dirección Regional de oficio, hace más de un año por medio la OPAT Ex. Nº 492, de 26 de agosto de 2021 mediante la cual se dio razón a la contribuyente, dejando sin efecto el doble enrolamiento, pero sin que nunca haya llegado a cumplirse o ejecutarse. A partir de esta resolución favorable, de 26 de agosto de 2021, la contribuyente ha realizado todas las gestiones para hacer efectiva la 1 Resolución Exenta Nº 492 y poner fin al doble enrolamiento y proceder a la devolución de lo indebidamente cobrado, esto es, de un exceso en el impuesto a la herencia, y de contribuciones pagadas en exceso durante años, sin éxito alguno, siendo sometida actualmente al proceso de invalidación de esta Resolución. Con fecha 15 de abril de 2019, la recurrente solicitó al Departamento de Avaluaciones de Osorno del SII, dejar sin efecto los referidos roles 90-317 y 90-318 conforme las resoluciones Nº 3674, 3742, ya individualizadas y los Formularios 2118 Folio 30784, 30785, 30786, 30787, 30788, 30789 y la Plancheta 90 de la Manzana de Osorno, pues del análisis de esta documentación quedaba claro que las superficies de propiedad de la recurrente estaban integradas a los roles precedentes. Por lo mismo, se solicitó la cancelación de los roles 90-317 y 90-318 de la comuna de Osorno, pues se enrolaron doblemente las superficies previamente catastradas como resultado de la división y liquidación de la comunidad de la cual fue parte la recurrente, según da cuenta la escritura pública de fecha 13 de abril de 1987. Con fecha 4 de septiembre de 2019, el Jefe del Departamento de Avaluaciones de Osorno, don Philippe Duffau Valdés, resuelve no dar lugar a la solicitud, desconociendo los formularios presentados en la unidad de Osorno en abril de 1989; sus propios registros consignados en la Plancheta 90 de la comuna de Osorno de noviembre de 1987; lo ya resuelto por su superior jerárquico en 1989 y como si esto fuera poco, la legalidad de la integración de las superficies autorizada por el Director de la Dirección de Obras Municipales de la I. Municipalidad de Osorno en marzo de 1987. Lo anterior, sin mediar acto revocatorio por parte del SII, ni mucho menos de la Dirección de Obras Municipales (DOM). Ante la discrecionalidad del Departamento de Avaluaciones de Osorno, con fecha 31 de enero de 2020 se interpuso RAV en contra de la Resolución 393 de dicho departamento, notificada con fecha 17 de diciembre de 2019. Se solicitó reconsiderar la resolución 393, ya que, a la Unidad de Avaluaciones de Osorno, no le competía pronunciarse sobre la legalidad de una agregación de superficies autorizada por el Director de Obras Municipales de la I. Municipalidad de Osorno, don Albrecht Freitag Schilling, practicada conforme la normativa vigente en 1987. Por lo anterior, en esta segunda presentación se acompañó la Resolución Nº 484 de 30 de marzo de 1987, la memoria de subdivisión y el plano de subdivisión. Por lo demás, el Director Regional del SII ya había catastrado las superficies a los roles aledaños, sin cuestionar la legalidad del acto, según daban cuenta la Plancheta 90 de la Comuna de Osorno, los formularios 2118 y las resoluciones Nº 3674, 3742, ya individualizadas. Por lo tanto, se solicitó reunión con el Director Regional, el cual nos derivó con los abogados Katherine Henríquez y Andrés Olave (Correo el electrónico de 2 de marzo de 2020). En términos simples, la Resolución 393, de 4 de septiembre de 2019, negó lugar a anular el doble enrolamiento, lo que motivó la 2 interposición de la Revisión Administrativa Voluntaria (RAV) el día 31 de enero de 2020. Fue esto lo que motivó la reunión presencial con los abogados del SII. En esta reunión se expone la problemática a la luz de todos los antecedentes individualizados en la resolución Ex. 791, junto con otros nuevos antecedentes, no incluidos en la resolución, que, según los abogados presentes, también eran necesarios para aclarar la problemática. Con fecha 9 de junio de 2020, notificada con fecha 10 de junio de 2020, dictada por el entonces Jefe de la Unidad de Procedimientos Administrativos, el abogado don Andrés Olave Echenique, por orden del Director Regional, deniega la RAV. Entre sus argumentos para rechazar la petición de la contribuyente se esgrime erradamente la denominada “cosa juzgada”, pues con anterioridad se solicitó al Tribunal Tributario y Aduanero de Puerto Montt la eliminación de los roles 90-317 y 90-318, fundado únicamente en los documentos civiles previamente aportados y algunos documentos tributarios que también obraban en poder de la Administración. Cabe hacer presente que, en la solicitud de 15 de abril de 2019, la causa de pedir era distinta. Se solicitó a la Unidad de Avaluaciones de Osorno dar cumplimiento a lo ya resuelto por el Director Regional. La razón de esta dicotomía en la “causa de pedir” se produjo porque al momento de presentar el requerimiento ante el TTA, no obraban en poder del Contribuyente: a) Las resoluciones Nº 3674 y 3742; b) Los formularios 2118; c) Los formularios 30; ni d) Los formularios 28. Estos sólo fueron descubiertos por la contribuyente con posterioridad a la presentación del recurso ante el TTA y trabada la litis, de ahí la imposibilidad de haberlos presentado con anterioridad y es la documentación que en forma clara acredita el doble enrolamiento. Conforme a la Resolución 393, el actuar de la Unidad de Avaluaciones de Osorno fue el correcto; a su turno, el actuar de la Dirección de Obras Municipales de Osorno fue ilegal, lo que justificaría rechazar la nulidad de los roles sobrevinientes. En contra de la Resolución 393, que negó la nulidad de los roles sobrevinientes, la contribuyente interpuso recurso administrativo al superior jerárquico, teniendo en consideración los nuevos antecedentes anteriormente aportados. Con fecha 15 de junio de 2020, se solicitó resolver al Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, don Fernando Barraza este recurso administrativo. El recurso se basó en los nuevos artículos 123 bis y 6 letra A, N° 7 del Código Tributario, incorporados por la Ley 20.210 publicada en el Diario Oficial el 24 de febrero de 2020 y regulado con posterioridad por la subdirección jurídica del SII por la Circular N° 12 recién el 17 de febrero de 2021. Dado su carácter estricto no se acompañaron nuevos antecedentes, los cuales ya habían sido aportados. En el intertanto, el abogado patrocinante comenzó a asesorar a la recurrente y mantuvo comunicaciones con el abogado del SII Andrés Olave tanto por vía telefónica, whatsapp y zoom, en cuyas reuniones se fueron aclarando los fundamentos de por qué debía dejarse sin 3 efecto el doble enrolamiento. Esto motivó un escrito “Téngase Presente” que fue presentado por vía de correo electrónico al abogado señor Olave, indicando los fundamentos para acceder a la nulidad del doble enrolamiento. Pendiente el recurso jerárquico, que debía remitirse a oficina central del SII para ser resuelto por el Director Nacional, Olave comienza a manifestar una apertura a dar una solución al problema, la resolución OPAT EX. Nº492 estaba en ciernes. Por hechos que se desconocen, el abogado señor Olave, no elevó el expediente ante el Director Nacional del SII, para que conociera y fallara el recurso jerárquico. En vez de esto, le comentó a este mandatario que “… el error que fundaba el recurso era evidente y lo resolverían de oficio conforme lo autoriza la ley. Le devolverían todos los impuestos a la contribuyente”. Los nuevos antecedentes que no habían sido considerados anteriormente permitieron reconocer el doble enrolamiento y dejar sin efecto la Resolución Nº 393, para posteriormente restituir las contribuciones indebidamente pagadas. De esta forma se puso término a una larga disputa, dando razón a esta contribuyente y abriendo la puerta a la devolución de lo pagado en exceso tanto por contribuciones como por impuestos a la herencia, al haberse dejado sin efecto la Resolución Ex. 393. Al dejar sin efecto la Resolución Ex. 393, se solicitó al SII en reiteradas oportunidades la devolución de los montos cobrados ilegalmente, pues según nos informó el abogado Sr. Andrés Olave, la anulación de los roles 90 - 317 y 90 - 318, sería resuelta “internamente” por la Unidad de Avaluaciones de Osorno y que se devolvería todo lo pagado en exceso. Bastaba, según él, enviarle un correo con el detalle y que se vería en forma interna. Luego, nos indicó que no era la vía y que debía realizarse mediante una solicitud formal. El 30 de noviembre de 2021 se solicitó al Director Regional “Devolución de cantidades enteradas indebidamente a título de impuestos”, a lo cual la Jefe del Grupo de Avaluaciones de Osorno, la Sra. Paula Sandoval Lavados, notificó por medio de la Resolución Nº 152 con fecha 22 de diciembre de 2021 que: “…se procederá a dejar sin efecto Resolución Exenta Nº 393 de fecha 4 de septiembre de 2019”. Sin embargo, no se pronunció sobre la anulación de los roles y los montos a devolver. Cabe hacer presente, que la Sra. Sandoval participó en las primeras consultas que originaron la problemática el año 2015, por lo tanto, se desconfiaba de su obrar y se temía la negativa en resolver el fondo del asunto. Se solicitó reunión en varias oportunidades. La Sra. Sandoval no quería acatar lo resuelto por el Director Regional y la puesta en práctica de la OPAT EX. Nº 492 no avanzaba. De pronto, Tesorería General de la República, notificó los mandamientos de ejecución y embargo, por no pago de contribuciones, pues el Director Regional no anuló los roles; ni suspendió el cobro de estas. Con fecha 29 de abril de 2022 se concurrió a Tesorería y solicitó la suspensión de los cobros. Ante el paso del tiempo y la inactividad comprobaba, se volvió a solicitar reunión, esta vez ante el jefe de Unidad de 4 Osorno del SII don Juan Almonacid. En una de las tantas reuniones con el señor Almonacid, la Sra. Sandoval continuaba exteriorizando su diferencia con lo resuelto por Puerto Montt. Señaló entre otras cosas: “…que no sabían desde cuándo anular los roles”; “… no sabían cuánto devolver”. Insistía que: “…la oficina de procedimientos administrativos estaba equivocada”, “…que a su juicio las propiedades, ni siquiera se encontraban inscritas en el Conservador de Bienes Raíces de Osorno”; “…que ella misma había concurrido a revisar el Registro de Propiedad y en conjunto con una funcionaria del oficio lo había constatado”; “Que, si anulaban los roles, no se podría vender las propiedades por separado”; “Que, no le convenía al contribuyente”; entre otras opiniones que aparte de ser contrarias a derecho, a estas alturas eran de mal gusto y fuera de lugar. Las reuniones concluían solicitando más antecedentes (“Comprobantes de pago de impuestos”, “testamento”, “posesión efectiva”, “inventarios”), para poder determinar el monto a restituir, toda vez que según afirmaban: “…estaban trabajando en el asunto”. Ante la inoperancia y negligencia de la Unidad de Osorno, la no suspensión del cobro en tesorería se volvió a presentar solicitud de restitución. En esta segunda oportunidad, se requirió además la suspensión del procedimiento de cobro ante Tesorería General de la República. El de 9 de agosto del año 2022, se volvió a solicitar reunión con el señor Almonacid y este manifestó que la suspensión del procedimiento de cobro estaba resuelta, que el mismo había enviado un correo la semana, seguían trabajando en el caso. Ante la falta de notificación de la suspensión por parte de Tesorería, se concurrió a la oficina de Osorno, y se constató que no se había enviado ningún oficio suspendiendo los cobros referidos por parte del SII. Por instrucciones del señor Olave, se volvió a solicitar por tercera vez el cumplimiento de la OPAT EX. Nº 492, la anulación de los roles referidos, la suspensión del procedimiento de cobro por parte de tesorería y la devolución de los montos indebidamente. Con fecha 27 de septiembre de 2022, se informó que la presentación del 16 de junio de 2022 cumplía con los requisitos formales y que sería resuelta en un plazo no mayor a 2 meses. Tras una serie de consultas vía mail y whatsapp, el señor Olave nos envía un correo electrónico el 26 de septiembre de 2022, en el cual manifiesta que ya no se encuentra bajo su competencia, que ya se habían reunido con el Director Regional y que pronto nos notificarían de una resolución que estaba próxima a ser firmada, pero de la cual no podía entregarnos detalles de su contenido. Tras poco más de un año de solicitudes de documentos, reuniones, correos electrónicos, WhatsApps, dilatando y postergando la resolución del fondo del asunto, el Director Regional resolvió de oficio dejar sin efecto la OPAT N°492 de 26 de agosto de 2021, la cual fue notificada el viernes 30 de septiembre de 2022. Este acto administrativo echó por tierra nuevamente la posibilidad de dejar sin efecto el doble enrolamiento y la restitución de lo pagado en exceso y forzado por el SII a título de 5 contribuciones e impuestos de herencia. Se ejerció supuestamente una corrección de oficio conforme lo dispuesto en el artículo 6 Letra B) Nº5 del Código Tributario y se revocó la tantas veces citada Opat Nº492 de 26 de agosto de 2021. Se indica que el error manifiesto sería que no hubo nuevos antecedentes y se cita obiter dictum una pretendida cosa juzgada. En relación a los argumentos de derecho en que fundamenta su reclamo, señala que con fecha 19 de octubre de 2022, la actora cumplía con todos los requerimientos de SII, para realizar venta de ganado en feria. En este caso el Fiscalizador propone una restricción del ejercicio de una actividad económica, como también restringe el derecho al trabajo y propone a un contribuyente a ser discriminado ante el SII, ya que para poder seguir desarrollando dicha actividad tendrá un trato diferente a otros contribuyentes ya que dependerá de autorizaciones especiales para emitir documentos tributarios. Dichas restricciones se encuentran íntimamente relacionada con el derecho que se reconoce a los contribuyentes tanto en la Constitución como en el Nºl4 del artículo 8 bis del Código Tributario. Es del caso, dilucidar la naturaleza jurídica y criterio que aplica el fiscalizador para ejecutar de forma tan arbitraria dichos bloqueos, cambios de sujeto y envío a Nómina de Difícil Fiscalización a los contribuyentes. Cabe concluir, que la actuación por parte del SII es improcedente, adolece de sustento y deja al contribuyente en posición de inseguridad jurídica, por cuanto se desconocen los plazos que propondrá para dar termino al proceso levantado mediante Notificación Nº 25 con fecha 19 de octubre de 2022. Luego de estos acontecimientos, se interpuso recurso de protección ante la Iltma. Corte de Apelaciones de Puerto Montt, en contra de la Resolución Ex. Nº 791 de fecha 13 de septiembre de 2022 y notificada con fecha 30 de septiembre de 2022, que dejó sin efecto la OPAT N°492 de 26 de agosto de 2021. Lamentablemente, la sentencia de la Iltma. Corte de Apelaciones de Puerto Montt, de 24 de enero de 2023, rechazó el recurso de protección, adhiriendo a la tesis de la falta de oportunidad del recurso, Y, sin mayor análisis ni fundamentación de su resolución, rechaza el recurso de protección interpuesto, por existir otras vías más idóneas para alcanzar la pretensión de esta recurrente. Sin encontrarse la sentencia de la Iltma. Corte de Apelaciones de Puerto Montt firme y ejecutoriada, estando aún pendiente el conocimiento del recurso de apelación por parte de la Excma. Corte Suprema, el Director Regional de la Xª DIRECCIÓN REGIONAL PUERTO MONTT DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, procedió a iniciar un nuevo proceso invalidatorio de la Resolución OPAT Ex. Nº 492. Con fecha 26 de enero de 2023, por medio de la Resolución Ex. 91, el Director Regional informa la intención de invalidar la Resolución Ex. 492 y cita para audiencia para el día 2 de febrero de 2023. Esta resolución 6 solamente citaba a la contribuyente, para cumplir la formalidad de audiencia previa que preceptúa el artículo 53 de la Ley 19.880. Sin embargo, no se hacía ninguna referencia a cuáles serían las causales de nulidad que adolecería la OPAT Nº 492, sino que simplemente hacía referencias vacías a una resolución nula, la Resolución Ex. 791, y a una resolución anterior al proceso de invalidación, la Resolución Ex. N° 1007, de 16 de noviembre de 2022. Previo a la audiencia de 2 de febrero de 2023, se solicitó la nulidad de esta Resolución Ex. 91, pues el SII debía inhibirse de conocer del asunto, mientras estuviera pendiente la acción judicial, que se encontraba pendiente de conocimiento por parte de la Excma. Corte Suprema. Además, se alegó que la sola citación a audiencia no cumplía los estándares del debido proceso, pues a esta parte le era imposible realizar los descargos correspondientes, y ser escuchada, sino conocía los supuestos vicios de nulidad de los cuales adolece la Resolución Ex. 492. La Dirección Regional de Puerto Montt, en una tozudez sin precedentes, continuando con la vulneración de derechos, ha continuado con el procedimiento de invalidación, pese a los vicios que este proceso adolece. Con fecha 1 de marzo de 2023, dictó la Resolución Ex. Nº 176, desechando las alegaciones presentadas en el escrito de nulidad. Sostiene que el procedimiento del recurso de protección ya se encuentra concluido ante la Excma. Corte Suprema, por lo que no existiría perjuicio. Y, más importante aún, señala que se recurrió solamente por la Resolución Ex. 791, la que fue anulada por ese servicio, manteniendo su potestad para anular la Resolución Ex. Nº 492, la cual no fue recurrida en el recurso de protección, por lo que no se encontraría en la prohibición del artículo 54 de la Ley 19.880, no debiendo abstenerse de iniciar el proceso de anulación. Finalmente sostiene que la referencia a una resolución anulada, y una resolución anterior al proceso de invalidación, son suficientes antecedentes para señalar los vicios de los cuales adolecería la Resolución Ex. Nº 492. Son estos fundamentos por los cuales desecha la nulidad impetrada y sigue adelante con el proceso de anulación. Además, en la Resolución Ex. Nº 176, de la cual se recurre, citó a esta parte para el miércoles 15 de marzo de 2023, a las 9:00 horas, para cumplir con el trámite de audiencia previa que exige el procedimiento de invalidación, conforme al artículo 54 de la Ley 19.880. En este relato nada se ha exagerado, ha sido un vía crucis del contribuyente para que se respete su derecho a pagar lo justo, atendido que existe un doble enrolamiento de propiedades que genera un doble pago de contribuciones. Se le dio razón y un año después en forma inesperada, sorpresiva, ilegal y arbitraria se deja sin efecto la OPAT 492, en contra de todo lo dicho por funcionarios del SII, habiendo generado la legítima confianza que se devolvería lo pagado en exceso y que se anularían los roles espurios. Después, cual absurdo, se anula la resolución que había anulado la Resolución OPAT Nº 492, reconociendo que esta última se encontraría vigente. Sin embargo, nuevamente el SII ha 7 iniciado un proceso invalidatorio, para anular la Resolución OPAT Nº 492, vulnerando el derecho de propiedad y otras garantías. En cuanto a los argumentos de derecho en los que fundamenta su reclamo, respecto al artículo 8 bis Nº 3 del Código Tributario, señala que, de los hechos relatados, fluye de forma prístina el reiterado incumplimiento que ha tenido la Xª DIRECCIÓN REGIONAL PUERTO MONTT DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, de no cumplir con su propia Resolución Ex. OPAT Nº 492, en relación a lo dispuesto en el artículo 8 bis Nº 3 del Código Tributario. Con sus reiteradas actuaciones ha negado el cumplimiento de la Resolución Ex. OPAT Nº 492, sin restituir las sumas pagadas en exceso en el impuesto a la herencia, y de contribuciones pagadas indebidamente durante años. La Resolución recurrida Ex. Nº 176, de 1 de marzo de 2023, sigue vulnerando los derechos de la contribuyente, pues en vez de reconocer sus derechos, se niega a devolver en forma completa y oportuna las devoluciones que son procedentes conforme a la Resolución Opat Ex. Nº 492. Al contrario, pretende anular esta resolución, sin exponer los supuestos vicios de nulidad que adolecería dicha resolución. A más de un año y medio de dictada la OPAT Ex. Nº 492, el SII no ha iniciado ningún proceso de devolución, al contrario, ha instruido a la Tesorería Regional para que proceda al cobro de las contribuciones adeudadas. No ha procedido conforme a sus propias directrices, sino que, en vez de cumplir un plazo prudente para las restituciones, ha iniciado un procedimiento invalidatorio de la Resolución OPAT Ex. Nº 492, que otorga el derecho a que le restituyan lo pagado en exceso por impuesto a la herencia, y lo indebidamente pagado por contribuciones a raíz del doble enrolamiento. En segundo lugar, respecto al artículo 8 bis Nº 4 letra a) del Código Tributario, señala que toda actuación del Servicio deberá ser fundada, esto es, expresar los hechos, el derecho y el razonamiento lógico y jurídico para llegar a una conclusión, sea que la respectiva norma legal así lo disponga expresamente o no. Adicionalmente, deberán indicar de manera expresa el plazo dentro del cual debe ser concluida, en cuyo caso se aplicarán las reglas legales cuando existieran, y en ausencia de un plazo dispuesto por la ley, el Director mediante resolución dispondrá los plazos dentro de los cuales las actuaciones deberán ser finalizadas. La Resolución Ex. Nº 176, del 1 de marzo del 2023, que cita para audiencia de invalidación de la OPAT N°492 de 26 de agosto de 2021, dictada por el Director Regional Xa Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos, es un acto administrativo carente de motivación. La Resolución recurrida Ex. 176, que resuelve el incidente de nulidad presentado por esta parte, revive los fundamentos de dos resoluciones, la Resolución Ex. N° 791 de fecha 13.09.2022, que fue 8 anulada por el propio SII; y la Resolución Ex. N° 1007 de 16 de noviembre de 2022, que anuló la resolución anterior, resolución anterior al proceso de invalidación. Para entender la falta de fundamentación, se debe remitirse necesariamente a una resolución nula, la Resolución Ex. N° 791 de fecha 13.09.2022, que fue declarada nula por el propio servicio, por no citar a audiencia a la contribuyente conforme a la norma del artículo 53 de la Ley 19.880. Sin embargo, pese a ser una resolución nula o dejada sin efecto de oficio, es revivida por el Servicio de Impuestos Internos en todo es su esplendor para denegar la nulidad impetrada. En la solicitud de nulidad presentada el 2 de febrero de 2023, en contra de la Resolución Ex. Nº 91, de 26 de enero de 2023, se alegó la absoluta falta de referencias a los supuestos vicios de nulidad de los que adolecería la Resolución OPAT Ex. 492. Frente a esta solicitud, el propio Servicio, en la Resolución recurrida Nº 176 de 1 de marzo de 2023, no solo hace referencia a la Resolución Ex. N° 791, sino que cita textualmente los fundamentos de esa resolución, que incorpora a la resolución recurrida. Por lo tanto, huelga decir, que, para atacar los apócrifos fundamentos de la Resolución recurrida, se debe remitir a los fundamentos de una resolución nula, la Resolución Ex. N° 791 de fecha 13 de septiembre de 2022. En relación a la falta de fundamentos fácticos, debe tenerse en cuenta los requisitos del acto administrativo, para que éste se produzca regularmente y no incurra en causa de invalidez, es necesario que la competencia con que cuente el órgano se active a la vista de los presupuestos de hecho establecidos en la norma, que el órgano competente exprese los motivos en que se basa la decisión y la finalidad con la que se dicta. La Resolución recurrida Ex. Nº 176 hasta el considerando QUINTO, realiza un resumen histórico de las peticiones administrativas realizadas por esta recurrente y contribuyente, pero ignora la naturaleza jurídica de la acción que generó la OPAT N°492, de 26 de agosto de 2021. En su considerando SEXTO, se atribuye una competencia sobre un acto terminal que no es tal, porque la OPAT N°492 de 26 de agosto de 2021, se origina sobre la base de una actuación de oficio por parte de la Dirección Regional, sin mediar recurso administrativo alguno. En la Resolución recurrida se imputa que la contribuyente no habría aportado nuevos antecedentes, por eso no procedía acoger la RAF. Sin embargo, esta afirmación es maliciosa e incorrecta. Como se señaló, la actora interpuso recurso superior jerárquico en contra de la Resolución OPAT Ex. Nº 255 dictada por la Oficina de Procedimientos Administrativos Tributarios, por Orden del Director Regional de la Décima Región de los Lagos, de fecha 9 de junio de 2020 y notificada con fecha 10 de junio de 2020. Anteriormente, al solicitarse la RAF, si se habían acompañado nuevos antecedentes y es eso lo que debió tenerse en cuenta. Pero, la Dirección Regional en la Resolución recurrida Nº 791, de forma arbitraria y mañosa omite sus sendas negligencias y faltas al debido proceso. Este recurso superior jerárquico, que debía ser 9 conocido por el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, nunca llegó a destino. Sino que fue “atajado” por la misma Dirección Regional de Puerto Montt, dictando la Resolución OPAT Ex. Nº 492, quien acogió las pretensiones de la actora, dejando sin efecto la Resolución Exenta Nº 393, de fecha 4 de septiembre de 2019, emitida por el Departamento de Avaluaciones. El propio Servicio decidió resolver el asunto de oficio y luego de un año procedió a anularlo, sin que haya dado curso al recurso jerárquico interpuesto. Una forma muy sui generis de proceder y, por supuesto, en desmedro del contribuyente. En tercer lugar, respecto a la vulneración al derecho de propiedad, señala que la futura invalidación a la cual llama la resolución recurrida, lesiona el derecho de propiedad consagrado en el Nº 24 de la CPR de la recurrente, por cuanto la priva de su derecho a la restitución de lo pagado en forma indebida y forzada a título de contribuciones e impuesto a la herencia, afectando así su patrimonio y amenazando con la pérdida de los respectivos inmuebles con roles duplicados a través del remate por no pago de contribuciones dispuesto por la Tesorería General de la República. La Resolución recurrida, que busca invalidar la Resolución Exenta OPAT N°492 de 26 de agosto de 2021, al mantener los dobles enrolamientos en las propiedades de la contribuyente, por cuanto se seguirán cobrando contribuciones altísimas, además de no restituir las contribuciones e impuesto a la herencia indebidamente pagados. En cuarto lugar, respecto a la infracción al principio de igualdad por contravención al principio de confianza legítima, señala que esta confianza legítima es importante, pues se ha reconocido como límite a la potestad invalidatoria de la Administración. El artículo 53 de la Ley 19.880 no reguló los aspectos esenciales de la potestad invalidatoria, tampoco los vicios del acto administrativo contrario a derecho ni los límites sustanciales para la protección de las situaciones jurídicas consolidadas emanadas de los actos administrativos viciados. No obstante, parte de la doctrina seguida por la jurisprudencia han acudido al principio de confianza legítima para limitar el potencial ejercicio abusivo de la potestad invalidatoria, como es el presente caso. Incurre en un vicio de ilegalidad el acto administrativo, y vulnera el principio de confianza legítima la Resolución Recurrida ex. Nº 176, que hace suyas las consideraciones de la Resolución anulada Ex. Nº 791 de fecha 13 de septiembre de 2022 al cambiar las reglas del juego, teniendo importantes consecuencias patrimoniales en el patrimonio de la contribuyente, afectando, a su vez, el derecho de propiedad de la contribuyente. 10 En quinto lugar, señala que el plazo de 15 días hábiles contados desde que ocurre el acto o amenaza que motiva el reclamo o desde que se tuvo conocimiento de dicho acto o amenaza, debe contarse desde la notificación de la Resolución recurrida Ex. Nº 176, esto es el 1° de marzo de 2023. Que esta reclamación, conforme lo establece el artículo 155 del Código Tributario, es sin perjuicio de los demás derechos que se pueda hacer valer ante la autoridad o ante los tribunales correspondientes. Finalmente, reitera resumidamente las peticiones concretas de su reclamo, solicitando que este sea acogido en todas sus partes, con costas. Acompaña a su presentación los siguientes documentos: 1. Ordinario 3674 Dirección Regional del SII; 2. Ordinario 3742 Dirección Regional SII.; 2. OPAT Ex. Nº 492, del 26 de agosto de 2021; 3. Res Ex. Nº 791; 4. Formularios 2118 (6 formularios); 5. Plancheta 90 de la Manzana de Osorno; 6. División y liquidación de comunidad, escritura pública de fecha 13 de abril de 1987; 7. RAV 31 de enero de 2020; 8. Resolución Nº484 DOM, 30 de marzo de 1987; 9. Memoria de subdivisión; 10. Plano de subdivisión; 11. Correo electrónico 2 de marzo de 2020, 12. Formularios 30; 13. Formulario 28 Lote C; 14. Formulario 28 Lote B; 15. Lote B fojas 579 Nº693; 16. Lote C fojas 580 vuelta Nº694; 17. Resolución Exenta 255, de 9 de junio de 2020; 18. Recurso Superior Jerárquico, de 15 de junio de 2020; 19. Correo electrónico 16 de junio de 2020; 20. Téngase Presente 18 de agosto de 2020; 21. Correo electrónico, adjunto Téngase Presente dirigido a Andrés Olave, 18 de agosto de 2020; 22. Ordinario Nº152, de 22 de diciembre de 2021; 23. Mandamiento de ejecución y embargo de la Tesorería General de la República; 24. Solicitud suspensión cobros Tesorero Provincial; 25. Solicitud 16 de agosto de 2022; 26. Constancia reunión 9 de agosto 2022; 27. Correo 22 de julio de 2022; 28. Petición administrativa 18 de agosto de 2022; 29. Petición administrativa 27 septiembre de 2022; 30. Correo electrónico 26 de septiembre de 2022; 31. Correo electrónico de Tesorería General de la República; 32. Recurso de protección de 29 de octubre de 2022; A fojas 160, se tuvo por interpuesto el reclamo, confiriéndosele traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término legal. A fojas 181, comparece Trinidad Vergara Vildósola, en representación del Servicio, evacuando el traslado y solicitando el rechazo del reclamo en todas sus partes. 11 En relación a las excepciones perentorias que opone al reclamo, en primer lugar, señala que resulta muy relevante despejar cuál es el acto administrativo emitido por el SII y reclamado en autos, y su contenido supuestamente vulneratorio de derechos, considerando que la reclamante dirige sus alegaciones en contra de varias resoluciones emitidas por el Servicio en procedimientos de distinta índole y no únicamente en contra de la resolución reclamada. La Resolución Ex. N°176 de fecha 01.03.2023, se emite principalmente en virtud de la facultad establecida en el artículo 6° letra B N°5 del Código Tributario por la cual el Director Regional respectivo puede “… resolver administrativamente todos los asuntos de carácter tributario que se promuevan, incluso corregir de oficio, en cualquier tiempo, los vicios o errores manifiestos en que se haya incurrido en las resoluciones, liquidaciones o giros de impuestos. Sin embargo, el Director Regional no podrá resolver peticiones administrativas que contengan la misma causa de pedir y se funden en los mismos antecedentes presentados previamente por el contribuyente en sede jurisdiccional o administrativa, salvo el caso previsto en el artículo 132 ter. (…)”, y se genera en respuesta a una petición de fecha 02.02.2023 efectuada por el mandatario representante de la reclamante, solicitando la nulidad del procedimiento de invalidación iniciado mediante la Resolución Ex. Nº 91, de 26 de enero de 2023, emitida por el director regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos, y la suspensión de este. La Resolución en sus considerandos incluye y toma en cuenta las Resoluciones EX. SII N° 393 de 04.09.2019, Resolución OPAT Ex. N° 255 de 09.06.2020, Resolución OPAT Ex. N° 492 de 26.08.2021, Resoluciones Ex. N° 791 de 13.09.2022, Ex. N° 1007 de 16.11.2022, y Ex. N° 91 del 26 de enero de 2023, la sentencia definitiva de fecha 18.05.2017, dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de los Lagos, en la causa RIT GR-12-00022-2016, entre otras, efectuando un extenso y completo análisis de su contenido en relación a la solicitud de nulidad y suspensión efectuada. Concluye, fundadamente en su considerando 7° respecto de la solicitud de nulidad del procedimiento, que “Lo expuesto, determina que este Servicio ha aportado a la contribuyente toda la información necesaria para permitirle ejercer una adecuada defensa, y que con la emisión de la Resolución Ex. N° 91 del 26 de enero de 2023 no ha vulnerado los principios que sustentan su presentación, resultando evidente que se encuentra en condiciones de ejercer su derecho a defensa y que incluso ya lo ha ejercido. Muestra de esto último, es la solicitud que motiva la presente Resolución, habida consideración que en aquella la contribuyente realizó una exposición detallada de los hechos que determinan su comparecencia, en la que - además - reconoce habérsele indicado que corresponde a “la instancia en que la contribuyente tendrá la oportunidad de manifestar todos sus planteamientos.””. De esta forma, no se dan a lugar a ambas solicitudes, de nulidad y 12 suspensión, fijando nueva fecha y hora para continuar con el procedimiento invalidatorio iniciado con la Resolución Ex. N°91. Se destaca de lo anterior que la resolución recurrida no se refiere a las cantidades de dinero que supuestamente se deben a título de devolución de Impuesto Territorial e Impuesto a la Herencia, como tampoco entrega orden alguna para que se efectúe cobro alguno a la reclamante en autos. En segundo lugar, señala que, ya despejada la motivación, contenido y conclusiones del acto administrativo supuestamente conculcador de derechos, se debe referir a las alegaciones de la reclamante en relación con sus garantías vulneradas, siendo la primera de ellas, el que se le haya negado en forma oportuna la devolución de cantidades a que tenga derecho. En este punto se destaca cómo es que la reclamante explica la forma en que se configura la supuesta vulneración, pues para definir el origen de ella se refiere a “hechos relatados” y “reiteradas actuaciones” del Servicio en base a las cuales lo que se ha hecho es negar la devolución de impuestos. De esta forma, la Resolución Ex. N°176 lo que vendría haciendo es continuar vulnerando los derechos de la contribuyente. Tal y como se desprende de este planteamiento, el origen de esta supuesta vulneración radica tanto en actos anteriores como posteriores a la Resolución Ex. N°492 en los que no se haya declarado procedente la eliminación de los lotes B y C solicitada por la reclamante. Sin embargo, no existe verdaderamente una relación causal entre la emisión de la resolución recurrida y el retraso de la devolución de cantidades. En efecto, al dictar la Resolución Ex. N°176, el resultado que se pretende alcanzar es corregir la grave situación de haberse emitido la Resolución Ex. N°492 con vicios y errores manifiestos, los que contradicen abiertamente las disposiciones contenidas en el artículo 6 letra B) N°5 inciso segundo, por cuanto establece que “Sin embargo, el Director Regional no podrá resolver peticiones administrativas que contengan la misma causa de pedir y se funden en los mismos antecedentes presentados previamente por el contribuyente en sede jurisdiccional o administrativa, salvo el caso previsto en el artículo 132 ter.”. Por todo lo anterior, si el resultado que se busca es llevar a cabo un procedimiento invalidatorio, mal podría, en caso de anularse la Resolución Ex. N°176, dar lugar a la devolución de cantidades cuya procedencia no es un derecho indubitado. Al no existir un verdadero nexo causal entre la resolución recurrida y el derecho vulnerado, entonces, la supuesta vulneración se remonta a una fecha anterior e indeterminada, la que bien podría haberse producido en septiembre de 2019, momento en el que se dictó la Resolución Ex. SII N°393 la que niega la eliminación de roles. Dicha resolución, no ha sido objeto del presente reclamo, y, pues tampoco podría serlo por exceder el plazo del artículo 155 del Código Tributario. Dicho lo anterior, para que exista propiamente una vulneración 13 al derecho de recibir oportunamente las devoluciones de impuestos a que un contribuyente tenga derecho, primero debe existir la circunstancia indubitada de ser procedentes las devoluciones correspondientes, cuestión que no ocurre en la práctica. En efecto, el Servicio ha sido consistente en todos los pronunciamientos emitidos, argumentando fundadamente en cada oportunidad por qué no resulta procedente anular los roles como es requerido por la reclamante. Esta coherencia es perfectamente visible en las Resoluciones Exentas N° A 10.2015.00010324, A 10.2015.00010325, A 10.2015.00010326, de fecha 19 de junio de 2015, mediante las que asigna el rol de avalúo 90-317 al Lote B, y las Resoluciones Exenta N° A 10.2015.00004663 y A 10.2015.00004664, de fecha 13 de abril de 2015, mediante las que asigna el rol de avalúo 90-318 al Lote C; las Resoluciones Exentas N° A 10.2016.00003188 y A 10.2016.00003190 (ambas resoluciones reclamadas ante el Tribunal Tributario y Aduanero de Los Lagos) así como también en las Resoluciones Ex. N°393 y Resolución OPAT Ex. N°255, esta última teniendo a bien la Sentencia Definitiva dictada en la causa RIT GR-12-00022-2016 RUC 16-9-0000838-8, y la misma documentación presentada por la reclamante en dicho procedimiento RAV, documentos que llevaron a concluir que los roles 90-317 y 90-318 nunca formaron parte ni se “incorporaron” a los roles indicados por la reclamante. La evidente inconsistencia se presenta únicamente al momento en que se emite la Resolución Ex. N°492, cuyos vicios son del todo evidentes, ya que, a pesar de considerar los mismos antecedentes que la Resolución Ex. OPAT N°255, en su análisis, se arriba a una conclusión diametralmente opuesta. Esta resolución, cuyo cumplimiento pide de forma urgente la reclamante, fue emitida por un funcionario que ya no forma parte de esta repartición pública al haber presentado su renuncia al cargo de abogado, y quien se encuentra actualmente bajo sumario administrativo por los hechos verificables en la emisión de la resolución cuyo cumplimiento exige la reclamante. De esta forma, respecto del derecho supuestamente vulnerado, no cabe si no concluir que no ha sido afectado por el SII, pues no existe nexo causal entre la Resolución Ex. N°176 y la entrega de las cantidades que supuestamente se deben pagar a título de devolución de impuestos, así como tampoco es posible entender que exista un derecho indubitado a recibir la devolución de las cantidades que supuestamente se pagaron de forma indebida. En tercer lugar, señala que, la Resolución Ex. N°176 contiene los fundamentos que la sustentan, toda vez que expresa con claridad y precisión cuál es el motivo por que no es posible dar lugar a las solicitudes de nulidad de procedimiento y suspensión interpuestas, y por el que debe continuarse con el procedimiento invalidatorio de la Resolución Exenta N°492, así como los fundamentos jurídicos que habilitaban al Servicio 14 para actuar de esa forma la Resolución Ex. N°791 ya anulada por esta parte, claramente no es fundamento de la emisión de la Resolución Ex. N°176, y sus argumentaciones dejan en evidencia que solamente comparten una misma motivación, cual es la de invalidar la Resolución Ex N°492 de acuerdo al artículo 6 letra B) N°5 en conjunto con las disposiciones de la Ley 19.880, dado que a todas luces adolece de graves errores y vicios. Procede la reclamante entonces a argumentar que, en su origen, la Resolución Ex. N°791 carecía de fundamento, pues, como el proceso que culminó con la Resolución Ex. N°492 no se inicia por la presentación de una RAF si no que, por la interposición de un recurso jerárquico, no era necesario que se aportasen nuevos antecedentes para que fuese acogida a tramitación. Cabe señalar que, posteriormente, la reclamante contradice estas afirmaciones al decir que “La Resolución Ex. OPAT Ex. Nº492, de 26 de agosto de 2021, acogió la presentación de fecha 22 de junio de 2021, en la que se dedujo RAF en contra de la Resolución Exenta Nº 393, de fecha 4 de septiembre de 2019, emitida por el Departamento de Avaluaciones, la que fue dejada sin efecto. A raíz de esta decisión, se produjo la confianza legítima que se restituiría el impuesto de herencia pagado en exceso y las contribuciones mal pagadas durante años.”. Todo lo anterior da cuenta y refuerza que el procedimiento por el cual se emitió la Resolución Ex. N°492 no solo adolece de los vicios que se le han comunicado a la reclamante por medio de la Resolución Ex. N°91 y la Resolución Ex. N°176, sino que también puede haber sido emitida por un funcionario que no se encontraba facultado para ello, pues el jefe de la Oficina de Procedimientos Administrativos no se encuentra facultado para resolver de oficio, y menos para dar respuesta a un recurso jerárquico. Es por ello por lo que se ha iniciado y se encuentra en curso el procedimiento que pretende dejar sin efecto la Resolución Ex. N°492, otorgándosele a la reclamante la oportunidad de ser oída en audiencia y de presentar sus descargos de forma escrita, así como también un procedimiento de investigación sumaria que permitirá esclarecer las irregularidades detectadas en la emisión de dicho acto administrativo. En cuarto lugar, señala que la Constitución Política de la República en el N°24, del artículo 19, asegura a todas las personas “El derecho de propiedad en sus diversas especies sobre toda clase de bienes corporales o incorporales”. Al respecto, cabe señalar que la jurisprudencia reiterada, en esta materia, ha establecido que sólo puede ser materia de recurso de protección aquellos que constituyen derechos indubitados y preexistentes, toda vez que, el recurso de protección no es una instancia declarativa de derechos, razón por la cual escapan a su competencia la protección de meras expectativas. Si bien el presente no se trata de un recurso de protección, sus objetivos son similares, y lo que 15 pretenden es resguardar este derecho en un contexto tributario. La contribuyente alega que dicha garantía se vería conculcada, “por cuanto la priva de su derecho a la restitución de lo pagado en forma indebida y forzada a título de contribuciones e impuestos a la herencia, afectando así su patrimonio…” Al respecto cabe señalar que sobre este punto, como bien lo señala la recurrente en su presentación, se ha sostenido una lata discusión en relación a la eventual existencia de doble enrolamiento de inmuebles de su propiedad, en efecto, como se ha mencionado ya tantas veces en el presente escrito, la contribuyente Elisabeth Katia Dobrew Hott, interpuso reclamo tributario ante el Tribunal Tributario y Aduanero de Los Lagos RIT GR-12-00022-2016 RUC 16-9-0000838-8 en contra de las resoluciones exentas Nos. A10.2016.00003188 y A10.2016.00003190, ambas de fecha 12.04.2016, solicitando en lo medular, que se eliminen los roles 90-317 y 90-318 por encontrarse estos fusionados, además de otras peticiones subsidiarias vinculadas a los roles en cuestión. Dicho Tribunal, por sentencia definitiva de 18.05.2017, resolvió no dar lugar en todas sus partes al reclamo, lo que fue confirmado en causa rol 25-2017, por la I. Corte de Apelaciones de Puerto Montt, en sentencia de fecha 27 de marzo de 2018, mientras que, por su parte, la Excma. Corte Suprema, mediante sentencia de 09 de mayo de 2018, resolvió declarar inadmisible el recurso de casación en el fondo interpuesto, contra la sentencia de segunda instancia, en causa Rol N°7539-2018. De lo manifestado anteriormente, tanto en sede administrativa como jurisdiccional, la contribuyente sostiene una mera expectativa al respecto, y no un derecho indubitado, al haberse negado, reiteradamente, su pretensión. En quinto lugar, señala que sobre un actuar arbitrario que vulnere el principio de igualdad ante la ley, es necesario hacer presente que, los hechos en que la recurrente funda su reclamo no tienen relación con el ámbito de protección de la garantía; toda vez que, lo que la norma constitucional prohíbe son las diferencias arbitrarias. Una diferencia es arbitraria cuando es caprichosa, ajena a la justa razón, circunstancia que no concurre en este caso, toda vez que, se ha actuado, respecto del actor, de la misma forma en que se procedería en relación con otros contribuyentes que se pudieran encontrar en su misma situación. Además, la recurrente no indica, en el caso concreto, como esta repartición pública ha conferido un trato desigual al emitir la Resolución Ex. N°176 de 01.03.2023. Es decir, no ha citado o demostrado otros casos en que, bajo las mismas condiciones que las de ella, el Servicio, en base a los mismos antecedentes que fundamentaron su solicitud, haya actuado de forma diferente. Hace referencia entonces a un principio supuestamente vinculado con un actuar arbitrario, esto es, una vulneración a la confianza legítima. Sin embargo, esta “confianza legítima” se generó no por las sucesivas resoluciones (Resolución Ex. N°393 y 16 Resolución OPAT Ex. 255) emitidas por el Servicio y la Sentencia emitida por este mismo Ilustre Tribunal en causa RIT GR-12-00022-2016 RUC 16-9-0000838-8 que no daban lugar a su petición, si no que única y exclusivamente se generó por la emisión de la Resolución Ex. N°492. En este argumento la reclamante se preocupa de ser selectiva en cuanto a los actos administrativos que le generan seguridad jurídica, pues ella radica en un único pronunciamiento, que a todas luces es contradictorio con el criterio profundamente fundado y reiterado por el Servicio. Finalmente reitera resumidamente sus argumentos, solicitando el rechazo del reclamo en todas sus partes, con costas. Acompaña a su presentación, los siguientes documentos: 1. Resolución Ex. N°393 de fecha 04.09.2019; 2. Copia de Sentencia del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Lagos, de fecha 18.05.2017 en causa RIT GR-12-00022-2016, RUC 16-9- 0000838-8; 3. Copia de Sentencia de la Iltma. Corte de Apelaciones de Puerto Montt, de fecha 27.03.2018, en causa Rol de Ingreso N°25-2017; 4. Copia de Sentencia de la Excma. Corte Suprema, de fecha 09.05.2018, en causa Rol de Ingreso N°7.539-2018. A fojas 203 se tiene por evacuado el traslado al reclamo. A fojas 212 rola acta de audiencia de conciliación, la que no se produce. A fojas 213 rola escrito téngase presente. A fojas 217 se rechaza solicitud de no innovar. A fojas 219 rola escrito de reposición del actor y acompaña los siguientes documentos: 1.- Resolución OPAT Ex. N°492, de 26 de agosto de 2021, y 2.- Resolución Ex. N°393, de 04 de septiembre de 2019. A fojas 230 el Servicio evacúa traslado a reposición. A fojas 236 el tribunal rechaza la reposición del actor. A fojas 238 rola auto de prueba y se fija el siguiente hecho controvertido: “Efectividad de tener los hechos denunciados aptitud suficiente para vulnerar 17 los derechos y garantías del contribuyente consagrados en los artículos 8 bis N°3, o en el artículo 8 bis N°4 letra a) del Código Tributario; todo ello en relación con el artículo 19 N°24 de la Constitución.” A fojas 241 rola recurso de reposición del auto de prueba deducido por el Servicio. A fojas 246 el contribuyente evacúa traslado. A fojas 251 rola resolución que rechaza reposición al auto de prueba. A fojas 255 contribuyente ofrece lista de testigos. A fojas 266 y ss. rola declaración de los testigos Paula Sandoval Lavados y Juan Esteban Almonacid Alfaro. A fojas 276 el tribunal fija término especial de prueba para el actor. A fojas 278 el actor pide exhibición de documentos. A fojas 281 el actor pide oficio. A fojas 284 el actor reitera documentos como medio de prueba. A fojas 287 el actor acompaña los siguientes documentos: 1.- Copia de inscripción de fojas 579 vta. N°693 correspondiente al Reg. de Prop. del año 1987 CBR de Osorno, y 2.- Copia de inscripción de fojas 580 vta. correspondiente al Reg. de Prop. del año 1987 CBR de Osorno. A fojas 297 el actor acompaña documentos: 1.- Solicitud de transparencia al SII; 2.- Carta de respuesta del SII, y 3.- Plancheta N°90 comuna de Osorno. A fojas 302 el actor acompaña documentos: 1.- Res. OPAT Ex. N°492 de 26 de agosto de 2021; 2.- Res. Ex. N°791 de 13 de septiembre de 2022; 3.- Res. N°1007 de 16 de noviembre de 2022; 4.- Res. Ex. N°91 de 26 de enero de 2023; 5.- Escrito solicita nulidad de proceso de invalidación; 6.- Res. Ex. N°176 de 01 de marzo de 2023; 7.- Acta de audiencia ante el SII; 8.- Escrito de 18 de abril presentado por el actor ante el SII; 18 9.- Escrito de 24 de abril de 2023 que realiza descargos ante proceso de invalidación; 10.- Res. Ex. N°547 de 27 de junio de 2023. A fojas 331 el actor pide peritaje y acompaña documentos: 1.- Plancheta N°90 de la comuna de Osorno; 2.- Plancheta N°90 de la comuna de Osorno de fecha II-1987, y 3.- Plano manzana 90 de 1935. A fojas 337 el actor acompaña acta de audiencia de 10 de marzo de 2020 ante el SII Dirección Regional de Puerto Montt. A fojas 358 el Servicio acompaña documentos: 1.- Res. Ex. N°91 de fecha 26 de enero de 2023; 2.- Certificado de notificación por correo electrónico de la Res. Ex. N°91 practicada con fecha 26 de enero de 2023; 3.- Escrito presentado por la contribuyente ante el SII con fecha 02 de febrero de 2023; 4.- Res. Ex. N°176 de fecha 01 de marzo de 2023; 5.- Certificado de notificación por correo electrónico de la Res. Ex. N°176, practicada con fecha 01 de marzo de 2023; 6.- Copia autorizada ante notario de Acta de Audiencia realizada con fecha 15 de marzo de 2023; 7.- Escrito presentado ante el SII por la contribuyente de fecha 18 de abril de 2023; 8.- Escrito presentado por la contribuyente ante el SII de fecha 24 de abril de 2023; Res. Ex. N°547 de fecha 27 de junio de 2023. A fojas 405 el actor formula observaciones a la prueba. A fojas 420 el Servicio presenta escrito téngase presente. A fojas 430 rola oficio N°41 dirigido al Sr. Director de Obras Municipales de Osorno. A fojas 439 rola acta de designación de perito. A fojas 471 y ss. rola declaración del testigo Abdón Molina Urrutia. A fojas 473 y ss. rola declaración del testigo Carlos Maturana Lanza. A fojas 483 el Servicio presenta escrito “cumple lo ordenado” acompañando los siguientes documentos: 1.- Copia de plancheta de la manzana 90 de la comuna de Osorno de fecha II d 1987; 2.- Copia de plancheta plastificada correspondiente a manzana 90 de la comuna de Osorno de fecha II de 1987; 3.- Copia de 12 formularios 28 19 presentados por la reclamante en audiencia de fecha 10 de marzo de 2020; 4.- Copia de 9 formularios 2852 presentados por la reclamante en audiencia de 10 de marzo de 2020 (ilegibles); 5.- Informe técnico pedido a la Unidad de Osorno de fecha 13 de febrero de 2020; 6.- Expediente electrónico de petición administrativa pedida con fecha 30 de noviembre de 2021, que consta de 56 páginas; 7.- Copia de archivo Excel correspondiente a la hoja 1 de trabajo, de expediente electrónico de petición administrativa de 30 de noviembre de 2021; 8.- Copia de archivo Excel correspondiente a hoja 2 de trabajo, perteneciente a expediente electrónico de petición administrativa pedida con fecha 30 de noviembre de 2021; 9.- Expediente electrónico de petición administrativa solicitada con fecha 16 de junio de 2022, que consta de 5 páginas; 10.- Expediente electrónico de petición administrativa solicitada con fecha 18 de agosto de 2022, de 50 páginas. A fojas 568 rola acta de exhibición de documentos, de fecha 17 de agosto de 2023. A fojas 579 el Servicio deduce reposición y acompaña documento correspondiente a Res. Ex. N°724 de 25 de agosto de 2023. A fojas 618 el perito designado en la causa, Sr. Francisco Javier Barría Eltit acompaña informe de tasación. A fojas 650, se cita a las partes a oír sentencia. CONSIDERANDO, PRIMERO, Que a fojas 1 comparece don Carlos Pizarro Wilson, RUT N° 10.975.275-4, en representación de Elisabeth Katia Dobrew Hott, RUT N° 6.254.777-4, ya individualizados; quien interpone reclamo tributario por vulneración de derechos, en contra de la Resolución Ex. N°176 de 01 de marzo de 2023, pidiendo se deje sin efecto, restableciéndose el imperio de la Resolución OPAT Ex. N°492, adoptándose asimismo todas las providencia necesarias para dejar sin efecto el doble enrolamiento, ordenando al Servicio restituir las sumas percibidas, de acuerdo a los argumentos que expone. Funda sus peticiones en los argumentos y consideraciones ya expuestos precedentemente, acompañando en su defensa los documentos que se han enumerado en la parte expositiva de esta sentencia. 20 No aplica cuantía. SEGUNDO, Que la reclamada, evacuando el traslado conferido, solicita el rechazo del reclamo en todas sus partes con costas, en base a los fundamentos y argumentos de hecho y de derecho previamente referidos en la parte expositiva de la sentencia. TERCERO, Que son hechos establecidos y no discutidos por las partes: 1.- Que, la contribuyente Elisabeth Dobrew Hott, RUT N°6.254.777-4, es propietaria de los inmuebles roles 90-317 y 90-318 de la comuna de Osorno. 2.- Que, con fecha 09 de agosto de 2016, en causa RIT GR-12- 00022-2016, se solicitó a este Tribunal Tributario y Aduanero conocer la petición de anulación de los roles 90-317 y 90-318, reclamo que fue rechazado en virtud de sentencia judicial de fecha 18 de mayo de 2017. 3.- Que, con fecha 15 de abril de 2019, la contribuyente pidió al Servicio dejar sin efecto los roles 90-317 y 90-318, conforme a las resoluciones Nos. 3674, 3742 y los formularios 2118 folios 30784, 30785, 30786, 30787, 30788, 30789 y plancheta 90 de la Manzana de Osorno. 4.- Que, con fecha 04 de septiembre de 2019, en virtud de resolución N°393, el Servicio no dio lugar a la petición de la contribuyente. 5.- Que, con fecha 31 de enero de 2020, la contribuyente opuso una reposición administrativa voluntaria (RAV) en contra de la resolución 393 del departamento de Avaluaciones de Osorno, notificada con fecha 17 de diciembre de 2019. 6.- Que, con fecha 09 de junio de 2020, la Unidad de Procedimientos Administrativos del Servicio dictó la resolución OPAT N°255, en virtud de la cual denegó la solicitud de la contribuyente. 21 7.- Que, con fecha 15 de junio de 2020, la contribuyente opuso un recurso jerárquico en contra de la resolución 393, pidiendo al Director del Servicio acoger el recurso y dejar sin efecto dicha resolución. 8.- Que, el recurso jerárquico no fue remitido por el Director Regional del Servicio al Director (Nacional) y fue resuelto directamente a través de la resolución OPAT Exenta N°492 de 26 de agosto de 2021. Esta resolución acogió la solicitud de la contribuyente. 9.- Que, teniendo presente la decisión contenida en la resolución OPAT Ex. 492, con fecha 30 de noviembre de 2021 el contribuyente pidió al Director Regional la devolución de la cantidades enteradas indebidamente a título de impuestos, la que no fue resuelta por el Servicio. 10.- Que, no obstante la vigencia de la resolución OPAT Ex N°492, el Director Regional del Servicio no anuló los roles y no suspendió el cobro del impuesto de contribuciones originado en ellos. 11.- Que, con fecha 16 de junio de 2022, la contribuyente presentó una nueva solicitud al Servicio, oportunidad en que reiteró su petición original y solicitó, además, la suspensión del cobro de Tesorería. 12.- Que, con fecha 18 de agosto de 2022, la contribuyente pidió nuevamente el cumplimiento de la resolución OPAT Ex. N°492, solicitando la anulación de los roles a que hacía referencia, la suspensión del cobro y la devolución de los montos indebidamente cobrados por concepto de contribuciones de bienes raíces. 13.- Que, con fecha 30 de septiembre de 2022, el Servicio notifica a la contribuyente la resolución Ex. N°791 de 13 de septiembre del mismo año, que deja sin efecto la resolución OPAT Ex. N°492. 14.- Que, la contribuyente recurrió de protección contra la resolución Ex. N°791 ante la Iltma. Corte de Apelaciones de Puerto Montt. Esto motivó que con fecha 16 de noviembre de 2022, mediante resolución Ex. N°1007, el Servicio dejara sin efecto la resolución Ex. N°791. En base a ello, con fecha 24 de enero de 2023 la Corte rechazó la acción constitucional intentada. 22 15.- Que, con fecha 26 de enero de 2023, mediante la dictación de la resolución Ex. N°91, el Servicio inicia procedimiento de anulación de la resolución OPAT Ex. N°492, citando al contribuyente. 16.- Que, la contribuyente pidió al Servicio la nulidad de la resolución Ex. N°91 y la suspensión del procedimiento de invalidación. 17.- Que, con fecha 01 de marzo de 2023 la Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos dictó la resolución Ex. N°176, que resuelve no ha lugar a la solicitud de nulidad del procedimiento de invalidación iniciado a través de la resolución Ex. N°91 de 26 de enero de 2023 y no ha lugar a la solicitud de suspensión del procedimiento de invalidación; citando a la contribuyente a audiencia para el día 15 de marzo de 2023. 18.- Que, con fecha 15 de marzo de 2023 la contribuyente opuso reclamo por vulneración de derechos contra la resolución Ex. N°176 de 01 de marzo de 2023. CUARTO, Que, para resolver la controversia sometida al conocimiento de este sentenciador, conforme a lo dispuesto en el artículo 132 del Código Tributario, la prueba aportada por las partes será apreciada por el Tribunal de conformidad con las reglas de la sana crítica. QUINTO, Que, el único punto de prueba fijado fue del siguiente tenor: “Efectividad de tener los hechos denunciados aptitud suficiente para vulnerar los derechos y garantías del contribuyente consagrados en los artículos 8 bis N°3, o en el artículo 8 bis N°4 letra a) del Código Tributario; todo ello en relación con el artículo 19 N°24 de la Constitución.” El tribunal ha valorado toda la prueba rendida y ha arribado a las siguientes conclusiones: I.- Ha quedado establecido en autos que doña Sofía Hott Schwalm, don Ricardo Martínez Fernández, don Víctor Martínez Fernández y doña María Eugenia Martínez Fernández adquirieron en el año 1986 un inmueble urbano y sus 23 adherentes, ubicado en la comuna de Osorno por escritura pública de fecha 27 de noviembre de ese año, inscrita a fojas 14 N°16 del Registro de Propiedad del CBR de Osorno correspondiente al año 1987. En dicha comunidad doña Sofía Hott era dueña en un 41%; don Ricardo Martínez de 21%; don Víctor Martínez de un 19% y doña María Eugenia Martínez de un 19%. II.- Esta comunidad llegó a término en virtud de escritura pública de división de fecha 13 de abril de 1987. Según ésta, y en lo pertinente, según cláusulas quinta y sexta, a doña Sofía Hott Schwalm se le adjudica en dominio y a su entera satisfacción todos los lotes B y C del plano de subdivisión del inmueble. En dicha escritura se estipuló además que “Se deja constancia que el lote B, adjudicado a doña Sofía Norma Hott Schwalm se agregará o accederá, en iguales proporciones a los departamentos números ocho, rol noventa raya cuarenta y siete; doce, rol noventa raya cincuenta y uno; trece rol noventa raya cincuenta y dos; dieciséis rol noventa raya cincuenta y cinco y diecisiete rol noventa raya cincuenta y seis, ubicados en el Edificio de calle Cochrane número quinientos ochenta y seis Osorno y de propiedad exclusiva de doña Sofía Norma Hott Schwalm. Asimismo, dejan constancia que el lote C adjudicado a doña Sofía Norma Hott Schwalm, se agregará o accederá, en su totalidad al departamento número nueve rol noventa raya cuarenta y ocho ubicado en el Edificio de calle Cochrane número quinientos ochenta y seis Osorno y de propiedad exclusiva de doña Sofía Norma Hott Schwalm.” III.- La resolución que autorizó la subdivisión en tres lotes del lote original rol 90-33, es la resolución N°484 de fecha 30 de marzo de 1987 de la Dirección de Obras Municipales de Osorno. Esta actuación autorizó a doña Sofía Hott Schwalm, a don Ricardo Martínez Fernández, a don Víctor Martínez Fernández y a doña María Eugenia Martínez Fernández, propietarios del predio urbano ubicado en calle Ramírez 1016 al 1024, y signado con el rol N°90-33, para subdividir esta propiedad en tres lotes: 1.- Lote A, con una superficie de 325,50 m2, 2.- Lote B, con una superficie de 300,60 m2, y 3.- Lote C, con una superficie de 291,10 m2, autorizándose la venta por separado de cada uno de ellos. En la resolución emitida por dicha autoridad, N°484, se dispuso además que “Los lotes B y Lote C se integran a las propiedades de doña Sofía Hott Schwalm ubicadas en el Edificio “Ernesto Hott” en calle Cochrane 586 de Osorno.” Más adelante, esta misma resolución dispuso lo siguiente: “Lote B se suma por partes iguales a los Roles N°90-47, 90-51, 90-52, 90-55 y 90-56, que corresponden a los Departamentos 24 Nos. 8, 12, 13, 16 y 17 del edificio ubicado en Lord Cochrane N°586, respectivamente. Lote C se suma al rol N°90-48 correspondiente al Departamento N°9 del mismo edificio.” IV.- Los antecedentes probatorios que permiten acreditar esta circunstancia son los siguientes: 1. Plancheta 90 de la Manzana de Osorno; 2. División y liquidación de comunidad, escritura pública de fecha 13 de abril de 1987; 3. Resolución Nº484 DOM, 30 de marzo de 1987; 4. Memoria de subdivisión; 5. Plano de subdivisión; 6. Lote B fojas 579 Nº693; 7. Lote C fojas 580 vuelta Nº694; 7. Informe pericial de tasación evacuado por don Francisco Javier Barría Eltit. V.- Está también acreditado en autos que la contribuyente solicitó ante el Servicio de Impuestos Internos la tasación de las superficies en uso exclusivo de los departamentos roles Nos. 90-47, 90-51, 90-52, 90-55 y 90-48, lo que fue contestado por el ente fiscalizador mediante ordinarios Nos. 3674 y 3742 de 16 y 19 de octubre de 1989, respectivamente. En dichos documentos el Servicio comunicó a la interesada que “dichas superficies se encuentran ya consignadas en los registros de tasación vigente correspondiente a los roles mencionados, como resultado de su declaración F-28 durante el proceso del Plan de Normalización y Reavalúo del año 1987. […] La incorporación de esta partida en la tasación, no ha generado cobro adicional en este proceso de normalización y su valoración será con vigencia del 1° de julio de 1990, de acuerdo a los precios que se determinen para el reavalúo”. En sus solicitudes la contribuyente pedía agregar 291 metros al rol 90-48 (departamento 9) y 60 metros a cada uno de los roles 90-56 (departamento 17), 90-47 (departamento 8), 90-51 (departamento 12), 90-52 (departamento 13) y 90-55 (departamento 16). VI.- Está acreditado igualmente que con fecha 06 de abril de 2015 el Jefe de Grupo Avaluaciones de la Unidad Osorno, mediante resoluciones Nos. 7278332 y 7278333 certificó que se encontraba en trámite la inclusión catastral de los Lotes B y C, con vigencia primer semestre de 2012, para lo cual se crearon respectivamente los roles 90-317 y 90-318. El contribuyente dedujo reclamo tributario en contra de las resoluciones exentas del Servicio Nos. A10.2016.00003188 y A10.2016.00003190, ambas de fecha 12 de abril de 2016, reclamo que fue rechazado por este tribunal mediante sentencia de fecha 18 de mayo de 2017. 25 Posteriormente, con fecha 15 de abril de 2019, la contribuyente presentó solicitud consistente en “Solicitud de Modificación de Catastro de Bienes Raíces” N°2.637.708, pidiendo la eliminación de los roles 90-317 (Lote B) y 90-318 (Lote C), lo que fue rechazado por el ente fiscalizador mediante resolución Ex. SII N°393 de 04 de septiembre de 2019. La contribuyente dedujo luego un recurso de reposición administrativa voluntaria (RAV), que fue rechazado mediante resolución OPAT Ex. N°255 de fecha 06 de junio de 2020. La actora interpone luego un recurso jerárquico contra la resolución OPAT Ex. N°255, que no se elevó al Director del Servicio desde la Dirección Regional, de modo que no fue conocido por aquél. En cambio, la Dirección Regional Puerto Montt emite la resolución OPAT Ex. N°492 de 26 de agosto de 2021, dictada por abogado a cargo de dicha oficina, señor Andrés Olave, actuando por orden del Director Regional. Tal como cita el actor en su libelo de reclamo, dicha resolución expresa en la parte final del considerando Séptimo que “la Resolución N°393 desconoce las resoluciones 3674, 3742 y el catastro consignado en la Plancheta 90 de la comuna de Osorno de 1987. En este sentido, la legalidad del cumplimiento de la solicitud de Subdivisión de los terrenos mediterráneos, fue evacuado por los antecedentes técnicos; las disposiciones de la Ley General de Urbanismo y Construcción, Ordenanza respectiva, plan regulador y ordenanza local del Director de la DOM de Osorno, a través de la Resolución Municipal 484 de 30 de marzo de 1987”, y concluye que “ya se resolvió la incorporación y variación de los avalúos, en los roles fiscales aledaños, en octubre de 1989. La división y fusión simultánea, del Rol 90-33 ya se encuentra catastrada según da cuenta la Plancheta 90 desde noviembre 1987. La legalidad de la fusión ya fue resuelta también”. VII.- Teniendo presente lo resuelto en la resolución OPAT Ex. N°492, la contribuyente pidió su cumplimiento, lo que implicaba también la devolución de las sumas percibidas indebidamente por concepto de impuesto territorial por el Servicio y la anulación de los roles 90-317 y 90-318. A raíz de ello, con fecha 22 de diciembre de 2021 se notifica a la contribuyente la resolución 152 en que el Servicio informaba que se procedería a dejar sin efecto la Res. Ex. N°393 de 04 de septiembre de 2019. Ante la falta de cumplimiento, con fechas 16 de junio y 18 de agosto de 2022 la actora hizo una nueva solicitud, a las que no se accedió por el ente fiscalizador. En este mismo sentido, con fecha 13 de septiembre de 2022 el Servicio dicta la Res. Ex. N°791, por la cual se resuelve dejar sin efecto la Res. OPAT N°492 de 26 de agosto de 2021. 26 El contribuyente dedujo un recurso de protección ante la Iltma. Corte de Apelaciones de Puerto Montt contra la Res. Ex. 791 de 13 de septiembre de 2022, lo que derivó en que el Servicio resolviera dejar sin efecto dicha resolución (Ex. 791) mediante la Res. Ex. N°1007 de 16 de noviembre de 2022. Con fecha 26 de enero de 2023 el Director Regional del Servicio emite la Res. Ex. N°91 en que expresa su intención de anular la Res. Ex. N°492, citando para tal efecto a la contribuyente a audiencia parea el día 02 de febrero de 2023, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 53 de la Ley N°19.880. Finalmente, con fecha 01 de marzo de 2023 dicta la Res. Ex. N°176 por la cual anula la Res. OPAT Ex. N°492. Estos últimos hechos están acreditados especialmente con la copia de las resoluciones exentas dictadas por el Servicio de Impuestos Internos acompañas a la presente causa así como también con el testimonio de los testigos que depusieron en estrados. SEXTO, Que, en lo que dice relación con el derecho aplicable, este sentenciador arriba a las siguientes conclusiones: I.- Los efectos de la decisión del Director de Obras Municipales en la subdivisión del lote rol 90-33 en lotes A, B y C. 1.- Como se observó en la resolución N°484 de fecha 30 de marzo de 1987 por el Director de Obras Municipales de la I. Municipalidad de Osorno, se autorizó a doña Sofía Hott Schwalm, a don Ricardo Martínez Fernández, a don Víctor Martínez Fernández y a doña María Eugenia Martínez Fernández, propietarios del predio urbano ubicado en calle Ramírez 1016 al 1024, y signado con el rol N°90-33, para subdividir esta propiedad en tres lotes: 1.- Lote A, con una superficie de 325,50 m2, 2.- Lote B, con una superficie de 300,60 m2, y 3.- Lote C, con una superficie de 291,10 m2, autorizándose la venta por separado de cada uno de ellos. 2.- La resolución N°484 dispone asimismo que los lotes B y Lote C se integran a las propiedades de doña Sofía Hott Schwalm ubicadas en el Edificio “Ernesto Hott” en calle Cochrane 586 de Osorno, de modo que el Lote B se suma por partes iguales a los Roles Nos. 90-47, 90-51, 90-52, 90-55 y 90-56, que corresponden a los Departamentos Nos. 8, 12, 13, 16 y 17 del edificio ubicado en Lord Cochrane N°586, 27 respectivamente y el Lote C se suma al rol N°90-48 correspondiente al Departamento N°9 del mismo edificio. 3.- En opinión de este sentenciador, dicha declaración no puede producir ningún efecto jurídico, pues se opone a las normas que regulan esta materia por las siguientes consideraciones: 3.1.- La cabida de un departamento está determinada por el plano que se agrega al proyecto de construcción de un edificio. Este proyecto debe ser visado y aprobado por la Dirección de Obras Municipales. El departamento, por su parte, constituye un bien raíz regulado por la ley de copropiedad inmobiliaria, que hoy día corresponde a la Ley N°21.442 de 13 de abril de 2022, y que en la época de aprobación de la subdivisión en comento era la N°6.071. No puede, en consecuencia, aumentarse la cabida de la propiedad de la manera indicada. Tanto en la Ley N°6.071 como en la N°21.442 existe la posibilidad de que a los copropietarios, titulares de una unidad -entiéndase departamento-, pueda asignárseles de manera exclusiva el uso de un bien que forma parte de la comunidad, el que podría tratarse, por ejemplo, de un estacionamiento, pero eso de ninguna forma puede entenderse como que la cabida del departamento se incrementa en el metraje del o de los bienes asignados. La situación descrita no varía por el hecho de que la titular sea una sola persona, en este caso, doña Sofía Hott Schwalm, pues se trata de bienes claramente distintos, esto es, los departamentos, por una parte, y los lotes B y C, por la otra. 3.2.- Cualquier otra solución es contraria a nuestro derecho y no produce, en consecuencia, efecto alguno. Así por ejemplo, no puede concluirse que a cada departamento se le asignaron “metros” en los lotes B y C, como pudiera llegar a entenderse de una lectura ligera de la resolución 484, pues un departamento es un bien raíz, no tiene personalidad jurídica ni patrimonio, no puede -lógicamente-, ser titular de derechos, de modo que la titularidad sobre los lotes subdivididos B y C siempre recayó de manera exclusiva en el patrimonio de doña Sofía Hott Schwalm. Y si se llegase a pensar que esto se trata de una especie de “universalidades de hecho”, cada una formada por un departamento más una cuota de 28 dominio en uno de los lotes subdivididos, la solución tampoco es viable, pues los roles de avalúos se aplican sobre bienes raíces determinados y no sobre universalidades. 3.3.- En definitiva, la pretensión de la contribuyente de que el impuesto territorial que afecta a los lotes B y C podría haberse prorrateado por metros por cada departamento de la comunidad es ilusoria y está afectada de una absoluta imposibilidad jurídica. Esta conclusión se desprende, además, de diversas normas contenidas en la Ley 17.235, donde destaca el artículo 26, que para el caso de un bien raíz poseído en comunidad impone una obligación solidaria a cada uno de los titulares, al indicar que “Cuando una propiedad raíz pertenezca a dos o más dueños en común, cada uno de ellos responderá solidariamente del pago de los impuestos, sin perjuicio de que éstos sean divididos entre los propietarios, a prorrata de sus derechos en la comunidad”. En otras palabras, como argumento a fortiori, si la ley no permite el prorrateo entre los comuneros de un bien raíz determinado, con menor razón podría permitirse el prorrateo entre los ocupantes de los departamentos que forman parte de la comunidad mediante alguna de las figuras que hemos analizado más arriba y respecto de las cuales ya concluimos su absoluto divorcio del ordenamiento jurídico vigente. 3.4.- Por otra parte, el único organismo del Estado facultado para asignar roles de bienes raíces es el Servicio de Impuestos Internos y esa atribución se hace única y exclusivamente para fiscalizar el cumplimiento del impuesto territorial. En otras palabras, el Director de Obras de la I. Municipalidad de Osorno actuó fuera de la ley al efectuar esta asignación, de modo que en este aspecto la resolución 484 de fecha 30 de marzo de 1987 no produce efecto alguno. La asignación de roles de contribuciones está regulada en la Ley N°17.235 en varias disposiciones; así por ejemplo, artículos 5°, 18, 21 y 23. Las facultades del Director de Obras Municipales, a las cuales este sentenciador no se referirá en detalle sino sólo en algunos aspectos, están reguladas tanto en la Ley Orgánica Constitucional de Municipalidades, N°18.695, refundida en el DFL N°1 de 2006, artículo 24, como en la Ley General de Urbanismo y Construcciones, contenida en el DFL N°458 de 1976, artículos 8°, 9° y, en lo que a esta causa respecta, artículos 65 y siguientes. El artículo 65 de dicha ley indica, en lo pertinente, que “El proceso de subdivisión y urbanización del suelo comprende cuatro casos: a) Subdivisión de 29 terrenos, sin que se requiera la ejecución de obras de urbanización, por ser suficientes las existentes” que corresponde al caso en examen. El artículo 67, a su turno, precisa que “Los proyectos de subdivisión (…) deberán ajustarse estrictamente a los trazados y normas que consulte el Plan Regulador y deberán llevar la firma del profesional competente de acuerdo con la ley N°7.211 y la Ordenanza General”. Finalmente, el artículo 69 dispone que “Todo plano aprobado de subdivisión (…) pasará automáticamente a ser parte del Plan Regulador de la Comuna”. Para completar el cuadro descrito, el artículo 23 inciso final de la Ley N°17.235, que fija el Impuesto Territorial, pertinente al caso de marras, dispone que “la inscripción de nuevas propiedades en los roles de avalúos y contribuciones correspondientes deberá efectuarse, a más tardar, en el año siguiente de recibido, por parte del Servicio de Impuestos Internos, el certificado de recepción final emitido por la municipalidad respectiva” de donde se desprende cuál es la función que tanto al Servicio de Impuestos Internos corresponde -consistente en la asignación del rol- como al municipio, representado en este caso por la Dirección de Obras Municipales, y que se limita a emitir el certificado de recepción final. 3.5.- En autos también quedó establecido que la contribuyente, amparada en este error de DOM de Osorno, con fecha 25 de abril de 1989 hizo varias presentaciones al Servicio donde en cada solicitud se pedía revisar las siguientes materias: inclusión de predio en el rol de avalúos, revisión y/o modificación del avalúo y división de predio y fusión simultánea. Los fundamentos esgrimidos fueron los siguientes: agregar metraje (entre 60 y 291 metros, según el rol) a un rol previamente asignado a un departamento. Así consta de los documentos que rolan a fojas 25 a 30. Como se indicó más arriba, el Servicio resuelve estas peticiones mediante los ordinarios Nos. 3674 y 3742 de 16 y 19 de octubre de 1989. En el caso del Ord. N°3674, la respuesta que se evacúa indica lo siguiente: “En atención a sus presentaciones indicadas en el antecedente por las cuales solicita se tasen superficies en uso exclusivo en los departamentos roles Nos. 90-47, 90-51, 90-52, 90-55 y 90-56 de la comuna de Osorno, comunico a Ud. que dichas superficies se encuentran ya consignadas en los registros de tasación vigente correspondientes a los roles mencionados, como resultado de su declaración F-28 durante el proceso del Plan de Normalización y Reavalúo del año 1987.” Y que “La incorporación de esta partida en la tasación, no ha generado cobro adicional en 30 este proceso de normalización y su valoración será con vigencia del 1° de julio de 1990, de acuerdo a los precios que se determinen para el reavalúo.” El ordinario N°3742 fue evacuado en términos similares. La respuesta del Servicio es difícil de comprender y, ciertamente, habría ameritado una aclaración del ente fiscalizador, pues por una parte se le dice al contribuyente que “dichas superficies se encuentran ya consignadas en los registros de tasación vigente correspondientes a los roles mencionados” y por otra, que “la incorporación de esta partida en la tasación, no ha generado cobro adicional en este proceso de normalización”. Decimos que esta respuesta es difícil de comprender porque si el ente fiscalizador hubiera acogido la petición de la contribuyente en los términos indicados, el efecto natural de ello habría sido que se reflejase en la superficie comprendida en los roles de avalúo modificados y que tuviese un efecto inmediato en la tasación fiscal de los departamentos. Como nada de ello ocurre, era de esperarse que la contribuyente pidiera una aclaración de la decisión al ente fiscalizador, de lo que sin embargo no existe ningún antecedente en el proceso. De este modo, según entiende la contribuyente, por esta vía el Servicio no solo acogió su solicitud sino que además le habría otorgado una especie de condonación perpetua del impuesto territorial que debía naturalmente afectar a los lotes B y C. 3.6.- Sobre el punto en comento, el tribunal no puede ni le corresponde interpretar lo que el Servicio quiso decir mediante los ordinarios 3674 y 3742. Sin perjuicio de ello, sin perder de vista lo que la Ley 6.071, que regulaba la copropiedad inmobiliaria, decía al momento en que se evacuaron estos actos administrativos puede observarse lo siguiente: La norma en comento, en el artículo 67 (Decreto 880 de 16 de mayo de 1963, que fijó el texto definitivo del DFL N°224, de 1953, Ley General de Construcciones y Urbanización y de la Ley N°6.071), dispuso que “Los avalúos que ordenan las leyes tributarias deberán hacerse separadamente para cada uno de los pisos o departamentos que existan en los edificios a que se refiere el presente Capítulo” (destacado por el tribunal). De modo que la posibilidad de incluir en un solo rol al departamento y a un 31 área de la comunidad destinada al uso exclusivo del ocupante de esa unidad constituía a esas alturas una imposibilidad jurídica. Esta materia se ve reforzada por lo dispuesto en los artículos 45 y 46 del mismo texto. El artículo 45 disponía que “Cada propietario será dueño exclusivo de su piso o departamento y comunero en los bienes afectos al uso común” (Debe entenderse aquí, naturalmente, que el área destinada a estacionamientos forma parte del uso común). Esa ley, derogada el 16 de diciembre de 1997 por Ley N°19.537, que estableció una nueva regulación sobre esta misma materia, no evolucionó al punto de reconocer el derecho de propiedad exclusivo del copropietario sobre otros bienes, tales como bodegas y departamentos, lo que sí se recoge en los textos posteriores; de modo que los estacionamientos construidos bajo esa normativa tenían el carácter de bienes de dominio común, sin perjuicio de que pudiera atribuirse su uso exclusivo al ocupante de un departamento en particular. Ello, no obstante, no mutaba su naturaleza de “común” en “particular”, como así lo evidenciaba el artículo 46 inciso final, que advertía: “Los bienes a que se refiere el inciso precedente en ningún caso podrán dejar de ser comunes”. De este modo, y en conclusión, revisando esa normativa, este sentenciador concluye que los ordinarios evacuados por el Servicio, Nos. 3674 de 16 de octubre y 3742 de 19 de octubre de 1989, no dijeron sino lo que podían decir, esto es, que “las superficies -de estos roles- se encuentran ya consignadas en los registros de tasación vigente correspondientes a los roles mencionados”. O, en otras palabras, que la superficie de los departamentos que el contribuyente pide modificar se encuentran ya consignadas en los registros de tasación vigente correspondientes a los roles mencionados. Eso explica que la solicitud de la contribuyente “no ha generado cobro adicional en este proceso de normalización” como dicen tales ordinarios, pues el único efecto jurídico posible de tales peticiones no pudo ser otro que el de informar al Servicio del uso exclusivo que el ocupante del departamento ejerce sobre parte del área común destinada a estacionamiento. Esa información, naturalmente, no tiene ninguna consecuencia en la tasación del departamento y, obviamente, no incide en el impuesto territorial a pagar por aquéllos. II.- El acto supuestamente vulneratorio recurrido en el reclamo. 1.- La actora sostiene que al dictar la resolución Ex. N°176 de 01 de marzo de 2023, el Servicio vulneró el artículo 8 bis N°3 del Código Tributario: “Derecho a: obtener en forma completa y oportuna las devoluciones a que tenga derecho 32 conforme a las leyes tributarias, debidamente actualizadas”; el artículo 8 bis N°4 letra a): “Derecho a: Que las actuaciones del Servicio, constituyan o no actuaciones o procedimientos de fiscalización: a) Indiquen con precisión las razones que motivan la actuación que corresponda”. 2.- También se sostiene por el actor que se habría vulnerado el derecho de propiedad del contribuyente, garantizado en el artículo 19 N°24 de la Constitución Política del Estado, “por cuanto le priva de su derecho a la restitución de lo pagado en forma indebida y forzada a título de contribuciones e impuesto a la herencia, afectando así su patrimonio y amenazando con la pérdida de los respectivos inmuebles con roles duplicados a través del remate por no pago de contribuciones dispuesto por la Tesorería General de la República” (según indica a fojas 13, pág. 25 de su libelo de reclamo). 3.- Por otra parte, la contribuyente también esgrime a fojas 13 que existiría “infracción al principio de igualdad por contravención al principio de confianza legítima”, garantizado en el artículo 19 N°2 de la Constitución. A fojas 14 agrega que “El principio de confianza legítima se deduce de los principios constitucionales de Estado de Derecho (artículos 5, 6, 7 y 8 CPR) y de seguridad jurídica (artículo 19 N°26 CPR). A partir de estos principios se desprende que existirá una permanencia en la regulación y aplicación del ordenamiento jurídico. Además, encuentra su fundamento en el principio de legalidad, consagrado tanto constitucionalmente (artículos 6, 7 y 24 CPR) y legalmente (artículo 2 LBGAE) -Ley de Bases Generales de la Administración del Estado- El principio de legalidad implica no solo la inviolabilidad y la constancia del Derecho, sino también la posibilidad de preverlo, su mensurabilidad y su racionalidad. Este principio se vincula con la teoría de los actos propios venire contra factum proprium non valet, es decir, que nadie puede ir válidamente en contra de sus propios actos. En base de esta doctrina se encuentra la posibilidad de protección de la esfera de derechos de los administrados, es decir, una concepción garantista del Derecho Administrativo, que sirve de escudo frente a los poderes de la Administración Pública.” Más adelante, a fojas 14 vta., agrega finalmente que “Esta confianza legítima es importante, pues se ha reconocido como límite a la potestad invalidatoria de la Administración. El artículo 53 de la Ley 19.880 no reguló los aspectos esenciales de la potestad invalidatoria, tampoco los vicios del acto administrativo contrario a derecho ni los límites sustanciales para la protección de las situaciones jurídicas consolidadas emanadas de los actos administrativos viciados. No obstante, parte de la 33 doctrina seguida por la jurisprudencia han acudido al principio de confianza legítima para limitar el potencial ejercicio abusivo de la potestad invalidatoria como es el presente caso”. 4.- Evacuando el traslado al reclamo, respecto del derecho consagrado en el artículo 8 bis N°3 del Código Tributario, el Servicio sostuvo a fojas 185 vta. que no existe un derecho indubitado del contribuyente a las devoluciones solicitadas, de modo que malamente podría existir alguna vulneración a esa garantía. Textualmente señala que “al dictar la resolución Ex. N°176, el resultado que se pretende alcanzar es corregir la grave situación de haberse emitido la resolución Ex. N°492 con vicios y errores manifiestos, los que contradicen abiertamente las disposiciones contenidas en el artículo 6 letra B) N°5 inciso 2°”. De modo que “Dicho lo anterior, hemos de agregar que, para que exista propiamente vulneración al derecho de recibir oportunamente las devoluciones de impuestos a que un contribuyente tenga derecho, primero debemos encontrarnos ante la circunstancia indubitada de ser procedentes las devoluciones correspondientes, cuestión que no ocurre en la práctica”. 5.- Respecto de la presunta vulneración del derecho reconocido en el artículo 8 bis N°4 letra a), el Servicio responde afirmando a fojas 186 que la resolución Ex. N°176 (…) contiene los fundamentos que la sustentan, toda vez que expresa con claridad y precisión cuál es el motivo por que no es posible dar lugar a las solicitudes de nulidad de procedimiento y suspensión interpuestas, y por el que debe continuarse con el procedimiento invalidatorio de la resolución Ex. N°492, así como los fundamentos jurídicos que habilitaban al Servicio para actuar de esa forma.” 6.- Con relación a la presunta violación al derecho de propiedad, a fojas 187, retomando el argumento del derecho indubitado, indica la reclamada que “la jurisprudencia reiterada, en esta materia, ha establecido que sólo puede ser materia de recurso de protección aquellos que constituyen derechos indubitados y preexistentes, toda vez que, el recurso de protección no es una instancia declarativa de derechos, razón por la cual escapan a su competencia la protección de meras expectativas. Si bien el presente no se trata de un recurso de protección, sus objetivos son similares, y lo que pretenden es resguardar este derecho en un contexto tributario.” Finalmente, con relación al argumento de la presunta vulneración al derecho a la igualdad por la vía del desconocimiento al principio de la confianza legítima, levantado por la contribuyente, el Servicio replica a fojas 188 indicando que “Hace referencia entonces a un principio supuestamente vinculado con un actuar arbitrario, esto es, una vulneración a la confianza legítima. Sin embargo, esta “confianza 34 legítima” se generó no por las sucesivas resoluciones (Resolución Ex. N°393 y Resolución OPAT Ex. 255) emitidas por el Servicio y la sentencia emitida por este mismo ilustre tribunal en causa RIT GR-12-00022-2016 RUC 16-9-0000838-8 que no daban lugar a su petición, si no que única y exclusivamente se generó por la emisión de la Resolución Ex. N!492. En este argumento la reclamante se preocupa de ser selectiva en cuanto a los actos administrativos que le generan seguridad jurídica, pues ella radica en un único pronunciamiento, que a todas luces es contradictorio con el criterio profundamente fundado y reiterado por el Servicio.” 7.- El tribunal considera que el acto reclamado carece de aptitud par vulnerar los derechos cuya tutela ha sido requerida por el contribuyente. En efecto, ha quedad establecido en esta causa que la asignación que el DOM hizo de los lotes B y C a los roles de departamentos del edificio ubicado en calle Ramírez 1016 al 1024 de Osorno no produce ningún efecto jurídico, de modo que cualquier derecho que la contribuyente pretenda afincar en esa decisión no puede sostenerse. El análisis que ha efectuado el tribunal no se ha limitado a la resolución Ex. N°176 de 01 de marzo de 2023, sino que, al contrario, se extendió sobre todo el proceso que parte con la asignación de roles decidido por el DOM de Osorno. Este examen, empero, está determinado por los términos en que la contribuyente formuló su reclamo, pues a fojas 9 -página 17 de su libelo de reclamo-, expresa que “Con sus reiteradas actuaciones - el Servicio- ha negado el cumplimiento de la Resolución Ex. OPAT N°492, sin restituir las sumas pagadas en exceso en el impuesto a la herencia, y de contribuciones pagadas indebidamente durante años”. En el mismo sentido, en la foja 8 vta., la actora ya había expresado que “En ese relato nada se ha exagerado, ha sido un vía crucis del contribuyente para que se respete su derecho a pagar lo justo, atendido que existe un doble enrolamiento de propiedades que genera un doble pago de contribuciones”. 8.- Con la resolución Ex. N°176 de 01 de marzo de 2023, el Servicio resuelve un incidente de nulidad y petición de suspensión del procedimiento de invalidación iniciado mediante la Res. Ex. N°91 de 26 de enero de 2023 que cita al contribuyente a una audiencia de invalidación de la resolución Ex. OPAT N°492 de 26 de agosto de 2021, que había acogido la solicitud de la contribuyente en el sentido de dejar sin efecto la Res. Ex. N°393 de fecha 04 de septiembre de 2019 de Evaluaciones. Mediante la Res. Ex. N°176 el Servicio resolvió no ha lugar a la solicitud de la contribuyente, disponiendo la reprogramación de la audiencia para el día 15 de marzo de 2023. 35 En rigor, la resolución reclamada carece de aptitud para vulnerar los derechos cuya tutela se pide por el contribuyente. 8.1.- Viéndolo en detalle, respecto del artículo 8 bis N°3 del Código Tributario, esto es, el derecho a “Obtener en forma completa y oportuna las devoluciones a que tenga derecho conforme a las leyes tributarias, debidamente actualizadas”. El acto reclamado no puede afectar este derecho del contribuyente pues se trata de una resolución de mero trámite, que se limita -como se indicó más arriba- a rechazar la petición de nulidad del procedimiento de invalidación de la resolución Ex. N°492 de 26 de agosto de 2021, iniciado mediante la resolución Ex. N°91 de 26 de enero de 2023. 8.2.- Respecto del derecho del contribuyente reconocido en el artículo 8 bis N°4 letra a) del Código Tributario, a “que las actuaciones del Servicio, constituyan o no actuaciones o procedimientos de fiscalización: a) Indiquen con precisión las razones que motivan la actuación que corresponda”, observa el tribunal que en el punto N°6° dicha actuación fundamenta su decisión, entre otros, en el artículo 6° Letra B) N°5 del Código Tributario, que otorga al Director Regional la facultad de “Resolver administrativamente todos los asuntos de carácter tributario que se promuevan, incluso corregir de oficio, en cualquier tiempo, los vicios o errores manifiestos en que se haya incurrido en las resoluciones, liquidaciones o giros de impuestos.” Lo que a juicio del ente fiscalizador habría acontecido respecto de la Res. OPAT N°492 de 26 de agosto de 2021, y en el artículo 53 de la Ley N°19.880, que faculta a la autoridad para “de oficio o a petición de parte, invalidar los actos contrarios a derecho, previa audiencia del interesado, siempre que lo haga dentro de los dos años contados desde la notificación o publicación del acto”. Por otra parte, la resolución también se explaya acerca de la existencia de una acción de protección intentada por el contribuyente, que habría sido desestimada tanto por la I. Corte de Apelaciones de Puerto Montt, Rol Corte 4752-2022 así como su apelación ante la Excma. Corte Suprema, Rol Corte 13.200-2023, de modo que al 01 de marzo de 2023, fecha en que se dicta la resolución reclamada, no existía ningún recurso judicial pendiente que obligase a la autoridad tributaria a inhibirse en el conocimiento de la materia sobre la que versó el acto reclamado. Estos elementos, así como el razonamiento desarrollado por la autoridad tributaria en su resolución parecen a este sentenciador fundamento suficiente, en la medida en que el acto se basta a sí mismo y puede ser claramente comprendido por el destinatario. 36 8.3.- Con respecto al derecho a la igualdad y al de propiedad, consagrados respectivamente en los artículos 19 N°2 y N°24 de la Constitución, el tribunal desestima de plano la alegación que se formula respecto del primero, dado que su tutela no puede pedirse a través del procedimiento de marras. En lo que dice relación con el derecho de propiedad, el tribunal rechaza igualmente la acción deducida, primero, porque la resolución reclamada resuelve sobre una cuestión accesoria al procedimiento de invalidación llevado adelante por la administración tributaria, de modo que carece de aptitud vulneratoria para el derecho tutelado y, segundo, porque aún cuando pudiera indirectamente causar dicha vulneración, este sentenciador ha llegado a la convicción de que existen razones de fondo que justifican el proceso invalidatorio pues, como se indicó más arriba- el derecho cuya tutela se pide no puede ampararse en un error de la autoridad, tal como ha sido previsto por el artículo 7° incisos 2° y 3° de la Constitución Política de la República, al disponer que (inc. 2°) “Ninguna magistratura, ninguna persona ni grupo de personas pueden atribuirse, ni aun a pretexto de circunstancias extraordinarias, otra autoridad o derechos que los que expresamente se les hayan conferido en virtud de la Constitución o las leyes”. Y que (inc. 3°) “Todo acto en contravención a este artículo es nulo y originará las responsabilidades y sanciones que la ley señale”. 9.- Al tribunal no le corresponde evaluar el mérito ni la legalidad de la resolución OPAT N°492 de 26 de agosto de 2021, cuyo proceso de anulación estaba en curso al tiempo de presentarse el presente recurso de vulneración de derechos. A mayor abundamiento, la acción del contribuyente se dirige en contra de la Res. Ex. N°176, cuyo mérito ya fue valorado en el numeral anterior. Sin perjuicio de ello, atendiendo a los amplios términos en que se ha planteado este recurso por el actor, el tribunal se permite formular algunos comentarios respecto de la legalidad del procedimiento de invalidación que se inició con la Res. Ex. N°91. Sobre el particular, cabe destacar como premisa que es un hecho cierto el que el Estado y sus organismos pueden cometer errores en sus actuaciones y que tales errores en muchas ocasiones se materializarán en resoluciones que por razones de fondo o de forma se alejan del ordenamiento jurídico. Esta circunstancia es conocida por el legislador y ello es lo que justifica que se haya establecido un procedimiento de invalidación en la Ley N°19.880 al cual deben someterse todos los organismos del Estado, salvo excepciones. 37 Si, en base a sus propios parámetros, el Servicio de Impuestos Internos ha detectado falencias sus actuaciones, tiene el deber jurídico de proceder a su rectificación, sin perjuicio del debido respeto que corresponde a los derechos adquiridos del contribuyente o de terceros que resulten o puedan resultar afectados. En el caso de marras, este respeto se cumple mediante la diligencia de citación al contribuyente a la audiencia de invalidación, de que da cuenta la Res. Ex. 91 de 26 de enero de 2023, tal y como lo dispone el artículo 53 de la Ley N°19.880. SÉPTIMO, En conclusión, habiendo llegado este sentenciador a la convicción de que el acto reclamado carece de aptitud para vulnerar los derechos cuya tutela se pidió por el contribuyente, se procederá a rechazar la acción, como se resolverá a continuación. Visto, además, lo dispuesto en los artículos 7° y 19 Nos. 2° y 24 de la Constitución Política de la República; artículos 6° letra B) N°5, 8 bis Nos. 3 y 4 letra a), 155 y 156 del Código Tributario; artículo 53 de la Ley N°19.880; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil y demás normas legales pertinentes, resuelvo: 1.- NO HA LUGAR al reclamo por vulneración de derechos de fecha 15 de marzo de 2023, presentado por don Carlos Pizarro Wilson, RUT N°10.975.275-4, en representación de Elisabeth Katia Dobrew Hott, RUT 6.254.777-4, ya individualizados. 2.- Se confirma el acto reclamado, consistente en la Resolución Ex. N°176 de fecha 01 de marzo de 2023, dictada por el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos de la Xa. Dirección Regional Puerto Montt. 3.- Estimando que ha tenido motivo plausible para litigar, se libera de las costas al actor. 4.- Notifíquese al actor por carta certificada y al Servicio de Impuestos Internos mediante publicación de la presente sentencia en el sitio web del Tribunal. 5.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. 38 RIT VD-12-00008-2023 RUC 23-9-0000281-K No aplica cuantía. Proveyó don Christian Allen Rojas, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Lagos. 39 Christian Marcel Allen Rojas Juez Tribunal de los Lagos Incorpora Firma Electrónica Avanzada Timbre Electrónico