Reclamo tributario: liquidación

Valdivia, veinte de mayo de dos mil trece. VISTOS: A fojas uno y siguientes, comparece don JUAN FERNANDO SORO KORN, ingeniero civil industrial, Rut N° 6.273.259-8, domiciliado para estos efectos, en calle San Carlos N° 107, comuna y ciudad de Valdivia, en representación de la SOCIEDAD BLUE TWO CHILE S.A. sociedad del giro de telecomunicaciones y seguridad, Rut N° 99.505.690-9. Expone que con fecha 31 de agosto de 2012, le fueron notificadas a su representada las Liquidaciones N° 6913 a 6925, emitidas con fecha 10 de agosto de 2012, en virtud de las cuales se determinan diferencias de Impuesto al Valor Agregado (en adelante, IVA) por una supuesta indebida utilización de crédito fiscal por un monto total de $611.306.455. Con fecha 25 de septiembre de 2012, la Sociedad presentó recurso de reposición administrativa, pero éste fue denegado por Resolución Exenta N° 18074 de 7 de diciembre de 2012. Interpone reclamo en contra de las Liquidaciones indicadas, fundado en los antecedentes que pasa a exponer. En primer lugar, se refiere a los antecedentes del proceso de fiscalización. En el marco de una fiscalización de IVA, mediante Notificación N° 14981 de 12 de marzo de 2012, se requirió a la Sociedad que presentara documentación contable y legal, a efecto de acreditar el correcto cumplimento de las obligaciones de declaración y pago de IVA en los periodos tributarios desde julio de 2009 a junio de 2011. Luego de la revisión de los antecedentes presentados por la Sociedad, el Servicio concluyó que existían diferencias de impuestos por la utilización de crédito fiscal de IVA, sustentado en facturas de venta emitidas a nombre de las Sociedades Telefónica del Sur Seguridad S.A., Rut 96.931.060-0, y Telefónica del Sur Servicios Intermedios S.A., Rut 96.908.430- 9, ambas disueltas mediante fusión producto de un proceso de reorganización empresarial llevado a cabo por la Sociedad entre los años 2007 y 2010. Señala fechas de las juntas de accionistas en que se acordaron las fusiones. En la Citación, se concluye que producto de la disolución de las sociedades absorbidas, el crédito que dichas sociedades habrían generado, se extinguiría por desaparecer las sociedades generadoras del mismo. En opinión del Servicio, Blue Two Chile S.A. habría utilizado indebidamente un crédito fiscal de IVA por la suma de $283.092.814, que correspondería a un crédito fiscal IVA que habría sido generado por las sociedades absorbidas. Con fecha 20 de julio de 2012, su representada presentó escrito de respuesta a la Citación. En segundo lugar, se refiere a los antecedentes de las Liquidaciones reclamadas. Señala que con fecha 31 de agosto de 2012, la Sociedad fue notificada de las liquidaciones, en virtud de las cuales se determinan supuestas diferencias de IVA por utilización indebida de crédito fiscal, por un monto total de $611.306.455. Reproduce siete secciones de las liquidaciones reclamadas. En tercer lugar, y bajo el epígrafe “Relación de los hechos”, se refiere separadamente a la estructura societaria original y proceso de reorganización empresarial, a la publicidad del proceso de reorganización empresarial, y a la realidad fáctica, económica y marco normativo que rige a Blue Two Chile S.A. y su proceso de reorganización. A continuación se extracta lo señalado respecto a cada uno de estos puntos. En relación con la estructura societaria original y el proceso de reorganización de Blue Two Chile S.A., sostiene que es una sociedad controlada directamente por Compañía Nacional de Teléfonos, Telefónica del Sur S.A. y que fue constituida mediante escritura pública de 7 de octubre de 2002. Con fecha 31 de agosto de 2009, se celebró junta extraordinaria de accionistas de Blue Two Chile S.A., a través de la cual sus accionistas acordaron aprobar la fusión por incorporación de Telsur Seguridad. Detalla escritura pública, extracto, inscripción y publicación correspondientes. Adicionalmente, en dicha junta extraordinaria de accionistas se acordó ampliar el objeto social de Blue Two Chile S.A. a fin de incorporar dentro de su giro la prestación de servicios de alarmas, televigilancia y proyectos especiales de seguridad, giro que previamente era desarrollado por Telsur Seguridad absorbida. Posteriormente, con fecha 22 de diciembre del 2009, se celebró una nueva junta extraordinaria de accionistas de Blue Two Chile S.A., en la cual se aprobó la fusión por incorporación de Servicios Intermedios. Detalla escritura pública, extracto, inscripción y publicación correspondientes. Adicionalmente, en dicha junta extraordinaria de accionistas se acordó ampliar el objetivo social de Blue Two Chile S.A. incorporando en su giro la prestación de servicios de internet conmutado y de banda ancha, y servicios de larga distancia, giro previamente desarrollado por Servicios Intermedios. Las operaciones descritas se enmarcan en un proceso de reorganización empresarial que fue llevado a cabo con los objetivos que indica, y que tuvo como resultado que Telsur pasó de tener nueve filiales a tener sólo dos. Respecto a la publicidad del proceso de reorganización empresarial, sostiene que el proceso de reorganización fue debidamente informado tanto el Servicio como a los proveedores de las sociedades absorbidas, a los accionistas y al público en general, detallando la forma en que se informó a cada uno. Agrega que, a pesar de ello, algunas de las empresas que en forma previa a las fusiones contrataban con las sociedades absorbidas, continuaron emitiendo facturas a nombre de ellas, no obstante que con posteridad a las fusiones, la empresa que contrata con los proveedores y que recibe y paga directamente los bienes y servicios, soportando el IVA y generando el derecho a crédito fiscal, era y sigue siendo Blue Two Chile S.A. Respecto a la realidad fáctica, económica y marco normativo que rige a Blue Two Chile S.A. y a su proceso de reorganización, sostiene que los procesos de fusión de sociedades por incorporación, importan gestiones administrativas que, por lo general, desestabilizan el orden interno de todas las entidades participantes del proceso. Si a esto se agrega la distinta naturaleza societaria de las sociedades absorbidas (sociedad anónima abierta y sociedad anónima cerrada sometida a las normas de las sociedades anónimas abiertas), y de la absorbente (sociedad especial que forma parte del Registro de Entidades Informantes de la Superintendencia de Valores y Seguros), es evidente concluir que el proceso posterior a las fusiones requirió de trámites adicionales respecto de aquellos llevados a cabo por sociedades sujetas a menores requisitos regulatorios y a una fiscalización indirecta, mayor publicidad, y cumplimento de requerimientos regulatorios exigidos por la Superintendencia de Valores y Seguros, Bolsa de Valores, Comisión Clasificadora de Riesgos y Subsecretaría de Telecomunicaciones, entre otros. Un aspecto relevante del proceso de fusión, fue la regulación de las relaciones contractuales con los proveedores, a fin de que se reconociera en la documentación legal correspondiente que Blue Two Chile S.A. pasó a ser la contratante que recibe los servicios, ya que asumió todas las relaciones comerciales en su calidad de continuadora legal en todos los derechos y obligaciones de las Sociedades Absorbidas. La sociedad tomó todas las medidas razonables tendientes a informar a cada uno de los proveedores respecto de las fusiones y de la necesidad de adaptar la documentación legal correspondiente a las relaciones comerciales que éstos mantenían con las Sociedades Absorbidas. No obstante lo anterior, al recibir dicha información, algunos proveedores indicaron que la emisión correcta de las facturas, incluyendo como receptor a Blue Two Chile S.A., implicaba gestiones administrativas que requerían dar término formal al servicio y una recontratación posterior. De acuerdo a las advertencias de los proveedores este proceso podría durar varios días, en los cuales el proveedor debería dejar de prestar los servicios contratados por Blue Two Chile S.A. Entre dichos proveedores se encuentran Compañía General de Electricidad, Chilectra S.A., Entel PCS Telecomunicaciones S.A. y Essbio S.A. Era y es imposible e inimaginable para Blue Two Chile S.A. dejar de recibir sus servicios por cuanto sus operaciones propias se tendrían que detener, lo que significa un corte de servicios a sus clientes. Haber materializado dicho corte hubiera generado una cadena de eventos adversos dentro de los que se incluyen reclamos y pérdida de clientes, reclamos y multas de la Superintendencia de Telecomunicaciones, objeciones y pérdida de valor para los accionistas y obligaciones de información y explicaciones a los entes fiscalizadores, entre otras. Como muestra del tiempo y del “estrés” administrativo que generaron las fusiones, se presentó en el procedimiento de fiscalización, y también en esta instancia copia de dos documentos, uno de Carabineros de Chile y otro de la Subsecretaría de Telecomunicaciones, que demuestran que recién 3 meses y 2 años, respectivamente, después de perfeccionadas e informadas las fusiones, los organismos fiscalizadores autorizaron formalmente a Blue Two Chile S.A. para continuar con las operaciones y servicios que, con anterioridad a las fusiones, prestaban Telsur Seguridad y Servicios Intermedios. Durante el periodo comprendido entre la materialización de las fusiones y el otorgamiento de las autorizaciones señaladas, Blue Two Chile S.A. prestó los servicios que anteriormente proveían las sociedades absorbidas, encontrándose en conocimiento de dicha circunstancia las autoridades correspondientes, por cuanto la Ley General de Telecomunicaciones establece la obligación de mantener la continuidad de los servicios de telecomunicaciones. Del análisis de las facturas cuestionadas, es posible verificar que las facturas emitidas a nombre de las sociedades absorbidas disminuyen notablemente a partir del cuarto mes de ocurridas las fusiones, lo que da cuenta que la gran mayoría de los proveedores tomó conocimiento de los avisos respectivos y comenzaron a facturar correctamente. Desafortunadamente, algunos de los proveedores de dichos servicios, relevantes para las operaciones de Blue Two Chile S.A., mantuvieron los errores en la emisión de sus facturas sin cumplir con los requisitos legales o reglamentarios, más allá del cuarto mes posterior a las fusiones. Cita parte del Oficio N° 2560/09, del Servicio de Impuestos Internos. Aclara que en el caso en análisis, el crédito fiscal no es generado por un contribuyente que desaparece, sino que es generado por Blue Two Chile S.A., pero que por un error administrativo, las facturas de los proveedores fueron emitidas incumpliendo los requisitos legales y reglamentarios, esto es, indicando a sociedades que jurídicamente no existían. Blue Two Chile S.A. tiene derecho a crédito fiscal por las operaciones que realiza. En caso alguno ha aprovechado créditos fiscales traspasados de terceros, producto de una reorganización empresarial, que hayan sido generados anteriormente por las Sociedades Absorbidas. La afirmación anterior adquiere especial relevancia considerando que es imposible que una sociedad jurídicamente inexistente reciba o preste servicio alguno, por lo que es incuestionable el hecho que la receptora de los servicios de los proveedores es Blue Two Chile S.A. La emisión de las facturas a nombre de las sociedades absorbidas, consiste en un error que vulnera los requisitos legales y reglamentarios para su emisión, en especial el artículo 69 letra A N° 5 del Reglamento, que debe ser subsanado conforme al artículo 23 N° 5 de la Ley de IVA, de acuerdo a lo que se explicará más adelante. Ante la falta de una norma legal o reglamentaria que indique expresamente cómo proceder en caso de errores incurridos en la emisión de una factura por parte de terceros, la administración de Blue Two Chile S.A. ha propuesto solucionarlo solicitando a los proveedores que erróneamente emitieron facturas que no cumplen con los requisitos legales o reglamentarios, esto es, emitidas a nombre de sociedades que jurídicamente no existen, que emitan notas de crédito en conformidad a lo señalado en el Oficio N° 105/90. Dado que no existe una norma expresa de cómo proceder en el caso de autos, en caso que los errores incurridos por terceros no deban enmendarse de la forma propuesta por la administración de Blue Two Chile S.A., esto es, a través de la emisión de una nota de crédito, el Servicio debiera señalar cuál debería ser el procedimiento a seguir y no meramente resolver que se ha incurrido en un error en el procedimiento. No parece equitativo que se atribuyeran los efectos derivados de errores de terceros a un contribuyente y que no se prevea un procedimiento para subsanar la forma de corregir dichos errores. La emisión de las notas de crédito por los proveedores, constituye un reconocimiento del error en que incurrieron en la emisión de facturas sin que se ajusten a los requisitos legales y reglamentarios y que intentan subsanar. Asimismo, dicha emisión ratifica la realidad de la operación y acredita que el destinatario de los servicios es Blue Two Chile S.A. y no- como sería imposible e ilógico- las Sociedades Absorbidas. Sostener lo contrario, implica una negación de la realidad. A mayor abundamiento, la emisión de dichas notas de crédito es un antecedente que sustenta que los proveedores efectivamente recargaron y enteraron el IVA en arcas fiscales (o en su caso, la imputación contra créditos fiscales que les hubieran correspondido).Conforme a lo anterior, si bien las facturas presentan errores administrativos en su emisión ya que no se ajustan a los requisitos legales y reglamentarios respectivos, reflejan una operación real y efectiva, y significó un recargo de IVA en las facturas y el entero del mismo en arcas fiscales, todo lo cual se demuestra en los antecedentes acompañados en la etapa de fiscalización y que se reiteran en autos. Hace presente que la situación descrita no ha generado, ni ha existido intención de generar perjuicio fiscal alguno, por cuanto todos los impuestos han sido recargados y enterados en tiempo y forma en arcas fiscales, y el cumplimiento del mecanismo establecido en la ley para determinar el pago del IVA conforme al sistema de débitos y créditos fiscales y, no ha existido una conducta elusiva ni mucho menos evasiva de las cargas tributarias por parte de Blue Two Chile S.A. En cuarto lugar, y bajo el epígrafe “Antecedentes normativos y de derecho”, se refiere separada y extensamente a la normativa y jurisprudencia judicial y administrativa aplicable, a antecedentes legales de las fusiones y procedimiento de facturación, y al procedimiento que debe observarse en caso que se detecte un documento que no da derecho a crédito fiscal. A continuación se extracta lo señalado respecto a cada uno de estos puntos. En relación a la normativa y jurisprudencia judicial y administrativa aplicable, hace alusión y cita secciones de diversas normas: artículos 23 N° 5, 54 y 69 de la Ley de IVA, artículo 99 de la Ley N° 18.046 sobre Sociedades Anónimas, artículo 69 del Código Tributario, Oficio N° 105/90 y Circular N°93/01 del Servicio de Impuestos Internos. En relación a antecedentes legales de las fusiones y procedimiento de facturación, sostiene que, de acuerdo a lo indicado en la Citación y en las Liquidaciones, existiría una utilización indebida del crédito fiscal por parte de Blue Two Chile S.A., ya que no habría documentado, o habría documentado con facturas de ventas recibidas a nombre de empresas relacionadas, los servicios prestados por alguno de sus proveedores. Señala que es correcta la premisa que los créditos fiscales deben ser utilizados por el titular que los generó, sin embargo, a diferencia de la hipótesis planteada en las liquidaciones, en la especie dicho titular siempre existió y ha existido, ya que es Blue Two Chile S.A. la que realiza las adquisiciones y utiliza los servicios hasta el día de hoy, como continuadora legal de las Sociedades Absorbidas. El error administrativo en la emisión de facturas que no cumplen con los requisitos legales o reglamentarios no modifica la conclusión anterior, y en caso alguno resulta lógico requerir que Blue Two Chile S.A. acredite la utilización de los servicios atribuyéndolos a sociedades que jurídicamente, y en los hechos, se encuentran disueltas. En efecto, según consta en las escrituras públicas de fusión de 8 de septiembre y 24 de diciembre de 2009, Blue Two Chile S.A. absorbió la totalidad del activo, pasivo, y patrimonio de las Sociedades Absorbidas pasando a ser su continuadora legal conforme expresamente lo dispone al artículo 99 de la Ley 18.046 sobre Sociedades Anónimas, del cual reproduce la parte pertinente. En armonía con la norma anterior está el artículo 69 del Código Tributario, del cual cita la parte pertinente. Cumpliendo con las escrituras públicas a través de las cuales se materializan las fusiones, se dejó expresa constancia que Blue Two Chile S.A. absorbería a Telsur Seguridad y a Servicios Intermedios “adquiriendo todos sus activos y pasivos y sucediéndola en todos sus derechos y obligaciones” y que, asimismo, sería Blue Two Chile S.A., “conforme a lo previsto en el artículo 69 del Código Tributario, la que se hará solidariamente responsable de pagar todos los impuestos que adeude o llegare a adeudar la sociedad absorbida”. De esta forma Blue Two Chile S.A. pasó a ser la sucesora y continuadora de las Sociedades Absorbidas, para todos los efectos legales, asumiendo íntegramente todas sus obligaciones, derechos, beneficios tributarios y relaciones comerciales con terceros, pues la ley no distingue, no establece restricción alguna a este respecto. Los efectos legales generados por las fusiones de compañías, en especial la continuidad legal referente a los derechos y obligaciones asumidos por la sociedad absorbente, han sido uniformes y permanentemente sostenidos por las distintas instancias jurisdiccionales del país. Para referencia se adjunta y se adjuntó al proceso de fiscalización sentencia de 31 de mayo de 2006 de la Excelentísima Corte Suprema dictada en autos Rol 3573-05. En la especie, y de acuerdo a las normas señaladas, es incuestionable que el titular de los contratos celebrados con los proveedores es Blue Two Chile S.A. y que ha sido esta última Sociedad la que ha recibido servicios afectos a IVA, los que ha utilizado, a su vez, para prestar servicios afectos con IVA a sus clientes finales. El hecho anterior no debe ser desvirtuado producto de que terceros hayan emitido facturas sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios, ni ha obstado para que el IVA respectivo se recargue en las referidas facturas erróneas y, se entere en arcas fiscales, en conformidad con la Ley de IVA. En caso alguno se sostiene que mediante las fusiones se ha traspasado crédito fiscal generado con anterioridad por las Sociedades Absorbidas, sino que por el contrario, el crédito fiscal de IVA asociado a las facturas objeto de la presente fiscalización ha sido generado por una sociedad vigente, que entre otras cosas tiene dentro de su giro, los servicios de telecomunicaciones y de seguridad. No pareciera equitativo que por errores en la emisión de facturas, sin cumplir con los requisitos legales o reglamentarios, incurridos por parte de terceros, o por imposibilidad de modificar la forma de llevar a cabo la facturación sin afectar gravemente el servicio y a los consumidores finales, debiera aplicarse un criterio administrativo fijado para una situación diversa, esto es, para el caso en que el objetivo sea traspasar créditos fiscales generados por otra compañía. Lo dicho presenta especial relevancia considerando que el IVA fue recargado y enterado en arcas fiscales en conformidad con la Ley de IVA, y en especial, teniendo en cuenta que la propia Ley de IVA ha establecido el procedimiento aplicable en caso de errores en el cumplimiento de los requisitos legales o reglamentarios en la emisión de facturas, esto es, aquel contemplado en el artículo 23 N° 5 de la Ley de IVA, de acuerdo a lo que será expuesto. Como prueba de la buena fe del contribuyente durante el periodo julio 2009 a junio 2011, la Sociedad declaró y pagó IVA por débitos provenientes de liquidaciones de facturas emitidas por terceros, erróneamente, a nombre de Telsur Seguridad y de Servicios Intermedios por una suma aproximada a los $119.000.000. Siguiendo el razonamiento sostenido por el Servicio, Blue Two Chile S.A. debiera solicitar la devolución de dicha suma ya que existen otras sociedades que son las obligadas a su pago, y no existiría un procedimiento administrativo para que los terceros corrijan el error en que han incurrido en la emisión de dichas liquidaciones de facturas. Resulta evidente que en caso que fuera procedente la utilización del crédito fiscal por parte de Blue Two Chile S.A., en conformidad a los argumentos presentados en este escrito, sería, a su vez, improcedente solicitar la devolución de las sumas pagadas por concepto de liquidaciones de facturas ya que en ambos casos, el prestador de los servicios es Blue Two Chile S.A., Sociedad en la que se radican los efectos por prestar dichos servicios, en forma independiente a un error administrativo de terceros que emitieron facturas sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios correspondientes. Para precisar las razones por las que Blue Two Chile S.A. recibió y pagó facturas emitidas por terceros, que no cumplían con los requisitos legales y reglamentarios, es necesario analizar la propia Ley de Telecomunicaciones que establece entre sus principios fundamentales “calidad del servicio”, término que para los efectos de dicha ley corresponde, entre otros, a la prestación de servicios en forma continua y sin interrupciones, evitando cualquier problema que implique la desconexión de los servicios ofrecidos. En caso de incumplir la obligación de continuidad en la prestación de los servicios, y conforme a las normas que expone, las sanciones pueden ser una compensación a los clientes o incluso la caducidad de la concesión de telecomunicaciones. La Ley de Telecomunicaciones es clara en los casos de suspensión o interrupción de los servicios de telecomunicaciones, debiendo los prestadores de los mismos, en la especie Blue Two Chile S.A., continuar desarrollando su giro ininterrumpidamente bajo sanciones que implican incluso, la caducidad de su concesión. En conformidad a lo señalado, la suspensión de la prestación de servicios por parte de los proveedores de Blue Two Chile S.A., habría acarreado inevitablemente la interrupción del servicio de telecomunicaciones, lo que hubiese provocado gravísimos perjuicios no sólo a Blue Two Chile S.A., sino también a sus clientes. Producto de lo anterior la Sociedad aceptó y pagó facturas emitidas por terceros que no cumplían los requisitos legales o reglamentarios respectivos. En relación al procedimiento que debe observarse en caso de que se detecte un documento que no da derecho a crédito fiscal, reproduce diversas secciones del artículo 23 N°5 de la Ley de IVA. El inciso penúltimo del N° 5 del artículo 23 de la Ley de IVA fue incorporado por la Ley 19.738 sobre normas para combatir la evasión tributaria publicada en el Diario Oficial el 19 de junio de 2001, y se fundamenta en normas de equidad y en el principio del enriquecimiento ilícito o sin causa, siendo su sustento la realidad de la operación realizada y el pago efectivo del respectivo impuesto. El propio Servicio ha señalado en la Circular N°93/01 que se elimina el efecto de pérdida del derecho a crédito fiscal del IVA recargado o retenido en facturas no fidedignas o falsas, o que no cumplen con los requisitos legales o reglamentarios, o que han sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de dicho tributo, pero que den cuenta de operaciones reales, cuando se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor. Al respecto el N° 5 del artículo 23 de la Ley de IVA es claro en que el único requisito que debe proceder para que no se pierda el derecho a crédito fiscal en caso que -como acá sucede- las facturas han sido emitidas sin cumplir con los requisitos legales o reglamentarios es que, el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor. Dicho requisito no puede ser ilegítimamente complementado por el Servicio para rechazar derechos establecidos en la Ley de IVA y así generar un enriquecimiento ilícito o sin causa. En efecto, no señala la norma que la posibilidad de utilización de crédito fiscal en facturas que adolecen de vicios reglamentarios o legales se limite a aquellas en que existan errores que no son fácilmente detectables por el receptor de las facturas. De ser así, la propia Ley de IVA lo habría indicado como sucede para el caso del inciso final del N° 5 del artículo 23 que indica, “lo dispuesto en los incisos segundo y tercero no se aplicará en el caso que el comprador o beneficiario haya tenido conocimiento o participación en la falsedad de la factura”, esto es, limita la aplicación respecto de casos de falsedad, no en relación a los errores en la forma legal o reglamentaria, ni respecto de lo señalado en el inciso 4 de la norma analizada. Sostener lo contrario constituye una vulneración al principio de legalidad establecida en la Constitución. En relación al procedimiento administrativo para dar aplicación a esta norma, esto es, los documentos que se debieran anular, emitir, subrogar o reemplazar en su caso, al no establecerlo expresamente la Ley de IVA ni su Reglamento, debiera ser indicado por el Servicio en su carácter de Ente Fiscalizador de impuestos. Pareciera de equidad considerar que es posible que un tercero cometa un error en la emisión de una factura y que exista un procedimiento para corregirlo. Por el contrario, el Servicio se limita a indicar que rechaza el procedimiento adoptado por la Sociedad, haciendo de forma arbitraria, inaplicable una norma expresamente consagrada en la Ley de IVA. Recuerda que el argumento del Servicio para rechazar la aplicación en la especie del artículo 23 N° 5, es que el rechazo de créditos se hace en virtud del artículo 23 N° 1 de la Ley del IVA, por cuanto los documentos deben estar obligatoriamente a nombre del titular, situación que no se cumple. El artículo 23 N°5 no sería aplicable, señala el Servicio, porque los documentos cuestionados son fidedignos, verdaderos, se encuentran emitidos por contribuyentes de IVA. Sin embargo, del análisis del artículo 23 N° 5 de la Ley de IVA y de la Circular N° 93/01, es posible notar las siguientes contradicciones en los fundamentos del Servicio: i) En relación a la concordancia de los numerados 1 y 5 del artículo 23, la Circular establece que: “de la sola lectura de ambos números parece de manifiesto que existe una perfecta armonía entre ellos, constituyendo el N° 5, una ratificación de lo dicho por el primero, complementándolo con un detalle de las situaciones específicas en que se rechaza el derecho a crédito fiscal”. Conforme a ello, no es procedente analizar las liquidaciones utilizando sólo el número 1 del artículo 23 que sustenta la posición, descartando la procedencia del N° 5 de la misma norma, que expresamente regula el procedimiento aplicable en la especie. ii) Respecto de la procedencia del N° 5 del artículo 23, la Circular especifica las causales e incluye dentro de la norma las “facturas que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios” que significa: “omitir aquellos que se encuentran establecidos en los artículos 54 del D.L 825 y 69 del Reglamento contenido en el D.S. de Hacienda 55 de 1977 y otros establecidos que establezca esta Dirección en uso de sus facultades legales”. Señala la Circular 93/01 expresamente como ejemplo, “nombre del comprador, Rol Único Tributario del comprador, dirección del comprador”, entre otros. iii) Los ejemplos contenidos en la Circular provienen de la Ley de IVA y del Reglamento que, dentro de los requisitos para la emisión de una factura, establece en el artículo 69 letra A N° 5 que debe contener, ”Los mismos datos de identificación del comprador señalados en el número 3 anterior.” Conforme a ello, la factura debe indicar los antecedentes establecidos en el número 3 de la letra A, del referido artículo 69 del Reglamento. iv) La Circular precisa que, “es indiferente que la irregularidad detectada la cometa el contribuyente que ha utilizado el crédito fiscal o el que ha emitido la factura “. v) En conformidad con lo establecido en el número 5 del artículo 23 de la Ley de IVA, la Circular reitera los casos en que se debe permitir hacer uso del crédito fiscal IVA sustentado en facturas que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios. Estos son: (i) Cuando el pago de la factura se ha realizado de acuerdo a las medidas de prevención establecidas por la ley o en su defecto, cuando objetado el crédito fiscal por el Servicio, se acreditan ciertos requisitos a satisfacción del mismo y (ii) en caso que se acredite que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor. Lo anterior significa que para efectos de utilizar el crédito fiscal deben concurrir los siguientes requisitos copulativos: i) que el impuesto ha sido recargado separadamente en la factura respectiva y ii) que el proveedor ha enterado efectivamente en arcas fiscales el impuesto recargado. Ambas circunstancias han sido acreditadas en la especie. vi) Hace presente que la interpretación contenida en la Circular obliga a los funcionarios del Servicio a no poder imponer al contribuyente o establecer requisitos más allá de los que señala expresamente la Ley de IVA y su reglamento. Sostiene que el Oficio N°3154 de 2012, ratifica las consideraciones anteriores, reproduciendo la sección pertinente. Resulta entonces evidente, la aplicación de la norma en comento al caso en cuestión debido a que: i) se trata de operaciones reales; ii) donde se ha recargado el respectivo IVA; y iii) se ha enterado dicho IVA en arcas fiscales. Lo anterior no puede ser objetado para intentar dejar sin efecto créditos fiscales que legítimamente son procedentes y generar un enriquecimiento ilegítimo o sin causa por el cobro de un impuesto pagado. Desconocer la procedencia del artículo 23 N° 5 de la Ley IVA significaría que el Servicio tiene la facultad de dejar de aplicar el texto expreso de la ley y que el fiscalizador ha vulnerado las instrucciones contenidas en la Circular N°93/01, situaciones que constituyen una vulneración flagrante de la Ley IVA, del Código Tributario y de los principios constitucionales que rigen el derecho tributario. Finalmente solicita tener por interpuesto dentro del plazo el reclamo contra las Liquidaciones N°6913 a 6925, emitidas con fecha 10 de agosto de 2012 por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio y notificadas con fecha 31 de agosto del mismo año, darle tramitación y ordenar en definitiva que se dejen sin efecto. DILIGENCIAS DEL PROCESO: A fojas 89, se tiene por interpuesto el reclamo, confiriéndose traslado al Servicio de Impuestos Internos. En la misma resolución se solicita al Ente Fiscalizador acompañar la documentación detallada en el segundo y tercer otrosí del reclamo, se tienen por acompañados los documentos, se tiene presente la personería, domicilio, y patrocinio y poder conferidos, y se accede a los avisos por correo electrónico. A fojas 91, comparece doña Lidia Castillo Alarcón, Rut 6.761.772-K, Directora Regional de la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, domiciliada para estos efectos en Calle San Carlos N° 50, de Valdivia, solicitando se tenga presente que asume la representación del Servicio, se tenga por acreditada su personería, se tengan por acompañados los documentos de acreditación, solicita aviso al correo electrónico que indica, y que se tenga presente patrocinio y poder conferidos. A fojas 95, se tiene presente la representación, se tiene por acreditada la personería, se tienen por acompañados los documentos, se accede al aviso, y se tiene presente patrocinio y poder. A fojas 97, la reclamada evacua el traslado conferido de la reclamación interpuesta en contra de las Liquidaciones N° 6913 a 6925 de fecha 10 de agosto de 2012, basado en los fundamentos que pasa a exponer. La reclamada comienza haciendo una descripción de los antecedentes del reclamo, para luego referirse a los fundamentos de actos reclamados, a los fundamentos del reclamo y al marco normativo que resulta aplicable a la cuestión que se analiza. A continuación el Servicio menciona las razones por las que a su juicio, el reclamo resulta improcedente. En primer lugar, sostiene que la norma que resulta aplicable en la especie es el artículo 23 N° 1 de la Ley IVA, ya que es en esta norma donde se establecen los requisitos para que los contribuyentes del IVA tengan derecho al crédito fiscal, así como también las condiciones que deben cumplirse para utilizar este beneficio. Así, en la primera parte del N° 1 de esta norma, en relación al artículo 39 del Reglamento de la Ley, se dispone que el crédito fiscal será equivalente al impuesto de este Título que acrediten las adquisiciones o la utilización de servicio por parte del contribuyente. En consecuencia, dice el Servicio, la forma de acreditar dicho beneficio son las facturas, las que deben ser emitidas a nombre del titular del crédito, situación que no se cumple respecto de los créditos impugnados a la recurrente por este Servicio, toda vez que las facturas fueron emitidas a nombre de otros contribuyentes distintos a Blue Two Chile S.A., que ya no existen. En segundo lugar, el Servicio discrepa de que en el presente caso es posible amparase en lo dispuesto en el artículo 23 N° 5 de la Ley IVA, toda vez que el mecanismo para no perder el crédito fiscal presupone que exista una factura emitida a un determinado contribuyente, lo cual en la especie no ocurre, toda vez que las facturas que el contribuyente pretende utilizar para respaldar su crédito fiscal, no fueron emitidas a él. Hace presente que en la liquidación la postura del Servicio se basa en el artículo 23 N°1 y no en el 23 N° 5, de la Ley IVA. En tercer lugar, señala que el procedimiento adoptado por Blue Two Chile S.A. para corregir errores de emisión es incorrecto, por cuanto la emisión de las notas de crédito no subsana el error cometido por sus proveedores, porque el único documento válido para sustentar el crédito es la factura emitida por los respectivos proveedores, a nombre del titular del crédito fiscal, por tanto los créditos fiscales cuestionados aún se encuentran a nombre del titular del crédito fiscal, los créditos fiscales cuestionados aún se encuentran no documentados, toda vez que las facturas se encuentran emitidas a empresas que jurídicamente no existen. El procedimiento establecido en el ordinario citado por el reclamante, se utiliza para subsanar errores en la emisión de la factura, pero en este caso no nos encontramos en presencia de un error, sino que el documento tributario en que la reclamante pretende amparar su crédito se encuentra emitido a otro contribuyente. Finalmente, solicita tener por evacuado al traslado, se rechace en todas sus partes el reclamo con expresa condena en costas, solicitando en el primer otrosí se omita recibir la causa a prueba, por no existir hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, en el segundo otrosí hace presente que los documentos solicitados por resolución de 21 de diciembre de 2012, fueron requeridos a las respectivas áreas, por lo que serán remitidos a la brevedad al Tribunal. A fojas 104, se tiene por evacuado el traslado, resolviendo autos. En cuanto a la solicitud de omitir la recepción de la causa a prueba, se resuelve estese a lo resuelto en lo principal, y en cuanto al requerimiento de los documentos, téngase presente. A fojas 106, se dicta autos para fallo. A fojas 108, se decreta medida para mejor resolver, disponiendo oficiar al Servicio de Impuestos Internos a fin de que acompañe al juicio los documentos solicitados en el segundo y tercer otrosí del reclamo, otorgándose para ello un plazo de 10 días, suspendiéndose entretanto el plazo para dictar sentencia. A fojas 110, rola Oficio N° 20 de 22 de enero de 2013, dirigido a la Directora Regional del Servicio de Impuestos Internos. A fojas 111, la reclamante interpone recurso de reposición contra la resolución de autos para fallo, apelando en subsidio. En el escrito de reclamo se sostiene que Blue Two Chile S.A. absorbió mediante fusión a las Sociedades Telefónica del Sur Seguridad S.A. y Telefónica del Sur Servicios Intermedios S.A. Ambas fusiones fueron debidamente informadas al Servicio, por lo que éste tiene pleno conocimiento que dichas sociedades jurídicamente no existen y que no es posible que reciban servicios de terceros o actúen en la vida jurídica. Resulta extraño que el Servicio, al evacuar el traslado, sostenga que no constituiría un error el hecho de que se hayan emitido facturas a nombre de las sociedades disueltas y, mediante una interpretación asistémica de la Ley de IVA, plantee que la aplicación de la norma del artículo 23 N° 1 debe realizarse en forma separada de la norma del artículo 23 N° 5 de la misma ley. Al respecto, considera que el artículo 23 N° 5 constituye una norma de equidad contemplada por el legislador para evitar una doble afectación con IVA en caso de facturas emitidas con errores reglamentarios, norma cuya aplicación no puede suspenderse en miras a los intereses del Ente Fiscalizador. El Servicio señala que los créditos fiscales que la contribuyente pretende utilizar no se encuentran documentados, y que no procedería aplicar el artículo 23 N° 5 de la Ley de IVA, ya que en el caso de autos no habría factura emitida por los servicios recibidos. Las afirmaciones efectuadas por el Servicio dan lugar a un hecho sustancial controvertido: si se emitieron facturas al contribuyente. Agrega que el Servicio reitera que las facturas fueron emitidas a las sociedades disueltas, Telefónica del Sur Seguridad S.A. y Telefónica del Sur Servicios Intermedios S.A., lo cual es irrisorio, alejado de la realidad e imposible ya que estos contribuyentes no existen. El Servicio sostendría entonces que existe controversia respecto de quién es el contribuyente beneficiario del servicio que generó el crédito fiscal. Por último, hace alusión a la medida para mejor resolver decretada en la causa, considerando imprescindible que el Servicio aporte los antecedentes solicitados, pues así quedará acreditado que el IVA ha sido recargado en las facturas y enterado efectivamente en arcas fiscales por los proveedores de Blue Two Chile S.A., lo que pondría en evidencia la procedencia de la aplicación del artículo 23 N° 5. Finaliza, solicitando la fijación de dos puntos de prueba que precisa. A fojas 117, se confiere traslado de la reposición planteada por la reclamante. A fojas 119, el Servicio de Impuestos Internos evacua el traslado, solicitando se rechace la reposición interpuesta por la reclamante. Argumenta que no existen hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos. No existe controversia sobre si se han emitido facturas a la reclamante. Así queda demostrado en numerosos pasajes del escrito de reclamo. Así también lo ha señalado el Servicio. Tanto la reclamante como el Servicio concuerdan en que las facturas no se emitieron a nombre de Blue Two Chile S.A. Además, tampoco existe controversia respecto a quién sería el beneficiario de los servicios que generaron el crédito fiscal. El Servicio no ha argumentado sobre ello en ninguno de sus actos administrativos, ni en el escrito en que evacua el traslado, por tanto no habría controversia respecto de este hecho, ya que el Ente Fiscalizador basa su argumentación en el hecho que las facturas cuestionadas se encuentran emitidas a otros contribuyentes distintos de Blue Two Chile S.A. El tema controvertido por las partes, corresponde a un punto de derecho y no de hecho. A continuación, el Servicio hace presente las razones de derecho que, a su juicio, hacen improcedente el recurso de apelación. A fojas 124, se tuvo por evacuado el traslado, resolviendo autos. A fojas 126 y siguientes, se resuelve la reposición y apelación en subsidio promovidas por la reclamante. Respecto al argumento señalado por la recurrente en el N° 1 de su presentación, el Tribunal sostiene que no logra apreciar la existencia de un hecho controvertido. El Organismo Fiscalizador reconoce que las fusiones se efectuaron, y no ha cuestionado ni que dichos procesos de reorganización se hayan realizado, ni la forma en que se verificaron, ni que hayan sido debidamente informados al Servicio. Respecto del argumento mencionado por la recurrente en el N° 2 de su presentación, tampoco existe un hecho controvertido. Lo que el Tribunal observa es un conjunto de circunstancias relacionadas con el hecho de haberse emitido las facturas a nombre de las sociedades disueltas, circunstancias que pudieran o no configurar un error. Dicha calificación, controvertida por cierto, no es susceptible de someterse a prueba, pues no corresponde a un hecho, y deberá efectuarla el Tribunal en la sentencia definitiva, a fin de poder determinar si las facturas a que se hace mención en el proceso, son de aquellas a que se refiere la norma del artículo 23 N° 5 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, y por lo tanto, si respecto de ellas pudiera aplicarse dicha norma en el caso de análisis. Respecto al argumento mencionado en el N° 3 del recurso, tampoco se aprecia la existencia de un hecho controvertido. Así, en su traslado el Servicio se refiere específicamente a este punto señalando que no hay controversia respecto del hecho de haberse emitido los documentos, ni tampoco respecto a quién se emitieron. Coincidiendo la reclamante y la reclamada en el hecho que los documentos materia del juicio fueron emitidos, y que se emitieron a las Sociedades Telefónica del Sur Seguridad S.A. y Telefónica del Sur Servicios Intermedios S.A., ambas sociedades fusionadas por incorporación a Blue Two Chile S.A., resultaría inoficioso recibir la causa a prueba respecto de este punto. Respecto al punto mencionado en el N° 4 del recurso, en que se sostiene que habría controversia respecto de quién es el contribuyente beneficiario del servicio que generó el crédito fiscal, se genera una situación particular. El Servicio en su escrito de traslado se refiere precisamente a este punto, sosteniendo no haber argumentado al respecto en ninguno de sus actos administrativos, ni tampoco en el escrito en que evacua el traslado, no habiendo por tanto controversia respecto de este hecho. Para el Tribunal, éste sí es un hecho sustancial y pertinente, que se relaciona directamente con la cuestión controvertida. Si bien el Servicio sostiene que no estaríamos frente a un hecho controvertido, no confirma que los servicios hayan sido prestados efectivamente a Blue Two Chile S.A., como lo sostiene la recurrente. En este contexto, resulta comprensible la posición de la recurrente, en cuanto a estimar que respecto de este punto, hay o pudiera existir controversia. En definitiva, el Tribunal estimó del análisis preliminar efectuado en la instancia procesal respectiva, que pudiera haber controversia respecto de hechos que resultan sustanciales y pertinentes para la resolución del asunto debatido en juicio, por lo que dio lugar al recurso de reposición interpuesto por la reclamante, dejando sin efecto la resolución impugnada y la resolución que decretó la medida para mejor resolver, rolante a fojas 108, ordenando informar de ello y oficiar al Servicio de Impuestos Internos, ahora en conformidad a lo dispuesto en los incisos 6 y 7 del artículo 132 del Código Tributario, a fin de que se agregue al proceso la documentación que le sea requerida, en el plazo de 10 días contados desde la notificación de la resolución. En reemplazo de la resolución impugnada, dejada sin efecto, se recibió la causa a prueba, fijándose los siguientes puntos de prueba: 1.- Efectividad de haberse emitido facturas por los proveedores de Blue Two Chile S.A. por servicios prestados a la misma y que en las facturas se haya recargado el respectivo Impuesto al Valor Agregado y enterado dicho impuesto en arcas fiscales. 2.- Efectividad de ser Blue Two Chile S.A. el beneficiario de los servicios obtenidos de los proveedores. A fojas 131, rola Ordinario N° 14 de la Directora Regional del Servicio de Impuestos Internos, en que solicita ampliación del plazo para remitir la documentación solicitada, resolviendo el Tribunal que se estuviese al mérito de autos. A fojas 137, rola escrito de la parte reclamante que presenta lista de testigos, proveyendo el Tribunal que se tenga por presentada. A fojas 140, rola escrito de la parte reclamada que presenta lista de testigos, solicitando la citación correspondiente. El Tribunal la tuvo por presentada ordenando dar aviso a los testigos mediante carta certificada, a fojas 148. A fojas 141 y siguientes, la parte reclamada repone, apelando en subsidio de la resolución que recibe la causa a prueba. Sostiene que no resulta procedente recibir la causa a prueba. Coincide con lo señalado por el Tribunal en cuanto a que no hay controversia sobre diversos puntos que se mencionan en la resolución recurrida. Discrepa respecto al último. Reproduce parte del artículo 23 N° 1 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, sosteniendo que, en virtud de esta norma, el contribuyente que pretende utilizar el crédito fiscal recargado en determinadas facturas, debe acreditar documentalmente dicha situación. Agrega, que el hecho sustancial y pertinente no dice relación con quién es el contribuyente beneficiario de los servicios, sino, con si el contribuyente que pretende utilizar el crédito fiscal recargado en determinadas facturas, cuenta o no con facturas emitidas a su nombre que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios prestados a él. Este último punto no resulta ser controvertido por las partes pues Blue Two Chile S.A. no cuenta con las facturas que acrediten sus adquisiciones o utilización de servicios, que le den derecho a utilizar el crédito fiscal en ellas recargado. Lo anterior, por cuanto las facturas se encuentran emitidas a contribuyentes distintos a Blue Two Chile S.A. En segundo lugar, el Servicio se refiere a los puntos de prueba fijados por resolución del 31 de enero de 2013. Respecto al punto de prueba N°1, sostiene no coincidir con él, pues estima que no es atingente al mérito de la causa. Sin perjuicio de lo anterior, con la finalidad de que se lleve a cabo una debida y eficaz actividad probatoria, y en caso de recibirse la causa a prueba, estima que este punto debe ser modificado, en los siguientes términos: “Efectividad de haberse emitido facturas a nombre del contribuyente Blue Two Chile S.A. que den cuenta de servicios prestados a ésta, en las cuales se haya recargado el respectivo Impuesto al Valor Agregado”. Respecto al punto de prueba N°2, solicita se elimine, debido a que los antecedentes fácticos ventilados en el proceso, no permiten sostener que resulte ser un hecho controvertido, sustancial y pertinente que Blue Two Chile S.A. sea o no el beneficiario de los servicios obtenidos de los proveedores. A fojas 150, se confiere traslado a la parte reclamante. A fojas 152, la reclamante evacúa el traslado conferido, solicitando en lo principal, que se declare no ha lugar el recurso de reposición y apelación subsidiaria interpuesto, y en el otrosí, que se declare no ha lugar a la modificación de los puntos de prueba. Argumenta que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 133 inciso 2 del Código Tributario, no procede el recurso de reposición y apelación en subsidio presentado por el Servicio de Impuestos Internos. Al evacuar el traslado, insiste que el Servicio, en su contestación, señala que los créditos fiscales que la contribuyente pretende utilizar no se encuentran documentados, y que no procedería aplicar el artículo 23 N° 5 de la Ley de IVA, ya que en el caso de autos no habría factura emitida por los servicios recibidos. Las afirmaciones efectuadas por el Servicio dan lugar a un hecho sustancial controvertido: si se emitieron facturas al contribuyente. Agrega que el Servicio reitera que las facturas fueron emitidas a las sociedades disueltas, Telefónica del Sur Seguridad S.A. y Telefónica del Sur Servicios Intermedios S.A., lo cual no sólo es irrisorio, alejado de la realidad, e imposible, ya que estos contribuyentes no existen, sino que implica que existe controversia respecto de quién es el contribuyente beneficiario del servicio que generó el crédito fiscal. Refiriéndose a la solicitud de modificar los puntos de prueba, solicita se declare no ha lugar, por improcedente. Respecto a la solicitud de modificación del punto de prueba N° 1 la recurrida alega una incongruencia de parte del Servicio, quien sostiene primero que no hay hecho controvertido, y posteriormente que se debe rendir prueba respecto de ese hecho, modificándolo para tal efecto. Respecto a la solicitud de eliminación del punto de prueba N° 2, expone que sí hay controversia respecto de quién es el contribuyente beneficiario del servicio que generó el crédito fiscal. A fojas 160, se tiene por evacuado el traslado resolviendo Autos. A fojas 162, rola Ordinario N° 20 de la Directora Regional del Servicio de Impuestos Internos, a través del cual remite parte de los antecedentes, solicitando ampliación del plazo para remitir el resto. A fojas 163, proveyendo el Ordinario N° 20, se solicita individualización de los documentos acompañados, accediendo a la solicitud de ampliación. A fojas 165, el Servicio de Impuesto Internos, cumple lo ordenando adjuntando detalle de la documentación acompañada. A fojas 179, se resuelve reposición y apelación en subsidio planteadas por el Servicio de Impuestos Internos. Respecto a la procedencia de los recursos interpuestos, el Tribunal señala que tal como lo sostiene la recurrida, el artículo 133 inciso segundo del Código Tributario dispone que la resolución que resuelve una reposición no es susceptible de recurso alguno. Sin embargo, la resolución recurrida, tiene un doble carácter. Por una parte, resuelve una reposición presentada en su oportunidad por la reclamante como recurrente. Pero por otra, junto con dejar sin efecto la resolución de autos para fallo, recibe la causa a prueba, determinando los puntos sobre los cuáles ésta debe rendirse. Atendiendo a la especial naturaleza de la resolución recurrida, resulta procedente que, teniendo ésta el carácter de resolución que recibe la causa a prueba, y en conformidad a lo dispuesto en el artículo 132 inciso 2, del Código Tributario, las partes tengan posibilidad de recurrir respecto de ella. En atención a ello, la alegación planteada por la recurrida, en cuanto a que los recursos interpuestos son improcedentes, será desechada. Respecto a la recepción de la causa a prueba, el Tribunal observó que los argumentos que se plantearon en el incidente ante la reposición del Servicio a la recepción de la causa a prueba, son casi idénticos a los planteados en este nuevo incidente. Si bien respecto de varios de los argumentos planteados por Blue Two Chile S.A. no pareciera haber controversia, sí pudiera haberla respecto del hecho de quién es el beneficiario de los servicios. El punto es pertinente y sustancial, pues se relaciona directamente con la posición y argumentos de la reclamante de autos. Respecto a la procedencia de los puntos de prueba, el Tribunal sostuvo que los dos puntos de prueba fijados, están relacionados con el hecho de quién fue el beneficiario de los servicios prestados. Bajo la tesis de la reclamante, el punto es pertinente y sustancial porque si se acredita que las facturas cuestionadas dan cuenta de servicios respecto de los cuales fue la beneficiaria, ella tendría derecho a utilizar los créditos fiscales correspondientes. El punto en análisis no apunta al fundamento de las liquidaciones, sino que al de la tesis de la reclamante. Al respecto, el Servicio sostuvo que el punto no es parte de la argumentación que funda los actos reclamados. La respuesta, como se puede ver, no se refiere al carácter de controvertido, sino al de sustancial y pertinente y se basa sólo en que el punto no funda el acto reclamado. Es más, el Servicio tanto al evacuar el traslado de fojas 119, como al plantear el recurso que en este acto se resuelve, omite precisar si los servicios de que se trata fueron o no efectivamente prestados a Blue Two Chile S.A., tal como lo sostiene la reclamante, punto central del argumento de ésta. El Servicio puede, desde luego, limitarse a insistir que la cuestión planteada por la reclamante no funda los actos reclamados y omitir un pronunciamiento sobre si los servicios en definitiva beneficiaron o no a Blue Two Chile S.A., por más que un pronunciamiento expreso sobre el punto hubiese permitido omitir la recepción de la causa a prueba. El Tribunal, sin embargo, no puede asumir tal actitud, debiendo hacerse cargo de todos y cada uno de los argumentos de las partes y asegurándoles la posibilidad de aportar toda la prueba que estimen pertinente sobre ellos. Si el argumento de la reclamante requiere establecer un hecho específico, esto es, quién fue el beneficiario de los servicios, y si existe o podría existir controversia sobre ello, frente a lo dispuesto en el artículo 318 del Código de Procedimiento Civil, que ordena recibir la causa a prueba sobre hechos, respecto de los que haya o puede haber controversia, el Tribunal se encuentra obligado a recibir la causa a prueba sobre ellos. En atención a lo señalado, el Tribunal no dio lugar al recurso de reposición interpuesto por el Servicio de Impuestos Internos, concediendo, en el solo efecto devolutivo el recurso de apelación interpuesto, ordenando elevar copias autorizadas del expediente ante la Ilma. Corte de Apelaciones de Valdivia. A fojas 184, se tiene por cumplido lo ordenado en resolución de fojas 163, teniéndose por acompañados los documentos, guardándose en Custodia con el N° de orden 4-2013. A fojas 193, rola Ordinario N° 26 de la Directora Regional del Servicio de Impuestos Internos, en que sostiene que no es posible remitir los documentos solicitados por encontrarse amparados en la norma del artículo 35 del Código Tributario. A fojas 194, se tiene por incorporado al expediente el Ordinario N° 26. A fojas 196, consta delegación de poder de la parte reclamada, teniéndolo presente el Tribunal a fojas 197. A fojas 199, la parte reclamante solicita se reitere el oficio al Servicio de Impuestos Internos, ordenando dar fiel cumplimiento a lo que le fue requerido, acompañando a la brevedad posible los antecedentes solicitados, por los fundamentos que expone. En subsidio de lo anterior, solicita se oficie al Servicio a fin de que entregue información propia de Blue Two Chile S.A., y conforme a ello de las sociedades disueltas que absorbió mediante fusión por incorporación. A fojas 211, se da traslado a la parte reclamada. A fojas 213, la parte reclamante acompaña documentos. Los mencionados documentos rolan de fojas 292 a 320 y en la custodia N° de orden 6-2013, y se tuvieron por acompañados a fojas 322. A fojas 324, la reclamada acompaña documento, el que se tiene por acompañado a fojas 326. A fojas 328 y 329, rola declaración del testigo de la parte reclamante, don José Daniel Alarcón Soto, RUT N°8.082.004-6 quien en extracto expone: En relación al primer punto de prueba: Declara que trabaja en la empresa Servicios Selec Ltda., que a partir de hace un año se llama Randstand Limitada, quien le presta servicios de subcontratación a Blue Two, Telefónica del Sur y Telefónica de Coihaique. Desde el 2006 le proporcionaban servicios a Servicios Intermedios y Telsur Seguridad, empresas a las que se facturó desde entonces hasta diciembre de 2009, oportunidad en que estas empresas se fusionaron con Blue Two. La empresa sigue facturando a esta última hasta ahora, y los servicios y personas involucradas son los mismos. Se sigue facturando a Blue Two hasta hoy. En todas estas operaciones se declaró el Impuesto al Valor Agregado y se enteró en arcas fiscales. Esto lo sabe pues en su calidad de gerente regional, le corresponde asegurarse de todo el proceso de pago y facturación, incluidas la emisión de los Formularios 30 que se obtienen de la Inspección del Trabajo y pagos de IVA, que son los que el cliente exige para el pago final. En relación a la pregunta del Tribunal, sobre si tuvieron problemas con la emisión de las facturas como consecuencia de la fusión, y tuvieron que emitir notas de crédito, responde, que efectivamente Telefónica del Sur les informó en diciembre de 2009 que las facturas que estaban emitiendo a Servicios Intermedios S.A. y Telsur Seguridad deberían comenzar a ser emitidas a Blue Two Chile. Esa comunicación llegó a la casa matriz de la empresa y se demoró en llegar a la gerencia regional de Los Ríos. Esto provocó que se siguiera facturando a las empresas anteriores, pero a partir del tercer mes se corrigió la situación. Posteriormente Telefónica del Sur solicitó que respecto de las tres facturas que se habían emitido en esos dos primeros meses a Servicios Intermedios y Telsur Seguridad se emitieran notas de crédito a Blue Two Chile en las que se corrigieran la razón social a que se habían emitido, señalando que había sido a Blue Two Chile. Lo anterior se hizo respecto de todas las facturas que se habían emitido entre comillas incorrectamente. En relación a la pregunta del Tribunal, sobre a quienes hizo esas operaciones, a las empresas anteriores o a Blue Two, responde que, lo que sucede es que se prestaban los servicios a Servicios Intermedios y Telsur Seguridad, y a partir de enero de 2010 siguieron prestando exactamente los mismos servicios, por montos semejantes y por las mismas personas, facturando a Blue Two. El problema fue con la comunicación de la gerencia de Telefónica del Sur a quien emitía las facturas. En relación al segundo punto de prueba, declara que es efectivo, tal como lo señaló y explicó en la respuesta anterior, hasta febrero del 2013. En relación a la pregunta del Tribunal, sobre la habitualidad en los problemas de facturación, responde que no, que en ocasiones se emiten notas de crédito para corregir otro tipo de diferencias, pero de estas características no. Contrainterrogado para que indique, a qué empresa se emitieron las facturas rechazadas por el Servicio, entre septiembre 2009 a junio 2011, responde que en su calidad de gerente regional de Randstad Chile, le corresponde supervigilar la emisión de las facturas del grupo GTD al que pertenece Blue Two, emitiéndose unas 24 mensuales durante 7 años, dentro de las cuales son 18 para Telsur, 2 para Blue Two y el resto para Telefónica del Sur. Entre septiembre 2009 a enero de 2010 las facturas por los servicios prestados por Servicios Intermedios y Telsur Seguridad fueron emitidas a tales empresas, y desde entonces y hasta ahora se han emitido a Blue Two. En relación a la pregunta del Tribunal que le exhibe notas de crédito acompañadas por la reclamada, a fojas 184 y guardadas en la custodia N° 4-2013, a nombre de la empresa Randstad del número 701 a 710, para que explique de qué forma estos documentos se relacionan con su testimonio, responde que revisando los documentos constata que corrigen, tal como lo ha señalado, el beneficiario de los servicios de Servicios Intermedios y Telsur Seguridad a Blue Two, sin embargo, estas notas de crédito modifican las facturas de julio, agosto y septiembre 2009 y enero de 2010. Afirma que todas las facturas emitidas a las empresas anteriores a Blue Two, luego de su fusión con esta última, fueron corregidas conforme ya lo ha explicado, desde la 701 a 710. A fojas 330 a 333, rola declaración del testigo de la parte reclamada, don Aldo Flores Cárcamo, RUT N° 7.944.024-2, quien en extracto expone: En relación al primer punto de prueba, que en el marco de una revisión de los créditos fiscales de la empresa Blue Two Chile S.A. que comprendió el periodo julio 2009 a junio 2011, se detectó que la empresa utilizó 5.140 documentos respaldando un crédito fiscal total de 3.500 millones de pesos aproximadamente. Al hacer una revisión documental, se detectó que registró 1.250 facturas aproximadamente a nombre de terceros, específicamente, a nombre de las empresas Telefónica del Sur Servicios Intermedios S.A. y Telefónica del Sur Seguridad S.A. Estos créditos fiscales fueron rechazados en virtud de lo dispuesto en el artículo 23 N° 1 de la Ley de IVA, al no estar acreditado el crédito fiscal a nombre del titular, pues las facturas estaban a nombre de terceros. Existen dos grupos de facturas. Unas que son válidas, 3.800, y otras 1.200 objetadas por no estar a nombre del titular. Respecto de eso puede decir que no son documentos emitidos a Blue Two. En este contexto resulta inoficioso realizar la verificación de estos documentos objetados por los respectivos emisores, debido a que, independiente del resultado de la verificación, los créditos fiscales se deben rechazar por no estar a nombre del titular. A su juicio, y de acuerdo a su experiencia como fiscalizador, la Ley es bastante estricta, por cuanto exige que el documento esté a nombre de quien pretende utilizar el crédito fiscal, para evitar que se llegue a la situación extrema de que cualquier persona que encuentre un documento lo pueda impetrar en cuanto a su crédito fiscal. El rechazo no se puede hacer de acuerdo al artículo 23 N° 5 , ya que ninguno de los documentos objetados cumple con lo estipulado en la norma, esto es, facturas no fidedignas, facturas falsas, facturas que no cumplen con los requisitos legales o reglamentarios, o facturas que resulten emitidas por personas que no son contribuyentes. En relación a la pregunta del Tribunal, sobre si el conocimiento que tiene respecto a si en las facturas cuestionadas se recargó el Impuesto al Valor Agregado y este fue enterado por los emisores en arcas fiscales, responde que de la observación de las facturas consta que se recargó el IVA, porque el valor IVA está separado de los otros valores. Sin embargo, la verificación de los documentos no se realizó en los términos que señaló, por cuanto resultaba inoficioso, ya que los créditos fiscales debían rechazarse independiente del resultado de las verificaciones. En el proceso de auditoría sólo se constató en términos generales que los débitos fiscales declarados por los emisores cubrieran el impuesto contenido en las facturas en análisis. En relación a la pregunta del Tribunal, sobre si en el marco de la auditoría se le consultó a él, o a su jefatura, de qué forma podían resolver la situación que se originaba por la emisión de facturas a las empresas que se habían fusionado con ella, responde que no, que nadie le consultó el punto en términos formales ni informales, y no tiene conocimiento que se haya consultado a su jefatura. En relación a la pregunta del Tribunal, sobre qué solución tiene una empresa en una situación como la planteada, esto es, que se emitan facturas a empresas que han sido fusionadas con otras que desean utilizar crédito fiscal, responde, que en su opinión se pueden utilizar las herramientas del art 70 de la Ley IVA, dentro del plazo de 3 meses que ella contempla. Vencido este plazo de tres meses, el crédito fiscal de esas facturas no puede utilizarse. En relación a la pregunta del Tribunal, respecto a si la auditada acompañó en el marco del procedimiento de fiscalización, notas de crédito emitidas por los proveedores a objeto de solucionar la situación planteada y utilizar el crédito fiscal, responde que la auditada en la respuesta a la Citación acompañó las notas de crédito en los términos señalados, relativo a una parte importante de las facturas cuestionadas, aunque no de la totalidad. Agrega que no se le aceptó este medio, atendido a que la norma que regula este procedimiento, esto es el Oficio 109 del año 1990, señala que no se puede modificar mediante la emisión de las notas de crédito el nombre del beneficiario o cliente. En relación a la pregunta del Tribunal, sobre si las notas de crédito que se le exhiben son las que Blue Two acompañó al Servicio, a las que hizo mención en su respuesta, responde que por su volumen y por su contenido puede constatar que estas son las notas de crédito que éste acompañó. En relación a la pregunta del Tribunal, sobre si en el evento que se produzca la situación que se ha analizado, y hayan transcurrido más de 3 meses desde la emisión de las facturas, por lo que de acuerdo a lo que señala no podría utilizarse el procedimiento del art. 70 de la Ley IVA, qué pasa con la circunstancia de que se enteró en las arcas fiscales el débito fiscal, pero no puede utilizarse el crédito por el receptor de los documentos, señala que lo que sucede es que la Ley exige que las facturas estén emitidas a nombre de quien va a utilizar el crédito, por lo que Blue Two no podía utilizar el crédito de estas facturas. Que se haya enterado el débito fiscal en arcas fiscales, es correcto, el emisor o vendedor está obligado a hacerlo. En relación a la pregunta del Tribunal, sobre si conoce alguna regulación del Servicio para la situación que se ha analizado, responde que el procedimiento sería el del artículo 70 ya mencionado, anulando la factura dentro del plazo de 3 meses. No conoce una instrucción que regule en forma distinta la materia. Repreguntado el testigo, para que precise, para qué se emiten las notas de crédito, responde que en términos generales, se emiten con posterioridad a la factura y tiene por objeto rebajar valores previamente facturados. Excepcionalmente se instruyó a través del oficio N° 109 del año 1990 para corregir datos de identificación del comprador o beneficiario del servicio. Contrainterrogado el testigo, para que diga, cuál es su experiencia y el cargo que ostenta actualmente en el Servicio, responde que ingresó al Servicio en el año 1989, y se ha desempeñado en el cargo de Fiscalizador Tributario casi 24 años, desempeñándose actualmente en el grupo de medianas y grandes empresas en calidad de Fiscalizador. Hubo periodos cortos en que se avocó a otras tareas administrativas. Contrainterrogado el testigo, para que precise si el objetivo de la fiscalización era de alguna manera acreditar que quienes emitieron las facturas cuestionadas prestaban esos servicios y si esos servicios fueron recibidos por empresas que los requerían. Habiendo sido objetada la pregunta, dado y evacuado el traslado por la reclamante, y resuelto el Tribunal, no ha lugar a la objeción, responde que, como señaló, la revisión no se centró en este punto, sino en si las facturas estaban emitidas a nombre de la empresa auditada. Analizar la efectividad de las operaciones descritas en los documentos cuestionados resultaba inoficioso. No le consta si los servicios fueron prestados en los términos en que consta en los documentos y si el beneficiario fue Blue Two. Contrainterrogado el testigo, para que diga en su conocimiento, cuál es el hecho gravado con IVA, en el caso que nos convoca. Se objeta la pregunta, luego de darse traslado y de responderse, el Tribunal da lugar a la objeción. Contrainterrogado el testigo para que precise, si en el evento de que no se permita a Blue Two utilizar las facturas conforme ha señalado, no se produce un doble pago de impuestos por el mismo servicio que prestó el proveedor, responde que sí, se genera un doble pago al no poder usarse el crédito, pero lo mismo sucede si por ejemplo el receptor de las facturas no las contabiliza y declara dentro de los plazos legales. Contrainterrogado el testigo para que diga, respecto del procedimiento del artículo 70 de la Ley IVA, qué porcentaje de las facturas cuestionadas se emitieron dentro de los 3 meses con posterioridad a las fusiones, responde que las fusiones se materializaron en septiembre y diciembre de 2009 y las facturas en su mayor parte se presentan en los primeros meses, no podría dar porcentajes, pero se trata de una curva descendente. Sin embargo, incluso en los últimos periodos revisados, esto es, hasta junio del 2011 seguían presentándose este tipo de documentos. Contrainterrogado el testigo para que precise, si tiene conocimiento que el abogado que pregunta y el señor Luis Latorre y Luis Vidal se reunieron en un par de oportunidades, luego de la Citación y antes de la Liquidación con el señor Víctor Henríquez Toledo, Jefe de Grupo de Fiscalización, con la señora Marcia y un abogado a cargo del procedimiento, responde que no le consta, desconoce si se reunieron. En una ocasión Luis Latorre le preguntó si era posible una reunión, señalándole que tenía que solicitarla, pero ignora si se materializó. Contrainterrogado el testigo: para que diga cuánto duró la auditoria y si durante esta tuvo reuniones informales con funcionarios de la compañía, responde que la auditoría duró alrededor de 6 meses, y no tuvo contactos formales ni informales con funcionarios de Blue Two. Contrainterrogado el testigo para que diga, si conoce cuáles son los efectos de una fusión de una empresa, para la continuadora legal en particular sobre sus derechos y obligaciones. Se objeta la pregunta. Se da y se evacua el traslado por la reclamante. El Tribunal da lugar a la objeción. Contrainterrogado el testigo, para que precise, en relación a su respuesta anterior en que señalaba que las notas de crédito pueden emitirse para ajustar los montos facturados y además para modificar los datos conforme lo señalado en el Oficio 109 del año 1990, qué datos pueden modificarse de esta forma, responde que el Oficio permite modificar los datos de identificación excepto el nombre y aunque no está seguro, le parece que tampoco puede modificarse la fecha. A fojas 334 a 336 vuelta, rola declaración del testigo de la parte reclamante don Luis Francisco Vidal Otey, RUT N° 9.013.876-6, quien en extracto expone: En relación al primer punto de prueba, señala que es gerente de finanzas y administración de Telefónica del Sur, que es la matriz de Blue Two Chile S.A. y lo era también de las empresas Telsur Seguridad y Telsur Servicios Intermedios. Todas estas sociedades se administran bajo un sistema de servicios compartidos, lo que significa que Telefónica del Sur le prestaba servicios administrativos a estas 3 filiales. Por lo anterior está al tanto que Blue Two Chile recibía servicios de distintos proveedores, CTC, Telefónica larga distancia, Randstad, etc. Blue Two recibía estos servicios y luego recibía las facturas por los servicios prestados, afectas a IVA. Estas facturas eran registradas en los libros contables y posteriormente pagadas a los prestadores de servicios. Blue Two, Telsur Seguridad y Telsur Servicios Intermedios eran filiales de Telsur, y a todas ellas les prestaban servicios de gestión administrativa. Esta estructura se volvió compleja y se decidió fusionar a estas 2 empresas a Blue Two. Por lo anterior le consta, que estas empresas recibían servicios de sus proveedores, por lo que se registraban las facturas en los libros contables y posteriormente se gestionaba su pago. Todas estas facturas fueron íntegramente pagadas. Respecto de las facturas que fueron emitidas a las 2 empresas que fueron fusionadas a Blue Two, le consta que los servicios fueron recibidos a esa altura por Blue Two Chile, que esas facturas fueron registradas en la contabilidad de Blue Two y que fueron pagadas por Blue Two. Lo anterior porque las otras empresas habían sido absorbidas. Le consta que el IVA fue recargado en las facturas que mencionó, porque venía allí indicado y le consta que Blue Two pagó los documentos. No le consta que el débito fiscal haya sido enterado en arcas fiscales porque no conoce ni los libros contables ni las declaraciones de IVA de esos proveedores. Puede suponer que ese IVA débito si fue incorporado a las arcas fiscales, porque los proveedores hasta el día de hoy les siguen enviando facturas válidamente emitidas. En relación al segundo punto de prueba, declara que fueron informados por el área legal, que las empresas se fusionaban a Blue Two, y que todos los contratos con proveedores, contratos de trabajo, obligaciones bancarias, derechos y obligaciones se traspasaban por derecho propio a Blue Two. En consecuencia, no fue necesario cambiar los contratos con los proveedores, e incluso los sindicatos que operaban en las empresas fusionadas continuaron funcionando. Para que Blue Two siguiera prestando los servicios que las empresas fusionadas prestaban tuvieron que pedir diversas autorizaciones y efectuar comunicaciones (SVS, SII), tuvieron que pedir ampliación de giro, hubo que pedir concesión, cambiar la concesión de Servicios Intermedios a Blue Two con Subtel, y pedir permiso a carabineros para prestar servicios de seguridad. Todos los servicios que recibían todas las empresas fusionadas los siguió prestando Blue Two Chile luego de realizadas estas gestiones. Respecto a quién fue el beneficiario de los servicios obtenidos de los proveedores indicados en las facturas emitidas a nombre de las empresas que se fusionaron a Blue Two, luego de dar un ejemplo explica que, en todos los casos, fue Blue Two. En relación a la pregunta del Tribunal, sobre el detalle de cómo se generó el problema de las facturas emitidas a las empresas fusionadas, responde que Telefónica del Sur se comunicó con los proveedores de cada una de estas 2 empresas, señalándoles por correo electrónico y ordinario que, como consecuencia de la fusión, debían emitir las facturas en el futuro y a partir de las fusiones a Blue Two. El 90 % de las facturas que se siguieron recibiendo estaban efectivamente a nombre de Blue Two, el otro 10% se emitieron a nombre de las empresas anteriores. Esto se debió a que las empresas entendían que tenían un contrato con las empresas fusionadas y exigían que se acreditara que era Blue Two la continuadora. En muchos de estos casos había obligatoriedad de continuidad de los servicios que prestaba Blue Two, por lo tanto, si se debían las facturas a los proveedores y no se pagaban, Blue Two incurría en mora con estos proveedores, que les iba a ocasionar cortes de los servicios y por lo tanto interrupción del servicio que prestaba. En relación a la pregunta del Tribunal, sobre qué se hizo desde el punto de vista contable y tributario cuando con posterioridad a la fusión detectan que existen facturas emitidas a las empresas fusionadas, responde, que las facturas las registraban en los libros contables, las declararon y las pagaron. No hicieron en ese momento ninguna gestión ante el Servicio para solucionar el problema de que estuvieran emitidas a las empresas fusionadas. No se hizo nada, porque entendieron que los créditos fiscales que ocupaban y constaban en estas facturas correspondían legítimamente a Blue Two, que era la empresa que había recibido los servicios. En relación a la pregunta del Tribunal, sobre qué sucedió después, responde que el Servicio les comunicó que Blue Two tenía facturas a nombre de estas empresas fusionadas. Previo a responder pidió una reunión con la Jefa de Fiscalización del Servicio para explicarle porque había sucedido esto. A esta reunión asistió además el jefe de grupo, cuyo nombre no recuerda. En esta reunión, explicaron el origen de las facturas, que las operaciones eran efectivas y se habían realizado con Blue Two, pero que tenían problemas producto de la fusión. Él y Luis Latorre le consultaron, cómo podían solucionar el problema que a su juicio era de forma. No les dieron una respuesta directa, pero la Sra. Marcia Muñoz le consultó si habían solicitado la emisión de notas de crédito, a lo que respondió que no. Le consultó si con la emisión de tales documentos se solucionaba este problema, no recuerda la respuesta, pero sí puede decir con certeza que no le dijo que con tal gestión el problema quedaba superado, sin embargo él entendió que haciéndolo se podía facilitar la solución. Con posterioridad se contactaron con los principales proveedores involucrados y les solicitaron en virtud de un instructivo del Servicio, que no recuerda, que les emitieran notas de crédito donde se reemplazase la razón social y el Rut. En relación a la pregunta del Tribunal, sobre porqué lo hicieron sólo respecto de algunos proveedores, responde que se hizo respecto de las facturas que representaban aproximadamente el 80 % del crédito fiscal cuestionado, aunque sólo de un 20% de la cantidad de facturas. Esto porque había proveedores como CGE con una gran cantidad de documentos pero de escaso monto, pero que además sabían que iban a tener dificultad para emitir las notas de crédito, porque son complicados, por ejemplo le pedían que diera de baja los servicios con la empresa anterior y de alta con Blue Two, lo que implicaba dejar a los clientes sin servicio. Además entendieron que aportando estas notas de crédito podían demostrarle al Servicio que Blue Two era la legítima dueña de todos los créditos cuestionados. Luego prepararon la respuesta a la Citación con todos estos elementos, pero posteriormente recibieron una Liquidación de parte del Servicio en que no se aceptaba esta solución. Frente a ello pidieron otra reunión con la Sra. Lidia Castillo, a la que concurrió junto al abogado de la empresa. Fue una reunión bastante formal, donde manifestaron que no estaban de acuerdo con la Liquidación y que presentarían una solicitud RAF. En relación a la pregunta del Tribunal, si los documentos contenidos en la custodia N° 6-2013, que se le exhiben, corresponden a las facturas cuestionadas a que se ha hecho mención, señala que revisados aleatoriamente los documentos, estos efectivamente corresponden a facturas y algunas notas de créditos recibidos por operaciones prestadas a Blue Two pero que fueron emitidas a nombre de las empresas fusionadas. En relación a la pregunta del Tribunal, si las notas de crédito que se encuentran en la primera sección de la custodia N° 4-2013 que se le exhibe, corresponden a las que, de acuerdo a su testimonio, representan aproximadamente al 80 % del crédito fiscal y al 20% de las facturas cuestionadas, señala, que los documentos exhibidos son efectivamente las notas de crédito que la empresa solicitó a los proveedores para acreditar que los servicios habían sido prestados a Blue Two y que representan aproximadamente el 80 % del crédito y los 20 % de las facturas cuestionados. Repreguntado el testigo, para que señale, cuál fue el porcentaje del total de las facturas recibidas en los 3 meses posterior a la fusión y que aparecen emitidas a nombre de las empresas fusionadas, responde que es aproximadamente un 90 % del monto del crédito que se recibió a nombre de Blue Two en los 3 meses posteriores a la fusión y un 10 % a nombre de las empresas fusionadas, no tiene claro los porcentajes en relación a la cantidad de documentos. Por otro lado, de los $285.000.000 del crédito cuestionado en la Liquidación, un 90% aproximadamente se originó en facturas emitidas durante los 3 meses siguientes a la fusión. Contrainterrogado el testigo para que precise, si se emitieron notas de crédito, porque las facturas cuestionadas estaban emitidas a un contribuyente distinto a Blue Two, responde que sí. A fojas 337 a 340 rola declaración del testigo de la parte reclamante don Luis Alejandro Latorre García, RUT N° 11.427.047-4, quien en extracto expone: En relación al primer punto de prueba, declara pertenecer a Telefónica del Sur desde el año 1994, está a cargo del área contable. Como Telefónica del Sur presta servicios a Blue Two, debe prestar servicios contables a esta última. Producto del desempeño de sus funciones le consta que Blue Two se fusionó con las empresas Telsur Seguridad y Telsur Servicios Intermedios, comunicándose esta circunstancia a los proveedores de esta empresa y a los servicios fiscalizadores. Blue Two es la continuadora de estas empresas y beneficiaria de los servicios prestados por sus proveedores. Blue Two siguió recibiendo los servicios de estos proveedores para a su vez prestar los servicios de las empresas fusionadas, especialmente porque hay que dar cumplimiento a la obligación legal de prestar este servicio en forma continua. Blue Two recibió servicios y facturas por ello, sin embargo algunas facturas fueron emitidas a las empresas fusionadas por el tiempo involucrado en tomar conocimiento de esta fusión y generar los cambios. Todos estos proveedores son empresas serias que pagan sus impuestos, incluso hasta hoy siguen siendo proveedores de Blue Two, como por ejemplo, Claro, VTR, Telefónica larga distancia, etc. Dado que la mayoría de estos proveedores son emisores de documentos electrónicos, solicitaron en el reclamo que el Servicio acompañe dicha documentación a fin de que se verifique que el débito fiscal se enteró en arcas fiscales. A la pregunta del Tribunal, si le consta que el Impuesto al Valor Agregado fue recargado en las facturas mencionadas y el débito fiscal enterado en arcas fiscales, responde, que respecto a que las facturas hayan sido recargadas con el Impuesto al Valor Agregado, sí le consta porque así aparece en los propios documentos. Y respecto a que se haya enterado en arcas fiscales el débito fiscal, no le consta. En relación al segundo punto de prueba, declara que, como lo señaló anteriormente, dado que Blue Two es la continuadora legal de las empresas fusionadas, ella es la beneficiaria de los servicios prestados por los proveedores suyos. Blue Two a partir de la junta de accionistas que acuerdan las fusiones, pasa a prestar los servicios de las empresas fusionadas ampliando su giro, tal como se comunicó al Servicio. Hace presente que la circunstancia de que Blue Two pasa a prestar los servicios mencionados aparece en los documentos acompañados al juicio. En ningún caso Blue Two ha utilizado créditos fiscales de las empresas absorbidas. Obligarla a pagar generaría una doble recaudación. En relación a la pregunta del Tribunal, sobre qué hizo la empresa cuando con posterioridad a las fusiones comenzó a recibir facturas a nombre de las empresas fusionadas, responde que estas facturas se devolvieron a los emisores por correo con una comunicación indicando que atendida la fusión la factura debía de emitirse a nombre de Blue Two. Frente a esto, los proveedores en su mayoría cambiaron las facturas. Sin embargo, algunos proveedores producto de estar en el proceso de tomar conocimiento de la fusión y hacer el cambio, devolvieron las facturas tal como habían sido emitidas primitivamente. Frente a esto, entendiendo que era Blue Two la beneficiaria del servicio se procedió a contabilizar y declarar las facturas además de pagarlas. Nada más se hizo con respecto a estas facturas hasta el momento en que el Servicio comenzó a cuestionarlas. Aclara que luego que se recibieron devuelta las facturas por los proveedores se les solicitó la emisión de notas de crédito que anularan las facturas y que emitieran otras en su reemplazo a nombre de Blue Two. Algunos lo hicieron y otros no. Respecto de quienes no lo hicieron, las facturas se contabilizaron, se declararon y se pagaron. No se hizo nada más hasta el momento que el Servicio comenzó su auditoria. En relación a la pregunta del Tribunal, si consultó al Servicio o a alguien antes de proceder a contabilizar, declarar y pagar estos documentos, aclara que las decisiones relativas a impuestos no las tomaba personalmente, sino que la empresa contaba con asesoría externa. En todo caso, cuando se reciben las facturas devueltas se define procesarlas porque era necesario mantener la continuidad del servicio. No tiene conocimiento de que se haya hecho algún tipo de consulta al Servicio. En relación a la pregunta del Tribunal, respecto a qué sucedió a propósito de la auditoria que inició el Servicio de Impuestos Internos, responde que, producto de una revisión de 24 meses el Servicio cuestionó la utilización de las facturas que aparecían a nombre de las empresas fusionadas. Se enteraron por una llamada telefónica del fiscalizador a cargo, señor Aldo Flores, a quien le explicó el origen del problema en los términos señalados, a lo que le contestó que aunque los servicios hubieran sido prestados a Blue Two, tal como por lo demás en la Citación y Liquidación reconoce, el hecho de que aparezca a nombre de las empresas fusionadas impide su utilización por Blue Two. Con posterioridad, no está seguro si antes o después de la Liquidación, tuvieron una reunión en el Servicio, a la que concurrió junto a don Jaime de Larraechea y a Luis Vidal, estaban presentes el fiscalizador don Aldo Flores, el jefe de grupo señor Henríquez, la jefe de fiscalización doña Marcia Muñoz y la Directora Regional Sra. Lidia Castillo. Se les explicó el origen del problema en los términos que ha señalado, a lo que se les indicó que entendían el contexto en que se producía el problema y el stress administrativo que originaba para los proveedores este tipo de fusiones, y que iban a estudiar la materia. En relación a la pregunta del Tribunal, si antes de la Liquidación se le consultó formal o informalmente al Servicio cómo se podía solucionar la situación, responde que le consultó telefónicamente al fiscalizador a cargo, qué se podía hacer a lo que le contestó que era complicado definirlo a su nivel dado que la factura estaba a nombre de Blue Two o no lo estaba, le consultó si con la emisión de las notas de crédito se solucionaba este problema a lo que le señaló que no podía asegurarlo pero que era conveniente acompañar el máximo de documentos para acreditar los hechos que sostenían. Además en la reunión que menciona se preguntó nuevamente cómo se podía solucionar el problema, a lo que se les contestó por parte de la jefa de fiscalización y Directora Regional que acompañáramos todos los documentos que estimáramos pertinentes. En relación a la pregunta del Tribunal, a objeto que señale si los documentos de la Custodia N° 6-2013 que se le exhiben, corresponden a aquellos cuestionados por el Servicio de Impuestos Internos, responde que efectivamente se trata de las facturas a nombre de las empresas fusionadas, cuya utilización por parte de Blue Two el Servicio cuestiona, además existen algunas notas de crédito que conforme señaló anularon algunas de las facturas y fueron reemplazadas por nuevas facturas a nombre de Blue Two. En relación a la pregunta del Tribunal, sobre si la solicitud que se hizo a los proveedores de la emisión de notas de crédito que reemplazasen la indicación de los beneficiarios del servicio, se hizo con todos, responde que no con todos, se les solicitó a los principales proveedores y por un monto del 80% del crédito fiscal cuestionado aproximadamente y se recibió notas de crédito por aproximadamente un 50 % del monto del crédito fiscal cuestionado. Los porcentajes los calcula en el momento sin tener los montos exactos, pero dichos montos sí fueron calculados en su momento. No se solicitó a todos por una cuestión de contactabilidad. En relación a la pregunta del Tribunal, respecto al objetivo de esta gestión, responde que fue doble, primero corregir las facturas que se modifican y segundo, obtener un testimonio de los proveedores reconociendo que se habían equivocado y que el beneficiario de los servicios era Blue Two. En relación a la pregunta del Tribunal, si a su juicio, respecto de aquellas facturas cuestionadas con las que no se cuenta con nota de crédito, tiene derecho Blue Two a utilizar el crédito fiscal, responde que sí, porque el beneficiario del servicio en todas las facturas es Blue Two. Blue Two las pagó y el impuesto fue declarado y pagado por el proveedor. En relación a la pregunta del Tribunal, para que señale, si las notas de crédito de la primera parte de la custodia N°4-2013, que se le exhiben, corresponden a aquellas que Blue Two solicitó y obtuvo conforme a lo que ha señalado, responde que sí. Repreguntado el testigo, para que precise si existieron 3 reuniones. Primero aquella a la que se ha referido, segundo una con la Directora Regional exclusivamente y tercero una con el abogado del Servicio don Gonzalo. Se objeta la pregunta, se da y se evacua el traslado por la reclamante, resolviéndose no ha lugar a la objeción, responde que efectivamente existió una reunión con la Directora Regional en la que participó junto con don Luis Vidal y el abogado Jaime de Larraechea. En esa reunión se le planteó toda la situación que ha descrito en cuanto al origen del problema y se le consultó que solución existía para éste, se les contestó que acompañaran todos los antecedentes que consideraran pertinentes y que éstos serían analizados en el contexto que se había señalado. En relación a la pregunta del Tribunal, si hubo otra reunión con el abogado del Servicio, responde que sí, que fue junto con Luis Vidal y Jaime de Larraechea. Se le planteó en forma similar a las reuniones anteriores el origen del problema, agregándose en esta oportunidad como argumento que si se había enterado en el arca fiscal el débito de las facturas, Blue Two tenía derecho a utilizar el crédito de ella. Don Gonzalo les respondió en términos similares en el sentido de que acompañaran todos los documentos que estimaran pertinentes agregando que realizaría algunas consultas vinculadas al eventual pago del débito fiscal a Santiago. La consulta apuntaría a ver si era posible determinar tal pago y si era admisible el argumento. Posteriormente no recibimos respuesta a este punto. Contrainterrogado el testigo, sobre una consulta formulada por el propio Tribunal, para que precise si es efectivo que Blue Two utilizó crédito fiscal por facturas que estaban emitidas a otro contribuyente. Se objeta la pregunta, se da y se evacua el traslado por la reclamante, resolviéndose no ha lugar a la objeción, respondiendo que las facturas sí estaban emitidas a nombre de otro contribuyente, pero no en otro cualquiera, sino a las empresas de las cuales Blue Two es continuadora. A fojas 341, el Servicio, evacuó el traslado, que le fuera conferido a fojas 211. Expone, en primer término, que no ha actuado de mala fe al solicitar un mayor plazo para proporcionar la información requerida, para luego informar que no es posible proporcionarla en virtud de lo dispuesto en el artículo 35 del Código Tributario. Explica que su respuesta no hace más que dar estricto cumplimiento con los artículos 6 y 7 de la Constitución Política del Estado, que establecen el principio de la legalidad administrativa. Cita el artículo 2 de la Ley 18575 Orgánica Constitucional sobre Bases Generales de la Administración del Estado. La entrega parcial de los documentos requeridos por la reclamante, no obedece a un capricho ni menos a una mala fe procesal, sino que dicha decisión fue realizada con apego estricto al ordenamiento constitucional y legal, y en atención a que los documentos consistentes en libros de compras y ventas electrónicos y declaraciones electrónicas de Formularios 29 de los proveedores de Blue Two Chile S.A., no dicen relación con la contribuyente que dedujo reclamación, ni con las Sociedades Absorbidas, Telefónica del Sur Seguridad S.A. y Telefónica del Sur Servicios Intermedios S.A., sino que con terceros que no forman parte del proceso, y justamente por eso, se encuentra amparado por la norma del secreto o reserva del artículo 35 del Código Tributario, no siendo aplicable ninguna de las excepciones a dicha reserva, toda vez que la norma en comento se refiere a que dicha información debe ser necesaria “ para la prosecución de los juicios sobre impuestos”, entendiéndose que la información que el Servicio puede entregar al Tribunal es aquella propia de la reclamante y no de terceros ajenos al juicio, por lo que no resulta posible remitir los antecedentes requeridos por la reclamante. A fojas 343, se tuvo por evacuado el traslado, resolviendo autos. A fojas 345, se resuelve como se pide a la presentación de la reclamante de fecha seis de marzo de 2013, a fojas 199. El Tribunal considerando lo expuesto en el Ordinario N° 26 de la Directora Regional del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 25 de febrero de 2013, sostuvo que el artículo 35 del Código Tributario, en su inciso segundo, contempla la denominada norma de reserva o secreto tributario. En virtud de dicha disposición los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos están obligados a guardar secreto respecto de datos relativos a la fuente y cuantía de las rentas, pérdidas, gastos, o datos relativos a ellas, que figuren en declaraciones obligatorias. Tampoco pueden permitir que esta información o la contenida en éstas, copias, libros, o papeles que contengan extractos o datos tomados de ellas, sean conocidos por personas ajenas al Servicio, salvo en cuanto fuere necesario para dar cumplimiento a las disposiciones del Código Tributario, u otras normas legales. El inciso tercero de la norma en comento establece situaciones de excepción respecto de la regla general de reserva la cual requiere, copulativamente, que la información haya sido solicitada por un juez, en el marco de un juicio de impuestos y que el examen de la información solicitada sea necesario para la prosecución del juicio. Al respecto se estimó que en la especie concurrían todos los requisitos legales para que opere la excepción a la reserva o secreto tributario. La información ha sido solicitada por este Tribunal, en el marco de un Procedimiento General de Reclamo Tributario y ha sido solicitada, desde luego, porque este Tribunal ha estimado que ello es necesario para la prosecución del juicio. Entendiendo el Tribunal que la información solicitada es relevante para el juicio y no corresponde al Ente Fiscalizador cuestionar esta decisión, sino cumplir con lo ordenado y si bien lo expuesto es razón suficiente para rechazar la pretensión del Servicio, cabe todavía agregar que la interpretación del Servicio lleva a un absurdo. Bajo tal interpretación, los jueces sólo podrían solicitar información tributaria de las partes, esto es, de la reclamante y del propio Servicio. De las mencionadas, la única que interesará en juicios tributarios, será la del reclamante, que evidentemente cuenta con dicha documentación o puede solicitarla, porque le pertenece. Es precisamente respecto de la información y documentos de terceros que la norma en comento tiene aplicación. La reclamante no cuenta con ella y sin la autorización legal no podría acceder a ella. Es por ello que si el Tribunal la estima necesaria, podrá ser aportada al juicio, liberándose los funcionarios del Servicio de su deber de reserva. Respecto a la actitud procesal del Servicio esta resulta, a lo menos, cuestionable. Se solicitaron en dos oportunidades plazos adicionales para aportar los antecedentes y luego de que se conceden tales plazos, se afirma que no es procedente entregarla. En definitiva el Tribunal accede a lo solicitado por la reclamante, disponiendo se oficie al Servicio de Impuestos Internos a fin que se agreguen los documentos que se individualizan, se cumpla lo ordenado dentro del plazo de 15 días, suspendiendo entretanto el plazo para dictar sentencia. A fojas 350, rola Oficio N° 25 del Tribunal a la Directora Regional del Servicio de Impuestos Internos. A fojas 351, rola escrito de téngase presente de la parte reclamada, que fue proveído a fojas 358. A fojas 360, rola Ordinario N° 37 de la Directora Regional del Servicio de Impuestos Internos. A fojas 362, proveyendo el Ordinario N° 37, se tienen por acompañado Archivador con documentos. Atendido el volumen de los documentos que se acompaña, se guardan en custodia bajo el N° de orden 8-2013. Se solicita asimismo, acompañar o justificar la ausencia de Formulario 29 del proveedor Rut 96.956.660-5, correspondiente al periodo 06/2011, en el plazo de 5 días, oficiando al efecto. A fojas 364, rola Oficio N° 28 del Tribunal dirigido a la Directora Regional del Servicio de Impuestos Internos. A fojas 365, rola Ordinario N° 42 de la Directora Regional del Servicio de Impuestos Internos. A fojas 366, proveyendo el Ordinario N°42, se tiene presente lo informado, por cumplido lo ordenado, y por finalizada la suspensión del plazo para dictar sentencia. A fojas 368, rola formulario de devolución de causa de la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia. A fojas 369 a 460 rola cuaderno de compulsas. A fojas 461, se tuvo por recibido el cuaderno de compulsas remitido por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia, ordenando el cúmplase de la resolución de la Corte y la incorporación de las compulsas al cuaderno principal. A fojas 463, la parte reclamante solicita copia del CD aportado por el Servicio de Impuestos Internos, a lo que se provee como se pide a su costa, a fojas 464. A fojas 466, rola escrito de téngase presente de la parte reclamante, que fue proveído a fojas 477. A fojas 479, se resuelve autos para fallo. CONSIDERANDO: I. ANTECEDENTES GENERALES. PRIMERO: Que, como ya se señaló, a fojas 1 y siguientes comparece don JUAN FERNANDO SORO KORN, en representación de SOCIEDAD BLUE TWO CHILE S.A., ambos ya individualizados. Interpone reclamo en contra de las Liquidaciones de Impuestos N°6.913 a 6.925, de fecha 10 de agosto de 2012, sobre la base de los argumentos expuestos en la parte expositiva de esta sentencia. SEGUNDO: Que, a fojas 91 y siguientes, comparece doña LIDIA CASTILLO ALARCÓN, en representación del Servicio de Impuestos Internos, ya individualizados. Posteriormente, a fojas 97, el Servicio evacúa el traslado de la reclamación interpuesta, solicitando su rechazo, con costas, en atención a los argumentos también detallados en la parte expositiva de esta sentencia. II. ACTO RECLAMADO. TERCERO: Que, el acto reclamado son las Liquidaciones N° 6.913 a 6.925, de 10 de agosto de 2012, emitidas por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, que determina diferencias de impuestos por IVA, correspondiente a utilización indebida de crédito fiscal, por un monto total actualizado de $611.306.455. CUARTO: Que, el fundamento de las Liquidaciones es que la reclamante utilizó el crédito fiscal de facturas emitidas a terceros y no a ella, por lo que se trata de créditos fiscales no documentados. La reclamante no habría acreditado, en consecuencia, la adquisición o utilización de servicios en conformidad a lo dispuesto en el artículo 23 N°1 del D.L. 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (en adelante, D.L. 825 o D.L. IVA), reglamentado por el artículo 39 del Decreto supremo 55, Reglamento de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. El Servicio agrega que las facturas que originan los créditos fiscales cuestionados son verdaderas y fidedignas, cumplen con los requisitos legales y reglamentarios y los emisores son contribuyentes de IVA, pero no se encuentran emitidas a la reclamante. En consecuencia, no resulta aplicable en la especie el artículo 23 N°5 del D.L. 825, puesto que esta norma entrega herramientas a los contribuyentes para el caso de que se encuentre ante facturas que le han sido emitidas, pero que resulten ser falsas o no fidedignas. Tampoco es posible subsanar la deficiencia anotada, agrega el Servicio, a través de la emisión de notas de crédito, como lo propone la reclamante en la respuesta a la Citación. El Oficio 105/1990 admite reparar errores en la parte identificatoria de las facturas, consistente en erratas en el número de RUT, domicilio, giro comercial y comuna, pero no permite cambiar la identidad del beneficiario del documento. III. NORMATIVA APLICABLE. QUINTO: Que, para resolver la cuestión planteada por las partes, debe recurrirse a lo dispuesto en el artículo 23 N°1 y N°5 del D.L. 825. Resulta, asimismo, pertinente el análisis de lo señalado en Oficio N°105 de 11 de enero de 1990, y la Circular N°93 de 19 de diciembre de 2001, ambos del Servicio de Impuestos Internos. Este análisis, sin embargo, debe hacerse por las precisas razones que se indicarán más adelante. SEXTO: Que, el artículo 23 N°1 del DL 825, señala: “Artículo 23°- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes: 1°.- Dicho crédito será equivalente al impuesto de este Título recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios, o, en el caso de las importaciones, el pagado por la importación de las especies al territorio nacional respecto del mismo período. Por consiguiente, dará derecho a crédito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su Activo Realizable o Activo Fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente. Igualmente dará derecho a crédito el impuesto de este Título recargado en las facturas emitidas con ocasión de un contrato de venta o promesa de venta de un bien corporal inmueble y de los contratos referidos en la letra e) del artículo 8°”. El artículo 23 N°5 del DL 825, por su parte, señala: “No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquéllas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto. Lo establecido en el inciso anterior no se aplicará cuando el pago de la factura se haga dando cumplimiento a los siguientes requisitos: a) Con un cheque nominativo, vale vista nominativo o transferencia electrónica de dinero a nombre del emisor de la factura, girados contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio. b) Haber anotado por el librador al extender el cheque o por el banco al extender el vale vista, en el reverso del mismo, el número del rol único tributario del emisor de la factura y el número de ésta. En el caso de transferencias electrónicas de dinero, esta misma información, incluyendo el monto de la operación, se deberá haber registrado en los respaldos de la transacción electrónica del banco. Con todo, si con posterioridad al pago de una factura ésta fuese objetada por el Servicio de Impuestos Internos, el comprador o beneficiario del servicio perderá el derecho al crédito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite a satisfacción de dicho Servicio, lo siguiente: a) La emisión y pago del cheque, vale vista o transferencia electrónica, mediante el documento original o fotocopia de los primeros o certificación del banco, según corresponda, con las especificaciones que determine el Director del Servicio de Impuestos Internos. b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si está obligado a llevarla, donde se asentarán los pagos efectuados con cheque, vale vista o transferencia electrónica de dinero. c) Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos. d) La efectividad material de la operación y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo solicite. No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perderá el derecho a crédito fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor. Lo dispuesto en los incisos segundo y tercero no se aplicará en el caso que el comprador o beneficiario del servicio haya tenido conocimiento o participación en la falsedad de la factura.” SÉPTIMO: Que, con relación a las instrucciones administrativas contenidas en el Oficio N°105 de 11 de enero de 1990 y en la Circular N°93 de 19 de diciembre de 2001, previo a su análisis, resulta indispensable precisar en qué consiste, exactamente, su relevancia para la presente causa. Desde luego, estas instrucciones administrativas sólo son obligatorias para los funcionarios del propio Servicio. En consecuencia, salvo que el Tribunal les conceda algún valor persuasivo o que el contribuyente argumente que se amparó de buena fe en ellas conforme a lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario- situación esta última que en el presente caso no se presenta-, no pueden servir de fundamento directo a la resolución del litigio. Sin perjuicio de ello, el análisis de las instrucciones administrativas mencionadas es en la especie relevante por diversas razones. Primero, porque la reclamante las utiliza como herramientas argumentativas. Segundo, porque se refieren directamente a la materia en disputa. Tercero, porque, conforme se señalará más adelante, el Tribunal estima que de ellas se desprenden ciertos principios lógicos y de equidad que resultan relevantes para la resolución de la controversia. Finalmente, porque conforme también se explicará, el contraste de su contenido con la actitud del Servicio en el proceso de fiscalización que desembocó en las actuaciones reclamadas, entrega luces sobre el origen de la presente controversia. OCTAVO: Que, el contenido de las dos instrucciones administrativas mencionadas, puede sintetizarse, en lo que interesa para el presente juicio, en los siguientes términos. El Oficio Ordinario N°105 de 11 de enero de 1990, da respuesta a una consulta sobre la forma de subsanar errores en la emisión de facturas, cuando se han consignado equivocadamente y en forma involuntaria, datos del comprador, como su RUT, domicilio, giro comercial, comuna, etc. El Servicio responde distinguiendo dos opciones. En primer lugar, puede reemplazarse la factura, si se hace dentro del mismo período tributario y hasta la fecha de declaración y pago. Con posterioridad a ello, puede emitirse una nota de crédito, con ciertas menciones que indica, que corrija los errores mencionados. La Circular N°93 de 19 de Diciembre de 2001, se refiere a los procedimientos que deben observarse en caso de detectarse documentos que no dan derecho a crédito fiscal, detallando la aplicación de lo dispuesto en los números 1 y 5 del artículo 23 del DL 825. Señala, en primer lugar, cuándo debe entenderse que una factura es no fidedigna o falsa o no cumple con los requisitos legales y reglamentarios o han sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes del IVA, conforme dispone el N° 5 del artículo citado. En segundo lugar, explica la forma en que, a su juicio, el artículo permite hacer uso del crédito fiscal, no obstante que el documento sufra de alguna de las irregularidades mencionadas. Sobre este último punto, explica las dos opciones que entrega el legislador: Se pueden utilizar las precauciones relacionadas con la forma de pago de los documentos, que detallan los primeros incisos del N°5 del artículo 23 del DL IVA; o se puede acreditar que el IVA ha sido recargado y pagado, conforme lo reglamenta el inciso penúltimo del N°5 del artículo 23 del DL IVA. IV. CUESTIONES NO DISCUTIDAS. NOVENO: Que, conforme se detalló en la parte expositiva de la sentencia, gran parte de los elementos fácticos del juicio tienen carácter de no controvertidos. Tales hechos, no controvertidos, pero pertinentes y relevantes para la resolución del pleito, son los siguientes: 1.- Los 1.254 documentos cuestionados (casi exclusivamente facturas, aunque se incluyen algunas notas de crédito), aparecen emitidas a las sociedades Telefónica del Sur Seguridad S.A. Rut 96.931.060-0 y Telefónica del Sur Servicios Intermedios S.A. Rut 96.908.430-9. 2.- Los 1.254 documentos cuestionados fueron emitidas entre los meses de septiembre de 2009 y junio de 2011. 3.- Las sociedades Telefónica del Sur Seguridad S.A., Rut 96.931.060-0; y Telefónica del Sur Servicios Intermedios S.A., Rut 96.908.430-9; fueron absorbidas mediante Escrituras Públicas de septiembre y diciembre de 2009, respectivamente, por la sociedad Blue Two Chile S.A., reclamante en estos autos. 4.- Como consecuencia de los tres hechos anteriores, a la fecha de la emisión de los documentos cuestionados, las sociedades absorbidas, a quienes aparecen emitidos los documentos, no existían legalmente, pues ya habían sido absorbidas por la reclamante. 5.- Aunque los documentos cuestionados aparecen emitidos en todo el período de revisión, en su mayor parte se concentran en los tres primeros meses a continuación de las fusiones respectivas. 6.- Atendido que en la fusión se aportó la totalidad de los activos y pasivos de las sociedades absorbidas y que la sociedad absorbente se hizo responsable de los impuestos que pudieren adeudar las empresas absorbidas, estas últimas no hicieron término de giro. 7- De las fusiones se dio debido aviso al Servicio de Impuestos Internos, a los proveedores de las sociedades absorbidas, a los accionistas, al público y a las autoridades administrativas y policiales pertinentes. 8.- A partir de la fecha de las fusiones, los servicios que se prestaban a las sociedades absorbidas, se continuaron prestando, sin solución de continuidad, a la sociedad absorbente, reclamante en estos autos. 9.- Durante el proceso de fiscalización, la reclamante solicitó a algunos de sus proveedores que le emitieran notas de crédito que corrigieran la identidad del beneficiario de los servicios. Las notas de crédito recibidas fueron entregadas al Servicio durante el procedimiento de fiscalización. V. CUESTIONES CONTROVERTIDAS, PRUEBA RENDIDA Y ACREDITACIÓN. DÉCIMO: Que, tal como se señaló en la parte expositiva, este Tribunal, en un primer análisis de la causa, estimó que no existían hechos que junto con ser sustanciales y pertinentes, tuvieran, además, calidad de controvertidos. Fue a propósito de la solicitud de la recurrente, y luego de un cuidadoso estudio de los planteamientos de las partes en sus presentaciones de fojas 111 y 119, que el Tribunal consideró que, efectivamente, podía existir controversia sobre los dos puntos fijados en la resolución de fojas 126. DÉCIMO PRIMERO: Que, respecto de la recepción de la causa a prueba, cabe una breve precisión. Ante la solicitud de la reclamante de que se recibiera la causa a prueba, el Servicio argumentó que los puntos propuestos no eran pertinentes ni sustanciales, pues las actuaciones reclamadas no se fundaban en ellos. Sin embargo, junto con señalar que tales puntos no eran sustanciales ni pertinentes, guardó silencio sobre si eran o no controvertidos. El Servicio pudo adoptar una posición diferente. Pudo señalar que los puntos, además de no ser ni sustanciales, ni pertinentes, tampoco eran controvertidos. Es decir, pudo afirmar que aceptaba que el beneficiario de los servicios de que daban cuenta las facturas era la reclamante, y que en los documentos respectivos se recargó el impuesto y que éste fue enterado en arcas fiscales, pero que tales circunstancias no eran las que fundaban los actos reclamados, por lo que resultaban irrelevantes. Desde el punto de vista de la tesis del Servicio, semejante reconocimiento era irrelevante. Tal reconocimiento no hubiese afectado los intereses del Servicio, pero ciertamente hubiese simplificado la sustanciación del juicio. En efecto, si bien es evidente que los puntos de prueba no son sustanciales ni pertinentes para la tesis del Servicio, es igualmente evidente que sí lo son para la de la reclamante. Ella sostiene que si estos hechos son efectivos, sumados a otros elementos y bajo determinados razonamientos, le permiten utilizar el crédito fiscal de los documentos, conforme a lo que dispone el artículo 23 N°5 del DL IVA. El Servicio optó por guardar silencio sobre si estos hechos, sustanciales y pertinentes para la tesis de la reclamante, pero no para el suyo, eran o no controvertidos. Este silencio obligó al Tribunal a recibir la causa a prueba respecto a tales hechos, atendido que el artículo 329 del Código de Procedimiento Civil ordena recibir la causa a prueba, no sólo cuando sobre determinados hechos exista controversia, sino también cuando sobre ellos tal controversia pudiera existir. La aclaración anterior es relevante para comprender tres peculiaridades del presente caso. Primero, el origen de las dificultades para determinar los hechos controvertidos en la causa, tal como aparece con claridad de su tramitación. Segundo, que no existe controversia directa de las partes sobre tales hechos pues, como se ha señalado, el Servicio no ha argumentado que los servicios no fueron prestados a la reclamante, ni que el débito fiscal, correspondiente al tributo en las facturas cuestionadas, no fue recargado y enterado en arcas fiscales. Sólo ha señalado que ello es irrelevante. Tercero, y como directa consecuencia de lo anterior, que el establecimiento de los hechos sometidos a prueba haya resultado, en definitiva, posible, no obstante las limitaciones de algunos de los antecedentes agregados en autos para su acreditación, conforme se explicará. DÉCIMO SEGUNDO: Que, los puntos de prueba quedaron fijados en los siguientes términos: 1.- Efectividad de haberse emitido facturas por los proveedores de Blue Two Chile S.A. por servicios prestados a la misma y que en las facturas se haya recargado el respectivo Impuesto al Valor Agregado y enterado dicho impuesto en arcas fiscales. 2.- Efectividad de ser Blue Two Chile S.A. el beneficiario de los servicios obtenidos de los proveedores. DÉCIMO TERCERO: Que, dentro del término probatorio, la parte reclamante presentó la siguiente prueba documental: I.- Copias de Facturas emitidas por proveedores de Blue Two Chile S.A. en forma previa y posterior a que dicha sociedad absorbiera a las Sociedades Telefónica del Sur Seguridad S.A. y Telefónica del Sur Servicios Intermedios S.A. 1.- Facturas emitidas por el proveedor SERVICIOS SELECT LIMITADA RUT 76.437.740-0: 1.1.- Factura N° 4938 de fecha 16 de diciembre de 2009 emitida a la Sociedad Telefónica del Sur Servicios Intermedios S.A. RUT 96.908.430- 9. 1.2. Factura N° 5098 de fecha 28 de enero de 2010 emitida a la Sociedad Telefónica del Sur Servicios Intermedios S.A. RUT 96.908.430-9. 1.3. Factura N° 5279 de fecha 10 de marzo de 2010, emitida a Blue Two Chile S.A. 2. Facturas emitidas por el proveedor FULLTEL TELECOMUNICACIONES Y SERVICIOS S.A. RUT 96.992.190-1: 2.1. Factura N° 2774 de fecha 18 de diciembre de 2009, emitida a la Sociedad Telefónica del Sur Servicios Intermedios S.A. RUT 96.908.430-9. 2.2. Factura N° 2797 de fecha 27 de enero de 2010, emitida a la Sociedad Telefónica del Sur Servicios Intermedios S.A. RUT 96.908.430-9. 2.3. Factura N° 2800 de fecha 18 de febrero de 2010, emitida a Blue Two Chile S.A 3. Facturas emitidas por el proveedor TELEFÓNICA LARGA DISTANClA S.A. RUT 96.551.670-0: 3.1. Factura N° 28142 de fecha 15 de febrero de 2010, emitida a la Sociedad Telefónica del Sur Servicios Intermedios S.A. RUT 96.908.430-9. 3.2. Factura N° 41964 de fecha 22 de abril de 2010, emitida a Blue Two Chile S.A. 3.3. Factura N° 41967de fecha 22 de abril de 2010, emitida a Blue Two Chile S.A. 4. Facturas emitidas por el proveedor TELESERVICIOS INTEGRALES CIA. LTDA. RUT 77473960-2: 4.1. Factura N° 2172 de fecha 1 de diciembre de 2009, emitida a la Sociedad Telefónica del Sur Servicios Intermedios S.A. RUT 96.908.430-9. 4.2. Factura N°2188 de fecha 30 de diciembre de 2009, Factura N° 2197 fecha 31 de diciembre de 2009, Facturas N°s 2200, 2202 y 2204 de fecha 12 de enero de 2010 y Factura N° 2210 de fecha 13 de enero de 2010, todas emitidas a la Sociedad Telefónica del Sur Servicios Intermedios S.A. RUT 96.908.430-9. 4.3. Factura N° 2229 de fecha 1 de febrero de 2010, emitida a Blue Two Chile S.A. 4.4. Facturas N° 2247 y N° 2248, de fecha 11 de febrero de 2010, emitidas a Blue Two Chile S.A. 4.5. Factura N° 2285 de fecha 30 de marzo de 2010, emitida a Blue Two Chile S.A. 5. Facturas emitidas por el proveedor TELESERVICIOS INTEGRALES CIA. LTDA. RUT 77473960-2: 5.1. Factura N° 2056 de fecha 27 de agosto de 2009, emitida a la Sociedad Telefónica del Sur Seguridad S.A. RUT 96.931.060-0. 5.2. Factura N° 2080 de fecha 21 de septiembre de 2009, emitida a la Sociedad Telefónica del Sur Seguridad S.A. RUT 96.931.060-0. 5.3. Facturas N° 2104 y N° 2106 fecha 5 de octubre de 2009 emitida a la Sociedad Telefónica del Sur Seguridad S.A. RUT 96.931.060-0. 5.4. Facturas N° 2147 y 2149, de fecha 5 de noviembre de 2009, emitidas a Blue Two Chile S.A. II.- Copia de los 1.254 documentos cuestionados por el Servicio, cada una de ellos individualizados en escrito de fojas 213. DÉCIMO CUARTO: Que, además, la parte reclamante rindió la prueba testimonial que rola a fojas 328 y siguientes, en la que depusieron los testigos don Daniel José Alarcón Soto, don Luis Francisco Vidal Otey y don Luis Alejandro Latorre García. El contenido del testimonio fue extensamente extractado en la parte expositiva. El Tribunal procederá a su análisis en la sección pertinente. DÉCIMO QUINTO: Que, además, la reclamante acompañó como antecedentes fundantes del reclamo la siguiente documentación: 1.- Copia de Citación N° 2058 de 11 de mayo de 2012, y anexos. 2.- Copia de Liquidaciones N° 6913 a 6925 de 10 de agosto de 2012, y anexos. 3.- Copia autorizada de escritura pública de fecha 21 de enero de 2010. DÉCIMO SEXTO: Que, durante el término probatorio, la parte reclamada, acompañó certificado suscrito por el Jefe del Departamento de Administración de la XVII Dirección Regional de Valdivia del Servicio de Impuestos Internos. DÉCIMO SÉPTIMO: Que, además, durante el término probatorio, el Servicio rindió la prueba testimonial que rola a fojas 330, en la que depuso el testigo don Aldo Flores Cárcamo. El contenido del testimonio fue extractado en la parte expositiva. El Tribunal procederá a su análisis en la sección pertinente. DÉCIMO OCTAVO: Que, el Ente Fiscalizador, en cumplimiento a lo ordenado por este Tribunal mediante resolución de fojas 126, dando respuesta parcial a lo solicitado, acompañó documentos mediante Ordinario N°20, de fojas 162. En la resolución de fojas 184, que los tiene por acompañados, se individualiza cada uno de tales documentos. DÉCIMO NOVENO: Que, el Ente Fiscalizador, en cumplimiento a lo ordenado por este Tribunal mediante resolución de fojas 345, acompañó documentos mediante Ordinario N° 37, de fojas 360. En la oportunidad se acompañaron los siguientes documentos: 1.- Impresión de base de datos de 27 páginas relativa a Informes Electrónicos de Ventas, con el registro de documentos emitidos a Telefónica del Sur Servicios Intermedios S.A. y Telefónica del Sur Seguridad S.A. presentados por los proveedores identificados en el escrito de reclamo con los números 1 al 28 del tercer otrosí. 2.- Reporte de 12 páginas, donde se resume los documentos por emisor consultado y por periodo tributario. 3.- CD con archivos computacionales, en formato Excel, con base de datos y reporte indicado en los N° 1 y 2 de esta resolución. 4.- Formularios 29 de los períodos de 09/2009 a 06/2011, correspondientes a los proveedores indicados en el escrito de fojas 1 a 18, salvo los proveedores Rut 96.551.670-0 y Rut 96.956.660-5. 5.- Formularios 29 del proveedor Rut 96.551.670-0, correspondientes al periodo comprendido entre el 09/2009 a 05/2010. 6.- Formularios 29 del proveedor Rut 96.956.660-5, correspondientes a los periodos 09/2009; 10/2009; 11/2009; 12/2009; 01/2010; 02/2010; 03/2010; 04/2010; 05/2010; 06/2010; 07/2010; 08/2010; 09/2010; 10/2010; 11/2010; 12/2010; 01/2011; 02/2011; 03/2011; 04/2011; 05/2011. VIGÉSIMO: Que, el Tribunal, conforme se detalla enseguida, estima establecido que las facturas cuestionadas fueron emitidas por servicios prestados a Blue Two Chile S.A. y que ella fue en definitiva la beneficiaria de tales servicios. La prueba testimonial aportada al juicio es consistente en el punto. El testigo José Alarcón Soto, quien trabaja en una de las empresas que emitió las facturas cuestionadas, Selec Ltda., señala a fojas 328 que efectivamente la empresa le prestaba servicios a las sociedades absorbidas, y que continuó prestando los servicios, en forma ininterrumpida, a partir de las fusiones de septiembre y diciembre de 2009, a la reclamante, hasta el presente. Las facturas se siguieron emitiendo a las empresas fusionadas porque la comunicación de la reclamada llegó a la casa matriz, demorando algún tiempo en llegar a la gerencia regional de Los Ríos. Entregan antecedentes sustancialmente idénticos los testigos señor Luis Vidal Otey, gerente de finanzas y administrador de Telefónica del Sur, a fojas 334; y el señor Luis Latorre García, encargado del área contable de Telefónica del Sur, a fojas 337. El testigo del Servicio, señor Aldo Flores Cárcamo, no contradice lo anterior, señalando en su testimonio de fojas 330 que la auditoría no se centró en los servicios prestados y que no le consta si el beneficiario de ellos fue la reclamante. La reclamante ha establecido, mediante las respectivas escrituras, documentos y avisos acompañados al reclamo, que en septiembre y diciembre de 2009, las empresas a quienes fueron emitidas las facturas cuestionadas, fueron absorbidas por Blue Two Chile S.A. y que, en consecuencia, tanto desde el punto de vista legal, como ante el propio Servicio, a partir de las fusiones, la continuadora legal de las sociedades absorbidas era efectivamente la reclamante. Es más, de los testimonios de los testigos señores José Alarcón Soto, Luis Vidal Otey y Luis Latorre García se desprende que los servicios que se prestaban a la reclamante y que ésta prestaba a terceros se mantuvieron en forma ininterrumpida y sin cambio alguno en cuanto a su naturaleza durante todo el período en discusión. El señor José Alarcón Soto agrega que los servicios, antes y después de las fusiones, fueron los mismos, participaron las mismas personas y los montos son similares. El señor Luis Latorre García agrega que por ser la reclamante la continuadora legal de las sociedades absorbidas, ni siquiera fue necesario modificar los contratos en que los proveedores se comprometían con ellas. Como se ha adelantado, parte del motivo por el que la acreditación de este punto no resulta problemático es que el Servicio no niega que sea efectivo. Como se ha visto, el funcionario del Servicio se limita a señalar que ignora el punto y el Servicio, en su presentación de fojas 251, en que hace presente diversas consideraciones sobre las pruebas rendidas, se limita a insistir en que las facturas aparecen emitidas a las sociedades absorbidas, no a la reclamante. VIGÉSIMO PRIMERO: Que, asimismo, el Tribunal, conforme se detallará en los considerandos siguientes, estima también establecido que en las facturas cuestionadas el precio se recargó con el IVA y que, además, el débito fiscal correspondiente se enteró en arcas fiscales. Aunque también en este caso, la circunstancia de que el Servicio no niegue directamente el hecho facilita su acreditación, lo cierto es que la cantidad de los documentos cuestionados y la naturaleza y deficiencias de los antecedentes probatorios acompañados, obligan en este caso a realizar un análisis algo más detallado. VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, en efecto, y conforme se ha expuesto en la parte expositiva, el Servicio acompañó, mediante Oficio N°37 de fojas 360, base de datos impresa, relativa a Informes Electrónicos de Ventas, con el registro de los documentos emitidos a las sociedades absorbidas por los proveedores indicados por la reclamante en el Tercer Otrosí de su reclamo, quienes corresponderían a los proveedores de la reclamante relacionados con los documentos cuestionados. En la oportunidad, el Servicio proporcionó, además, un reporte que resume los documentos por emisor y período tributario y se adjuntaron Declaraciones Mensuales IVA de cada uno de los emisores mencionados, en cada uno de los períodos que interesa, salvo en el caso de un proveedor respecto del cual se indica que no los registraba en todos. En el citado oficio el Servicio hace presente que no cuenta con los Libros de Compraventa de los emisores, por lo que los equipara con los Informes Electrónicos de Ventas, aunque advierte que no siempre coinciden debido a la existencia de posibles errores. Estos antecedentes fueron solicitados por la reclamante precisamente con el objeto de acreditar que en cada uno de los documentos cuestionados (casi en su totalidad, como se ha señalado, facturas) se había recargado el impuesto y que el débito fiscal correspondiente había sido enterado en arcas fiscales. VIGÉSIMO TERCERO: Que, efectivamente, en principio, la revisión de facturas, Libros de Compraventa y Formularios 29 respectivos, permite establecer si el débito fiscal de determinadas facturas se enteró o no en arcas fiscales. En consecuencia, en principio, la diligencia solicitada por la reclamante permitiría establecer si el débito fiscal de cada uno de los documentos cuestionados se enteró o no en arcas fiscales. Para ello bastaría revisar una a una las facturas, verificar que se encuentran contabilizadas en el Libro de Compraventas de los emisores en el período pertinente, que el total contabilizado del mes incluye tal monto y que en el formulario 29, Declaración Mensual IVA del mismo contribuyente, se declaró precisamente dicho total. VIGÉSIMO CUARTO: Que, desgraciadamente, y por las diversas razones que se verán enseguida, esta sencilla pero completa acreditación directa resulta, en la especie, inviable. Tales motivos no apuntan principalmente al volumen de documentos involucrados- aunque ciertamente ello dificulta la tarea- sino a la naturaleza y características de los antecedentes probatorios acompañados en autos. En primer lugar, y respecto a la naturaleza de los antecedentes acompañados en autos, se observa que el Informe Electrónico no contiene un total mensual por emisor, lo que impide contrastarlos con los formularios mensuales. Por otro lado, aunque el resumen mensual sí tiene un total de cada período, no precisa los documentos incluidos en cada mes. En consecuencia, no es posible sobre la base de estos documentos, ni siquiera en principio y luego del más concienzudo análisis, establecer en forma directa y completa que el débito fiscal de los documentos cuestionados se enteró en arcas fiscales. Como se ha señalado, la sola circunstancia indicada en el párrafo anterior impediría probar en forma directa y completa el hecho en estudio, aún si la información proporcionada fuera completa y consistente. Sin embargo, conforme se verá enseguida, en la especie la información no es ni completa ni consistente. En primer lugar, se observan importantes inconsistencias entre la información proporcionada por el Servicio en el informe, y la contenida en las liquidaciones. Así, por ejemplo, la factura N° 1086081 aparece en la liquidación emitida por Compañía de Teléfonos de Coyhaique S.A., Rut 92.047.000-9, con fecha 09/09/2009; en cambio, en el Informe de Ventas dicha factura no aparece asociada a esta empresa, sino que aparece emitida con la misma fecha y monto por Empresa Periodística La Nación, Rut 90.694.000-0. Asimismo, la factura N° 9346, que aparece en la liquidación emitida por D.C.V Registro de Valores S.A., Rut 96.964.310-3, con fecha 31/12/2009; en cambio, en el Informe de Ventas, aparece emitida por Rural Telecomunicaciones Chile S.A. Rut 96.956.550-1. Esta situación se presenta en innumerables oportunidades. En cambio, respecto de otros documentos, la información sí es consistente. Así, por ejemplo, la factura N°7757142 aparece en la liquidación emitida por Telefónica del Sur S.A., Rut. 90.299.000-3, información consistente con el Informe de Ventas. En segundo lugar, el número de documentos cuestionados no concuerda con el informado, pues mientras en las Liquidaciones se cuestionan 1.254 documentos, el Informe Electrónico de Ventas acompañadas por el Ente Fiscalizador detalla 1.410 documentos. Es decir, en el Informe aparecen documentos adicionales a los cuestionados. En tercer lugar, no se cuenta con los registros electrónicos de ventas de todos los proveedores de las facturas objetadas. La razón es, simplemente, que la reclamante, en el Tercer Otrosí de su reclamo solicitó se pidiera al Servicio acompañar los Libros de Ventas de 28 proveedores que individualiza, pero no incluyó en dicha solicitud a todos los proveedores emisores de facturas cuestionadas. Así, por ejemplo, el proveedor Randstad Servicios Limitada, Rut 76.437.740-0, ciertamente uno de los emisores de documentos cuestionados, al punto que su gerente de finanzas prestó declaración en juicio como testigo de la parte reclamante; no aparece en el listado, con el efecto de que sus facturas, aunque incluidas en las liquidaciones reclamadas, no aparecen informadas por el Servicio. En cuarto lugar, se observan inconsistencias entre las facturas objetadas, y la información contenida en el Informe Electrónico de Ventas y el Resumen de dicho informe. En efecto, hay proveedores que aparecen tanto en el Informe como en el Resumen en determinados períodos, pero tal información no es consistente con los documentos objetados. Así, por ejemplo, respecto del proveedor Rut 96.551.670-0, Telefónica Larga Distancia S.A., mientras en el Informe aparecen 13 facturas, emitidas en 3 periodos tributarios distintos, mismos que también se consignan en el resumen (10/2009, 11/2009, y 12/2009); en el detalle de las facturas objetadas, tal como aparecen en el escrito de fojas 213, figuran 15 documentos emitidos por este proveedor, en los periodos 11/2009 12/2009, 1/2010, 2/2010 y 3/2010. Como se puede ver, ni el número de documentos ni los períodos son consistentes. VIGÉSIMO QUINTO: Que, tal como se ha señalado, la única forma de establecer en forma directa y completa que el débito fiscal de cada una de las facturas cuestionadas se enteró en arcas fiscales sería contrastando cada uno de los 1.254 documentos cuestionados con los Libros de Compraventas y Formularios 29 correspondientes, o consultando a cada uno de los emisores de las facturas sobre el punto, exigiéndole además que aporten tales antecedentes en respaldo en sus dichos. Como se ha visto, semejante acreditación directa y completa, tanto por la naturaleza de la información aportada en autos, como por su falta de completitud y consistencia, no es en este caso posible. Ahora bien, y sin perjuicio de lo que se indicará en los considerandos siguientes, el Tribunal se ve obligado a observar la actitud de la reclamante con relación a la prueba aportada. En efecto, no obstante que fue ella quien solicitó información de sólo parte de los proveedores cuestionados, al momento de hacer observaciones a la prueba, en su presentación de fojas 466, reprocha al Servicio haber aportado información parcial. Más relevante aún, frente a las sustanciales deficiencias de la información entregada no efectúa análisis alguno, ni expone las inconsistencias que de tal análisis de desprenden, ni explica por qué razón, no obstante ello, debiera tenerse por acreditado el hecho de que los débitos fiscales fueron enterados en arcas fiscales, aspecto central de su propuesta argumentativa. Cabe recordar que fue la reclamante la que insistió en que se recibiera la causa a prueba sobre el punto, ofreciendo aportar antecedentes y argumentos tendientes a establecerlo. Sería esperable, en consecuencia, una activa participación de su parte en la materia. Sin embargo, frente al conjunto de problemas ya descritos, se limita a afirmar que la información proporcionada por el Servicio es parcial y que, en cualquier caso, del conjunto de los antecedentes aportados, apreciados conforme a las reglas de la sana crítica, se puede dar por establecido el hecho. VIGÉSIMO SEXTO: Que, sin perjuicio de lo expuesto en los considerandos anteriores, lo cierto es que del análisis de los antecedentes que constan en autos, el Tribunal concluye que se encuentra suficientemente establecido que, en definitiva, el impuesto fue recargado en cada uno de los documentos cuestionados y que el débito fiscal correspondiente fue enterado en arcas fiscales. El ejercicio probatorio en el ámbito judicial no suele ser, salvo en casos de prueba tasada o situaciones extraordinarias, una actividad que permita arribar a certidumbres, sino sólo a niveles de justificación probabilística. El Tribunal debe hacerse cargo de las pruebas aportadas por las partes, estudiarlas analíticamente y determinar si los hechos que interesan se deben considerar, sobre la base de tales antecedentes y análisis, suficientemente probados o no. En esto consiste, precisamente, el sistema de valoración de la prueba sobre la base de la sana crítica que debe utilizarse en el presente juicio, conforme lo ordena el artículo 132 del Código Tributario. Es cierto que en el ámbito tributario, probablemente más que en otros, existen circunstancias en las que la acreditación de ciertos hechos se puede realizar en forma casi completa, cercana a la certidumbre, a partir del mero examen de ciertos documentos. Esta peculiaridad no debe llevar a olvidar, sin embargo, que el régimen de prueba aplicable es el de sana crítica y que bajo este sistema, lo que se requiere es un análisis probabilístico. VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, para arribar a la acreditación de que, en la especie, el impuesto fue recargado en cada uno de los documentos cuestionados y que el débito fiscal correspondiente fue enterado en arcas fiscales, el Tribunal considera las siguientes circunstancias. En primer lugar, basta observar cada uno de los 1.254 documentos cuestionados para constatar que en todos ellos, el precio se encuentra recargado con el impuesto correspondiente. La prueba testimonial confirma lo anterior. El testigo José Alarcón Soto, señala a fojas 328 que en cada una de las facturas que su empresa emitió a la reclamada se recargó el precio con el tributo y éste se enteró en arcas fiscales, lo que le consta personalmente por la naturaleza de sus funciones. El señor Luis Vidal Otey señala que le consta que el impuesto fue recargado en las facturas y que la reclamante pagó los documentos. Aunque reconoce que no le consta que el débito fiscal se haya ingresado en arcas fiscales, señala que lo supone, porque hasta el día de hoy las empresas le siguen enviando facturas válidamente emitidas. El señor Luis Latorre García señala que le consta que en los documentos se recargó el tributo y se pagó el monto ahí recargado, aunque no le consta que el débito fiscal haya sido ingresado en arcas fiscales por cada uno de los emisores. El testigo del Servicio, señor Aldo Flores Cárcamo, señala en su testimonio que de la observación de los documentos se desprende que el valor IVA está indicado separadamente y que aunque en el proceso de auditoría no verificó que el débito fiscal se hubiese ingresado en cada caso en arcas fiscales, sí constató que los montos totales de débitos fiscales declarados por los emisores fuese consistente con los documentos. A lo anterior se agrega que todos los proveedores son facturadores electrónicos- tal cual lo señala el propio Servicio en su Ordinario N°37 de fojas 360- lo que implica que se trata de contribuyentes sujetos al control permanente del Ente Fiscalizador. En este contexto, resulta inverosímil que se hayan emitido facturas por ellos, que la reclamante haya utilizado los créditos fiscales pertinentes, y que el Servicio no lo haya constatado de inmediato mediante simples cruces informáticos. Lo anterior, sin perjuicio de que la misma circunstancia de que se trate de contribuyentes sujetos a esta forma de facturación implica que registran comportamiento tributario regular, sin cuestionamientos tributarios. En fin, y tal como sucedió en el caso analizado en el considerando anterior, la acreditación del punto se ve simplificada por la circunstancia de que tampoco acá el Servicio cuestiona su efectividad. El Servicio, en su presentación de fojas 351, donde, como se ha señalado, hace presente diversas consideraciones sobre las pruebas rendidas, se limita a insistir, una vez más, en que las facturas aparecen emitidas a las sociedades absorbidas y que el análisis de si el débito fiscal se ingresó o no en arcas fiscales es inoficioso, pues no resulta aplicable en la especie el N°5 del artículo 23 del DL IVA. Señala, además, que si bien la tesis del Servicio implica un doble pago de tributos, cada uno de los contribuyentes debe ser analizado en forma independiente. Es efectivo que el Servicio, sin perjuicio de lo anterior insiste -una vez más- en su actitud de poner en duda si se enteró el débito fiscal de las facturas, señalando que los testigos no afirmaron que les constara, sin embargo, no afirma si ello ocurrió o no, o si tiene algún motivo o razón para dudarlo. Lo cierto es que una apreciación razonable y lógica de los antecedentes permiten dar por establecida la circunstancia en estudio. Las facturas fueron recargadas y pagadas. La auditoría nunca cuestionó este punto, sino que se centró en que las facturas aparecían emitidas a las sociedades absorbidas. El funcionario que hizo la fiscalización reconoce que las declaraciones mensuales de cada uno de los proveedores, en cada uno de los meses, son consistentes con la declaración de los débitos fiscales. Uno de los proveedores expresamente aclara el punto respecto de las facturas emitidas por una de las sociedades. Todos los proveedores son facturadores electrónicos. Finalmente, debe tomarse en consideración que parte de la dificultad en la acreditación de que los débitos fiscales se enteraron en arcas fiscales. Proviene precisamente de la deficiente información proporcionada por el Servicio, tal como se ha analizado. VI. ANÁLISIS. VIGÉSIMO OCTAVO: Que, establecidos los hechos sobre los cuales habrá de resolverse la controversia, corresponde analizar y discutir los planteamientos de las partes. A juicio del Tribunal, la adecuada comprensión del presente caso requiere referirse a diversos elementos. En primer lugar, interesa establecer el contexto económico y de negocios que explica el origen de la controversia. En segundo lugar, es pertinente analizar si el Oficio N°105 de 11 de enero de 1990 funda parcialmente el reclamo y, en caso de no ser así, cuál es su relevancia para la presente causa. En tercer lugar, debe examinarse la actitud del Servicio durante el procedimiento de fiscalización y lo que de ello puede concluirse. En cuarto lugar, deben precisarse las consecuencias prácticas de la postura del Servicio. Finalmente, y conforme a todo lo anterior, debe resolverse derechamente la cuestión debatida, considerando lo dispuesto en el artículo 23 N°1 y 5 del DL IVA. A. CONTEXTO. VIGÉSIMO NOVENO: Que, respecto a este punto la situación es bastante clara, sin que exista mayor debate entre las partes a su respecto. La reclamante formaba parte de un grupo de sociedades organizadas para prestar diversos servicios de telecomunicaciones y seguridad. Durante el año 2009, y con el objeto de simplificar sus operaciones, absorbió dos sociedades, Telsur Seguridad S.A. y Telsur Servicios Intermedios S.A., en septiembre y diciembre de dicho año, respectivamente. Como consecuencia de lo anterior, los servicios que hasta el momento de la fusión se prestaban a las sociedades fusionadas, pasaron a ser prestadas a Blue Two Chile S.A. Los servicios propiamente tales no sufrieron modificación alguna. Es más, las personas que participaban en la prestación y utilización de los servicios, antes y después de las fusiones, siguieron siendo las mismas, tal cual señala el testigo señor José Alarcón Soto, gerente de uno de los proveedores, en su testimonio de fojas 328. Ni siquiera fue necesario modificar los contratos que las sociedades absorbidas tenían con sus proveedores, dado que Blue Two Chile S.A., como continuadora legal de ellas, asumió sus derechos y obligaciones. Como consecuencia de las fusiones, la reclamante no sólo debió cumplir con diversos trámites, ante diversos organismos; sino que, además, dio aviso a cada uno de los proveedores de las sociedades absorbidas para que, a partir de la fecha de las fusiones, las facturas por los servicios que hasta entonces prestaban a las sociedades que desaparecían, fueran emitidas a Blue Two Chile S.A., entidad que a partir de entonces recibiría tales servicios y los cancelaría. No obstante lo anterior y por diversas razones, algunas de las facturas siguieron emitiéndose a las entidades fusionadas y no a la que las absorbió, esto es, a la reclamante. Las razones fueron múltiples. Algunos proveedores estimaron que, previo a emitir las facturas a la nueva sociedad, era necesario poner término al contrato con las absorbidas. En ocasiones, la razón fue simplemente demoras burocráticas al interior de los proveedores para procesar el cambio, tal cual explica el testigo señor Daniel Alarcón Soto, gerente regional de una de las empresas proveedoras, a fojas 328; y el señor Luis Latorre García, encargado del área contable de la empresa Telefónica del Sur, a fojas 337. En fin, algunas empresas exigían la acreditación de que Blue Two era efectivamente la continuadora de las sociedades absorbidas, conforme señala el gerente de finanzas y administración de Telefónica del Sur, matriz de la reclamante, a fojas 334. Estas facturas, emitidas a las sociedades absorbidas, por servicios prestados por la reclamante, son las que el Servicio cuestiona en las liquidaciones reclamadas. El período en que se detectó la situación descrita fue de septiembre de 2009 a junio de 2011. Se cuestionan un total de 1.254 facturas, por un monto total de IVA histórico ascendente a $283.092.814, emitidas por 28 proveedores. En el periodo existen aproximadamente otras 3.800 facturas correctamente recibidas y contabilizadas. Conforme lo señala la reclamante, sus testigos e incluso el funcionario fiscalizador, señor Aldo Flores, en su testimonio de fojas 330, los documentos que presentan este problema se concentran en los tres primeros meses luego de las fusiones, para luego seguir presentándose en forma descendente. Al generarse el problema de la recepción de facturas a nombre de las sociedades fusionadas, la reclamante tomó dos decisiones. Primero, atendido a que la naturaleza de sus servicios le impedía detener la marcha de la sociedad, sin graves perjuicios económicos, siguió actuando en forma ininterrumpida. Segundo, utilizó el crédito fiscal derivado de las facturas a nombre de las sociedades cuestionadas. Ahora bien, aunque no existen dudas en que las facturas fueron utilizadas, pues en ello se basan las liquidaciones reclamadas, existen ciertas contradicciones en los testimonios de la reclamante sobre la reacción de Blue Two Chile S.A. frente a la recepción de los documentos. Mientras el testigo señor Luis Vidal Otey, gerente de finanzas y administración de Telefónica del Sur afirma en su testimonio de fojas 334 que no se hizo nada porque se entendió que los créditos fiscales y facturas correspondían legítimamente a la reclamante; el señor Luis Latorre García, encargado de área contable de Telefónica del Sur, señala en su testimonio de fojas 337 que se devolvieron las facturas por correo, que gran parte de los proveedores cambiaron las facturas aunque algunos insistieron en remitir las facturas a nombre de las sociedades absorbidas, que luego se solicitó la emisión de notas de créditos, y que, finalmente, respecto de los documentos que seguían a nombre de las sociedades absorbidas, se decidió contabilizar y pagar las facturas, dado que efectivamente Blue Two Chile S.A. era la beneficiaria de los servicios. Estas contradicciones, sin embargo, no parecen particularmente relevantes, pues no alteran el punto fundamental de que, en definitiva, la reclamante utilizó las facturas cuestionadas, no obstante estar a nombre de las entidades fusionadas, debido a que entendió que tenía derecho a ello debido a que los servicios de que daban cuenta habían sido prestados a ella, ellas los había pagado y en tal pago se incluyó el débito fiscal correspondiente. Luego de lo anterior, y hasta el momento de iniciarse la fiscalización por parte del Servicio, la reclamante no hizo gestión alguna ante el Servicio tendiente a verificar si la utilización de las facturas en los términos indicados era correcta, o si debía hacerse algún tipo de gestión para solucionar el problema. Posteriormente, una vez que en el procedimiento de fiscalización se le cuestiona la utilización de las facturas, propone la emisión de notas de créditos, conforme se verá más adelante. TRIGÉSIMO: Que, de lo anterior, este Tribunal extrae las siguientes conclusiones relevantes para la resolución del pleito. En primer lugar, la reorganización empresarial tuvo un objeto claro y sencillo: simplificar la estructura de operaciones del negocio. No existe indicio alguno de que se trate de una reorganización que busque algún beneficio tributario, legítimo o no. Este punto, expresamente desatacado por la actora en su reclamo, no es cuestionado por el Servicio. En segundo lugar, atendido no sólo el volumen de documentos y cantidad de proveedores involucrados, sino la circunstancia de que en definitiva los servicios se siguieron prestando sin solución de continuidad, por y a las mismas personas físicas (aunque a distinta entidades jurídicas); hace que el problema descrito, esto es, que algunos proveedores hayan seguido facturando a las sociedades fusionadas, especialmente en los primeros meses luego de las fusiones, no resulte extraño o anormal. En realidad, a juicio de este Tribunal, lo extraño hubiese sido que el problema no se hubiese presentado. Es posible imaginar, desde luego, hipótesis que podrían haber reducido la cuantía o volumen del problema. Es posible, por ejemplo, que si la reclamante hubiese dado más avisos o estos se hubiesen realizado con mayor anticipación, la cantidad de documentos recibidos a nombre de las sociedades fusionadas hubiese disminuido. Sin embargo, no parece razonablemente posible que, en el marco y contexto de los hechos descritos, existiera forma razonable alguna de evitar íntegramente el problema. En tercer lugar, y relacionado con los dos puntos anteriores, puede concluirse que nos encontramos ante una situación fortuita y en el marco de un procedimiento completamente legítimo y extraño a cualquier cuestionamiento legal o de cualquier tipo. No existe en toda la situación descrita ni siquiera negligencia por parte de la reclamante. Es cierto que si no se hubiese hecho la reorganización, no se habría generado el problema, pero nadie razonablemente puede cuestionar que una empresa se reorganice para simplificar sus operaciones, especialmente si no tiene objeto tributario alguno. Es cierto, además, que si los proveedores no hubiesen facturado a las sociedades fusionadas, el problema no hubiese surgido, pero salvo que se pretenda exigir a los operadores tributarios no sólo que todas y cada una de sus operaciones sea perfecta, sino que también lo sean las de sus proveedores, tales errores eran razonablemente inevitables. En síntesis, nos encontramos, simplemente, ante errores esperables, consecuencia de una operación de negocios normal y razonable. En cuarto lugar, la reclamante decidió utilizar los documentos cuestionados no obstante que estaban emitidos a nombre de las sociedades fusionadas y no de la reclamante. El reclamo no da mayores explicaciones sobre esta decisión, pero consultados por el Tribunal los testigos de la reclamante sobre el punto, señalan que dicha decisión se tomó porque los servicios se habían prestado efectivamente a Blue Two Chile S.A. y porque ella había pagado los precios recargados con el impuesto. La decisión de utilizar las facturas en estas condiciones, teniendo como único fundamento para ello que los servicios habían sido prestados por la sociedad y se había pagado el impuesto es ciertamente cuestionable. La propia reclamante lo reconoce implícitamente al afirmar que se trata de documentos emitidos con errores, sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios. La reclamante, en efecto, no afirma que la mera circunstancia de que la beneficiaria de los servicios era Blue Two Chile S.A. y de que había pagado el precio con el recargo del tributo la habilitaba sin más a utilizar los créditos fiscales, sino que sostiene que en la especie, no obstante las deficiencias de las facturas, es procedente que haga uso del crédito fiscal contenido en los documentos, en virtud de la aplicación lo señalado en el artículo 23 del DL 825. Finalmente, la reclamante no hizo consulta o gestión alguna ante el Servicio al momento de presentarse el problema. Esta omisión puede parecer, en principio, cuestionable. Es evidente que la recepción de facturas a nombre de las sociedades fusionadas podría eventualmente generar un problema y ser impugnado por el Ente Fiscalizador. La propia reclamante reconoce que los documentos fueron emitidos sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios, pues indicaban sociedades que no existían. En consecuencia, puede razonablemente argumentarse que, de haberse hecho la consulta por el contribuyente de inmediato, se habría evitado la controversia pues el Servicio habría proporcionado una solución razonable al problema. Si esto fuese así, podría efectivamente reprocharse a la reclamante su pasividad. Lo cierto, sin embargo, es que, conforme se verá enseguida, la actitud del Servicio durante el procedimiento de fiscalización hace previsible que no se hubiese solucionado el problema por esta vía. B. OFICIO N°105 DEL 11 DE ENERO DE 1990. TRIGÉSIMO PRIMERO: Que, como se ha visto, el Oficio N°105, del 11 de enero de 1990 señala, respondiendo una consulta de un contribuyente, que si se recibe una factura con datos erróneos en la identificación de la misma, consistente en erratas en el número de RUT, domicilio, giro comercial y comuna, y si ya transcurrió el período mensual respectivo, podrá emitirse una nota de crédito, con determinadas menciones, que corrija tales errores. Como también ya se ha mencionado, la razón por la que se procederá a estudiar esta instrucción, no es porque en base a ella pueda resolverse el litigio, atendido que se trata de una mera instrucción administrativa, incapaz por su propia naturaleza de cumplir semejante función. La razón para su análisis es doble. Primero, porque las partes, en la liquidación, en el reclamo y en el traslado, se refieren a ella, lo que hace necesario su estudio a objeto de establecer si es parte de la controversia. Segundo, y especialmente, porque si bien no puede en base a ella resolverse el litigio, sí es posible desprender de su análisis tanto características del régimen documental del IVA, como criterios lógicos del Ente Fiscalizador que conviene tener presente. TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que, como se ha dicho, y con relación a la instrucción en comento, el primer aspecto que interesa aclarar es si el reclamo se funda en ella. Esto es, si el fundamento del reclamo es que habiéndose emitido las notas de crédito conforme a la instrucción mencionada, con ello se soluciona el cuestionamiento del Servicio. TRIGÉSIMO TERCERO: Que, una primera lectura de la causa parece indicar que, efectivamente, el reclamo se funda en esta instrucción. La reclamante, en el escrito de reclamo, menciona reiteradamente la instrucción e incluso la cita como uno de los cuerpos normativos aplicables en la especie. Además, de la liquidación reclamada se desprende que, luego de que el Servicio citara las diferencias detectadas por la utilización de facturas emitidas a las sociedades fusionadas, la recurrente, con el objeto de corregir la situación detectada, solicitó a los emisores de las facturas que emitieran notas de crédito. Se basó para ello en lo señalado en el oficio ya mencionado. El Servicio rechazó este medio para solucionar el problema, basado en que el oficio sólo permitía solucionar determinados errores identificatorios o erratas, pero no la emisión de facturas a otras sociedades. Es decir, durante el procedimiento de fiscalización la reclamante, efectivamente, basó su defensa, al menos parcialmente, en la existencia de notas de crédito y lo previsto en el Oficio N°105. En fin, la reclamante solicitó en su escrito de reclamo que el Servicio acompañara estas notas de crédito, lo que una vez más da cuenta de la relevancia que tendrían para la resolución de la controversia. TRIGÉSIMO CUARTO: Que, si el argumento del reclamo fuera que la emisión de las notas de crédito, conforme a lo señalado en el oficio en análisis, le permite superar el cuestionamiento de las Liquidaciones, este Tribunal, en caso se acogerlo, sólo podría dejar sin efecto parcialmente las Liquidaciones reclamadas, precisamente en la parte en que las facturas habrían sido corregidas por las notas de crédito. En efecto, y tal cual consta en autos, no se solicitó ni se obtuvo notas de crédito respecto de todas las facturas cuestionadas, sino sólo de una parte de ellas. Ello no sólo resulta evidente al comparar la cantidad de facturas cuestionadas, 1.254, y las notas de crédito acompañados en autos, 150; sino que se desprende de los testimonios de la propia reclamante. El testigo, señor Luis Vidal Otey, en su testimonio de fojas 334, afirma que la gestión se hizo respecto del 20% de las facturas de mayor valor, que representaban el 80% del crédito fiscal cuestionado. El testigo, señor Luis Latorre García, en su testimonio de fojas 337, señala que la gestión se hizo respecto del 80% del crédito fiscal cuestionado, pero en definitiva se obtuvieron notas de crédito equivalentes a un 50% del monto cuestionado. TRIGÉSIMO QUINTO: Que, no obstante lo señalado en los considerandos anteriores, lo cierto es que el reclamo no se funda en la aplicación de esta instrucción. El argumento central del reclamo gira en torno a la aplicación del artículo 23 del DL IVA, no del Oficio N°105. Más adelante, en la presentación de fojas 466, la reclamante es clara en cuanto a que su argumento descansa exclusivamente en la aplicación del artículo 23 N°5 del DL IVA. La razón por la que en el escrito de reclamo se argumenta sobre la emisión de las notas de créditos, es que ellas constituyen un reconocimiento de los proveedores de que se cometió un error al emitir las facturas y permiten, además, establecer que se recargaron las operaciones con el impuesto y que éste fue ingresado en arcas fiscales. Como se puede ver, ambos elementos no apuntan a la aplicación de lo señalado en el Oficio N°105 sino, precisamente, de lo dispuesto en el artículo 23 del DL IVA. En síntesis, aunque las partes se han referido a este oficio y aunque la reclamante, en la instancia administrativa, fundó parte de su defensa en su contenido, la instrucción no constituye parte del argumento central del reclamo, el que gira en torno a la aplicación del artículo 23 N°5 del DL IVA. TRIGÉSIMO SEXTO: Que, sin perjuicio de que el reclamo no se funda en el Oficio N°105, existe un segundo elemento de la instrucción, este sí relevante para la resolución de la litis, que interesa analizar: lo que su análisis nos dice tanto respecto del régimen documental en el sistema del Impuesto al Valor Agregado, como respecto de los criterios lógicos y de razonabilidad que el Servicio ha utilizado frente a la existencia de errores en la emisión de documentos tributarios. TRIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, como se ha visto, el oficio interpreta administrativamente que por medio de la emisión de notas de crédito pueden corregirse errores en la identificación del comprador. El Servicio sostiene en estos autos, que la instrucción no es aplicable al caso en estudio porque los errores que pueden corregirse por medio de notas de crédito son sólo erratas en la identificación, no la identidad misma del comprador. Un primer elemento llamativo sobre lo que se viene analizando es preguntarse, por qué motivo se acepta por el Servicio en esta instrucción que mediante notas de créditos se corrijan errores en la identificación de los compradores. Al respecto, resulta llamativo que el oficio no mencione norma legal alguna que regule la materia, sino que simplemente afirme que la corrección es posible y luego pase a detallar la forma de hacerlo. La razón parece evidente: ni el DL IVA, en su artículo 57, ni el reglamento IVA en sus artículos 37, 38 y 71, permiten que se emitan notas de crédito para modificar errores en la identificación de los compradores. El citado artículo 57 prevé la emisión de estos documentos en caso de descuentos, bonificaciones y devoluciones. El artículo 37 del reglamento agrega las devoluciones de depósitos. El artículo 71 del reglamento se limita a señalar que en su emisión debe cumplirse con ciertos requisitos de las facturas y sólo pueden otorgarse al mismo comprador o beneficiario del servicio para modificar facturas otorgadas con anterioridad, norma que si bien no precisa en qué puede consistir esta modificación, debe entenderse a la luz del resto de las normas mencionadas, es decir, a propósito de descuentos, bonificaciones y devoluciones. El testigo del Servicio, señor Aldo Flores, en su testimonio de fojas 330, señala que las notas de crédito habitualmente se emiten para rebajar el monto de lo facturado, lo que resulta consistente con las normas citadas. En definitiva, no existe norma legal o reglamentaria alguna que permita utilizar tales documentos para corregir errores identificatorios en su emisión. Si acaso el Servicio utilizó para ello la mención genérica del artículo 71 del reglamento, decidió no señalarlo. Si se considera lo señalado en el párrafo anterior, cabe preguntarse por qué motivo se autoriza en este caso, que nada tiene que ver con descuentos, bonificaciones o devoluciones, este procedimiento. La razón, a juicio de este Tribunal, es sencillamente la realidad del funcionamiento del IVA. Desde luego, si no se cometieran errores en la emisión de las facturas, no sería necesario idear formas de corregir o solucionar los problemas que tales errores originan. Es más, si los errores fueran aislados, podría igualmente obviarse el problema. Sin embargo, lo cierto es que en el masivo tráfico documental moderno, es inevitable que se produzcan errores, por ejemplo, en la identificación del comprador. Si no se buscara una solución razonable, justa y prudente, el sistema caería en niveles de inconsistencia e injusticia intolerables. Así, al menos, pareció entenderlo el Servicio al dictar la instrucción que se analiza. Excede el ámbito de este fallo analizar si la situación descrita responde a deficiencias legislativas, remisiones normativas implícitas, o constituye una inevitable consecuencia del complejo tráfico tributario del IVA, sumado a la simple falibilidad humana. Tampoco interesa discutir si el oficio resultaba aplicable en la especie, atendido que no es este el fundamento del reclamo, como se ha visto. Lo que interesa es contrastar esta actitud del Ente Fiscalizador, que buscó una solución razonable frente a un problema natural con la del Ente Fiscalizador en el procedimiento de fiscalización que originó las Liquidaciones reclamadas. En el sistema de registro documental, en el ámbito del IVA, se cometen errores. Si estos errores son razonablemente inevitables, los órganos encargados de controlar el debido funcionamiento del sistema, han entendido que es su deber buscar soluciones razonables para ellos. C. ACTITUD DEL SERVICIO. TRIGÉSIMO OCTAVO: Que, no obstante reiteradas consultas de la reclamante, el Servicio jamás dio una respuesta clara sobre la forma de solucionar el problema que enfrentaba producto de la emisión de facturas a las sociedades absorbidas. Aunque existen algunas contradicciones en cuanto a la cantidad de reuniones y sus participantes, se encuentra establecido que existieron diversas reuniones entre los representantes del Servicio y los de la reclamante en los que ésta junto con explicar el origen del problema, solicitó orientación sobre la forma de solucionarlo. Se preguntó específicamente, como señala el señor Luis Vidal Otey, en su testimonio de fojas 334 y el señor Luis Latorre García, en su testimonio de fojas 337, si podía solucionarse mediante la emisión de notas de crédito. Es posible que se haya pedido orientación al fiscalizador- aunque éste, en su testimonio de fojas 330, lo niega-, pero en todo caso se consultó a todos los jefes regionales del Servicio de las áreas involucradas. Sin embargo, y no obstante esta reiterada solicitud de orientación y respuesta por parte del contribuyente, nunca se le dio una respuesta clara y precisa sobre la forma de solucionar el problema que enfrentaba. Esta falta de respuesta resulta especialmente notable si se recuerdan tres factores o elementos que en la especie concurrían. Primero, la reclamante realizó una reorganización empresarial sin otro objetivo que simplificar sus operaciones. No se ha señalado que existieran elementos de planificación, elusión o evasión tributaria involucrados. Segundo, en los hechos resultaba a primera vista inevitable que esta reorganización originara, especialmente en los primeros meses, facturas con errores en su destinatario. Tercero, cuando al Servicio, hace ya 20 años, se le consultó sobre la forma en que se podía solucionar el problema de errores en la identificación del destinatario de las facturas, propuso un procedimiento claro y sencillo, incluso sin contar con un respaldo legal directo que permitiera sostener dicha solución. CONSECUENCIAS PRÁCTICAS DE LA POSICIÓN DEL SERVICIO. TRIGÉSIMO NOVENO: Que, la posición del Servicio implica, en los hechos, que el fisco percibiría un doble pago de impuestos. En otras palabras, los montos que son liquidados en las actuaciones reclamadas no representan impuestos que han dejado de ingresar en arcas fiscales, sino montos adicionales a los previstos por el sistema bajo su operación normal. En efecto, cuando Blue Two Chile S.A. pagó las facturas cuestionadas, lo hizo con el recargo impositivo correspondiente y, como se ha visto, se encuentra acreditado que los prestadores de los servicios enteraron en arcas fiscales tales tributos correspondientes. En este contexto, al impedírsele a la reclamante utilizar el crédito fiscal registrado en tales documentos, en definitiva el fisco se enriquece doblemente, porque percibe el débito fiscal de las facturas sin que el comprador pueda utilizar el crédito correlativo, y más adelante, a lo largo de la cadena de servicios pertinentes, los precios de los servicios seguirán recargándose con el tributo hasta arribar al consumidor final. Como se puede ver, el Servicio cuestiona la utilización de las facturas para utilizar el crédito fiscal, pero no tiene inconveniente en que esos mismos documentos originen pagos fiscales por los débitos correspondientes. El punto es expresamente reconocido por el propio funcionario fiscalizador en su testimonio de fojas 330, afirmando que a su juicio, con la posición del Servicio efectivamente se genera un doble pago, agregando sin embargo que lo mismo ocurre cuando, por ejemplo, el receptor de las facturas no las contabiliza. Al respecto, parece evidente que la diferencia entre la situación acá analizada y la de un receptor que no contabiliza las facturas estriba en que en la especie es el propio Servicio a través de las liquidaciones, y no el receptor por su inactividad, quien origina la imposibilidad de utilizar el crédito fiscal. D. APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 23 N°5 DEL DL IVA. CUADRAGÉSIMO: Que, de lo señalado en los apartados anteriores, se desprenden elementos relevantes que deben considerarse al momento de analizar el argumento principal de la recurrente, esto es, si en la especie es aplicable lo dispuesto en el artículo 23 N°5 del DL IVA y si, como consecuencia de ello, la reclamante tiene derecho a los créditos cuestionados. En efecto, en primer lugar, la circunstancia de que la existencia de las facturas cuestionadas responda a una operación de negocios sin reproche alguno y, además, que las características de esta operación hayan originado el problema sin negligencia alguna por parte de la reclamante, obliga a analizar con particular atención si existe alguna norma legal que permita al contribuyente reparar tales deficiencias. En segundo lugar, el tenor del Oficio N°105, que sin soporte legal preciso y basándose fundamentalmente en el sentido común y razonabilidad, entrega una herramienta a los contribuyentes para que solucionen este tipo de problemas, confirma esta necesidad. En tercer lugar, la circunstancia de que el Servicio no haya prestado apoyo u orientación alguna al contribuyente, no obstante sus reiteradas solicitudes en tal sentido, obliga al Tribunal a analizar con particular atención si la ley provee tal solución de manera que este Tribunal pueda proporcionar una salida razonable y justa al problema. En fin, el hecho de que como consecuencia de la posición del Servicio, se generaría un doble pago de tributos, reafirma la necesidad de estudiar si dentro del marco legal pertinente existe alguna norma legal que permita evitar tal anomalía. CUADRAGÉSIMO PRIMERO: Que, el artículo 23 del DL IVA regula la forma en que los contribuyentes deben determinar el crédito fiscal del tributo, abordando y dando solución a las diversas dificultades que, en la aplicación efectiva del tributo, pueden presentarse. CUADRAGÉSIMO SEGUNDO: Que, un examen atento del artículo 23 del DL IVA permite observar la reiterada utilización de conceptos de carácter general, cuyos contornos el legislador ha decidido no definir completa y precisamente. Así, y sólo a manera de ejemplo, el N°1 del artículo citado señala que el crédito fiscal que podrá utilizarse será el recargado en operaciones relacionadas con “gastos de tipo general que digan relación con el giro o actividad del contribuyente”, pero el legislador no define o detalla cuándo un gasto de tipo general dice relación con el giro o actividad del contribuyente. Asimismo, el N°2 del mismo artículo excluye el crédito fiscal cuando se está frente a bienes o servicios que “no guarden relación directa” con la actividad del vendedor, sin precisar cuándo ello ocurre. En fin, el N°3 regula la proporcionalización del crédito fiscal cuando los bienes o servicios “se afecten o se destinen” a operaciones afectas y exentas, y el N°5 regula los requisitos que deben cumplirse para utilizar el crédito fiscal proveniente de facturas “falsas o no fidedignas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios”, pero no se precisa con claridad cuándo un bien o servicio “se destina a operaciones afectas y exentas”, o cuándo una factura es “falsa o no fidedigna o no cumple con los requisitos legales o reglamentarios”. Esta falta de precisión en los términos legislativos, de suyo evidente, implica que los Tribunales, al momento de aplicar las normas, tienen un mayor espacio de determinar su exacto sentido y alcance. Así, por ejemplo, la Excelentísima Corte Suprema, en fallo reciente, refiriéndose a los términos “gastos de tipo general que digan relación con el giro o actividad del contribuyente” del artículo 23 N°1 de la ley en comento, ha señalado que el legislador: “…no precisó de manera clara el sentido de la expresión gastos generales que digan relación con el giro o actividad del contribuyente, por lo que permitió a los jueces del fondo considerar ajustado a derecho dicho crédito, puesto que al no distinguir la norma los casos precisos en que cabía o no el uso de dicho crédito por esta causa, estando dentro del proceso productivo de la misma empresa, dicho gasto, respecto de un beneficio de uno de los agentes que contribuyen en la cadena productiva, no hay impedimento para considerarlo como aquel que contempla el caso específico de gasto de tipo general…” (Destacados del Tribunal, 09-04- 2013, rol 512-2012) La misma falta de precisión y los mismos espacios interpretativos se desprenden del resto de los conceptos citados, incluido el de “facturas falsas o no fidedignas”. CUADRAGÉSIMO TERCERO: Que, la existencia de normas con contenido relativamente indeterminado en el artículo en comento no responde, a juicio de este Tribunal, a un error legislativo, sino a un reconocimiento de la complejidad de los hechos sobre los cuales opera el sistema impositivo en general, y el IVA en particular. La utilización de insumos para la prestación de múltiples bienes y servicios, algunos gravados y otros exentos; la continua emisión de infinidad de facturas, la dificultad práctica de vincular determinado insumo con determinado producto, etc., hacen que al momento de regular la forma en que debe operar la determinación de crédito fiscal resulte indispensable entregar cierta amplitud y flexibilidad a los operadores al momento de definir los contornos precisos de la norma. El fenómeno, por lo demás, no es exclusivo del ámbito tributario, sino propio del derecho en general. Al momento de su diseño, las normas jurídicas deben definir su ámbito de aplicación. En ocasiones es posible y deseable hacerlo con absoluta precisión, como cuando se señala que es contrario manejar con un determinado nivel de alcohol en la sangre, en vez de entregar una regla más difusa, como que es ilegal manejar con un nivel de alcohol que impida un completo dominio de las facultades físicas y mentales relacionadas con el manejo de vehículos. En cambio, en ocasiones, se utilizan normas menos precisas, como cuando se indica que es ilegal realizar ruidos molestos, en vez de prohibir ruidos sobre cierto umbral objetivamente medible. Dado que cuando el legislador entrega normas precisas se da mayor seguridad a los ciudadanos y se reduce la amplitud interpretativa de los operadores en general, y que en el ámbito tributario esta predictibilidad y seguridad constituye un valor altamente deseable, sería razonable suponer que todas las normas tributarias debieran ser altamente precisas, de manera de evitar cualquier duda o espacio a la duda a su respecto. Ello, sin embargo, no siempre es posible. Por ejemplo, y volviendo a lo prescrito en el artículo 23 N°3 del DL IVA, es evidente que en ocasiones un insumo será utilizado como gasto general o, en forma conjunta, para bienes o servicios afectos y exentos. Puede razonablemente imaginarse un esfuerzo del legislador en definir con precisión las hipótesis en que ello ocurriría. Sin embargo, parece evidente que en la materia las posibilidades son prácticamente infinitas. Asimismo, y con respecto al 23 N° 5 del DL IVA, puede imaginarse que el legislador hubiese decidido precisar frente a qué incumplimiento de “requisitos legales o reglamentarios” sería procedente el procedimiento que contempla dicha norma para conservar los créditos fiscales. Sin embargo, es fácilmente apreciable que frente a las infinitas posibilidades, semejante empeño resultaría improductivo. CUADRAGÉSIMO CUARTO: Que, a juicio de este Tribunal, el artículo 23 del DL IVA tiene precisamente este objeto y carácter: Busca resolver las innumerables posibilidades que se pueden originar en la determinación del crédito fiscal y trata de dar respuestas razonables y sensatas a ellas pero, al mismo tiempo, y ante las ilimitadas posibilidades que en los hechos pueden darse, entrega amplios espacios a los operadores y a los Tribunales para definir la aplicación de sus normas a cada uno de los casos específicos. CUADRAGÉSIMO QUINTO: Que, respecto a la posibilidad de utilizar en la especie el procedimiento previsto en el artículo 23 N°5 del DL IVA, la discusión de las partes ha girado en torno a si las deficiencias de las facturas cuestionadas, esto es, la errónea identificación del beneficiario o comprador, permite calificar tales facturas como “no fidedignas o falsas o que no cumplen con los requisitos legales o reglamentarios”, categorías que, como se ha visto, dicha norma utiliza sin precisar o definir. La reclamante, como ya se expuso latamente en la parte expositiva, señala, en síntesis, que no es procedente analizar las liquidaciones utilizando sólo el número 1 del artículo 23 del DL IVA, descartando la procedencia del número 5 del mismo artículo en la especie, sino que ambas normas deben utilizarse armónicamente. Destaca que la Circular N°93/01 del propio Servicio recoge este criterio e incluso considera como eventos que hacen procedente la aplicación del artículo 23 N°5 del DL IVA los casos de omisiones en nombre, rol único tributario y dirección del comprador. En consecuencia, concluye, el procedimiento en comento es aplicable al caso en estudio. El Servicio, por su parte, y tal como se ha expuesto ya latamente, afirma, en síntesis, que el procedimiento del N° 5 del artículo 23 del DL IVA no es aplicable en la especie, porque tal procedimiento presupone que una factura se haya emitido a un determinado contribuyente. En el caso en estudio las facturas no fueron emitidas a la reclamante, sino que a las sociedades que absorbió y, en consecuencia, la aplicación del artículo 23 N°1 del DL IVA debe ser irrestricto. CUADRAGÉSIMO SEXTO: Que, este Tribunal coincide con la reclamante en cuanto a que los procedimientos del artículo 23 N°5 del DL IVA resultan aplicables en la especie, en particular el segundo de ellos, esto es, la acreditación de que el impuesto ha sido recargado y enterado en arcas fiscales por el vendedor. Lo anterior por las razones que se exponen a continuación. CUADRAGÉSIMO SÉPTIMO: Que, en primer lugar, y con respecto al contenido de la Circular 93/01 y los argumentos que sobre él han expuesto las partes, caben dos consideraciones. Primero, para establecer si son o no aplicables en la especie los procedimientos del artículo 23 N°5 del DL IVA, el Tribunal debe atenerse al texto legal pertinente. Lo que el Servicio haya señalado en esta circular o en cualquier otro pronunciamiento relacionado puede resultar de alguna importancia porque da cuenta de criterios de razonabilidad, por su valor persuasivo o porque el contribuyente se acogió de buena fe a lo allí señalado, pero no puede servir de base a la resolución del juicio. Lo anterior porque tales instrucciones tienen un carácter meramente administrativo. Segundo, a juicio de este Tribunal, efectivamente, tal como lo señala la reclamante, del contenido de la Circular N°93/01 se desprende que, incluso en opinión del propio Servicio, efectivamente es procedente en la especie el procedimiento del artículo 23 N°5 del DL IVA en situaciones como la que acá se analiza. La Circular expresamente señala que el N°5 es una confirmación y complementación del N°1, detallando los casos en que se rechaza el crédito fiscal. Y al momento de describir los casos en que las facturas son falsas o no fidedignas o no cumplen con los requisitos legales o reglamentarios, efectivamente menciona errores en el nombre del comprador, su RUT o su domicilio. En este contexto resulta difícil de comprender la insistencia del Ente Fiscalizador en cuanto a que esta norma no operaría en la especie. La defensa del Servicio ha señalado que en el presente juicio debe aplicarse en forma irrestricta el artículo 23 N°1 del D.L. IVA, pero no parece haber reparado en que su propia institución, en la Circular en estudio, relaciona esta norma con el número 5 del mismo artículo y entrega hipótesis claramente análogas a la que se presentó en la especie. CUADRAGÉSIMO OCTAVO: Que, a juicio de este Tribunal, y conforme se ha señalado, resulta evidente que al utilizar los términos “falsas o no fidedignas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios”, el legislador ha entregado un amplio espacio interpretativo a los Tribunales para definir en qué hipótesis es o no pertinente la utilización del mecanismo del artículo 23 N°5 del DL IVA. CUADRAGÉSIMO NOVENO: Que, en este punto es relevante considerar el evidente objeto y sentido de la norma que se analiza. La norma se pone en el caso de un contribuyente que paga determinados productos o servicios con el recargo del impuesto, pero recibe, sin responsabilidad alguna, facturas deficientes. A objeto de que la situación anterior no impida que el contribuyente utilice el crédito fiscal registrado en las facturas, le entrega al contribuyente herramientas y un procedimiento específico. Se trata, en definitiva, de una norma fundada en la equidad y la preocupación de impedir un doble pago de tributos. QUINCUAGÉSIMO: Que, el Tribunal no coincide con la tesis del Servicio de que en la especie no puede calificarse a las facturas cuestionadas como documentos recibidos y emitidos a la reclamante, aunque con errores que implican que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios. No cabe duda de que los servicios de que dan cuenta las facturas se prestaron a la reclamante. No cabe duda que fue ella quién pagó tales servicios. No cabe duda que los documentos se le enviaron a ella, no por error, sino porque los proveedores entendían que realizaban los servicios con ella. En este contexto, refugiarse en el argumento de que los documentos no cumplen con el presupuesto de haberle sido emitidos constituye, a juicio de este Tribunal, un despropósito, no sólo legal, sino lógico y de justicia. VII. CONCLUSIONES. QUINCUAGÉSIMO PRIMERO: Que, conforme a lo analizado, resultan aplicables en la especie los procedimientos previstos en el artículo 23 N°5 del DL IVA. En consecuencia, y de acuerdo a lo ya explicado, el contribuyente no pierde el derecho a utilizar el crédito fiscal derivado de las facturas cuestionadas si cumple con acreditar que el impuesto fue recargado y enterado en arcas fiscales por los vendedores. QUINCUAGÉSIMO SEGUNDO: Que, conforme se analizó en los considerandos décimo a vigésimo séptimo, los dos elementos mencionados en el considerando anterior fueran suficientemente acreditados en el juicio. QUINCUAGÉSIMO TERCERO: Que, a juicio de este Tribunal, la existencia de la presente controversia responde a un comportamiento de difícil comprensión por parte del Servicio. El problema se originó en una reorganización empresarial carente de cualquier reproche que originó situaciones fortuitas inevitables. El contribuyente recurrió reiteradamente al Servicio buscando orientación, sin recibir ninguna. El Servicio pudo fácilmente solucionar la situación recurriendo al Oficio N°105 de 1990, o realizando una nueva interpretación siguiendo los criterios y objetivos de dicha instrucción. Es más, el Servicio pudo permitir que se utilizara el mecanismo del artículo 23 N°5 del DL IVA, tal como ofreció hacerlo el contribuyente y la Circular N°93 de 2001, de la propia institución, lo permitía. La utilización de cualquiera de las fórmulas mencionadas, aplicadas sobre la base de la razonabilidad y una respetuosa consideración del espíritu y objetivos de las normas estudiadas, hubiese resuelto fácilmente el problema, sin perjuicio alguno al interés fiscal. Y considerando, además, lo dispuesto en el artículo 69 del Código Tributario y los artículos 23, 54, 57 y 69 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, los artículos 37 y 38 del Reglamento de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil, y la Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley N° 20322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera. SE RESUELVE: 1.- HA LUGAR a la reclamación tributaria interpuesta por don Juan Fernando Soro Korn, Rut 6.273.259-8 en representación de la Sociedad Blue Two Chile SA, Rut 99.505.690-9, en contra de las Liquidaciones de Impuestos N° 6.913 a 6.925, por un monto total de $611.306.455, formuladas por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, notificadas con fecha 31 de agosto de 2012. 2.- DÉJESE SIN EFECTO las Liquidaciones individualizadas en el número anterior. 3.- NO SE CONDENA en costas a la reclamada por estimarse que ha tenido motivos plausibles para litigar. Notifíquese a la parte reclamante por carta certificada. Certifíquese el envío de la carta. Notifíquese a la parte reclamada mediante la publicación de la presente resolución en el sitio de internet del Tribunal. Dese aviso por correo electrónico a las partes que lo hayan solicitado. Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RUC 12- 9-0000539-1 RIT GR- 11-00025-2012 Proveyó don Hugo Osorio Morales, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos. Autoriza doña Andrea Catril Beltrán, Secretaria Abogado Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos.