Reclamo tributario: resolución

Valdivia, tres de junio de dos mil dieciséis. VISTOS: A fojas uno y siguientes, comparece don JORGE ELÍAS OYARZÚN PALMA, médico radio-oncólogo, RUT N° 15.530.885-0, para estos efectos con domicilio en Independencia N° 630, oficina 209, Valdivia. Interpone reclamación en contra de la Resolución de fecha 17 de noviembre de 2015, N° 77315176494, emitida por el Servicio de Impuestos Internos, de acuerdo a los antecedentes de hecho y de derecho que expone. En el acápite denominado “Los hechos”, señala que con fecha 30 de agosto de 2015 solicitó ante el Servicio la devolución del Impuesto Único de Segunda Categoría, el cual se encuentra retenido y enterado en arcas fiscales erróneamente en razón de estar cursando una “Beca de Estudio”, en conformidad al artículo 17 N°18 de la Ley de Impuesto a la Renta. Adjuntó a la referida petición copia de certificados de sueldos percibidos durante el año 2014, otorgados por el Director del Servicio de Salud de Magallanes y Resoluciones Exentas N° 102 y 2121, de 14 de enero de 2011 y de 2 de abril de 2014, ambas del Servicio de Salud de Magallanes, a través de las cuales se le concede “Comisión de Estudio” para efectuar Programa de Especialización de Radio-oncología en la Universidad Católica de Chile, que se extiende desde el 1 de mayo de 2011 hasta el 30 de abril de 2015. Agrega que la resolución recurrida no acogió su solicitud señalando que debía determinarse la naturaleza de las remuneraciones percibidas por el contribuyente durante el tiempo en que realizó la beca de especialización, debiendo determinarse además la calidad jurídica con la cual se desempeñó en esas fechas. Explica que su calidad jurídica no debe ponerse en duda puesto que el contribuyente tiene la calidad de becario y no la de funcionario público como lo pretende establecer la resolución reclamada. Luego agrega que en resoluciones anteriores del Servicio se ha determinado que el contribuyente contaba con la calidad de becario de estudios y que, en tal sentido, sus remuneraciones percibidas tienen la calidad de rentas no afectas al impuesto único de segunda categoría, por lo que ambas solicitudes fueron acogidas. No parece consecuente que en la solicitud de 30 de agosto de 2015 se determine que el contribuyente no tiene la calidad de becario sino que de funcionario público, y que por ese motivo quedaría afecto al impuesto único de segunda categoría no teniendo derecho a su devolución de impuestos. Se trata de un hecho injusto y arbitrario. En el acápite denominado “El derecho”, señala que la resolución reclamada de fecha 17 de noviembre de 2015, que no acoge la solicitud de devolución del impuesto de segunda categoría, lo priva de un derecho adquirido, ya que el artículo 43 de la Ley N° 15.076 señala que los profesionales funcionarios generales de zona, que se incorporan al régimen de becas para realizar programas destinados al perfeccionamiento de una especialidad médica o dental, adquirirán la calidad de “becarios” con los derechos y obligaciones que ello implica. Cita el inciso quinto del mencionado artículo. Por lo anterior, la devolución Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 03-06-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación b0db7c54-010f-41fb-960b-256ace4aa5bd Timbre Electrónico del impuesto único de segunda categoría es un derecho adquirido para el contribuyente por tener la calidad de becario. Al no acogerse su solicitud se ve privado de la posibilidad de incrementar su patrimonio pese a que se cumplen los requisitos que establece el legislador, el cual permite la devolución de este impuesto mediante la solicitud de devolución al momento de efectuar la declaración de impuesto anual a la renta, durante el año tributario correspondiente. Se ha visto imposibilitado de obtener esta devolución debido a que el fiscalizador al parecer no consideró en forma alguna los antecedentes aportados para solicitar la devolución de impuestos. Además, la actuación del Servicio es contradictoria, ya que anteriormente se autorizaron devoluciones de impuesto único de segunda categoría, fundándose para ello en que el contribuyente contaba con beca de estudios y, en consecuencia, sus remuneraciones tienen calidad de rentas no afectas a dicho impuesto. En el acápite denominado “Peticiones Concretas”, solicita la devolución del Impuesto Único de Segunda Categoría, retenido y enterado erróneamente en arcas fiscales. Finalmente solicita se tenga por interpuesto reclamo en contra de la Resolución de fecha 17 de noviembre de 2015, Ord N° 77315176494, se acoja y se ordene la devolución del Impuesto Único de Segunda Categoría, retenido y enterado erróneamente en arcas fiscales, suma que asciende a $1.990.000 aproximadamente, o la suma que el Tribunal determine. Solicita, además, que se tengan por acompañados documentos que indica, se avise del hecho de haber sido notificado de resoluciones al correo electrónico que indica, se tenga presente domicilio, y se tenga presente patrocinio y poder. DILIGENCIAS DEL PROCESO A fojas 9, se tiene por interpuesto el reclamo y se confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos, se tienen por acompañados los documentos que indica, se accede a la solicitud de aviso al correo electrónico que se indica, se tiene presente el domicilio, y se tiene presente el patrocinio y poder. A fojas 11, comparece doña Jimena Castillo Bascuñán, Directora Regional de la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, con domicilio en San Carlos N° 50 de Valdivia, asumiendo la representación del Servicio en virtud de lo dispuesto en el artículo 117 del Código Tributario. Solicita que se tenga por acreditada su personería, solicita aviso al correo electrónico que indica, acompaña documento, y solicita que se tenga presente patrocinio y poder. A fojas 13, se tiene presente personería de doña Jimena Castillo Bascuñán, para representar al Servicio de Impuestos Internos XVII Dirección Regional Valdivia, se tiene por acreditada personería, se accede al aviso, se tiene por acompañado documento y se tiene el presente patrocinio y poder. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 03-06-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación b0db7c54-010f-41fb-960b-256ace4aa5bd Timbre Electrónico A fojas 15 y siguientes, comparece el Servicio de Impuestos Internos, evacuando el traslado conferido y ofreciendo medios de prueba. Solicita el rechazo del reclamo, con costas, en atención a los fundamentos de hecho y derecho que expone. Se refiere a los antecedentes y los fundamentos de la presentación del contribuyente. Luego señala las razones por las que, a su juicio, el reclamo debe ser rechazado. Respecto de la situación tributaria de las remuneraciones y horas extraordinarias pagadas a los profesionales médicos que realizan programas de especialización y formación profesional en un establecimiento de salud público, hace presente que dicha actividad está regulada en el artículo 43 de la Ley 15.076 modificada por la Ley 19.664/2000, en virtud de la cual si el nombramiento efectuado por el respectivo acto administrativo del profesional, ya sea médico, dentista, químico farmacéutico o bioquímico, se realiza para el desarrollo de programas en “Comisión de Estudios” para los efectos de su formación como especialista, según los artículos 8 y 10 de la Ley 19.664 y artículo 29 de la Ley 15.076, tanto las remuneraciones normales como los pagos efectuados por concepto de horas extraordinarias por turnos contratados como parte de dicho programa, están afectos al Impuesto Único de Segunda Categoría regulado en el artículo 42 N°1 en concordancia con el artículo 43 N°1, ambos de la Ley de la Renta. Al contrario si el Programa de Especialización se concede o autoriza como parte de una “Beca” conforme el actual inciso 5° del artículo 43, el estipendio que perciben los profesionales se considerará como un ingreso no constitutivo de renta, no así su remuneración en calidad de funcionario público. El propio contribuyente reconoce en su reclamo que el programa de especialización en que participa fue efectuado en calidad de “Comisión de Estudio”. En consecuencia, tanto las remuneraciones como los pagos por concepto de horas extraordinarias por turnos contratados como parte del respectivo programa, están afectos al impuesto único de segunda categoría establecido en el artículo 42 N° 1 en relación con el artículo 43 N° 1 de la Ley de la Renta. Por lo tanto, atendido que el respectivo nombramiento del contribuyente fue para el desarrollo de un programa de “Comisión de Estudios” y no por concepto de “Beca” no resulta aplicable en la especie el artículo 17 N° 18 de la Ley de Impuesto a la Renta, por lo que el estipendio recibido por el contribuyente no puede ser considerado como un ingreso no constitutivo de renta. Agrega que la Contraloría General de la República ha señalado en dictámenes N° 10864 de 15.02.2013, N° 68762 de 23.10.2013 y N° 80544 de 06.12.2013, que se debe distinguir la calificación jurídica del respectivo programa de especialización y así establecer la naturaleza de las remuneraciones percibidas. Así, una misión de estudios, según el artículo 43 de la Ley 19.378 y artículo 8 de la Ley N° 19.664 constituye una especie de comisión de servicio en que el servidor para los efectos de dar cumplimiento a su obligación de perfeccionamiento o capacitación relacionada con los fines del organismo que las ordena y con las funciones que el interesado debe desarrollar según su cargo, se desplaza a cumplir labores formativas en una entidad diversa a la que pertenece. Por el Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 03-06-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación b0db7c54-010f-41fb-960b-256ace4aa5bd Timbre Electrónico contrario, a través de una “Beca”, según el artículo 43 de la Ley N° 15.076 y su reglamento, el profesional adquiere la calidad de becario y no de funcionario público, y por lo tanto, no tiene más derechos que los expresamente reconocidos por la indicada preceptiva. El Servicio ha estimado mediante Oficio N° 2889 de 11.10.2007 que a fin de establecer el tratamiento tributario de las becas a profesionales se debe tener en consideración las modificaciones introducidas a la Ley 15.076 por la Ley 19.664 de 2000. Reitera la diferenciación entre “Comisión” y “Beca” de estudios, respecto a su reglamentación y a su distinto tratamiento tributario. Por lo anterior, habiendo desarrollado el reclamante un programa de “Comisión de Estudios”, las remuneraciones percibidas están afectas al impuesto de segunda categoría, por lo que se debe rechazar el reclamo. Finalmente, solicita tener por evacuado el traslado, solicitando se rechace el reclamo en todas sus partes con expresa condena en costas. En el otrosí del escrito solicita tener presente que se valdrá de todos los medios de prueba. A fojas 20, se tiene por evacuado el traslado y autos, teniéndose presente que la reclamada se valdrá de todos los medios de prueba. A fojas 22, se recibe la causa a prueba y se fija el punto de prueba. A fojas 27, la parte reclamada acompaña lista de testigos y documento. A fojas 31, se tiene por presentada la lista de testigos, disponiendo su citación, y se tiene por acompañado documento. A fojas 34, la parte reclamante deduce reposición respecto de la resolución que tuvo por presentada lista de testigos de la reclamada. A fojas 35, se resuelve la reposición no dando lugar al recurso. A fojas 37, la parte reclamada acompaña documentos, los que se tienen por acompañados a fojas 40. A fojas 42, la parte reclamada acompaña documentos, los que se tienen por acompañados a fojas 54. A fojas 56 y 57, rola acta de audiencia testimonial de la parte reclamada. A fojas 58 y siguientes, la parte reclamante acompaña documentos, los que se tienen por acompañados a fojas 73. A fojas 75 y siguientes, la reclamante solicita se tenga presente lo que indica, teniéndose presente a fojas 81. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 03-06-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación b0db7c54-010f-41fb-960b-256ace4aa5bd Timbre Electrónico A fojas 83 y siguientes, la reclamada solicita se tenga presente lo que indica, teniéndose presente a fojas 88. A fojas 90, se resuelve autos para fallo. CONSIDERANDO: I. ACTO RECLAMADO PRIMERO: Que, en estos autos se reclama de la Resolución de fecha 17 de noviembre de 2015, N° 77315176494, emitida por el Servicio de Impuestos Internos al contribuyente reclamante, mediante la cual el organismo fiscalizador denegó la solicitud de devolución del Impuesto Único de Segunda Categoría, correspondiente al Año Tributario 2015. II. CARGA, VALORACIÓN Y ESTÁNDAR DE PRUEBA SEGUNDO: Que, en relación a la carga de la prueba, y conforme a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, ésta corresponde al contribuyente quien, para obtener que se anulen o modifiquen las actuaciones del Servicio, deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones efectuadas por el organismo fiscalizador. TERCERO: Que, en relación a la valoración de la prueba, el artículo 132 del Código Tributario contempla que en los juicios tributarios la prueba deberá ser apreciada por el Juez Tributario y Aduanero en conformidad con las reglas de la sana crítica. El Tribunal deberá, en consecuencia, al realizar dicha labor, expresar las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima; debiendo tomar en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador. CUARTO: Que, en relación al estándar de prueba, el legislador no ha previsto uno particular que el Tribunal deba utilizar. Atendido que las materias en discusión en este tipo de procedimientos son meramente patrimoniales, no se aprecian razones normativas para distribuir en forma desigual la exigencia probatoria entre las partes. En consecuencia, se darán por establecidos los hechos alegados por las partes que hayan sido acreditados en mayor medida por las evidencias aportadas al juicio. Es decir, se utilizará un criterio de preponderancia de la prueba. III. CUESTIONES DE HECHO Y PRUEBA RENDIDA QUINTO: Que, son hechos no controvertidos por las partes, los siguientes: Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 03-06-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación b0db7c54-010f-41fb-960b-256ace4aa5bd Timbre Electrónico 1. El reclamante durante el año comercial 2014, percibió rentas del Servicio de Salud de Magallanes. 2. Al reclamante durante el año comercial 2014, se le retuvo de sus rentas un monto mensual, por concepto de impuesto único de Segunda Categoría, el que fue enterado en arcas fiscales. SEXTO: Que, existiendo hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, mediante resolución que rola a fojas 22, se recibió la causa a prueba, fijando el punto sobre el cual ésta debía recaer: “Calidad jurídica del reclamante al cursar el programa de especialización médica de radio-oncología, durante los años 2011 al 2015”. SÉPTIMO: Que, la parte reclamante presentó los siguientes documentos como fundantes del reclamo: 1. Ord. N° 77315176494 de fecha 17/11/2015 emitido por el Servicio de Impuestos Internos. 2. Resolución del Director Regional Metropolitano Santiago Norte del Servicio de Impuestos Internos don Hugo Horta Barahona, sin fecha ni firma. 3. Notificación N° 491 de fecha 3/12/2015. OCTAVO: Que, en presentación de 17.05.2016, a fojas 58 y siguientes, la reclamante dentro del término probatorio, presentó los siguientes documentos: 1. Resolución Exenta N° 102 de 14 de enero de 2011, del Director Servicio de Salud de Magallanes. 2. Copia de Resolución Exenta N° 2121 de 02 de abril de 2014, de la Directora del Servicio de Salud de Magallanes (S). 3. Certificado notarial de Copia de resolución del Director Regional Metropolitano Santiago Norte. 4. Certificado de la Jefa del Programa de Radiooncología, Facultad de Medicina, Pontificia Universidad Católica de Chile, de 20 de abril de 2016. 5. Certificado del Director del Hospital Base de Valdivia, de fecha 12 de mayo de 2016. 6. Copia de Oficio N° 533 de 13.02.2006 de la Subdirección Normativa del Servicio de Impuestos Internos. 7. Copia de Ordinario N° 139 de 19.05.2011, del Director Regional Metropolitano Santiago Oriente. NOVENO: Que, en presentaciones de 25.04.2016, 03.05.2016 y 11.05.2016, a fojas 27, 37, y 42, la reclamada presentó dentro del término probatorio, los siguientes documentos: Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 03-06-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación b0db7c54-010f-41fb-960b-256ace4aa5bd Timbre Electrónico 1. Copia simple de Resolución N° 507 de fecha 31.12.2001, emitida por la Subdirección Recursos Humanos, Departamento de Personal del Servicio de Impuestos Internos. 2. Copia de Resolución Exenta N° 102 de 14 de enero de 2011, del Director Servicio de Salud de Magallanes. 3. Copia de Resolución Exenta N° 2121 de 02 de abril de 2014, de la Directora del Servicio de Salud de Magallanes (S). 4. Copia de Dictamen N° 10864 de 15.02.2013 de la Contraloría General de la República. 5. Copia de Ord. N° 2889 de 11.10.2007 del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos. 6. Copia de Ord. S/N de fecha 30.07.2015 del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos. (S) DÉCIMO: Que, la parte reclamada, presentó prueba testimonial, declarando el testigo Nelson Velásquez Padget, Rut 8.573.011-8. Su testimonio rola a fojas 56 y 57. IV. CUESTIÓN A RESOLVER DÉCIMO PRIMERO: Que, del análisis de los argumentos y antecedentes aportados por las partes, se desprende que la controversia se centra en determinar si los ingresos percibidos por el contribuyente reclamante mientras se encontraba cursando una comisión de estudios tienen la calidad de ingreso no renta, como afirma; o por el contrario, y como señala el Servicio, constituyen renta y se encuentran, en consecuencia, sujetos a la tributación correspondiente. En efecto, resuelta la calidad jurídica de los ingresos mencionados, se soluciona la diferencia sobre la procedencia de la devolución de impuestos solicitada por el reclamante en su declaración de Impuesto de la Renta del año tributario 2015, correspondiente a impuestos retenidos durante el año comercial 2014. DÉCIMO SEGUNDO: Que, conforme se detalla en la parte expositiva, el reclamante sostiene que mientras realizaba la beca de especialización tenía la calidad de becario y no la de funcionario público. Agrega que el Servicio, mediante resoluciones anteriores había determinado que tenía la calidad de becario y que, en consecuencia, sus remuneraciones tenían la calidad de rentas no afectas al impuesto único de segunda categoría. El Servicio, como también se detalló en la parte expositiva, señala que el reclamante cursó un programa de especialización en calidad de comisión de estudios, no en calidad de beca de estudios. En consecuencia, no resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 17 N° 18 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por lo que las remuneraciones percibidas por el reclamante están afectas al Impuesto Único de Segunda Categoría. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 03-06-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación b0db7c54-010f-41fb-960b-256ace4aa5bd Timbre Electrónico DÉCIMO TERCERO: Que, la norma cuya aplicación solicita la reclamante es la contenida en el artículo 17 N° 18 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En efecto, y conforme a dicha disposición, no constituye renta las cantidades percibidas o los gastos pagados con motivo de becas de estudios. DÉCIMO CUARTO: Que, en primer lugar, deben analizarse las normas que regulan a los profesionales médicos en el tipo de materia que interesa. Al respecto, resultan relevantes dos cuerpos legales: La Ley N° 15.076, que Fija el texto refundido del estatuto para los médicos cirujanos, farmacéuticos o químico farmacéuticos, bioquímicos y cirujanos dentistas; y la Ley N°19.664, que Establece normas especiales para profesionales funcionarios que indica de los Servicios de Salud y modifica la Ley N° 15.076. La Ley N° 15.076 señala en su artículo 43 quiénes podrán otorgar becas, cómo se efectuará su concesión, su duración, su monto e incompatibilidades, entre otras cuestiones. El inciso 5° del artículo mencionado señala expresamente que las sumas que perciban los profesionales becarios por tal concepto, estarán sujetas a lo dispuesto en el N° 18 del artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta. La Ley 19.664, por su parte, consta de dos títulos. El Título I contiene normas especiales para los profesionales funcionarios que desempeñan cargos en los establecimientos de los Servicios de Salud. En ellas se establecen normas sobre dotaciones y plantas profesionales, carrera funcionaria y remuneraciones, entre otras materias. El título II contiene modificaciones a la Ley 15.076. En lo que acá interesa, se reemplazó el inciso 5° del artículo 43 de la Ley 15.076 de manera que, como se vio en el párrafo anterior, se reconoce a las becas la calidad de ingreso no renta. En relación a la carrera funcionaria, la Ley 19.664 establece que ésta se estructura en dos etapas: una de destinación y formación y una de planta superior. El artículo 8 se refiere al ingreso de los profesionales a la Etapa de Destinación y Formación. El artículo 10 establece la regulación aplicable a los profesionales funcionarios que pertenezcan a la Etapa de Destinación y Formación, en relación con los programas de perfeccionamiento o especialización. Respecto a estos programas, señala expresamente que la incorporación de estos profesionales será mediante Comisiones de Estudios. En diversos pasajes, la Ley 19.664 se refiere a las comisiones o Becas de Estudio. De su lectura resulta evidente que la ley buscó sumar a la modalidad de Becas de Estudio, una nueva y diversa, que denomina Comisiones de Estudios. Así, por ejemplo, el artículo 13 señala que un reglamento fijará las condiciones y modalidades por lo que se regirá el acceso a los programas de perfeccionamiento y de especialización y la permanencia en ellos, sea que se cumplan a través de comisiones de estudios o de becas. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 03-06-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación b0db7c54-010f-41fb-960b-256ace4aa5bd Timbre Electrónico Interesa destacar que la Ley N° 19.664 no sólo establece dos modalidades jurídicas distintas para la realización de los estudios que interesan, sino que expresamente previó que los ingresos de sólo una de ellas tendría el tratamiento de ingresos no renta. En efecto, y como se vio, al modificar el artículo 43 de la Ley N° 15.076, expresamente señaló que los ingresos percibidos por concepto de becas de estudios serían un ingreso no renta. Sin embargo, no hizo lo mismo para los ingresos percibidos en la nueva modalidad de comisión de estudios. DÉCIMO QUINTO: Que, del análisis de los dos cuerpos legales mencionados se desprenden con meridiana claridad dos puntos. Primero, que existen dos formas o modalidades a través de las cuales los profesionales médicos que son funcionarios de los distintos Servicios de Salud y pertenecen a la etapa de Destinación y Formación, pueden realizar los programas de especialización: A través de una beca de estudios, materia regulada en el artículo 43 de la Ley 15.056; o bien, a través de una comisión de estudios, conforme a lo señalado en la Ley 19.664. Segundo, que sólo respecto de la primera de las modalidades mencionadas se señala que los ingresos correspondientes tendrán la calidad de ingresos no renta. Así lo precisa el actual artículo 43 inc. 5 de la Ley 15.056. DÉCIMO SEXTO: Que, atendidas las reglas generales en relación al concepto de renta, sumado a las consideraciones ya expuestas, se desprende que los ingresos percibidos por los profesionales médicos en los estudios que interesan por el desempeño de una comisión de estudios, son ingresos renta. En efecto, el artículo 2 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece un concepto amplio de renta. En consecuencia, y bajo nuestro sistema tributario, todo ingreso es constitutivo de renta, salvo que alguna norma particular le otorgue un tratamiento diverso. El artículo 17 N°18 señala que tienen la calidad de ingreso no renta las cantidades percibidas por concepto de becas de estudios. Pero, como se ha visto, de las normas aplicables resulta que la comisión de estudios tiene un carácter jurídico distinto al de beca, al punto que el legislador expresamente los considera como dos modalidades alternativas de ingreso al proceso de especialización médico. Atendido el carácter amplio de renta que utiliza nuestro ordenamiento jurídico, la calidad jurídica distinta de la comisión de estudios en relación a las becas de estudios, y la inexistencia de una norma que de un tratamiento especial a los ingresos percibidos por comisiones de estudios, no cabe sino concluir que los ingresos percibidos durante el desarrollo de estos últimos son rentas afectas a la tributación general. Si alguna duda pudiera caber, la Ley N° 19.664 estimó necesario señalar que los ingresos percibidos en los estudios que interesan por concepto de becas de estudio tendrían el carácter de ingreso no renta, omitiendo toda referencia a los ingresos percibidos por comisiones de estudio, dejando así su tratamiento sujeto a las reglas generales. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 03-06-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación b0db7c54-010f-41fb-960b-256ace4aa5bd Timbre Electrónico DÉCIMO SÉPTIMO: Que, la distinción entre beca de estudio y comisión de estudios en la materia que se analiza ha sido acogida también por la Contraloría General de la República y por el Ministerio de Salud. En efecto, la Contraloría General de la República, en dictamen N° 10864, acompañado por el Servicio a fojas 42, señala que existen dos modalidades diversas por las cuales los médicos cirujanos que integran las dotaciones de salud municipal pueden optar a una especialidad: misión de estudios y beca. Agrega que una similar situación acontece con los profesionales funcionarios de los servicios de salud regidos por la Ley N° 19.664, toda vez que, por un parte, aquellos que ingresan a la Etapa de Destinación y Formación mediante proceso de selección conforme al artículo 8 de la Ley 19.664, se incorporan a programas de especialización mediante comisiones de estudios, según lo dispone el artículo 10 de la misma ley, y por otra, los demás profesionales funcionarios de la Etapa de Destinación y Formación que se contraten directamente para trabajar en el servicio conforme con el artículo 9 de ese cuerpo legal, o en establecimientos de atención primaria de salud municipal, la harán a través del otorgamiento de una beca, de conformidad con el artículo 43 de la Ley 15.076 y su reglamento. Por otra parte, el Decreto N° 91 de 2001 del Ministerio de Salud, que aprueba el Reglamento sobre Acceso y Condiciones de Permanencia en Programas de Especialización de la Ley 19.664, en sus artículos 17 y 18, regula el compromiso de desempeño obligatorio de los profesionales que interesan. Para ello distingue entre los funcionarios que accedan a programas de especialización a través de comisión de estudios, los cuales según el artículo 17, tendrán la obligación de desempeñarse en los organismos a que pertenecen por un tiempo similar al de la duración de los programas; y los demás profesionales que accedan a programas de especialización en calidad de becarios, quienes tendrán la obligación de desempeñarse por un tiempo equivalente al doble del periodo de duración de los programas. DÉCIMO OCTAVO: Que, aclarado el marco legal y regulatorio general de la materia en estudio, corresponde analizar la situación particular del contribuyente reclamante. DÉCIMO NOVENO: Que, conforme a la Resolución Exenta N°102 de 16 de enero de 2011, acompañada a fojas 58, al reclamante se le concedió una comisión de estudios para cursar un programa de especialización en radio oncología. En la mencionada resolución se establece además la remuneración que percibirá, (renta base y porcentajes de asignaciones) y el pago de horas extraordinarias. Agrega que la comisión de estudios no genera derecho a viático, pero otorga el derecho a percibir un mes de remuneraciones, pasajes y fletes. VIGÉSIMO: Que, si el reclamante no realizó su programa de especialización a través de una beca de estudios, sino que a través de una comisión de estudios, no puede sino concluirse que las cantidades percibidas no quedan amparadas por la disposición del Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 03-06-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación b0db7c54-010f-41fb-960b-256ace4aa5bd Timbre Electrónico artículo 17 N° 18 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, constituyendo renta para todos los efectos legales. En consecuencia, quedarán afectas al Impuesto Único de segunda categoría en conformidad a lo dispuesto en los artículos 42 y 43 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. VIGÉSIMO PRIMERO: Que, en nada altera la conclusión a que se ha arribado la existencia de pronunciamientos anteriores del Servicio en sentido diverso, ni la circunstancia de que, como consecuencia de ello, se hayan concedido en años anteriores devoluciones de impuestos. Desde luego, ni la opinión que reflejaban las decisiones anteriores del Servicio, ni la nueva, que refleja el acto reclamado, son obligatorias para este Tribunal. Por cierto, aunque resulta en último término irrelevante, las razones de este cambio de opinión son desconocidas. El Servicio no lo explica al evacuar el traslado e, incluso, el testigo del Servicio señala a fojas 56 que las desconoce. En cualquier caso, es la ley la que establece dos regímenes diversos en la materia que interesa y es ella, por cierto, la que califica como ingresos no renta sólo a los que corresponden a becas. La decisión que el Servicio haya tomado en otros períodos no es objeto de la presente controversia. Tales decisiones no permiten al contribuyente calificar a sus remuneraciones como ingresos no renta de espaldas a la clara normativa que se ha analizado y que regula el punto en controversia. Y considerando, además, lo dispuesto en el artículo 43 de la Ley 15.056, en los artículos 8 y 10 de la Ley 19.664, en los artículos 2 N° 1, 17 N° 8, 42 y 43 de la Ley sobre Impuesto a la Renta; en los artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil; en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario; y, en la Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley N° 20.322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera. SE RESUELVE: 1.- NO HA LUGAR a la reclamación tributaria interpuesta por don JORGE ELÍAS OYARZÚN PALMA, RUT N° 15.530.885-0. 2.- NO SE CONDENA EN COSTAS al reclamante, por haber tenido motivo plausible para litigar. Notifíquese a la parte reclamante por carta certificada. Certifíquese el envío de la carta. Notifíquese a la parte reclamada mediante la publicación de la presente resolución en Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 03-06-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación b0db7c54-010f-41fb-960b-256ace4aa5bd Timbre Electrónico el sitio de internet del Tribunal. Dese aviso por correo electrónico a las partes que lo hayan solicitado. Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RUC: 16-9-0000181-2 RIT: GR-11-00005-2016 Proveyó don Hugo Osorio Morales, Juez del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos. Autoriza doña Andrea Catril Beltrán, Secretaria Abogado del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos. Hugo Alberto Osorio Morales Incorpora Firma Electrónica Avanzada Juez Tribunal de los Rios Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 03-06-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación b0db7c54-010f-41fb-960b-256ace4aa5bd Timbre Electrónico 2016-06-03T12:05:31-0300 ATTA SACTA