Reclamo tributario: liquidación

Valdivia, veintiuno de febrero de dos mil diecinueve. VISTOS: A fojas uno y siguientes, comparece el señor Cristóbal Potter Kunstmann, RUT N° 15.550.406-4, abogado, en representación del señor Octavio Pérez de Arce Schilling (OPS), RUT N° 6.742.133-7, Ingeniero Civil, ambos domiciliados en Av. Andres Bello N° 2711, piso 4, comuna de Las Condes, ciudad de Santiago. Interpone reclamo en contra de la Liquidación N° 2 del 23 de julio de 2018, emitida por el Servicio de Impuestos Internos (Servicio) y notificada en la misma fecha. Antecedentes generales. Como antecedentes generales se refiere a la fiscalización de la sociedad Santiago Sur Limitada (SSL), al contenido de las Liquidaciones N° 01, 02, y 03 y de la Resolución Exenta N° 225/2017 emitidas a SSL, y a antecedentes de la fiscalización que originó la liquidación reclamada. Respecto a la fiscalización señala que SSL, de la cual el reclamante es propietario del 50% de los derechos sociales, con fecha 7.05.2015 presentó declaración de Impuesto a la Renta por el AT 2015 solicitando devolución de $17.653.363 por PPUA. El Servicio emitió notificación solicitando acreditar la procedencia de la devolución solicitada. Se respondió la notificación el 21.07.2015 aportándose antecedentes. Posteriormente el Servicio aprobó la declaración presentada liberando la devolución solicitada. El 06.05.2016 se presentó declaración de Impuesto a la Renta del AT 2016, informando pérdida tributaria por $108.825.035 solicitando devolución de $18.500.256 por PPUA. El Servicio emitió notificación señalando que existían diferencias respecto de la información que poseía el Servicio o algunas partidas del PPUA solicitado. Con fecha 06.10.2016 se respondió la notificación aportando antecedentes, los que fueron estimados suficientes por el Servicio aprobando la declaración de impuestos presentada y liberando el PPUA solicitado. Con posterioridad a la liberación el Servicio anuló el 30.12.2016 el acto administrativo que liberó el PPUA por haberse detectado falta de acreditación de la pérdida tributaria declarada. Con fecha 21.12.2016 el Servicio notificó a SSL requiriendo antecedentes, lo que fue respondido el 04.01.2016 (sic). Con fecha 01.03.2017 el Servicio emitió la Citación N° 03, la que fue contestada el 02.05.2017 aportándose los antecedentes requeridos por el Servicio. El Servicio emitió, con fecha 04.05.2017, las Liquidaciones N° 01, 02 y 03; y con fecha 05.05.2017, la resolución N° 225/2017. Al referirse al contenido de las Liquidaciones N° 01, 02, y 03 y a la Resolución Exenta N° 225/2017 emitidas a SSL, transcribe parte de su texto. En relación del proceso de fiscalización que precedió la emisión de la Liquidación N° 2 reclamada emitida a OPS, indica que con fecha 30.04.2015 presentó declaración de Impuesto a la Renta del AT 2015. Con fecha 27.04.2018 el Servicio emitió Citación N° 07 a OPS. Para justificar la competencia de la XVII Dirección Regional Valdivia para fiscalizar a OPS, se fundó en el artículo 42 inciso 2° de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos (LOSII) y la Circular N° 53 del 20.09.2002 del Servicio. Señala que OPS se encuentra desde el 28.12.2017 domiciliado en Luis Carrera N° 1997, departamento 102, comuna de Vitacura de la ciudad de Santiago. Transcribe la partida A de la citación mencionada. Con fecha 25.05.2018 OPS dio respuesta a la citación, no obstante, lo cual se emitió la liquidación reclamada determinándose una diferencia a pagar por Impuesto Global Complementario de $206.942.946, incluido reajustes e intereses determinados a la fecha de su emisión. Contenido de la liquidación reclamada emitida a OPS. Transcribe parte de su contenido. Argumentos de hecho y de derecho por los cuales la liquidación debe ser dejada sin efecto por dos fundamentos que pasa a explicar: A. Primer fundamento: Nulidad de la liquidación y vulneración de lo dispuesto en el inciso final del artículo 59 del Código Tributario (CT). El reclamante desarrolla su argumento en diversos apartados: La liquidación funda su emisión en el inciso segundo del artículo 42 de la LOSII, desechando la aplicación del inciso final del artículo 59 CT. Sostiene que la liquidación funda su emisión respecto de un contribuyente no domiciliado en su territorio jurisdiccional en el inciso segundo del artículo 42 de la LOSII, lo que se desprendería de su propio texto. Transcribe parte de la liquidación. Indica que a su juicio dicho artículo no es aplicable en la especie, debido a que por la reforma tributaria se modificó el artículo 59 del CT, insertándose un texto que regula especialmente la situación de fiscalizaciones realizadas a contribuyentes que no se encuentran domiciliados dentro del territorio jurisdiccional de una determinada Dirección Regional del Servicio por haber efectuado operaciones con contribuyentes que si se encuentran domiciliados en dicho domicilio. Transcribe el inciso segundo del artículo 42 de la LOSII y el inciso final del artículo 59 del CT. Expresa que como se desprende de ambos textos, existiría a priori un cruce respecto del ámbito de aplicación de las dos normas, por lo que se debe analizar cuál es la vigencia de cada norma y su eficacia en el tiempo. Señala que a su juicio la dictación del nuevo inciso final del artículo 59 del CT puede generar tres escenarios: i) derogación parcial tácita del inciso 2° del artículo 42 de la LOSII; ii) derogación total tácita del inciso 2° del artículo 42 de la LOSII; iii) inciso final del artículo 59 del CT prima sobre el inciso 2° del artículo 42 de la LOSII por aplicación del principio de especialidad; y, iv) escenario que a su juicio es insostenible por el inciso final del artículo 59 del CT (y que el SII parece defender en la liquidación), que sería la libre elección y aplicación por el Servicio de cualquiera de las dos normas, atendido a que al disponer el artículo 59 del CT, de más requisitos y formalidades se transformaría en letra muerta, y agrega que la Administración del Estado debe sujetarse en sus actuaciones a las leyes. En el primer escenario, el inciso segundo del artículo 42 de la LOSII habría sido derogado totalmente al incorporarse un inciso final nuevo en el artículo 59 del CT por la Ley N° 20.780, por lo que sólo podría efectuarse una fiscalización fuera del territorio jurisdiccional de una Dirección Regional en el caso que se trate de revisión de operaciones con partes relacionadas domiciliadas en el territorio de la Dirección mencionada, cumpliéndose además con los requisitos del artículo 59 mencionado. En el segundo escenario, con la dictación del nuevo inciso final del artículo 59 del CT el inciso segundo del artículo 42 de la LOSII habría sido derogado parcialmente respecto de aquella posibilidad del Servicio para fiscalizar a contribuyentes no domiciliados en su territorio jurisdiccional y que han realizado operaciones con partes relacionadas domiciliadas dentro del territorio de la Dirección Regional que desea fiscalizar. Respecto a toda otra fiscalización que desee efectuar una Dirección Regional fuera de su jurisdicción, y que no se vincule con operaciones con partes relacionadas, debería hacerse con los requisitos del inciso segundo del artículo 42 de la LOSII. En el tercer escenario, con la dictación de la norma mencionada el inciso segundo del artículo 42 de la LOSII no resultaría ser aplicable al caso, atendido que, a pesar de no entenderse derogado, resultaría ser aplicable el inciso final del artículo 59 por especialidad. Agrega, que independientemente de la opción que estime aplicar el Tribunal, y de que a su juicio habría operado una derogación parcial, el inciso final del artículo 59 del CT resultaría aplicable bajo cualquier circunstancia en la fiscalización efectuada a OPS. A continuación, procede a explicar en detalle los diversos escenarios generados con la dictación del nuevo inciso final del artículo 59 del CT. Concluye que el inciso segundo del artículo 42 de la LOSII no se puede aplicar al caso, ya sea, porque dicha norma se encuentra derogada o por existir otra norma especial y posterior como es el inciso final el artículo 59 del CT, y el Servicio no tiene facultad de elegir entre dichas normas y haber abordado la cuestión al amparo el artículo 42 de la LOSII. El Servicio intenta extender la aplicación de forma artificial e incorrecta del inciso segundo del artículo 42 cuyos requisitos son menos exigentes que los del artículo 59 del CT y además, atendido que en este caso era imposible cumplir con los requisitos de esta última norma. Agrega que el error en la aplicación de normas que realiza el Servicio tiene su reconocimiento en el artículo 23 del Código Civil, que transcribe. Por tal razón, la liquidación debe ser declarada nula o ser dejada sin efecto, por haberse dictado con clara contravención al artículo 59 del CT y además, el artículo 7 de la CPR, por cuanto la XVII DRV no actuó dentro de su competencia. Aplicación del inciso final el artículo 59 del CT a la fiscalización realizada por el Servicio a OPS. Requisitos exigidos por dicha norma y su cumplimiento por el Servicio. Señala que, dado que ya estableció que no es aplicable el inciso segundo del artículo 41 de la LOSII, se debe determinar si el Servicio cumplió los requisitos del artículo 59 del CT. Como consideración previa, precisa que OPS y SSL son partes relacionadas que realizaron operaciones o transacciones durante el AT 2015. El artículo 59 del CT requiere que OPS y SSL sean artes relacionadas, para lo cual, se debe estar a las normas del artículo 41 E de la LIR. Reinversión efectuada por OPS en el año comercial 2014, en SSL, constituye una “operación” o “transacción” para los efectos del artículo 59 del CT. Señala que al no existir una definición legal tributaria de estos conceptos se debe estar a su sentido natural y obvio, y transcribe sus acepciones del diccionario de la Real Academia Española de la Lengua. Sostiene que la reinversión como operación o transacción es tratada en el artículo 14 de la LIR, y transcribe parte de la Circular N° 60 de 1990 del Servicio. Indica que el tratamiento dado por el Servicio a una reinversión implica la ejecución de un retiro desde una sociedad fuente para su posterior inversión en una sociedad receptora, lo que da cuenta que la reinversión es considerada una operación. De la misma forma las ha considerado el Servicio en su página web en la sección preguntas frecuentes, transcribe parte del texto que indica y en la liquidación, de la cual también transcribe parte. Concluye el reclamante, que la reinversión realizada por OPS en SSL cumple con el concepto natural y obvio de operación, al tratarse de un retiro de rentas por socios de sociedades de personas para su inversión posterior en otras empresas o sociedades en Chile, como lo fue SSL. La SSL y OPS son partes relacionadas en los términos del artículo 41 E de la LIR y, por tanto, la posibilidad del Servicio de fiscalizar las operaciones que lleven a cabo, quedan sujetas a las normas que establece el inciso final del artículo 59 del CT. Para determinar si OPS y SSL son partes relacionadas se debe analizar el artículo 41 letra E de la LIR, que transcribe en parte. Señala que la liquidación reconoce que OPS es dueño del 50% de los derechos sociales de SSL, y atendida la norma transcrita, debe ser considerado parte relacionada al participar de su capital. Es incontrovertible que OPS y SSL son partes relacionadas y realizaron operaciones o transacciones, por lo que concluye que en caso que un funcionario de la XVII DRV quiera fiscalizar a OPS, deber cumplir con el inciso final del artículo 59 del CT. Luego se refiere al requisito establecido en el artículo 59 inciso final del Código Tributario y su aplicación al caso concreto. Transcribe el inciso final del artículo 59 del CT incorporado por la Ley N° 20.780. Señala que dicha norma establece tres requisitos para que una Dirección Regional pueda fiscalizar a un contribuyente o entidad que esté domiciliado fuera de su territorio jurisdiccional. El primero, los contribuyentes que estén fuera del territorio jurisdiccional deben haber realizado operaciones o transacciones con partes relacionadas domiciliadas dentro del territorio jurisdiccional de la Dirección Regional que desea fiscalizar. En este caso, no cabe duda que OPS y SSL son partes relacionadas y que la reinversión es una operación o transacción en términos del artículo 59 del CT. El segundo, La Dirección Regional que quiere fiscalizar a un contribuyente domiciliado fuera de su jurisdicción sólo puede iniciar una fiscalización adicional y extraordinaria en tanto mantenga abierto un proceso de fiscalización a un contribuyente relacionado que esté domiciliado en su territorio jurisdiccional. Si no hay fiscalización actual no puede utilizar la opción del artículo 59 del CT, transcribe parte de su texto. En el caso que la fiscalización que la Dirección Regional se encuentra cerrada, el Servicio puede fiscalizar a OPS, mediante la Dirección Regional del domicilio del relacionado, en este caso, la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente. En la especie, se refiere a los principales hitos de la fiscalización a SSL efectuada por la XVII DRV, finalizando con la emisión de las Liquidaciones N°01, 02 y 03 el 04.05.2017 y la Resolución Exenta N° 225/2017 el 05.05.2017. Señala que el segundo requisito no se ha verificado, ya que la fiscalización en contra de OPS se inició el 27.04.2018 mediante la Citación N° 07, habiendo transcurrido 11 meses y 22 días desde que la fiscalización a SSL había sido cerrada. El tercero, se exige una comunicación, transcribe el texto de la norma, y señala que sólo a partir de dicha comunicación, se radicará en el Jefe de Oficina que emitió la resolución, para todos los efectos legales, la fiscalización del contribuyente fuera de su territorio jurisdiccional. Sostiene que este requisito tampoco se cumplió, y que la liquidación señala que el artículo 59 del CT no fue considerado, transcribe parte del texto de la liquidación en su página 27. Además, tampoco se le ha notificado conforme establece el artículo 45 de la Ley N° 19.880, norma que dispone que los actos que afecten derechos de los particulares, deben ser notificados a estos dentro de un plazo de cinco días, transcribe la norma. No se podría alegar dificultad en la notificación, atendido a que se autorizó al Servicio a notificar mediante correo electrónico. El Servicio ha normado la aplicación del inciso final del artículo 59 del CT mediante la Circular N° 41 de 2015, cuyo texto en parte transcribe. De lo anterior, se desprendería que el Servicio no cumplió dos elementos, el primero, es que no se notificó que sería fiscalizado por una Unidad distinta a la que ordinariamente correspondería; el segundo, no se adoptó por la XVII DRV la decisión de fiscalizar a OPS antes de la notificación de las Liquidaciones N° 01, 02 y 03 a SSL. Concluye que el Servicio no cumplió los requisitos mínimos que exige el inciso final del artículo 59 del CT para la validez de la fiscalización que desarrolló respecto de OPS. La XVII DRV, no sólo intentó aplicar una norma derogada, sino que además no cumplió los requisitos que exige la ley para fiscalizar a contribuyentes fuera de su jurisdicción. Vulneración del principio de legalidad en materia tributaria por parte de la liquidación. Sostiene que, atendido a que la fiscalización que precedió a la liquidación reclamada no respetó los requisitos del artículo 59 del CT, dicho acto sería nulo. Transcribe los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República (CPR). El Servicio debe someter su actuar a la CPR, y obrar dentro de su competencia y en la forma que prescribe la ley cuando las circunstancias sean extraordinarias. Cualquier acto en contravención de lo anterior es nulo. Cita al profesor Eduardo Soto Kloss. Señala que la gravedad de la sanción establecida en el inciso final del artículo 7 de la CPR se entiende atendida las consecuencias y daños a los particulares pueden llegar a ser enormes, cita a Víctor Avilés Hernández. Concluye, que a su juicio es claro que la Citación N° 07 y la Liquidación N° 2, son nulas, pues fueron emitidas en contravención del inciso final del artículo 59 del CT y por ello, también del artículo 7 de la CPR por cuanto la XVII DRV no actuó dentro de su competencia y en la forma que prescribe la ley. Incumplimiento por parte de la XVII DRV de los requisitos establecidos en el inciso segundo del artículo 42 de la LOSII. No obstante, lo ya argumentado respecto a la aplicación del artículo 59 del CT por sobre el artículo 42 de la LOSII, sostiene que el Servicio no habría cumplido los requisitos que el inciso segundo del artículo 42 mencionado exige. La norma exige que, para fiscalizar fuera del territorio jurisdiccional de una Dirección Regional, debe hacerse en cumplimiento de instrucciones específicas del Director o Director Regional del cual dependan, lo que no se cumple, atendido a que la liquidación no alude a dicha instrucción para fiscalizar a OPS. No se cumple con este requisito con la mención de la liquidación de la Circular N° 53 ya que no da cuenta de autorización específica aplicable al caso. Transcribe parte de la liquidación que se refiere a la mención de la Circular N° 53. Al respecto, destaca, en primer lugar, que en el Derecho Administrativo la conveniencia que se menciona en la Liquidación reclamada no reviste relevancia alguna, debiendo el Servicio apegarse a las leyes en virtud del principio de legalidad. En segundo lugar, señala que las circulares no pueden ser consideradas instrucciones específicas, pues son instrucciones de carácter general, de tal forma no se cumple la exigencia de instrucción específica del artículo 42 de la LOSII. Por lo demás, las instrucciones del Servicio no son vinculantes para los contribuyentes y los tribunales. En este caso lo más relevante es la vulneración del inciso final del artículo 59 el CT. Inaplicabilidad de las instrucciones descritas por el Servicio en la Liquidación y su derogación. Insuficiencia de las mismas como parámetro suficiente para la aplicación del artículo 42 de la LOSII al caso concreto. Sostiene, que el Servicio entiende que las instrucciones específicas del Director, impartidas mediante la Circular N° 53 del 2002 se encuentran vigentes y serian específicas para justificar la aplicación del inciso segundo del artículo 42 de la LOSII. La Circular N° 53 aclara y complementa la Circular N° 5 del 2002, que a su vez impartía instrucciones relacionadas con la revisión de la actuación fiscalizadora como etapa previa al reclamo ante el Tribunal Tributario, modifica el consejo de revisión de casos de las Unidades Operativas de la Dirección Nacional y precisa el rol del Jefe del Departamento u Oficina Jurídica Regional. La Circular N° 5 regulaba un procedimiento que actualmente no existe y fue derogada el 16.12.2006, cuestión reconocida en la liquidación reclamada. De tal forma, la citación se basa en normas y en circulares que se encuentran derogadas, dejando de lado la aplicación de instrucciones emitidas con ocasión de la reforma tributaria y el inciso final del artículo 59 del CT. B. Segundo fundamento: La liquidación debe ser dejada sin efecto ya que la reinversión realizada por OPS en SSL cumple con todos los requisitos exigidos por la ley y los pronunciamientos administrativos para su procedencia. Al igual que en el caso anterior del primer fundamento, divide su fundamento en diversos apartados: Cuestión previa. Reinversión efectuada por OPS en SSL. La reinversión cuestionada en las Liquidaciones N° 01, 02 y 03, es aquella que se generó en retiros efectuados por OPS y Cristian Pérez de Arce Schilling (CPS), en su calidad de socios de sociedad Salmones Caleta Bay S.A. (SCB) por $1.203.444.962, los que fueron reinvertidos dentro del plazo de 20 días en SSL conforme escritura pública de modificación societaria del 04.09.2014, la que fue inscrita como corresponde. Se informó al Servicio la realización de las reinversiones. La reinversión que recibió SSL debe ser validada toda vez que cumple todos los requisitos exigidos por la ley y los pronunciamientos administrativos del Servicio. Se refieren a los requisitos establecidos en el artículo 14 letra A) Número 1 letra c) de la LIR, para que se haga efectiva una reinversión. Transcribe la norma citada. Señala que los requisitos fueron cumplidos por OPS y por SSL, la reinversión se hizo efectiva en SSL mediante un aporte el 04.09.2014, seis días después de realizado el retiro de SCB, cumpliéndose el requisito de temporalidad que exige el artículo 14 de la LIR. También se cumplió por OPS y SSL los requisitos del inciso sexto de la letra c) del número 1 de la letra A) del artículo 14 de la LIR: OPS informó a SSL el momento de la percepción de la inversión, el monto del aporte que correspondía a las utilidades tributables que no hayan pagado Impuesto Global Complementario o Adicional y el crédito por Impuesto de Primera Categoría; SSL acusó recibo de la inversión y del crédito asociado, informando al Servicio sobre la reinversión. Luego se refiere a los requisitos que ha establecido el Servicio en sus instrucciones. Expone que la Circular N° 60 de 1990 señaló la forma y plazo en que deben efectuarse las reinversiones. Transcribe parte de su texto. Las Circulares N° 13 y 15 del 2014, dictadas con ocasión de la modificación de la LIR incorporadas por la Ley N° 20.630 alteraron en parte los criterios anteriores. Transcribe parte del texto de la Circular N° 15. Explica que el pronunciamiento del año 2014 modificó en parte los criterios de la Circular N° 60 de 1990, respecto a la necesidad de que una reinversión deba cumplir con las formalidades propias de la constitución o modificación del contrato social según corresponda. Concluye que los requisitos que debe cumplir una reinversión son los siguientes: 1. Existencia de un aumento efectivo de capital en empresas individuales, aportes a una sociedad de personas o adquisiciones de acciones de pago. En la especie existió un aporte de OPS a una sociedad de personas, SSL. 2. Dicho aumento, aporte o adquisición, se realice dentro del plazo de 20 días corridos desde la fecha en que se efectuó el retiro destinado a reinversión. Su cumplimiento se aprecia en la escritura del 04.09.2014 y en los comprobantes de depósitos en SSL, en los que consta que el aporte se realizó seis días después del retiro efectuado en SCB. 3. La sociedad fuente, SCB, informó el monto del aporte que corresponda a utilidades tributables que no hayan pagado Impuesto Global Complementario o Adicional y el crédito por Impuesto de Primera Categoría. 4. La sociedad receptora, SSL, acusó recibo de la inversión y del crédito asociado, lo que consta en sus libros contables y en la información enviada al Servicio oportunamente. 5. Se dio cumplimiento a las formas propias de constitución o modificación del contrato social según corresponda, que en la especie consta por la escritura pública del 04.09.2014. Alude al reconocimiento realizado por el Servicio respecto a que OPS y la sociedad cumplieron con los requisitos exigidos por la ley. Señala que el Servicio reconoció en la citación y en la liquidación el cumplimiento de los requisitos formales por la reinversión efectuada por OPS, transcribe partes de la citación y de la liquidación. Se refiere a la inexistencia de otros requisitos para acreditar una reinversión según el artículo 14 de la LIR y la vulneración al principio de legalidad e interpretación restrictiva de las normas tributarias. Explica que conforme ha expuesto anteriormente, OPS y SSL han cumplido con todos los requisitos que establecen la LIR y los pronunciamientos del Servicio para realizar una reinversión. La liquidación incorpora y exige indebidamente el cumplimiento de requisitos adicionales para la acreditación de reinversión, lo que vulnera el principio de legalidad. Luego de transcribir parte de la liquidación, señala que se puede apreciar, que el Servicio cuestiona la reinversión por la supuesta falta de acreditación de la sustancia o realidad económica o la exigencia de una legitima razón de negocios de la reinversión, requisitos que no están contemplados ni en la LIR ni en las instrucciones del Servicio. La imposibilidad de exigir más requisitos que los legales para acreditar la reinversión ha sido reconocida por la jurisprudencia de la excelentísima Corte Suprema, transcribe parte de la sentencia de la causa Rol 5123/2006 dictada el 11.06.2008. Respecto del cuestionamiento realizado por el Servicio en la liquidación sostiene que: i. La Liquidación vulnera el principio de legalidad. A la luz de este principio los elementos esenciales de la obligación tributaria deben encontrarse suficientemente señalados y precisados en la ley. Estos elementos son el hecho imponible, los sujetos obligados al pago, el procedimiento para determinar la base imponible, la tasa, las situaciones de exención y las infracciones. Lo anterior se funda en el artículo 19 N° 20 de la CPR, norma que transcribe en parte. Cita las sentencias del Tribunal Constitucional dictadas en la causa Rol 718-2007 el 23.11.2007 y Rol 773-2007 del 26.11.2007. Sostiene que a la fecha en que se realizó la reinversión, nuestra legislación no contenía norma que permitiera al Servicio condicionar, denegar o modificar un proceso de reinversión, cuestionando su sustancia o realidad económica o su legítima razón de negocios. De esta forma, es evidente que el Servicio no tenía ni tiene facultades para cuestionar o desconocer los efectos tributarios asociados a la reinversión. La ilegalidad y arbitrariedad aparece de manifiesto en la liquidación ya que estando obligado el Servicio a fundamentar su acto administrativo no pudo establecer de manera correcta y precisa la norma jurídica en la que funda sus cuestionamientos. Por el contrario, el rechazo de la reinversión lo efectuó sin fundarse en norma alguna, entregando argumentos contradictorios entre sí. Señala que en casos muy calificados nuestra normativa contiene normas específicas, por las que el legislador ha incorporado normas de control o impone a ciertos actos u operaciones requisitos de carácter subjetivo para una mejor comprensión de objeto, espíritu y propósito de la ley. Este tipo de norma tiene un campo de aplicación muy limitado y solo pueden aplicarse respecto de las operaciones que han sido expresamente identificadas y jamás se interpretaran extensivamente. Agrega que ha sido el propio Servicio, mediante Circular N° 60 de 1990, el que ha establecido que en casos de reinversión la realidad económica o la legitima razón de negocios no corresponden a requisitos que deba cumplir el contribuyente. Por ello no es aceptable que el Servicio pretenda denegar a OPS la reinversión que ha cumplido con todos los requisitos legales fundado en una supuesta sustancia o realidad económica o legitima razón de negocios. Por lo anteriormente expuesto, fundado en el principio de legalidad, la XVII DRV no está facultada para objetar los efectos tributarios de la misma, fundada en una supuesta falta de sustancia o realidad económica o legitima razón de negocios. ii. La interpretación de las normas tributarias debe ser restrictiva. Para sustentar su punto cita al profesor Víctor Avilés, y agrega que estas normas son una limitación a la libertad económica y al derecho de propiedad y que conforme al artículo 23 del Código Civil lo favorable u odioso de una disposición no debe ser tomado en cuenta para ampliar o restringir su interpretación. La interpretación de la norma tributaria se conciliaría con la prohibición de la interpretación extensiva, que implica que no puede darse al sentido de la ley un alcance más amplio del que fluye de sentido de la letra, por ello, analogía e interpretación extensiva quedan fuera de los límites del principio de legalidad. En la especie, el sentido de la ley es claro y no hay dudas de la interpretación y aplicación del artículo 14, Letra A, N° 1, letra c) de la LIR respecto de los requisitos para una reinversión. Cita una sentencia de la Excelentísima Corte Suprema y otra de la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Santiago para reafirmar su posición. Agrega que el Servicio ha pretendido, por vía analógica, establecer requisitos adicionales para el reconocimiento de una reinversión. La analogía no tiene como función conocer el sentido de una norma existente, sino más bien crear norma nueva, por ello la analogía no es propiamente un método interpretativo, sino que opera mediante la integración del sistema jurídico. En Derecho Tributario, la interpretación analógica se encuentra proscrita. Para reafirmar su posición cita al profesor Jorge Streeter, y sostiene que ni el juez ni la administración podrían arrogarse las facultades de establecer impuestos ni aun basándose en la equidad o los principios del derecho. Concluye que la interpretación del Servicio respecto del artículo 14, Letra A, N° 1, letra c) de la LIR vulnera las normas de interpretación de la ley tributaria y el principio de legalidad tributaria al requerir requisitos adicionales que no se encuentran en dicha norma ni en instrucciones del Servicio. Artículo 26 del CT. OPS se acogió de buena fe a las interpretaciones oficiales del Servicio sobre esta materia. Indica que conforme a dicha norma el Servicio no podrá determinar y cobrar diferencias de impuestos a los contribuyentes que se hayan ajustado de buena fe a una interpretación del Servicio, transcribe dicha norma. Considerando lo anterior no es razonable que el Servicio desconozca en forma artificiosa el cumplimiento de los requisitos para la procedencia de la reinversión, con el sólo objeto de desconocer sus efectos. El Servicio sólo puede fiscalizar y verificar que se cumplan los requisitos del artículo 14, Letra A, N° 1, letra c) de la LIR 4, sin embargo, pasó por alto sus propias instrucciones al pretender cobrar diferencias de Impuesto Global Complementario, por ello, y conforme al artículo 26 del CT dicho cobro es improcedente, arbitrario e ilegal. Agrega que conforme el artículo 707 del Código Civil, aplicable a materia tributaria, la buena fe se presume. Lo expuesto también es consistente con el respeto al principio de protección a la confianza legítima, cuando los contribuyentes han actuado motivados en la razonable confianza que el Estado no cambiará su comportamiento o criterios asentados durante cierto periodo de tiempo. Este principio también ha sido vulnerado con la liquidación. Para confirmar su posición cita la sentencia dictada por la excelentísima Corte Suprema en la causa Rol N°11.884-2014 el 12.01.2015 y se refiere a la opinión del profesor Jorge Bermúdez Soto. Agrega que, en los actos administrativos ha habido un cambio de criterio del Servicio, debido a que por la liquidación se cuestiona, sin fundamentos legales, la reinversión, estableciendo por vía administrativa requisitos adicionales a los establecidos en el artículo 14, Letra A, N° 1, letra c) de la LIR 4. Infracción al principio jerárquico aplicable a los funcionarios del Servicio y vulneración del artículo 19 N°2 de la CPR. La liquidación, además de vulnerar el artículo 26 del CT, ha vulnerado los criterios establecidos por el Director Nacional en sus circulares, y la opinión que éste expresó ante el Congreso Nacional con ocasión de su concurrencia a la Comisión Investigadora creada por la Cámara de Diputados para revisión de la fusión y absorción de AFP Cuprum S.A. y AFP Argentum S.A., intervenciones que transcribe en parte. Sostiene que, por ello es evidente, tal como lo señala el Servicio por intermedio de sus autoridades, no puede cuestionar la intensión o la legitima razón de negocios de una operación o transacción como fue la reinversión, por cuanto esta operación tiene un claro tratamiento tributario en la LIR. Para confirmar su posición de aplicación restrictiva de la legitima razón de negocios transcribe parte del Oficio N° 857 de 2008. Cuando el legislador quiso dotar al Servicio de facultades especiales para fiscalizar una operación por legítima razón de negocios, lo estableció y reguló expresamente, estableciendo una serie de resguardos y limitaciones para evitar que el ejercicio de estas facultades pudiera devenir en simple arbitrariedad. Así lo efectuó el legislador al dictar la Ley N° 20.544 que reguló el tratamiento tributario de los instrumentos derivados. De tal forma, en casos excepcionales la ley ha facultado al Servicio para calificar la existencia de legítima razón de negocios. También se configura una vulneración al artículo 19 N° 2 de la CPR al haber dado las autoridades regionales del Servicio un trato discriminatorio e injusto a OPS. Toda interpretación que realiza un Director Regional debe ajustarse a aquella del Director Nacional, lo que se funda en la facultad de interpretación de la norma tributaria que le confiere los artículos 6 del CT y 7 letra b de la LOSII, en relación con la Ley N° 18.575, particularmente en sus artículos 7, 11 y 12, transcribiendo los artículos 7 y 11. C. Tercer fundamento: La liquidación debe ser dejada sin efecto debido a que adolece de una manifiesta falta de fundamentación. Lo anterior se evidencia, a su juicio, en al menos 4 situaciones: La primera, en que la XVII DRV fundó erradamente su competencia en el artículo 42 de la LOSII, sin embargo, no se menciona en la citación ni en la liquidación, la instrucción específica que exige dicha norma para facultar a un funcionario a fiscalizar a un contribuyente domiciliado fuera de su territorio jurisdiccional. La segunda, el Servicio cuestiona la reinversión en base a requisitos que no están en la ley ni en circulares. La tercera, no se fundamenta porqué en este caso no existe operación o transacción entre partes relacionadas, y simplemente se descarta la aplicación del artículo 59 del CT. La cuarta, es la falta de fundamento que se traduce en la contradicción en que incurre la liquidación, conforme lo siguiente:  La liquidación rechaza la aplicación del inciso final del artículo 59 del CT, por no tratarse de una operación o transacción entre partes relacionadas. Transcribe partes de la liquidación que se refieren al punto.  La liquidación, a contrario sensu, rechaza la procedencia de la reinversión realizada por OPS en SSL por tratarse de una operación o transacción entre partes relacionadas. La liquidación, en contradicción a su primera afirmación, niega los efectos jurídicos de la reinversión por tratarse precisamente de operaciones entre partes relacionadas, y que por ello adolecerían de una legitima razón de negocios. Transcribe parte de la liquidación que se refiere al punto. Por ello, sostiene, es claro que se trata de operaciones que implican traspaso de saldos entre partes relacionadas y que, por ello, a juicio el Servicio, puede invalidar la reinversión debido a que faltaría una transferencia real y efectiva de bienes o una legítima razón de negocios o una realidad económica. Por tal contradicción, se necesita que el Tribunal deje sin efecto el acto administrativo. Por las cuatro razones mencionadas, y en el improbable caso que no se estime como nula, debería ser dejada sin efecto por adolecer de manifiesta falta de fundamentación. La necesidad de que los actos del Servicio contengan de manera clara y precisa los fundamentos que permitan comprender adecuadamente sus decisiones, a fin de que los contribuyentes ejerzan su derecho a defensa, ha sido reconocida por los Tribunales del país, transcribe parte de la sentencia dictada por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Antofagasta en la causa Rol N° 1776-2014, la dictada por la excelentísima Corte Suprema en la causa Rol N° 32.690-2014, y la dictada por el Tribunal Tributario de la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente en causa Rol N° 10.049-2012. Finalmente, solicita se tenga por interpuesto el reclamo, admitirlo a tramitación, acogerlo en todas sus partes, declarando la nulidad de la liquidación reclamada con costas. Solicita en subsidio de lo anterior, que la liquidación reclamada sea dejada sin efecto, con costas. Solicita, que se tengan por acompañados los documentos que indica, se reciba la causa a prueba en la oportunidad correspondiente, que se tenga presente que no se designará domicilio dentro del radio urbano de alguna localidad ubicada en la Región de Los Ríos, solicita aviso a los correos electrónicos que indica, que se tenga presente su personería y que se tenga presente que en su calidad de abogado asume la representación y patrocinio y hace presente poder conferido en mandato judicial a la abogado que indica. DILIGENCIAS DEL PROCESO A fojas 111, se tiene por interpuesto reclamo y se confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos. Se tienen por acompañados los documentos que indica, se apercibe al reclamante para que fije domicilio dentro del radio urbano, se accede a la solicitud de aviso, se tiene presente la personería, patrocinio y poder. A fojas 113, se hace efectivo el apercibimiento de fojas 111. A fojas 115, comparece la señora Jimena Castillo Bascuñán, RUT 12.558.858-1, Directora Regional de la XVII DRV, con domicilio para estos efectos en calle San Carlos N° 50 de Valdivia. Asume la representación del Servicio en virtud de lo dispuesto en el artículo 117 del CT, solicitando tenerlo presente. Solicita, además que se tenga presente que personería consta en los documentos que indica, se acceda al aviso al correo electrónico que indica y que se tenga presente patrocinio y poder. A fojas 116, se tiene presente y por acreditada la personería, se accede al aviso, y se tiene presente patrocinio y poder conferidos. A fojas 118 y siguientes, la parte reclamada evacua el traslado del reclamo. Señala que es necesario hacer dos referencias relevantes. La primera, es que el fundamento del acto reclamado es una liquidación previa practicada a SSL, que no fue reclamada y sus giros emitidos y pagados. Se pretende que haya inconsistencia entre ambas determinaciones de impuesto y la revisión, de forma oblicua, de la legalidad de dicho acto. La segunda, es que la liquidación a OPS por diferencias afectas a Impuesto Global Complementario que se deben imputar al socio por su participación del 50% en SSL por diferencias de impuestos cobradas en la fiscalización a dicha empresa, atendido que en aquella fiscalización se rechazó los retiros efectuados por OPS de SCB para reinvertirlos en SSL. La fiscalización determinó que la reinversión no procedía por no cumplir los requisitos señalados en el artículo 14, letra A), N° 1, letra c) de la LIR. De tal forma, señala, se estima improcedente analizar los fundamentos de la liquidación que ha servido de base para emitir el acto que se reclama. Posteriormente, se refiere a los hechos, a los fundamentos de la presentación de la contribuyente, a la improcedencia del reclamo y a la inadmisibilidad probatoria. Respecto a la improcedencia del reclamo divide sus argumentos separados. I.- En primer lugar, sostiene que la fiscalización que efectuó la XVII DRV a OPS se amparó en el artículo 42 inciso 2° de la LOSII, que transcribe. Se procedió de tal manera atendido que las diferencias que se solicitó acreditar con la citación son efectos inmediatos y directos de la fiscalización a SSL, respecto de la que es socio en un 50%, por tanto, las diferencias citadas y liquidadas son imputables a los socios de dicha sociedad. El Director del Servicio, mediante la Circular N° 53 de 2002, instruyó que en los casos en que se practique una liquidación a una sociedad, y como consecuencia, se emita citación y liquidación a los socios de ésta, se configura un caso en el cual necesariamente debe efectuarse un proceso de auditoría conjunta a sociedades y a sus socios, por lo que la citación, liquidación o giro que afecte a los socios deberá practicarse y notificarse por aquella Unidad que conozca del caso de la sociedad, en la cual se radicará el caso en su conjunto, que para este caso es la XVII DRV, ya que el proceso de fiscalización a SSL fue iniciado y finalizado por dicha Dirección Regional. A la fecha de la citación y liquidación SSL tenia domicilio en Rio Bueno, correspondiendo a la competencia territorial de esta Dirección Regional, y atendido a que de dicha determinación deriva la auditoría a los socios, necesariamente, atendido la Circular 53 del 2002, dicho proceso se radicó en la Unidad de La Unión, que fue la que conoció de la auditoría a SSL, por ello le correspondía a ésta citar a los socios por las transacciones analizadas y liquidar las diferencias de impuesto. La actuación practicada a OPS se enmarca en un proceso de auditoría conjunta a sociedades y a sus socios, que tiene su fundamento en el inciso 2° del artículo 42 de la LOSII. Esta última norma no fue derogada por la Ley N° 20.780 ni expresa ni tácitamente, así lo entendió el Servicio y declaró en su Circular N° 41 de 2015. La forma de proceder en las auditorías conjuntas a sociedades y sus socios se explica no sólo por economía del procedimiento de revisión, sino que también por univocidad de criterio. Además, como el concepto de auditoría conjunta no se encuentra normada en el CT, se debe aplicar la norma específica según lo establecido en el artículo 2 del CT, norma específica que está contemplada en el artículo 42 inciso 2° del DS N° 7 de 1980, instrucciones que están entregadas mediante Circular N° 53 del 2002, emitida por el Servicio, dicho artículo regula la auditoría en conjunto, tanto para la sociedad y sus socios por las mismas transacciones, dado lo cual, la actuación emitida a OPS se encuentra acorde a derecho. Es incorrecta la hipótesis del reclamante, en relación a que para la actuación de la XVII DRV le es aplicable el artículo 59 inciso final del CT, y que en la actuación del Servicio no se han aplicado los procedimientos establecidos en dicha norma, ya que no se está ante operaciones o transacciones con partes relacionadas que establece el artículo 59 mencionado. La citación y liquidación practicada a los socios es la consecuencia inmediata y directa de haber sido rechazada por el Servicio la operación de reinversión ya mencionada, por lo que en virtud del artículo 54 N° 1 de la LIR, procede que las diferencias de impuestos que se determinen a los socios por Impuesto Global Complementario, sean determinadas por la misma Unidad que revisó a la sociedad, ya que dichas diferencias están vinculadas y derivan de las liquidaciones practicadas a SSL, y tal como señala la Circular N° 53 del 2002, resulta de conveniencia, que todas las liquidaciones sean emitidas por la misma Unidad. La actuación practicada al reclamante deriva de haberse rechazado la operación de reinversión y no se encuentra en la hipótesis que establece el inciso 4° del artículo 59 del CT, norma que establece la posibilidad de radicar la fiscalización de contribuyentes o entidades relacionadas, aun cuando no correspondan a la jurisdicción de su domicilio, cuando existan operaciones o transacciones con partes relacionadas que estén siendo actualmente fiscalizadas, ya que, la fiscalización de los socios deriva de la situación mencionada. Dado que OPS no aportó antecedentes nuevos que acrediten que el retiro reinvertido que efectuó, cumplía con los requisitos necesarios para postergar su tributación, necesariamente se debió practicar la liquidación que actualmente se reclama. Sostiene que, en resumen, el Servicio emitió la actuación reclamada a OPS, pese a tener domicilio fuera del territorio jurisdiccional de esta Dirección Regional, para dar cumplimiento a la Circular N° 53 de 2002, instrucción que se funda en el inciso 2° del artículo 42 de la LOSII. Transcribe parte de la circular señalada. II.- En segundo lugar, señala que los retiros realizados por OPS desde SCB para reinvertirlos en SSL, no constituye una reinversión en los términos que lo exige la ley. No se acreditó fehacientemente la sustancia o realidad económica de la reinversión, atendido a que no se aportó antecedentes ni documentos que demuestren que efectivamente existió una reinversión efectiva de capital en los términos del artículo 14 letra A) N° 1, letra c) de la LIR, y a pesar que la transacción reviste una forma legal, no ha involucrado ninguna transferencia real y efectiva de bienes o recursos distintos de saldos entre empresas relacionadas, transacción que quedó acreditada en la fiscalización a SSL, que posteriormente y luego de una serie de movimientos efectuados por la sociedad y empresas del holding, generó una perdida tributaria producto de reorganización empresarial en SSL, apartándose del propósito concreto que tuvo en vista el legislador para permitir la postergación de la tributación de los retiros para reinversión, que no ha sido otro que facilitar el movimiento y la transferencia de bienes y capitales entre dos empresas, de forma que estos puedan radicarse. Lo anterior, se acreditó con la contabilidad aportada por SSL y otros antecedentes acompañados, de los cuales destaca: a) Con fecha 04.09.2014 SSL recibió retiros reinvertidos de los socios OPS y CPS, provenientes de SCB por $1.203.444.964. b) Los fondos de la reinversión recibidos por SSL, se destinaron a aumento de capital de la sociedad relacionada Exportaciones Caleta Bay Limitada (ECBL), adjudicándose SSL el 99,5% de la participación de dicha sociedad, y obteniendo por ello, cuentas particulares de los socios, cuentas por cobrar de los socios OPS y CPS generadas por concepto de retiros en exceso, como principal activo de la sociedad en la cual se está realizando la inversión, evidenciando que SSL, no se adjudicó activos relevantes y/o proyectos de inversión, a excepción de cuentas particulares de los socios. Como principal pasivo que mantenía ECBL a la fecha de la incorporación de SSL por concurrir al aumento de capital, eran sólo cuentas por pagar a la empresa relacionada SCB por $1.203.444.963. Señala que los principales activos de ECBL antes del aumento de capital correspondía a cuentas por cobrar y/o pagar entre partes relacionadas, lo que se obtendría de su Libro Diario, su Libro Mayor del año comercial 2014 y Balance General al 30.11.2014, reproduce cuadro denominado “Balance Antes de Aumento de Capital y pago deuda a Empresas Relacionadas”. c) ECBL mantenía a la fecha del aumento de capital una pérdida tributaria de $337.896.759, retiros en exceso de $1.106.196.578 y capital propio tributario negativo de $1.182.931.288, lo que evidencia que SSL al concurrir al aumento de capital y adjudicarse el 100% de participación de la cesión de los derechos realizado por los socios no se adjudicó activos relevantes, a excepción de la cuenta por cobrar a los socios OPS y CPS, por concepto de retiros en exceso realizados en la sociedad ECBL, y cuentas por pagar a empresas relacionadas cuya obligación fue adquirida con SCB sociedad relacionada del grupo, dineros obtenidos para financiar los retiros en exceso de OPS y CPS. d) ECBL una vez recibido el dinero del aumento de capital aportado por SSL por $1.203.444.964, vía reorganización empresarial, los destinó al pago de la deuda que mantenía con la sociedad relacionada SCB. La SCB es la generadora de los fondos que retiraron OPS y CPS para reinvertirlos en SSL, dinero que volvió a la sociedad fuente SCB luego de concluir los procesos de reinversión de utilidades en SSL y posterior reorganización empresarial entre SSL y ECBL, ya que esta última canceló la cuenta por pagar a SCB. e) Lo expuesto en las letras b), c) y d), evidencia que SSL, producto de la reinversión sólo adquirió saldos entre empresas relacionadas, y luego después de compensados dichos valores, pago de deuda por pagar a empresa relacionada, procedió a efectuar una fusión impropia entre SSL y Exportaciones Caleta Bay S.A., generando una pérdida ficticia, cuyo movimiento a juicio de la fiscalización, adolece de una legítima razón de negocio o de un fundamento explícitamente económico, salvo el de diluir una obligación tributaria. Sostiene, que no observa sustancia o realidad económica en la reinversión recibida por SSL, de manera que la reinversión facilite el movimiento y la transferencia de bienes y capitales entre dos empresas, para que estos puedan radicarse y utilizarse económicamente, actual y efectivamente, en la empresa donde se necesiten, atendido que el objetivo sólo fue financiar retiros en exceso de los socios OPS y CPS en ECBL y anular la tributación final de dichos retiros en exceso, cuentas por cobrar que llegaron a SSL por efecto de la fusión impropia entre ésta y aquella, retiros que fueron financiados por SCB vía préstamos a Exportaciones Caleta Bay S.A., empresa relacionada, préstamos que finalmente fueron pagados con el dinero proveniente de los retiros de la propia SCB y reinvertidos en la sociedad. Reitera que las Liquidaciones N° 01, 02 y 03 del 01.03.2017 practicadas a SSL no fueron reclamadas, por lo que se encontrarían firmes, y las diferencias detectadas afectan a los socios, procediendo a practicar los cobros respectivos, acto efectuado mediante la citación y liquidación respectiva efectuadas a OPS. Respecto al argumento del reclamante de que se adecuó de buena fe a la interpretación del Servicio, conforme a lo dispuesto en el artículo 26 del CT, transcribe dicha norma y expone las condiciones que se deben cumplir para que sea aplicable dicha norma, las que son: 1) Que exista una determinada interpretación de norma tributaria efectuada por el Servicio contenida en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos por los contribuyentes en general o de uno o más de estos en particular. 2) Que el contribuyente se haya acogido de buena fe a dicha interpretación, lo que implica haber ajustado sus declaraciones de impuestos a dicho criterio, en la creencia de que su comportamiento tributario se conforma con la normativa vigente. 3) Que exista un nuevo pronunciamiento del Servicio que implique cambio de criterio respecto de aquel contenido en pronunciamiento anterior, sobre la misma materia en que se sostenga una nueva interpretación de la norma tributaria que conduzca a la determinación de una carga tributaria más onerosa para el contribuyente o a la no aplicación de algún beneficio tributario, que hasta el momento beneficiaba al contribuyente al amparo del criterio interpretativo anterior. 4) Que, conforme al nuevo criterio, el Servicio pretenda en el caso concreto, el cobro retroactivo de los impuestos al contribuyente. En la especie, el Servicio no ha efectuado un cambio de interpretación del artículo 14 Letra A), N° 1, letra c) de la LIR. Por el contrario, lo verificado en la auditoría de la que derivó la liquidación reclamada fue establecer que los retiros reinvertidos no cumplieron con los requisitos que la ley exige, pues la reinversión recibida por SSL, no cumplió con los requisitos señalados en la norma antes citada para gozar del beneficio tributario de postergación de la tributación del Impuesto Global Complementario, atendido a que no se acreditó por el contribuyente el aporte real y efectivo de la reinversión, ya que si bien esta reinversión está revestida de una forma legal, carece de sustancia o realidad económica, debido a que en la fiscalización no se observó que esta reinversión facilitara el movimiento y transferencia de bienes de capital entre dos empresas, de forma que ésta pueda radicarse y utilizarse económicamente en la empresa donde se necesita, es decir, nunca hubo un aumento efectivo de capital en la empresa receptora de la reinversión. Al contrario, se habría constatado que el objeto de la reinversión fue financiar retiros en exceso por un monto de $988.981.452 que habían realizado los socios OPS y CPS en ECBL y anular la tributación final de dichos retiros. De los fondos recibidos por SSL por la reinversión, no hubo adjudicación de algún activo relevante y/o proyecto de inversión que pudiera generar algún flujo futuro, sino que se habría tratado de movimientos contables: se recibieron cuentas particulares de los socios OPS y CPS por un monto de $988.981.452, como también se generó una pérdida tributaria producto de una fusión impropia que realizó SSL con la sociedad relacionada ECBL, pérdida por la cual SSL solicitó devolución de PPUA para los años tributarios 2015, 2016 y 2017. Por lo anterior sólo corresponderá rechazar la reinversión en los términos que regula la ley a la sociedad receptora de ella, SSL, afectando dichos retiros, supuestamente reinvertidos por ambos socios, con los impuestos finales de acuerdo al artículo 54 N° 1 de la LIR, es decir, Impuesto Global Complementario para el año tributario 2015 por un monto de $601.722.482, dado que dicho retiro no goza del beneficio tributario de postergar la tributación final del Impuesto Global Complementario al socio. En tercer lugar, señala que, respecto de la acreditación de la reinversión recibida el año tributario 2015 por $1.203.444.962 por SSL, el contribuyente OPS no acreditó fehacientemente ante el Servicio que la reinversión cumplía con los requisitos del artículo 14 letra a), N° 1, letra e) de la LIR, ya que éste no acreditó la sustancia o realidad económica de la operación de reinversión recibida por SSL, a través de sustentar el destino de los fondos recibidos por la reinversión y detallar cuales fueron los activos relevantes adquiridos con los flujos recibidos de reinversión, flujos futuros que generan los proyectos adquiridos producto de la inversión realizada u otra documentación que el contribuyente estime conveniente para acreditar la sustancia o realidad económica, con el objeto de que la reinversión facilite el movimiento y la transferencia de bienes y capitales entre dos empresas, de modo que éstos puedan radicarse y utilizarse económicamente, actual y efectivamente, en aquella empresa donde se necesiten, ya que no aportó información adicional a la ya aportada en proceso de fiscalización. Reitera que la reinversión parece revestida de forma legal, pero carece de sustancia y realidad económica por no involucrar transferencia real de bienes o recursos distintos a cuentas por cobrar y/o pagar entre partes relacionadas y/o pérdida tributaria, Goodwill, por fusión impropia, con el objeto que la reinversión facilite el movimiento y la transferencia de bienes y capitales entre las dos empresas, de forma que éstos puedan radicarse y utilizarse, actual y efectivamente, en aquella empresa donde se necesite, a su vez, del análisis de las transacciones y antecedentes aportados por el contribuyente se desprende que los fondos recibidos por la reinversión han sido retirados por OPS y CPS de forma indirecta, acuerdo a los siguientes argumentos que se expusieron en la Citación N° 07 al Sr. Octavio Pérez de Arce efectuada por este Servicio: (sic) Finalmente, se refiere a la inadmisibilidad probatoria. Solicita la aplicación de lo dispuesto en el artículo 132 inciso 12 del CT, para lo cual señala que los contribuyentes deben presentar al Servicio los antecedentes que éste les solicite en la etapa administrativa o los que sustenten sus peticiones. Si no son aportados el Servicio está facultado para emitir un acto administrativo correctamente fundado en los antecedentes que tenga en su poder. Por lo que, al determinar la controversia, los jueces deben analizar la legalidad de la actuación del Servicio con base en los antecedentes proporcionados por el contribuyente en la etapa de fiscalización. Para reafirmar su posición transcribe parte de la sentencia dictada por la Excelentísima Corte Suprema en la causa Rol 6.160-2009. Así también transcribe parte del informe emitido por la Excelentísima Corte Suprema a raíz de un proyecto de ley que modifica la Ley N° 20.322 mediante el Oficio N° 4-2012. Señala que los actos del Servicio en cuanto actos administrativos deben expresar sus fundamentos que lo motivan, tanto de hecho como de derecho, determinando diferencias de impuesto si corresponden. La liquidación reclamada contiene los fundamentos de hecho y de derecho que motivaron su emisión. Es posible sostener que, si el Servicio procede a emitir un acto de fiscalización fundado en todos los antecedentes proporcionados por el contribuyente, la legalidad del acto no podría ser discutida, atendido a que se ajustó a la normativa legal y a las instrucciones administrativas para la ejecución de la función de fiscalización. De tal forma, y por aplicación de los artículos 63 y 64 del CT, cuando el Servicio determina correctamente una diferencia de impuestos y luego el contribuyente acompaña antecedentes que desvirtúan la actuación fiscalizadora, se podría estar aprovechando de su propio dolo, cuestión que no es admitida en nuestra legislación. El artículo 1683 del Código Civil establece el principio nemo auditur, que implica que no debe escucharse a quien alega su propio dolo o torpeza, pues no puede solicitar la nulidad absoluta el que ha ejecutado el acto o celebrado el contrato, sabiendo o debiendo saber el vicio que lo invalidaba. En este caso, el contribuyente fue debidamente notificado de la Citación N° 7 para acreditar la reinversión objetada, sin embargo, no aportó los antecedentes solicitados por lo que debe operar la inadmisibilidad probatoria a que se refiere el artículo 132 inciso 12 del CT. Para afirmar su posición cita la sentencia dictada por este Tribunal en causa RIT 11-00024-2015 (sic), indicando que en este caso se acogió la inadmisibilidad probatoria. Finalmente, solicita se tenga por evacuado el traslado del reclamo, se rechace el reclamo en todas sus partes, confirmando la liquidación, con costas. Solicita además, que en caso que se estime recibir la causa a prueba, se tenga presente que se valdrá de todos los medios de prueba que establece la ley. A fojas 135, se tiene por evacuado traslado, se confiere traslado a la parte reclamante por el término de 3 días, y se tiene presente la prueba de que piensa valerse. A fojas 139, se certifica que el plazo para evacuar traslado conferido a la parte reclamante se encuentra vencido. A fojas 140, se tiene por evacuado en rebeldía el traslado conferido a la parte reclamante. A fojas 142, se ordena la acumulación de autos RIT GR-11-00020-2018 a estos autos y que se proceda a foliar de acuerdo a lo resuelto. A fojas 144 y siguientes, comparece el señor Cristóbal Potter Kunstmann, en representación del señor Cristián Pérez de Arce Schilling (CPS), reclamando en contra de la Liquidación N° 1 de fecha 23 de julio de 2018, emitida por el Servicio y notificada en la misma fecha. El reclamo contiene sustancialmente idénticos argumentos que el presentado por OPS y que se ha reseñado latamente. Por tal motivo, y para efectos de no caer en retiraciones innecesarias y extender en exceso la presente sentencia, se dan en este punto por reproducidos todos los argumentos ya expuestos, con la salvedad de que las referencias efectuadas a OPS se deben entender hechas a CPS. A fojas 253, se tiene por interpuesto reclamo y se confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos. Se tienen por acompañados los documentos que indica, se apercibe al reclamante para que fije domicilio dentro del radio urbano, se accede a la solicitud de aviso, se tiene presente la personería, patrocinio y poder. A fojas 255, se hace efectivo el apercibimiento de fojas 253. A fojas 260 y siguientes, el Servicio evacua el traslado del reclamo presentado por CPS. También en este caso los argumentos son sustancialmente idénticos a los expuestos por el Servicio al evacuar el traslado respecto al reclamo de OPS. En consecuencia, y para no caer en retiraciones innecesarias y extender en exceso la presente sentencia, se dan en este punto por reproducidos todos los argumentos ya expuestos, con la salvedad de que las referencias efectuadas a OPS se deben entender hechas a CPS. A fojas 277, se tiene por evacuado traslado, se confiere traslado a la parte reclamante por el término de 3 días, y se tiene presente la prueba de que piensa valerse. A fojas 281, se certifica que el plazo para evacuar traslado conferido a la parte reclamante se encuentra vencido. A fojas 282, se tiene por evacuado en rebeldía el traslado conferido a la parte reclamante. A fojas 290, se realiza audiencia de conciliación. A fojas 291, se recibe la causa a prueba. A fojas 293 y siguiente, la parte reclamada interpone recurso de reposición con apelación en subsidio en contra de la resolución que recibe la causa a prueba. A fojas 295 y siguiente, se acoge en parte la reposición interpuesta por la parte reclamada y se concede apelación subsidiaria. A fojas 298, la parte reclamada presenta lista de testigos y solicita se tengan por acompañados los documentos que indica. A fojas 321, se tiene por presentada lista de testigos, ordena se les cite, se tienen por acompañados documentos que indica. A fojas 332, la parte reclamada solicita se tengan por acompañados documentos que indica. A fojas 346, se tienen por acompañados los documentos que indica. A fojas 348 y siguiente, la parte reclamada solicita se tengan por acompañados documentos que indica. A fojas 351 y siguiente, se tienen por acompañados los documentos que indica y se ordena guardarlos en custodia bajo en número de orden 19-2018. A fojas 354 y siguientes, rola declaración de los testigos de la parte reclamada señora Ninoska Cisterna Terucan, RUT 16.271.850-9 y el señor Moisés Vásquez Solís, RUT 14.411.985-1. A fojas 358, se ordena formar un nuevo cuaderno denominado tomo dos. A fojas 360 y siguientes, la parte reclamante solicita se tengan por acompañados documentos que indica. A fojas 470, se tienen por acompañados los documentos que indica. A fojas 473, la parte reclamada solicita se tengan por acompañados documentos que indica. A fojas 530, se tienen por acompañados los documentos que indica. A fojas 534, se certifica vencimiento del término probatorio. A fojas 535, la parte reclamante solicita se tengan presente lo que indica. A fojas 564, se tiene presente lo indicado por la parte reclamante. A fojas 566 y siguientes, la parte reclamada solicita se tenga presente lo que indica. A fojas 579, se tiene presente lo indicado por la parte reclamada. A fojas 581, se resuelve autos para fallo. CONSIDERANDO: PRIMERO: Actos reclamados. A fojas 1 y siguientes compareció el señor Cristóbal Potter Kunstmann, ya individualizado, abogado, en representación del señor Octavio Pérez de Arce Schilling, ya individualizado. Interpuso reclamo en contra de la Liquidación N° 2, de fecha 23 de julio de 2018. Para ello, se fundó en los argumentos que se han detallado en la parte expositiva de esta sentencia. Más adelante, a fojas 144 y siguientes, el abogado, señor Cristóbal Potter Kunstmann, ya individualizado, en representación del señor Cristián Pérez de Arce Schilling, ya individualizado, interpone reclamo en contra de la Liquidación N° 1 de fecha 23 de julio de 2018. El fundamento del reclamo se indicó latamente en la parte expositiva de esta sentencia. Aunque los dos reclamos originaron causas separadas, ambas se acumularon, tal cual consta a fojas 142. SEGUNDO: Respuesta del Servicio. A fojas 118 y siguientes, el Servicio evacua el traslado en relación al reclamo en contra de la Liquidación N°2 de fecha 23 de julio de 2018. Posteriormente, a fojas 260 y siguientes, el Servicio evacua el traslado en relación al reclamo en contra de la Liquidación N° 1 de fecha 2 de julio de 2018. Las razones y argumentos de ambos traslados se han expuesto latamente en la parte expositiva de esta sentencia. TERCERO: Carga de la prueba. Conforme a lo dispuesto en el artículo 21 del CT, ésta corresponde al contribuyente quien, para obtener que se anule o modifique una determinada actuación del Servicio, deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones efectuadas por el organismo fiscalizador. CUARTO: Valoración de la prueba. El artículo 132 del CT contempla que en los juicios tributarios la prueba deberá ser apreciada por el juez tributario y aduanero en conformidad con las reglas de la sana crítica. El Tribunal deberá pues, al realizar dicha labor, expresar las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima; debiendo tomar en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador. QUINTO: Estándar de prueba. El legislador no ha previsto un estándar de prueba particular que el Tribunal deba utilizar para establecer si los hechos alegados por las partes se han establecido suficientemente. Al respecto, considerando que las materias en discusión en este tipo de procedimientos son meramente patrimoniales, no se aprecian razones normativas para distribuir en forma desigual la exigencia probatoria entre las partes. En consecuencia, se dará por establecida la hipótesis o hechos alegados por las partes que hayan sido acreditados en mayor medida por las evidencias aportadas al juicio. Es decir, se utilizará un criterio de mera preponderancia de la prueba. SEXTO: Hechos no controvertidos. Son hechos no controvertidos por las partes, los siguientes: 1. Los reclamantes OPS y CPS son propietarios con un 50% de participación en SSL. 2. Con fecha 29.08.2014, OPS y CPS efectuaron retiros por $601.722.482 de la sociedad SCB. 3. Los retiros señalados en el punto anterior fueron aportados a la sociedad SSL con fecha 04.09.2014, realizándose en dicha fecha modificación estatutaria mediante escritura pública, así como su posterior inscripción en el Registro de Comercio respectivo. 4. El Servicio emitió las Liquidaciones N° 01, 02, y 03 el 04.05.2017 a SSL, las que no fueron reclamadas. SÉPTIMO: Recepción de la causa a prueba. Luego de agotada la discusión, se verificó que en la causa existían hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, se recibió la causa a prueba a fojas 291, resolución que fue posteriormente modificada por resolución de fojas 295 que acogió reposición de la reclamada agregando dos puntos de prueba. Los puntos de prueba finalmente fijados fueron los siguientes: 1. Cumplimiento por parte del Servicio de los requisitos que habilitaban a la Dirección Regional Valdivia, para efectuar las actuaciones reclamadas. Lo anterior, conforme a lo dispuesto en los artículos 59 del Código Tributario y/o 42 de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos. 2. Cumplimiento de los requisitos para que las reinversiones efectuadas por los reclamantes desde Salmones Caleta Bay S.A. a Sur Santiago Limitada sean consideradas tributariamente como reinversión en conformidad a lo previsto en el artículo 14 letra A) N° 1, letra c) de la Ley de Impuesto a la Renta. 3. Efectividad de que las liquidaciones reclamadas adolecen de una manifiesta falta de fundamento. 4. Efectividad de que los reclamantes no aportaron en la oportunidad administrativa correspondiente, los antecedentes solicitados determinada y específicamente en las citaciones que les efectuó el Servicio. 5. Efectividad de que las actuaciones reclamadas derivan de operaciones o transacciones realizadas entre partes relacionadas. 6. Efectividad de que la emisión de las liquidaciones reclamadas por los contribuyentes Octavio Pérez de Arce Schilling, Rut 6.742.133-7, y Cristian Pérez de Arce Schilling, Rut 6.544.479-8, les ocasionó un perjuicio derivado de la sola circunstancia de haberse amparado en lo dispuesto en el artículo 42 de la Ley Orgánica del Servicio. OCTAVO: Documentos acompañados. Las partes presentaron los siguientes documentos: 1. Reclamante a. Como fundantes del primer reclamo: i. Copia autorizada de escritura pública de Mandato Judicial otorgado con fecha 20 de agosto de 2018 en la Notaria Pública de Santiago de don Andrés Rieutord Alvarado. ii. Copia Liquidación N° 2 de fecha 23 de julio de 2018, emitida por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos. b. Como fundantes del segundo reclamo: i. Copia autorizada de escritura pública de Mandato Judicial otorgada con fecha 20 de agosto de 2018 en la Notaria Pública de Santiago de don Andrés Rieutord Alvarado. ii. Copia Liquidación N° 1 de fecha 23 de julio de 2018, emitida por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos. c. Dentro del término probatorio: i. Copia simple de Formulario 22, AT 2015, Folio 236283255, del contribuyente Cristián Pérez de Arce Schilling. ii. Copia simple de Formulario 22, AT 2015, Folio 236224665, del contribuyente Octavio Pérez de Arce Schilling. iii. Copia simple de Citación N°6 de fecha 27 de abril de 2018, al contribuyente Cristián Pérez de Arce Schilling. iv. Copia simple de Citación N°7 de fecha 27 de abril de 2018, al contribuyente don Octavio Pérez de Arce Schilling. v. Copia simple de Informe de Análisis Clasificado por Cuentas, desde el 01-01-2014 al 31-12-2014. vi. Copia simple de cartola cuenta corriente Banco Santander Chile N° 0-000-24-03969-2, de Salmones Caleta Bay S.A. vii. Copia simple de cheque Serie BOS N° 4053898 909, Cta.Cte.24- 03969-2, por $601.722.482.-, a la orden de don Cristián Pérez de Arce Schilling. viii. Copia simple de cheque Serie BOS N° 4053899 090, Cta.Cte.24- 03969-2, por $601.722.482.-, a la orden de don Octavio Pérez de Arce Schilling. ix. Copia simple de depósitos Banco Chile. x. Copia simple de Listado de Movimientos Moneda Nacional, emitido por Banco de Chile, de fecha 04-01-2017, de Sur Santiago Limitada. xi. Copia simple de Libro Diario, Folio 6, desde el 12-08-2014 al 31-12- 2014, Sur Santiago Limitada. xii. Copia simple de balance General, Folio 9, desde 12-08-2014 al 31- 12-2014, Sur Santiago Limitada. xiii. Certificado N°1 de fecha 01-03-2015, “Situación Tributaria Definitiva De Los Retiros Destinados A Reinversión, Según Normas De La Letra C) Del N°1 De La Letra A) Del Artículo 14 De La Ley De La Renta”. xiv. Certificado N°2 de fecha 01-03-2015, “Situación Tributaria Definitiva De Los Retiros Destinados A Reinversión, Según Normas De La Letra C) Del N°1 De La Letra A) Del Artículo 14 De La Ley De La Renta”. xv. Copia autorizada de escritura pública de “Constitución de Sociedad Sur Santiago Limitada, de fecha 12 de agosto de 2014, otorgada en Osorno en la Notaría de don Cristián Sanhueza Pimentel, Repertorio 1623-2014. Extracto, publicación en Diario Oficial de la República de Chile, y copia de inscripción en el Registro de Comercio. xvi. Copia autorizada de escritura pública de Modificación de Sociedad Sur Santiago Limitada, de fecha 4 de septiembre de 2014, otorgada en la Notaria de Osorno de don Cristián Sanhueza Pimentel, Repertorio 1783-2014. Publicación en Diario Oficial de la República de Chile, y copia autorizada de inscripción en el Registro de Comercio. xvii. Copia autorizada de Libro Mayor Folio 48.662 y 48.663, desde el 01- 01-2014 al 31-12-2014. xviii. Copia simple Libro Mayor, Folio 7, desde el 12-08-2014 al 31-12- 2014. xix. Copia simple de documento Determinación del F.U.T. al 31 de diciembre de 2014, Folio 11. xx. Copia simple de Formulario 1821, Folio 942874, detalle consulta declaración jurada. xxi. Copia autorizada de Comprobante Notificación Solicitud de Antecedentes, contribuyente Sur Santiago Limitada. xxii. Copia autorizada de Acta De Recepción/Entrega Y/O Acceso Documentación, Formulario 3309, Folio 3, de fecha 04 de enero de 2016. xxiii. Copia simple de Acta De Recepción/Entrega Y/O Acceso Documentación, Formulario 3309, Folio 10, de fecha 4 de enero de 2017. xxiv. Copia simple de documento de tres páginas. xxv. Copia simple de Acta De Recepción/Entrega Y/O Acceso Documentación, Formulario 3309, Folio 154/2015, de fecha 21 de julio de 2015. xxvi. Copia simple de RES.EX. del SII. N°77318090300, de fecha 17 de diciembre de 2018. xxvii. Copia simple de Libro Mayor 01-01-2014 al 31-12-2014, Folios 48.662 y 48.663. xxviii. Copia simple de Resolución del SII, de fecha 13 noviembre de 2012. 2.- Servicio a. Durante el término probatorio: i. Copia simple de Resolución SIIPERS N° 9999999 de fecha 14.03.2018, emitida por el Servicio de Impuestos Internos. ii. Copia simple de Resolución SIIPERS N° 9999999 de fecha 6.03.2018, emitida por Servicio de Impuestos Internos. iii. Impresión cartilla SIIC e historial de domicilios de fecha 14 de diciembre de 2018 de la contribuyente Sur Santiago Ltda. iv. Impresión cartilla SIIC e historial de domicilios de fecha 14 de diciembre de 2018 del contribuyente Octavio Pérez de Arce Schilling v. Impresión cartilla SIIC e historial de domicilios de fecha 14 de diciembre de 2018 del contribuyente Cristian Pérez de Arce Schilling. vi. Copia Circular 53 de fecha 20 septiembre 2002. vii. Copia de Acta de recepción N°03 del 04/01/2016, a la que se adjuntan los siguientes antecedentes: • Balance, Renta Líquida y FUT Año Tributario 2015 contribuyente Sur Santiago Limitada, RUT 76.367.372-3, impreso en hojas foliadas N°9, 10 y 11. • Libro Diario y Libro Mayor Año Tributario 2015, contribuyente Sur Santiago Limitada, RUT 76.367.372-3, impreso en hojas foliadas 6, 7 y 8. • Balance, Renta Líquida y FUT Año Tributario 2016, contribuyente Sur Santiago Limitada, RUT 76.367.372-3, impreso en hojas foliadas N°12, 13 y 14. • Fotocopia Escritura de Constitución de la sociedad Sur Santiago Ltda. de fecha 12/08/2014; copia autorizada de escritura de modificación de dicha sociedad de fecha 4/09/2014 con su extracto e inscripción, y Copia autorizada de escritura de Cesión de Derechos y modificación de sociedad Sur Santiago de fecha 12/11/2014 con su extracto de publicación e inscripción. • Fotocopia de Certificado 1 y 2 sobre Situación Tributaria definitiva de los retiros destinados a reinversión, otorgado por Salmones Caleta Bay Ltda. con fecha 1/03/2015 y dos fotocopias de comprobante de depósito en cuenta corriente Sur Santiago. • Determinación de Capitales Propios Exportaciones Caleta Bay Limitada (RUT 78.879.850-4) al 31/12/2012; 31/12/2013 y 30/11/2014.- • Libro Compras y Ventas, Libro honorarios, Libro Diario y Libro Mayor, Libro de Inventario y Balance, año comercial 2012 y 2013(anillado), Exportaciones Caleta Bay Limitada, impreso en hojas foliadas. • Instrucción y Cartolas Bancarias Banco de Chile. • Informe Análisis Clasificado por cuenta de Exportaciones Caleta Bay Ltda. desde 1/01/2014 al 31/12/2014 de la Cuenta Contable Banco de Chile. • Copia Informe Pericial y Determinación Goodwill sustentado con escritura de Cesión de Derechos. viii. Acta de Recepción N°10 del 04/01/2017: • Balance, Renta Líquida y FUT de la Sociedad Exportaciones Caleta Bay Limitada, RUT 78.879.850-4 al 30/11/2014, impresa en hojas foliadas N°2581, 2577, 2582 y 2583. • Libro de Compra y Ventas, Libro de Honorarios, Libro Diario, Libro Mayor, Libro de Inventario y Balance sociedad RUT 78.879.850-4, año comercial 2014, impreso en hojas foliadas 2554 al 2586. (Folios 2584,2585 y 2586 en hojas sueltas). • Libro Diario y Libro Mayor año comercial 2015 de la sociedad Sur Santiago Limitada, RUT 76.367.372-3, impresa en hojas foliadas 16, 17 y 18. • FUT Exportaciones Caleta Bay Limitada al 31/12/2012, impreso en hojas foliadas 2446. • Cartolas Cuenta Corriente del Banco Santander del mes de septiembre 2014 de la sociedad Salmones Caleta Bay S.A. • Copia de Cheques emitidos por sociedad Salmones Caleta Bay S.A. ix. Correo de respuesta por parte de Contadora Sra. Cecilia Rojas a Fiscalizadora Carol Montecinos Cadagan de fecha 04/01/2016 con documentación adjunta. x. Correo de respuesta por parte de Contadora Sra. Cecilia Rojas a Fiscalizador Moisés Vásquez Solís de fecha 05/01/2017 donde aportó Cartolas Salmones Caleta Bay del Banco Santander y fotocopias de comprobante de depósito. xi. Escrito respuesta a Citación N°03, del 02/05/2017. xii. Escrito respuesta a Citación N°06, del 25/05/2018. xiii. Escrito respuesta a Citación N°07, del 25/05/2018. xiv. Citación N°7 de fecha 27 de abril de 2018, al contribuyente Octavio Pérez de Arce Schilling y Certificado de Notificación por correo electrónico. xv. Citación N°6 de fecha 27 de abril de 2018, al contribuyente Cristián Pérez de Arce Schilling y Certificado de Notificación por correo electrónico. xvi. Citación N°3 de fecha 1 de marzo de 2017, al contribuyente Sur Santiago Limitada y Certificado de Notificación por correo electrónico. NOVENO: Prueba testimonial. La parte reclamada presentó prueba testimonial mediante declaración de los testigos, señorita Ninoska Cisterna Terucan y el señor Moisés Vásquez Solís. DÉCIMO: Cuestiones a resolver. Del análisis de los argumentos y antecedentes aportados por las partes, se desprende que para resolver la presente controversia deben discutirse cuatro cuestiones. Primero, la supuesta vulneración de lo dispuesto en el nuevo inciso final del artículo 59 del CT o del artículo 42 inciso 2° de la LOSII. Segundo, el supuesto cumplimiento de todos los requisitos legales para aceptar como reinversión las operaciones realizadas por los reclamantes. Tercero, la supuesta manifiesta falta de fundamento de las liquidaciones. Cuarto, la exclusión probatoria. Previo al análisis conviene puntualizar que, si bien el Tribunal recibió la causa a prueba, se aportaron documentos y se tomó declaración a dos testigos, no existe controversia fáctica entre las partes. La controversia gira sustancialmente, y como se verá, en torno a cuestiones de derecho. PRIMERA CUESTIÓN: VULNERACIÓN DE ARTÍCULO 59 CT O DE ARTÍCULO 42 DE LA LOSII DÉCIMO PRIMERO: Diversos argumentos. Los reclamos plantean diversos argumentos relacionados con la eventual vulneración del nuevo inciso final del artículo 59 del CT o del artículo 42 inciso 2° de la LOSII. Los argumentos se presentan en forma subsidiaria, lo que obliga a analizarlos en forma separada. Previo a ello, cabe precisar que la fiscalización que originó los actos reclamados se realizó por la Dirección Regional de Valdivia, no obstante que ambos contribuyentes registran domicilio en la comuna de Vitacura. El Servicio señala que lo anterior se explica porque operó en virtud de lo dispuesto en el artículo 42 inciso 2° de la LOSII, en relación con lo ordenado en la Circular 53 de 2002. Es precisamente sobre la vigencia o aplicabilidad de esta norma que giran gran parte de los argumentos de la reclamante. DÉCIMO SEGUNDO: Normas relevantes. Atendido que parte de la cuestión en análisis apunta a la posible existencia de una antinomia entre diversas reglas jurídicas, conviene reproducir las normas relevantes. El artículo 42 inciso 2° de la LOSII señala: Cuando las leyes se refieran al “Servicio de Impuestos Internos” o le otorguen facultades o atribuciones, se entenderá que dichas referencias o facultades se hacen o se encuentran conferidas al Director y a los Directores Regionales, indistintamente, sin embargo, las facultades necesarias para la aplicación y fiscalización del cumplimiento de las obligaciones tributarias recaerán también en los funcionarios fiscalizadores del Servicio, los cuales podrán ejercerlas en todo el territorio de la República, pero si se trata de actuaciones fuera de su jurisdicción, sólo podrán realizarlas en cumplimiento de instrucciones específicas del Director o Director Regional del cual dependan. La Circular 53 de 2002 del Servicio, en la parte que interesa, señala: En los casos en que se practique una liquidación de impuestos a una sociedad y, como consecuencia, proceda emitir una citación y/o una liquidación a los socios de aquella, como asimismo en los casos en que se practiquen a ambos liquidaciones provisorias, reliquidaciones y giros de impuestos, en general, la citación, liquidación o giro que afecte a los socios deberá practicarse y notificarse por carta certificada por aquella Unidad que conozca del caso de la sociedad, en la cual se radicará el caso en su conjunto. Finalmente, el artículo 59 inciso final del CT, que es el que en la especie interesa y que fue agregado por la Ley 20.780 de 2014, señala: Los jefes de oficina podrán ordenar la fiscalización de contribuyentes o entidades domiciliadas, residentes o establecidas en Chile, aun si son de otro territorio jurisdiccional, cuando éstas últimas hayan realizado operaciones o transacciones con partes relacionadas que estén siendo actualmente fiscalizadas. El Jefe de Oficina que actualmente lleva la fiscalización comunicará la referida orden mediante resolución enviada al Jefe de Oficina del territorio jurisdiccional del otro contribuyente o entidad. Dicha comunicación radicará la fiscalización del otro contribuyente o entidad ante el Jefe de Oficina que emitió la orden, para todo efecto legal, incluyendo la solicitud de condonaciones. Tanto el reclamo que interponga el contribuyente inicialmente fiscalizado como el que interponga el contribuyente o entidad del otro territorio jurisdiccional, deberá siempre presentarse y tramitarse ante el Tribunal Tributario y Aduanero correspondiente al territorio jurisdiccional del Jefe de Oficina que emitió la orden de fiscalización referida en este inciso. Para efectos de establecer si existe relación entre el contribuyente o entidad inicialmente sujeto a fiscalización y aquellos contribuyentes o entidades del otro territorio jurisdiccional, se estará a las normas del artículo 41 E de la Ley sobre Impuesto a la Renta. DÉCIMO TERCERO: Derogación total tácita. El reclamante argumenta, en primer lugar, que el artículo 42 inciso 2° de la LOSII habría sido derogado tácitamente por la modificación introducida en el año 2014 al artículo 59 del CT. Señala que el nuevo artículo 59 del CT regula expresamente las fiscalizaciones realizadas por una Dirección Regional del Servicio, respecto de un contribuyente no domiciliado dentro de su territorio jurisdiccional por haber realizado operaciones o transacciones con partes relacionadas en dicho territorio. En consecuencia, agrega, a partir de la vigencia del nuevo inciso final del artículo 59 del CT, sólo podría realizarse una fiscalización fuera del territorio jurisdiccional de una Dirección Regional cuando se trate de la revisión de contribuyentes que hayan realizado operaciones con partes relacionadas domiciliadas en el territorio de tal Dirección Regional cumpliendo con los requisitos que el propio artículo 59 establece. El Servicio, por su parte, señala que el inciso final del artículo 59 del CT regula el caso de operaciones o transacciones con partes relacionadas que están siendo actualmente fiscalizadas, situación diversa a la que se refiere el artículo 42 inciso 2° de la LOSII, la que, como explica la Circular 53 de 2002, apunta a los casos en que se practica una liquidación de impuestos a una sociedad y, como consecuencia de ella, procede emitir una citación o liquidación a sus socios, esto es, regula los casos de auditorías conjuntas a sociedades y socios. En este caso, señala el Servicio, y conforme a la instrucción administrativa y norma legal mencionadas, la Unidad que conozca el caso de la sociedad será la que practicará la liquidación a los socios, situación que habría sucedido en la especie. Agrega que, en cualquier caso, y tal cual lo señala la Circular 41 de 2015, el nuevo artículo 59 no derogó ni expresa ni tácitamente el artículo 42 inciso 2° de la LOSII. Conforme señala el artículo 52 del Código Civil, existe derogación tácita cuando la nueva ley contiene disposiciones que no pueden conciliarse con las de la anterior. Es decir, para que opere esta derogación es necesario que las dos normas conecten a un mismo supuesto de hecho abstracto consecuencias jurídicas incompatibles. Pues bien, mientras el inciso final del artículo 59 del CT se refiere al caso específico de fiscalizaciones de entidades domiciliadas en el territorio jurisdiccional de distintas Unidades del Servicio cuando se trata de entidades relacionadas y han realizado operaciones entre sí; el artículo 42 inciso 2° de la LOSII no contiene limitación sustancial alguna, pues permite operar a las Unidades del Servicio dentro de todo el territorio nacional, previa instrucción. La limitación del artículo 42 mencionado no es sustancial, sino que procedimental, pues exige -para operar fuera de su territorio jurisdiccional- que existan instrucciones específicas del Director o Director Regional del cual dependan. En otros términos, el artículo 42 inciso 2° de la LOSII permite a los funcionarios fiscalizadores actuar en cualquier parte del territorio nacional, aunque exige una autorización si actúan fuera de su territorio. No restringe su aplicación en forma alguna con relación a la actuación o entidad que se pretende fiscalizar. En cambio, el artículo 59 inciso final del CT se refiere específicamente al caso de entidades relacionadas, caso en que también se permite actuar fuera del territorio jurisdiccional de la Unidad respectiva, pero previa realización de ciertas diligencias o procedimientos. Pues bien, si el artículo 42 inciso 2° de la LOSII es una regla general que se refiere a todo tipo de operaciones y entidades, mientras que el artículo 59 inciso final del CT regula exclusivamente un caso especial (el de entidades relacionadas con domicilio en diversas jurisdicciones y que realizan operaciones entre ellas), no es posible considerar que el nuevo inciso final del artículo 59 del CT haya derogado el artículo 42 inciso 2° de la LOSII. La única forma de entender que la nueva norma derogó en forma total la anterior sería sostener que el nuevo inciso final del artículo 59 del CT pretendió establecer que el único caso en que un funcionario del Servicio podría operar fuera de su territorio jurisdiccional es en el caso de entidades relacionadas que realizan operaciones entre sí, prohibiéndolo en cualquier otra hipótesis. Sin embargo no existen razones sensatas para pensar que tal fue el objeto de la nueva norma. Si, por ejemplo, se presenta un caso en que una funcionaria del Servicio pretende realizar una actuación de fiscalización fuera del territorio jurisdiccional de la Unidad a que se encuentra adscrita, pero no se trata de entidades relacionadas que hayan realizado operaciones entre sí, no resultará aplicable el artículo 59 inciso final del CT, pero sí el 42 inciso 2° de la LOSII, de manera que podrá hacerlo si cuenta con instrucciones específicas del Director o del Director Regional del cual dependa. Como se puede ver, las dos normas en estudio pueden fácilmente conciliarse. No existe incompatibilidad entre ellas para todas las clases de supuestos de hecho concretos que pueden presentarse y en los que ellas resultan aplicables. En consecuencia, no es posible entender que la incorporación del inciso final del artículo 59 del CT derogó la norma del artículo 42 inciso 2° de la LOSII bajo el criterio cronológico –Lex posterior derogat legi priori- que propone la reclamante. DÉCIMO CUARTO: Derogación parcial tácita o principio de especialidad. El reclamante argumenta, en subsidio de lo anterior, que incluso si no se considera que el nuevo inciso final del artículo 59 derogó en forma total y tácita el artículo 42 inciso 2° de la LOSII, en todo caso ha de entenderse que operó una derogación parcial tácita en aquella parte que dice relación con la posibilidad del Servicio de fiscalizar a contribuyentes que no se encuentren domiciliados en su territorio jurisdiccional pero han realizado operaciones con partes relacionadas que se encuentran domiciliadas dentro de la Dirección Regional que intenta fiscalizar, situación que precisamente se presentaría en la especie. Agrega que por lo demás, aunque no existiese derogación parcial tácita, y por aplicación del principio de especialidad, en el caso en estudio debe darse aplicación al nuevo inciso final del artículo 59 del CT. Explica que bajo esta lectura, en las demás hipótesis (diversas al caso de operaciones o transacciones entre partes relacionadas) seguiría operando el artículo 42 inciso 2° de la LOSII. El Servicio, por su parte, señala que si bien el nuevo artículo 59 inciso final del CT regula el caso de operaciones o transacciones con partes relacionadas que están siendo actualmente fiscalizadas, la situación que acá se analiza es distinta pues lo que acá ocurrió es que existió una auditoría conjunta a sociedades y sus socios, situación especial que se encuentra expresamente regulada en la Circular 53 del año 2002, en relación a lo dispuesto en el artículo 42 inciso 2° de la LOSII. Conforme a tales normas, los cobros a los socios deben ser determinados por la misma Unidad que revisó a la sociedad. Reitera que el artículo 42 inciso 2° del LOSII no fue derogado ni expresa ni tácitamente por el nuevo inciso final del artículo 59 CT, tal como el Servicio lo declara en la Circular 41 de 2015. Como se puede ver, en realidad en este punto las partes discuten dos cuestiones distintas que, para evitar confusiones, conviene abordar en forma separada. Primero, si la dictación del nuevo inciso final del artículo 59 CT supone una derogación parcial tácita del artículo 42 inciso 2° de la LOSII, respecto de aquellas materias reguladas por la primera norma citada. Segundo, y en el caso de que la respuesta al primer punto sea positiva, si el caso en análisis corresponde a una fiscalización por operaciones o transacciones entre partes relacionadas. El primer punto se analizará a continuación, el segundo será abordado en el considerando siguiente. Para definir si en la especie operó una derogación parcial tácita es necesario establecer si el hecho de que dos normas regulen en forma diversa parte de los presupuestos de hecho coincidentes que ambas contienen, supone la derogación parcial de una de ellas. Esto es, en concreto, si en los casos de operaciones entre partes relacionadas, donde resulta aplicable el nuevo inciso final del artículo 59 CT, no cabe aplicar el artículo 42 inciso 2° de la LOSII, debido a que esta segunda norma habría sido parcialmente derogada bajo el criterio de especialidad, Lex specialis derogat legi generali. Al respecto, cabe observar que no parece existir incompatibilidad ni semántica ni gramatical o lógica en que las dos normas en estudio se refieran parcialmente a los mismos supuestos de hecho. Desde el punto de vista lógico, resulta perfectamente posible que las dos normas regulen (parcialmente, algunos de) los mismos supuestos de hecho a que se aplican, entregando dos regulaciones diversas, siempre que éstas no sean, a su vez, incompatibles. La postura del reclamante es que en este evento, operaría una derogación tácita del artículo 42 inciso 2° de la LOSII. Pero el que el nuevo inciso final del artículo 59 del CT sea causa suficiente para operar fuera de su territorio jurisdiccional en determinados casos no supone necesariamente, desde el punto de vista semántico y lógico, que sea causa necesaria. Es lógicamente posible que se pueda operar fuera del territorio jurisdiccional en virtud de una de las normas citadas, o bien de la otra, o incluso de una tercera que se pueda dictar en el futuro. Es decir, el legislador pudo entender que la regulación del inciso final del artículo 59 CT, aun en los casos en que se trate de supuestos de hecho que coincidan con los que regula el artículo 42 inc. 2° de la LOCII, no obsta a que opere esta segunda norma. Para que operara la derogación por razones semánticas o lógicas sería necesario que las consecuencias jurídicas de una u otra norma fueran incompatibles, lo que ciertamente no ocurre, o que el nuevo inciso final del artículo 59 del CT se hubiese redactado en forma que se indique que ella es causa jurídica suficiente y necesaria para operar fuera del territorio jurisdiccional. Es cierto que esta terminología lógico-formal no es habitualmente usada en los textos legales, pero su equivalente en lenguaje ordinario es conocido: cuando el legislador quiere señalar que una causa jurídica es necesaria y suficiente para un determinado efecto señala que determinada actuación se podrá realizar solamente si se cumple con tal o cual requisito. Esto, en la especie no se presenta. En consecuencia, desde el punto de vista semántico y lógico, no existe inconveniente en entender que el legislador ordena que en el caso de estos supuestos de hecho coincidentes el Servicio pueda operar en virtud de una u otra de las normas citadas. Pero que no exista incompatibilidad lógica o semántica, no agota la discusión sobre una posible derogación parcial tácita. Porque es posible que existan en este caso razones pragmáticas, en particular, contextuales, teleológicas y sistemáticas, que lleven a la conclusión de que en efecto existe una derogación parcial tácita. En otras palabras, la cuestión es si debe entenderse, por tales razones, que el legislador derogó parcialmente la norma anterior, aunque no haya señalado que los requisitos del artículo 59 inciso final del CT eran los únicos que habilitaban (causa suficiente y necesaria) para actuar fuera del territorio jurisdiccional en el supuesto de hecho de entidades relacionadas que realizan operaciones entre sí. Al respecto, existen diversas razones que permiten sostener en la especie efectivamente operó una derogación parcial. En primer lugar, la circunstancia de que el nuevo inciso final del artículo 59 del CT se refiera a una situación específica, la de entidades relacionadas; mientras que el artículo 42 inciso 2 de la LOSII tenga un presupuesto completamente genérico o abierto, pudiendo aplicarse a cualquier actuación de fiscalización fuera del territorio jurisdiccional respectivo, permite entender que el legislador, bajo un supuesto de racionalidad general, pretendió extraer del ámbito normado por la LOSII el particular caso de las fiscalizaciones de entidades relacionadas que realizan operaciones entre sí y someterlas a una regulación diferente. La conclusión anterior se ve reafirmada por la circunstancia de que la regulación del nuevo inciso final del artículo 59 del CT es más exigente que la de la LOSII. Mientras para la LOSII basta con una instrucción específica del Director o Director Regional, el nuevo inciso final del artículo 59 del CT suma a la orden del Director Regional, una comunicación al Director Regional con competencia territorial sobre el contribuyente, de manera que es tal comunicación la que radica la competencia. Esta mayor exigencia tiene el evidente objeto de proporcionar seguridad a los funcionarios del Servicio y a los contribuyentes. En tercer lugar, no parece consistente a nivel sistemático que el legislador someta una misma hipótesis a dos regulaciones de diversa intensidad. Ello llevaría, naturalmente, a que el Servicio recurra siempre a la de menor exigencia, frustrando los objetivos tenidos en vista al regular con mayor exigencia y precisión la forma de actuar en el caso particular de entidades relacionadas que realizan operaciones entre sí. El Servicio argumenta que en la especie no ha existido derogación alguna, entre otras razones, porque la Circular 41 de 2015 así lo afirma. Pues bien, sin perjuicio de que, desde luego, las instrucciones del Servicio sólo son obligatorias para sus funcionarios, por lo que, salvo por su valor persuasivo, no tienen relevancia para la resolución de las controversias que se ventilen ante los Tribunales; lo cierto es que si bien el contenido de la Circular efectivamente sugiere que no existió derogación tácita total del artículo, ratifica uno de los argumentos expuestos para entender que en la especie efectivamente operó una derogación parcial. En efecto, la instrucción administrativa detalla las exigencias que el nuevo inciso final del artículo 59 del CT impone al Servicio para actuar en los casos allí previstos fuera del territorio jurisdiccional, señalando expresamente que la resolución que se dicte debe notificarse al contribuyente afectado. Esto ratifica que el objeto de la norma no es sólo regular el procedimiento interno con mayor rigurosidad, sino proporcionar seguridad y claridad al contribuyente afectado por el cambio de competencia. Dado que el texto de la LOSII no contiene referencia alguna a tal notificación y, de hecho, ni siquiera exige que las instrucciones específicas se den por escrito (la circular reconoce que la orden puede ser verbal, aunque señala que para efectos de prueba se deberá cumplir con el principio de escrituración), no cabe sino concluir que el objeto del legislador fue regular en forma más estricta y clara el particular caso previsto en el nuevo inciso final del artículo 59 del CT, otorgando además mayores garantías a los contribuyente afectados. En consecuencia, puede concluirse que efectivamente, como los reclamantes sostienen, para los casos descritos en el nuevo inciso final del artículo 59 CT no resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 42 inciso 2° de la LOSII. DÉCIMO QUINTO: Sobre si en el caso en estudio resulta aplicable el nuevo inciso final del artículo 59 del CT. Aclarado lo anterior, interesa analizar si el caso que origina la actual controversia es uno de aquellos incluidos en los supuestos de hecho del nuevo inciso final del artículo 59 del CT. Para el reclamante la respuesta positiva es evidente. Se fiscalizaba a SSL y luego se fiscalizó a sus socios, los reclamantes. Ambos efectuaron reinversiones en SSL que es lo que generó la fiscalización. Socios y sociedad son relacionados, como el propio Servicio reconoce y la reinversión es claramente una operación. El Servicio, por su parte, argumenta que la razón por la que se fiscalizó y liquidó a los reclamantes fue porque la operación de reinversión en SSL fue rechazada, no porque hayan realizado operaciones con ella. En consecuencia, no resulta aplicable el nuevo inciso final del artículo 59 CT. Es evidente que los socios y las sociedades de que forman parte son entidades relacionadas, tanto en el sentido del lenguaje ordinario, como en el de las reglas que al respecto contiene el artículo 41 E de la Ley Sobre Impuesto a la Renta. Es igualmente evidente que una reinversión es una operación. Pero de estos presupuestos no cabe concluir que el caso en estudio queda cubierto por el nuevo inciso final del artículo 59 del CT. Tal lectura, apegada al texto de la ley es formalista y resulta inconsistente con el sentido contextual y sistemático que debe darse a la norma. Lo que la norma busca es que cuando se fiscalice a una entidad y se detecte que ha realizado operaciones con otra, que además es relacionada, se pueda seguir con la fiscalización con la mayor eficacia posible, permitiendo a la Unidad primitiva fiscalizar a ambas entidades. En el caso en estudio nada de eso ocurre. El motivo por el que se fiscalizó y liquidó a los socios fue, simplemente, porque eran socios de SSL, no porque hayan realizado operaciones con la sociedad de que forman parte. Es cierto que habían realizado una reinversión y que eso es una operación, pero la reinversión ya había sido analizada y no era necesario fiscalizarla para determinar cobro alguno a los socios. Al contrario, la reinversión fue lo que permitió fiscalizar a la sociedad, no a los socios. Habiéndose rechazado el carácter de reinversión al aporte realizado a SSL, la sociedad fue objeto de determinados cobros que efectivamente no se reclamaron y se pagaron. Luego de ello no era necesario fiscalizar ninguna operación con parte relacionada alguna, no había que efectuar ninguna fiscalización adicional. Simplemente procedía liquidar a los socios por su calidad de tales. Como se ha visto, el nuevo inciso final regula la forma en que el Servicio puede proceder para continuar una fiscalización en curso, no obstante que algunas personas o entidades se encuentran en otros territorios jurisdiccionales. Es una atribución reglada que permite una actuación eficaz y coherente evitando que la intervención de diversas Unidades impacte en la unidad de criterios que debe animar las fiscalizaciones. Las liquidaciones analizadas en la presente causa no tienen nada de ello. No era necesario hacer fiscalización alguna. Ésta se había agotado al efectuar los cobros a la sociedad. Ante la ausencia de reclamo por parte de ésta no quedaba más que efectuar los cobros a los socios. Para ello no era necesario recurrir al nuevo inciso final del artículo 59 del CT. Bastaba con recurrir al artículo 42 inciso 2° de la LOSII, cumpliendo, desde luego, con los requisitos que dicha norma contiene. En consecuencia, a juicio de este Tribunal, aunque efectivamente, como se analizó en el considerando anterior, el nuevo inciso final del artículo 59 CT derogó parcialmente el artículo 42 inciso 2° de la LOSII o hacía inaplicable por especialidad tal norma, tal derogación tácita parcial o no aplicación por especialidad no tiene impacto en el presente caso. Lo anterior porque el presente caso no se encuentra reglado por el nuevo inciso final del artículo 59 del CT. DÉCIMO SEXTO: Cumplimiento de requisitos del artículo 42 inciso 2° de la LOSII. El reclamante argumenta que incluso si se acepta que en la especie resultaba aplicable el artículo 42 de la LOSII, el Servicio no dio cumplimiento a los requisitos que tal norma exige. Lo anterior porque la norma exige contar con instrucciones específicas del Director o Director Regional. La liquidación no menciona instrucción específica alguna y la mención a la Circular 53 de 2002 es insuficiente porque en ella no existe ninguna instrucción específica para el caso concreto. Las circulares, por definición, son generales y no contemplan instrucciones específicas. Por lo demás, en cualquier caso, la circular mencionada se encuentra derogada, pues ella aclara y complementa las instrucciones de la Circular 5 de 2002, que fue remplazada y derogada por la Circular 57 de 2006.1 El Servicio, por su parte, se limita a señalar que la Circular 53 de 2002 resulta aplicable y contiene instrucciones claras y precisas que permitían a la Unidad que fiscalizaba a la sociedad practicar las liquidaciones a los socios. El argumento de la reclamante, como se puede ver, tiene dos aspectos. Por una parte, señala que no pueden entregarse instrucciones específicas, como aquellas que exige el artículo 42 inciso 2° de la LOSII, a través de una Circular debido a que éstas, por su naturaleza, entregan instrucciones generales. Por otra parte, resalta que en todo caso la instrucción en la que el Servicio dice basarse se encuentra derogada. Conviene abordar ambos argumentos en forma separada. Este Tribunal no observa inconveniente en que el Servicio cumpla con la exigencia del artículo 42 inciso 2° de la LOSII entregando las instrucciones específicas del Director por medio de una circular, tal como efectivamente se hizo en la especie para el caso de procesos de auditoría conjunta a sociedades y a sus socios. Conforme al Diccionario de la Real Academia, específico es lo propio de algo, lo que lo caracteriza y distingue de otras cosas. En lo que acá interesa, una instrucción es específica cuando se refiere a una situación determinada que se caracteriza de determinada forma de manera que permita distinguirla de otras. Tal cosa es precisamente lo que ocurría en la instrucción mencionada. Allí el Director del Servicio instruía que en el caso de auditorías a sociedades que originen cobros a sus socios las liquidaciones que afectaba a estos últimos debía procesarse y notificarse por la Unidad que conocía del caso de la sociedad. Se trataba de una instrucción específica que se refería a un caso particular y ordenaba proceder de cierta forma frente a su ocurrencia. El reclamante parece entender que la exigencia de una instrucción específica es incompatible con que tal instrucción se proporcione en una instrucción general, pero semejante pretensión resulta gramaticalmente injustificada porque no repara en la ambigüedad de la exigencia de generalidad. General quiere decir que es común a los individuos de una determinada clase, y este carácter común puede apuntar tanto a las instrucciones como a sus destinatarios. Una instrucción general en el sentido de estar dirigida a múltiples 1 La Liquidación y las partes señalan que la Circular 5 de 2002 habría sido derogada Circular 57 de 2002, pero atendido que fue la Circular 57 de 2006 la que derogó la N°5 de 2002, debe entenderse que se trata de un simple error de la liquidación que luego se replica por las partes. destinatarios, puede dar instrucciones específicas o generales, y lo mismo puede hacer una instrucción especial como, por ejemplo, la que se dirige a un funcionario específico. Lo que acá se exige es que las instrucciones sean específicas en el sentido de delimitar los casos en que opera. Eso es precisamente lo que hacía la Circular 53 de 2002, entregando instrucciones específicas a todos los funcionarios del Servicio para ciertos casos. Es cierto que en el uso común se puede oponer general a específico en cuanto a los destinatarios, pero ello, como se ha señalado, no es más que un efecto de la ambigüedad que suelen presentar las palabras de lenguaje corriente que utiliza el derecho. A juicio de este Tribunal y en virtud de lo señalado, nada impide, que se cumpla con lo ordenado por el artículo 42 inc. 2° de la LOSII mediante instrucciones generales en cuanto a los destinatarios, siempre que se especifiquen adecuadamente los casos en que opera la autorización. El segundo argumento de la reclamante se refiere a que no se habrían cumplido los requisitos que impone el artículo 42 inciso 2° de la LOSII porque la Circular que el Servicio invoca para ello se encontraría derogada. El Servicio, al evacuar el traslado, guarda silencio sobre el punto. Pues bien, basta iniciar la lectura de la Circular 53 de 2002 para constatar que ella tiene por objeto “aclarar y complementar” la normas que sobre diversas materias contenía la Circular 5 de 2002. Y sucede que la Circular 5 de 2002 fue derogada por la Circular 57 de 2006, tal como esta última instrucción señala expresamente en su punto N°7 y final. Es más, si se revisa el texto de la Circular 5 de 2002 en la página web del Servicio, aparece con una vistosa leyenda roja en diagonal que señala “Derogada por circular número 57 de 12 de octubre de 2006”. Pues bien, si la Circular 53 de 2002 “aclaraba y complementaba” la Circular 5 de 2002 y ésta se encuentra expresamente derogada, no cabe sino concluir que la Circular 53 se encuentra también derogada. Este Tribunal consultó expresamente por el punto al testigo del Servicio que declara a fojas 355 vuelta. Primero insiste que la Circular 53 de 2002 complementa la 5 del mismo año, para luego, frente a la insistencia del Tribunal, señalar que no tenía conocimiento que la Circular 5 de 2002 hubiese sido derogada por la Circular 57 de 2006. No obstante lo anterior, el Servicio, al presentar su escrito de observaciones a la prueba, nuevamente omite toda mención relativa a la derogación de la Circular 53. Como se ha visto, el artículo 42 inciso 2° de la LOSII permite a los funcionarios del Servicio actuar fuera de su jurisdicción, pero para ello requieren de instrucciones específicas del Director o Director Regional del cual dependan. Las únicas instrucciones que el Servicio ha invocado para en la especie haber actuado en estos términos han sido las de una instrucción derogada por el propio Servicio. Ahora bien, aunque esto es razón suficiente para entender que el Servicio no dio cumplimiento a lo ordenado en el artículo 42 inciso 2° de la LOSII, podría pensarse que nos encontramos ante un simple error de referencia, esto es, que existen actualmente instrucciones análogas a la derogada. Sin embargo, la Circular 57 de 2006 –que derogó la 5 de 2002- no se refiere al punto en análisis. La Circular 41 de 2015 que el Servicio cita en respaldo de su tesis de que el nuevo inciso final del artículo 59 del CT no derogó el artículo 42 inciso 2° de la LOSII –cuestión ya resuelta más arriba- tampoco regula la materia. Es más, esta última instrucción reitera que para operar fuera del territorio jurisdiccional de la Unidad se requiere una orden de la jefatura correspondiente, la que debe ser expresa, agregando que si bien, esta orden puede ser verbal, en cuanto la ley no exige que la orden sea dada por escrito, para los fines de prueba que sean necesarios, en su caso, se deberá cumplir con el principio de escrituración a que se refiere el artículo 5° de la Ley 19.880, sobre Bases de los Procedimientos Administrativos que Rigen los Actos de los Órganos de la Administración del Estado. Por lo demás, como se puede ver, no existe referencia alguna a la Circular 53 de 2002. Mal podría hacerlo pues se trata de una circular, como se ha visto, que se encuentra derogada. Ahora bien, si los funcionarios del Servicio actuaron en el caso en estudio fuera del ámbito de su competencia territorial, sin las instrucciones que le permitían hacerlo, no cabe sino concluir que los actos reclamados deben ser dejados sin efecto. El principio de legalidad exige que los órganos del Estado actúen dentro del ámbito de su competencia y en la forma que disponga el ordenamiento jurídico. SEGUNDA CUESTIÓN: CUMPLIMIENTO DE REQUISITOS DE REINVERSIÓN DÉCIMO SÉPTIMO: Un argumento, diversos elementos. Los reclamantes señalan, en síntesis, que las liquidaciones debe ser dejadas sin efecto atendido que la reinversión cuestionada por el Servicio cumplió con todos los requisitos establecidos por la ley y los pronunciamientos administrativos. El Servicio, por su parte, señala que no se ha acreditado fehacientemente la sustancia o realidad económica de la reinversión toda vez que no se ha establecido que existe una reinversión efectiva de capital, en los términos que establece la letra y el espíritu de la norma aplicable. Agrega que si bien la operación aparece revestida de forma legal, no ha involucrado ninguna transferencia real o efectiva de bienes o recursos. El objetivo fue financiar retiros en exceso que OPS y CPS habían realizado en otra sociedad relacionada y por medio de diversas operaciones, anular la tributación final de sus retiros en exceso. Para resolver debidamente la cuestión debatida, resulta indispensable abordar diversas materias o cuestiones en forma separada. Estas materias, para mayor claridad, se analizarán en dos sub secciones separadas. En primer lugar se discutirá la estricta cuestión sometida a decisión jurisdiccional, esto es, si el contribuyente cumplió con los requisitos que hacían procedente suspender la tributación final como consecuencia de la reinversión o si es procedente la exigencia del Servicio de una legítima razón de negocios. En segundo lugar se abordará el contexto en que se enmarca la cuestión debatida, tanto en relación con el conjunto de operaciones realizadas por los reclamantes y entidades relacionadas, como con los límites de la planificación fiscal y el control institucional de la elusión. ANÁLISIS DEL CASO PARTICULAR DÉCIMO OCTAVO: Sobre la forma de interpretar las normas tributarias. Los reclamantes sostienen que debido a que las normas tributarias limitan la libertad económica y el derecho de propiedad, deben ser siempre interpretadas en forma restrictiva, agregando que no cabe respecto a ellas ni la interpretación extensiva ni la analogía. El Servicio no se pronuncia sobre estos puntos. Desde luego, para aplicar un texto legal tributario, como por lo demás sucede con cualquier texto legal, en primer lugar se debe determinar su sentido y alcance. Es efectivo que históricamente, y por diversas razones, se ha sostenido que los textos legales tributarios se deben interpretar en cierta forma especial. Por ejemplo, quienes conceptualizan los tributos como una limitación a la libertad o al derecho de propiedad, tienden a sostener que tales normas deben interpretarse en forma restrictiva o, más precisamente –dado que también el fisco puede y suele ampararse en interpretaciones restrictivas o formalistas para fundamentar sus cobros-, bajo el criterio de que en caso de existir dudas interpretativas, debe resolverse en contra del fisco, in dubio contra fiscum. En cambio, quienes sostienen que los tributos reflejan una especial carga valórica social, o piensan que se trata de un fenómeno sustancialmente económico, tenderán a sostener que los hechos gravados se vinculan a la realidad bajo el prisma de la capacidad económica y no del derecho privado, motivo por el que debe mirarse al núcleo económico regulado y desatender las formas utilizadas por los contribuyentes. Tales son los principios de la doctrina de interpretación económica. No obstante lo anterior, a juicio de este Tribunal, los textos legales tributarios, como los de cualquier parte del ordenamiento jurídico, deben interpretarse utilizando el conjunto de herramientas interpretativas que proporcionan las reglas legales y las doctrinas comunes al derecho. La idea de que las reglas tributarias deben interpretarse por medio de ciertas reglas o principios especiales, cualesquiera que estos sean, supone negar, o al menos atenuar, el carácter eminentemente jurídico del fenómeno tributario. Al respecto resulta llamativo que el autor que los propios reclamantes citan en apoyo de su postura coincida con lo que se viene señalando. En efecto, Avilés, autor que los reclamantes citan, señala que “resultan aplicables a la interpretación de las normas tributarias las reglas generales contenidas al respecto en el Código Civil… no existe una dogmática especial en materia tributaria que establezca reglas especiales de interpretación… por más bien intencionados que aparezcan, tampoco nos parecen aceptables algunos planteamientos de la doctrina nacional y extranjera que, con base a la idea de que el tributo es un límite al derecho de propiedad, señalan que la interpretación de sus normas debe hacerse favor libertatis …”2 Por lo demás, que el derecho tributario debe interpretarse conforme a las reglas generales es la posición ampliamente dominante tanto en la doctrina nacional3 como en la extranjera.4 2 Avilés, Víctor, “Legalidad Tributaria y mecanismos antielusión”, Editorial Jurídica, 214, pp.191, 192. 3 Por todos, Massone Parodi, Pedro, “Principios de derecho tributario”, Legal Publishing, 2013, pp. 302 ss. 4 Por todos, Marín Benítez, Gloria, “¿Es lícita la planificación fiscal?”, Thomson Reuters (legal) Limited, 2013, p. 143. Por cierto, existen legítimas dudas sobre si el principio de legalidad tributario supone negar que en la especie sea procedente la interpretación extensiva y analógica. El autor que citan los reclamantes estima que ello sería a su juicio improcedente, mientras que Massone estima que la interpretación extensiva es procedente y, luego de analizar extensamente la interpretación por analogía, manifiesta sus dudas sobre si es posible distinguirla en la práctica de la extensiva.5 Pero tales dudas no dicen relación con la regla general sobre la interpretación del derecho tributario. Sobre el punto, como se ha visto, existe amplio consenso en cuanto a que proceden las reglas generales. En fin, cabe observar que, en la especie, si a alguna interpretación ha recurrido el Servicio, probablemente no sea a la extensiva o analógica que los recurrentes consideran improcedente, sino precisamente a una correctiva y restrictiva. En efecto, lo que tal vez sostiene el Servicio –y la falta de claridad en el punto será analizada en el tercer apartado de esta sentencia- es que si bien la ley habla de reinversiones, tal concepto debe restringirse de su sentido natural y obvio para significar sólo algunas reinversiones, esto es, aquellas que tengan sustancia económica o den cuenta de una legítima razón de negocios. En suma, no es a través de una teoría interpretativa principista que ha de resolverse el presente caso, sino recurriendo al conjunto de herramientas que proporciona el derecho para transformar los textos jurídicos en las normas aplicables. DÉCIMO NOVENO: Cumplimiento de requisitos legales y administrativos. Ambas partes coinciden en que la reinversión cuestionada cumplió con todos los requisitos que la ley y las instrucciones del Servicio exigen para ser reconocida como tal. De hecho, el acto reclamado expresamente reconoce el punto. En consecuencia, no resulta necesario analizar la prueba aportada y constatar de qué forma los antecedentes permiten verificar cada uno de los hechos que constituyen tales requisitos. La controversia no gira sobre estas materias, sino sobre la procedencia de exigir, en adición a lo anterior, un requisito adicional propuesto por el Servicio: el de que exista, además, una legítima razón de negocios, o una sustancia o realidad económica. Ahora bien, aunque sea innecesario analizar la prueba que permite establecer el cumplimiento de estos requisitos, ello no es óbice a resaltar un punto central para la resolución de la presente controversia: los contribuyentes efectivamente cumplieron todos y cada uno de los requisitos que el art. 14, letra A, N°1, letra c) de la Ley Sobre Impuesto a la Renta exige para otorgar a las reinversiones el efecto de suspender la tributación final. En particular, OPS y CPS realizaron retiros de la sociedad Salmones Caleta Bay el 29 de agosto de 2014 por $1.203.444.962. Los retiros se reinvirtieron en SSL dentro del plazo de 20 días, el 4 de septiembre del mismo año. Se suscribieron escrituras públicas que dan cuenta de los aumentos de capital. Las modificaciones de SSL se inscribieron en los registros correspondientes. Se emitieron los certificados exigidos por el Servicio. Se 5 Massone, ob. cit. pp. 313 y ss. informó al Servicio, de la forma en que este lo exigía, de cada uno de los pasos. Se registraron contablemente todas las operaciones. Existieron flujos efectivos de dinero mediante el depósito de los cheques respectivos. Se cumplió con los requisitos que el Servicio establece en sus Circulares 60 de 1990, y 13 y 15 de 2014. Por lo demás, los testigos del propio Servicio afirman que los contribuyentes cumplieron con todos los requisitos que contempla la ley para calificar los retiros como reinversiones en cuanto a procedimientos, plazos, certificados, etc. (fojas 354 vta.) y que “en la forma” cumplieron con los requisitos que la ley establece (fojas 356), aunque agregan que en el fondo no tenían una realidad o sustancia económica y que no indicaron la razón económica de la reinversión, ni adquirió activos ni proyectos que le permitieran generar flujos futuros. VIGÉSIMO: Cumplimiento de requisitos legales y administrativos: forma y fondo. El Servicio argumenta que el cumplimiento de todos los requisitos legales y reglamentarios debe calificarse como un cumplimiento meramente formal, debido a que en la especie no se habría cumplido con acreditar la sustancia económica o legítima razón de negocios de la operación. Lo cierto, sin embargo es que, con independencia de la procedencia de exigir tal razón de negocios, cuestión que se analizará enseguida, el conjunto de operaciones realizadas por los contribuyentes no puede calificarse de meras formalidades. Cada una de las operaciones jurídicas que el legislador prevé para reconocer la reinversión se materializó: retiros de dinero, su reinversión, flujos de dinero, aumento efectivo de capital, etc. Todo esto no puede calificarse de meras formalidades, salvo que se pretenda que el derecho en su conjunto es una formalidad y sólo interesan las intenciones u objetivos de las personas al participar en el tráfico jurídico, o que sus resultados coincidan con las que la autoridad estime pertinentes. El punto es importante porque permite excluir la posibilidad de que en la especie haya existido algún tipo de simulación, deficiencia jurídica, o que se haya dejado de cumplir algún requisito expresamente previsto en la ley. VIGÉSIMO PRIMERO: Fundamento para exigir legítima razón de negocios, o sustancia o realidad económica. Dado que las liquidaciones reclamadas se fundan en que el contribuyente si bien cumplió con todos los requisitos legales y reglamentarios de la reinversión, no acreditó fehacientemente una legítima razón de negocios o la sustancia o realidad económica de la reinversión, cuestión que desde luego los reclamantes rechazan, interesa examinar cuál es el fundamento para realizar tal exigencia. Lo cierto es que no solo la exigencia de acreditar fehacientemente una legítima razón de negocios, o una sustancia o realidad económica no se desprende de norma alguna; sino que el Servicio ni siquiera intenta señalar en base a qué textos legales o principios se basa para sostener tal exigencia. Se trata simplemente de una exigencia adicional que se impone sin argumentación o fundamentación alguna. Resulta de interés examinar lo que respecto a este punto señalan los testigos del Servicio, funcionarios que tuvieron a su cargo la fiscalización que desembocó en los actos reclamados. La señora Ninoska Cisterna señala -a fojas 354 vta.- que conforme a la ley debe haber un aumento efectivo de capital y que por eso le pidieron a los contribuyentes que indicasen cuáles fueron los activos relevantes que se adquirieron y/o proyectos que pudieran generar flujos futuros. Cuando se le pide que aclare si esta exigencia proviene de alguna interpretación del Servicio o de algún texto legal, explica que existe una instrucción de 1984 que no recuerda bien pero que exige que las reinversiones deben destinarse a adquirir bienes que puedan generar flujos futuros, agregando que se basaron en la jurisprudencia judicial y en particular en un fallo de 2013 que decía que más allá de que el contribuyente cumpliera con la forma, no había cumplido con los requisitos de fondo porque no había adquirido activos relevantes ni proyectos que pudiesen generar flujos futuros. Lo anterior entre otra jurisprudencia e instrucciones que no precisa. Pues bien, más allá de que este Tribunal desconoce a qué instrucción de 1984 o fallo de 2013 se refiere la testigo, y sin perjuicio de su eventual valor para resolver la presente controversia, lo cierto es que de existir tales documentos, y dado que a su juicio constituyen la base de la pretensión fiscal, debieran desde luego precisarse con toda claridad en el acto reclamado, cuestión que no sucede: ni la liquidación ni el traslado del Servicio se refieren a estos hipotéticos documentos. El testigo el Servicio, señor Moisés Vásquez, por su parte, señala -a fojas 356- que los reclamantes cumplieron en la forma con los requisitos pero en el fondo no tenía una sustancia o realidad económica debido a que la receptora de la reinversión no la utilizó para adquirir activos relevantes o flujos futuros ya que el único activo que adquirió fue una empresa con pérdida tributaria. Cuando se le pregunta por el origen de estas exigencias, que denomina “de fondo sobre la forma”, explica que el Servicio no ha emitido instrucción al respecto por lo que revisaron la jurisprudencia judicial y encontraron un fallo de Concepción o Santiago Oriente donde se indicaba que si bien una inversión podía cumplir los requisitos legales y administrativos, podía ser que la receptora no necesitara alocar flujos ni tampoco se observara que haya adquirido activos relevantes. Al preguntársele si tal sentencia se encontraba como fundamento de los actos reclamados, señala que no como acto legal, pero si los fundamentos. Al igual que en el caso anterior, si el fundamento central de la pretensión fiscal se desprende de una sentencia judicial y con independencia de su relevancia para la presente sentencia, resulta sorprendente que no se identifique y ni siquiera se mencione en los actos reclamados. Más allá de la falta de consistencia de los testigos sobre el origen de la exigencia que sustenta los actos reclamados, lo cierto es que las liquidaciones en parte alguna mencionan alguna instrucción de 1984, o una sentencia de 2013, o un fallo de Concepción o Santiago Oriente que permitan sumar a las exigencias legales la de acreditar la legítima razón de negocios, o la sustancia o realidad económica de la reinversión. Lo mismo sucede al examinar los escritos de traslado del Servicio. La conclusión inevitable de lo anterior es que el Servicio simplemente ha agregado una exigencia adicional a las legales, sin fundamento legal o reglamentario alguno. Esto no sólo se demuestra en las evidentes vaguedades y contradicciones en las afirmaciones de los testigos sino, fundamentalmente en la ausencia de toda fundamentación al respecto en los actos reclamados y los traslados del Servicio. El Servicio simplemente ha creado una exigencia extralegal y, sin fundamentar tan sorprendente decisión, simplemente transfiere al contribuyente la carga de acreditar su existencia. Lo anterior no puede sino llevar a acoger los reclamos y dejar sin efecto los actos reclamados. CONTEXTO: CONJUNTO DE OPERACIONES, LÍMITES DE LA PLANIFICACIÓN FISCAL Y EL CONTROL INSTITUCIONAL DE LA ELUSIÓN VIGÉSIMO SEGUNDO: Relevancia de contexto. Si bien lo que se ha señalado es, a juicio de este Tribunal, suficiente para dejar sin efecto los actos reclamados, lo cierto es que se ha omitido un elemento que resulta central en la propuesta del Servicio. Cuando el Servicio señala que las reinversiones carecen de una legítima razón de negocios, de sustancia o realidad económica, lo hace porque entiende que el particular contexto de las reinversiones permite constatar que se trató de operaciones destinadas a evitar el pago de impuestos y que ello sería ilícito. Aunque sobre este contexto de la operación cuestionada, los reclamantes omiten toda referencia, lo cierto es que este Tribunal, salvo que se limite a una revisión formal y superficial del caso, no puede obviar el análisis contextual propuesto por el Servicio. No atender a este contexto y establecer sus consecuencias para la resolución de la controversia, supondría no abordar en toda su extensión y complejidad el caso en análisis. VIGÉSIMO TERCERO: Contexto de las operaciones. Consta en autos que los reclamantes, OPS y CPS, realizaron en fechas no especificadas retiros en exceso de la sociedad Exportaciones Caleta Bay Ltda. La reinversión cuestionada a SSL fue por $1.203.444.964. Los fondos reinvertidos se utilizaron para que SSL materializara un aumento de capital en la Sociedad relacionada con pérdidas, Exportaciones Caleta Bay Ltda., adjudicándose SSL el 99,5% de participación en dicha sociedad. De esta forma SSL obtuvo las cuentas particulares de los socios por sus retiros en exceso que eran su principal activo. En consecuencia, SSL no se adjudicó activos relevantes ni proyectos de inversión. A su vez, el principal pasivo de Exportaciones Caleta Bay Ltda., al momento de ingresar SSL con el 99,5% de participación, eran cuentas por pagar a empresas relacionadas, en particular a Salmones Caleta Bay SA, por $1.203.444.463. Los otros socios eran OPS y CPS. Estos préstamos se recibieron, precisamente, para financiar los retiros en exceso de los socios. Como se recordará, es precisamente de Salmones Caleta Bay SA que OPS y CPS realizaron los retiros para luego materializar la reinversión. Exportaciones Caleta Bay paga las cuentas por pagar a Salmones Caleta Bay por $1.203.444.963. En suma, los socios retiraron de Salmones Caleta Bay SA los dineros para reinvertirlos en SSL, éstos pasaron a Exportaciones Caleta Bay Ltda. vía aumento de capital, y luego pasaron -podría decirse que volvieron- a Salmones Caleta Bay SA. Algunos meses después, OPS y CPS le ceden a SSL sus derechos en Exportaciones Caleta Bay SA, reuniéndose todos los derechos sociales de Exportaciones Caleta Bay Ltda. en SSL y produciéndose, en consecuencia, una fusión impropia que generó un Goodwill tributario que se procedió a rebajar en 10 cuotas anuales, lo que a su vez generó pérdidas a SSL y le permitió solicitar el PPUA. Fue precisamente este PPUA el que originó la fiscalización de SSL que luego se extendería a sus socios y cuyo resultado se discute en la presente causa. A todo lo anterior se agrega que SSL inicia actividades menos de un mes antes de recibir la reinversión de OPS y CPS. Que el aumento de capital de SSL en Exportaciones Caleta Bay Ltda. se hizo el día siguiente de recibir la reinversión. Que 3 días después Exportaciones Caleta Bay Ltda. paga a Salmones Caleta Bay SA. Que OPS y CPS eran los únicos socios de SSL y eran los socios mayoritarios de Salmones Caleta Bay SA. Que ni SSL ni Exportaciones Caleta Bay Ltda. tenían operaciones productivas. En fin, que el monto reinvertido fue de $1.203.444.964 y que el pago a la sociedad anónima fue por $1.203.444.963. VIGÉSIMO CUARTO: Resultado de operaciones. El Servicio señala que el conjunto de operaciones descritas tuvo como único objeto o resultado anular la tributación final de los retiros en excesos, esto, es, evitar el pago de impuestos. Pues bien, efectivamente para este Tribunal resulta evidente que el conjunto de operaciones descritas en el considerando anterior tuvo como resultado una sustancial rebaja de la carga tributaria sin que se aprecien otros resultados económicos o comerciales relevantes. La mantención de retiros en exceso en una sociedad con pérdidas, no operativa y controlada por los reclamantes, financiados mediante préstamos de la operativa, también controlada por ellos, les permitió realizar retiros que en conjunto sumaban $1.106.198.578 postergando indefinidamente, y mientras se mantuviese la situación de pérdida, su tributación. La posterior sucesión de operaciones, realizadas además en breve tiempo, tuvo como resultado una sustancial reducción de obligaciones tributarias: creación de una tercera sociedad que casi enseguida recibe una reinversión de la operativa, aumento el capital de la primera, fusión impropia, eliminación de las cuentas de los retiros en exceso y goodwill. De esta manera los socios retiraron antes del año 2014 más de 1.000 millones de pesos postergando su tributación, luego eliminaron las cuentas respectivas y generaron pérdidas en la entidad recientemente creada. No es necesario proceder a un análisis más detallado del caso para constatar que la situación descrita tuvo como efecto principal, sino exclusivo, reducir drásticamente, sino eliminar, la tributación de las sumas que los socios habían retirado a título de retiros en exceso con anterioridad, además de generar pérdidas para el futuro. VIGÉSIMO QUINTO: Precisión temporal, modificación propuesta por el Servicio y razones para no aceptarla. Aclarado lo anterior, lo cierto es que del contexto de las operaciones se desprende una constatación temporal sobre la que el Servicio omite toda consideración y que, a juicio de este Tribunal, resulta de importancia central en la controversia. Como se ha visto, gran parte del ahorro fiscal derivado de las operaciones descritas en el contexto del caso, se logró mucho antes de que se realizaran las operaciones de reinversión ahora cuestionadas. Tanto OPS como CPS hicieron retiros en exceso de Exportaciones Caleta Bay Ltda. durante un período indeterminado, pero en todo caso anterior al año 2014. Tales retiros se financiaron mediante préstamos de Salmones Caleta Bay SA, también anteriores al año 2014. Es por estos préstamos y retiros en exceso que Exportaciones Caleta Bay Ltda. registraba al momento del aumento de capital cuentas por pagar a Salmones Caleta Bay SA y cuentas particulares de ambos socios por sumas cercanas a 1.000 millones. Pues bien, si gran parte del ahorro tributario, y además por largo tiempo, se obtuvo mediante retiros en exceso de una sociedad no operativa con pérdidas, financiados mediante préstamos de la operativa, parece evidente que, bajo los criterios expuestos por el Servicio en el presente caso para la reinversión, ni los retiros en exceso ni los préstamos tenían una legítima razón de negocios, ni sustancia, ni realidad económica. Es decir, si se cuestionan las reinversiones porque supuestamente carecieron de una legítima razón de negocios, no se comprende por qué razón no se utilizó el mismo argumento para cuestionar los retiros en exceso, verdadero origen y fuente principal del ahorro fiscal de los contribuyentes, realizados, además, a través de un procedimiento objetivamente más inusual: préstamos desde la operativa a una sociedad no operativa en pérdida. Es cierto, el legislador permitía, a la fecha en que se hicieron estos retiros, postergar la tributación en sociedades de personas en caso de retiros en exceso, pero de la misma forma permitía en el año 2014 postergar la tributación final en el caso de reinversiones en sociedades de personas. Se observa, en definitiva, una evidente disparidad de criterios por parte del Servicio que resulta incomprensible, salvo que se entienda que lo que este institución en realidad pretende no es aplicar el derecho tal cual existe, sino, a partir de cierta fecha, cambiar la forma en que se le debe entender y aplicar, no solo hacia el futuro, sino también el pasado; y no solo para el caso de las reinversiones, sino que para todas las operaciones que supongan un ahorro tributario. Esto es, el Servicio parece entender que bajo ciertos criterios económicos, políticos, ideológicos o morales que no precisa, se debe modificar la forma en que se han entendido hasta la fecha las reglas tributarias, agregando un elemento adicional a las operaciones de planificación tributaria, esto es, su sustancia económica o legítima razón de negocios, para aceptarlas. En cualquier caso, sea esta o no el objetivo del Servicio, lo cierto es que s propuesta supone en cualquier caso tal modificación. Pues bien, con independencia de la legitimidad institucional de la modificación por parte del Servicio de los criterios y reglas jurídicas, y sin perjuicio de si, efectivamente, desde una perspectiva económica, política o moral, el mundo sería o no mejor si operaciones como las que se han descrito no existieran (cuestiones de extremo interés pero que exceden el ámbito de la presente sentencia); lo cierto es que semejante cambio resulta, por diversas razones, inaceptable. Primero, porque nuestro ordenamiento jurídico ha definido enfrentar la materia a través de una fórmula con claras precisiones temporales. Segundo, porque el problema de la elusión no puede resolverse sensatamente en forma casuística, sino que a través de un diseño institucional que equilibre los valores e intereses en juego y proporcione un mínimo de previsibilidad. Tercero, porque los tribunales no han adoptado semejante propuesta. Y, cuarto, porque la propuesta del Servicio resulta abusiva al invertir la carga de argumentación y de la prueba que nuestro ordenamiento jurídico ha definido, tanto en términos generales como en relación al control de le alusión, y lleva a que, en definitiva, simplemente se omita utilizar los procedimientos legalmente establecidos para cuestionar este tipo de operaciones. A continuación se detallan estas razones. VIGÉSIMO SEXTO: El control de la planificación tributaria. La cláusula general antielusiva nacional y su vigencia. Porque los contribuyentes suelen idear formas jurídicas para rebajar su carga tributaria en formas que los países consideran inadecuadas o indeseables, los sistemas jurídicos reaccionan por diversas vías para controlarlas. Desde luego, se cuenta con ciertos espacios de control por medio de la recalificación o diversa subsunción de los negocios jurídicos que declaran los contribuyentes. Una interpretación no literal y formalista, que recurra a las diversas herramientas interpretativas que proporciona el derecho, en particular la finalista, la sistemática y la contextual, permite controlar algunos casos. En ocasiones se estima conveniente modificar o derogar normas particulares, habitualmente de fomento o que otorgan franquicias, que están siendo indebidamente aprovechadas. Se pueden dictar, además, normas especiales o sectoriales antielusión. Es posible, sin embargo, que se estime que las herramientas anteriores son insuficientes. Entonces se puede recurrir a reglas generales antielusión, desarrolladas por la jurisprudencia, particularmente en países anglosajones; o dictadas por el legislador, generalmente en países de tradición continental. Tal fue, precisamente, la decisión del legislador nacional en el año 2014. La Ley 20.780 incorporó una serie de reglas y principios jurídicos, especialmente en los artículos 4 bis, 4 ter, 4 quáter, 4 quinquies, 100 bis y 160 bis del Código Tributario, regulando así en términos generales los casos de planificación fiscal ilícitos, denominados ahora como “elusión”. El mensaje de la Ley 20.780 deja en claro las razones y objeto de esta modificación legal. Señala que la “Elusión y Evasión aumentan desigualdad y permiten que se pague menos impuesto del que corresponde”, que “Las nuevas normas permitirán disminuir la desigualdad, aumentar la recaudación fiscal y fortalecer la equidad del sistema impositivo”, y que “Debe sancionarse a los contribuyentes que incurren en estas prácticas y a sus asesores”. No interesa acá analizar el detalle de tales normas porque no resultan, en la especie, aplicables. Y no lo son porque la propia Ley 20.780 deja absolutamente en claro, en su artículo 15 transitorio, la aplicación temporal de las nuevas normas. Señala, en efecto, que: “sólo será aplicable respecto de los hechos, actos o negocios, o conjunto o serie de ellos, a que se refieren dichas disposiciones, realizados o concluidos a partir de la entrada en vigencia de las mismas.” Es más, y debido a que la interpretación del Servicio en su Circular 55 de 2015 originó algunas dudas, se estimó necesario, un año después, en la Ley 20.899 aclarar, en su artículo 8 transitorio, que: “Para los efectos de lo dispuesto en el inciso 2º del artículo decimoquinto transitorio de la Ley 20.780, se entenderá que los hechos, actos o negocios, o conjunto o serie de ellos, a que se refieren los artículos 4º bis, 4º ter, 4º quáter, 4º quinquies, 100 bis, 119 y 160 bis del Código Tributario, se han realizado o concluido con anterioridad al 30 de septiembre de 2015, cuando sus características o elementos que determinan sus consecuencias jurídicas para la legislación tributaria, hayan sido estipulados con anterioridad a esa fecha, aun cuando sigan produciendo efectos a partir del 30 de septiembre de 2015. De acuerdo a lo anterior, el Servicio de Impuestos Internos no podrá aplicar tales disposiciones respecto de los efectos producidos con anterioridad al 30 de septiembre de 2015. Respecto de los efectos que se produzcan a contar de esta última fecha, provenientes de hechos, actos o negocios, o conjunto o serie de ellos realizados o concluidos con anterioridad a ella, tampoco se aplicarán tales disposiciones, salvo cuando a partir de la citada fecha se hayan modificado las características o elementos que determinan sus consecuencias jurídicas para la legislación tributaria de los referidos hechos, actos o negocios, o conjunto o serie de ellos, en cuyo caso se aplicarán sólo respecto de los efectos posteriores que surjan a consecuencia de tal modificación, en cuanto esta última y sus referidos efectos, conforme a las disposiciones legales citadas, sean considerados como constitutivos de abuso o simulación”. Como se puede ver, el legislador fue extremadamente cuidadoso al momento de establecer las operaciones a que se podrían aplicar las nuevas normas, dejando meridianamente claro que sólo podría utilizarse para cuestionar operaciones realizadas a partir del año 2015. VIGÉSIMO SÉPTIMO: El control de la planificación tributaria. Valores en conflicto. Resulta central observar las razones por las que el legislador, junto con regular las planificaciones tributarias ilícitas, ahora denominadas “elusión”, no solo delimitó en forma cuidadosa su aplicación temporal, sino que la rodeó de importantes resguardos procesales y sustanciales. El motivo es que en el control de la Elusión se enfrentan valores jurídicos de máxima importancia en nuestro ordenamiento jurídico, lo que obliga a armonizarlos cuidadosamente. Por una parte, se pretende preservar la libertad económica y la seguridad jurídica, resguardados por los principios de autonomía de la voluntad y de legalidad. Por la otra, se intenta materializar el valor de la igualdad, traducido en el principio de capacidad contributiva, de manera que la carga tributaria se distribuya conforme a los criterios de justicia socialmente establecidos. La idea que sostiene las normas antiabuso en general, y la nacional, en particular, es la de que el ejercicio de la autonomía tiene un límite y que éste es el ejercicio abusivo de la libertad contractual. Los contribuyentes gozan de autonomía de la voluntad, pero la administración puede recalificar, en caso de abuso, las formas que se utilizaron. Se mantiene la idea central de que sólo el legislador puede crear obligaciones tributarias, pero si hay abuso, las obligaciones tributarias nacerán y lo harán no obstante que los hechos o circunstancias realizados no coincidan exactamente con los previstos en la ley. Nuestro legislador, entendiendo que la nueva regulación constituía un cambio fundamental desde la situación hasta entonces imperante, decidió fijar con particular cuidado el momento a partir del cual las nuevas reglas operarían. Es más, estableció un procedimiento especial en el que debe obtenerse la declaración de que las actuaciones son elusivas, consagró el principio de buena fe de los contribuyentes y fijó que la carga de la prueba en tales casos sería siempre del Servicio. Existió, entonces, una definición legislativa, amparada en la legitimidad democrática, para establecer desde qué momento y de qué forma el Servicio podría cuestionar operaciones de este tipo. VIGÉSIMO OCTAVO: Postura del Servicio y diseño institucional. Resulta llamativo que el Servicio, ni en las liquidaciones, ni en sus traslados se haya referido en parte alguna a las actuaciones de los reclamantes como casos de elusión o planificación tributaria. Si el resultado del conjunto de operaciones de los reclamantes fue anular la tributación de los retiros en exceso y generar pérdidas por medio de un goodwill, como afirma el Servicio, y si ello lo hizo por medios lícitos y respetando los requisitos legales y reglamentarios que en cada caso resultaban aplicables, la cuestión en análisis constituye un caso paradigmático de planificación tributaria. Sin entrar a calificar la intencionalidad tras esta omisión, lo cierto es que su resultado concreto es que no sólo se evitan los delicados problemas de vigencia que se han señalado, sino que se logra hacia el futuro obviar el cuidado diseño institucional que las normas de elusión han dispuesto. En efecto, y como se ha adelantado, es importante observar que la propuesta del Servicio, permite que en el futuro las maniobras elusivas se puedan enfrentar simplemente señalando que las operaciones cuestionadas del caso (arriendos, compras, inversiones, etc.) no fueron realmente lo que pretenden ser debido a que carecen de sustancia económica. Por esta vía el Servicio podría evitar los controles procedimentales y sustanciales que a tal control se le imponen en la legislación antielusión. No sería necesario fundamentar, ni probar nada, ni iniciar procedimiento especial alguno, sino que simplemente podría afirmar que las operaciones carecen de sustancia económica, dejando en manos del contribuyente probar lo contrario. No es casual que no obstante encontrarse vigente las reglas antielusión por ya más de tres años, no se conozca caso alguno en que hayan sido utilizadas. VIGÉSIMO NOVENO: Jurisprudencia. Los Tribunales, a diferencia del Servicio, en casos relacionados con hechos anteriores a la vigencia de la regla general anti elusión, no han tenido problema en referirse a ellos como casos de planificación fiscal o elusión. Resulta central analizar estos casos para constatar que lo que en ellos se afirma confirma que en el caso en estudio los cobros no pueden prosperar. En el caso Embonor, que suele citarse como aquel en que los Tribunales nacionales cambiaron sustancialmente su acercamiento a la elusión, el Tribunal Tributario y Aduanero de Arica y Parinacota (03-04-2012, RIT N°11-9-00001689-3) y la Corte de Apelaciones de Arica (06-06-2012, Rol 3.2012 Tributaria)6 examinaron una sofisticada estructura de planificación fiscal. Los fallos rechazaron el reclamo señalando, entre otras cosas, porque las maniobras del contribuyente carecían de una razón de negocios, haciendo referencia incluso a la doctrina anglosajona del Bussiness Purpose Test. Lo cierto, sin embargo, es que resulta fundamental observar que el punto central del pleito no era si había existido o no elusión, o si las maniobras de los contribuyentes eran una forma lícita de planificación fiscal, sino si ciertos gastos habían sido necesarios para producir la renta. El caso no era sobre si había existido o no elusión, sino si los desembolsos que explicaban la pérdida de arrastre cuestionada eran gastos necesarios para producir la renta en los términos que lo exige la Ley Sobre Impuesto a la Renta. La respuesta de los Tribunales fue que no lo eran. Como es sabido, la exigencia legal de que los gastos, para poder rebajarse de la renta bruta para conformar la líquida, deben ser “necesarios para producir la renta”, ha generado 6 La Corte Suprema conoció, vía casación, el caso. Su pronunciamiento, sin embargo, apuntó a que el recurso se basaba en presupuestos de hecho diversos a los que había fundado la sentencia recurrida. innumerables controversias entre el Servicio y los contribuyentes. No podría ser de otra forma si se considera el carácter eminentemente vago de la exigencia de “necesariedad” que impone la ley a los gastos. En estos casos, los Tribunales deben establecer caso a caso si atendidas las características particulares los gastos pueden entenderse o no como necesarios. Para ello no sólo deben interpretar el texto legal, sino ver si atendidas las características de cada caso cabe la subsunción legal. Como se puede ver, los Tribunales estimaron que en el caso Embonor los gastos cuestionados no habían sido necesarios para producir la renta y eso fue lo que llevó al rechazo del reclamo. En suma, el reclamo se rechazó porque los gastos no eran necesarios, no porque fueran consecuencia de una maniobra elusiva. En los casos Comercial Key se discutió, en lo que acá interesa, si una sociedad podía rebajar de su renta bruta, como gastos necesarios para producir la renta, ciertos depósitos convenidos de algunos trabajadores que mantenían vínculos familiares y comerciales con la pagadora y el resto de sociedades que formaban parte del grupo empresarial. A continuación se analizará uno de estos casos. El Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Biobío acogió el reclamo (14-10-2013, RIT GR-10-00058- 2012), entendiendo que se habían cumplido los requisitos legales para la rebaja de las sumas cuestionadas, que el depósito convenido era obligatorio y que, en consecuencia, los desembolsos habían sido necesarios, a lo que se sumaba que los cuestionamientos vinculados a la planificación tributaria o elusión no permitían cuestionar la operación. La Corte de Apelaciones de Concepción confirmó lo resuelto en primera instancia (27-10- 2014, Rol 96-2013), señalando que los desembolsos eran obligatorios, que existía un oficio administrativo que amparaba la postura del contribuyente y que los cuestionamientos relativos a la planificación eran improcedentes porque en la especie no existía simulación, falsedad u otro tipo de fraude o engaño. La Corte Suprema acogió el Recurso de Casación (14-09-2015, Rol 32.114-14). Señaló que, por las razones que explica, el hecho de que se trate de desembolsos por depósitos convenidos, no impide analizar su procedencia en conformidad a la Ley Sobre Impuesto a la Renta y, en particular, si se trató de gastos necesarios para producir la renta. Necesario significa que sean inevitables. Necesario es distinto a obligatorio. Los desembolsos en este caso eran obligatorios pero no necesarios porque su objeto era mejorar la jubilación de dos personas, pero no fueron necesarios para producir renta. La sentencia de reemplazo (14-09-2015, Rol 32.114-14) agrega que debe distinguirse la elusión de la planificación tributaria. La elusión no es una elección lícita dentro de ciertas opciones sino que consiste en disminuir la obligación tributaria a través de un medio jurídicamente anómalo. En el caso eso fue lo que ocurrió, los pagos eran a familiares, de elevado monto, y se hicieron para evitar la tributación, en consecuencia, las actividades en principio lícitas, tuvieron un fin ilícito, lo que no resulta admisible. Como se puede ver, nuevamente el caso se enmarca en una discusión sobre si determinados gastos fueron necesarios para producir la renta, ámbito con amplios espacios de indeterminación. Se acoge la casación porque los gastos no fueron indispensables. En fin, en el caso Muñoz, se discutió una serie de reorganizaciones empresariales que, recurriendo al régimen de tributación establecido en el artículo 14 bis de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, en ese momento vigente, pretendía liberar de tributación las ganancias por el mayor valor en la venta de las acciones de dos sociedades continuadoras de una sociedad de personas en que la contribuyente tenía participación. El Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de La Araucanía señaló (17-09-2013, RIT GR-08-00091-2012) que el reclamo no podía prosperar porque la contribuyente no había cumplido con los requisitos para acogerse al régimen especial del artículo 14 bis de la LIR, particularmente en cuanto a la forma de contabilidad y capital inicial. La sentencia agrega en sus considerandos 39 y 40 que a manera contextual debe considerarse que la finalidad legislativa del régimen a que pretendía acogerse la contribuyente, era simplificar el régimen contable tributario de micro y pequeños contribuyentes y que la contribuyente había intentado de mala fe acogerse a un sistema que no le correspondía pues por intermedio de sus sociedades controlaba supermercados que había vendido en elevadas sumas de dinero. La Corte Suprema, por su parte, confirmó lo resuelto (27-07-2015, Rol 22.382-14),7 señalando que la contribuyente no había cumplido con los requisitos legales. Luego agrega en sus dos considerandos finales una definición de elusión tributaria, distinguiéndola de la planificación y señalando que en la especie lo que habría existido era elusión, por lo que no existía error de derecho. Como se puede ver, el motivo por el que no se acogió el reclamo fue, simplemente, porque la contribuyente no había cumplido con los requisitos para acogerse al régimen simplificado de tributación. El análisis de la finalidad de la ley y la calificación de las maniobras como elusivas permitieron contextualizar el proceso interpretativo que permitió llegar a tal conclusión. Como se puede ver, los Tribunales, a diferencia del Servicio en la presente causa, no han dudado en discutir lo que es la elusión, incluso en casos en los que no resultaba aplicable la nueva cláusula general antielusiva. Ello no es extraño porque la planificación fiscal, la economía de opción y la elusión, entre otros conceptos similares, son conceptos que se refieren a fenómenos del mundo de extraordinaria relevancia práctica. En cada caso, sin embargo, tales discusiones se han hecho para reafirmar el incumplimiento de algún requisito legal que impedía al contribuyente rebajar las sumas cuestionadas u obtener el resultado buscado. TRIGÉSIMO: Inversión de carga de fundamentación y prueba. En el caso en estudio el contribuyente cumple con todos los requisitos legales necesarios para que opere la reinversión pero a ellos suma el Servicio, como se ha visto, sin fundamento legal alguno, el que el contribuyente debe acreditar la existencia de una legítima razón de negocios, una sustancia o realidad económica. 7 La Corte de Apelaciones de Temuco confirmó, con costas, lo resuelto en primera instancia (15-05-2014, Rol N°63-2013) Como bien señala la reclamante, la exigencia de “legítima razón de negocios” aparece en nuestra legislación en situaciones muy precisas: la tasación del artículo 64 del CT y artículo 12 de la Ley 20.544 sobre instrumentos derivados. La imposición de semejante exigencia en la especie constituye una creación ex nihilo que no sólo resulta ilegal, debido a que el legislador claramente establece los requisitos para que opere la reinversión; sino que tiene alcances ilimitados: nada impide que frente a una operación cualquiera, una compraventa, un arriendo, etc., a la que expresamente las normas tributarias le atribuyen un efecto, el Servicio niegue tales efectos y exija acreditar al contribuyente su legítima razón de negocios, que se trata realmente de una compraventa o arriendo. Semejante procedimiento para cuestionar los efectos jurídicos de las actuaciones de los contribuyentes invierte la forma razonable de enfrentar el problema y que es, de hecho, la que nuestro ordenamiento tributario ha resuelto enfrentar, el problema de la elusión. Bajo la regulación existente a partir del año 2014, es el Servicio y no el contribuyente quien debe acreditar la concurrencia de los requisitos establecidos por el legislador para estimar que en caso particular han concurrido los elementos que permiten calificar una operación de elusiva. Es más, la buena fe del contribuyente se presume. TRIGÉSIMO PRIMERO: Conclusiones. A juicio de este Tribunal ninguna interpretación de las normas aplicables, literal, contextual, sistemática o de cualquier tipo permite arribar a la exigencia de una legítima razón de negocios en que el Servicio sostiene los cobros. Esto es razón suficiente para acoger los reclamos. Sin embargo, existe un contexto mayor que interesa considerar. La elusión es un problema complejo, en Chile y en el mundo, porque obliga a conciliar valores en irreductible conflicto. Lo es, además, porque los fenómenos involucrados y las normas que pretenden reglarlos tienen contornos vagos. No toda planificación tributaria constituye elusión, sea como sea que ésta se defina doctrinariamente. Y no toda maniobra que doctrinariamente pueda calificarse como elusiva es ilícita a la luz de la forma en que el ordenamiento tributario decida, luego de ponderar los delicados valores en juego, regular la materia. Nuestro ordenamiento jurídico, luego de una extensa discusión, decidió regular la materia, no sólo estableciendo claramente una vigencia hacia el futuro, sino que imponiendo particulares formalidades y pasos que suponen reconocer el principio de buena fe de los contribuyentes e imponer la carga argumentativa y de prueba al Servicio. Estas exigencias pretenden dar orientación y previsibilidad al control de la elusión, evitando así un acercamiento meramente casuístico que entregue a la administración la potestad de analizar caso a caso, y sin límite alguno, si la estrategia de planificación fiscal utilizada por el contribuyente fue o no adecuada. Resulta irrelevante, para el presente caso, analizar si cumpliendo tales exigencias, un caso como el que acá se analiza (o su equivalente atendido las modificaciones legales que entretanto han ocurrido) sería ilícito o podría considerarse elusivo. Es irrelevante porque, desde luego, las normas anti elusivas no son temporalmente aplicables al presente caso. La propuesta del Servicio supone obviar todo el cuidado diseño institucional que se ha señalado porque le permite atacar directamente cualquier operación que se estime elusiva, o sin legítima razón de negocios, sin acreditar cuestión alguna sino, al contrario, exigiendo al contribuyente que acredite tal supuesta exigencia extra legislativa. El problema de la elusión es ciertamente complejo. El motivo por el que se dictan reglas generales, y se ordena su aplicación en procedimientos rodeados de ciertas garantías es que un acercamiento meramente discrecional, simplificador, y no sujeto a controles institucionales precisos, por más bien intencionado que sea, no es capaz de resolver adecuadamente los casos particulares de planificación, dando debida ponderación a los principios y valores en juego. La propuesta del Servicio supone ceder a un acercamiento casuístico en el que, frente a cada caso, el Servicio podría definir qué requisitos realmente impone la ley. TERCERA CUESTIÓN: FALTA DE FUNDAMENTACIÓN TRIGÉSIMO SEGUNDO: Liquidaciones adolecen de manifiesta falta de fundamentación. Los reclamantes señalan que sin perjuicio de sus argumentos anteriores, la liquidación debe ser dejada sin efecto debido a que adolece de una manifiesta falta de fundamentación. Lo anterior por cuatro razones. Primero, porque no indica la instrucción específica en virtud de la cual actuó, bajo su propuesta de que lo hizo amparado por el artículo 42 inciso 2° de la LOSII. Segundo, porque se niega el efecto de la reinversión en virtud de una exigencia que no se contempla ni en la ley ni en las instrucciones del propio Servicio. Tercero, porque no se explica por qué en el caso en estudio no se trataría de operaciones entre partes relacionadas, situación regulada por el nuevo inciso final del artículo 59 del CT. Cuarto, la liquidación es contradictoria al señalar que no se aplica el nuevo inciso final del artículo 59 CT porque no se trata del caso de operaciones entre partes relacionadas, pero indica, al mismo tiempo, que en la operación intervinieron empresas relacionadas. El Servicio, por su parte, señala que los contribuyentes no acreditaron fehacientemente sus reinversiones para aceptarlas tributariamente, ya que no acreditaron la sustancia o realidad económica de la operación. Con relación a esta materia, lo cierto es que el análisis de los antecedentes de la causa permite establecer, que con independencia de las razones expuestas en las dos secciones anteriores, la liquidación debe ser dejada sin efecto debido a que adolece de manifiesta falta de fundamentación en relación a los motivos por los que no se considera que las operaciones que realizaron los contribuyentes no pueden ser considerados como reinversión. En efecto, conforme se ha expuesto y reconoce el propio Servicio, las operaciones de los contribuyentes reunieron todas las condiciones legales y reglamentarias para ser reconocidas como reinversión. Si el Servicio pretende negar tal calidad debe fundar con claridad y precisión las razones y argumentos que permiten tal aseveración. La simple afirmación de que la reinversión carece de sustancia o realidad económica resulta a todas luces insuficiente. El Servicio funda su pretensión en una comprensión de las normas que regulan la materia que evidentemente se aparta de las lecturas que razonablemente puede dárseles si se utilizan los criterios hermenéuticos reconocidos en nuestro ordenamiento jurídico. Pretende que una reinversión, para la regla que disciplina el caso, no es cualquier reinversión, sino sólo aquellas que supongan adquirir activos capaces de generar flujos futuros, o que supongan un riesgo comercial, o algo parecido. Pues bien, aunque este Tribunal, como se ha detallado latamente, no comparte semejante propuesta, es posible imaginar algún tipo de argumentación que podría usarse en su apoyo. Tal vez podría argumentarse que en la especie existe una laguna axiológica, que la regla disciplina el caso, pero el resultado de su aplicación resulta, desde el punto de vista, inadecuada o contrario a ciertos valores. O que aunque existe una regla que resuelve el caso, lo hace en forma inadecuada atendido ciertos principios o valores que subyacen a ella. Podría tal vez señalarse que la propuesta de los reclamantes es formalista porque no presta atención a las razones subyacentes a las reglas aplicables. O, tal vez, podría recurrirse a algún tipo de interpretación analógica. O quizá podría señalarse que la adecuada interpretación de la regla aplicable debe ser correctiva y restrictiva de manera que cuando el artículo 14 de la LIR habla de reinversión, debe entenderse que se refiere solamente a ciertas reinversiones y que esto sólo ocurre en aquellos casos en que existe una adquisición de activos capaces de producir flujos futuros, o que suponga un riesgo comercial, o algo parecido. Todo lo anterior debería, desde luego, acompañarse de algunos criterios fácticos que permitan delimitar los casos que podrían subsumirse en las reglas así construidas, tal vez que los resultados comerciables deben ser medibles, o significativos, o relevantes, etc. Lo que se reprocha en este punto no es la razonabilidad o procedencia de los mencionados argumentos, lo que se reprocha es su completa ausencia. Porque cualquiera sea la estrategia argumentativa del Servicio, resulta evidente que su pretensión requiere una fundamentación sustantiva, lo que ciertamente no se cumple con exigir, simplemente, que el contribuyente acredite la razón de negocios o la sustancia del negocio, particularmente cuando ninguna de tales exigencias tiene respaldo legal. Aceptarlo significaría dejar el sistema tributario a la mera arbitrariedad del Servicio. La fundamentación de los actos de la administración es, desde luego, fundamental porque es lo que permite el ejercicio del derecho a defensa de los contribuyentes. Su ausencia, que no puede ser reparada por los tribunales supone, con independencia de los puntos analizados en los dos apartados anteriores, que los actos reclamados deben ser dejados sin efecto. CUARTA CUESTIÓN: EXCLUSIÓN PROBATORIA TRIGÉSIMO TERCERO: Servicio no precisa solicitud. El Servicio en sus traslados de fojas 118 y 260 señala que los contribuyentes fueron notificados de citaciones para que acreditaran las inversiones objetadas, pero ellos no aportaron los documentos solicitados. Respecto a tal solicitud, los reclamantes no evacuaron el traslado que el Tribunal les concedió, tal cual consta a fojas 139 y 281. Lo cierto es que, con posterioridad a su solicitud, el Servicio no indicó respecto de qué documentos, a su juicio, se cumplían los requisitos para acoger la exclusión probatoria. Es más, al efectuar sus observaciones a la prueba señala respecto al punto de prueba vinculado con la exclusión que el contribuyente no aportó durante la fiscalización antecedentes que aportaran la materialidad de la inversión, cuestión que desde luego no apunta a la exclusión probatoria sino que al fondo de la materia debatida. Se comprende que si no se indica respecto de qué documentos se solicita la exclusión, ésta no puede sino rechazarse. La falta de argumentación del Servicio es, en todo caso, razonable. Como se ha señalado, en la presente causa no existe mayor controversia sobre los hechos y no se observa de qué forma una eventual exclusión probatoria pudiera ser relevante. Es más, todos los aspectos centrales del pelito se establecen por medio de los documentos que el propio Servicio aportó. TRIGÉSIMO CUARTO: Otras evidencias. Los demás medios de prueba aportados en la causa en nada alteran las conclusiones a las que se ha arribado. Y considerando, además, lo dispuesto en los artículos 59, 64, 115, 124, 132 inciso 12 y siguientes del Código Tributario; el artículo 52 del Código Civil; el Artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta; el artículo12 de la Ley N° 20.544; en artículo 42 de la Ley Orgánica Constitucional del Servicio de Impuestos Internos; los artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil; y, la Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley N° 20.322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera. SE RESUELVE: 1.- HA LUGAR a las reclamaciones interpuestas por el señor Cristóbal Potter Kunstmann, en representación de los señores Octavio Pérez de Arce Schilling y Cristian Pérez de Arce Schilling, todos ya individualizados, en contra de la Liquidación N° 2 del 23 de julio de 2018 y la Liquidación N° 1 de fecha 23 de julio de 2018, ambas emitidas por el Servicio de Impuestos Internos. DÉJENSE SIN EFECTO, la Liquidación N° 2 del 23 de julio de 2018 y la Liquidación N° 1 de fecha 23 de julio de 2018, ambas emitidas por el Servicio de Impuestos Internos. 2.- NO HA LUGAR a la exclusión probatoria establecida en el artículo 132 inciso 12° del Código Tributario. 3.- NO SE CONDENA EN COSTAS a la parte reclamada por haber tenido motivos plausibles para litigar. Notifíquese a las partes mediante la publicación de la presente resolución en el sitio de internet del Tribunal. Dese aviso por correo electrónico a las partes que lo hayan solicitado. Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RUC: 18-9-0000781-3 RIT: GR-11-00019-2018 CUANTÍA: 4.309 UTM Proveyó el señor Hugo Osorio Morales, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos. Autoriza la señora Andrea Catril Beltrán, Secretaria Abogado del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos. Hugo Alberto Osorio Morales Juez Tribunal de los Rios Incorpora Firma Electrónica Avanzada Timbre Electrónico