Reclamo tributario: liquidación

Cuatrocientos dieciocho 418 Punta Arenas, cinco de julio de dos mil dieciséis. VISTOS: Uno.- Que a fojas 15 y siguientes de autos comparece el abogado don Raúl Mera Zirotti, R.U.T. N° 7.665.565-0, en representación del Consorcio Aeroportuario de Magallanes S.A. Sociedad Concesionaria ("CAM"), R.U.T. N° 78.087.702-6, ambos domiciliados para estos efectos en Avenida Colón Nº 1144, Piso 1, Oficina 2, comuna de Punta Arenas, quien interpone Reclamo Tributario en contra de las Liquidaciones Nºs. 30 y 31, de fecha 27 de agosto del año 2015, emitidas por la XII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, solicitando sea acogido a tramitación su reclamo, y dejar dichos actos administrativos sin efecto, por cuanto se trata de un cobro ilegal e improcedente, todo en razón de los siguientes antecedentes de hecho y de derecho que se expresa a continuación: I.- ANTECEDENTES DE HECHOS. a).- Expone que su representada el Consorcio Aeroportuario de Magallanes S.A., Sociedad Concesionaria (“CAM”), fue notificada con fecha 29 de abril de 2015, de la Citación N° 006 de 29 de abril de 2015, en razón de una fiscalización practicada por la XII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos de Punta Arenas, a la Declaración Anual de Impuesto a la Renta del Año Tributario 2012, contenida en el Formulario 22, Folio N° 62779702, a través de la cual dicha contribuyente declaró una pérdida tributaria ascendente a $6.117.953.427, y una base imponible afecta al impuesto único establecido en el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta de $0. b).- Indica que el Servicio de Impuestos Internos le señaló en la Citación N°006, que disponía de información en cuanto a que durante el año 2011 “el Ministerio de Obras Públicas efectuó el cobro de Multas a vuestra sociedad (CAM), por el incumplimiento de contratos, en los cuales dicho Ministerio actuó como Contraparte y no en su calidad de autoridad pública, según se detalla a continuación:” Al efecto, aporta la siguiente información: C o 1 n 6 Nt 5 ° r a 2 5 t 7 o C A a D e ro p u rlo s Ib e e á s c r rto ñ e ip c ió n P re s id z d e l C e a n m te p o 7 6 .0 R 8 U 7 T .7 0 2 -6 N d 2 6 ° E s t a d o e P a g o 3 8 5 0 -0 9 -2 0 1 1 M 3 4 oM 1 n tu .9 1 olt 0 da .9 e 0 0 M d e s y A ñ e P a g o 1 1 -2 0 o 1 1 Expone que atendido lo anterior, el Servicio de Impuestos Internos le solicitó que entregara antecedentes con la finalidad de verificar el motivo por el cual se hizo efectivo el cobro de la o las multas, a fin de que pudiese establecer la correcta tributación de éstas, aclarar su tratamiento tributario y naturaleza jurídica, si él era constitutivo de un gasto necesario e inevitable en los términos requeridos para aceptar su deducción, conforme al inciso primero del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, o en caso contrario un gasto rechazado afecto o no a la tributación que se establece en el artículo 21 de la Ley en comento. c).- Que su representada contestó la Citación N° 006, previa prórroga para dar respuesta, con fecha 26 de junio de 2015, señalando lo siguiente: “Que el cuestionamiento contenido en la Citación 006, dice relación con la naturaleza jurídica y el consecuente tratamiento tributario que se le da a la multa pagada por CAM al MOP. Que la multa impuesta por el MOP tiene su origen en los artículos 1.8.5.1 (“Tipo de Infracciones y Multas”) y 1.10.3, ambos del Contrato de Concesión de la obra pública fiscal denominada “Aeropuerto Presidente Carlos Ibáñez del Campo de Punta Arenas”. Que no es correcto, como pretende el SII, en su Citación 006, que CAM haya dado un tratamiento tributario erróneo a la partida del pago de la multa por no haber sido tratada como gasto rechazado y no haber, por tanto, tributado con el impuesto único del 35% del artículo 21 de la LIR, toda vez que CAM sí le dio el tratamiento correcto al tratarla como “gasto rechazado”, esto es, ajustar la multa cursada según prescribe el artículo 31 N° 1 de la LIR, agregando dicha cantidad a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, quedando afecta a dicho impuesto. Que, sin perjuicio de lo anterior, no resulta aplicable a este caso el impuesto del artículo 21 de la LIR, en razón de que dicha norma, en su inciso segundo literal iii, expresamente señala que: “No se afectarán con este impuesto, ni con aquel señalado en el inciso tercero siguiente:… (iii) los intereses, reajustes y multas pagados al Fisco, Municipalidades y a organismos o instituciones públicas creadas por ley …”. Que, atendido lo señalado precedentemente, y teniendo presente que la partida cuestionada dice relación justamente con una multa que CAM pagó al MOP (Fisco de Chile), no cabe entonces sino concluir que dicho monto se encuentra expresamente excluido de ser afectado por el impuesto sanción del artículo 21 de la LIR. De lo anterior entonces que CAM, a través de la documentación que acompañó a su contestación a la Citación 006, tales como Libro FUT y Registro de Renta Líquida Imponible Folios N° 211 y 210, respectivamente, Balance Tributario 2011, Registro en el Libro Diario N°7263, Cartolas de Banco Santander (periodo octubre de 2011), acreditó que la multa aplicada por el MOP fue tratada correctamente como un gasto rechazado de conformidad con el artículo 31 N° 1 de la LIR, agregando al resultado del ejercicio 2011 el monto de $341.910.900“ d).- Argumenta que no obstante los antecedentes que aportó el Servicio de Impuestos Internos atendido lo dispuesto en el artículo 24 del Código Tributario, procedió a practicar las Liquidaciones N°s 30 y 31, de fecha 27 de agosto de 2015, ascendentes a esa fecha a un monto de $219.345.328, por concepto del Impuesto Único del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y al reintegro del artículo 97 del mismo cuerpo legal incluidos reajustes e intereses según da cuenta en el siguiente cuadro: Monto Multa 341.910.900 Identificación Impuesto Periodo Impuesto Reajustes Art. 53 CT Interes Art. 53 CT Multa Art. 97 CT Total Impuesto Único Artículo 21 04-2012 118.502.117 11,4% 13.509.241 37,5% 79.206.815 211.218.173 DL 824/74 Reintegro Artículo 97 DL 08-2012 3.761.440 9,4% 353.575 37,5% 1.543.131 60,0% 2.469.010 8.127.156 824/74 TOTAL LIQUIDACIÓN 122.263.557 13.862.816 80.749.946 2.469.010 219.345.329 e).- En seguida expresa que el Servicio de Impuestos Internos funda las Liquidaciones reclamadas en los siguientes argumentos: 1).- Que la Citación 006 del Servicio de Impuestos Internos nace por la información del cobro de una Multa que efectuó el MOP en el año 2011 por el incumplimiento de contratos en los que dicho Ministerio “actuó de contraparte y no en calidad de autoridad pública”. 2).- Que la sociedad contribuyente, esto es, CAM, en su respuesta a la Citación 006, reconoció en forma explícita que la multa impuesta por el MOP en virtud del Contrato de Concesión tiene su origen en el artículo 1.8.51 y en el artículo 1.10.3, ya citados. 3).- Que “en virtud del Principio de la Autonomía de la Voluntad, las partes de un contrato son libres para acordar anticipadamente las sanciones pecuniarias que estimen del caso ante el incumplimiento de alguna de sus obligaciones que nacen de un contrato. Ahora bien, las circunstancias que la sanción pecuniaria tenga su origen en la voluntad de las partes expresadas en el contrato, ello de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1545 del Código Civil, no altera el carácter de gasto necesario para producir la renta de las cantidades pagadas por concepto de multas. En efecto, los pagos de multas en general no constituyen desembolsos inevitables; no se requieren para producir una renta; de igual forma no resulta procedente que un incumplimiento, aun cuando tenga lugar en el contexto de la responsabilidad contractual, pueda transformarse en un beneficio tributario para el contribuyente. Junto con lo anterior se debe considerar que sólo se liberan de la tributación del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta las cantidades pagadas por concepto de multas al Fisco de Chile, Municipalidades y a organismos o instituciones públicas creadas por ley, puesto que lo que se evita (sic) es evitar un doble pago por parte del contribuyente, es decir, como multa y como impuesto. No obstante lo anterior, en la especie la multa pagada al Ministerio de Obras Públicas es un desembolso establecido a favor de dicho Ministerio en su carácter de contraparte de un contrato por el incumplimiento de una obligación contractual, por lo que su tratamiento debe ser el de gasto rechazado afecto a la tributación del referido artículo 21, al no emanar la referida multa de la potestad sancionadora del Estado, en su calidad de autoridad pública, sino de su calidad de contraparte de un contrato, resultando indiferente que esta convención sea pública o privada.” II.- ANTECEDENTES DE DERECHO. a).- Sostiene que el tema central de la discusión no es establecer si la partida de la multa pagada al MOP es o no un “gasto rechazado”, pues, así fue tratada por ella, por lo que fue agregada en la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, resultando afecta a dicho impuesto de conformidad al artículo 31 N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sino que lo que se discute es si corresponde o no aplicar a la partida de la multa en comento el impuesto sanción del 35% establecido en el artículo 21 del cuerpo legal citado o si le es aplicable a dicha partida la excepción establecida en el inciso tercero punto iii del artículo 21 en comento. Al efecto, concluye que opera en este caso la excepción aludida, y por lo mismo jurídicamente no corresponde aplicar a la partida supracitada el impuesto sanción del 35% como equivocadamente lo pretende el Servicio de Impuestos Internos. b).- Explica que para acreditar la inaplicabilidad del impuesto sanción aludido, se debe analizar la naturaleza jurídica de la multa impuesta por el MOP en el contexto del Contrato de Concesión de Obra Pública en comento, y así determinar el tratamiento tributario que debe darse a la misma. Al efecto, argumenta lo siguiente: A. El Contrato De Concesión De Obra Pública celebrado por CAM y el MOP es un “contrato administrativo” y, en consecuencia, el MOP, en cuanto parte de este contrato, siempre actúa como autoridad pública. Sostiene que no existe en Chile definición legal para lo que se entiende por “Contrato de Concesión de Obra Pública”, sino que solo se hace referencia en el Decreto Supremo N° 900 de 1996, emanado del Ministerio de Obras Públicas, conocido como Ley de Concesiones de Obras Públicas, cuáles son sus elementos distintivos, y así en su artículo 1, se señala lo siguiente: “La ejecución, reparación o conservación de obras públicas fiscales, por el sistema establecido en el Artículo 87” del Decreto Supremo N° 294, de 1984, del Ministerio de Obras Públicas, las licitaciones y concesiones que deban otorgarse, ya se trate de la explotación de las obras y servicios o respecto del uso y goce sobre bienes nacionales de uso público o fiscales, destinados a desarrollar las áreas de servicios que se convengan, se regirán por las normas establecidas en el presente decreto con fuerza de ley, su reglamento y las bases de la licitación de cada contrato en particular, que el Ministerio de Obras Públicas elabore al efecto”. Agrega que el artículo 87 del mismo cuerpo legal, establece lo siguiente: “Las obras públicas fiscales podrán ejecutarse, asimismo, mediante contrato adjudicado en licitación pública nacional o internacional, siempre que ésta última no afecte la seguridad nacional, a cambio de la concesión temporal de su explotación o la de los bienes nacionales de uso público o fiscales destinados a desarrollar las áreas de servicios que se convengan. Las Concesiones tendrán la duración que determine el decreto supremo de adjudicación, que deberá llevar, además, la firma del Ministerio de Hacienda, sin que en caso alguno puedan ser superiores a 50 años”. Cita al profesor Enrique Silva Cimma (Q.E.P.D.), expresando que define el Contrato de Concesión de Obra Pública en los términos siguientes: “un acuerdo de voluntades entre la Administración y un tercero por medio del cual este último se obliga a construir una obra pública a su costa a cambio de cobrar en su favor durante cierto tiempo tarifas a los usuarios, consistiendo en que su participación quede regulada por un régimen especial de Derecho Público”; que a su vez doña Paula Lepe Caiconte, lo define como: “un contrato administrativo celebrado por el Ministerio de Obras Públicas y un particular concesionario, en virtud del cual éste último asume, a su cuenta y riesgo, la ejecución, reparación o conservación de una obra pública fiscal, a cambio del derecho a explotar dicha obra y a obtener la tarifa o peaje pactados, dentro del plazo y de acuerdo a las condiciones legales y reglamentarias contenidas en el Decreto Supremo de adjudicación”; en tanto, que don Andrés Barberis Martín, indica que “un contrato administrativo, regulado, en virtud del cual el Estado de Chile, a través del Ministerio de Obras Públicas, encarga a un privado -previo proceso público de licitación- la ejecución y/o conservación de una obra pública fiscal, a cambio del derecho del adjudicatario a explotar por un plazo y tarifa previamente determinado, cuyos riesgos han sido definidos por la normativa aplicable, eminentemente modificable, y está sometido a un Régimen de Solución de Controversias especial ”; agregando el concepto que entrega la profesora Dolores M. Rufián Lizama, de quien señala lo siguiente: “la doctrina ha discutido mucho acerca de la naturaleza de la concesión, y en particular sobre si ésta constituye o no un contrato, la Ley de Concesiones se refiere repetidamente a la existencia de un contrato entre el Estado y el concesionario cuya naturaleza será necesariamente la de una relación contractual administrativa al recaer sobre un objeto público (la obra pública), participar en él la Administración pública investida de una seria de prerrogativas, tener una finalidad pública (la construcción, conservación y explotación de una obra pública) y por la rigurosidad de las formas contractuales…”. Luego, concluye que la naturaleza jurídica del Contrato de Concesión de Obra Pública es la de “Contrato Administrativo”, toda vez que en el primero se encuentran presente las características distintivas y diferenciadoras de este último con cualquier otra clase de contrato, haciendo procedente a su juicio la aplicación de un régimen jurídico especial, de Derecho Público, diverso a aquel que se aplica en la contratación privada. A su vez, cita al profesor Enrique Silva Cimma, expresando que definía el Contrato Administrativo de la manera siguiente: “el acto jurídico bilateral celebrado entre la Administración y un particular u otro órgano de aquella, que persigue un fin público y se somete a las reglas del derecho público”; y que el profesor argentino Miguel Marienhoff, en los términos siguientes: “el acuerdo de voluntades, generador de obligaciones, celebrado entre un órgano del Estado, en ejercicio de las funciones administrativas que competen, con otro órgano administrativo o con un particular o administrado, para satisfacer necesidades públicas”. Explica que las características o elementos diferenciadores de un contrato administrativo, según la doctrina son los siguientes: i).- Que es un acto jurídico que reúne la voluntad de dos partes, una de las cuales necesariamente es el Estado, o un órgano integrador de la Administración del Estado y la otra un particular. Al respecto, indica que el concepto de Administración del Estado se encuentra contenido en el artículo 1 inciso segundo de la Ley Orgánica Constitucional de Bases Generales de la Administración del Estado N° 18.575, que al efecto señala: “La Administración del Estado estará constituida por los Ministerios, las Intendencias, las Gobernaciones y los órganos y servicios públicos creados para el cumplimiento de la función administrativa, incluidos la Contraloría General de la República, el Banco Central, las Fuerzas Armadas y las Fuerzas de Orden y Seguridad Pública, los Gobiernos Regionales, las Municipalidades y las empresas públicas creadas por ley”. Que en razón de lo expuesto, concluye que el Contrato de Concesión de Obra Pública Fiscal denominado “Aeropuerto Presidente Carlos Ibáñez del Campo Punta Arenas”, cumple con esta característica que es propia de los contratos administrativos en razón de que las partes que lo han celebrado son un particular (Consorcio Aeroportuario de Magallanes S.A. Sociedad Concesionaria) y la Administración del Estado. Que nuevamente, cita a la Doctora Dolores Rufián, en cuanto a que su juicio hace una importante precisión sobre las partes contratantes, señalando que: “será el Estado y no el Ministerio de Obras Públicas el que actuará como contratante. En la normativa chilena sobre concesiones es preciso distinguir entre autoridad concedente, que es en todo caso el MOP, incluso en los casos que actúa por mandato y la contraparte contractual que es el Estado de Chile ya que en el contrato se establecen obligaciones financieras que requieren el acuerdo del Ministerio de Hacienda y la Presidencia de la República”. ii).- Persigue la satisfacción de una necesidad pública. Indica que el contrato administrativo tiene como causa una prestación de carácter público y que su objeto es precisamente la realización de obras y prestación de servicios que constituyen fines públicos. iii).- Se somete a las normas de Derecho Público y no al Derecho Privado. Argumenta que el contrato administrativo se encuentra sujeto al régimen de Derecho Público y no al Derecho Común, lo que significa estar sometido a un régimen de “derecho estricto que conlleva una imposición a la voluntad de las partes”. En abono a lo anterior, cita el profesor Moraga Klener, indicando que lo expuesto radica en un fallo del Consejo del Estado Francés de 1903, por el cual “el comisario Romieu estableció el principio que nos dice que en todos aquellos casos en que el Estado actúe en razón de la prestación de un servicio público, lo hace en su calidad de autoridad, por lo cual los contratos suscritos dentro de tal esfera quedan sometidos a la jurisdicción, la doctrina administrativa forzosamente llegó a la conclusión que ello se debía a la necesidad de aplicar como régimen sustantivo el Derecho Público”. Que, en el caso particular del Contrato Administrativo de Concesión de Obra Pública, la propia Ley de Concesiones de Obra Pública es la que reconoce que las relaciones entre el Estado y el Concesionario se rigen por las normas jurídicas del Derecho Público, a su juicio con las consecuencias ya vistas, transcribiendo al efecto el artículo 21 de esta ley que dispone: “El concesionario cumplirá las funciones incorporadas en el contrato de concesión con arreglo a las normas del derecho público, especialmente en lo referente a sus relaciones con el Ministerio, a las regulaciones sobre los regímenes de construcción y explotación de la obra y al cobro de las tarifas, su sistema de reajuste y las contraprestaciones con el Fisco, que conforman el régimen económico del contrato. Igualmente, deberá cumplir las normas que regulan la actividad dada en concesión. En cambio, en lo que se refiere a sus derechos y obligaciones económicas con terceros la sociedad concesionaria se regirá por las normas del derecho privado y, en general, podrá realizar cualquier operación lícita, sin necesidad de autorización previa del Ministerio de Obras Públicas, con las solas excepciones que regula expresamente esta ley y las que se estipulen en el contrato”. Explica que los contratos administrativos al someterse a las reglas del Derecho Público significa que respecto de ellos se aplica un régimen jurídico especial que reconoce de modo orgánico y sistemático las prerrogativas de poder público de la Administración, existiendo en el contrato necesariamente cláusulas exorbitantes que constituyen la esencia de estos actos; precisando, que en tal régimen jurídico su elemento central es el reconocimiento de que en dicha contratación no existe una igualdad entre las partes, distinguiéndose claramente de la contratación civil en dicho aspecto, ya que la Administración como representante del ente público tiene preeminencia sobre los intereses de los particulares, reconociéndosele el ejercicio de potestades (cita al efecto a Natalia Muñoz Chiu Contratación Administrativa. Revista de Derecho / Consejo de Defensa del Estado. Santiago, Chile. N° 12 dic, 2004), p. 13-40. Citando nuevamente a la profesora Dolores Rufián, indica que el Contrato de Concesión tiene un carácter mixto entre contractual y complementario, atendido a que si bien tiene una naturaleza contractual concurre a su formación la manifestación de la voluntad de las partes está regido por normas de Derecho Público que sitúan a los contratantes en un plano de desigualdad, precisando que la parte reglamentaria se refiere a todo lo que concierne a la organización y funcionamiento del Servicio y a las potestades de intervención de la Administración en función del interés público, razón por la cual dicho tipo de cláusulas reglamentarias no son objeto de discusión entre las partes sino que, por el contrario, son impuestas en bloque y unilateralmente al particular. Que, el elemento más característico que permite distinguir al contrato administrativo de los contratos civiles son aquellas facultades, poderes extraordinarios o potestades exorbitantes que se le reconocen a la Administración respecto del Derecho Común, las que identifica en los términos siguientes: a).- El ius variandi. Explica que de acuerdo a este principio, la Administración puede modificar unilateralmente el contrato cuando las necesidades de interés público así lo requieran, debiendo indemnizar al cocontratante privado cuando ello ocurra. Respetándose en todo momento el equilibrio económico del contrato; es decir, en los contratos administrativos, el contrato es ley para las partes, pero con gran diferencia de que esa ley es esencialmente modificable en beneficio de una de ellas, la Administración del Estado, cuando éstas resultan necesarias para cumplir el fin público que persigue el contrato. Que de esta forma en el Contrato de Concesión de la Obra Pública en general, y en particular del contrato de la obra pública fiscal denominada “Aeropuerto Presidente Carlos Ibáñez del Campo de Punta Arenas” celebrado por el MOP y mi representada, esta potestad se encuentra consagrada en el artículo 19 inciso 3° de la Ley de Concesiones de Obras Públicas y en el artículo 1.15.3.2 de las Bases de Licitación de la concesión de la referida obra pública fiscal de la cual CAM es titular (“Bases de Licitación”). Transcribe el artículo 19 inciso 3° de la Ley de Concesiones de Obras Públicas que es del tenor siguiente: “El Ministerio de Obras Públicas podrá modificar las características de las obras y servicios contratados a objeto de incrementar los niveles de servicio y estándares técnicos establecidos en las bases de licitación, o por otras razones de interés público debidamente fundadas. Como consecuencia de ello, deberá compensar económicamente al concesionario cuando corresponda, por los costos adicionales en que éste incurriere por tal concepto”. Cita a su vez, en concordancia con lo anterior el artículo 1.15.3.2 de las Bases de Licitación en los términos siguientes: “En virtud de lo dispuesto en el artículo 19° del DS MOP N° 900 con relación al artículo 69° del DS MOP N° 956 de 1997, desde que se perfeccione el Contrato de Concesión, el MOP podrá modificar por razones de interés público, las características de las obras y servicios contratados y, como consecuencia, deberá compensar al Concesionario con las indemnización necesarias en caso de perjuicio…”. b).- Las potestades de dirección, inspección y control. Refiere que estas potestades exorbitantes implica que la Administración del Estado puede dictar órdenes ejecutorias e instrucciones a su contraparte privada a través de sus funcionarios a fin de que ella cumpla de una determinada manera el contrato que los vincula, bajo amenaza de imponerle sanciones. Que en el marco de un Contrato de Concesión de Obra Pública como el de autos, dicho funcionario es el inspector fiscal, quien se encarga de supervigilar el cumplimiento del contrato, recopilar información y en su caso proponer a la Administración la aplicación de sanciones, las que, si bien deben encontrarse definidas con anterioridad en el contrato, su ejercicio y establecimiento tienen su fuente legal y reglamentaria. Que el ejercicio de la potestad de control, permite a la Administración aplicar sanciones a su contraparte, lo que conlleva el ejercicio de potestades punitivas y por tanto, su aplicación debe sujetarse a las garantías establecidas por la Ley y la Constitución para la aplicación de penas, que no son otras que las del Derecho Penal. Sobre este punto, sostiene, que los tratadistas señalan que la conducta objeto de sanción deben estar descritas en las bases de licitación de forma tal que no se podrán imponer multas por incumplimiento de obligaciones en que en las bases no se hayan previsto expresamente una sanción, lo que corresponde al principio de tipicidad. Que las potestades de dirección, inspección y control de que gozan la Administración en el contrato administrativo tienen expreso reconocimiento legal a propósito del contrato de obra pública, en el Capítulo VII de la Ley de Concesión de Obra Pública, denominado: “De la inspección y vigilancia de la Administración”, citando al efecto los siguientes artículos. Artículo 29: “Corresponderá a la Dirección respectiva del Ministerio de Obras Públicas, la inspección y vigilancia del cumplimiento por parte del concesionario, de sus obligaciones, tanto en la fase de construcción, como en la explotación de la obra. En caso de incumplimiento, podrá imponer al concesionario las sanciones y multas que el reglamento y las bases de licitación establezcan, siempre que éstas sean inferiores a 500 unidades tributarias mensuales. Sin perjuicio de lo anterior, el concesionario podrá recurrir a los mecanismos a que se refiere el Artículo 36° de esta ley”. Artículo 30: “En conformidad con lo dispuesto en el artículo anterior, la Dirección correspondiente, previo pronunciamiento favorable de la Comisión Conciliadora a que se refiere el Artículo 36° estará facultada para: 1.- Imponer al concesionario las multas que las bases administrativas establezcan, cuando éstas fueren iguales o superiores a 500 unidades tributarias mensuales; 2.- Declarar suspendida temporalmente la concesión cuando concurra alguna de las causales establecidas en el Artículo 26° y 3.- Solicitar la declaración de extinción de la concesión cuando concurra alguna de las causales establecidas en el Artículo 27°”. Asimismo transcribe, el artículo 18 de la Ley de Concesión de Obra Pública, que dispone: “Tanto en la fase de construcción como en la explotación, el Ministerio de Obras Públicas podrá imponer al concesionario que no cumpla sus obligaciones, las multas previstas en las bases de licitación”. B.- Las multas establecidas en el Contrato de Concesión de Obra Pública tienen un orden reglamentario y, por tanto, su imposición por el MOP corresponde al ejercicio de una potestad sancionadora (Ius Puniendi). Reitera que la facultad de sancionar o imponer multas al concesionario por parte del Ministerio de Obras Públicas, en su calidad de cocontratante en el Contrato de Concesión de Obra Pública, emana de la potestad exorbitante de control de que goza dicho Ministerio en su calidad de autoridad pública, pues ella es intrínseca de la Administración del Estado, no requiriendo que se encuentren estipuladas en el contrato, bastando solamente que tales facultades se encuentren reconocidas en la ley, dado que sostiene que el Estado actúa, en el contrato administrativo, como autoridad frente al particular, estando involucrados los intereses públicos y no los privados. Al efecto, cita al profesor Moraga Klenner, indicando que sostiene que: “el poder para establecer un régimen sancionatorio contractual es de naturaleza potestativa y de ejercicio supraordenador de la Administración: la sanción se establece porque la ley así lo permite y se determina su tipo según la sola voluntad de aquella, sin intervención del cocontratante privado y que las sanciones no tienen una base contractual, sino legal, por lo que deben venir precedidas de la intimación previa por parte de la Administración”. Agrega que el profesor Silva Cimma sostenía lo siguiente sobre este punto: “los actos Punitivos son aquellos mediante los cuales se castiga por la Administración del Estado –que en forma particular algunos publicistas los han tipificado como integradores del Derecho Administradora Penal- porque la Administración tiene la potestad de sancionar no sólo en relación a sus propios agentes, sino que también en relación a terceros frente a la Administración del Estado”, y que el profesor argentino Miguel Bercaitz señala que dicha potestad sanción “produce un verdadero poder disciplinario de parte de la Administración Pública y constituye otra expresión del estado de subordinación que crea el contrato administrativo para el cocontratante. Su objeto primordial es actuar en forma compulsiva sobre éste para constreñirlo al más exacto cumplimiento de sus obligaciones” y agrega que: “La multa, como sanción administrativa contractual, difiere fundamentalmente de la multa penal del contrato privado. Con ella no se persigue ni se puede perseguir, un fin resarcitorio o una “ejecución por equivalente” (…) Su objeto es obrar compulsivamente para que sea satisfecha la necesidad pública que da origen al contrato o que éste puede afectar (por lo que) se comprende que la Administración pública las aplique directamente, sin perjuicio del posterior control jurídico.” Argumenta que la Contraloría General de la República, en su Dictamen N°26.269 de 2009, considera que dichas multas derivan de potestades públicas al sostener que: “la aplicación de multas por parte de la Administración del Estado deriva del conjunto de potestades con que ésta ha sido dotada por el ordenamiento jurídico en el ámbito de los contratos administrativos, las que no son propias del ámbito contractual, de modo que a su respecto no se aplica el artículo 1.552 del Código Civil”. Luego, agrega que tratándose del Contrato de Concesión de Obras Públicas, ésta potestad sancionadora del Ministerio Obras Públicas, tiene una base u origen reglamentario, ya que se encuentra reconocida en el artículo 47 del Decreto Supremo N° 956 de 1997, Reglamento de Concesión de Obra Pública, del Ministerio citado. Enseguida concluye, que la imposición de multas por parte del Ministerio de Obras Públicas ante una infracción o incumplimiento contractual del concesionario de obra pública como ocurre en la especie en contra de su parte, constituye el ejercicio o manifestación del ius puniendi estatal y no una aplicación de la regulación de la cláusula penal propia de la normativa civil como indica que equivocadamente lo ha pretendido el Servicio de Impuestos Internos al fundar su Citación 006 y las Liquidaciones N°s. 30 y 31 de autos. Que, considerar como lo ha hecho el Servicio de Impuestos Internos que las multas aplicadas por el Ministerio de Obras Públicas a su representada en el contexto del Contrato Administrativo como es el de Concesión de Obra Pública Fiscal, constituye cláusulas penales de carácter civil es un profundo error, dado que: i).- Aplica el Derecho Privado sin considerar los principios rectores y directrices sobre la que se sustenta la contratación administrativa antes explicada, siendo una de sus manifestaciones contractuales el Contrato de Concesión de Obra Pública como el que vincula al Ministerio de Obras Públicas con la reclamante. ii).- Que aceptar la procedencia de la cláusula penal del Código Civil es afectar la esencia del contrato administrativo. Concluye señalando que la multa pagada al Ministerio de Obras Públicas por parte del Consorcio Aeroportuario de Magallanes S.A. Sociedad Concesionaria, fue un desembolso efectuado a dicho Ministerio en su carácter de autoridad pública u organismo creado por ley, de modo que el tratamiento tributario que dio la contribuyente a dicho pago es el correcto, fue el de gasto rechazado, pero que no tributa con el impuesto único del 35% del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, toda vez que no resulta aplicable este impuesto a su caso ya que dicha norma establece en su inciso 2° letra iii que no se afectaran con este impuesto, ni con aquel señalado en el inciso 3° siguiente, las “multas pagadas al Fisco y a organismos e instituciones públicas pagadas por ley”, como es precisamente lo que ocurrió con el pago de la multa de autos. Dos.- Que a fojas 47 y siguientes comparece el abogado don Jorge Mihovilovic Bradasic, R.U.T. N° 7.584.937-0, con domicilio en esta ciudad, Plaza Muñoz Gamero N° 1007, segundo piso, conforme al patrocinio y poder que le fuera otorgado a fojas 43 y siguiente por doña Ana María Vargas Cárdenas, R.U.T. N° 10.483.224-5, Directora de la XII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, entidad fiscal R.U.T. N° 60.803.000-K, ambos del mismo domicilio indicado, quien evacuando el traslado conferido a fojas 47 y siguientes, solicita al Tribunal se tenga por contestada la reclamación de fojas 15 y siguientes, deducida en contra de las Liquidaciones de Impuestos Nºs. 30 y 31, ambas emitidas con fecha 27 de agosto de 2015, por el ente fiscalizador que representa, y notificadas en igual fecha a la contribuyente, solicitando que la misma sea rechazada en todas sus partes, de conformidad a los fundamentos de hecho y de derecho que se exponen a continuación: I.- LOS HECHOS. Indica que con fecha 29 de abril el Servicio de Impuestos Internos practicó Citación N° 06, notificada en idéntica fecha, mediante la cual se le indicó al contribuyente que en su declaración anual de Impuesto a la Renta del Año Tributario 2012, Folio N° 62779702, declaró una pérdida tributaria de ($6.117.953.427) y una base imponible afecta al impuesto único establecido en el artículo 21 de $0. Agrega que de conformidad con la información que se encuentra en poder de este Servicio, se pudo verificar que durante el año comercial 2011 el Ministerio de Obras Públicas efectúo cobro de multas a la reclamante, por el incumplimiento de contratos, en los cuales dicho Ministerio actuó como contraparte y no en su calidad de autoridad pública. Que el detalle del contrato y multa se aprecia en el siguiente cuadro: N° CONTRATO DESCRIPCIÓN RUT ESTADO DE PAGO MONTO MULTA MES PAGO Aerop. Presid. Carlos Ibáñez 165257 76.087.702-6 N° 3850, de 26.09.2011 $ 3 41.910.900 11/2011 del Campo Luego, con fecha 26 de junio de 2015, la reclamante presentó respuesta a la Citación señalando en síntesis lo siguiente: 1.- La multa cursada por el MOP fue debidamente ajustada según indica el artículo 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. De esta manera la cantidad señalada fue agregada a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, quedando afecta al referido impuesto. Indica además, que el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta no es aplicable al caso en análisis, puesto que el cuestionamiento de que es objeto Consorcio Aeroportuario de Magallanes S.A. dice relación con una multa pagada al Fisco de Chile lo que se encontraría expresamente excluido de la aplicación de la norma en comento. 2.- Agrega que la contribuyente hace presente que la Citación N° 06, adolece de un vicio de nulidad de Derecho Público consistente que en este acto administrativo no ha emanado de autoridad competente. II.- ARGUMENTO QUE JUSTIFICAN EL RECHAZO DEL RECLAMO. Indica que de conformidad a la Resolución Exenta N° 3850 de 26 de septiembre de 2011, emanada de la Dirección General de Obras Públicas, se impusieron 59 multas de 150 UTM cada una, lo cual asciende a un total de $341.910.900, producto de distintas infracciones a lo dispuesto en el Contrato de Concesión Aeropuerto Presidente Carlos Ibáñez del Campo de Punta Arenas. Al efecto, señala que la multa anterior obedece a la aplicación de un contrato entre la reclamante y la Administración del Estado. Explica que uno de los principios inspiradores de la legislación y derecho chileno, es el de libertad de contratación que se manifiesta en dos vertientes, por una parte los particulares son libres para constituir o no relaciones contractuales y por otra parte también son libres para elegir al contratante con el cual se desea constituir dicho vínculo. Que la reclamante en forma libre y autónoma decidió celebrar el Contrato de Concesión de Obra Pública con el Estado de Chile en su manifestación del Ministerio de Obras Públicas y decidió someterse al estatuto que las bases de licitación indicaban, en donde se vislumbraba la posibilidad de ser sancionado con la aplicación de multas en la medida que no diera cumplimiento a lo que la Administración le requería. Que esto tiene trascendencia atendido que la Administración del Estado puede imponer multas y sanciones no sólo en este ámbito sino también en aplicación de las normas de general aplicación para los ciudadanos de este país como lo podría ser, por ejemplo, alguna de las previstas en el Código Tributario. Al efecto, cita el inciso 3° del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta vigente a la época de los hechos de autos, en el tenor siguiente: “Las sociedades anónimas y los contribuyente señalados en el N° 1 del artículo 58 deberán pagar en calidad de impuesto único de esta ley, que no tendrá el carácter de impuesto de categoría, un 35% sobre las cantidades a que se refiere el inciso primero, con exclusión de los impuestos de primera categoría, de este Artículo, del número 3 del artículo 104 y del impuesto territorial, pagados, y sobre las rentas que resulten por aplicación de lo dispuesto en los Artículos 35, 36, inciso segundo, 38 a excepción de su inciso primero, 70 y 71, según corresponda…” Explica que lo expuesto debe relacionarse con lo dispuesto en el inciso primero de la norma en comento, y también con lo que expone el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, cuyos textos disponen: “Artículo 21.- Los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el N° 1 del artículo 33, que corresponden a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo…” “Artículo 31.- La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio…” Explica que conforme a las normas anteriores puede establecerse que el incumplimiento de una de las obligaciones de un contrato no puede transformarse en un beneficio tributario para el contribuyente dado que ello no es necesario para producir la renta, razón por la cual dichas cantidades deben agregarse a la determinación de la renta líquida imponible de conformidad a lo dispuesto en el artículo 33 N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta; y que en el caso de las sociedades anónimas dichas cantidades deben desagregarse de la determinación de la renta líquida imponible para ser afectadas con el impuesto único del inciso 3° del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Que en cuanto a si es aplicable al caso de autos la excepción que contempla el inciso 1° del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sostiene que el Servicio de Impuestos Internos estima que tal excepción tiene una aplicación restringida y particular aplicable solamente en los casos en que el Fisco actúe en su calidad de autoridad pública, es decir, imponga multas previamente fijadas a la generalidad de las personas, atendida la contravención del ordenamiento jurídico, lo que constituye una circunstancia distinta a la materia en discusión dado que en la especie la multa aplicada por el Ministerio de Obras Públicas no ha sido aplicada en este carácter, sino como contraparte en un contrato celebrado con la contribuyente. Que para su parte, lo expuesto reviste especial trascendencia, ya que fue la propia reclamante quien se sometió a este estatuto contractual donde se fijaron determinadas sanciones para eventuales incumplimientos, aplicándose la referida multa en virtud de este contrato y no en razón de una contravención al orden jurídico. Agrega que analizando la situación anterior se encuentran más similitudes con la contratación que podría hacer la empresa con otro particular, en cuyo caso no existirían dudas en cuanto a aplicar la tributación que establece el artículo 21 sobre las cantidades cuya deducción no utiliza el artículo 31, ambas normas de la Ley sobre Impuesto a la Renta; y así, la circunstancia del Fisco sea la contraparte del referido contrato y quien aplica y recibe la multa no obsta a la aplicación de la tributación en comento, puesto que el caso en análisis tiene su origen en la aplicación de las cláusulas de un contrato. Que la multa que se vio obligada la reclamante no reviste el carácter de gasto necesario para producir la renta sino que previa aceptación de un contrato se colocó en la obligación jurídica de dar algo a la Administración, situación que dista de la facultad del Estado de imponer sanciones a conductas determinadas. Que en su reclamo, la contribuyente menciona que la Administración del Estado detenta una serie de potestades exorbitantes que le permiten dictar órdenes e instrucciones a su contraparte, incluyendo la aplicación de sanciones, lo que conllevaría el ejercicio de potestades punitivas por lo que su aplicación debe someterse a la Ley y a la Constitución. Que la sanción impuesta a la contribuyente de autos, si bien tiene una fuente indirecta en la ley, no es menos cierto que donde se ha fijado expresamente y donde tiene su fuente indirecta e inmediata es en el Contrato de Concesión de Obra Pública, que es ahí donde nace el derecho de la administración y la consecuente obligación de la empresa de pagar la multa impuesta, constituyendo prueba de ello la cita que efectúa la reclamante al artículo 29 de la Ley de Concesión de Obra Pública, entre otras normas que indica que en caso de incumplimiento, podrá (La Dirección respectiva del Ministerio de Obras Públicas) imponer al concesionario las sanciones y multas que el reglamento y las bases de licitación establezcan, es decir, las multas impuestas obedecen a la aplicación de las bases de licitación a las que libremente se decidió someter la contribuyente y no a la aplicación de una sanción establecida para la generalidad de los contribuyentes. Cita en abono a su tesis el punto 7.3 de la Circular N° 45 de fecha 23 de septiembre de 2013, que si bien no se encontraba vigente a la época en que sucedieron los hechos, estima que si tiene relevancia toda vez que contiene una instrucción y doctrina aplicable de igual forma al caso en análisis, transcribiendo al efecto el siguiente texto: “7.3 Intereses, reajustes y multas pagado al Fisco, Municipalidades y a organismos o instituciones públicas creadas por Ley. Se hace presente que estos conceptos están referidos al pago efectuado a organismos o instituciones públicas creadas por ley que estén establecidos en el país y no en el extranjero, ya que sólo en el primer caso encuentra justificación el hecho de que se liberen de la tributación única que se comenta, con el objeto de evitar un doble beneficio para el Fisco chileno, ya que no resulta razonable que dichos pagos sean a su vez gravados con impuestos. Por lo tanto, las cantidades que se liberan de la tributación señalada son aquellas pagadas al Fisco chileno, no así las pagadas a organismos o instituciones, cualquiera que sea su calidad jurídica, establecidos en el extranjero, respecto de los cual sí se deben afectar con la tributación única que establece el inciso 1° del artículo 21 de la LIR. Entre las entidades, organismos o instituciones públicas creadas por la ley establecidas en Chile, se encuentran a manera de ejemplo, las siguientes: Fisco, Municipalidades; Servicio de Impuestos Internos; Superintendencias de; AFP, de Bancos e Instituciones Financieras, de Valores y Seguros, de Seguridad Social y de Isapres, etc.; Instituto de Previsión Social; Dirección del Trabajo; Contraloría General de la República; Banco Central de Chile; Dirección Nacional de Aduanas; Tesorería General de la República y cualquier otro organismo o institución pública creada por ley establecida en el país. Se hace presente que sólo se liberan de la tributación referida, los pagos efectuados a las instituciones señaladas cuando actúen en su calidad de autoridades públicas, y no cuando dichos pagos sean efectuados atendida su calidad de contraparte en un contrato, sea este de carácter público o privado. Conforme con las instrucciones dictadas previamente por este Servicio, estos desembolsos deben agregarse en la determinación de la RLI del IDPC, siempre que hayan disminuido la renta declarada, debidamente reajustadas. Sin perjuicio del agregado de dichas partidas en la determinación de la RLI del IDPC, en ningún caso estas cantidades deber ser gravadas con el impuesto único de 35% establecido en el artículo 21 de la LIR. Además, procederá la deducción de estas sumas de las rentas o cantidades afectas a los IGC o IA registradas en el FUT, en el ejercicio en que se efectúe su pago, cantidades que se deducirán reajustándose previamente de acuerdo con el porcentaje de variación que haya experimentado el IPC en el período comprendido entre el último día del mes anterior a la fecha de erogación o desembolso efectivo de dicha cantidad y el último día del mes anterior a la fecha del balance.” Concluye, señalando que la anterior circular prescribe que la liberación de la tributación establecida en el artículo 21 referido, solo obedece al caso en que la Administración actúe como autoridad pública, esto es, cuando dicha sanción sea establecida en su función natural de autoridad reguladora de la conducta de todos los contribuyentes, puesto que es en esa situación en que la Administración impone infracciones, multas y sanciones de manera autónoma y fuera de toda aceptación por parte del administrado; y que por el contrario, en la medida que el administrado se haya decidido someter libre y voluntariamente a un estatuto contractual sea con el Fisco de Chile o con algún otro particular, estima que la tributación especial de la citada norma no puede verse afectada dado que la excepción no ha sido contemplada para este caso. Tres.- Que a fojas 60 se recibió la causa a prueba, fijándose como punto substancial, pertinente y controvertido, el siguiente: Efectividad de que la reclamante, Consorcio Aeroportuario de Magallanes S.A., R.U.T. N° 76.087.702-6, dio correcto tratamiento tributario al desembolso que efectuó con motivo de la multa que le aplicó el Ministerio de Obras Públicas en el año comercial 2011, y a la que se refieren las liquidaciones de autos. Antecedentes, y circunstancias que lo acreditan. Cuatro.- Que a fojas 395 se certificó por la señora Secretaria del Tribunal que el término probatorio se encontraba vencido. Cinco.- Que a fojas 411 se citó a las partes a oír sentencia. CONSIDERANDO: PRIMERO: Que a fojas 15 y siguientes de autos comparece el abogado don Raúl Mera Zirotti, R.U.T. N° 7.665.565-0, en representación del Consorcio Aeroportuario de Magallanes S.A. Sociedad Concesionaria ("CAM"), R.U.T. N° 78.087.702-6, ambos domiciliados para estos efectos en Avenida Colón Nº 1144, Piso 1, Oficina 2, comuna de Punta Arenas, quien interpone Reclamo Tributario en contra de las Liquidaciones Nºs. 30 y 31, de fecha 27 de agosto del año 2015, emitidas por la XII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, solicitando sea acogido a tramitación su reclamo, y dejar dichos actos administrativo sin efecto, por cuanto se trata de un cobro ilegal e improcedente, todo en razón de los siguientes antecedentes de hecho y de derecho relacionados en el número uno de la parte expositiva. Que en su presentación la parte reclamante acompañó con citación los siguientes documentos fundantes, y que rolan como sigue: 1).- A fojas 1 y siguiente rola fotocopia simple de Citación N° 006, de fecha 29 de abril de 2015, emitida por el Servicio de Impuestos Internos. 2).- A fojas 3 rola fotocopia simple de Notificación N° 123, Folio 1158738, Formulario 3300, de fecha 27 de agosto de 2015, emitida por el Servicio de Impuestos Internos. 3).- A fojas 4 y siguientes rola fotocopia simple de Liquidaciones N°s 30 y 31, de fecha 27 de agosto de 2015, emitidas por el Servicio de Impuestos Internos. 4).- A fojas 10 y siguientes rola fotocopia simple de carta respuesta a Citación N°006, de fecha 26 de junio de 2015, emitida por don Fernando Carrandi Díaz, Gerente General de Consorcio Aeroportuario de Magallanes S.A. 5).- A fojas 13 y siguiente rola escritura pública de mandato judicial de Consorcio Aeroportuario de Magallanes S.A. Sociedad Concesionaria a don Raúl Mera Zirotti, don Sebastián Tortello Branchi y don Óscar Laport Aldunate, de fecha 21 de enero de 2013, firmado ante el Notario Público de Santiago, don Raúl Undurraga Lazo, Repertorio N°372/13. Se deja constancia que los documentos anteriores no fueron objetados por la reclamada. SEGUNDO: Que a fojas 47 y siguientes comparece el abogado don Jorge Mihovilovic Bradasic, R.U.T. N° 7.584.937-0, con domicilio en esta ciudad, Plaza Muñoz Gamero N° 1007, segundo piso, conforme al patrocinio y poder que le fuera otorgado a fojas 43 y siguiente por doña Ana María Vargas Cárdenas, R.U.T. N° 10.483.224-5, Directora de la XII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, entidad fiscal R.U.T. N° 60.803.000-K, ambos del mismo domicilio indicado, quien evacuando el traslado conferido a fojas 47 y siguientes, solicita al Tribunal se tenga por contestada la reclamación de fojas 15 y siguientes, deducida en contra de las Liquidaciones de Impuestos Nºs. 30 y 31, ambas emitidas con fecha 27 de agosto de 2015, por el ente fiscalizador que representa, y notificadas en igual fecha a la contribuyente, solicitando que la misma sea rechazada en todas sus partes, de conformidad a los fundamentos de hecho y de derecho señalados en el número dos de la parte expositiva. En dicha presentación la parte reclamada acompañó con citación, a fojas 41 y siguiente rola Resolución TRA N° 246/624/2015, de fecha 07 de abril de 2015, emanada del Servicio de Impuestos Internos, el que no fue objetado por la reclamante. TERCERO: Que en virtud de lo expuesto y conforme al mérito de autos, constituyen hechos no controvertidos en el proceso, los siguientes: a).- Que el Consorcio Aeroportuario de Magallanes S.A. Sociedad Concesionaria ("CAM"), R.U.T. N° 78.087.702-6, es una persona jurídica que tributa en Primera Categoría, con contabilidad completa, en base a renta efectiva. b).- Que por Resolución Exenta Nº 3850 de 26 de septiembre de 2011, de la Dirección General de Obras Públicas se le impuso 59 multas de 150 unidades tributarias mensuales, cada una, a la reclamante, por un total de $341.910.900, con motivo de diversas infracciones a lo dispuesto en el Contrato de Concesión Aeropuerto Presidente Carlos Ibáñez del Campo, de Punta Arenas. c).- Que la partida que da cuenta de la multa pagada al Ministerio de Obras Públicas es un gasto rechazado, conforme al artículo 31 Nº 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. CUARTO: Que habiéndose fijado como punto sustancial, pertinente y controvertido, el señalado en el número tres de la parte expositiva de esta sentencia, es respecto de él que la reclamante y la reclamada aportaron al proceso las probanzas que estimaron procedentes, y que es él que se señalará, analizará y ponderará en los considerandos siguientes. QUINTO: Que con la finalidad de acreditar sus pretensiones, la parte reclamante rindió dentro del término probatorio las siguientes pruebas: I.- DOCUMENTAL: a).- Documentos que obran físicamente en el expediente: i).- Documentos acompañados con citación: 1).- A fojas 92 y siguientes rola fotocopia simple de las Bases de Licitación de la Concesión del “Aeropuerto Presidente Carlos Ibáñez del Campo de Punta Arenas”. 2).- A fojas 204 y siguiente rola fotocopia simple del Decreto Supremo de Adjudicación Ministerio de Obras Públicas N° 282, de fecha 10 de noviembre de 2009, publicado en el Diario Oficial con fecha 13 de enero de 2010. 3).- A fojas 206 y siguientes rola fotocopia simple de Resolución DGOP (Exenta) N° 3850, de fecha 26 de septiembre de 2011. 4).- A fojas 214 y siguientes rola fotocopia simple del Recurso de Reposición y del Recurso Jerárquico en subsidio, contenido en carta GER.CAM 083/2011, de fecha 03 de octubre de 2011. 5).- A fojas 234 y siguientes rola fotocopia simple de la Resolución MOP N° 1872 (Exento), de fecha 14 de junio de 2013. 6).- A fojas 238 rola fotocopia simple de Vale Vista, N° instrumento 0120853 del Banco Santander Chile, de fecha 20 de octubre de 2011, por la suma de $341.910.900. 7).- A fojas 239 rola Registro contable en el Libro Diario N° 7263, de fecha 20 de octubre de 2011, correspondiente al pago de multa al Ministerio de Obras Públicas por la suma de $341.910.900. 8).- A fojas 240 y siguientes rola comprobante de Pago N° 1071, generado por el sistema de contabilidad y que da cuenta del pago de la suma de $341.910.900, con fecha 20 de octubre de 2011, conjuntamente a estado de cuenta corriente, cartola N° 20, del Banco Santander Santiago. 9).- A fojas 244 rola copia autorizada del FUT al 31 de diciembre de 2011, de la contribuyente Consorcio Aeroportuario de Magallanes S.A. 10).- A fojas 245 y siguientes rola copia autorizada de Balance Tributario al 31 de diciembre de 2011, de la contribuyente Consorcio Aeroportuario de Magallanes S.A. 11).- A fojas 248 rola copia autorizada de Determinación de Renta Líquida Imponible al 31 de diciembre de 2011, de la contribuyente Consorcio Aeroportuario de Magallanes S.A. 12).- A fojas 249 y siguiente rola fotocopia simple de Citación N° 006, de fecha 29 de abril de 2015, emitida por el Servicio de Impuestos Internos, XII Dirección Regional Punta Arenas. 13).- A fojas 251 y siguientes rola fotocopia simple de Liquidaciones N°s 30 y 31, emitidas por el Servicio de Impuestos Internos, XII Dirección Regional Punta Arenas. 14).- A fojas 257 y siguientes rola Informe en Derecho denominado “Naturaleza Jurídica de la Multa aplicada por el Director General de Obras Públicas al Consorcio Aeroportuario de Magallanes Sociedad Anónima”. ii).- Documentos acompañados bajo apercibimiento: 1).- A fojas 311 rola fotocopia simple de la Carta GER.CAM 091/2011, de fecha 26 de octubre de 2011. 2).- A fojas 312 y siguiente rola Carta Solicitud de Prórroga a Citación N° 006, de fecha 26 de junio de 2015. b).- Documentos que obran en custodia del Tribunal: No hay. II.- TESTIMONIAL RECLAMANTE: De fojas 344 a 345 vuelta, se lleva a cabo audiencia testimonial con la asistencia de la abogada de la parte reclamante doña Mónica Lührs Middleton, y del abogado de la parte reclamada don Juan Pablo Contreras Barría, en la cual consta de la declaración de los testigos, don Luis Hernán Maturana Césped y don David Fernando Cademártori Gamboa. III.- OFICIOS: i).- A fojas 323 y siguientes rola Oficio N° 198 de fecha 18 de abril de 2016, emanado por doña Ximena Pérez Muñoz, Directora Nacional de Contabilidad y Finanzas del Ministerio de Obras Públicas, en respuesta a Oficio N° 016 de fecha 07 de abril de 2016, emitido por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Magallanes y Antártica Chilena. Recepcionado por este mismo Tribunal con fecha 20 de abril del año en curso, presentación en la cual acompaña en fotocopia simple los siguientes documentos: 1).- Recibo de Ingresos N° 0050465 de fecha 25 de noviembre de 2011. 2).- Guía de Ingreso N° 405658 de fecha 05 de noviembre de 2011. 3).- Cartola N° 11, de Cuenta Única Fiscal, de la cuenta corriente N° 902247-3 “Director General de Obras Públicas”. 4).- Ord. N° 587, de fecha 18 de noviembre de 2011, emanado por doña Patricia Contreras Alvarado, Directora Nacional de Contabilidad y Finanzas del Ministerio de Obras Públicas. 5).- Ord. N° 5006, de fecha 15 de noviembre de 2011, emanado por don Jorge Carter Arancibia, Jefe Unidad de Presupuesto, Coordinación de Concesiones de Obras Públicas, conjuntamente a Memorándum N° 1448/-2, de fecha 11 de noviembre de 2011, emanado por don Javier Soto Muñoz, Jefe División Jurídica (S), Coordinación de Concesiones de Obras Públicas. 6).- Carta GER.CAM 091/2011, de fecha 26 de octubre de 2011, emanada por don Fernando Carrandi D., Gerente General de la contribuyente Consorcio Aeroportuario de Magallanes S.A. 7).- Vale Vista Banco Santander Chile, N° Instrumento 0120853, de fecha 20 de octubre de 2011, por un valor de $341.910.900.- 8).- Resuelvo DGOP (Exenta) N° 3850 de fecha 26 de septiembre de 2011. 9).- Comprobante de Traspaso N° 375, de fecha 30 de noviembre de 2011, cuenta 4610201 “Multas de Contratos de Obra”. 10).- Ord. N° 016, de fecha 07 de abril de 2016, emitido por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Magallanes y Antártica Chilena. ii).- A fojas 362 y siguientes rola Oficio N° 364-OP de fecha 15 de abril de 2016, emanado por don Mario Fuentes Espinoza, Jefe Sección Operaciones de la Tesorería General de la República, en respuesta a Oficio N° 017 de fecha 07 de abril de 2016, emitido por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Magallanes y Antártica Chilena. Recepcionado por este mismo Tribunal con fecha 25 de abril de año en curso. iii).- A fojas 379 rola Oficio N° 0642 de fecha 03 de mayo de 2016, emanado por don Sergio Granados Aguilar, Director de Presupuestos del Ministerio de Hacienda, en respuesta a Oficio N° 018 de fecha 07 de abril de 2016 y Oficio N° 024 de fecha 25 de abril de 2016, emitidos por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Magallanes y Antártica Chilena. Recepcionado por este mismo Tribunal con fecha 06 de mayo de año en curso. iv).- A fojas 384 rola Oficio N° 1154 de fecha 12 de mayo de 2016, emanado por don Jorge Altamirano Figueroa, Director Regional Tesorero de Magallanes, solicitando ampliación del plazo para responder a Oficio N° 018 de fecha 07 de abril de 2016, emitido por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Magallanes y Antártica Chilena. Recepcionado por este mismo Tribunal con fecha 13 de mayo del año en curso. v).- A fojas 385 y siguientes rola Oficio N° 440-OP de fecha 05 de mayo de 2016, emanado por don Mario Fuentes Espinoza, Jefe Sección Operaciones de la Tesorería General de la República, en respuesta a Oficio N° 017 de fecha 07 de abril de 2016, emitido por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Magallanes y Antártica Chilena. Recepcionado por este mismo Tribunal con fecha 13 de mayo del año en curso. vi).- A fojas 396 y siguientes rola Oficio N° 1191, sin fecha, emanado por don Jorge Altamirano Figueroa, Director Regional Tesorero de Magallanes, en respuesta a Oficio N°018 de fecha 07 de abril de 2016, emitido por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Magallanes y Antártica Chilena. Recepcionado por este mismo Tribunal con fecha 17 de mayo del año en curso, presentación en la cual acompaña la siguiente documentación: 1).- Ord. N° 198 de fecha 18 de abril de 2016, emanado de la Directora Nacional de Contabilidad y Finanzas – MOP, doña Ximena Pérez Muñoz. 2).- Resuelvo N° 3850 de fecha 26 de septiembre de 2016, emitido por don Fernando Prat Ponce, Ingeniero Comercial, Director General de Obras Públicas. 3).- GER. CAM 091/2011 de fecha 26 de octubre de 2011, emitido por don Fernando Carrandi D., Gerente General de Consorcio Aeroportuario de Magallanes S.A. 4).- Vale Vista N° 0120853 del Banco Santander Santiago por un monto de $341.910.900. 5).- Ord. N° 587 de fecha 18 de noviembre de 2011, emitido por doña Patricia Contreras Alvarado, Directora Nacional de Contabilidad y Finanzas – MOP. 6).- Ord. N° 5006 de fecha 15 de noviembre de 2011, emitido por don Jorge Carter Arancibia, Jefe Unidad de Presupuesto Coordinación de Concesiones de Obras Públicas. IV.- OTROS MEDIOS DE PRUEBA: Se deja constancia que, aparte de los medios de prueba ya referidos, la parte reclamante no aportó otros a la causa. SEXTO: Que también con la finalidad de acreditar sus pretensiones, la parte reclamada rindió dentro del término probatorio las siguientes pruebas: I.- DOCUMENTAL: a).- Documentos que obran físicamente en el expediente: No hay. b).- Documentos acompañados con citación y que obran en custodia del Tribunal: CUSTODIA N° 04-2016: Carpeta de auditoría de la contribuyente Consorcio Aeroportuario de Magallanes S.A., R.U.T. N° 76.087.702-6, con los siguientes documentos: 1).- Fojas 1 a 3, Hoja de Control de Auditoría N° 204257. 2).- Fojas 4 a 6, Hoja de Trabajo N° 1, Formulario 3304. 3).- Foja 7, Hoja de Trabajo N° 2, Formulario 3305. 4).- Fojas 8 a 10, Informe final de Auditoría N° 79 de fecha 31 de agosto de 2015. 5).- Fojas 11 a 13, Liquidaciones N°s 30 y 31 de fecha 27 de agosto de 2015. 6).- Foja 14, Notificación N° 123, Folio 1158738 de fecha 27 de agosto de 2015. 7).- Foja 15, Citación N° 006, de fecha 29 de abril de 2015. 8).- Foja 16, Notificación N° 71, Folio 1158686 de fecha 29 de abril de 2015. 9).- Foja 17, Escrito de fecha 28 de mayo de 2015. 10).- Foja 18, Acta de Recepción de Documentos de fecha 26 de mayo de 2015. 11).- Fojas 19 y 20, Escrito de fecha 26 de junio de 2015. 12).- Fojas 21 a 24, Resolución N° 3850, de fecha 26 de septiembre de 2011. 13).- Foja 25, Pago efectuado de fecha 20 de octubre de 2011. 14).- Foja 26, Registro en el diario N° 7263, de fecha 15 de mayo de 2015. 15).- Fojas 27 a 29, Estado de cuenta corriente ml 0-000-63-52564-2 001-07328302 periodo 30-09-2011 a 28-10-2011, de la contribuyente Consorcio Aeroportuario de Magallanes S.A. 16).- Foja 30, Determinación Renta Líquida Imponible de Consorcio Aeroportuario de Magallanes S.A. al 31 de diciembre de 2011. 17).- Fojas 31 a 33, Balance Tributario de la contribuyente Consorcio Aeroportuario de Magallanes S.A. al 31 de diciembre de 2011. 18).- Foja 34, FUT de la contribuyente Consorcio Aeroportuario de Magallanes S.A. al 31 de diciembre de 2011. 19).- Foja 35, Determinación Renta Líquida Imponible de Consorcio Aeroportuario de Magallanes S.A. al 31 de diciembre de 2011. 20).- Foja 36, FUT de la contribuyente Consorcio Aeroportuario de Magallanes S.A. al 31 de diciembre de 2011. 21).- Foja 37, Balance Tributario de la contribuyente Consorcio Aeroportuario de Magallanes S.A. al 31 de diciembre de 2011. 22).- Fojas 38 y 39, Escrito de fecha 26 de junio de 2015. 23).- Foja 40, pago efectuado de fecha 20 de octubre de 2011. 24).- Foja 41, Registro en el diario N° 7263, de fecha 15 de mayo de 2015. 25).- Fojas 42 a 44, Estado de cuenta corriente ml 0-000-63-52564-2 001-07328302 periodo 30-09-2011 a 28-10-2011 de la contribuyente Consorcio Aeroportuario de Magallanes S.A. 26).- Fojas 45 a 48, Resolución N° 3850, de fecha 26 de septiembre de 2011. 27).- Foja 49, Determinación Renta Líquida Imponible de la contribuyente Consorcio Aeroportuario de Magallanes S.A. al 31 de diciembre de 2011. 28).- Fojas 50 y 51, Balance Tributario de la contribuyente Consorcio Aeroportuario de Magallanes S.A, Folios 208 y 209. 29).- Foja 52, FUT de la contribuyente Consorcio Aeroportuario de Magallanes S.A. al 31 de diciembre de 2011. 30).- Fojas 53 a 55, Balance tributario de la contribuyente Consorcio Aeroportuario de Magallanes S.A. al 31 de diciembre de 2011. 31).- Fojas 56, 57 y 58, 3 sobres blancos con 3 CD marca Sony CD-R, 700 MB, cada uno denominado “Contrato Concesión Magallanes”. 32).- Fojas 59 a 61, Copia de Ord. 1695 de fecha 24 de septiembre de 2010. 33).- Fojas 62 a 67, Programa Selectivo de Fiscalización, pauta de fiscalización e instructivo. 34).- Fojas 68 a 70, Cartilla de Sistema de Información Integrado del Contribuyente y Declaración de Renta A.T. 2012, de la contribuyente Consorcio Aeroportuario de Magallanes S.A. 35).- Foja 71, Copia de Declaración de Renta Año Tributario 2012, Folio 62779702. 36).- Fojas 72 y 73, Correos electrónicos de fecha 03 de agosto de 2015 y de fecha 28 de abril de 2015. 37).- Foja 74, Calculadora de Recargos de Giros de fecha 15 de agosto de 2015. 38).- Foja 75, Calculadora de Recargos de Giros de fecha 19 de agosto de 2015. 39).- Fojas 76 y 77, Copia Circular N° 72 de fecha 23 de julio de 2015. 40).- Fojas 78 a 84, Página 22 a 28 del documento. II.- TESTIMONIAL RECLAMADA: De fojas 360 a 361, se lleva a cabo audiencia testimonial con la sola asistencia del abogado de la parte reclamada don Juan Pablo Contreras Barría, en la cual consta de la declaración de los testigos, don Juan Concha Latorre y don Daniel Pérez Ruíz. III.- AUDIENCIA PERCEPCIÓN DOCUMENTAL. A fojas 367, consta que dicha audiencia se llevó a cabo con la asistencia de la parte reclamante representada por la abogado doña Mónica Lührs Middleton y la parte reclamada representada por el abogado don Juan Pablo Contreras Barría. i).- Tres CD, conteniendo las Bases de Licitación “Concesión Aeropuerto Presidente Carlos Ibáñez del Campo de Punta Arenas”, (Custodia N° 04-2016), y que se individualizan como sigue: 1).- Foja 56 de la respectiva custodia: Un sobre blanco con un CD-R, marca Sony, 700 MB, con el título de “CONTRATO CONCESIÓN MAGALLANES”, el cual contiene un archivo denominado “Texto Refundido_BALI Pta Arenas_incluye CA N1 2 3 y 5_21-09-2009 (11).pdf”. 2).- Foja 57 de la respectiva custodia: Un sobre blanco con un CD-R, marca Sony, 700 MB, con el título de “CONTRATO CONCESIÓN MAGALLANES”, el cual contiene un archivo denominado “Texto Refundido_BALI Pta Arenas_incluye CA N1 2 3 y 5_21-09-2009 (11).pdf”. 3).- Foja 58 de la respectiva custodia: Un sobre blanco con un CD-R, marca Sony, 700 MB, con el título de “CONTRATO CONCESIÓN MAGALLANES”, el cual contiene un archivo denominado “Texto Refundido_BALI Pta Arenas_incluye CA N1 2 3 y 5_21-09-2009 (11).pdf”. IV.- OTROS MEDIOS DE PRUEBA: Se deja constancia que, aparte de los medios de prueba ya referidos, la parte reclamada no aportó otros a la causa. SÉPTIMO: Que en nuestro ordenamiento jurídico se establece un sistema de autodeterminación de los impuestos, en virtud del cual son los propios contribuyentes quienes, con la periodicidad que establecen las distintas normas tributarias aplicables, confeccionan, declaran y posteriormente pagan sus tributos, teniendo dicha situación como contrapartida las facultades fiscalizadoras con que cuenta el Servicio de Impuestos Internos, quien se encuentra legalmente habilitado para impugnar las declaraciones y determinaciones de los impuestos efectuadas por los contribuyentes, facultando el artículo 117 del Código Tributario a dicha Repartición Pública para comparecer como parte en los procesos que hayan a lugar. OCTAVO: Que el Servicio de Impuestos Internos, de conformidad a las facultades fiscalizadoras que le son propias, y de acuerdo a lo preceptuado en los artículos 21, 25, 59, 60 y 63 del Código Tributario, ha llevado a cabo un procedimiento de fiscalización que concluyó en la emisión y notificación de las Liquidaciones Nºs. 30 y 31 de fecha 27 de agosto de 2015, notificadas a la contribuyente con la misma data. NOVENO: Que de conformidad a lo dispuesto en el artículo 17 del Código Tributario toda persona que deba acreditar renta efectiva lo hará mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario. DÉCIMO: Que corresponde a este Tribunal, en aplicación del artículo 76, inciso segundo, de la Constitución Política de la República, pronunciarse resolviendo el presente litigio, debiendo para ello interpretar y aplicar las normas legales pertinentes, atendiendo a la procedencia y valoración de los medios de prueba aportados en autos, teniendo presente lo dispuesto en los incisos décimo y décimo cuarto del artículo 132 del Código Tributario, que establecen que en los juicios tributarios “se admitirá, además, cualquier otro medio probatorio apto para producir fe” y que la prueba será apreciada conforme a las reglas de la sana crítica. DÉCIMO PRIMERO: Que, precisado lo anterior, corresponde ahora estudiar la efectividad de que el Consocio Aeroportuario de Magallanes S.A., R.U.T. N° 76.087.702-6, haya dado correcto tratamiento tributario al desembolso que efectuó con motivo de la multa que le aplicó el Ministerio de Obras Públicas en el año comercial 2011, referida en las Liquidaciones de autos. Que con el fin de justificar la actora que el tratamiento tributario que dio a dicho desembolso se encuentra ajustado a Derecho, sostiene que no le es aplicable el impuesto sanción del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, pues el Contrato de Concesión de Obra Pública celebrado en ella con el Ministerio de Obras Públicas (M.O.P.) es un contrato administrativo y en consecuencia dicha Repartición actúa siempre como Autoridad Pública. Explica que la naturaleza jurídica del Contrato de Concesión de Obra Pública es la de un contrato administrativo, llegando a esa conclusión conforme a las definiciones del profesor Enrique Silva Cimma (Q.E.P.D.), Paula Leppe Caiconti y Andrés Banberi Marti, y Dolores M. Rufián Lizama, quien sostiene que la Ley de Concesiones se refiere repetidamente a la existencia de un contrato entre el Estado y el Concesionario cuya naturaleza será necesariamente la de una relación contractual administrativa al recaer sobre un objeto público, participando en la Administración Pública envestida de una serie de prerrogativas, teniendo una finalidad pública y por la rigurosidad de las formas contractuales. Que concurren a su respecto las características distintivas y diferenciadoras de un contrato administrativo, por lo que se aplica el régimen jurídico especial de Derecho Público, diverso a aquel que se aplica en la contratación privada. Argumenta que las características o elementos diferenciadores de este tipo de contrato son las siguientes: a).- Que es el acto jurídico que reúne la voluntad de las partes, una de las cuales necesariamente es el Estado, o un órgano integrado de la Administración del Estado, y la otra un particular. b).- Persigue la satisfacción de una necesidad pública. c).- Se somete a las normas de Derecho Público y no a las de Derecho Privado. Indica que el contrato Concesión de Obra Pública Fiscal, denominado Aeropuerto Presidente Carlos Ibáñez del Campo Punta Arenas, cumple con la característica de ser un acto jurídico que reúne la voluntad de las partes, una de las cuales necesariamente es el Estado, o un órgano integrador de la Administración del Estado, y la otra un particular. Que es el Estado y no el Ministerio de Obras Públicas quien actúa como contraparte en este contrato, si bien la autoridad concedente es el M.O.P., la contraparte contractual es el Estado de Chile, ya que en el contrato se establecen obligaciones financieras que requieren el acuerdo del Ministerio de Hacienda y del Presidente de la República. Que en el Contrato Administrativo de Concesión de Obra Pública es la propia Ley de Concesiones de Obras Públicas la que reconoce que las relaciones entre el Estado y el concesionario se rigen por las normas jurídicas de Derecho Público. Sostiene que el contrato administrativo tiene como causa una prestación de carácter público y ese es su caso; y por ello se encuentra sujeto al régimen de Derecho Público y no al Derecho Común, siendo un régimen de derecho estricto que conlleva una imposición a la voluntad de las partes. Que los contratos administrativos, al someterse a las reglas de Derecho Público, implica que respecto de ellos se aplica un régimen jurídico especial que reconoce de modo orgánico y sistemático las prerrogativas del Poder Público de la Administración existiendo en el contrato necesariamente cláusulas exorbitantes que constituyen la esencia de estos actos, no existiendo igualdad entre partes. Cita a la autora doña Dolores Rufián quien reconoce que el contrato de concesión tiene un carácter mixto entre contractual y reglamentario, atendido a que si bien tiene una naturaleza contractual, concurre a su formación la manifestación de la voluntad de las partes que está regida por normas de Derecho Público, las que sitúan a los contratantes en un plano de desigualdad. Que el elemento más característico que permite distinguir al contrato administrativo de los contratos civiles es aquella facultad o poderes extraordinarios, facultades exorbitantes que se le reconocen a la Administración respecto del Derecho Común, lo que se identifica en los términos siguientes: a).- Ius Variandi: De acuerdo a este principio la Administración puede modificar unilateralmente el contrato cuando las necesidades de interés público así lo requieran debiendo indemnizar al contratante privado cuando ello ocurra. b).- Las Potestades de Dirección, Inspección y Control. Que estas potestades exorbitantes implican que la administración del Estado puede dictar órdenes ejecutorias e instrucciones a su contraparte privada a través de sus funcionarios a fin de que ella cumpla de una determinada manera el contrato que los vincula, bajo amenaza de imponerle sanciones. Que en este caso el funcionario es el inspector fiscal, quien supervigila el cumplimiento del contrato, recopila información y propone a la Administración la aplicación de sanciones, las que si bien deben encontrarse con anterioridad definidas en el contrato, su ejercicio y establecimiento tiene su fuente legal y reglamentaria. Que en el ejercicio de la Potestad de Control la Administración puede aplicar sanciones a la contraparte, lo que conlleva al ejercicio de la facultades punitivas, y por lo tanto su aplicación debe sujetarse a las garantías establecidas por la Ley y la Constitución, para la aplicación de las penas, que no son otras que las del Derecho Penal, recibiendo aplicación el Principio de Tipicidad. Que en cuanto a las Potestades de Dirección, Inspección y Control, de que goza la Administración en el contrato administrativo, tiene reconocimiento legal a propósito del Contrato de Obra Pública en el Capítulo VII de la Ley de Concesiones de Obras Públicas, denominado De la Inspección y Vigilancia de la Administración, citando al efecto los artículos 18, 29 y 30 de la Ley de Concesión de Obra Pública, que se refiere a las sanciones y multas que puede aplicar la Administración. Señala que las multas establecidas en el Contrato de Concesión de Obra Pública tienen un origen reglamentario, y por ello su imposición por el M.O.P. corresponde al ejercicio de una Potestad Sancionadora, Ius Puniendi. Y así, la facultad de sancionar o imponer multas al concesionario por parte del M.O.P. en su calidad de contratante en el Contrato de Concesión de Obra Pública emana de la potestad exorbitante de que goza dicho Ministerio en su calidad de autoridad pública, pues es intrínseca a la Administración del Estado, no requiriendo que se encuentren estipuladas en el contrato, bastando que se encuentren reconocidas en la ley; y de ahí que el Estado actúe en el contrato administrativo como autoridad frente al particular, estando involucrados intereses públicos y no los privados. Argumenta que la Contraloría General de la República en su Dictamen Nº 26.269 de 2009, considera que dichas multas derivan de potestades públicas al sostener que la aplicación de multas por parte de la Administración del Estado deriva del conjunto de potestades con que ésta ha sido dotada por el Ordenamiento Jurídico, en el ámbito de los contratos administrativos, las que no son propias del ámbito contractual, de modo que a su respecto no se aplica el artículo 1552 del Código Civil. Añade que tratándose del Contrato de Concesión de Obra Pública, esta potestad sancionadora del Ministerio de Obras Públicas mantiene su base u origen reglamentario, ya que se encuentra reconocido por el artículo 47 del DS Nº 956 de 1997, Reglamento de Obras Públicas del Ministerio de ramo, citando que la imposición de multas por parte de esta Repartición Pública, ante una infracción o incumplimiento contractual de concesión de obra pública como es en la especie, constituye el ejercicio o manifestación del ius puniendi estatal y no de una aplicación de la regulación de la cláusula penal propia de materia civil como lo indica la Citación Nº 6 y las Liquidaciones N°s. 30 y 31, impugnadas en autos. Que el Servicio de Impuestos Internos incurre en un error al aplicar el Derecho Privado sin considerar los principios rectores y directrices sobre los que se sustenta la Contratación Administrativa, siendo una de sus manifestaciones contractuales el Contrato de Concesión de Obra Pública como el que vincula al Ministerio de Obras Publicas con la recurrente. Que aceptar la procedencia de la cláusula penal del Código Civil es afectar la esencia del Contrato Administrativo. Que, en razón de lo anterior, el tratamiento tributario que dio a la multa es el correcto, al considerarla como gasto rechazado, pero que no tributa con el Impuesto Único del 35% que consagra del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, porque se aplica a su respecto la excepción que dispone que no se afecta con este impuesto a las multas pagadas al Fisco y a organismos e instituciones públicas creadas por ley, como es precisamente lo que ocurrió en su caso. Que la parte reclamada confrontó lo anterior señalando que de conformidad a la Resolución Exenta N° 3850 de 26 de septiembre del 2011, emanada de la Dirección General de Obras Públicas se impusieron 59 multas de 150 U.T.M., cada una, por un total de $341.910.900, producto de distintas infracciones a lo dispuesto en el Contrato de Concesión Aeropuerto Presidente Carlos Ibáñez del Campo de Punta Arenas; lo cual obedece a la aplicación de un contrato entre la Reclamante y la Administración de Estado. Que uno de los principios inspiradores de la legislación y Derecho Chileno es la libertad de contratación que se manifiesta en las vertientes de que los particulares son libres para constituir o no relaciones contractuales y, por otra parte, son libres para elegir al contratante con el cual se desea constituir dicho vínculo. Explica que la reclamante en forma libre y autónoma decidió celebrar el Contrato de Concesión de Obra Pública con el Estado de Chile en su manifestación del Ministerio de Obras Publicas y decidió someterse al estatuto que las bases de licitación le indicaban, vislumbrando la posibilidad de ser sancionado con la aplicación de multas en la medida que no diera cumplimiento a lo que la Administración le requería. Que el incumpliendo de las obligaciones de un contrato no puede transformarse en un beneficio tributario para el contribuyente, dado que ello no es necesario para producir la renta, razón por la cual dicha cantidad debe agregarse a la determinación de la Renta Líquida Imponible de conformidad al artículo 33 Nº 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y que en el caso de las sociedades anónimas dichas cantidades deben desagregarse de la determinación de la Renta Líquida Imponible para ser afectas al Impuesto Único del inciso 3º del artículo 21 de la ley en comento. Que la excepción que contempla el inciso primero del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta es interpretado restrictivamente por el Servicio y es aplicable solamente en los casos en que el Fisco actúa en su calidad de autoridad pública, es decir, que imponga multas previamente fijadas a la generalidad de las personas atendida la contravención del ordenamiento jurídico, lo que constituye una circunstancia distinta a la materia en discusión, ya que en la especie la multa aplicada por el M.O.P. no fue aplicada en ese carácter, sino como contraparte en un contrato celebrado con la contribuyente, lo que es importante, pues la reclamante se sometió a este estatuto contractual cuando se fijaron determinadas sanciones para eventuales incumplimientos aplicándose la referida multa en virtud de este contrato y no en razón de la contravención al orden jurídico. Sostiene que analizada la situación de esta manera, existen más similitudes con la contratación que podría hacer la empresa con otro particular, caso en que no existirían dudas en cuanto a aplicar la tributación que establece el artículo 21 de la ley en comento. Que el origen del caso en análisis radica en la aplicación de las cláusulas del contrato, que la multa que pagó la reclamante no reviste el carácter de gasto necesario para producir la renta, sino que, previa aceptación de un contrato, se colocó en la obligación jurídica de dar algo a la Administración, situación que dista de la facultad del Estado de imponer sanciones a conductas determinadas. Que, en cuanto a que la Administración del Estado detenta una serie de potestades exorbitantes que le permiten dictar órdenes, incluyendo la aplicación de sanciones, lo que llevaría al ejercicio de potestades punitivas, por lo que su aplicación debe someterse a las leyes y la Constitución, lo cierto es que en el caso de autos, la sanción impuesta a la contribuyente tiene como fuente indirecta a la ley, pero como fuente directa e inmediata el Contrato de Concesión de Obra Pública, y que de ahí nace el derecho de la Administración y la consecuente obligación de la empresa a pagar la multa impuesta, constituyendo prueba de ello la cita que efectúa la reclamante al artículo 29 a la Ley de Concesiones de Obras Públicas, entre otras normas, que indica que en caso de incumplimiento podrá (la Dirección respectiva) del M.O.P. imponer al concesionario la sanciones y multas que el Reglamento y las bases de licitación establezca, es decir, las multas impuestas por infracción a las Bases de la Licitación a las que libremente se decidió someter el contribuyente y no a la aplicación de la sanción establecida para la generalidad de los contribuyentes. Cita el punto 7.3 de la Circular 45 de 23 de septiembre de 2013, que aunque no estaba vigente a la época entiende que si tiene relevancia toda vez que contiene una instrucción y doctrina aplicable de igual forma al caso en análisis. Al respecto, señala que dicha Circular prescribe que la liberación de la tributación establecida en el artículo 21 referido solo obedece al caso en que la Administración actúa como Autoridad Pública, esto es, cuando dicha sanción sea establecida en su función natural de autoridad reguladora de mala conducta de todos los contribuyentes, puesto que es en esa situación que la Administración impone infracciones, multas y sanciones de manera autónoma y fuera de toda aceptación de parte del administrado y que no por el contrario, en que éste se haya decidido libre y voluntariamente a un estatuto contractual, sea con el Fisco de Chile u otro particular. Y así la tributación de la mencionada norma no se puede ver afecta dado que la excepción no ha sido contemplada para este caso. Que, ahora continuando con la prueba testimonial rendida en autos, cabe señalar lo siguiente: a).- Que a fojas 344 declaró don Luis Hernán Maturana Césped, R.U.T. N° 10.082.717-4, quien señaló a este punto de prueba: “Soy contador auditor, trabajo en agencias universales como asistente tributaria, esta empresa Agunsa es la casa matriz o holding donde pertenece aeropuerto de Magallanes, mi misión es ver toda la parte tributaria de todas las filiales, soy el que hago las declaraciones de renta y asisto ante el Servicio de Impuestos Internos, por todas las empresas pertenecientes al holding. Con respecto a la declaración de renta año tributario 2012, había una multa fiscal que se tuvo que pagar al MOP, y esa multa se le dio tratamiento como gasto rechazado no afecto al artículo 21, dado que lo tomamos como multa fiscal, eso es lo que puedo manifestar. Ante la pregunta para que aclarara el por qué la multa no se encontraba afecta al artículo 21, respondió que: “Lo que pasa nos enfocamos a lo que dice el artículo 21, en cual se refiere a los gastos rechazados, y en ese artículo se menciona que no están afecta a este impuesto las multas emitidas por el fisco o entidades creadas por el fisco, y en la revisión de la multa esta venia de una entidad fiscal, por eso mismo se le dio el tratamiento de gasto rechazado, se agregó a la renta líquida imponible de ese año, pero no se afectó con el artículo 21”. Contrainterrogado para que explicara si sabía el motivo o causa de la multa impuesta por el M.O.P. a la que ha hecho referencial, expresó: “La verdad no me he interiorizado en la multa, en relación al concepto de la multa, solo que se trataba de una multa fiscal, que se había emitido, verificamos su registro y su forma de pago”. Por su parte, el testigo don David Fernando Cademártori Gamboa, R.U.T. N° 13.198.140-6, respondió al punto de prueba lo siguiente: “A mí se me solicitó la elaboración de un informe en Derecho en mi calidad de Profesor de Derecho y Doctor en derecho administrativo, se me hizo una consulta respecto de la naturaleza jurídica que tendría la sanción aplicada por el Director General de Obras Públicas al Consorcio Aeroportuario de Magallanes, concretamente si era correcta la tesis del Servicio de Impuestos Internos, respecto a que la sanción seria la manifestación de una clausula penal que yo denomino en mi informe tesis 1, o bien, seria manifestación de lo que nosotros en derecho administrativo denominamos el Ius Puniendi Estatal, es decir, la facultad que le reconoce el bloque de legalidad a la administración del Estado, para imponer sanciones que en mi informe denomino tesis 2. La conclusión a la que arribe luego de estudiar los antecedentes, que incluyen el periodo de discusión de este proceso, el procedimiento administrativo tramitado ante el Director General de Obras Públicas, y el acto administrativo y su confrontación con el ordenamiento jurídico vigente, es que desde un punto de vista jurídico, es correcta la tesis 2, esto es, que la multa aplicada por el Director General de Obras Pública, es una sanción administrativa cursado por un órgano perteneciente a la administración del estado y concretamente que es Fisco, por actuar por la persona jurídica y patrimonio del Fisco. Por que? Ya que la actividad de concesión de obra pública hay que entenderla en un contexto de despublicación de la actividad aeroportuaria en que el Estado se repliega, es decir, deja de prestar la actividad directamente, y se la entrega a un particular en este caso el Consorcio Aeroportuario de Magallanes, pero dada las característica de la actividad que deja de prestar el Estado y se la entrega a un particular, el Estado o Fisco se reserva ciertas facultades de manera tal que la actividad se preste con ciertas condiciones mínimas de servicio, lo que aplica tanto para la etapa de construcción de la obra pública, como para la obra de prestación del servicio al público. Estas facultades que se reserva son de acuerdo a la ley MOP y su reglamento, y las bases de licitación, que de acuerdo a la tesis de la Corte Suprema comprende un bloque de legalidad en la cual actúa el MOP, con la potestad sancionatoria para que la construcción se ejecute de manera correcta, para la posterior ejecución del servicio público que posteriormente se lleva a cabo. Dicho en otros términos es la sanción o el riesgo de sanción que en este caso se aplicó, la herramienta que tiene el Fisco de Chile, para que de manera eficaz modelar la conducta del particular, al que se le adjudicado la construcción y explotación de un servicio al público, y la multa es expresión de ello, ya que se aplicó previa tramitación de un procedimiento administrativo, después de la emisión de un acto administrativo que fue objeto de recursos administrativos, y que no prosperaron manteniéndose la multa. La tesis del Servicio de Impuestos Internos, de que en este caso habría actuado el Fisco de Chile “como un particular” no tiene sustento legal, ya que el Fisco de Chile, tratándose de este tipo de contratos de concesión de obra pública, no puede actuar como un particular, ya que si lo hubiese hecho de esa manera, tendría que haber tenido como cualquier particular cobrar la cláusula penal en un órgano de carácter jurisdiccional, y después de la tramitación de un proceso judicial. El hecho de que haya emitido un acto administrativo, da cuenta por la propia definición de acto administrativo, contenido en la Ley 19.880 Ley de Base de Procedimientos Administrativos, concretamente en su artículo tercero, de que se trata de una manifestación de voluntad de la administración, en ejecución de una potestad publica, lo cual excluye de un actuación de un particular. En consecuencia conforme lo señalado y en el informe que tuve la oportunidad de confeccionar, a la sanción debe atribuírsele jurídicamente el carácter de multa o pena, que por lo demás al ser aplicada en UTM (Unidad Tributaria Mensual) y de conformidad a la propia definición del Código Tributario en lo que respecta a una “Unidad Tributaria Mensual” está definida como una sanción administrativa y no como una clausula penal. Dicho testigo reconoció, como suscrito por él, el documento que obra a fojas 257 a fojas 310, esto es el informe en derecho que obra en autos. Que por la parte reclamada rindió prueba testimonial en los términos siguientes: a).- Don Juan Concha Latorre, R.U.T. N° 7.400.191-2, señaló a fojas 360 y siguientes que: “esta auditoría nace como un programa de fiscalización, se me asigna en el año 2015 en el mes de marzo, para efectos de proceder a citar al contribuyente Consorcio Aeroportuario de Magallanes S.A. Este programa nace por la información que tenía el Servicio de Impuestos Internos, para contribuyentes Sociedades Anónimas, y por información referente a multas que había aplicado el Ministerio de Obras Públicas (MOP), por incumplimientos de contratos con ciertos clientes. Esta multa cobrada por el MOP corresponde al periodo noviembre de 2011, por lo tanto afectaría los impuestos a la renta al gravarse en el año tributario 2012. Analizados los antecedentes en poder del Servicio de Impuestos internos, se procede a emitir Citación N° 6 del 29 de abril de 2015, de acuerdo al inciso segundo del artículo 63 del Código Tributario, teniendo como motivo principal que el contribuyente Consorcio Aeroportuario de Magallanes S.A., pueda acreditar el correcto tratamiento que se le dio a la multa cobrada por el MOP, que asciende a un monto de 340 millones y fracción. Estando dentro del plazo legal para dar respuesta a la Citación de la referencia, el contribuyente solicita prórroga para dar su respuesta la que el Servicio de Impuestos Internos acepta, generándose un nuevo plazo a contar del 1 de julio de 2015, con fecha 25 de julio de 2015 el contribuyente da respuesta a la Citación, en esta respuesta adjunta la determinación de la Renta Líquida Imponible, libro FUT y contrato con el MOP, y carta explicativa de cómo habían transcurridos los hechos cuestionados, en su respuesta reconoce explícitamente que el MOP, le habría cobrado una multa por incumplimiento de las instrucciones del contrato, por no poder cumplir dentro de los plazos estipulados, seguidamente señala que esta multa habría tenido el tratamiento como un gasto no aceptado de acuerdo al artículo 33 N° 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, y que se habría afectado con el impuesto de primera categoría, y que con esto habrían cumplido con la legislación tributaria. Analizadas las respuestas del contribuyente, se pudo establecer teniendo en consideración los antecedentes ya mencionados, que la multa cobrada por el MOP, en la cual este Ministerio, el Ministerio de Obras Públicas, actúa como contraparte y no como autoridad pública, se debe afectar con el impuesto del artículo 21 de Ley de Impuesto a la Renta, que grava con el 35% en calidad de impuesto único, las partidas señaladas en el artículo 33 N° 1 de la Ley de Impuesto a la Renta. Por lo tanto el contribuyente Consorcio Aeroportuario de Magallanes S.A., realizó un tratamiento que no correspondía al considerar la multa cobrada por el MOP. Por los antecedentes señalados anteriormente y no acreditar el correcto tratamiento de esta multa, se procede a practicar las Liquidaciones correspondientes de acuerdo al artículo 24 del Código Tributario, afectándolo con la tasa del 35%, a la multa correspondiente. Esta Liquidación se practica en el mes de agosto de 2015 (números de Liquidaciones N°s 30 y 31), correspondientes a impuesto único y devolución indebida. Por último, agregar que de acuerdo a circulares e instrucciones, y el oficio N° 1695 de septiembre de 2010, donde se señala cual es el tratamiento de las multas cobradas por el Fisco, cuando forma parte del contrato, es decir, actuando como contraparte y no como autoridad pública”. b).- Por su parte el testigo don Daniel Pérez Ruíz, R.U.T. N° 8.796.118-4, declaró que: “Si efectivamente se procedió a practicar una Citación al contribuyente Consorcio Aeroportuario de Magallanes S.A., con la finalidad que esta acredite la procedencia de utilización del gasto por concepto de multas, gasto necesario para producir la renta, eso es lo que se pidió acreditar. El contribuyente responde la Citación, indicando que este gasto lo agregó a la Renta Líquida Imponible, no afectándolo con el artículo 21 de la LIR, a lo cual el Servicio procedió a liquidar, por diferencias de impuestos dado que este gasto no cumplía con los requisitos para su deducción de acuerdo al artículo 31, gravándose con el artículo 21 dado que correspondía a una multa aplicada por concepto de la actuación del MOP como contraparte del contrato y no en su calidad de autoridad pública”. Consultado el testigo para que señalara que requisitos del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta no cumplía la multa pagada al M.O.P. expresó al efecto: “Esta multa correspondía a un desembolso no necesario para producir la renta, el cual se encuentra contenido en el artículo 33 N° 1 de la LIR, dado que no cumplía con todos los requisitos del artículo 31, como por ejemplo, ser obligatoria o inevitable, y por ende, debe gravarse con el artículo 21”. Que continuando con el análisis cabe hacer presente que existen dos teorías que analizan la naturaleza jurídica de las sanciones que se aplican en razón del incumplimiento de los contratos celebrados con la Administración, esto es, aquella que considera las sanciones aplicables como parte del Derecho Administrativo Sancionador, en donde el Estado las impone en su condición de autoridad, y por otro lado la que estima que son multas aplicadas en el marco de una relación contractual. Que la parte reclamante se adhiere a la primera doctrina en atención a las razones antes esgrimidas, sobre todo en consideración a lo que denomina las facultades exorbitantes de la administración, en tanto que la reclamada lo hace en relación al vínculo contractual de Derecho Privado de los contratantes. Ahora bien, no se puede desconocer que en este tipo de contratos, una de las partes se encuentra envestida de facultades exorbitantes, lo que desde luego conlleva a considerar que existe una asimetría entre las partes, no obstante que su cocontratante tiene claro conocimiento de ello y lo acepta, al hacer suyas las bases de licitación y la legislación vigente, que se entiende incorporada al acto jurídico. En efecto, la jurisprudencia de nuestros Tribunales Superiores así lo reconoce, citándose los siguientes fallos: “SÉPTIMO: Que a mayor abundamiento, cabe tener presente que el contrato de ejecución de la obra de Mejoramiento de la Ruta 7, sector Michimahuida, adjudicado previa licitación pública, se enmarca en la noción genérica de contrato administrativo que, como se ha encargado de destacar la doctrina especializada, se caracteriza por la existencia de una serie de potestades exorbitantes de la Administración, manifestación del plano de desigualdad jurídica en que se encuentran las partes, el formalismo de que se rodea su celebración y el objeto, de interés general, que éste persigue, todas características que lo distinguen de su homónimo en sede civil y que determinan su sujeción a un estatuto jurídico especial de derecho público”. Ilustrísima Corte de Apelaciones de Puerto Montt, Causa“. Florín con Consorcio de Construcciones Edeco Kodama S.A. y Otras, Subcontratación, M.O.P., 8 de abril de 2013, Rol N° 22-13. Sin embargo, y no obstante lo anterior, no es posible aceptar de manera irrestricta que cuando se celebran estos contratos estemos en presencia del Estado actuando en el marco de las atribuciones y potestades que son propias del Derecho Público, pues al aplicar una sanción que se estipula en el contrato, no estamos en presencia de una figura típica, anterior a la comisión de un ilícito, que se aplica a la generalidad de las personas, sin consentimiento alguno de éstas, sino que se aplica una multa que tiene su origen en un incumplimiento o infracción prevista en el contrato, celebrado por la Administración. En todo caso, cabe hacer presente que también la jurisprudencia de nuestros Tribunales Superiores de Justicia han sostenido que coexisten en ellos aspectos propios del Derecho Público y del Derecho Privado, a saber: a).- “DÉCIMO CUARTO: Que los contratos administrativos de obra pública tienen una doble característica que los particulariza, primero se enmarcan dentro de los contratos administrativos, en los cuales la Administración tiene diferentes potestades, facultades o prerrogativas de las cuales las partes carecen, por lo general, en el derecho privado, por lo que se les denomina exorbitantes, entre las que se mencionan los poderes de dirección, fiscalización, control, interpretación unilateral, revocación, anulación, variación, resolución, terminación, sancionatorio y ejecutividad de las decisiones adoptadas, sin perjuicio de la revisión judicial, en su caso. Estos poderes se encuentran regidos por el Derecho Público”. Causa Probinco S.A. con Ilustre Municipalidad de Providencia. Indemnización de perjuicios - Recurso de casación en el fondo, Corte Suprema, 5 de agosto de 2008, rol 2525-06. b).- “(..)que las concesiones se constituyen por actos que tienen un doble carácter: primero, el acto de la autoridad administrativa que facultada legalmente otorga la concesión, y luego, por la relación contractual que surge entre el ente público y el concesionario, como consecuencia del acuerdo de voluntades que se materializa en la suscripción de un contrato -en la especie reducido a escritura pública- del que derivan para las partes derechos y obligaciones recíprocos que no pueden ser alterados unilateralmente.” Causa González Carvajal, Ariel con Municipalidad de Coquimbo. Recurso de protección, Corte Suprema, 2 de enero de 2002. A su vez la Contraloría de la República ha sostenido que en cuanto “a las multas consultadas, cabe precisar que el fundamento que las origina es un incumplimiento contractual y no una infracción administrativa, por lo que no revisten la naturaleza de una sanción. Más bien se trata de una consecuencia jurídica de una situación expresamente prevista en las bases y en el contrato, que no implican el ejercicio del ius puniendi o potestad sancionatoria del Estado. En los casos analizados, procede su aplicación cuando el proveedor no entrega dentro de los plazos estipulados las especies contratadas. Los montos de las mismas dependerán del tiempo del retardo, contemplándose un atraso máximo de 60 días”. Dictamen Nº 65252, Contraloría General de la República, 17 de octubre de 2011. Que, en conclusión, no se puede desconocer que en los contratos de Concesión de Obra Pública, el Estado es contratante, y está dotado de facultades exorbitantes como la señala la reclamante, y que estemos en presencia de un contrato que tiene características que lo diferencian de manera relevante de uno celebrado entre particulares, pero no se puede desconocer que de todas maneras mantiene características que son propias de los contratos regidos por el Derecho Común. Y así, las sanciones que se aplican por el Estado en estos contratos, tienen su origen en un acuerdo de voluntades, que aunque haya sido a través de un contrato de adhesión, igual hay consentimiento de las partes al efecto, y es en las bases de licitación y/o en el contrato en donde se estipulan las multas, tanto su cuantía como las razones que las hacen procedente, amén de que no anteceden a esta convención en el marco de la legislación general. Y así coincidente con esta doctrina, es que se descarta la tesis del ius puniendi del Estado, que en la especie presupone un vínculo de sujeción anterior e irrenunciable de la persona con la norma y la sanción que trae aparejada su infracción. Que si se estudia la finalidad que se tiene en vista en las sanciones que impone la Administración en el contrato y en el orden general, no cabe dudas que las primeras buscan el cumplimiento en tiempo y forma de las obligaciones pactadas, en cambio en el segundo caso están destinadas a preservar o proteger valores sociales o la implementación de determinadas políticas públicas. Que no menos relevante resulta el hecho de que si estuviéramos en presencia de incumplimientos contractuales que se traducen en sanciones de Derecho Público, ellas se impondrían bajo ejecutoriedad y presunción de legalidad, lo cual no es efectivo en el caso de autos. Que, a mayor abundamiento, las sanciones aplicadas en virtud del ius puniendi del Estado tienen un plazo de prescripción diverso a las multas cursadas con motivo de un incumplimiento contractual, como lo sería en el caso sublite, pues a diferencia del Derecho Penal, al que se pretende asimilar por algunos autores las sanciones administrativas, prescriben de acuerdo a las normas generales del Código Civil, y no en 6 meses como por ejemplo las multas en materia penal, o también con prescripción de corto tiempo como en el caso de las multas por infracción a la Ley de Tránsito. Que, en razón de todo lo dicho, este Magistrado desestima los argumentos de la parte reclamante en cuanto a justificar la imposición de la multa de autos, aplicada por el M.O.P, en el ejercicio exclusivo de sus potestades de Autoridad, toda vez que subyace un nexo contractual, materializado en el Contrato de Concesión de Obra Pública, que no cabe olvidar que es el que vincula en definitiva a las partes, en el marco del Derecho Privado, de acuerdo al Principio de Autonomía de la Voluntad, y en aplicación de los artículo 1545 y 1546 del Código Civil, que si bien no pueden desconocer las facultades exorbitantes reconocidas por la ley a una de las partes, el Estado, también es cierto que dada la génesis de la relación entre las partes, ya mencionada, no es aceptable que dicha relación sea regida privativamente por el Derecho Público, pues se enmarca dentro de normas, principio e instituciones del Derecho Privado, morigeradas en su caso por la naturaleza de uno de los contratantes. Por último, se deja constancia que en cuanto el al informe en Derecho acompañado a la causa, traducido en las conclusiones que se constatan a fojas 310, este Magistrado disiente de aquellas en razón de lo expuesto precedentemente. DÉCIMO SEGUNDO: Que resuelto lo anterior, es deber de este Sentenciador, en una correcta aplicación del Derecho, verificar si el pago efectuado por la reclamante al Fisco no solo constituye un gasto rechazado, sino que además, debe ser gravado con el Impuesto Único del 35%, que contempla el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Que, en primer lugar, a la fecha del pago de la multa por parte de la reclamante, el inciso primero del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, disponía que: “Los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el Nº 1 del artículo 33, que corresponden a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo, con excepción de los gastos anticipados que deban ser aceptados en ejercicios posteriores y los préstamos que las sociedades de personas efectúen a sus socios personas naturales o contribuyentes del impuesto adicional que no sean personas naturales, cuando en este último caso el Servicio de Impuestos Internos determine que el préstamo es un retiro encubierto de utilidades tributables, los cuales tendrán el mismo tratamiento tributario de los retiros, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo del Nº 1 del Artículo 54. Se excepcionarán también los intereses, reajustes y multas pagados al Fisco, Municipalidades y a organismos o instituciones públicas creadas por ley, los pagos a que se refiere el artículo 31, número 12º, en la parte que no puedan ser deducidos como gasto, y el pago de las patentes mineras en la parte que no sean deducibles como gasto. (...)” Que, de acuerdo a lo anteriormente relacionado, resulta que constituían requisitos para la aplicación de esta norma, los siguientes: 1).- Que se trate de aquellas partidas señaladas en el Nº 1 del artículo 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que corresponden a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero; 2).- Que no sean imputable al valor o costo de los bienes del activo; y 3).- Que no se encuentren dentro de las excepciones previstas en la misma norma. Que lo expuesto guarda relación con lo sostenido por el artículo 33 N° 1°, letra g, que dispone a su vez: “1º.- Se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación y siempre que hayan disminuido la renta líquida declarada:” “g) Las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso.” Que, así las cosas, cabe sostener que el inciso 1° del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta corresponde a una norma de control antielusivo, de carácter imperativo que establece una ficción legal, la cual tiene por finalidad evitar que los propietarios o socios incumplan sus obligaciones de pagar los impuestos personales, sea Impuesto Global Complementario o Adicional, en su caso, en relación a las partidas o conceptos señalados en el artículo 33 N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los que corresponden a retiros de especies o cantidades representativas de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo, salvo las excepciones legales previstas en el mismo artículo 21, y que de no afectarse con tributación podría significar el retiro encubierto de utilidades tributarias de una sociedad sin cumplirse con la obligación del pago de los impuestos correspondientes, toda vez que bastaría con efectuar desembolsos de dinero a nombre de terceros, sin relación con la renta generada, para eludir la ley. De la misma manera, se aprecia en el artículo 21, inciso primero, primera parte, que se dispone en forma expresa que deberán considerarse como retiradas de la empresa al término del ejercicio todas aquellas partidas señaladas en el N° 1 del artículo 33, comprendiéndose dentro de ellos los gastos que expresamente se encuentran excluidos de ser aceptados tributariamente, motivo por el cual estos han de ser agregados en la determinación de la Renta Líquida Imponible, sin que cobre importancia alguna el que el propietario o socio hubiese resultado beneficiado con ellos, todo ello independiente “del resultado tributario” de la empresa en el periodo. Lo expuesto es relevante, pues ordena que “los empresarios individuales y las sociedades” que determinen la renta imponible sobre la base de renta efectiva demostrada por medio de contabilidad completa “deberán considerar como retiradas de la empresa” “todas aquellas partidas señaladas en el N° 1 del artículo 33” de la Ley sobre Impuesto a la Renta que corresponden a retiro de especies o cantidades representativas de desembolsos de dinero, pues cumplido dicho supuesto la consecuencia necesaria es el nuevo acertamiento y pago del Impuesto Global Complementario o Adicional en su caso, más allá si existió o no incremento de patrimonio en el contribuyente. Se deja constancia que los testigos de las partes, dan cuenta de la operatoria seguida por la reclamante y reclamada, en su caso, respecto de la aplicación de las normas en comento, amén de ratificarse por su autor el informe en Derecho que obra a fojas 257 y siguientes. DÉCIMO TERCERO: Que, precisado lo anterior, resulta relevante para resolver esta causa determinar el alcance del término “multas” empleado por el legislador en el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, cuando trata de las excepciones al impuesto sanción contemplado en dicha norma. Que el contexto en que se emplea la excepción en el artículo 21 en comento, es el siguiente: ”Se excepcionarán también los intereses, reajustes y multas pagados al Fisco, Municipalidades y a organismos o instituciones públicas creadas por ley. (…)”, Que para tales efectos se hace menester recurrir a la historia fidedigna de la ley, y así tenemos los siguientes antecedentes ilustrativos: Que respecto a la historia fidedigna de la Ley 18.985, en la página 599 del texto, en la Discusión en Sala, en el Senado, en la Legislatura 320, sesión 7, de 13 de junio de 1999, tratándose en la discusión particular del origen de las excepciones al impuesto único del 35%, contenidas en el artículo 21 de la Ley de la Renta, se puede traer a colación la siguiente transcripción: “REFORMA TRIBUTARIA. El señor Valdés (Presidente).- Corresponde discutir en particular el proyecto de ley, en segundo trámite, sobre reforma tributaria. La Comisión de Hacienda, en su segundo informe, suscrito por los Honorables señores Frei (don Eduardo), Gazmuri, Lavandero, Piñera y Siebert, recomienda al Senado aprobar la iniciativa, con las modificaciones que indica. (…) El señor Secretario dará lectura a las indicaciones que se someterán a discusión. El señor EYZAGUIRRE (Secretario).- La primera indicación, aprobada por 3 votos y 2 abstenciones, correspondiente a la modificación N° 8, aparece en la página 13 del segundo informe. Dice: “Contemplase la siguiente letra a), nueva, pasando las actuales letras a) y b) a ser b) y c), respectivamente: “a) Agrégase al final del inciso primero, la siguiente oración: “Se excepcionarán también los intereses y multas de orden tributario pagados al Fisco y Municipalidades y el pago de las patentes mineras en la parte que no sean deducibles como gasto.”. El señor PIÑERA.- ¿A qué indicación se refiere, señor Secretario? El señor DIEZ.- Queremos saber el número de la indicación. El señor EYZAGUIRRE (Secretario).- Se trata de la modificación N° 8, que figura en la página 13 del segundo informe y que corresponde a la indicación número 15 del Boletín N° 17-05- El señor HORMAZABAL.- Y fue propuesta por el Honorable señor Piñera. El señor EYZAGUIRRE (Secretario).- Así es. Y dice esa indicación: “Agregar al final del inciso primero del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta precedido de un punto seguido (.) lo siguiente: “Se excepcionarán también los intereses, reajustes y multas de orden tributario pagados al Fisco y Municipalidades; el pago de las patentes mineras en la parte que no sean deducibles como gasto”. Está mal redactada. El señor VALDES (Presidente).- En todo caso, hago presente que hay un error de redacción en el segundo informe: en vez de “que no se han”, debe decirse “que no sean”. El señor HORMAZÁBAL.- No es muy relevante. El señor DIEZ.- Está mal en el segundo informe. El señor VALDES (Presidente).- En discusión la indicación. Ofrezco la palabra. ¿Tiene observaciones el señor Ministro? No las tienes. El señor PIÑERA.- Quiero dar una breve explicación, señor Presidente. El señor VALDES (Presidente).- Tiene la palabra Su Señoría. El señor PIÑERA.- Existe en la legislación tributaria un impuesto de control para gravar cantidades retiradas que puedan ser consideradas retiros disimulados a los accionistas. En la misma ley se contemplan algunos que no corresponden a un posible retiro disimulado al accionista, no incluyéndose entre ellos, sin embargo, los intereses, reajustes y multas de orden tributario que una empresa pueda pagar –los que, indudablemente, no constituyen un retiro disimulado, sino gasto de la empresa-, ni tampoco el pago de las patentes mineras en aquella parte en que no son deducibles como gasto. Obviamente, esta indicación persigue que esos dos egresos de la empresa no constituyan retiros disimulados, sino gasto de la misma. Gracias, señor Presidente. El señor VALDÉS (Presidente).- Ofrezco la palabra. Si no hubiera observaciones, se daría por aprobada la indicación,… El señor HORMAZABAL.- Con mi abstención, señor Presidente. El señor VALDÉS (Presidente).- …con la abstención de Su Señoría y las de la Honorable señora Frei y de los Senadores señores Díaz, Frei (don Arturo), Frei (don Eduardo), Gazmuri, González, Ruiz (don José) y Vodanovic.”. Luego, desde ya queda claro, que la razón de las excepciones anteriores, a juicio del autor de la indicación, el entonces Senador Piñera, son que “En la misma ley se contemplan algunos que no corresponden a un posible retiro disimulado al accionista, no incluyéndose entre ellos, sin embargo, los intereses, reajustes y multas de orden tributario que una empresa pueda pagar –los que, indudablemente, no constituyen un retiro disimulado…”, de lo que se desprende que no se puede aplicar el impuesto sanción del 35% a estas situaciones, que por su naturaleza no son elusivas. Que más claro aún resulta lo consignado en la historia fidedigna de la Ley N° 19.155, que dio lugar al texto del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, vigente a la fecha en que se materializó el pago de la multa de autos, en que en el propio Mensaje del Ejecutivo da cuenta del objetivo y alcance de la modificación en el contexto del artículo 20, en comento, a saber: “I.- Modificaciones a la Ley sobre Impuesto a la Renta, contenida en el artículo 1° del decreto ley N° 824, de 1974. Artículo 1° del Proyecto.(…) 2.- El artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta obliga a considerar como rentas retiradas de la empresa a determinadas partidas que no se aceptan como gasto para efectos tributarios. Ello, con el propósito de evitar que por esta vía se retiren utilidades en forma indebida. En el caso de las sociedades anónimas y en comandita por acciones, estas partidas quedan sujetas a un impuesto del 35%. Por otra parte, mediante la Ley N° 18.985 se excluyó de la aplicación de esta norma sancionatoria a los intereses, reajustes y multas de orden tributario pagadas al Fisco y a las Municipalidades, y el pago de las patentes mineras en la parte que no sea deducible como gasto. La razón de lo anterior radica en que tales pagos, por definición, no pueden ser utilizados como mecanismos para disfrazar el retiro de utilidades. En el proyecto de ley que se propone se extiende este tratamiento a las multas, intereses y reajustes pagados a organismos o instituciones públicas creados por ley como son, por ejemplo, la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras, de Valores y Seguros, el Banco Central de Chile, etc. Cabe señalar que esta norma no reduce la potestad de estas instituciones para la aplicación de las sanciones correspondientes, sino que impide que sobre estos montos se paguen impuestos a la renta, produciéndose de esta manera una doble tributación”. Que, a su vez, en el Informe de la Comisión de Hacienda, en referencia a esta modificación, en la página 20 se lee lo siguiente: “VI. DISCUSION Y VOTACION EN PARTICULAR DEL PROYECTO (…) En la letra b) del artículo del proyecto se modifica el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta que obliga a considerar como rentas retiradas de la empresa a determinadas partidas que no se aceptan como gastos para efectos tributarios. En el caso de las sociedades anónimas y en comandita por acciones estas partidas quedan sujetas a un impuesto del 35%. Sin embargo, por la ley N° 18.985 se excluyó de esta forma a los intereses, reajustes y multas pagados al Fisco y a las Municipalidades y el pago de las patentes mineras en la parte que no sea deducible como gasto. Por el proyecto se extiende este tratamiento a las multas, intereses y reajustes pagados a organismos o instituciones públicas creados por ley. Se explicó la razón de la modificación precedente argumentándose que la omisión en que incurre la ley actual representa un gravamen exagerado para el contribuyente, que amerita que sean equiparadas las situaciones descritas incorporándolas en la norma de excepción”. Asimismo, en la discusión en Sala y en la votación en particular del proyecto, en lo que nos convoca, se constata en la página 35, lo siguiente: “La letra b) modifica el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, con el objeto de evitar el retiro de utilidades en forma indebida y, en ese caso, considerar como rentas retiradas de la empresa a determinadas partidas que el Servicio de Impuestos Internos no acepta como gastos necesarios para producir la renta. Por tal razón, incluye entre los pagos exceptuados de su calificación de gastos necesarios para producir la renta, además de los intereses, reajustes y multas de orden tributario pagados al Fisco y municipalidades y patentes mineras en la parte que no sea deducible como gasto, las multas, intereses y reajustes pagados a organismos o instituciones públicas creados por ley”. Que, así las cosas, los párrafos anteriores confirman que este artículo contempla una ficción legal, que tiene por objeto sancionar conductas elusivas de los contribuyentes, tendientes a rebajar en forma indebida el pago de impuestos, lo que de todas maneras excluye las multas pagadas al Fisco, y que da cuenta cual es la razón o fundamento para que no se le aplique el impuesto sanción del 35% a situaciones que evidentemente no se comprenden en una hipótesis elusiva, al no constituir retiros encubiertos; situación que desde luego se identifica con la de autos, pues no hay elusión alguna. DÉCIMO CUARTO: Que, en este orden de ideas, se puede ya concluir que el término “multas”, que emplea el legislador en el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, no lo hace en una significación estricta, esto es no lo emplea como sinónimo de sanción administrativa por infracción a un reglamento o la ley, sino de una manera más omnicomprensiva, sin distinguir si se trata de una sanción como causa de una infracción en el marco de un contrato en que es parte el Estado, o bien por la transgresión de una norma de aplicación general. Que, no es ajeno para el legislador ocupar vocablos o términos en un sentido más amplio que en su uso habitual, y así a modo de ejemplo tenemos la compraventa en el I.V.A., y así el vocablo “multas” se ha empleado en el derecho común entendido como pena o sanción, para el evento de un incumplimiento de una obligación pactada, como ocurre en el caso que se comprende en el artículo 99 del Código Civil, que es del tenor siguiente: “Art. 99. Tampoco podrá pedirse la multa que por parte de uno de los esposos se hubiere estipulado a favor del otro para el caso de no cumplirse lo prometido. Pero si se hubiere pagado la multa, no podrá pedirse su devolución”. (El destacado es del redactor) DÉCIMO QUINTO: Que, en consecuencia, dicho todo lo anterior, la única forma de interpretar el término “multas” de manera coherente, lógica y consecuente con el texto y espíritu del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, claramente establecido en su historia fidedigna, es que se refiere a cualquier desembolso en favor del Fisco, por una infracción legal o contractual en donde el Estado es parte, pues en caso contrario, nos encontraríamos con una situación del todo contradictoria, en que se aplicaría un impuesto a un pago que se hizo al Fisco con motivo de una sanción, sin que exista desembolso alguno que implique una actividad elusiva para el contribuyente, tendiente a evadir impuestos a través de retiros encubiertos, o gastos irreales para disminuir su base imponible, y, se reitera, además por ese dinero pagado como “multa” se le cobra al mismo contribuyente un impuesto sanción de 35%. Que, así las cosas, en el caso sublite, como ya se ha dicho, no cabe duda de que el pago de la multa en cuestión corresponde a un gasto rechazado, y como tal las partes están contestes en ello, pero no ese tratamiento que se le dio al gasto, deba corresponder que se le aplique además el impuesto sanción en comento, pues se insiste, no se divisa como, mediante el pago de una multa al propio Fisco, que se trata como gasto rechazado, se intente eludir el pago de impuestos. Que, sin perjuicio del significado técnico o restringido que la parte reclamada le atribuye al término “multas”, sea en sus presentaciones, o en la Circular que cita al efecto -que no es aplicable por extemporánea- en cuanto a que dicho concepto, en estricto sensu es propio del Derecho Penal y del Derecho Administrativo sancionador, no es menos cierto que en las bases de licitación, en el Contrato de Concesión, en la Citación , en las Liquidaciones e incluso en la propia contestación del Servicio se emplea el término “multas” para identificar la sanción aplicada a la reclamante, y de hecho es bastante revelador el texto siguiente de la parte reclamada, en cuanto se lee textualmente en su contestación: “(..) desde ya se vislumbra la posibilidad de ser sancionado [la reclamante] con la aplicación de multas en la medida que no diere cumplimiento a lo que la Administración le requería. Lo anterior tiene trascendencia atendido que la Administración del Estado puede imponer multas o sanciones no sólo en este ámbito, sino que también aplicación de las normas de general aplicación para los ciudadanos de este país como lo podría ser, por ejemplo, la aplicación de una multa prevista en el Código Tributario”. Escrito de contestación, fojas 49 de autos. Con lo anterior se demuestra que bien el término “multas” empleado por el legislado en el artículo 21 tiene en este caso, en materia tributaria, una connotación más laxa, de acuerdo al uso común del término, como la que se demuestra en los textos aludidos. DÉCIMO SEXTO: Que, al considerar este Magistrado, que el legislador empleó el término “multas” de una manera más omnicomprensiva en la excepción del artículo 21, ya citado, ello se condice con el Principio de Lógica Formal de Razón Suficiente, pues de esta forma se está determinando el real alcance y aplicación del referido artículo 21 en esta materia, cuya finalidad es sancionar las conductas elusivas, no pudiéndose estimar que el pago de una multa, aunque tenga su origen en una infracción contractual con el Estado, pueda considerarse una acción elusiva, si el desembolso se hace en favor del propio Fisco, evitándose luego que en base a una interpretación descontextualizada, se le aplique al contribuyente, además, un impuesto en favor del mismo Fisco, tomando como base imponible lo que se a él se le pagó como multa, más aun considerando que también ya se había sancionado al mismo contribuyente rechazándosele el gasto. Que obviar esta situación -con una adecuada interpretación de la ley-, no significa de manera alguna la posibilidad de una ventaja o beneficio tributario para un contribuyente en un caso como el sublite, como lo argumenta la reclamada en parte de su contestación, pues resulta conforme a Derecho de que no se le aplique en este caso el Impuesto Único tantas veces aludido. DÉCIMO SÉPTIMO: Que, en conclusión, atendido lo expuesto en los considerandos precedentes, y en aplicación de la normativa citada y analizada, y a partir de lo aquí razonado y en virtud de los hechos que se han tenido por verdaderos en este juicio, ponderando la prueba de acuerdo a las reglas de la sana crítica, atendiendo a las máximas de la experiencia, y en su caso, aplicando los Principios Generales de Derecho, se arribó a las conclusiones aquí consignadas. DÉCIMO OCTAVO: Que analizadas las demás pruebas rendidas y antecedentes aportados en autos, en nada alteran lo razonado y concluido precedentemente. DÉCIMO NOVENO: Que atendido los antecedentes de autos, este Magistrado estima que la parte reclamada tuvo motivos plausibles para litigar. Que por las consideraciones precedentes y visto además lo dispuesto en los artículos 21 y 29 y siguientes del Decreto Ley N° 824 de 1974; artículos 17, 21, 63, 115, 117, 123 y siguientes, 130, 131, 131 bis, 132 y 148 del Código Tributario; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, Decreto Supremo 900 del año 1996 del Ministerio de Obras Públicas, normas legales citadas y demás pertinentes, SE DECLARA: a).- Que se hace lugar a la reclamación de fojas 15 y siguientes de autos, deducida por el abogado don Raúl Mera Zirotti, R.U.T. N° 7.665.565-0, en representación del Consorcio Aeroportuario de Magallanes S.A. Sociedad Concesionaria, R.U.T. N° 78.087.702-6, ambos ya individualizados, dejándose sin efecto en todas sus partes las Liquidaciones Nºs. 30 y 31, de fecha 27 de agosto del año 2015, emitidas por la XII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos de Punta Arenas. b).- Que cada parte pagará sus costas. Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. Notifíquese la presente sentencia a la parte reclamante por carta certificada, y a la reclamada por la publicación de su texto íntegro en el sitio en Internet del Tribunal. Dese aviso a los correos electrónicos [email protected] y [email protected]. Déjese testimonio en el expediente. RUC: 15-9-0001547-7 RIT: GR-09-00015-2015 RESOLVIÓ DON SERGIO VERA APARICIO, JUEZ TITULAR DEL TRIBUNAL TRIBUTARIO Y ADUANERO DE LA XII REGIÓN DE MAGALLANES Y ANTÁRTICA CHILENA. AUTORIZÓ DOÑA CARLA GARBARINO ARCAYA, SECRETARIA ABOGADO TITULAR. Sergio Del carmen Vera Aparicio Juez Tribunal de Magallanes y Antártica Chilena Incorpora Firma Electrónica Avanzada Timbre Electrónico