Reclamo tributario: liquidación

1 “COMERCIAL AMS FAMILY S.A. con SII- VII DIRECCIÓN REGIONAL TALCA” RUC 12-9-0000314-4 RIT GR-07-00033-2012 Talca, veintisiete de noviembre de dos mil trece. VISTOS: A fojas 75 y siguientes, comparece don PABLO RODRIGO ALVAYAY MINUE, empresario, en representación de la contribuyente COMERCIAL AMS FAMILY S.A., RUT N° 99.538.620-8, del giro exportador de productos agropecuarios, domiciliada para estos efectos en Longitudinal Sur Km. 185 S/N, Curicó, quien interpone, en Lo Principal, acción de nulidad de derecho público en contra de las Liquidaciones Nos. 123 a 127, de fecha 09.07.2012, emitidas por la VII Dirección Regional Talca del Servicio de Impuestos Internos, solicitando que sea declarada la nulidad de las liquidación reclamadas, con expresa condena en costas y, en el Primer Otrosí, en subsidio, interpone reclamo tributario conforme al Procedimiento General de Reclamaciones contemplado en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de las mismas liquidaciones, a través de las cuales se determinaron diferencias a reintegrar por la reclamante, por concepto de devoluciones en exceso de IVA Exportador durante los períodos de agosto y septiembre de 2011 y enero, marzo y mayo de 2012, originadas en el rechazo del IVA crédito fiscal proveniente de facturas emitidas por recuperación de gastos, de conformidad con el artículo 23 Nos. 1 y 2 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios y artículo 21 del Código Tributario, solicitando que sean dejadas sin efecto las liquidaciones reclamadas con expresa condena en costas. Fundamentando su acción de nulidad de derecho público la recurrente indica que las liquidaciones reclamadas fueron emitidas contraviniendo el Principio de Legalidad consagrado en los artículos 6° y 7° de la Constitución Política de la República y las normas dictadas conforme a ella, principalmente la Circular N° 63 del año 2000, al contener montos y períodos inadecuados e incongruentes entre la carátula y el cuerpo de las mismas, careciendo por tanto de la debida fundamentación para su acertada inteligencia, lo que le ocasionó un grave perjuicio al vulnerarse un requisito esencial de todo acto administrativo, dejándola en la más absoluta indefensión. Lo anterior, principalmente porque en el caso de las Liquidaciones Nos. 123 y 124, los montos indicados en la carátula del documento no son coincidentes con los expresados en el cuerpo del mismo en el que, además, no se visualiza el número de la liquidación correspondiente. Respecto a la Liquidación N° 125, dice que en ella se indica un período tributario que no es el mismo que se señala en el cuerpo de la liquidación ya que en 2 esta última se indica el período de diciembre de 2011 y en la carátula de la misma el período de enero de 2012. Por último, respecto de las Liquidaciones Nos. 126 y 127, dice que las diferencias determinadas no están siquiera desarrolladas en el cuerpo de éstas desconociendo su origen. También, dice que las liquidaciones reclamadas adolecen de vicios de nulidad de derecho público por cuanto en ellas se determinaron diferencias por “Reintegro devolución IVA Exportador”, siendo que el impuesto en discusión es el Impuesto al Valor Agregado y, además, porque mezclan el derecho al crédito fiscal de Inversiones San Expedito S.A. con el de Comercial AMS Family S.A., provocándole confusión respecto de cuál de estas dos empresas debe efectuar los descargos. A continuación, argumentando el reclamo tributario interpuesto subsidiariamente en el Primer Otrosí de su presentación, manifiesta que el Servicio de Impuestos Internos realizó una interpretación errónea, contraria a la ley y a las mismas instrucciones que sobre la materia ha efectuado la institución, al olvidar las normas sobre determinación de la base imponible y la dinámica propia de los negocios, al calificar los hechos como reembolso de gastos negándoseles con ello el legítimo derecho a utilizar el crédito fiscal determinado en cada factura objetada. Dice, además, que el Servicio desarrolló una línea argumentativa confusa al punto de no tener claro si se le rechazó el crédito fiscal a Inversiones San Expedito S.A. y/o a Comercial AMS Family S.A. Señala que el contrato existente entre Inversiones San Expedito S.A. y Comercial AMS Family S.A., no es un contrato de mandato sino que un contrato de arrendamiento de un inmueble con las instalaciones necesarias para desarrollar una actividad comercial, prestación afecta a Impuesto al Valor Agregado, de conformidad con lo establecido en la letra g) del artículo 8 de la Ley sobre Impuesto al Valor Agregado, el cual tiene pactado un precio o arriendo variable y que la electricidad forma parte de los costos del servicio prestado. Los motivos por los que afirma que la interpretación efectuada por el S.I.I. en las liquidaciones reclamadas es errada, son los siguientes: A.- No es posible sostener que se trata de gastos reembolsables ya que no se dan los presupuestos que a su respecto ha establecido el órgano fiscalizador, principalmente a través del Oficio N° 1363, de 2008. En el caso en comento se trataría del cálculo de los costos necesarios para fijar el precio del arrendamiento de un bien inmueble con instalaciones para desarrollar una actividad comercial. Dice que del mismo contrato de arrendamiento se desprende que no hay un mandato entre las partes y que inversiones San Expedito S.A., prestador del servicio de 3 arrendamiento de un bien inmueble con instalaciones para desarrollar una actividad comercial, no está pagando ninguna suma o dinero por cuenta del beneficiario de éste, Comercial AMS Family S.A., que sería la hipótesis planteada por el Servicio de Impuestos Internos en el Oficio N° 1363, de 2008. Indica que Inversiones San Expedito S.A., como prestador del servicio de arrendamiento de inmuebles con instalaciones, debe necesariamente tener en cuenta el costo de electricidad al calcular el costo de sus servicios y el no incluirlo en el canon de arrendamiento de la propiedad significaría una pérdida importante para su negocio. Además, dice que con la dictación del Decreto Ley N° 1.606, de 1976, se eliminaron los gastos reembolsables deducibles de la base imponible de los servicios y que el órgano fiscalizador se ha pronunciado al respecto a través de diversos oficios como por ejemplo el N° 898, de 1977; el N° 2007, de 1996 y, principalmente, el N° 1363, de 2008. Dice que no se trata de sumas pagadas a terceros por cuenta del beneficiario del servicio y que tampoco hay un mandato, ya que Inversiones San Expedito S.A. es quien se beneficia con la energía eléctrica facturada por la proveedora Compañía General de Electricidad, ya que dicha energía la utiliza para poder desarrollar su giro y dar en arrendamiento los inmuebles con instalaciones que permitan desarrollar una actividad comercial, por lo que necesariamente debe incluirse en el precio del arrendamiento el costo de dicha electricidad. Agregando que Inversiones San Expedito S.A. no tiene ni desarrolla el giro de prestador de servicios eléctricos. Indica que las facturas emitidas por la Compañía General de Electricidad importan un cargo en el patrimonio de Inversiones San Expedito S.A., las que registra en su contabilidad en la cuenta “Luz, Agua y Gas”, como costo de explotación. Por último, sostiene que las sumas cuestionadas fueron pactadas expresamente como parte del precio del servicio prestado por Inversiones San Expedito S.A. por lo que sí deben formar parte de la base imponible del Impuesto al Valor Agregado, por disposición del artículo 15 de la Ley del ramo que establece que “Para los efectos de este impuesto, la base imponible de las ventas o servicios estará constituida, salvo disposición en contrario de la presente ley, por el valor de las operaciones respectivas, debiendo adicionarse a dicho valor, si no estuvieren comprendidos en él, los siguientes rubros…” B.- Como segundo argumento dice que tratándose de servicios en los cuales se puede distinguir una parte de servicios afectos y otra de no gravados, debe facturarse la totalidad con IVA, en virtud de la aplicación del Principio de Indivisibilidad. 4 Al respecto, señala que aun en el erróneo evento de que las sumas cuestionadas se consideren un reembolso de gastos, el pago por la electricidad forma parte del precio variable de un servicio afecto como lo es el arrendamiento de inmuebles con instalaciones para desarrollar una actividad comercial, por lo que necesariamente debe facturarse con IVA, ya que así se ha pronunciado el propio Servicio de Impuestos Internos en diversos oficios como por ejemplo, Oficios Nos. 1419, de 20.08.2010; 1.918, de 05.06.2009; 2.975, de 12.07.2004 y 1153, de 2012, los cuales transcribe en su parte pertinente. Indica que en el caso de autos se trata de una prestación principal y una accesoria que resultan dependientes, la prestación de electricidad resulta indispensable para la correcta prestación del servicio de arrendamiento con instalaciones necesarias para desarrollar una actividad comercial, de manera tal que sin ella el servicio de arrendamiento no puede prestarse. C.- Como tercer fundamento de sus aspiraciones, la reclamante manifiesta que el Servicio de Impuestos Internos en sus liquidaciones prescindió de la contabilidad y de los antecedentes acompañados en respuesta a la Citación N° 2, de fecha 28.02.2012, considerando sólo aquellos elementos que le sirvieron de sustento a sus pretensiones, ignorando con ello la norma contenida en el artículo 21 del Código Tributario. Señala que si Inversiones San Expedito registra la electricidad como costo y Comercial AMS Family S.A. lo contabiliza como pago de arriendo el SI.I. no puede ignorar dichos antecedentes. D.- Finalmente, respecto del crédito fiscal, indica que Comercial AMS Family S.A. al pagar las facturas emitidas por Inversiones San Expedito S.A., por concepto del precio del arrendamiento en cuestión, cumple a cabalidad lo dispuesto en el artículo 23 de la Ley sobre Impuesto al Valor Agregado, ya que el pago lo realiza con cheque nominativo, extendido desde la cuenta corriente de la empresa, la cual se encuentra registrada en la contabilidad, en su reverso se indica el número de la factura a la cual corresponde el pago y el número de RUT, agregando, a mayor abundamiento, que el débito fiscal generado en la empresa Inversiones San Expedito S.A., ha sido recargado y enterado en arcas fiscales. Concluye sus alegaciones solicitando que en virtud de todo lo expuesto, se tengan por aclarados los conceptos y montos indicados en las liquidaciones reclamadas y se reconozca el legítimo y correcto derecho de Comercial AMS Family S.A. de utilizar el crédito fiscal cuestionado, disponiéndose que se dejen sin efecto las liquidaciones reclamadas, con expresa condenación en costas. A fojas 104 y siguientes, comparece por la parte reclamada, don LUIS ENCINA BARROS, en su calidad de Director (S) de la VII Dirección Regional Talca del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, RUT N° 60.803.000-K, ambos domiciliados para estos efectos en 5 calle Uno Oriente N° 1150, 2° piso, comuna de Talca, evacuando los traslados y contestando la acción de nulidad de derecho público y la reclamación interpuesta en contra de las Liquidaciones Nos. 123, 124, 125, 126 y 127, todas de fecha 09.07.2012, por Reintegros de Devolución por IVA Exportador durante los períodos de agosto y septiembre de 2011 y enero, marzo y mayo de 2012, derivados del rechazo del IVA crédito fiscal proveniente de facturas emitidas por recuperación de gastos, de conformidad con el artículo 23 Nos. 1 y 2 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios y artículo 21 del Código Tributario. Solicitando sea rechazado el reclamo interpuesto, con expresa condenación en costas, y sea confirmada su actuación por los fundamentos que a continuación, en forma resumida, se indican, los que fueron completados mediante escrito de fecha 08.02.2013, que rola a fojas 141 y siguientes. Respecto de la acción de nulidad de derecho público, indica que no es efectiva la falta de fundamentación de las liquidaciones reclamadas ya que a ellas se adjuntó la denominada Cadena de IVA, en la cual se registraron todos los débitos fiscales, créditos fiscales, remanentes del período anterior, remanente final y las devoluciones pagadas por IVA Exportador solicitadas por la reclamante, todos datos declarados por la contribuyente en sus formularios 29 de Declaración Mensual y Pago Simultáneo de Impuestos, presentados desde agosto de 2011 hasta el último período declarado a la fecha de emisión de las liquidaciones. Dice que esta Cadena de IVA u Hoja de Trabajo contiene para el caso del Impuesto al Valor Agregado, en forma esquemática y resumida por período tributario, las diferencias no aclaradas en la auditoría practicada, partidas que luego fueron detalladas en el cuerpo de las liquidaciones. Señala que para el caso de la Liquidación N° 123, correspondiente al período de agosto de 2011, se rebajó del crédito fiscal declarado por la contribuyente en el Formulario 29, folio N° 5186320436, el crédito rechazado por concepto de reembolso de gastos, equivalente a $55.274.059, por lo que al disminuir el crédito fiscal del período la devolución de IVA por exportación también disminuyó determinándose un reintegro de $42.809.764 que corresponde al monto que fue devuelto en exceso a la reclamante. Dice que ocurre lo mismo respecto a la Liquidación N° 124, por el período de septiembre de 2011, en la cual se rebajó del crédito fiscal declarado en el Formulario 29, folio N° 5198640716, la cantidad de $24.178.294, correspondiente al monto de crédito fiscal rechazado por concepto de reembolso de gastos, lo que implicó una rebaja en el remanente declarado por la contribuyente lo que determinó un reintegro de $4.673.664.- En lo que concierne a la Liquidación N° 125, que comprende el período de enero de 2012, señala que para diciembre de 2011 se rechazaron $11.461.280.- de crédito fiscal por concepto de reembolso de gastos, cantidad que no modificó el monto de devolución de IVA Exportador solicitado por la reclamante para ese período sino que afectó, por efecto de cadena de IVA, la devolución de IVA Exportador requerida para el mes de enero de 2012, aún cuando en dicho período no hubo ningún rechazo de crédito fiscal, ya que al arrastrar a dicho período 6 un remanente menor la devolución de IVA también disminuyó, determinándose un reintegro de $16.052.852.-. En relación con las Liquidaciones Nos. 126 y 127, dice que en los períodos comprendidos en ellas no hubo rechazo al IVA crédito fiscal por lo que no hubo desarrollo de cobros en ellas, pero sí hubo un arrastre de remanentes de períodos anteriores cuyo cálculo se encuentra desarrollado en la Cadena de IVA u Hoja de Cálculo N° 3, lo que implicó que en el período de marzo de 2012, comprendido en la Liquidación N° 126, aun cuando no se efectuó ningún cobro, se disminuyó el remanente de crédito fiscal de $310.739.295.- a $294.606.210.-, lo que determinó un reintegro de $16.133.085.- por concepto de devolución de IVA Exportador. Lo mismo ocurre respecto de la Liquidación N° 127, correspondiente al período de mayo de 2012, en el cual por efecto de cadena de IVA se disminuyó el remanente de crédito fiscal declarado en el Formulario 29 respectivo, de $88.825.681 a $72.644.079, reduciéndose con ello la devolución de IVA Exportador a la que tenía derecho la reclamante, generándosele la obligación de reintegrar $ 16.181.602.- A continuación se refiere a la alegación planteada por la reclamante mediante la cual sostiene que el impuesto en discusión en las liquidaciones reclamadas es el Impuesto al Valor Agregado y no el Reintegro de IVA Exportador. Al respecto dice que la devolución de IVA Exportador se ve afectada por la mecánica débito/crédito que sustenta el Impuesto al Valor Agregado, por lo que al estar determinada la devolución de IVA Exportador en función del IVA crédito fiscal y el monto de remanente de crédito fiscal del mes anterior, es que al efectuar deducciones al crédito fiscal en los meses de agosto, septiembre y diciembre de 2011 se debió recalcular el monto que procedía haber solicitado por concepto de IVA Exportador, determinándose reintegros en los meses de agosto y septiembre de 2011 y enero, marzo y mayo de 2012. A lo anterior agrega que en el período de diciembre de 2011 se le devolvió una cifra inferior a la solicitada, lo que se le explicó en la Citación N° 2, de fecha 28.02.2012, y en el cuerpo de las liquidaciones, en el apartado “observaciones”. Por último, en relación con la acción de nulidad de derecho público, indica que no existe la confusión planteada por la reclamante respecto a qué empresa se le estaba objetando el crédito fiscal y en definitiva, cuál debía efectuar los descargos, ya que fue a la reclamante a quien se le rechazó el IVA crédito fiscal registrado en su Libro de Compras y Ventas por estar respaldado con facturas de Inversiones San Expedito S.A., bajo el concepto de recuperación de gastos, lo que incidió en las solicitudes de IVA Exportador efectuadas por la recurrente y en los montos devueltos. Ahora bien, en cuanto al reclamo tributario interpuesto subsidiariamente por la reclamante, y respecto de la alegación que dice que la interpretación del S.I.I. es contraria a la ley y a las propias instrucciones del Servicio en lo concerniente a qué debe entenderse como un 7 reembolso de gastos, la reclamada sostiene que su interpretación es correcta y que los oficios mencionados por la reclamante para fundamentar su alegación no dicen relación con el asunto controvertido. Dice que el trato que se le debe dar al pago por consumo de energía eléctrica por parte de Comercial AMS Family S.A. a Inversiones San Expedito S.A. es un reembolso de gastos ya que no constituye un hecho gravado con IVA conforme lo indica el artículo 8 de la ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios en concordancia con el artículo 2 de la misma ley. Señala que Inversiones San Expedito S.A. posee como giro principal el “Arriendo de Cámaras Frigoríficas, Paking y Bodega de Vinos, Compra venta de Materiales de Embalaje” y no el de prestador de servicios de energía eléctrica por lo que no procede que adicione el cobro de dicho gasto de luz a la factura que le emite a la reclamante por concepto de arrendamiento de bienes raíces con instalaciones, actividad propia de su giro. Además, indica que aun cuando el pago por consumo de electricidad lo hayan pactado las partes en el mismo contrato de arrendamiento dicha cláusula es completamente inoponible a terceros, ya que si bien en el contrato se estipula que el que provee de luz es el arrendador, la realidad es absolutamente distinta ya que Inversiones San Expedito S.A. no posee dicho giro. Afirma que el verdadero beneficiario por el consumo de electricidad es la reclamante ya que es ella quien utiliza las instalaciones arrendadas y no Inversiones San Expedito S.A. por lo que para Comercial AMS Family S.A. no constituiría el pago por estos servicios un hecho gravado con IVA sino que un reembolso de gastos, no pudiendo formar parte de la base imponible de la actividad afecta, como lo señala el artículo 15 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. Respecto de la segunda alegación planteada por la reclamante, que dice relación con la aplicación del Principio de Indivisibilidad, afirma que ello es incorrecto y que los ordinarios mencionados por la recurrente están referidos a operaciones distintas, en las que siendo afectas a IVA se requiere realizar otros servicios que no constituyen hechos gravados con IVA por no provenir del ejercicio de actividades comprendidas en los Nos. 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, lo que no ocurre en el caso de autos, ya que el suministro de energía eléctrica es una actividad que por su naturaleza es afecta a IVA pero que en este caso en concreto no procede afectarla con dicho impuesto por cuanto quien lo está facturando no tiene la calidad de prestadora de energía eléctrica y, porque en el fondo, lo que se está haciendo con ello es recuperar las sumas pagadas por el consumo de electricidad realizado por Comercial AMS Family S.A., servicio que fue contratado por Inversiones San Expedito S.A. y facturado a éste. Para concluir, la reclamada sostiene que es plenamente aplicable al caso lo establecido en los artículos 2 N° 2, 8 letra g), 53 letra a) y 69 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios y que no le es aplicable lo dispuesto en el artículo 15 del mismo cuerpo legal, 8 por cuanto la parte arrendadora, Inversiones San Expedito S.A., no posee el giro de prestador de servicios de energía eléctrica no correspondiendo que se adicione a la base imponible del impuesto el cobro de dicho gasto de luz. A fojas 160 y siguiente, por existir hechos substanciales y pertinentes, controvertidos, se recibió la causa a prueba, fijándose los puntos sobre los cuales ésta debía recaer. A fojas 167, se tuvo por presentada la lista de testigos de la parte reclamada. A fojas 201, se decretó tener por acompañados, con citación, los documentos que rolan de fojas 173 a 197 que fueron aportados por la parte reclamante a través del escrito de fojas 199 y siguiente, y oficiar a la Compañía General de Electricidad (CGE Distribución S.A.), a fin que informe respecto a lo consultado. A fojas 202 y siguientes, consta acta de audiencia testimonial rendida por la testigo presentada por la parte reclamada. A fojas 229, se decretó tener por acompañados, con citación, los documentos que rolan de fojas 205 a 227 y que fueron aportados por la parte reclamada a través del escrito de fojas 228 y siguiente. A fojas 232 y siguiente, consta envío de Oficio N° 27/2013. A fojas 239, se ordenó tener presente, en lo que en derecho corresponda, escrito presentado por la reclamante que rola de fojas 234 a 238. A fojas 259, se trajeron los autos para fallo. A fojas 260 y siguiente, se decretaron como medidas para mejor resolver agregar el Informe CGE N° 1301/2013, de fecha 14.06.2013, que rola a fojas 256, y que la parte reclamante agregase el original de los libros de Compras y Ventas y Libro Mayor, de Comercial AMS Family S.A., correspondientes al período de enero a diciembre de 2011 y los documentos que dan cuenta del pago de las facturas objetadas por el S.I.I. en las liquidaciones reclamadas. A fojas 263, se tuvieron por acompañados los antecedentes presentados por la reclamante mediante escrito que rola a fojas 262 y por cumplida, en parte, la medida para mejor resolver decretada mediante resolución que rola a fojas 260 y siguiente. A fojas 363, se tuvieron por acompañados los antecedentes presentados por la 9 reclamante mediante escrito que rola a fojas 360 y siguientes y por cumplida, la medida para mejor resolver decretada mediante resolución de fojas 260 y siguiente. CONSIDERANDO: PRIMERO: Que, como ya se indicó, a fojas 75 y siguientes, comparece don PABLO RODRIGO ALVAYAY MINUE, empresario, en representación de la contribuyente COMERCIAL AMS FAMILY S.A., RUT N° 99.538.620-8, ambos ya individualizados, quien interpone, en Lo Principal, acción de nulidad de derecho público en contra de las Liquidaciones Nos. 123 a 127, de fecha 09.07.2012, emitidas por la VII Dirección Regional Talca del Servicio de Impuestos Internos, solicitando que sea declarada la nulidad de las liquidación reclamadas, con expresa condena en costas y, en subsidio, en el Primer Otrosí del mismo escrito, interpone reclamo tributario conforme al Procedimiento General de Reclamaciones contemplado en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de las mismas liquidaciones, a través de las cuales se determinaron diferencias a reintegrar por concepto de devoluciones en exceso de IVA Exportador, efectuadas durante los períodos de agosto y septiembre de 2011 y de enero, marzo y mayo de 2012, originadas en el rechazo del IVA crédito fiscal proveniente de facturas emitidas por recuperación de gastos, quien solicita se dejen sin efecto las liquidaciones reclamadas, con expresa condenación en costas, por los fundamentos descritos en la parte expositiva de esta sentencia. SEGUNDO: Que, según lo expuesto, a fojas 104 y siguientes comparece por la parte reclamada don LUIS ENCINA BARROS, en su calidad de Director (S) de la VII Dirección Regional Talca del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, RUT N° 60.803.000-K, ambos ya individualizados, evacuando los traslados y contestando la acción de nulidad de derecho público y la reclamación interpuesta en contra de las Liquidaciones Nos. 123, 124, 125, 126 y 127, todas de fecha 09.07.2012, por Reintegros de Devolución por IVA Exportador, durante los períodos de agosto y septiembre de 2011 y de enero, marzo y mayo de 2012, derivados del rechazo del IVA crédito fiscal proveniente de facturas emitidas por recuperación de gastos, de conformidad con el artículo 23 Nos. 1 y 2 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios y artículo 21 del Código Tributario. Solicitando sea rechazada la acción de nulidad de derecho público y el reclamo tributario interpuesto, y sea confirmada su actuación, con expresa condenación en costas, por las consideraciones ya latamente expresadas en la parte expositiva de esta sentencia. TERCERO: Que el acto reclamado en autos lo constituyen la Liquidaciones Nos. 123, 124, 125, 126 y 127, todas de fecha 09.07.2012, que rolan en original desde fojas 1 a 11, emitidas por la VII Dirección Regional Talca del Servicio de Impuestos Internos, a través de las cuales se determinaron diferencias por Reintegros de Devolución por IVA Exportador, respecto de los períodos de agosto y septiembre de 2011 y de enero, marzo y mayo de 2012, derivados 10 del rechazo del IVA crédito fiscal proveniente de facturas emitidas por recuperación de gastos, de conformidad con el artículo 23 Nos. 1 y 2 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios y artículo 21 del Código Tributario, por un monto total a julio del año 2012 de $140.251.904.-, incluyendo reajustes, intereses y multas correspondientes. CUARTO: Que, antes de analizar el asunto controvertido en estos autos, cabe hacer presente que en los juicios tributarios la litis se determina en base a las alegaciones planteadas por el contribuyente en su escrito de reclamación y a las alegaciones realizadas por el Servicio de Impuestos Internos en su escrito de contestación al reclamo, debiendo manifestarse éstas últimas siempre dentro del contexto de los fundamentos expresamente consignados en el acto que se reclama, pues de lo contrario podría estarse afectando gravemente el derecho a defensa del contribuyente reclamante, al no existir el trámite de réplica en los juicios tributarios. En virtud de lo anterior, cualquier alegación o planteamiento que las partes hayan realizado con posterioridad a las actuaciones antes descritas no forman parte del asunto controvertido respecto del cual este sentenciador deberá pronunciarse. QUINTO: Que, en el caso y respecto del período a que se refieren las liquidaciones reclamadas, no se encuentran controvertidos los siguientes hechos: 1. Que Inversiones San Expedito y la reclamante celebraron, con fecha 21.04.2009, un contrato de arrendamiento sobre bienes inmuebles con instalaciones que permiten el desarrollo de una actividad comercial, como es la que desarrolla la reclamante; 2. Que la retribución económica pactada por la reclamante e Inversiones San Expedito S.A., en la cláusula tercera del mencionado contrato, es equivalente a 11.000 Unidades de Fomento anuales y los consumos mensuales de energía eléctrica de Planta AMS y Santa Teresa; 3. Que Inversiones San Expedito S.A. tiene el giro de “Arriendo Cámaras Frigoríficas, Parking y Bodega de Vino, Compra y Venta Materiales de Embalaje”; 4. Que el giro de la reclamante es el de “Compra y Venta, Comercialización de Fruta, Vino y Exportación de Productos Agrícolas”; y 5. Que la reclamante, producto de su actividad comercial, solicitó al S.I.I. devolución de IVA crédito Fiscal por concepto de exportaciones respecto del período de diciembre de 2011. SEXTO: Que, por el contrario, existe controversia respecto de lo siguiente: 1) Si las liquidaciones de autos adolecen de vicios de nulidad de derecho público por 11 carecer de fundamentos, transgrediendo el Principio de Legalidad consagrado en los artículos 6° y 7° de la Constitución Política de la República; y 2) Si las cantidades pagadas por la reclamante a Inversiones San Expedito, por el consumo de energía eléctrica, deben ser consideradas dentro de la renta o canon del contrato de arrendamiento suscrito entre dichas partes, con fecha 21.04.2009, y por tanto gravarse con Impuesto al Valor Agregado. SÉPTIMO: Que, existiendo hechos sustanciales y pertinentes, controvertidos, por resolución que rola a fojas 160 y siguiente, se recibió la causa a prueba, señalando los puntos sobre los cuales ésta debía recaer. OCTAVO: Que, dentro del término probatorio, la parte reclamante rindió las siguientes pruebas: A.- DOCUMENTAL, que rola de fojas 173 a 177: 1. Impresión de Ley de Bases N° 19.880, sobre Bases de los Procedimientos Administrativos. 2. Impresión de sentencias de fechas 12.03.2012, 27.03.2012, 27.09.2012, 07.12.2012, dictadas por el Juez Tributario y Aduanero de Temuco. 3. Certificados Nos. 322/2013, 323/2013, 324/2013, 325/2013, 326/2013, 327/2013, emitidos con fecha 09.04.2013, por el Jefe Comercial de Oficina Curicó de empresa CGE Distribución S.A. 4. Original de facturas electrónicas Nos. 2596526, de fecha 04.01.2012; 3625184, de fecha 06.09.2011 y 43114104, de fecha 07.12.2011, emitidas por CGE Distribución S.A. a Inversiones San Expedito S.A. B.- OFICIO a la empresa CGE Distribución S.A., solicitado dentro del término probatorio, cuya respuesta fue expedida fuera de dicho plazo y que rola a fojas 256, por lo que fue agregado a los autos mediante resolución de fojas 260 y siguiente, como medida para mejor resolver. NOVENO: Que, asimismo, junto a su escrito de reclamación, la parte reclamante presentó la siguiente documentación, que se encuentra agregada al expediente de fojas 1 a 74: 1. Liquidaciones Nos. 123 a 127, y sus anexos, de fecha 09.07.2012. 2. Acta de notificación N° 152, de fecha 11.07.2012. 3. Copia autorizada ante Notario Público, de contrato de arrendamiento celebrado con fecha 21.04.2009, entre Inversiones San Expedito S.A. y Comercial AMS Family S.A. 12 4. Fotocopia certificada de facturas Nos. 592, de fecha 16.08.2011; 593, de fecha 30.09.2011; 597, de fecha 31.12.2011 y 598, de fecha 31.12.2011, emitidas por Inversiones San Expedito S.A. a Comercial AMS Family S.A. 5. Copia autorizada de “Detalle Consulta Declaración Jurada”, de Comercial AMS Family S.A., Formulario SII N° 1835. 6. Copia certificada de Libro Mayor de Inversiones San Expedito S.A., período de enero a diciembre de 2011. 7. Copia certificada de Formularios 29 de Declaración Mensual y Pago Simultáneo de Impuestos, presentados por Inversiones San Expedito S.A, para los períodos de agosto, septiembre y diciembre de 2011. 8. Copia certificada de solicitud de prórroga para dar respuesta a Citación N° 2, de fecha 28.02.2012. 9. Impresión de Oficio N° 2007, de fecha 16.07.1996; Oficio N° 1363, de fecha 30.06.2008; Oficio N° 898, de fecha 25.02.1977; Oficio N° 1823, de fecha 15.06.2005; Oficio N° 275, de fecha 05.02.2009; Oficio N° 2367, de fecha 01.07.2002; Oficio N° 1419, de fecha 20.08.2010; Oficio N° 1918, de fecha 05.06.2009; Oficio N° 2975, de fecha 12.07.2004 y Oficio N° 1153, de fecha 15.05.2012. 10. Impresión de Circular N° 63, de fecha 12.10.2000, del S.I.I. DÉCIMO: Que, por su parte y dentro del término probatorio, la reclamada rindió la siguiente prueba: A.- TESTIMONIAL, cuya acta rola desde fojas 202 a 204, en la que depuso legalmente juramentada e interrogada al tenor de los puntos de prueba fijados, doña Erlyng Aravena Cruzat, RUT N° 8.767.656-0. B.- DOCUMENTAL, que rola de fojas 205 a 228: 1.- Impresión de Resolución Exenta N° 23, de fecha 19.06.2001. 2.- Impresión de Circular N° 5, de fecha 10.01.2008, del SI.I. 3.- Impresión de Resolución Exenta N° 7, de fecha 10.01.2008. 4.- Copia certificada de Formularios 29 de Declaración Mensual y Pago Simultáneo de Impuestos, presentados por Comercial AMS Family S.A, para los períodos de agosto y septiembre de 2011 y enero, marzo y mayo de 2012. UNDÉCIMO: Que, mediante resolución de fojas 260 y siguiente, como medida para mejor resolver, se decretó la agregación de antecedentes, la cual se tuvo por cumplida, a fojas 263 y 363, mediante el acompañamiento de la parte reclamante de los siguientes documentos que se encuentran en la custodia T-17-2013 de este Tribunal: 1. Original del Libro de Compras y Ventas y Libro Mayor de Comercial AMS Family S.A., 13 correspondientes al período de enero a diciembre de 2011; 2.- Copia de cheques que dan cuenta del pago de las facturas emitidas por Inversiones San Expedito S.A. a Comercial AMS Family S.A.; y 3.- Comprobantes de egresos de Comercial AMS Family S.A., fotocopias de facturas y Boleta única de depósito de los cheques acompañados. DÚODECIMO: Que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Además, la misma norma legal señala que para obtener que se anule o modifique una liquidación el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio de Impuestos Internos, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero del Código Tributario. DECIMO TERCERO: Que, en relación con la procedencia y valoración de los medios de prueba aportados en autos, debe tenerse presente lo dispuesto en los incisos 10° y 14° del artículo 132 del Código Tributario, que establecen que en los juicios tributarios “se admitirá, además, cualquier otro medio probatorio apto para producir fe”, y que la prueba será apreciada conforme a las reglas de la sana crítica. A lo que debe agregarse lo señalado en el artículo 69 del Código de Procedimiento Civil, en cuanto a la forma en que se autorizan las actuaciones por el Tribunal y, particularmente, los documentos aportados por las partes, cuya aplicación en este juicio es procedente por aplicación de lo establecido en el artículo 148 del Código Tributario. Asimismo, corresponde tener presente que el inciso 15° del citado artículo 132 del Código Tributario señala que los actos o contratos solemnes sólo podrán ser acreditados por medio de la solemnidad prevista por la ley, y en aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderarla preferentemente. I.- NULIDAD DE DERECHO PÚBLICO DE LAS LIQUIDACIONES POR TRANSGREDIR EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD. DÉCIMO CUARTO: Que, ahora bien, entrando al análisis del asunto controvertido, consta en autos que respecto de las liquidaciones de autos, la parte reclamante sostiene, en la parte principal de su escrito de fojas 75 y siguientes, que éstas adolecen de vicios o defectos que sólo son subsanables con su declaración de nulidad de derecho público por cuanto corresponden a actuaciones efectuadas por el S.I.I. fuera de la norma legal, 14 transgrediendo lo dispuesto en los artículos 6° y 7° de la Constitución Política de la República y las normas dictadas conforme a ella, principalmente la Circular N° 63, del año 2000, del Servicio de Impuestos Internos, al contener montos y períodos inadecuados e incongruentes entre la carátula y el cuerpo de las mismas, careciendo por tanto de la debida fundamentación para su acertada inteligencia, lo que le ocasionó un grave perjuicio al vulnerarse un requisito esencial de todo acto administrativo, dejándola en la más absoluta indefensión. Afirma lo anterior porque en el caso de las Liquidaciones Nos. 123 y 124, los montos indicados en la carátula del documento no son coincidentes con los expresados en el cuerpo del mismo en el que, además, no se visualiza el número de la liquidación correspondiente. Respecto de la Liquidación N° 125, dice que en ella se indica un período tributario que no coincide con el que se señala en el cuerpo de la liquidación ya que en este último se indica el período de diciembre de 2011 y en la carátula de la misma el período de enero de 2012. Por último, respecto de las Liquidaciones Nos. 126 y 127, dice que las diferencias determinadas no están siquiera desarrolladas en el cuerpo de éstas, desconociendo su origen. Asimismo, señala que las liquidaciones reclamadas adolecen de vicios de nulidad de derecho público por cuanto en ellas se determinaron diferencias por “Reintegro devolución IVA Exportador”, siendo que el impuesto en discusión es el Impuesto al Valor Agregado y, además, porque mezclan el derecho al crédito fiscal de Inversiones San Expedito S.A. con el de Comercial AMS Family S.A., provocándole confusión respecto de cuál de estas dos empresas debe efectuar los descargos. Para acreditar sus dichos acompañó los documentos descritos en el considerando Octavo y Noveno. DÉCIMO QUINTO: Que, al respecto, la parte reclamada sostiene que no existe la falta de fundamento invocada por la reclamante, así como tampoco los otros vicios alegados, por cuanto junto a las liquidaciones reclamadas se adjuntó la denominada Cadena de IVA, en la cual se registraron todos los débitos fiscales, créditos fiscales, remanentes de períodos anteriores y finales y las devoluciones pagadas por IVA Exportador solicitadas por la reclamante. Dice que esta Cadena de IVA u Hoja de Trabajo contiene, para el caso del Impuesto al Valor Agregado, en forma esquemática y resumida por período tributario, las diferencias no aclaradas en la auditoría practicada, partidas que luego fueron detalladas en el cuerpo de las liquidaciones. Señala que para el caso de las Liquidaciones Nos. 123 y 124, correspondientes a los períodos de agosto y septiembre de 2011, se rebajó del crédito fiscal declarado por la contribuyente el crédito fiscal rechazado por concepto de reembolso de gastos, lo que incidió en 15 una menor devolución de IVA Exportador que le correspondía a la reclamante, determinándose diferencias a favor del fisco que debía reintegrar por devoluciones efectuadas en exceso. En lo que concierne a la Liquidación N° 125, que comprende el período de enero de 2012, señala que para diciembre de 2011 se le rechazó a la reclamante crédito fiscal por concepto de reembolso de gastos, cantidad que no modificó el monto de devolución de IVA Exportador solicitado para ese período sino que afectó, por efecto de Cadena de IVA, la devolución de IVA Exportador solicitada para el mes de enero de 2012, aun cuando en dicho período no hubo ningún rechazo de crédito fiscal, ya que al arrastrar a dicho período un remanente menor la devolución de IVA también disminuyó, determinándose un nuevo reintegro. Respecto de las Liquidaciones Nos. 126 y 127, dice que en los períodos comprendidos en ellas no hubo rechazo al IVA crédito fiscal por lo que no hubo desarrollo de cobros, pero sí hubo un arrastre de remanentes de períodos anteriores cuyo cálculo se encuentra desarrollado en la Hoja de Cálculo N° 3 o Cadena de IVA, lo que implicó que en el período de marzo de 2012 y mayo de 2012, comprendido en dichas liquidaciones, aun cuando no se efectuó ningún cobro, se disminuyera el remanente de crédito fiscal declarado lo que determinó un reintegro por concepto de devolución de IVA Exportador. Para acreditar sus dichos acompañó los documentos descritos en el considerando Décimo. DÉCIMO SEXTO: Que, en relación con la fundamentación de los actos administrativos, cabe señalar que de la interpretación de la Ley N° 19.880 que “Establece bases de los procedimientos administrativos que rigen los actos de los órganos de la Administración del Estado”, en especial de los artículos 11, 16 y 41, se desprende que los actos administrativos deben ser fundados, esto es, deben contener la exposición de los antecedentes de hecho y de derecho que justifican la decisión que se adopta y con mayor razón si dicha decisión afecta los derechos de los contribuyentes. Asimismo, se ha entendido que para considerar debidamente fundamentado un acto administrativo no basta la mera enunciación de fundamentos sino que estos deben ser suficientes, de tal forma que, como lo indica don Eduardo Soto Kloss en su obra “Derecho Administrativo Temas Fundamentales”, Editorial Legal Publishing, año 2010, la conclusión que se adopte sea la conclusión lógica, racional, de esas normas habilitantes de competencia y de esos hechos/necesidad pública que la Administración debe resolver, y no meros actos arbitrarios carentes de razonabilidad en la decisión adoptada. De allí es que la “fundamentación” del acto administrativo constituye un principio general del Derecho Administrativo que tiene una base constitucional en el derecho fundamental al debido procedimiento racional y justo, que la Constitución reconoce expresamente a toda persona (artículo 19 N° 3 inciso 5°, en 16 concordancia con la constancia adoptada por la Comisión Ortúzar, en sesión 102, referido también a los actos administrativos y con especial referencia a los actos administrativos sancionadores). DÉCIMO SÉPTIMO: Que la importancia de la fundamentación radica también en el hecho de que el contribuyente conozca los motivos por los cuales el órgano fiscalizador tomó la decisión plasmada en el respectivo acto administrativo, el cual tiene efectos sobre su patrimonio, los que a su vez pueden ser favorables o adversos, adquiriendo la fundamentación mayor importancia en este último caso, pues le da certeza al contribuyente afectado respecto de los motivos que llevaron a la autoridad tributaria a pronunciarse de determinada manera permitiéndole, si así lo estima y conforme al artículo 21 del Código Tributario, desvirtuar, también de manera fundada, aquellas razones que no comparte o con las que no concuerda, ejerciendo su derecho a defensa, otro pilar fundamental del debido proceso. DÉCIMO OCTAVO: Que, ahora bien, analizados los antecedentes de autos se constata de las Liquidaciones Nos. 123 y 124, que los períodos comprendidos en el cuerpo de las liquidaciones corresponden a los indicados en la carátula de las mismas y que las diferencias determinadas fueron calculadas en base a los antecedentes plasmados en ellas, no vislumbrándose respecto de éstas la falta de fundamentos alegada por la reclamante y la consecuente indefensión que esto le habría ocasionado, así como tampoco la confusión en relación a cuál es la persona jurídica a quien se emitieron dichas liquidaciones y, por ende, la que debe efectuar los descargos. En efecto, de las propias liquidaciones mencionadas se observa que el S.I.I., para los períodos de agosto y septiembre de 2011, rechazó el crédito fiscal recargado en las facturas Nos. 592 y 593, emitidas por Inversiones San Expedito S.A. a Comercial AMS Family S.A., por estimar que las operaciones detalladas corresponden a una recuperación de gastos y no a una prestación de servicios que deba ser gravada con Impuesto al Valor Agregado. Producto de ello, rebajó del crédito fiscal declarado por la reclamante en los respectivos formularios 29 de Declaración y Pago Simultáneo Mensual de Impuestos, las cantidades correspondientes al Impuesto al Valor Agregado recargado en cada factura por el concepto indicado. Lo anterior, conforme a la dinámica de cálculo del Impuesto al Valor Agregado, regulada en la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, tuvo incidencia tanto en los remanentes de créditos fiscales declarados en dichos períodos como en los montos de devolución por concepto de IVA Exportador efectuados a la reclamante en los mismos meses, efectos todos que la reclamante no podía desconocer atendido que en nuestro ordenamiento jurídico se presume de derecho el conocimiento de la ley, conforme a lo establecido en el artículo 8° del Código Civil y, además, porque los cálculos numéricos efectuados fueron detallados en la Cadena de IVA u Hoja de Trabajo N° 3, que rola a fojas 11, anexo que si bien no fue consignado expresamente en la carátula de las liquidaciones de autos ni en el cuerpo de las mismas como formando parte integrante de 17 éstas, al haber sido acompañado por la propia reclamante debe presumirse que tuvo acceso material a ella junto con las liquidaciones reclamadas, por lo que la solicitud de nulidad de derecho público, en esta parte, deberá ser desestimada. DÉCIMO NOVENO: Que, por el contrario, respecto de las Liquidaciones Nos. 125, 126 y 127, de fecha 09.07.2012, este sentenciador llega a la convicción que tales actos carecen de los fundamentos necesarios para su acertada inteligencia lo que afecta claramente el derecho a defensa de la reclamante, al desconocerse los motivos o razones que llevaron al órgano fiscalizador a determinar las diferencias de impuestos liquidadas, imposibilitándola de efectuar descargos fundados respecto de las mismas. En efecto, de los datos contenidos en la carátula de las liquidaciones señaladas, se desprende que en éstas se determinaron diferencias de impuestos por concepto de Reintegro de devolución de IVA Exportador para los períodos de enero, marzo y mayo de 2012, respectivamente, los cuales no fueron contemplados en el cuerpo de las mismas. A este respecto, consta que el último período desarrollado en el cuerpo de las liquidaciones reclamadas fue diciembre de 2011, cuyo fundamento, en su parte pertinente, es del tenor literal siguiente: “PERIODO: Diciembre del 2011, declarado en Formulario 29 Folio N° 5246147156 A.- RECHAZO DE IVA CREDITO FISCAL POR ACREDITARSE ESTOS CON FACTURAS DE PROVEEDORES BAJO EL CONCEPTO DE RECUPERACION DE GASTOS (Artículos 23 N° 1 y 2 del D.L. 825 de 1974 y Artículo N° 21 del Código Tributario). En el período de Diciembre de 2011, Ud. registró en libro de compraventas, y declaró en los formularios 29, Crédito Fiscal IVA, respaldado con 2 facturas por concepto de recuperación de gastos, no dando cumplimiento al Artículo N° 23 N° 1 y2 del D.L. 825 de 1974, dado que no constituye un hecho gravado con Impuesto al Valor Agregado, por no configurarse a su respecto el hecho gravado "servicio", según lo dispuesto en el Artículo 2° N° 2 de la Ley de IVA contenido en el D.L. N° 825 de 1974. Ello, por cuanto no existe una prestación por parte del proveedor emisor de las factura, ya que los valores cobrados corresponden a recuperación de sumas pagadas a terceros por servicios, respecto de los cuales, el proveedor emisor de la factura no tiene calidad de prestador, por lo que las sumas cobradas no remuneran prestación alguna en el período tributario.” A continuación, indica lo siguiente: “Las Facturas N° 597 y N° 598 son emitidas por Inversiones San Expedito S.A. Rut 99.505.180-k. La factura N° 597 consigna el detalle por "diferencia por mayor valor por consumo energía eléctrica planta Los Carros y Santa Teresa de Diciembre 2011, según contrato arriendo 21.04.2009", y Factura N° 598 consigna detalle por “Diferencia arriendo por consumo energía eléctrica planta Los Carros y Santa Teresa mes Diciembre, según contrato arriendo del 21.04.2009.” OBSERVACIONES: 18 1. Como las diferencias expuestas en la presente Liquidación, inciden en el monto a devolver por concepto de devolución IVA Exportadores periodo Diciembre/2012, se adjunta Cadena de IVA, con Valores determinados en la revisión: Monto solicitado a devolver por contribuyente: $354.580.333 (Form. 3600 folio 10046751 de fecha 12/01/2012) Monto determinado a devolver en auditoria FEP: $339.317.993. Menor devolución IVA exportadores determinada Para el período 12/2011 : $ 15.262.340” VIGÉSIMO: Que, así las cosas, de los propios argumentos transcritos se desprende que éstos están referidos a un período que no fue liquidado, diciembre de 2011, y que los períodos que sí lo fueron a través de las Liquidaciones Nos. 125, 126 y 127, de fecha 09.07.2012, enero, marzo y mayo de 2012, respectivamente, no se encuentran mencionados en el cuerpo de las mismas y menos aún desarrollados, afectando de manera grave el derecho de defensa de la contribuyente reclamante, al no tener claridad y certeza respecto de cuáles son las impugnaciones que debe desvirtuar conforme a lo establecido en el artículo 21 del Código Tributario. Prueba de lo anterior, tal como lo hace presente la parte reclamante en su escrito que rola a fojas 237, es que el propio Servicio, al hacerse cargo de la alegación planteada a este respecto por la reclamante, desarrolla una completa explicación tendiente a ilustrar, y por ende a fundamentar, el proceso de cálculo y determinación de las diferencias de impuestos liquidadas, detalle qué, como ya se indicó, no fue incluido de modo alguno en los actos administrativos reclamados. VIGÉSIMO PRMERO: Que, a mayor abundamiento y respecto de la importancia de la fundamentación en los actos administrativos, cabe reiterar lo señalado en los considerandos Décimo Sexto y Décimo Séptimo, en relación a que de la interpretación de la Ley N° 19.880 que “Establece bases de los procedimientos administrativos que rigen los actos de los órganos de la Administración del Estado”, en especial de los artículos 11, 16 y 41, se desprende que los actos administrativos deben ser fundados, es decir, contener la exposición de los antecedentes de hecho y de derecho que justifican la decisión que se adopta; que para considerar debidamente fundamentado un acto administrativo no basta la mera enunciación de fundamentos sino que estos deben ser suficientes, de tal forma que la conclusión que se adopte no obedezca a meros actos arbitrarios carentes de razonabilidad, todo ello con el objeto de que el contribuyente conozca los motivos por los cuales el órgano fiscalizador tomó la decisión plasmada en el respectivo acto administrativo, pues ello le da certeza respecto de los motivos que llevaron a la administración a pronunciarse de determinada manera permitiéndole desvirtuar, también de manera fundada, aquellas razones que no comparte o las que no concuerda, ejerciendo su derecho a defensa, pilar fundamental de todo debido proceso. 19 VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, en consecuencia y de acuerdo a todo lo razonado precedentemente, se concluye que la solicitud de nulidad de derecho público sólo deberá acogerse respecto de las Liquidaciones Nos. 125, 126 y 127, de fecha 09.07.2012. VIGÉSIMO TERCERO: Que, en virtud de lo anterior, el análisis del resto de las alegaciones formuladas por la reclamante deberá continuarse exclusivamente en relación con las Liquidaciones Nos. 123 y 124, de fecha 09.07.2012, correspondientes a los períodos de agosto y septiembre de 2011, toda vez que respecto de éstas se ha concluido que no adolecen de los vicios de nulidad de derecho público alegados por la recurrente. II.- PAGOS POR CONSUMOS DE ENERGÍA ELÉCTRICA Y CONTRATO DE ARRENDAMIENTO DE INMUEBLES CON INSTALACIONES. VIGÉSIMO CUARTO: Que, según consta en autos, la reclamante afirma que las cantidades facturadas por Inversiones San Expedito S.A. a Comercial AMS Family S.A. no constituyen reembolso de gastos porque tales sumas cuestionadas fueron pactadas como parte del precio del contrato de arrendamiento y, por ello, forman parte de la base imponible para determinar el Impuesto al Valor Agregado correspondiente. Para acreditar sus dichos la reclamante acompañó los antecedentes indicados en los considerandos Octavo y Noveno. VIGÉSIMO QUINTO: Que, al respecto, la reclamada dice que el trato que se le debe dar al pago por consumo de energía eléctrica de parte de Comercial AMS Family S.A., es de gastos reembolsables debido a que no constituye un hecho gravado con IVA, conforme lo indica el artículo 8 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, en concordancia con el artículo 2 de la misma ley. Señala que Inversiones San Expedito S.A. posee como giro principal el “Arriendo de Cámaras Frigoríficas, Packing y Bodega de Vinos, Compra venta de Materiales de Embalaje” y no el de prestador de servicios de energía eléctrica, por lo que no procede que adicione el cobro de dicho gasto de luz a la factura que le emite a la reclamante por concepto de arrendamiento de bienes raíces con instalaciones, actividad propia de su giro. Además, indica que aun cuando el pago por consumo de electricidad lo hubiesen pactado las partes en el mismo contrato de arrendamiento dicha cláusula es completamente inoponible a terceros, ya que si bien en el contrato se estipula que el que provee de luz es el arrendador, la realidad es absolutamente distinta ya que Inversiones San Expedito S.A. no posee dicho giro. Como fundamento de sus dichos acompañó los documentos descritos en el considerando Décimo. 20 VIGÉSIMO SEXTO: Que, sobre el particular, debe tenerse presente que los contribuyentes son libres para celebrar toda clase de contratos y regular sus relaciones jurídicas, en virtud del Principio de la Autonomía de la Voluntad, teniendo como únicas limitaciones la ley, el orden público y las buenas costumbres. Agregándose que una vez celebrados válidamente los contratos constituyen una ley para las partes, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 1545 del Código Civil, generando sólo derechos y obligaciones para las partes, por regla general, atendido el efecto relativo de los contratos. Sin embargo, los efectos tributarios que generan los contratos respectivos se encuentran determinados ya no por la voluntad de las contribuyentes contratantes sino que por la ley, conforme al Principio de Reserva Legal imperante en nuestro ordenamiento jurídico, no pudiendo por tanto los contribuyentes crear hipótesis impositivas ni determinar la base imponible mediante un acuerdo de voluntades. En virtud de lo anterior, la celebración de un contrato por sí solo no genera efectos tributarios, sino que ellos se producirán sólo en la medida que los elementos que lo distingan queden comprendidos dentro de los hechos descritos por el legislador como constitutivos del gravamen, dando lugar al nacimiento de una obligación tributaria respecto de la cual el Fisco es su acreedor. VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que antes de analizar los efectos tributarios del contrato de arrendamiento suscrito, con fecha 21.04.2009, entre Inversiones San Expedito S.A. y Comercial AMS Family S.A., que rola de fojas 25 a 29 vuelta, resulta del todo necesario precisar los efectos jurídicos de dicho contrato para cada una de las partes contratantes. Que, a este respecto y del tenor literal del contrato en comento, se desprende que Inversiones San Expedito S.A. se obliga a ceder a Comercial AMS Family S.A., reclamante en estos autos, lo que para ésta constituye un derecho, el uso temporal de los bienes raíces agrícolas que se indican en la cláusula Primera del mismo y las construcciones existentes en ellos, descritos en la cláusula Segunda, constituyendo jurídicamente un contrato de arrendamiento con instalaciones que permiten el ejercicio de una actividad comercial o industrial. Asimismo, por su parte, Comercial AMS Family S.A. se obliga a pagar a Inversiones San Expedito S.A., lo que constituye un derecho para ésta, por el uso temporal de los bienes individualizados en las cláusulas Primera y Segunda, un canon o renta equivalente a 11.000 Unidades de Fomento anuales, más el Impuesto al Valor Agregado correspondiente, a lo que deben agregarse los consumos mensuales de energía eléctrica de la Planta AMS y Santa Teresa, los que tendrían el carácter de mayor valor del arrendamiento convenido, según lo pactado expresamente por Inversiones San Expedito S.A. y Comercial AMS Family S.A. En efecto, la Cláusula PRIMERA del contrato contiene el detalle de los bienes inmuebles que Inversiones San Expedito S.A. se obliga a entregar en arrendamiento y que corresponden a las siguientes bienes raíces agrícolas: “Chacra el Carmen” o “Lote Uno A”, 21 “Parcela N° 22”, “Lote 1 B”, “Lote 2” y la propiedad resultante de la fusión del “Lote A” (Los Naranjos), “Lote 2” (Lote A) y la “Chacra El Corral”. A su turno, la Cláusula SEGUNDA especifica las construcciones existentes en dichos inmuebles y que están comprendidos dentro del arriendo convenido, correspondiendo a la casa de administración, parking, cámara frigoríficas, pre fríos, maquinaria e implementación, además de las vías de acceso y espacios libres para personal, camiones y grúas. Por último, la Cláusula TERCERA estipula el precio acordado por dicho arrendamiento, el cual fue pactado expresamente en los términos siguientes: “TERCERO: Renta del Arrendamiento: La renta de arrendamiento por los bienes raíces individualizados en la cláusula primera y que en este acto se dan en arriendo, será equivalente a la cantidad de 11.000 Unidades de Fomento, más Impuesto al Valor Agregado-I.V.A.- por cada año, a contar del 01 de enero del año 2.010 y los consumos de energía eléctrica de planta AMS y Santa Teresa, valores que incrementarán el valor de arriendo antes estipulado. Estos valores serán exigibles mensualmente previa emisión de la factura por mayor valor de arriendo que emitirá mensualmente Inversiones San Expedito S.A. El canon de arrendamiento será pagado por la arrendataria, anualmente, por el plazo que dure el presente contrato…” VIGÉSIMO OCTAVO: Que, así las cosas, debe concluirse que los pagos efectuados por la contribuyente reclamante en favor de Inversiones San Expedito S.A., por concepto de consumos de energía eléctrica, desde el punto de vista estrictamente jurídico formarían parte de la retribución económica a la cual se encontraba obligada la reclamante, conforme a lo pactado expresamente en el contrato de arrendamiento en comento. Empero, lo anterior no significa que la totalidad de los pagos que constituyen la retribución económica correspondan efectivamente a renta o canon de arrendamiento, lo que trae como consecuencia que no todo forma parte de la base imponible del Impuesto al Valor Agregado que grava el contrato de arrendamiento de bienes inmuebles con instalaciones suscrito por la reclamante e Inversiones San Expedito S.A. A este respecto, tal como ya se indicó en el considerando Vigésimo Sexto, cabe reiterar que los efectos tributarios que un contrato puede generar son determinados por la ley y no por la voluntad de las partes, conforme al Principio de Reserva Legal imperante en nuestro ordenamiento jurídico, y por lo tanto para determinar si los pagos por consumos de energía eléctrica deben o no formar parte de la base imponible del Impuesto al Valor Agregado que 22 grava el contrato de arrendamiento de bienes raíces en análisis, corresponde examinar dicho contrato a la luz de las normas legales tributarias pertinentes. VIGÉSIMO NOVENO: Que, en este sentido, el artículo 8° letra g) de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, contenida en el Decreto Ley N° 825, de 1974, grava especialmente con Impuesto al Valor Agregado (IVA) “El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio”. Que, en virtud de la norma legal antes citada y atendido que el contrato suscrito entre Inversiones San Expedito S.A. y Comercial AMS Family S.A., con fecha 21.04.20009 y rolante a fojas 25 y siguientes, tiene por objeto la cesión del uso o goce temporal de los bienes raíces agrícolas que se indican en la cláusula Primera del mismo y de las construcciones existentes en ellos, descritas en la cláusula Segunda, las cuales tienen el carácter de instalaciones que permiten el desarrollo de la actividad comercial de la reclamante, debe colegirse que dicho contrato se encuentra gravado con Impuesto al Valor Agregado, por consignar un hecho gravado especial de arrendamiento de bienes inmuebles con instalaciones que permiten el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, según lo contemplado en la letra g) del artículo 8° de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. Situación que, por lo demás, no ha sido controvertido entre las partes sino que, por el contrario, tanto la reclamante como la reclamada la reconocen expresamente a fojas 80 y a fojas 110 y 111, respectivamente. Sin embargo, lo anterior no significa que la totalidad de la retribución económica pactada corresponda a la renta por la cesión del uso o goce temporal de los inmuebles con instalaciones arrendados, según se analizará en los considerandos siguientes. TRIGÉSIMO: Que, en base a lo concluido en el considerando anterior, procede ahora determinar si los pagos por consumos de energía eléctrica que la reclamante realizó en favor de Inversiones San Expedito S.A., deben o no formar parte de la base imponible del Impuesto al Valor Agregado que grava el contrato de arrendamiento de fecha 21.04.2009. TRIGÉSIMO PRIMERO: Que, sobre el particular, el artículo 15 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, en sus incisos primero y segundo, establece lo siguiente: “Artículo 15.- Para los efectos de este impuesto, la base imponible de las ventas o servicios estará constituida, salvo disposición en contrario de la presente ley, por el valor de las operaciones respectivas, debiendo adicionarse a dicho valor, si no estuvieren comprendidos en él, los siguientes rubros: 1º.- El monto de los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de la operación 23 a plazo, incluyendo los intereses moratorios, que se hubieren hecho exigibles o percibidos anticipadamente en el período tributario. En todo caso deberá excluirse el monto de los reajustes de valores que ya pagaron el impuesto de este Título, en la parte que corresponda a la variación de la unidad de fomento determinada por el período respectivo de la operación a plazo; 2º.- El valor de los envases y de los depósitos constituidos por los compradores para garantizar su devolución. El Servicio de Impuestos Internos, sin embargo, podrá autorizar en casos calificados la exclusión de tales depósitos del valor de venta e impuesto, y 3º.- El monto de los impuestos, salvo el de este Título. Los rubros señalados en los números precedentes se entenderán comprendidos en el valor de la venta o del servicio prestado aun cuando se facturen o contabilicen en forma separada, y se presumirá que están afectos al impuesto de este Título, salvo que se demuestre fehacientemente, a juicio exclusivo del Servicio de Impuestos Internos, que dichos rubros corresponden o acceden a operaciones exentas o no gravadas con este tributo.” Por su parte, el inciso primero del artículo 17, de la misma norma legal, contempla lo que sigue: "Artículo 17.- En el caso de arrendamiento de inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, y de todo tipo de establecimientos de comercio que incluya un bien raíz, podrá deducirse de la renta, para los efectos de este párrafo, una cantidad equivalente al 11% anual del avalúo fiscal del inmueble propiamente tal, o la proporción correspondiente si el arrendamiento fuere parcial o por períodos distintos de un año." Que, de las normas legales antes transcritas, se infiere que la base imponible del Impuesto al Valor Agregado con que se encuentra gravado el arrendamiento de un inmueble con instalaciones que permiten el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, como ocurre en la especie, está constituida por el valor de la operación de arrendamiento respectiva, a la cual deben agregarse los rubros indicados en los Nos. 1, 2 y 3 del artículo 15 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, en la medida que sean aplicables, y procede deducir una cantidad equivalente al 11% anual del avalúo fiscal del inmueble propiamente tal, o la proporción correspondiente si el arrendamiento fuere parcial o por períodos distintos de un año. TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que, según ya fue descrito en los considerandos anteriores, de los términos literales del contrato de arrendamiento de fecha 21.04.2009, rolante a fojas 25 y siguientes, se desprende que el objeto de dicho contrato, y que viene a constituir la 24 “operación respectiva” gravada con Impuesto al Valor Agregado (IVA), es la cesión del uso o goce temporal de los bienes inmuebles con instalaciones que permiten el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, descritos en las cláusulas Primera y Segunda, y por lo cual se establece como renta o canon específico de arrendamiento la cantidad anual de 11.000.- Unidades de Fomento más el IVA, según lo señalado en la cláusula Tercera, debiendo excluirse para estos efectos los montos pagados mensualmente por los consumos de energía eléctrica de las Plantas AMS y Santa Teresa, al no tener dichos pagos su causa efectiva en la operación de arrendamiento de inmuebles de que trata el contrato. A lo que se agrega que en la misma cláusula se consigna, expresamente, que “El canon de arrendamiento será pagado por la arrendataria, anualmente, por el plazo que dure el presente contrato.”, con lo cual se ratifica que sólo la cantidad de 11.000.- Unidades de Fomento más el IVA, corresponde a la renta que tiene su causa en el arrendamiento de inmueble con instalaciones de que trata el contrato, pues es el único monto fijado como pago anual. TRIGÉSIMO TERCERO: Que, a juicio de este sentenciador, los pagos efectuados por la reclamante a Inversiones San Expedito, por los consumos de energía eléctrica de la Planta AMS y Santa Teresa, no tienen su causa efectiva en la operación de arrendamiento de los bienes inmuebles con instalaciones descritos en las cláusulas Primera y Segunda sino que tales pagos - que incrementan el valor del arriendo por pacto expreso de las partes contratantes- tienen una causa distinta y que consiste en los pagos efectuados por Inversiones San Expedito a la empresa CGE Distribución S.A., por los consumos de energía eléctrica de la Planta AMS y Santa Teresa, en su calidad de contratante del servicio de suministro eléctrico, pero que son de cargo de la contribuyente reclamante, conforme lo estipulado en el numeral 1).- de la cláusula Cuarta del mismo contrato de arrendamiento, el cual fue acompañado por la propia reclamante y que rola a fojas 25 y siguientes. En efecto, por una parte, se tiene que conforme a lo establecido en el numeral 1 de la cláusula Cuarta del contrato de arrendamiento en comento, la reclamante se encuentra obligada a realizar “los pagos por los consumos periódicos correspondientes a los derechos de agua y demás servicios domiciliarios existentes en los predios.”, dentro de los cuales se encuentran incluidos, conforme a las reglas de la lógica y las máximas de experiencia, los consumos de energía eléctrica correspondientes. Por otro lado, de los datos contenidos en las propias liquidaciones reclamadas se desprende que las cantidades pagadas por Comercial AMS Family S.A. a Inversiones San Expedito S.A., facturadas como “mayor valor de arrendamiento” corresponden a la restitución a ésta última de los dineros desembolsados por el pago que efectúa mensualmente a CGE Distribución S.A., por la energía eléctrica consumida por la reclamante, esto es, Comercial AMS Family S.A., al utilizar los medidores, conexiones eléctricas y cables existentes en la Plata AMS y Santa Teresa, por medio de los cuales la empresa CGE Distribución S.A. suministra energía 25 eléctrica a Inversiones San Expedito S.A., conforme al contrato de suministro eléctrico suscrito entre ambas sociedades. Ratificando lo anterior, de los Certificados que rolan de fojas 189 a 194; de las facturas que rolan de fojas 195 a 197; de las fotocopias de las facturas 592 y 593, que rolan a fojas 30 y 31; y de la respuesta remitida por CGE Distribución S.A. al Oficio N° 27/2013, se colige que entre Inversiones San Expedito S.A. y CGE Distribución S.A. existe un contrato de suministro de energía eléctrica. Consta, además, que en virtud de dicho contrato y según lo consignado en las mismas liquidaciones de autos, a fojas 3, lo que no fue controvertido por la reclamante, la empresa CGE Distribución S.A. le facturó a Inversiones San Expedito S.A., durante el período comprendido entre enero y septiembre de 2011, por concepto de consumo de energía eléctrica, facturas en las que recargó por Impuesto al Valor Agregado, la cantidad de $79.449.695.- y que, a su vez, Inversiones San Expedito S.A. facturó a Comercial AMS Family S.A., a través de la emisión de las facturas Nos. 592 y 593, de fecha 16.08.2011 y 30.09.2011, respectivamente, por concepto de diferencias por mayor valor por consumo de energía eléctrica entre enero y septiembre de 2011, un Impuesto al Valor Agregado de $79.452.357.- monto que es prácticamente equivalente al pago efectuado por Inversiones San Expedito S.A. a CGE Distribución S.A., por consumo de energía eléctrica. Que, a mayor abundamiento, los pagos efectuados por AMS Family a Inversiones San Expedito S.A. tampoco tienen por causa algún servicio de suministro de energía eléctrica que ésta pudiera estar prestando a la reclamante, pues Inversiones San Expedito S.A. no desarrolla dicha actividad sino que ejerce el giro de “Arriendo Cámaras Frigoríficas, Parking y Bodega de Vino, Compra y Venta Materiales de Embalaje”, según consta en la fotocopias legalizadas de las facturas cuestionadas, que rolan a fojas 30 y siguientes, y además, en el caso de autos, sólo se ha limitado a poner a disposición de la contribuyente reclamante, las instalaciones eléctricas existentes en los inmuebles arrendados, siendo realmente la empresa CGE Distribución S.A. quien ha suministrado la energía eléctrica utilizada en la Planta AMS y Santa Teresa. En virtud de lo antes expuesto, debe concluirse que los pagos efectuados por la reclamante en favor de Inversiones San Expedito, por concepto de consumos de energía eléctrica, tienen su causa efectiva en los pagos efectuados por Inversiones San Expedito a la empresa CGE Distribución S.A., por los consumos de energía eléctrica de la Planta AMS y Santa Teresa, en su calidad de contratante del servicio de suministro eléctrico, pero que son de cargo de la contribuyente reclamante, conforme lo estipulado en el numeral 1).- de la cláusula Cuarta del mismo contrato de arrendamiento. TRIGÉSIMO CUARTO: Que, ahora bien, determinado que los pagos efectuados por la reclamante, por consumos de energía eléctrica, tienen su causa en los pagos efectuados 26 por Inversiones San Expedito a la empresa CGE Distribución S.A., por los consumos de energía eléctrica de la Planta AMS y Santa Teresa, en su calidad de contratante del servicio de suministro eléctrico, pero que son de cargo de la contribuyente reclamante, conforme lo estipulado en el numeral 1).- de la cláusula Cuarta del mismo contrato de arrendamiento, corresponde analizar si dichos reembolsos de gastos constituyen hechos gravados con Impuesto al Valor Agregado. Sobre el particular, cabe señalar que a la luz de lo establecido en los artículos 2° y 8° de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, contenida en el Decreto Ley N° 825, de 1974, los pagos efectuados por la reclamante a Inversiones San Expedito, por los consumos de energía eléctrica de la Planta AMS y Santa Teresa, no se encuentran gravados con Impuesto al Valor Agregado, toda vez que a su respecto no se configura el hecho gravado básico de venta ni de servicio como tampoco ningún hecho gravado especial del artículo 8° de la misma norma legal. En efecto, no se configura el hecho gravado básico de venta, definida en el numeral 1°) del artículo 2° del Decreto Ley N° 825, de 1974, por cuanto la operación de reembolso de gastos no constituye una convención que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre los mismos, sino que simplemente consiste en un acto jurídico por medio del cual una persona restituye a otra una determinada cantidad de dinero por el pago de gastos que aquella realizó en su favor y que tiene por causa evitar el enriquecimiento sin causa de esta última. Debiendo agregarse, además, que en el caso de autos tal reembolso tiene su causa en la obligación contractual de la reclamante establecida en el numeral 1.-) de la cláusula Cuarta, ya descrita. Por otra parte, en la operación de reembolso de gastos tampoco se configura ninguno de los hechos gravados especiales contemplados expresamente en el artículo 8° del Decreto Ley N° 825, de 1974, al no cumplir con los elementos fácticos de ni ninguno de ellos. Finalmente, tampoco se configura el hecho gravado básico de servicio, pues en la operación de reembolso de gastos no existe ninguna acción o prestación que una persona realiza en favor de otra y por la cual percibe una remuneración, que provenga del ejercicio de alguna de las actividades comprendidas en los Nos. 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según lo consignado en el numeral 2°) del artículo 2° del Decreto Ley N° 825, de 1974, toda vez que la restitución de un gasto, por una parte, no implica el pago de alguna remuneración sino que simplemente consiste en la entrega de una determinada cantidad de dinero que tiene objeto evitar un enriquecimiento sin causa en desmedro de quien efectuó pagos de gastos en favor de otro y, además, no se enmarca dentro de ninguna de las 27 actividades contempladas en los Nos. 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Que, en consecuencia, a juicio de este sentenciador, resulta del todo improcedente recargar con el Impuesto al Valor Agregado (IVA) a los pagos efectuados por la reclamante en favor de Inversiones San Expedito S.A., por los consumos de energía eléctrica, y con mayor razón incluir dentro de la base imponible de dicho impuesto que afecta a la operación de arrendamiento de inmuebles con instalaciones contenida en el contrato de arrendamiento de fecha 21.04.2009, suscrito entre Inversiones San Expedito S.A. y la reclamante, aun cuando así lo hayan pactado las partes, ya que tales pagos no tienen su causa en un hecho gravado con IVA sino que su causa se encuentra en los pagos efectuados por Inversiones San Expedito a la empresa CGE Distribución S.A., por los consumos de energía eléctrica de la Planta AMS y Santa Teresa, en su calidad de contratante del servicio de suministro eléctrico, pero que son de cargo de la contribuyente reclamante, conforme lo estipulado en el numeral 1).- de la cláusula Cuarta del mismo contrato de arrendamiento, lo que genera una operación de reembolso de gastos que no constituye un hecho gravado con IVA, según lo ya analizado, por lo que en esta parte la reclamación interpuesta deberá ser desestimada. III.- APLICACIÓN DE LA TEORÍA DE LA INDIVISIBILIDAD. TRIGÉSIMO QUINTO: Que, habiéndose concluido que los montos facturados por Inversiones San Expedito S.A. a Comercial AMS Family S.A. obedecen a un reembolso de gastos pagados por San Expedito a CGE Distribución S.A., por los consumos de energía eléctrica de la Planta AMS y Santa Teresa, a lo cual se encontraba obligada Comercial AMS Family S.A. conforme al contrato de arrendamiento de fecha 21.04.2009, corresponde ahora referirse a la alegación planteada por la reclamante consistente en que, en el evento de estar frente a un reembolso de gastos, el consumo de electricidad sería parte del precio variable de un servicio afecto como lo es el arrendamiento de bienes corporales inmuebles con instalaciones que permiten desarrollar una actividad comercial o industrial y que, por ende, debe necesariamente facturarse con Impuesto al Valor Agregado, ya que ha sido el mismo S.I.I. quien ha señalado que cuando hay servicio afectos y no gravados, todo debe facturase con IVA, aunque una porción de los mismos no se encuentre gravado, en virtud del Principio de Indivisibilidad. Para acreditar sus dichos acompañó los documentos señalados en los considerandos Octavo y Noveno. TRIGÉSIMO SEXTO: Que, a su turno, la reclamada señala que en el caso de autos no es aplicable lo sostenido por la reclamante, indicando que los oficios en los que sustenta su alegación están referidos a operaciones comerciales distintas, en las que siendo 28 una operación afecta a Impuesto al Valor Agregado es necesario realizar servicios que no constituyen hechos gravados con este impuesto por no provenir del ejercicio de actividades comprendidas en los Nos. 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, como ocurre en el caso de las asesorías, consultorías e ingenierías prestadas por empresas constructoras cuando el informe emitido constituya parte de las obligaciones del contrato de construcción. Indica que en el caso se afectó con Impuesto al Valor Agregado un reembolso de gastos que no se afecta con dicho impuesto por no corresponder a una de las actividades señaladas en los Nos. 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y que no se trata del suministro de energía eléctrica que si es una operación afecta a IVA. Para acreditar sus dichos acompañó la documentación descrita en el considerando Décimo. TRIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, a juicio de este sentenciador, en el caso de autos no resulta aplicable el Principio de Indivisibilidad invocado por la parte reclamante, por cuanto del tenor literal de la cláusula Tercera del contrato de arrendamiento de fecha 21.04.2009, según ya se analizó, se colige que la retribución económica a la que se encuentra obligada Comercial AMS Family S.A. en favor de Inversiones San Expedito, tiene su causa en dos hechos divisibles e independientes entre sí. El primero de ellos lo constituye la operación de arrendamiento de bienes inmuebles con instalaciones, descritos en las cláusulas Primera y Segunda, y por el cual se establece como renta o canon específico de arrendamiento la cantidad anual de 11.000.- Unidades de Fomento, configurándose el hecho gravado especial de servicio establecido en el artículo 8 letra g) de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. Y el segundo lo constituyen los pagos efectuados por Inversiones San Expedito a la empresa CGE Distribución S.A., por los consumos de energía eléctrica de la Planta AMS y Santa Teresa, en su calidad de contratante del servicio de suministro eléctrico y, por ende, de obligado al pago frente a la empresa distribuidora de electricidad CGE Distribución S.A., pero que, en definitiva, son de cargo de la contribuyente reclamante, conforme lo estipulado en la cláusula Cuarta del mismo contrato de arrendamiento, y cuyo montos mensuales son perfectamente determinables a través de las respectivas facturas emitidas por CGE Distribución S.A. a nombre de San Expedito S.A. Por otra parte, cabe señalar que los oficios del S.I.I. en los cuales sustenta su alegación la reclamante están referidos a operaciones distintas a las de autos, en las que tratándose de una operación afecta a Impuesto al Valor Agregado (IVA) es necesario realizar servicios que no constituyen hechos gravados con este impuesto, por no provenir del ejercicio de actividades comprendidas en los Nos. 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, como ocurre en el caso de las asesorías, consultorías e ingenierías prestadas por empresas constructoras cuando el informe emitido constituya parte de las obligaciones del contrato de construcción. En el caso de autos, como ya se indicó, existe una operación afecta 29 con IVA, cual es, el arrendamiento de bienes inmuebles con instalaciones que permiten el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, la que es independiente de los pagos efectuados por la reclamante en favor de Inversiones San Expedito, por concepto de consumos de energía eléctrica, los que como ya se concluyó constituyen operaciones de reembolso de gastos, que no se encuentran gravadas con Impuesto al Valor Agregado y que, además, no son necesarios para la configuración de la operación gravada con dicho impuesto, como sí ocurre en las situaciones analizadas en los oficios citados por la parte reclamante. La conclusión anterior no se ve alterada por el hecho que las partes hayan pactado ambos pagos dentro de una misma cláusula y señalado, además, expresamente que el pago por consumo de energía eléctrica debe ser considerado como mayor valor de arrendamiento, ya que en materia impositiva el hecho gravado y la base imponible están determinadas por ley, no estando dentro de las facultades de los particulares crear supuestos impositivos ni modificar ni alterar la base imponible de los mismos, según lo ya descrito en el considerando Vigésimo Sexto. Que, en virtud de lo razonado en los párrafos anteriores, la reclamación de autos en esta parte deberá ser desestimada. IV.- PAGO DE CONSUMOS DE ENERGÍA ELÉCTRICA COMO COSTO DEL CONTRATO DE ARRENDAMIENTO. TRIGÉSIMO OCTAVO: Que en relación con la alegación de la reclamante consistente en que Inversiones San Expedito S.A. es quien se beneficia con la energía eléctrica facturada por la empresa CGE Distribución S.A., ya que dicha energía la utiliza para poder desarrollar su giro y dar en arrendamiento los inmuebles con instalaciones que permitan desarrollar una actividad comercial, lo que implicaría un costo para el arrendador y que no incluirlo en el canon de arrendamiento de la propiedad significaría una pérdida importante para su negocio, cabe señalar que dicha alegación deberá ser desestimada, por cuanto según ya se analizó en los considerandos anteriores, a juicio de este sentenciador, los pagos efectuados por la reclamante en favor de Inversiones San Expedito, por consumos de energía eléctrica, constituyen operaciones de reembolso de gastos, que son independientes y distintos de la cesión del uso o goce temporal de los inmuebles con instalaciones a los cuales se refieren las cláusulas Primera y Segunda del contrato de arrendamiento de fecha 21.04.2009. Son independientes ya que, contrariamente a lo alegado por la reclamante, las máximas de experiencia indican que los arrendatarios de un inmueble con instalaciones son quienes efectivamente utilizan y se benefician con los suministros básicos con que cuentan habitualmente los inmuebles, siendo por lo mismo responsables de los pagos respectivos, y que para el caso en que el inmueble no cuente con los suministros básicos (agua, luz y alcantarillado) ello no impide per sé la celebración de un contrato de arrendamiento sobre el inmueble, pues los servicios básicos podrían ser contratados o implementados directamente por 30 los arrendatarios, por ejemplo a través de un pozo profundo de agua, de un generador eléctrico, de una planta de tratamiento de aguas servidas, etc., en la medida que cuente con las autorizaciones correspondientes de los respectivos arrendadores. Y, por otra parte, son operaciones distintas en razón de las causas que las originan siendo sólo una de ellas un hecho gravado especial con IVA (arrendamiento de inmueble con instalaciones que permiten el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial), mientras que la otra (reembolsos de gastos) corresponde a un hecho no gravado con dicho impuesto, conforme a lo descrito en los considerandos anteriores. Además, debe agregarse que la circunstancia que Inversiones San Expedito S.A. dé un tratamiento contable y tributario de costo a los pagos que realiza a CGE Distribución S.A. por los consumos de energía eléctrica de la Planta AMS y Santa Teresa, no significa que dicho tratamiento tributario sea el correcto, ya que para que eso ocurra debe estarse acorde con lo establecido en la Ley sobre Impuesto a la Renta, lo que no acontece en el caso de autos, conforme a lo establecido en los considerandos anteriores. Por último, a juicio de este sentenciador, no es efectivo que San Expedito S.A. se vería afectada patrimonialmente de no considerarse como costo del arrendamiento de inmueble con instalaciones, los pagos que realiza a CGE Distribución S.A. por los consumos de energía eléctrica de la Planta AMS y Santa Teresa, pues conforme a lo establecido en las cláusulas Tercera y Cuarta del contrato de arrendamiento de fecha 21.04.2009, tales pagos son de cargo de la contribuyente reclamante, los que se efectúan mediante las operaciones de reembolso de gastos ya analizadas. Que, en virtud de todo lo expuesto, la alegación planteada por la reclamante deberá ser desestimada. V.- INFRACCIÓN AL ARTÍCULO 21 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO POR PARTE DEL ÓRGANO FISCALIZADOR. TRIGÉSIMO NOVENO: Que, según consta en autos, la reclamante también alega que el Servicio de Impuestos Internos en sus liquidaciones prescindió de la contabilidad y de los antecedentes acompañados en respuesta a la Citación N° 2, de fecha 28.02.2012, considerando sólo aquellos elementos que le sirvieron de sustento a sus pretensiones, ignorando con ello la norma contenida en el artículo 21 del Código Tributario. Agregando que si Inversiones San Expedito registra la electricidad como costo y Comercial AMS Family S.A. lo contabiliza como pago de arriendo el S.I.I. no puede ignorar dichos antecedentes. Sobre el particular, cabe indicar que dicha alegación deberá ser desestimada pues del respectivo análisis del cuerpo de las liquidaciones de autos, rolante a fojas 2 y 31 siguientes, se observa que para determinar la diferencias de impuesto liquidadas, el S.I.I. precisamente tuvo en consideración la contabilidad de la contribuyente reclamante y los antecedentes acompañados en respuesta a la Citación N° 2, de fecha 28.02.2012. La circunstancia que haya determinado efectos tributarios distintos a los considerados por la reclamante, a juicio de este sentenciador, no implica una vulneración al artículo 21 del Código Tributario sino que, simplemente, constituye el ejercicio de las facultades de fiscalización que el mismo cuerpo legal contempla en favor del S.I.I. y respecto de las cuales los contribuyentes tienen el derecho a desvirtuarlas mediante pruebas suficientes, conforme al mismo artículo 21 citado por la reclamante. VI.- CUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS LEGALES PARA HACER USO DEL CRÉDITO FISCAL RECARGADO EN LAS FACTURAS IMPUGNADAS. CUADRAGÉSIMO: Que, finalmente, la reclamante alega que al pagar las facturas emitidas por Inversiones San Expedito S.A. “por concepto de pago del precio del arrendamiento en cuestión”, cumple a cabalidad lo dispuesto en los artículos 23 y siguientes de la Ley sobre Impuesto al Valor Agregado, ya que el pago lo realiza con cheque nominativo, extendido desde la cuenta corriente de la empresa, la cual se encuentra registrada en la contabilidad, en su reverso se indica el número de la factura a la cual corresponde el pago y el número de RUT, agregando, a mayor abundamiento, que el débito fiscal generado en la empresa Inversiones San Expedito S.A., ha sido recargado y enterado en arcas fiscales. Al respecto, cabe señalar que para tener derecho al crédito fiscal no basta con haber pagado las facturas emitidas por Inversiones San Expedito S.A., sino que es necesario dar completo cumplimiento a los requisitos contemplados en los artículos 23 y siguientes de la Ley sobre Impuesto al Valor Agregado, lo que en el caso de autos no se cumple plenamente respecto de una parte de la retribución económica a la cual se encuentra obligada contractualmente la reclamante. En efecto, en virtud del contrato de arrendamiento de fecha 21.04.2009, la retribución económica pactada está conformada por la suma del valor de dos operaciones distintas e independientes. Por una parte, la renta por cesión del uso o goce temporal de inmuebles con instalaciones (hecho gravado especial de IVA) y, por otra, la operación de rembolso de gastos, originada en los pagos efectuados por San Expedito S.A. de los consumos de energía eléctrica de la Planta AMS y Santa Teresa, a los cuales se encuentra obligada contractualmente la contribuyente reclamante y que no constituye hecho gravado con IVA, por lo que en relación a esa parte de la retribución económica pactada no resulta procedente ningún crédito fiscal de IVA. A lo que se suma que, aun cuando se concluyese de los antecedentes aportados por la propia reclamante el cumplimiento de los requisitos contemplados en el N° 5 del artículo 23 del Decreto Ley N° 825, de 1974, como por ejemplo el Libro de Compras y Ventas de 32 Comercial AMS Family S.A., la copia de los cheques emitidos por dicha sociedad a nombre de Inversiones San Expedito S.A. y las copias de los Formularios 29 de Declaración y Pago Simultáneo Mensual de Impuestos presentados por Inversiones San Expedito S.A. para los períodos de agosto, septiembre y diciembre de 2011, en el caso de autos no resulta procedente aplicar dicha norma legal pues el supuesto fáctico de tal norma es que la factura haya sido impugnada por el S.I.I. por algunas de las causales expresamente consignadas en el N° 5 del artículo 23, esto es, por tratarse de facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios o bien, de facturas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, lo que no ocurre en la especie, ya que el fundamento de la impugnación del S.I.I. es, simplemente, que se trata de facturas que consignan operaciones no gravadas con IVA, por lo que esta alegación de la reclamante también deberá ser desestimada. CUADRAGÉSIMO PRIMERO: Que, en consecuencia y de acuerdo a todo lo razonado precedentemente, este sentenciador llega a la convicción, por una parte, que respecto de las Liquidaciones Nos. 125, 126 y 127, de fecha 09.07.2012, tales actos administrativos carecen de los fundamentos necesarios para su acertada inteligencia lo que afecta claramente el derecho a defensa de la reclamante, al desconocerse los motivos o razones que llevaron al órgano fiscalizador a determinar las diferencias de impuestos liquidadas, imposibilitándola de efectuar descargos fundados respecto de las mismas, por lo que deberá acogerse en esa parte la acción de Nulidad de Derecho Público, interpuesta en el escrito de fojas 75 y siguientes, declarándose la nulidad correspondiente. Que, asimismo, se llega a la convicción que la reclamante no ha desvirtuado debidamente los antecedentes en que se fundamentan las Liquidaciones Nos. 123 y 124, de fecha 09.07.2012, por lo que deberá rechazarse la reclamación tributaria interpuesta mediante escrito de fojas 75 y siguientes. CUADRAGÉSIMO SEGUNDO: Que no se condenará en costas a ninguna de las partes por no haber resultado vencidas totalmente ninguna de ellas, conforme a lo establecido en el artículo 144 del Código de Procedimiento Civil en relación con el artículo 148 del Código Tributario. Y considerando, además, lo dispuesto en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en los artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil y Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley No. 20.322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera. 33 SE DECLARA: I.- HA LUGAR a la acción de Nulidad de Derecho Público, interpuesta por don PABLO RODRIGO ALVAYAY MINUE, en representación de la contribuyente COMERCIAL AMS FAMILY S.A., RUT N° 99.538.620-8, ambos ya individualizados, en contra de las Liquidaciones Nos. 125, 126 y 127, de fecha 09.07.2012, emitidas por la VII Dirección Regional Talca del Servicio de Impuestos Internos, de acuerdo a lo señalado en la parte considerativa de esta resolución. ANÚLENSE las Liquidaciones Nos. 125, 126 y 127, de fecha 09.07.2012, antes descritas. II.- NO HA LUGAR a la acción de Nulidad de Derecho Público, interpuesta por don PABLO RODRIGO ALVAYAY MINUE, en representación de la contribuyente COMERCIAL AMS FAMILY S.A., RUT N° 99.538.620-8, ambos ya individualizados, en contra de las Liquidaciones Nos. 123 y 124, de fecha 09.07.2012, emitidas por la VII Dirección Regional Talca del Servicio de Impuestos Internos, según lo establecido en la parte considerativa de esta resolución. III.- NO HA LUGAR a la reclamación tributaria interpuesta por don PABLO RODRIGO ALVAYAY MINUE, en representación de la contribuyente COMERCIAL AMS FAMILY S.A., RUT N° 99.538.620-8, ambos ya individualizados, en contra de las Liquidaciones Nos. 123 y 124, de fecha 09.07.2012, emitidas por la VII Dirección Regional Talca del Servicio de Impuestos Internos, conforme al razonamiento contemplado en la parte considerativa de esta sentencia. CONFÍRMANSE las Liquidaciones Nos. 123 y 124, de fecha 09.07.2012, antes señaladas. IV.- El Director Regional del Servicio de Impuestos Internos dispondrá el cumplimiento administrativo del presente fallo, conforme a lo establecido en el numeral 6° de la letra B.- del artículo 6° del Código Tributario, lo que implicará, a lo menos, la emisión de los actos administrativos anulatorios y de giro correspondientes. V.- NO SE CONDENA EN COSTAS a ninguna de las partes, por no haber resultado vencidas totalmente ninguna de ellas, conforme a lo establecido en el artículo 144 del Código de Procedimiento Civil en relación con el artículo 148 del Código Tributario. Notifíquese a la parte reclamante por carta certificada. 34 Notifíquese a la parte reclamada mediante la publicación de la presente resolución en el sitio de Internet del Tribunal. Adicionalmente, dese aviso al correo electrónico registrado para tales efectos por las partes. Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. Dictada por don Hernán Farías Sepúlveda, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la VII Región del Maule. Autoriza don Víctor Hugo Aedo Lara, Secretario Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la VII Región del Maule. En Talca, a , se publicó en el sitio de Internet del Tribunal la resolución precedente. 2013-11-27T19:59:09-0300 HERNAN ENRIQUE FARIAS SEPULVEDA