Reclamo tributario: liquidación

Ciento veintitrés - 123 - “GUNTER MEYER MUEBLES SPA con SII Dirección de Regional Metropolitana Santiago Oriente” RUC N° 17-9-0000824-4 RIT GR - 18-00121-2017 Santiago, trece de junio de dos mil veinticinco. - VISTOS: A fojas 1, comparece don Jaime Reyes Carrasco, abogado, RUT N°18.912.335-3, en representación de GUNTER MEYER MUEBLES S.p.A., del giro de su denominación, RUT N°76.132.543-4, ambos domiciliados para estos efectos en calle Evaristo Lillo N°112, Piso 4, comuna de Las Condes, Santiago, quien conforme a lo dispuesto en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, interpone reclamo tributario en contra de las Liquidaciones Nos. 265 y 266, notificadas con fecha 9 de mayo de 2017, por la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos (En adelante, SII), modificadas por Resolución Exenta N°80975, en Reposición Administrativa Voluntaria (en adelante, RAV), solicitando que se anulen o dejen sin efecto por encontrarse mal fundamentadas desde el derecho o carecen de fundamentación y parte resolutiva; En subsidio, que se declare que tales liquidaciones no se corresponden a derecho o resultan infundadas, y por esto se les anula, o se dejan sin efecto en aquella parte que rechaza los gastos necesarios para producir la renta, las partidas señaladas más atrás y, como consecuencia de aquello, se ordena la reliquidación del impuesto a la renta, en caso que resulte acoger sólo alguna de las impugnaciones; y, en el evento de no acoger la petición subsidiaria, en lo demás, se confirme lo resuelto en Resolución Exenta N°89075/2017, en Reposición Administrativa Voluntaria, con expresa condenación en costas, en virtud de los siguientes fundamentos: En el capítulo de su libelo de reclamo relativo a los fundamentos de hecho señala que la liquidación que se impugna fue modificada por la Resolución Exenta N°80975/2017, recaída en RAV que acogió, en parte, las impugnaciones expuestas, salvo aquellas que son objeto del reclamo. Las liquidaciones impugnadas dicen relación con objeciones a la declaración de Impuesto a la Renta, AT 2016, específicamente a: Partida 2, Cuenta Contable N°4201-02 – “Honorarios Profesionales”; Partida 5, Cuenta Contable N°4201-17 – “Bonos por Tratos”; Partida 7, Cuenta Contable N°4201-41 – “Servicios y Asesorías Profesionales”; Partida 9, Cuenta Contable N°4301-05 – “Pérdida por Incendio”; y, Partida 10, Cuenta contable N°4301-08 – “Pérdida existencias en Incendio”. Expone que el SII, de la revisión de la documentación aportada durante el proceso de fiscalización, estableció que la sociedad no había acreditado fehacientemente la procedencia, en tiempo y forma, de las partidas antes señaladas, agregando que el fiscalizador se presentó de improviso en las oficinas, negándose a esperar un tiempo prudente para que el personal de contabilidad reuniera la documentación requerida, por lo que revisó someramente los libros obligatorios y la contabilidad. Indica que se puso a disposición del SII, para su inspección ocular en las oficinas de la sociedad, toda la documentación que sustenta las operaciones y la información contenida en el sistema contable (Nubox) y en los sistemas de información y comunicación de la sociedad, pero el SII, sin analizar los antecedentes, emitió las liquidaciones y sólo en Reposición Administrativa los consideró, en parte. En el capítulo del reclamo referido a los fundamentos de derecho, indica que se enfocaría en las partidas y cuentas contables que no se tuvieron por acreditadas en la resolución que acogió parcialmente la RAV. En primer lugar, esgrime la nulidad o falta de eficacia por manifiesta falta de fundamentación de las liquidaciones, señalando que de la lectura de las disposiciones en que el SII funda la liquidación, se observa que las páginas 16 y 17 se copian una a otra, con idénticos fundamentos, haciéndola Ciento veintitrés vuelta – 123 vta. - ininteligible y con evidente falta de fundamentación pues el SII, al parecer, erró al compaginar, lo que hace que la página 18 carezca de conexión lógica con el texto de las liquidaciones, por lo que se encuentran mal fundadas y carecen de parte resolutiva, o esta es ininteligible, por lo que deben dejarse sin efecto. En segundo lugar, refiere al error en el rechazo de las partidas impugnadas, solicitando tener presente que las facultades fiscalizadoras del SII, contenidas en los artículos 59, 60 y 63 del Código Tributario, están destinadas a corroborar la exactitud de las declaraciones de impuestos, y que el artículo 21 del mismo cuerpo legal, dispone que al contribuyente le asiste la obligación de acreditar ante el SII la verdad de sus declaraciones, correspondiéndole a la sociedad probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto le sean necesarios u obligatorios, y al SII la ley le impone el deber de valorar y apreciar los libros de contabilidad de la sociedad. Por ello, su representada se vio en la necesidad de acreditar las partidas cuestionadas con los elementos señalados en la ley, sin embargo, el SII fue más allá e hizo requerimiento de elementos no contemplados en la legislación, haciendo que mucha de la prueba aportada perdiera peso, en función de lo señalado en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (En adelante, LIR), por lo que las partidas no fueron aceptadas como gastos porque no se acreditaron fehacientemente ante el SII, quien solicitó acreditarlas con elementos o medios no contemplados por la ley, no obligatorios para la reclamante, y hace que la prueba de cualquier gasto quede sometida a su arbitrio, pugnando el principio de legalidad en las actuaciones del fiscalizador y con lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario. A continuación, expone sobre las partidas impugnadas y yerro del SII, señalando, en primer lugar, respecto de la Partida 5, Cuenta contable N°4201-17 - “Bonos por Tratos”, que existe un error evidente de apreciación del SII, ya que la cuenta, que asciende a $44.689.237, correspondiente a los gastos de mano de obra directa e indirecta en la elaboración de bienes muebles, registrándose las operaciones en el Libro Diario y Mayor 2015 (Nubox), archivos en formatos Excel o PDF, y los antecedentes de respaldo los que tuvo a disposición el SII en las oficinas de la sociedad. Indica que para probar su necesidad se adjuntó el Libro de Remuneraciones del año comercial 2015, liquidaciones de sueldo de todos los trabajadores y centralizaciones de remuneraciones mensuales del año 2015, y los elementos adicionales solicitados por el SII escapan de las exigencias legales de prueba. En segundo lugar, sobre la Cuenta Contable N°4201-02 – “Honorarios Profesionales”, AT 2016, señala que existe un error de apreciación del SII, porque la cuenta, que asciende a $27.992.846, corresponde a los gastos por concepto de servicios profesionales a la sociedad, encontrándose el detalle de las operaciones registradas en el Libro Diario y Mayor 2015 (Nubox), archivos en formatos Excel o PDF, y los antecedentes de respaldo, que estuvieron a disposición del SII en las oficinas de la sociedad, no fueron revisados por negligencia de la fiscalizadora. Indica que el mayor gasto mensual se refiere al servicio de asesorías en operaciones de comercio, diseño y costeo de productos efectuado por don Juan Vergara Bezanilla, y los servicios de asesoría legal efectuados por son Jaime Reyes Carrasco. En tercer lugar, explica que en la Partida 7, Cuenta Contable N°4201-41 - “Servicios y Asesorías profesionales”, existe un evidente error de apreciación del SII porque la cuenta, que asciende a $14.658.783, corresponde a gastos por servicios profesionales a la sociedad, cuyo detalle se registró en el Libro Diario y Mayor 2015 (Nubox), archivos en formatos Excel o PDF, y los antecedentes de respaldo estuvo a disposición del SII en las oficinas de la sociedad. Añade que el mayor gasto refiere a servicios de asesorías tributarias efectuadas por la Consultora Tax Office Limitada, por lo que adjuntó facturas y propuestas de servicio que acreditaban el gasto, pero los elementos adicionales solicitados por el SII escaparían las exigencias legales de prueba. En cuarto lugar, respecto de la Partida 9, Cuenta Contable N°4301-05 “Pérdida por Incendio”, ascendente a $646.206.788, expone que corresponde a la pérdida de mercaderías existentes (productos antiguos) por el incendio del Galpón Rol 5001-4, comuna de La Reina, y que los inventarios de productos terminados en stock, a la fecha del incendio, datan del año 2013, como da cuenta el balance del año comercial 2013, cuenta de existencias por $642.035.682, y el balance del año Ciento veinticuatro - 124 - comercial 2014, cuenta de existencias por $639.035.682, los que por su difícil venta se mantenían hasta la fecha del incendio, según da cuenta el balance del año 2015 y sus respectivos libros de mayor. Relata que el siniestro ocurrió el 04/08/2015, a las 8 AM, y afectó la totalidad del galpón que albergaba las oficinas administrativas y la fabricación de muebles, incluido la bodega de productos terminados, culminando con la destrucción total del galpón, lo que consta en los informes de Bomberos, Carabineros y Ministerio Público, y que dada la hora en que ocurrió fue transmitido por televisión, transformándose en un hecho público y conocido. Añade que las operaciones se registraron en el Libro Diario y Mayor 2015 (Nubox), archivos en formatos Excel o PDF, y que los antecedentes de respaldo estuvieron a disposición del SII en las oficinas de la sociedad. Explica que la Circular 9, de 02/02/2017, indica que la pérdida de inventario o mercaderías se puede acreditar: a) con fotografías, registros, grabaciones, recortes de prensa y otros elementos que permitan establecer o acreditarla; b) informes y/o certificaciones de instituciones tales como Cuerpos de Bomberos de Chile, Ejercito de Chile, Armada de Chile, Carabineros de Chile, Policía de Investigaciones de Chile, Servicio Agrícola y Ganadero, Corporación Nacional Forestal, Compañías de Seguros, Municipalidades, Gobiernos Regionales o Provinciales, Oficina Nacional de Emergencias, Bancos o Instituciones Financieras, Servicio Nacional de Aduanas o Gobernaciones Marítimas. Por su parte el SII, con el mérito de los antecedentes aportados, conforme al artículo 21 del Código Tributario, debió calificar los antecedentes presentador para la aceptación del gasto por concepto de pérdida de existencias a que se refiere el N°3, del inciso 4 del artículo 31 de la LIR, y para los fines del artículo 79 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. Señala que la sociedad efectuó dos peticiones administrativas, folios 77315815897 y 77317227571, con fecha 13/08/2015 y 06/01/2017, respectivamente, y sus respuestas el SII las entregó a través de Ordinarios Nos. 7731580469 y 77317250057, en los que da cuenta que la reclamante dio aviso del siniestro ocurrido el 04/08/2015, con el objeto de que personal del SII se presentara en el domicilio y verificara la destrucción total de uno de los galpones de la sociedad y de sus mercaderías (en proceso y terminadas) pero ningún funcionario del SII concurrió al lugar siniestrado. Por ello se adjuntaron fotocopias del inventario de productos terminados y se indicó que las peticiones administrativas y sus respuestas se encontraban en poder del SII con la fiscalizadora Nicole Sánchez. En quinto lugar, respecto de la Partida 10, Cuenta Contable N°4301-08 “Perdidas Existencias en Incendio”, ascendente a $97.091.853, explica que corresponde a la perdida de existencias producto del incendio del Galpón Rol 5001-4, comuna de La Reina, ocurrido el 04/08/2015, aplicando lo expuesto en la partida anterior. Finaliza, concluyendo que resulta evidente que las partidas se encontraban justificadas y correspondía que se les tuviere por acreditadas, errando el SII en liquidar estos conceptos. A fojas 52, se confiere traslado a la parte reclamada. A fojas 57, comparece doña Paola González Quezada, abogado, en representación de la parte reclamada, quien, evacuando el traslado conferido en autos, solicita que se rechace íntegramente el reclamo presentado, se confirmen las liquidaciones reclamadas y se condene en costas a la parte reclamante, en virtud de los siguientes fundamentos: En el capítulo de su libelo de contestación relativo a los hechos, explica que, la sociedad reclamante, con domicilio en Larraín N°8595, comuna de La Reina, registra inicio de actividad en la Primera Categoría, con el giro de fabricación de muebles, principalmente de madera, venta al por mayor de muebles, venta al por menor de muebles; incluye colchones, compra, venta y alquiler (excepto amoblados) de muebles propios o arrendados. Con fecha 09/05/2016 presentó su declaración anual de impuesto a la renta, AT 2016, formulario 22, folio N°246264196, en la que solicitó un saldo a favor de $18.692.177, comprensivo de PPUA con derecho a devolución, declarado en el Código 167, por un total de $11.344.130; declarando en el Ciento veinticuatro vuelta - 124 vta.- Código 643 la suma de $-854.498.778, como pérdida tributaria y PPM declarados en el código 36 por $7.348.047. Añade que el 30/05/2016, el SII liberó la suma de $7.348.047, por concepto de PPM efectuados durante el AT correspondiente, quedando retenida la cantidad de $11.344.130, equivalentes al crédito de Impuesto de Primera Categoría por PPUA por concepto de pérdidas. Agrega que la declaración del contribuyente fue observada con las impugnaciones A67, F77 y Q03, las que le fueron comunicadas mediante Carta Aviso N°160102679, de 15/07/2016, solicitando que se presentara en las oficinas del SII el 13/09/2016, con la documentación que señala en su escrito, oportunidad en la que se presentó un mandatario de la contribuyente sin los antecedentes, razón por la que se realizó un requerimiento de información mediante solicitud de antecedentes N°836638-16 y formulario 3301 N°909, folio 246667, en los que se solicitó que aportara los antecedentes detallados en el escrito, a más tardar el 06/10/2016, fecha en la que solicitó prórroga para aportarlos, la que fue concedida en solicitud N°863061 para el 10/11/2016 e indicándole, además, que debía presentar la documentación ya requerida en Notificación N°909. Atendida la inconcurrencia de la reclamante se efectuó un nuevo requerimiento de antecedentes el 19/12/2016, mediante Carta Certificada, formulario 3301 N°1291, folio 245865, para que acudiera con los documentos solicitados el día 02/01/2017, sin embargo, dada la falta de antecedentes y su concurrencia, se emitió Citación N°29, notificada por cédula el 03/03/2017, en la que se solicitó que, dentro del plazo de un mes, acreditara y justificara las partidas que detalla en su escrito. El 03/05/2017, dentro del plazo prorrogado, la sociedad dio respuesta a la citación, acompañando en forma parcial los antecedentes solicitados, de lo que se dejó constancia en acta de recepción de documentos N°577, e indicó en su respuesta que el resto de los antecedentes se encontraban a disposición del SII en dependencias la contribuyente y que mucha información se encontraba en Nubox, sistema de apoyo contable utilizado por la fiscalizada. Agrega que las fiscalizadoras se trasladaron a las dependencias de la reclamante el 04/05/2017, a las 16 horas, oportunidad en que la representante legal como el gerente de la sociedad informaron que no estaban en conocimiento de la citación, sin perjuicio de lo que, al solicitar los antecedentes a analizar, señalaron que se encontraban en orden diverso al solicitado por lo que tardarían en tenerlos listos, y respecto de los libros de inventario, de la casa matriz como de la sucursal, señalaron que debían sacarse de los sistemas por lo que no estarían prontamente disponibles, ante lo que las fiscalizadoras dieron por terminada la diligencia sin poder acceder a los documentos que presuntamente estaban a su disposición pero que al momento de solicitarlos se indicó no tenerlos inmediatamente. Por lo anterior, con la documentación aportada en la etapa de fiscalización y en respuesta a citación, se señaló a la contribuyente que respecto de las partidas Nos. 1 a 11 no presentó información que acreditara la efectividad, condiciones y monto de las partidas ni mantenía a disposición del organismo fiscalizador los antecedentes pertinentes, por lo que los gastos de las partidas debían ser agregadas en la determinación de la RLI del impuesto de primera categoría y, respecto de la partida 12, atendido que no logró acreditar la efectividad del resultado tributario no era posible acceder a la devolución solicitada por concepto de PPUA, emitiéndose las liquidaciones reclamadas, respecto de las que la contribuyente presentó RAV, resuelta mediante Resolución Ex. N°80.975, de 09/08/2017, en la que se dio lugar en parte a lo solicitado, ya que dada la presentación de nuevos antecedentes se logró acreditar en forma parcial las partidas Nos. 1, 4, 6 y 8, dándose por acreditados gastos por $260.762.346, ordenándose modificar la Liquidación N°265, en forma parcial, y arrojando un impuesto de primera categoría a pagar de $9.474.670, más reajustes e intereses. En el capítulo de su libelo de contestación relativo a la improcedencia del reclamo, en forma previa al análisis de cada uno de sus argumentos, el SII hace presente que la reclamante al argumentar las cuentas rechazadas sólo refiere a que mediante Resolución Exenta N°80.975, de 09/08/2017, fueron aceptadas ciertas cuentas contables por lo que sólo se hará cargo de las restantes, de manera que de las 12 partidas rechazadas sólo se hace cargo de las Partidas Nos. 2, 5, 7, 9 y 10, debiendo entenderse que se encuentra conforme con lo resuelto en dicha resolución respecto de la aceptación parcial de las partidas Nos. 1, 4, 6, 8, y que se conforma con lo expuesto en las partidas Nos 11 y 12, a las que no hace alusión en su reclamo, por lo que se debe fijar la litis sólo respecto de las partidas ya referidas. Ciento veinticinco - 125 - En primer lugar, en cuanto a la falta de fundamentación y presunción de legalidad del acto administrativo que alega el contribuyente, señala que el SII ha actuado dentro del ámbito de funciones que le son propias y se encuentran establecidas en la Ley, debiendo tenerse presente lo previsto en los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República que regula las actuaciones de todo órgano de la administración del Estado. Además, conforme al artículo 3 inciso final de la ley 19.880, los actos administrativos gozan de una presunción de legalidad, de imperio y exigibilidad frente a sus destinatarios desde su entrada en vigencia. En ese contexto y actuando dentro del ámbito de las facultades que le son propias, el SII verificó la información contenida en su declaración anual de impuesto a la renta AT 2016 y, habiéndole solicitado en forma detallada antecedentes con el objeto de acreditar la procedencia y efectividad de los gastos, la contribuyente no aportó los medios de prueba suficientes para acreditarlos, lo que fue puesto en su conocimiento durante el procedimiento de fiscalización. Además, en las liquidaciones se detalló pormenorizadamente cada actuación y antecedentes tenidos a la vista, provocándose sólo un error al momento de imprimir el documento en las páginas 16 y 17 que están duplicadas, cuestión que no puede llevar a error a la contribuyente porque no existe omisión de normativa legal, sino que reiteración de la misma. En cuanto al argumento de la reclamante, referido a la carencia de parte resolutiva del acto administrativo, señala que dicha parte es diferente al resto del acto porque dice relación con la determinación numérica de los impuestos a pagar, cuestión que se encuentra descrita en la caratula y en las páginas 18 y 19, por lo que la argumentación relativa a la vulneración de la normativa establecida en la Ley de Procedimientos Administrativos carece de fundamento. En segundo lugar, sobre la necesariedad del gasto, refiere a lo dispuesto en el artículo 31 de la LIR, los requisitos copulativos para que puedan deducirse de la RLI y cita jurisprudencia sobre la materia, señalando que las liquidaciones se ajustan plenamente al concepto de necesariedad del gasto toda vez que no se acreditó que los gastos de las cuentas citadas, liquidadas, rebajadas de la RLI del ejercicio comercial 2015, que generaron la pérdida hecha valer en la declaración de impuesto del AT 2016, fueran necesarios para producir la renta, que no se generó, ya que no logró acreditar con documentación de respaldo la efectividad y necesariedad del gasto. Respecto de las Partidas N°5, cuenta contable N°4201-17 “Bonos por Tratos”; N°2, cuenta contable N°4201-02, ”Honorarios Profesionales” por $27.992.846; y, N°7 cuenta contable N°4201-41 “Servicios y asesorías profesionales” por $14.658.783, explica que la contribuyente al contestar la citación, con fecha 03/05/2017, señaló que la documentación de respaldo de cada una de las cuentas se encontraba a disposición del SII en sus dependencias, por lo que al día siguiente hábil las fiscalizadoras concurrieron a dichas oficinas y atendido que, no obstante haber esperado un tiempo razonable (45 minutos), no estuvo a disposición la documentación, levantaron un acta y se retiraron. Indica que, desde dicho momento hasta la fecha de notificación de las liquidaciones, la reclamante no realizó ningún esfuerzo con el objeto de aportar los documentos ni de solicitar que las fiscalizadoras fueran nuevamente a sus dependencias, y que no existió error de interpretación de los antecedentes por parte del SII porque estos no fueron aportados. En cuanto al argumento de la reclamante que respecto de estas tres cuentas las exigencias del SII escapaban de las exigencias legales de prueba, de la lectura de la citación se observaría que se requirieron antecedentes y documentos tendientes a acreditar la necesariedad y efectividad de los gastos, los antecedentes básicos respecto a lo que cada una de las cuentas significa, además de lo siguiente: descripción detallada y fundamentada, económica y financiera, del motivo que originó la pérdida declarada, y si la perdida proviene de una reorganización de empresas, acompañar fundamentación de la razón económica y financiera de dicha reorganización; explicar de manera detallada como se componen o conforman las partidas y los fundamentos de hecho y de derecho que en su concepto la justifican; acompañar comprobante de pagos, si los hubiere, efectuados por cada una de las transacciones que conforman las partidas citadas; hacer una enumeración completa Ciento veinticinco vuelta - 125 vta.- de los documentos y demás antecedentes solicitados que permitan acreditar los fundamentos de hecho y de derecho que respaldan la partida; y, acompañar materialmente los antecedentes que haya incluido en su enumeración. Explica respecto de la Partida N°9, cuenta contable N°4301-05, “Pérdida por incendio”, gasto ascendente a $646.206.788, y Partida N°10, cuenta contable N°4301-08, “Pérdida existencias en incendio”, ascendente a $97.091.853, que la solicitud del contribuyente, de 13/08/2015, fue respondida mediante ordinario N°773151.80469, indicándole que en Circular N°03, de 13/01/1992, se encontraban impartidas las instrucciones pertinentes a objeto de dar aviso de las pérdidas de existencias o de sus mermas, provenientes de casos fortuitos o fuerza mayor, sin embargo, el contribuyente no dio cumplimiento a dichas instrucciones, por lo que no fue aceptada su solicitud de dar de baja las mercaderías siniestradas, lo que fue ratificado con fecha 13/02/2017, cuando el contribuyente volvió a hacer la solicitud, en la que, al igual que en el reclamo, señaló que en virtud de las instrucciones impartidas en la Circular N°9, de 2017, correspondía que se aceptaran las mermas con los documentos aportados, olvidando señalar que dicha circular se dictó por las circunstancias vividas a principio del año 2017, tal como lo indica la circular en el capítulo I y II. En efecto, las instrucciones generales están contenidas en la Circular N°3, de 1992, publicada en la página web del SII, las que se encuentran vigentes, pero la obligación de comunicar al SII dentro del plazo de 48 horas se modificó a 6 meses respecto de los contribuyentes que fueron afectados por la catástrofe en las provincias de Colchagua y Cardenal Caro de la Región de O´Higgins, en la Region del Maule y en la región del Bío Bio y La Araucanía. Explica que el motivo del rechazo de las cuentas del contribuyente no fue falta de acreditación del incendio sino la falta de cumplimiento de los plazos establecidos en la Circular N°3, de 1992, que señala taxativamente que el plazo es de 48 horas de trascurrido el siniestro, ya que al dar pronto aviso, el SII se presenta en la propiedad y constata lo acontecido, y no más allá de 10 días después, oportunidad en la que los vestigios del incendio no estarán o podrían ser alterados o modificados de como quedaron las mercaderías presuntamente siniestradas. En tercer lugar, refiere a la carga de la prueba en sede administrativa y jurisdiccional, aludiendo a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, concluyendo que el SII en ejercicio de sus facultades legales de fiscalización de los impuestos que la ley expresamente le ha encomendado, requirió al contribuyente, quien debió probar, de acuerdo al citado artículo, la procedencia del saldo a favor solicitado en su declaración anual de impuesto a la renta AT 2016. Asimismo, era de cargo del contribuyente demostrar el correcto monto de la RLI, lo que no aclaró en sede administrativa, ni acompañó prueba suficiente para despejar duda respecto de la procedencia de sus alegaciones, de manera que no bastaba con la mera declaración del contribuyente para acreditar los gastos rebajados en la determinación de su RLI porque conforme al artículo 21 del Código Tributario éste debe probar documentalmente la verdad de sus declaraciones, así como la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deben servir de base para el cálculo del impuesto, lo que el contribuyente no logró durante la etapa administrativa. A fojas 89, consta haberse recibido la causa a prueba por el término legal. A fojas 121, consta haber quedado los autos para fallo. CONSIDERANDO: I.- CUESTIONES PRELIMINARES. 1°) Que, conforme al mérito de la indubitada instrumental, acompañada e individualizada en el numeral 3 del segundo otrosí de fojas 1, las Liquidaciones N°265 a 266, reclamadas en estos autos, practicadas con fecha 09/05/2017, por la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente del SII, agregada de fojas 27 a 37 vuelta, determinó a la reclamante, para el AT 2016, una diferencia de Impuesto a la Renta de Primera Categoría por $68.791.585, reajustes por $2.132.539 e intereses por Ciento veintiséis - 126 - $13.830.204; y, Reintegro Artículo 97 D.L.824/74, por $7.458.268, reajustes por $201.373, intereses por $1.493.630, y multa por $3.370.242, lo que, a mayo de 2017, da un total liquidado de $97.277.842. El principal fundamento fáctico de las Liquidaciones reclamadas radica en que de la revisión practicada a la declaración de impuesto a la renta AT 2016, formulario 22 folio N°246264196, y la información que obra en poder del SII, surgieron diferencias, impugnándose dicha declaración con las Observaciones A67, F77 y Q03. Luego, con fecha 13/09/2016, se presentó un representante de la contribuyente en las oficinas del SII, efectuándose requerimiento de información solicitando presentar hasta el 06/10/2016 los antecedentes que sustentan la determinación del resultado tributario del ejercicio, la procedencia de la devolución solicitada y la verificación de los créditos de primera categoría recuperados en calidad de PPUA por el AT 2016, respecto de la que la reclamante solicito prórroga, la que fue concedida. A continuación, dada la inconcurrencia de la contribuyente, el SII emitió un nuevo requerimiento de información para el día 02/01/2017, sin embargo, atendido que no se aportó la documentación requerida, emitió la Citación N°29, de fecha 03/03/2017, la que fue respondida transcurrido el plazo prorrogado, con fecha 03/05/2017, recepcionándose la documentación que da cuenta acta de recepción N°577, sin embargo, con los argumentos y antecedentes aportados no pudo desvirtuar las partidas citadas, efectuándose los siguientes agregados a la Base Imponible Impuesto Primera Categoría declarada en formulario 22 folio 246264196: Partida N°1: Cuenta Contable N°4103-04 "Remuneraciones Trabajadores" por $211.197.819; Partida N°2: Cuenta Contable N°4201-02 "Honorarios Profesionales" por $27.992.846; Partida N°3: Cuenta Contable N°4201-06 "Mant vehículos y EQ. transp" por $847.601; Partida N°4: Cuenta Contable N°4201-08 "Gastos Generales" por $35.814.936; Partida N°5: Cuenta Contable N°4201-17 "Bonos por tratos" por $44.689.237; Partida N°6: Cuenta Contable N°4201-30 "Arriendos" por $30.000.000; Partida N°7: Cuenta Contable N°4201-41 "Serv. Y Ases. Profesionales" por $14.658.783; Partida N°8: Cuenta Contable N°4201-43 "Contrib BS Raices" por $18.001.291; Partida N°9: Cuenta Contable N°4301-05 "Pérdida x incendio" por $646.206.788; Partida N°10: Cuenta Contable N°4301-08 "Pérdida existencias en incendio" por $97.091.853; y, Partida N°11: Ajustes a la Renta Líquida Imponible declarada en código 807 formulario 22 folio 246264196 $63.069.436. Además, la liquidación reclamada señala que no corresponde la solicitud de devolución de Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas por el AT 2016, por un monto de $18.692.177, por lo que se liquida un Reintegro del Art. 97 de la LIR, al 05/05/2016, por $7.458.263 atendido que se había hecho una devolución de PPM. Por su parte, de acuerdo al mérito de la indubitada instrumental, acompañada e individualizada en el numeral 1 del segundo otrosí de fojas 1, la Resolución Ex. N°80.975, emitida con fecha 09/08/2017, por el Departamento de Procedimientos Administrativos de la Dirección Regional Santiago Oriente del SII, agregada de fojas 13 a 25, resolvió dar lugar en parte a los solicitado por medio de un recurso de Reposición Administrativa Voluntaria interpuesto por la reclamante, confirmando la Liquidación N°266 y modificando la Liquidación N°265, conforme al siguiente detalle: Toda vez que se tuvieron por acreditas parcialmente las siguientes partidas: Ciento veintiséis vuelta – 126 vta.- Conforme al tenor del reclamo de autos, la controversia sólo versa sobre las siguientes partidas y montos: Partida N°2: Cuenta Contable N° 4201-02 "Honorarios Profesionales" $27.992.846. Partida N°5: Cuenta Contable N° 4201-17 "Bonos por tratos" $44.689.237. Partida N°7: Cuenta Contable N° 4201-41 "Serv. Y Ases. Profesionales" $14.658.783. Partida N°9: Cuenta Contable N° 4301-05 "Pérdida x incendio" $646.206.788. Partida N°10: Cuenta Contable N° 4301-08 "Pérdida existencias en incendio" $97.091.853. 2°) Que, de acuerdo al tenor de lo expuesto por las partes en sus escritos de discusión la cuestión debatida se centra en determinar si corresponde dejar sin efecto las Liquidaciones reclamadas por su falta de fundamentación y porque resultó acreditado el cumplimiento de los requisitos legales del gasto tributario. 3°) Que los hechos no controvertidos de autos son los siguientes: - La reclamante presentó su declaración de impuestos a la renta del AT 2016, declarando una pérdida tributaria del ejercicio de ($854.498.778) y solicitando una devolución de $18.692.177, comprendido por $11.344.130, por concepto de PPUA, y $7.348.047, por concepto de PPM. - Con fecha 03/03/2017, el SII practicó Citación N°29, a la que la reclamante dio respuesta con fecha 03/05/2017 y aportó antecedentes. - Con fecha 09/05/2017, el SII emitió las Liquidaciones Nos. 265 y 266, que determinaron una diferencia de Impuesto a la Renta AT 2016 por $68.791.585 y Reintegro Art. 97 DL 824/74 por $7.458.268. - Mediante Resolución Ex. N°80975, de fecha 09/08/2017, se resuelve dar lugar en parte al Recurso de Reposición Administrativa Voluntaria presentado por la reclamante, confirmando la Liquidación N°266 y modificando la Liquidación N°265 disminuyendo el impuesto determinado de $68.791.585 a la suma de $9.474.670. 4°) Que, según lo establecido en la sentencia interlocutoria de prueba de fojas 89, los hechos substanciales, pertinentes y controvertidos de la causa son los siguientes: 1) Procedencia o improcedencia del gasto denominado “Cuenta Contable N°4201-02 “Honorarios Profesionales”, por la suma de $27.992.846. (Partida N°2) 2) Procedencia o improcedencia del gasto denominado “Cuenta Contable N°4201-17 “Bonos por tratos”, por la suma de $44.689.237. (Partida N°5) 3) Procedencia o improcedencia del gasto denominado Cuenta Contable N°4201-41 “Servicios y Asesorías Profesionales”, por la suma de $14.658.783. (Partida N°7) 4) Procedencia o improcedencia del gasto denominado Cuenta Contable N°4301-05 “Pérdida por incendio”, por la suma de $646.206.788. (Partida N°9) 5) Procedencia o improcedencia del gasto denominado Cuenta Contable N°4301-08 “Pérdida existencias en incendio”, por la suma de $97.091.853. (Partida N°10) 6) Procedencia o improcedencia de la devolución solicitada por la parte reclamante en el código 87 de su declaración de impuesto a la renta del año tributario 2016, formulario 22 folio N°246264196, por concepto de Pago Provisional por Utilidades Absorbidas, por la suma de $18.692.177. 5°) Que la reclamante, con el objeto de acreditar los hechos que sirven de fundamento a su reclamo, se hizo valer de los siguientes elementos de convicción: - INSTRUMENTAL, acompañada e individualizada en el segundo otrosí de fojas 1, agregada de fojas 13 a 37 vuelta; y, la acompañada e individualizada a fojas 42, agregada de fojas 44 a 51. Ciento veintisiete - 127 - 6°) Que la reclamada, con el objeto de acreditar los hechos que sirven de fundamento a su contestación, se hizo valer del siguiente elemento de convicción: - INSTRUMENTAL, acompañada e individualizada a fojas 95, agregada de fojas 96 a 105 vuelta. 7°) Que, antes de examinar la prueba aportada al proceso, cabe señalar que el artículo 132 inciso 13° del Código Tributario prescribe que “La prueba será apreciada por el Juez Tributario y Aduanero de conformidad con las reglas de la sana crítica. Al apreciar las pruebas de esta manera, el tribunal deberá expresar en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima y, asimismo, el razonamiento lógico jurídico para llegar a su convicción. En general, tomará en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador.” El inciso 14° del precepto legal citado previene que “No obstante lo anterior, los actos y contratos solemnes sólo podrán ser acreditados por medio de la solemnidad prevista por la ley. En aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderar preferentemente dicha contabilidad.” 8°) Que, con el objeto de establecer los hechos controvertidos por las partes, en primer lugar, corresponde analizar la indubitada INSTRUMENTAL aportada por la parte reclamante, consistente en copia simple de los siguientes documentos: (1) Resolución Ex. N°80975 de fecha 095/08/2017 emitida por la Dirección Regional Santiago Oriente del SII, agregada de fojas 13 a 25, ya analizada en el considerando 1°) anterior; (2) Liquidaciones N°265 y 266, junto a su acta de Notificación N°101, ambas emitidas con fecha 09/05/2017, agregadas de fojas 26 a 97, ya analizada en el considerando 1°); y, (3) Declaración de Impuestos Anuales a la Renta, Formulario 22 Compacto y Completo, Folio N°246264196, correspondientes al AT 2016, agregados de fojas 44 a 51, donde consta que la reclamante declaró, entre otros datos, Pagos Provisionales (cód.36) por $7.348.047, PPUA con derecho a devolución (cód.167) por $11.344.130, solicitando en devolución (cód.87) el monto de $18.692.177; además consta que declaró en el recuadro N°2 sobre “Base Imponible de 1ª categoría”, entre otros datos, una deducción por concepto de “Otras partidas” por ($63.069.436) y una pérdida tributaria del período (cód.643) por ($854.498.778). 9°) Que, con el objeto de establecer los hechos controvertidos por las partes, en segundo lugar, corresponde analizar la indubitada INSTRUMENTAL aportada por la parte reclamada, consistente en copia simple de los siguientes documentos: (1) Carta Aviso N°160102679, con información actualizada al 12 de julio de 2016, emitida con fecha 15/07/2016, sobre diferencias en su declaración de impuesto a la Renta AT 2016, Folio N°246264196, agregada a fojas 96 y 96 vuelta, en la que consta que se comunica al contribuyente que como resultado de la verificación a su declaración de impuestos existen diferencias respecto de la información que posee el SII en sus sistemas o bien algunas partidas por las que se ha generado el pago provisional por utilidades absorbidas requieren revisión, generando las Observaciones A67, F77 y Q03, y que dado que algunos de los problemas identificados no pueden ser corregidos por internet, se notifica al contribuyente que debe presentar la documentación que en ella se indica en la Oficina del SII el día 13/09/2016; (2) Citación N°29, de fecha 03/03/2017, agregada de fojas 97 a 103 vuelta, en la que consta que, para los fines del inciso 2° del artículo 63 del Código Tributario, se citan las siguientes partidas: Partida N°1: Cuenta Contable N°4103-04 "Remuneraciones Trabajadores" por $211.197.819; Partida N°2: Cuenta Contable N°4201-02 "Honorarios Profesionales" por $27.992.846; Partida N°3: Cuenta Contable N°4201-06 "Mant vehículos y EQ. transp" por $847.601; Partida N°4: Cuenta Contable N°4201-08 "Gastos Generales" por $35.814.936; Partida N°5: Cuenta Contable N°4201-17 "Bonos por tratos" por $44.689.237; Partida N°6: Cuenta Contable N°4201-30 "Arriendos" por $30.000.000; Partida N°7: Cuenta Contable N°4201-41 "Serv. Y Ases. Profesionales" por $14.658.783; Partida N°8: Cuenta Contable N°4201-43 "Contrib BS Raices" por $18.001.291; Partida N°9: Cuenta Contable N°4301-05 "Pérdida x incendio" por $646.206.788; Partida N°10: Cuenta Contable N°4301-08 "Pérdida existencias en incendio" por $97.091.853; Partida N°11: Ciento veintisiete vuelta – 127 vta. - Ajustes a la Renta Líquida Imponible declarada en código 807 formulario 22 folio 246264196 por $63.069.436; y, Partida N°12: Procedencia de la devolución solicitada en calidad de pago Provisional por Utilidades Absorbidas $11.344.130; (3) Acta de Recepción/Entrega y/o Acceso Documentación, Folio N°577, de fecha 03/05/2017, agregada a fojas 104 y 104 vuelta, firmada por el representante de la reclamante y el funcionario del SII, la que consta la entrega de los siguientes documentos, que fue recibida en capia teniendo a la vista los originales: I) Escrito respuesta a Citación; II) Comprobante de prórroga de solicitud de antecedentes; III) Citación N°29, solicitud de prórroga Citación y determinación de cálculo PPUA, IV) Determinación RLI Hoja Folio 4, FUT AT 2016 Hoja Folio 2 a 3; V) Formulario folio 2117, Folio 77315815897, escrito de presentación 2117; VI) Solicitud de certificado de concurrencia (Bomberos Ñuñoa); VII) Certificado Avalúo 2° Semestre Fiscal Rol 5001-3 y 5100001- 4, Formulario 2117 folio 77317206488; VIII) Escrito presentación 2117, certificado de avalúo detallado no agrícola; IX) Ord. N°77317250057, extracto Circular 13/1992, contrato de arrendamiento Noviembre 1998 y Anexo 02 27/03/2001; y, X) Anexo contrato Arrendamiento 24/08/2011, descripción Concepto de naturaleza del fuego y química del fuego; y, (4) Acta de Recepción/Entrega y/o Acceso Documentación, Folio N°585, de fecha 04/05/2017, agregada a fojas 105 y 105 vuelta, la que se deja constancia que a las 16:00 horas las funcionarias del SII se registraron en la dependencias de la contribuyente y a las 16:45, éste indica que no pone a disposición la documentación al fiscalizador porque no está en conocimiento de la ubicación de la información requerida. También se deja constancia que se solicitaron las facturas que acreditaran las cuentas y que la contribuyente indicó que están ordenadas según libro de compras y no de acuerdo a los mayores contables. Asimismo, se dejó una constancia de “nota contribuyente”, indicándose que la documentación está en la empresa, solo que el mayor foliado está en oficinas del asesor porque el día de ayer se presentó la información en la que se individualiza el mayor que no se dejó constancia en las oficinas del SII; que el gerente y representante legal no fueron notificados de la citación; y, que existe una disposición no buena y flexible para revisar el resto de la información. El acta fue firmada por el representante de la reclamante y las funcionarias del SII. II.- EN CUANTO A LA PROCEDENCIA DE DEJAR SIN EFECTO LAS LIQUIDACIONES RECLAMADAS ATENDIDA SU FALTA DE FUNDAMENTACIÓN 10°) Que la parte reclamante esgrime en su escrito de reclamo la nulidad o falta de eficacia por manifiesta falta de fundamentación de las liquidaciones porque de la lectura de las disposiciones en las que el SII las funda se observa que las páginas 16 y 17 se copian una a otra, con idénticos fundamentos, haciéndolas ininteligible y con falta de fundamentación pues el SII al parecer erró al compaginar, y con ello la página 18 carece de conexión lógica con el texto de las liquidaciones, por lo que se encuentran mal fundadas y carecen de parte resolutiva, o esta es ininteligible, debiendo dejarse sin efecto. 11°) El SII, por su parte, sostiene respecto de la falta de fundamentación y presunción de legalidad del acto administrativo que ha actuado dentro del ámbito de funciones que le son propias y se encuentran establecidas en la Ley, teniendo presente lo previsto en los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República que regula las actuaciones de los órganos de la administración del Estado. Además, conforme al artículo 3 inciso final de la ley 19.880, los actos administrativos gozan de una presunción de legalidad, de imperio y exigibilidad frente a sus destinatarios desde su entrada en vigencia. Indica que en las liquidaciones se detallaron las actuaciones y antecedentes tenidos a la vista, y que sólo se produjo un error al imprimir el documento, en las páginas 16 y 17, que están duplicadas, lo que no lleva a error a la contribuyente porque no existe omisión de normativa legal, sino que reiteración de la misma. Asimismo, respecto de la carencia de parte resolutiva del acto administrativo, señala que dicha parte es diferente al resto del acto porque dice relación con la determinación numérica de los impuestos a pagar, cuestión que se encuentra descrita en la caratula y en las páginas 18 y 19, por lo que la argumentación carece de fundamento. 12°) Que, el artículo 13, inciso segundo, de la Ley N°19.880, dispone que: “El vicio de procedimiento o de forma sólo afecta la validez del acto administrativo cuando recae en algún requisito esencial del Ciento veintiocho - 128 - mismo, sea por su naturaleza o por mandato del ordenamiento jurídico y genera perjuicio al interesado.”. Que, de acuerdo con lo establecido por los artículos 6°, 7°, 8° y 19 N°3 de la Constitución Política, el artículo 11 bis de la Ley N°18.575 y los artículos 11, 16 y 41 de la Ley N°19.880, los actos administrativos deben contener una fundamentación o motivación, vale decir, la expresión formal y explícita de los antecedentes de hecho y fundamentos de derecho que los justifican. 13°) Que, dado que la fundamentación tiene la triple finalidad de dar cumplimiento al principio de transparencia y publicidad del procedimiento administrativo, permitir la adecuada defensa de los derechos del administrado y hacer posible la revisión jurisdiccional del acto reclamado, ella debe ser suficiente para dar cuenta y explicar las razones de hecho y de derecho que justifiquen la decisión, por lo que su extensión estará en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que puede ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias y exhaustivas consideraciones, cuando no son necesarias ante la simplicidad de la cuestión que se plantea y resuelve. 14°) Que, del mérito de las liquidaciones reclamadas, analizadas en el considerando 1°) de esta sentencia, así como de la citación que le antecede, consta que el SII, en el Capítulo II de las liquidaciones materia de litis denominado “Antecedentes de la Fiscalización”, señaló que de la revisión de ciertos antecedentes relativos a la declaración de Impuesto a la Renta AT 2016 de la contribuyente, habrían surgido ciertos cuestionamientos que describe en detalle y que habrían motivado a retener la devolución solicitada por PPUA. Continúa describiendo el procedimiento de fiscalización sucedido con posterioridad a lo descrito. Señala los antecedentes requeridos y los que fueron aportados, el análisis de la respuesta a la Citación N°29, señalándose aquellas partidas que no habrían sido acreditadas suficientemente, en opinión del SII, para finalmente, en el capítulo V establecer las diferencias de impuesto determinadas, refiriéndose en particular a cada una de las 12 partidas citadas, con indicación del monto de la cuenta cuestionado y la consecuencia establecida por el SII, en particular que las 11 primeras partidas debían agregarse a la RLI por la totalidad del monto cuestionado, atendida su falta de acreditación total, y que respecto de la partida 12 relativa al PPUA, no tenía derecho a su devolución atendido que el resultado tributario declarado en su Formulario 22 no había sido acreditado. Posteriormente, en el Capítulo VI, desarrolla los fundamentos legales, citando las normas pertinentes del Código Tributario, relativas a las normas contables, el deber de acreditación ante el SII, las relativas a los medios de impugnación fiscal y verificación del contenido de las declaraciones de impuesto, los derechos del contribuyente, para luego referirse latamente a las normas aplicables al caso contenidas en la LIR. Luego, en la página 18 establece un resumen de los ajustes a la RLI AT 2016 que serían consecuencia de las impugnaciones explicadas en los capítulos anteriores, determinando una nueva base imponible del Impuesto a la Renta de Primera Categoría y un reintegro derivado del hecho de la devolución que haría obtenido anteriormente. El vicio que alega la reclamante se refiere a que, en el capítulo relativo a los fundamentos legales, en aquella parte relativa a las citas de las normas pertinentes de la Ley sobre Impuesto a la Renta, específicamente la pagina 17 habría repetido las normas contenidas en la página 16, sin embargo, se hace presente que entre la pagina 13 y 16 se contiene la mayoría de las normas aplicables al caso, especialmente las relativas a la determinación de la RLI (artículos 29 al 33 de la LIR) sin que la repetición de la página 16 en la 17 se advierta como un elemento de tal gravedad que lleve a un nivel de confusión que haga ininteligible el acto administrativo o le impida conocer razonablemente el contenido de éste. De lo anterior consta que las liquidaciones, en sus hojas anexas, contienen la expresión formal y explícita de los antecedentes fácticos y jurídicos que las justifican, lo que ha permitido a la reclamante tomar debido y oportuno conocimiento de esos antecedentes, recurrir administrativamente, interponer el reclamo materia de autos, hacer valer diversas alegaciones y aportar pruebas destinadas a desvirtuarla debiendo descartarse la existencia de algún perjuicio para la actora derivado de la falta de motivación o fundamentación insuficiente de las liquidaciones reclamadas. Ciento veintiocho vuelta – 128 vta. - 15°) En ese sentido, la uniforme jurisprudencia de los tribunales superiores de justicia ha resuelto lo siguiente: “En cuanto a la falta de motivación de los actos, ello no es efectivo por cuanto las Liquidaciones precisan las operaciones cuestionadas, el periodo de que se trata y los reparos tributarios del Servicio, lo que lleva a concluir que se cumplen los presupuestos del artículo 63 del Código Tributario en tanto exponen con claridad los fundamentos fácticos y jurídicos que las sustentan.”1 “Luego, entendiendo que tratándose de la fundamentación de los actos administrativos resulta suficiente que el acto se baste a sí mismo y que contenga normas, hechos y razones; las liquidaciones objeto de reclamo son válidas porque manifiestan tanto el derecho aplicable, como también los hechos y los motivos, lo cual, en su conjunto resulta suficiente para la adecuada inteligencia del acto, evitando con ello la indefensión y/o afectación del debido proceso. Undécimo: Que, de este modo, debe concluirse que las decisiones de la Administración del Estado que aquí se objetan -liquidaciones- son fundadas y fueron comunicadas oportunamente al interesado, habiendo expresado en el respectivo acto administrativo las ponderaciones de los hechos y las consideraciones que conducen a la conclusión arribada. Resulta entonces que las observaciones formuladas por el Servicio al reclamante se encuentran dentro de la normativa legal vigente sobre la materia y, además, fueron realizadas por la autoridad tributaria competente, informando el Servicio en todo momento al reclamante respecto del proceso de fiscalización que se estaba llevando a cabo, sin que el contribuyente diera cumplimiento a su obligación de acreditar su resultado tributario, dentro del procedimiento administrativo respectivo, emitiendo en su oportunidad el fiscalizador un acto terminal suficientemente motivado y fundamentado. Máxime si se tiene en consideración, además, que la contribuyente tuvo conocimiento del asunto y partidas objeto de fiscalización, durante todo el proceso de revisión. De modo que no puede postularse que se trató de un acto sorpresivo o inesperado para el contribuyente, desde que se cumplieron los ritos propios de la revisión, habiendo sido citado, notificado y posteriormente aportado antecedentes requeridos, aunque solo parte de ellos. En suma, el Servicio de Impuestos Internos ha actuado dentro del ámbito de las funciones que le son propias y se encuentran establecidas por Ley, sin que se haya verificado infracción alguna a los artículos 11, 16 ni del artículo 41, todos de la Ley Nro. 19.880.”2 “SEGUNDO: Que, la doctrina especializada suele utilizar indistintamente los vocablos motivación y fundamentación del acto administrativo para designar esencialmente lo mismo y comparte el principio de que la motivación es un requisito esencial que permite justificar los efectos del acto administrativo. (Esteban Rocha Fajardo, Estudio sobre la motivación del acto administrativo, Cuadernos del Tribunal Constitucional Nro. 65 (2018), p. 54; Obra distinguida con el Premio Tribunal Constitucional, 2017) Que, entre los autores nacionales, Soto Kloss define la fundamentación como la exposición formal y explícita de la justificación de la decisión. Es decir, la expresión formal de las atribuciones normativas que le permiten a un sujeto/órgano dictar un acto administrativo, de los antecedentes de hecho y de las razones que dan justificación lógica/racional de la decisión que se adopta, para satisfacer una determinada necesidad pública. En otros términos: la justificación normativa, fáctica y racional que da razón, que fundamenta la decisión, que da cuenta del por qué se emite esa decisión, y que sustenta o sostiene su juridicidad, su conformidad a Derecho. (Derecho Administrativo. Temas Fundamentales. Legal Publishing, 2009, p. 352) Por su parte, Rocha considera que la motivación es un discurso justificativo que ofrece la autoridad administrativa a los interesados y a la opinión pública en general, en respaldo de una actuación administrativa con valor de acto administrativo, sobre las 1 Sentencia Iltma Corte de Apelaciones de Santiago, Ingreso Corte N°60-2017, de fecha 01 de abril de 2022. 2 Sentencia Iltma Corte de Apelaciones de Santiago, Ingreso Corte N°409-2023, de fecha 18 de junio de 2024. Ciento veintinueve - 129 - razones de hecho y derecho que se tuvieron en consideración al momento de dictar el acto. (cit., p. 63) TERCERO: Que, el acto administrativo está investido de determinados privilegios, por ser un acto de autoridad, como la presunción de legalidad, imperio y ejecutividad, de que no gozan los actos jurídicos civiles. (Carlos Urzúa Ramírez, Requisitos del acto administrativo, Editorial Jurídica, 1971, p. 24) En tal virtud, la exigencia de motivación funciona como la contracara perfecta para las potestades exorbitantes de las que está investida la autoridad administrativa para imponer sus decisiones a los administrados, incluso coactivamente en caso de resistencia de los mismos. (Rocha, cit., p. 74) Corresponde relacionar a la exigencia de motivación como requisito esencial del acto administrativo con la presunción de legitimidad que caracteriza a los actos estatales. En tal sentido, su adecuada motivación constituye una de las garantías centrales de los particulares que, imbricada en el régimen exorbitante que caracteriza al derecho administrativo, actúa como contrapeso o balance de la aludida prerrogativa. (Tawil, G. y Monti, L., La motivación del acto administrativo. Buenos Aires, 1998, Editorial Depalma, p. 14.) CUARTO: Que, los especialistas atribuyen a la exigencia de motivación del acto administrativo una expresión del principio de racionalidad, que obliga a toda la Administración Pública, conforme a los artículos 6 y 7 de la Carta Fundamental. (Rocha, cit., p. 94) En opinión de Ramiro Mendoza la existencia de la debida fundamentación o motivación del acto administrativo es un elemento esencial del mismo, que obedece al carácter racional que necesariamente ha de tener esta clase de actos, los que, por definición, importan una decisión unilateral que concretan un juicio o dictamen de razón y, como tal, requieren estar provistos de fundamentación, tanto teórica, como fáctica. (cit. por Rocha, p. 95). QUINTO: Que, la doctrina destaca la función informativa de la motivación, ya que contribuye a dar al afectado los más amplios conocimientos sobre las razones de hecho y de derecho por las cuales se ha dictado un determinado acto administrativo. (Rocha, cit., p. 95) SEXTO: Que, la función más importante asignada a la motivación y la que tiende a destacar más la doctrina, es evitar la arbitrariedad. Al igual que la fundamentación de la sentencia, la motivación de los actos administrativos, y su razón esencial como requisito de validez, es evitar arbitrariedades por parte de la Administración. (Rocha, cit., p. 97).”3 16°) Que, a partir de los antecedentes que obran en autos, los hechos establecidos, la jurisprudencia y las disposiciones legales citadas, se descartará el vicio reclamado por la actora y, en consecuencia, su petición de dejarlas sin efecto por falta de fundamentación. III.- EN CUANTO AL CUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS LEGALES DEL GASTO TRIBUTARIO RESPECTO DE LAS PARTIDAS DE LA LIQUIDACIÓN N°265. 17°) Que, según se desprende de la Liquidación N°265 y su conexión con la Resolución Ex. N°80.975, analizadas en el motivo 1°) y motivo 8°) numerales (1) y (2), se debe tener por establecido que la Liquidación N°265 consideró para efectos de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, 12 partidas a liquidar, sin embargo, la reclamante en instancia administrativa RAV, logró acreditar parcialmente las partidas Nos. 1, 4, 6 y 8, disminuyendo el impuesto liquidado, sin considerar reajustes ni intereses, de $68.791.585 a $9.474.670. Ahora bien, en su reclamación, la actora reconoce este hecho y desarrolla conceptualmente la acreditación de las partidas Nos. 2, 5, 7, 9 y 10, por lo que, de las alegaciones se desprende que no se han controvertido en autos las partidas Nos. 3 y 11 correspondientes a la cuenta contable “Mant vehículos y EQ. transp" por $847.601 y Ajustes a la Renta Líquida Imponible declarada en código 807 formulario 22 folio 246264196 por $63.069.436. 3 Excma. Corte Suprema, Fallo de reemplazo Ingreso Corte N°7465-2018. Ciento veintinueve vuelta – 129 vta. - En consecuencia, para un mejor análisis y resolución del asunto sub iudice, en los siguientes considerandos se examinará separadamente cada una de las partidas en virtud de las que se solicita que se dejen sin efecto las liquidaciones reclamadas. Asimismo, en forma previa al análisis particular de cada una de las partidas, atendido que las partes en sus escritos de reclamo y contestación señalan coincidentemente que la reclamante, en su respuesta a la citación, puso a disposición del SII, en las oficinas de la sociedad, toda la documentación que sustenta sus operaciones así como la información contenida en el sistema contable (Nubox), en los sistemas de información y comunicación de la sociedad, los que no eran posible de acompañar dada la naturaleza, volumen y ubicación, motivo por el que las fiscalizadoras del SII concurrieron a las dependencias de la reclamante con el fin de revisarla sin poder efectuar dicha diligencia, es dable señalar que, en relación a la puesta a disposición de documentación por parte del contribuyente, el SII mediante Circular N°33, de 13 de mayo de 2015, dispuso que el contribuyente puede cumplir con su obligación de entregar documentación mediante una comunicación formal en la que expresa su voluntad de que la revisión de los antecedentes se ejecute en el lugar donde los documentos se encuentran guardados o almacenados, agregando que el procedimiento sólo será admisible cuando los antecedentes solicitados en la fiscalización, por su cantidad o volumen, no puedan ser entregados en las oficinas del Servicio, tal como aconteció en la especie. A continuación, la Circular en comento señala que se entenderá que el contribuyente pone los antecedentes a disposición cuando da las facilidades necesarias para su examen en el mismo el lugar donde éstos se encuentren guardados o almacenados, y cumpla con las siguientes condiciones mínimas: i) Que se habilite al interior del recinto donde se almacena la documentación, un espacio separado con el mobiliario necesario para permitir el adecuado examen de la misma; ii) Que la documentación se encuentre ordenada y se entregue al funcionario encargado de la diligencia una minuta explicativa del sistema de archivo a que responde dicho ordenamiento; iii) Que ponga alguno de sus dependientes a disposición del funcionario a cargo de la revisión, de manera de hacer más expedito el examen de la documentación que éste requiera; y, iv) Que se haga entrega de los originales o copias simples de la documentación o antecedentes que específicamente solicite el funcionario a cargo de la revisión, en el curso de la respectiva diligencia. Ahora bien, conforme a lo expuesto por las partes y del mérito del Acta de Recepción/Entrega y/o Acceso Documentación, Folio N°585, agregada a fojas 105 y 105 vuelta, analizada en el motivo 9°), numeral (4), en la especie, las fiscalizadoras del SII se trasladaron a las dependencias de la reclamante a las 16 horas del día 04/05/2017, oportunidad en que la representante legal y el gerente de la sociedad informaron que no estaban en conocimiento de la citación y, al solicitar los antecedentes a analizar, se les señaló que se encontraban en orden diverso al solicitado, por lo que tardarían en tenerlos listos, y que los libros de inventario, de la casa matriz y de la sucursal, debían sacarse de los sistemas por lo que no estarían prontamente disponibles, ante lo que las fiscalizadoras dieron por terminada la diligencia sin poder acceder a los documentos que presuntamente estaban a su disposición. En consecuencia, atendido que la reclamante no demostró haber dado las facilidades necesarias para el examen de los documentos ni haber cumplido las condiciones mínimas establecidas en la Circular para entender que los antecedentes se ponen a disposición del SII, en dicha instancia de la fiscalización, no es posible concluir que dio cumplimiento con su obligación de entregar la documentación requerida. a) Partida N°2: Cuenta Contable N°4201-02 "Honorarios Profesionales" por $27.992.846 18°) Que, la reclamante ha indicado en su libelo de reclamo que esta partida corresponde a gastos por concepto de servicios profesionales, registrados en el Libro Diario y Mayor 2015 y que los antecedentes de respaldo estuvieron a disposición del SII en sus oficinas y no fueron revisados por negligencia del SII. Precisa que el mayor gasto mensual se refiere al servicio de asesoría en operaciones de comercio, diseño y costeo de productos efectuados por don Juan Vergara Bezanilla, además, de los servicios de asesoría legal efectuada por don Jaime Reyes Carrasco. Ciento treinta - 130 - Por su parte, el SII ha argumentado en su contestación que atendido que en la contestación de la Citación, de fecha 03/05/2017, la reclamante señaló que los documentos de respaldo de cada una de las cuentas se encontraban a disposición del SII en sus dependencias, al día siguiente hábil concurrió a las oficinas de la fiscalizada con el objeto de acceder a dichos documentos, sin embargo, una vez en el domicilio de la actora, la documentación no estaba disponible, por lo que, transcurrido un tiempo razonable (45 minutos) se levantó el acta correspondiente y se retiraron de las dependencias de la sociedad. Agrega que la reclamante, hasta la fecha de notificación de las liquidaciones reclamadas, no efectuó ningún esfuerzo tendiente a aportar los documentos ni solicitud a las fiscalizadoras para que concurrieran a las dependencias de la sociedad, tal como señaló en su respuesta a la citación. 19°) Que, según consta en Resolución Exenta N°80.975, analizada en el motivo 1°) y motivo 8°) numeral (1), la reclamante en acompañó ante el SII, en RAV: i) Libro Mayor, hoja folio 19, $27.620.720; ii) Libro de retención de enero a diciembre 2015, foliados; y, iii) Boletas de honorarios (algunas en copia simple). Concluyó el ente fiscalizador, en dicha instancia, que no se tuvo por acreditada la partida porque en la citación se señaló al contribuyente que debía presentar contratos, informes u otra documentación para acreditar que el servicio prestado era un gasto determinante en la generación del ingreso y que cumplía con los requisitos del artículo 31 de la LIR, para lo que, al menos, debía realizar un análisis de los servicios recibidos y presentar documentación de respaldo de estos, cuestión que no aconteció. 20°) Que, el artículo 31, inciso primero, primera parte, de la LIR (vigente a la época) establecía que “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.” A continuación, el mismo artículo dispone: “Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio: 6. Sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestación de servicios personales, incluso las gratificaciones legales y contractuales y, asimismo, toda cantidad por concepto de gastos de representación.” 21°) Ahora bien, pese a que la actora menciona en su reclamación qué antecedentes servirían de respaldo para acreditar esta partida, algunos de los cuales habrían sido acompañados al SII en sede administrativa, la reclamante no acompañó en esta sede judicial antecedentes tendientes a acreditar esta partida, motivo por el que, atendida la falta de medios de prueba, los hechos establecidos y la normativa legal citada en el motivo precedente, cabe concluir que la reclamante no logró acreditar en autos la partida que se analiza, por lo que, se tendrá por confirmado el agregado efectuado por la liquidación reclamada por el monto de $27.992.846 y se rechazará su alegación de este apartado. b) Partida N°5: Cuenta Contable N°4201-17 "Bonos por tratos" por $44.689.237 22°) Que, la reclamante indicó en su libelo de reclamo que esta partida corresponde a gastos de mano de obra directa e indirecta en la elaboración de bienes muebles, registrados en el Libro Diario y Mayor y que los antecedentes de respaldo estuvieron a disposición del SII en sus oficinas y que para probar su necesidad, adjuntó el Libro de Remuneraciones del año comercial 2015; liquidaciones de sueldo de todos los trabajadores del año 2015 y Centralizaciones de Remuneraciones Mensuales del mismo año. Por otro lado, el SII argumenta su contestación, reiterando que acudió a las dependencias de la reclamante a revisar los antecedentes de respaldo, conforme a lo expuesto por en la respuesta a la Citación, pero que una vez en el domicilio de la actora, la documentación no estaba disponible, por lo que, transcurrido un tiempo más que razonable de 45 minutos, las fiscalizadoras levantaron el Acta correspondiente y se retiraron de las dependencias de la sociedad. 23°) Que, según consta en Resolución Exenta N°80.975, analizada en el motivo 1°) y motivo 8°) numeral (1), se debe tener por establecido que esta cuenta correspondería a gastos de mano de obra directa e indirecta en la elaboración de bienes muebles; que el detalle de las operaciones se registró en el Libro Ciento treinta vuelta – 130 vta. - Diario y Mayor 2015, y que la actora acompañó en el Recurso de Reposición Administrativa Voluntaria el: i) Libro Mayor de la cuenta por un saldo $44.689.237; ii) copia del mismo Libro Mayor; y, iii) Liquidaciones de sueldo enero a diciembre 2015 (3 archivadores). Así, en dicha instancia, el SII no tuvo por acreditada la partida porque producto de la fiscalización a la documentación aportada por el contribuyente, concluyó que la gran mayoría de sus trabajadores trabajan por "tratos", por lo que al tratarse de una empresa productiva, el contribuyente debió presentar: nómina; análisis de producción por cada mes; detalle del trato, señalando los precios unitarios de cada producción y si el trato era universal para todos los trabajadores o el mecanismo en que se basa el trato era individual independiente por cada trabajador contratado, por lo que al no existir dichos documentos no podía aceptar el gasto ya que el hecho realizar una centralización de remuneraciones o incorporarlo como "otros imponibles" en el libro de remuneraciones no indica que el gasto se acepte en los términos que indica que artículo 31 de la LIR. 24°) Ahora bien, pese a que la actora menciona en su reclamación qué antecedentes servirían de respaldo para acreditar esta partida y, no obstante lo expuesto por el SII en Resolución Exenta N°80.975, en esta sede judicial la reclamante no acompañó antecedentes tendientes a desvirtuar los argumentos esgrimidos en la liquidación reclamada ni los documentos pendientes que indica la Resolución Exenta N°80.975, motivo por el que, atendida la falta de medios de prueba, los hechos establecidos y la normativa legal citada en el motivo 20°), cabe concluir que la reclamante no logró acreditar en autos la partida que se analiza, por lo que, se rechaza su alegación de este apartado y se confirma el agregado efectuado por la liquidación reclamada por $44.689.237. c) Partida N°7: Cuenta Contable N°4201-41 "Serv. Y Ases. Profesionales" por $14.658.783 25°) Que, la reclamante indicó en su libelo de reclamo que esta partida corresponde a gastos por concepto de servicios profesionales por asesoría tributaria efectuada por Tax Office Limitada, registrados en el Libro Diario y Mayor y que los antecedentes de respaldo estuvieron a disposición del SII en sus oficinas, pero no fueron revisados. Añade que adjuntó facturas por asesorías tributarias y otras que acreditan el gasto, y propuestas de servicios. Asimismo, el SII reitera su argumentación en cuanto a que acudió a las dependencias de la reclamante a revisar los antecedentes de respaldo, pero que, en el domicilio de la actora, la documentación no estaba disponible, por lo que, transcurrido un tiempo razonable, se levantó el Acta correspondiente y se retiraron de las dependencias de la sociedad. 26°) Que, según consta en Resolución Exenta N°80.975, analizada en el motivo 1°) y motivo 8°) numeral (1), la reclamante reiteró en dicha instancia que la cuenta correspondía a asesorías profesionales, sin embargo, atendido que no presentó el Libro Mayor de la cuenta, en hojas foliadas autorizadas por el SII, no se pudo dar fe de la documentación que compone el saldo de la cuenta. 27°) Ahora bien, no obstante que la actora señaló en su reclamación que el gasto se refiere al servicio de asesorías tributarias efectuada por Consultora Tax Office Limitada, al respecto, la reclamante no acompañó en esta sede judicial antecedentes tendientes a acreditar la partida que se analiza, motivo por el que, atendida la falta de medios de prueba en la instancia de fiscalización y en sede jurisdiccional, los hechos establecidos y la normativa legal citada en el motivo 20°), cabe concluir que la reclamante no logró acreditar en autos la partida que se analiza, por lo que, se rechaza su alegación de este apartado y se tendrá por confirmado el agregado efectuado por la liquidación reclamada por $14.658.783. d) Partida N°9: Cuenta Contable N°4301-05 "Pérdida x incendio" por $646.206.788 y Partida N°10: Cuenta Contable N°4301-08 "Pérdida existencias en incendio" por $97.091.853 28°) Que, respecto de las Partidas Nos. 9 y 10, la reclamante ha indicado que ambas están asociadas a la pérdida sufrida por la reclamante producto de un incendio en su galpón de fecha 04/08/2015, argumentando que la Partida N°9 correspondería a mercaderías antiguas que datan del año 2013, Ciento treinta y uno - 131 - registradas contablemente en la cuenta existencias, y la Partida N°10, correspondería a existencias, señalando para ambas que el siniestro afectó la totalidad del galpón que albergaba las oficinas administrativas y la bodega de existencias, agregando que existe constancia de ello con informes de Bomberos, Carabineros y del Ministerio Público, que fue transmitido por televisión, transformándose en un hecho público y conocido. A su vez, agrega que la Circular N°9, del 02/02/2017, indica que con los documentos aportados se puede acreditar la pérdida de inventario o mercaderías, y que efectuó dos peticiones administrativas con fecha 13/08/2015 y 06/01/2017, respectivamente, con el objeto de que el personal del SII se presentara en el domicilio a verificar la destrucción total de uno de los dos galpones de la sociedad y de sus mercaderías pero que ningún funcionario acudió al lugar siniestrado, adjuntando fotocopias del inventario de productos terminados. Por su parte, el SII esgrime que para el caso de autos las instrucciones aplicables corresponden a la Circular N°03, emitida por el SII con fecha 13/01/1992, plenamente vigente a la fecha del siniestro, y en la que se indica que el plazo para comunicar al SII siniestros sufridos por empresas es de 48 horas, siendo el plazo en que la reclamante informó de su situación mayor al mencionado en la circular, por lo que se procedió a rechazar sus solicitudes por haber dado aviso fuera del plazo legal. 29°) Que, son hechos pacíficos entre las partes que: - La reclamante sufrió un siniestro en sus dependencias con fecha 04/08/2015; - La reclamante informó de tal situación al SII con fecha 13/08/2015, requiriendo al SII que concurriera a sus dependencias a verificar su situación; - Que el SII rechazó su solicitud mediante Ordinario N°77315180469, argumentando que la solicitud fue realizada fuera de plazo; - La reclamante con fecha 13/02/2017 volvió a efectuar una solicitud para que el SII concurriera a sus dependencias a verificar su situación; - Que el SII nuevamente rechazó su solicitud, en el mismo mes, debido a que la solicitud fue realizada fuera de plazo. 30°) Que, según se desprende de las actas de recepción y/o entrega de documentación, analizadas en el motivo 9°) numerales (3) y (4), la reclamante entregó con fecha 03/05/2017, la siguiente información al SII asociada a estas partidas: Formulario folio 2117, Folio 77315815897; “Solicitud de Certificado de concurrencia (Bomberos Ñuñoa)”; Ord. N°77317250057; extracto Circular 13/1992; y, “Descrip. Concepto naturaleza del fuego y química del fuego”. A su vez, según consta en Resolución Exenta N°80.975, analizada en el motivo 1°) y motivo 8°) numeral (1), la reclamante acompañó ante el SII, el Libro Mayor de la cuentas "Perdida x incendio" por un saldo de $646.206.788 y "Pérdida existencias en incendio" por un saldo de $97.091.853, y señaló que el día 04/08/2015 ocurrió un siniestro que afectó la totalidad del galpón que albergaba las oficinas administrativas y fabricación de muebles, incluido bodega de materias primas, productos proceso y terminados, que culminó con la destrucción total del galpón, situación que consta en informes de Bomberos, Carabineros y Ministerio Público. En dicha instancia, el SII sostuvo que, del análisis de la presentación de la empresa, estimó que la situación planteada correspondería a un faltante de bienes en su inventario, que debía tratarse tributariamente según las instrucciones impartidas sobre la materia en la Circular N°3, del 13/01/1992. Además, estimó que no podía acreditar las pérdidas, mermas y/o faltantes de inventarios, porque el contribuyente no cumplió con los requisitos establecidos en la citada circular ya que no dio aviso en el plazo establecido de 48 horas ni tampoco se realizó la revisión ocular de las mercaderías mermadas por lo que no pudo constatar lo registrado en la contabilidad. Además, el inventario no diferenció materias primas de la sucursal Antofagasta y en la casa matriz y las presentaciones realizadas ante el SII mediante peticiones administrativas folios Nos. 77315815897 y 77317227571, de fechas 13/08/2015 y 06/01/2017, respectivamente, en las que solicitó dar de baja las mercaderías destruidas producto del Ciento treinta y uno vuelta – 131 vta. - incendio ocurrido en la casa matriz con fecha 04/08/2015, ya fueron objeto de pronunciamiento por el SII en los Ordinarios Nos. 77315180469 y 77317250057, en los que no se aceptó dar de baja las mercaderías siniestradas. 31°) Que, el número 3° del artículo 31, inciso primero de la LIR, vigente a la época de los hechos materia de litis, en su parte pertinente, disponía que “Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio: (…) 3°.- Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad.” 32°) Que, la Circular N°3, emitida por el SII con fecha 13/01/1992, citando como fundamento legal lo dispuesto por la letra d) del artículo 8 del D.L. 825 de 1974, que a la época de los hechos cuestionados disponía que se asimila a retiro para el uso o consumo personal del contribuyente de IVA los bienes que faltaren de su inventario, dispone en su Título IV, sobre “Obligación de Comunicar al Servicio” que: 1. En caso de pérdidas o mermas de existencias en el inventario provenientes de caso fortuito o fuerza mayor, el contribuyente deberá dar aviso a la Unidad del Servicio correspondiente a su domicilio, dentro del plazo de 48 horas de ocurrido el hecho. 2. Las pérdidas o mermas serán constatadas y calificadas por un funcionario del Servicio, designado al efecto, para los fines de autorizar su rebaja en los libros de contabilidad.” En consecuencia, considerando que no existe controversia sobre la fecha del incendio (04/08/2015) y de aquella en que la reclamante informó dicha situación al SII (13/08/2015), se tendrá por establecido que la comunicación del siniestro se efectúo fuera del plazo establecido por la citada circular. La reclamante, por su parte sostiene que las instrucciones aplicables a su caso correspondían a la Circular N°9, del 02/02/2017, sin embargo de su texto consta que se refiere a otras materias, esto es a las pérdidas de existencias y destrucción de documentos ocurridos con ocasión de los incendios iniciados a partir del 14/01/2017 en los lugares y en las circunstancias que indica , por lo que, resulta inaplicable al caso de autos debido a que el siniestro sufrido por la actora ocurrió con fecha 04/08/2015. En efecto, el SII señala a fojas 65 y 65 vuelta, que cuando el contribuyente volvió a solicitar, en el mes de febrero de 2017, que se dieran de baja las mercaderías siniestradas con los documentos que aportó, en virtud de la Circular N°9, de 2017, olvidó señalar que dicha circular se dictó dadas las circunstancias vividas a principio de dicho año, tal como expone el Capitulo I y II de la misma, que en lo pertinente señala: “1) Instrucciones relativas a la obligación de comunicar a este Servicio las pérdidas de existencias en los casos que indica y forma de acreditar tales pérdidas. Las instrucciones generales sobre la materia están contenidas en la Circular N° 3 de 1992, la cual se encuentra publicada en la página web www.sii.cl. Dichas instrucciones se mantienen plenamente vigentes, sin perjuicio que deben entenderse complementadas en el siguiente sentido: a) Obligación de comunicar al Servicio de Impuestos Internos. Según lo instruido a través de Circular N° 3 de 1992, en caso de pérdidas de existencias en el inventario provenientes de caso fortuito o fuerza mayor, el contribuyente deberá dar aviso a la Unidad del Servicio correspondiente a su domicilio, dentro del plazo de 48 horas de ocurrido el hecho. No obstante lo anterior, dado el carácter excepcional de la situación que atraviesa el país, los contribuyentes domiciliados en las zonas afectadas por la catástrofe, esto es, en las provincias de Colchagua y Cardenal Caro de la Región de O'Higgins, en todas las comunas de la Región del Maule, así como en toda la Región del Biobío y la Araucanía, podrán dar el referido aviso a la Unidad del Servicio correspondiente a su domicilio dentro del plazo de seis meses desde ocurrido el hecho.” Asimismo, es necesario hacer presente que el plazo de 48 horas antes mencionado, se modificó temporalmente en las Circulares Nos. 23, del año 2010; 23, del año 2014; y, 23, del año 20154, en las 4 En la Circular N°23, de 31/03/2015, el SII imparte instrucciones especiales sobre la destrucción y consecuente pérdida de existencias en el inventario, así como respecto de la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentos que sirven para acreditar las anotaciones contables o que estén relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto de las empresas ubicadas en las “zonas afectadas por la catástrofe” ocurrida el día 25 de marzo de 2015, en la Ciento treinta y dos - 132 - que se amplió el plazo de 48 horas, para regiones específicas del país debido a catástrofes acontecidas en cada zona, situación que no resultó aplicable a la reclamante. 32°) Ahora bien, atendido que el SII ha expuesto que el motivo del rechazo de las cuentas del contribuyente en análisis no fue falta de acreditación del incendio sino que la falta de cumplimiento de los plazos establecidos en la Circular N°3, de 1992, que señala taxativamente que el plazo es de 48 horas de transcurrido el siniestro ya que al dar pronto aviso el SII se presenta en la propiedad y constata lo acontecido, cuestión que no puede realizarse días después porque los vestigios del incendio no estarían o podrían ser alterados o modificados de como quedaron las mercaderías presuntamente siniestradas, es dable referirse al plazo de 48 horas establecido administrativamente en la circular y su aplicación para los fines del artículo 31 N°3, de la LIR. 33°) En ese sentido, la Circular 3, de 13 de enero de 1992, publicada en el Diario Oficial, de 18 de enero de 1992, que “Imparte Instrucciones sobre Faltante de Bienes de los Inventarios del Vendedor o Prestador de Servicios”, señala en su marco legal que “La letra d), del artículo 8° del Decreto Ley N° 825, de 1974, asimila a retiro para uso o consumo propio del contribuyente, los bienes que faltaren en los inventarios del vendedor o prestador de Servicios y cuya salida de la empresa no pudiere justificarse con documentación fehaciente, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados por el Servicio de Impuestos Internos, u otros que determina el Reglamento”. A su vez el artículo 79, de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (en adelante LIVS), dispone que “Las pérdidas en las existencias de productos gravados por esta ley, ocasionadas por caso fortuito o fuerza mayor, deberán ser comunicadas oportunamente por el afectado y constatadas por un funcionario del Servicio de Impuestos Internos designado al efecto. El Servicio de Impuestos Internos calificará las pérdidas por casos fortuitos o de fuerza mayor declaradas por el contribuyente para los efectos de autorizar la rebaja de dichas pérdidas en los libros de contabilidad exigidos y eximirlo del tributo respectivo.” En consecuencia, la Circular N°3, de 1992, vino a regular situaciones referidas a faltantes de inventarios reguladas en la LIVS. Por su parte, las partidas en comento corresponden gastos, no acreditados, provenientes de "Pérdida x incendio" y "Pérdida existencias en incendio", lo que fueron agregados a la determinación de la Renta Liquida Imponible de la reclamante AT 2016, de acuerdo a las normas del artículo 31 inciso tercero N°3 de la LIR, perdidas que, conforme al inciso primero del mismo artículo para deducirlas de la renta bruta “…siempre deben acreditarse fehacientemente ante el Servicio.” A su vez, el SII en Circulares Nos. 23 de 2010; 23 de 2014; 23 de 2015; 78 de 2015; 42 de 2019; en las que ha instruido sobre el plazo y procedimiento en el que los contribuyentes deben dar aviso al SII en caso de pérdidas de existencias en el inventario, correspondiente a las hipótesis que se describe en ellas, así como respecto de perdidas o inutilización fortuita de libros de contabilidad y otros documentos, producto de los efectos de catástrofes nacionales, complementando la Circular N°3 de 1992, en el capítulo en que imparte instrucciones sobre la obligación de comunicar al SII las pérdidas de existencias en los casos que indica y forma de acreditar tales pérdidas, señalan uniformemente respecto de este aspecto que “Este Servicio, en mérito de los antecedentes aportados y en conformidad a lo dispuesto por el artículo 21 del Código Tributario, calificará los antecedentes presentados para los fines de la aceptación del gasto por concepto de pérdidas de existencias a que se refiere el N° 3, del inciso 3°, del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, así como para los fines de lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.”, distinguiendo la forma en que se deben acreditar las perdidas de existencias para los efectos tributarios en la LIR y de la LIVS. región de Atacama y las comunas de Antofagasta y Taltal, señalando respecto de la obligación de comunicar al SII, que para solicitar un plazo especial para efectuar dicha comunicación, debían solicitarse mediante una solicitud administrativa Formulario N°2117 en la oficina del SII que corresponda a su domicilio, acreditando las circunstancias que a su juicio impedido cumplir con el plazo establecido en la Circular N° 3, y que el plazo para comunicar no podía otorgarse más allá del 30 de junio de 2015. Ciento treinta y dos vuelta – 132 vta. - A continuación, el SII, en la Citación N°29 de 03/03/2017, solicitó a la reclamante que acreditara que la rebaja de las cuentas contables de perdida, cumplían con los requisitos para ser acreditado un gasto necesario para producir la renta conforme a lo dispuesto en el artículo 31 de LIR y que presentara documentación que acreditara el aviso al SII por los faltantes de inventario provenientes de casos fortuitos o fuerza mayor dentro del plazo de 48 horas; resolución emitida por el SII a causa de los faltantes de inventario; antecedentes que acrediten la veracidad del caso fortuito; libro mayor de la cuenta impreso en hojas foliadas; todo antecedente destinado a acreditar el cumplimiento de los requisitos contemplados en el artículo 31 inciso 1° y numeral primero de la LIR; y, en lo pertinente, traducción al castellano de los documentos que se encuentren emitidos o redactados en otro idioma. Luego en la Liquidación N°265, en lo que respecta a las partidas en análisis, atendido que no se presentó información que permitiera acreditar, respaldar o justificar en forma fehaciente en oficinas del SII las partidas ni la mantenía a disposición del organismo fiscalizador en las dependencias de la reclamante, conforme al artículo 31 de la LIR, se agregaron a la determinación de la RLI los gastos ascendentes a $646.206.788 por "Pérdida x incendio" y $97.091.853 por “Pérdida existencias en incendio". Por su parte, jurisprudencia ha resuelto sobre la materia que “Al amparo de la normativa de Renta e IVA se desprende que las razones esgrimidas por el SII para entender que la norma de IVA son aplicables al caso de existencias faltantes de inventario no pueden ser aplicadas sin matizaciones ante el caso en concreto porque la norma busca gravar con IVA una presunción de configuración de ese hecho gravado, que difiere en todos sus elementos del Impuesto a la Renta, tornándola inaplicable a este impuesto por su propia naturaleza; porque la documentación que se considera fehaciente para desvirtuar esa presunción es, precisamente un informe de liquidaciones de seguros, que en el caso de marras sí fue aportado por la reclamante y, la circunstancia de encontrarse o no contabilizada antes del siniestro, no es un hecho discutido en estos autos; porque, si bien las normas en cuestión exigen dar aviso al Servicio y que éste califique de caso fortuito o fuerza mayor el hecho que ocasionó la merma, calificación que en la especie no hubo, no es menos cierto que, en la especie no es objeto de discusión la ocurrencia del incendio su origen, causas, magnitud, etc. y que, además de no ser controvertido entre las partes, fue un hecho público y notorio, de modo que la falta de aviso y/o calificación, cuando mucho podría acarrear una infracción por incumplimiento de obligación formal, esto es, por no haber dado el aviso respectivo…”5 34°) Que, considerando lo anterior, este Tribunal concuerda con la interpretación relativa a que las instrucciones de la Circular N°3 de 1992 se refieren exclusivamente a la tributación del Impuesto al Valor Agregado sin que resulten extensibles a materias ajenas a éste, en este caso a los requisitos de acreditación del gasto para los efectos del impuesto a la Renta, debiendo considerarse el principio de interpretación restrictiva en materia tributaria, el que implica que las normas e instrucciones relativas a ellas deben aplicarse a las situaciones que ha contemplado el legislador y no a otras. En consecuencia la falta de cumplimiento de los plazos establecidos en la Circular N°3, de 1992, esbozada por el SII para rechazar el gasto tributario relativo a las cuentas “Perdida x Incendio” y “Perdida de existencia por incendio” resulta improcedente toda vez que debió analizarse a la luz de los dispuesto por el artículo 31 de la LIR, en particular el cumplimiento del requisito acreditación, respaldo o justificación, en forma fehaciente, ante el SII de las partidas conforme al artículo 31 de la LIR. De esta manera la falta de comunicación al SII del siniestro en el plazo de 48 horas no inhabilita el derecho al gasto, el que debe analizarse en conformidad con las normas de la LIR. No obstante lo anterior, en autos la reclamante no acompañó los documentos necesarios que permitirían acreditar la pérdida económica sufrida con motivo del incendio, tales como sus libros de contabilidad, tarjetas de existencias, inventarios de las existencias siniestradas en caso de haber subsistido o bien los 5 Rol N°15-9-0000612-5, Tercer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. 30.01.2019. Ciento treinta y tres - 133 - documentos reconstituidos, informes de bomberos, entre otros, por dicho motivo se rechazarán ambas partidas por falta de acreditación. 35°) Por lo tanto, dada la falta de medios de prueba, los hechos establecidos, la normativa legal y administrativa citada, cabe concluir que la reclamante no logró acreditar en autos las partidas que se analizan, por lo que, se rechaza su alegación de este apartado y se tendrán por confirmados los agregados efectuados por la liquidación reclamada por $646.206.788 y $97.091.853, respectivamente. 36°) En definitiva, conforme a lo razonado precedentemente en los considerandos Nos. 21°), 24°), 27°) y 33°), la actora no logró desvirtuar las partidas Nos. 2, 5, 7, 9 y 10, de la Liquidación N°265, materia de litis, debiéndose, en consecuencia, confirmar la Liquidación N°265, tal como da cuenta el siguiente cuadro: IV.- EN CUANTO A LA OBLIGACIÓN DE REINTEGRO CONTENIDA EN LA LIQUIDACIÓN N°266. 37°) Que, conforme a lo razonado en el motivo 36°), la reclamante no ha logró desvirtuar los fundamentos de la Liquidación N°265, motivo por el que adeuda impuestos al Fisco por el AT 2016. A su turno, la actora no ha controvertido que recibió de parte del SII una devolución correspondiente al AT 2016 por $7.348.047, con fecha 03/05/2016. 38°) El artículo 97, inciso 6°, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que “El contribuyente que perciba una cantidad mayor a la que le corresponda deberá restituir la parte indebidamente percibida, reajustada ésta, previamente, según el porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor experimentado entre el último día del mes anterior al de devolución y el último día del mes anterior al reintegro efectivo; más un interés del 1,5% mensual por cada mes o fracción del mes, sin perjuicio de aplicar las sanciones que establece el Código Tributario en su artículo 97, N° 4 cuando la devolución tenga su origen en una declaración o solicitud de devolución, maliciosamente falsa o incompleta.” Partida Detalle Primitiva Acreditado en RAV Pendiente de acreditación / Nueva Liquidación Base Imponible declarada AT 2016 -854.498.778 -854.498.778 1 Remuneraciones 211.197.819 -208.359.774 2.838.045 2 Honorarios Profesionales 27.992.846 - 27.992.846 3 Mant. Vehiculos 847.601 - 847.601 4 Gastos Generales 35.814.936 -10.494.628 25.320.308 5 Bonos por tratos 44.689.237 - 44.689.237 6 Arriendos 30.000.000 -24.000.000 6.000.000 7 Serv. Y Asesorías profesionales 14.658.783 - 14.658.783 8 Contrib. Bs. Raíces 18.001.291 -17.907.944 93.347 9 Pérdida x Incendio 646.206.788 - 646.206.788 10 Pérdida de Existencias por incendio 97.091.853 - 97.091.853 11 Deducción otros gastos (cód. 804 F22) 63.069.436 - 63.069.436 Base Imponible de 1a Categoría 335.071.812 74.309.466 22,50% Impuesto de 1a categoría 75.391.158 16.719.630 PPM -7.348.047 -7.348.047 Impuesto de 1a categoría a pagar 68.043.111 9.371.583 1,10% Reajuste Art. 72 748.474 103.087 Liquidación N°265 68.791.585 9.474.670 Ciento treinta y tres vuelta – 133 vta. - 39°) Que, en base a los hechos establecidos y la normativa legal citada, cabe concluir que efectivamente existe una obligación de Reintegro en el AT 2016 de parte de la reclamante, por lo que, se tendrá por confirmada la Liquidación N°266. V.- CUESTIONES FINALES. 40°) Que la demás prueba rendida y no mencionada expresamente en los motivos precedentes, en nada altera la decisión del asunto sub-lite. 41°) Que, conforme a lo dispuesto por el artículo 144 del Código de Procedimiento Civil, se liberará a la parte reclamante del pago de costas, por haber tenido motivo plausible para litigar. Del mérito de las consideraciones precedentes, normas legales citadas y visto además lo dispuesto en los artículos 29 a 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta; los artículos 21, 63, 115, 123 al 148, 168 y siguientes del Código Tributario; los artículos 3°, 144, 160, 170, 253 y siguientes y 310 del Código de Procedimiento Civil; y, el Auto Acordado de la Excelentísima Corte Suprema sobre Forma de las Sentencias, SE RESUELVE: I.- Que se rechaza el reclamo interpuesto en lo principal de fojas 1, por Jaime Reyes Carrasco, cédula nacional de identidad N°18.912.335-3, en representación de “GUNTER MEYER MUEBLES SpA”, Rol Único Tributario N°76.132.543-4, en contra de las Liquidaciones N°265 y 266, emitidas con fecha 09 de mayo de 2017, por la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos, modificadas por Resolución Exenta N°80.975, de 09 de agosto de 2017, confirmándose estas, confor