Procedimiento general de sanciones: artículo 97 N° 4 del Código Tributario

1 “ADUCOM S.A. con SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS” RIT: GS-15-00223-2013. RUC: 13-9-0001429-K LAPM/cav Santiago, doce de septiembre de dos mil trece. VISTOS, Que a fojas 1 consta el Acta de Denuncia Nº 1-4, de fecha 10 de julio de 2013, realizada por la Dirección Regional Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos, RUT N° 60.803.300-9, representada legalmente por don Bernardo Seaman González, Director Regional, cédula de identidad N° 6.976.504-1, ambos domiciliados en Alonso de Ovalle N° 680, Santiago (en adelante el Servicio) en contra de ADUCOM S.A, RUT N° 99.525.840-4, representada legalmente por don Fernando Mauricio Peña Banda, cédula de identidad N° 10.054.741-4, ambos con domicilio en Agustinas N° 641, oficina 401, Santiago Centro, (en adelante ADUCOM), con giro Prestación de servicios y asesorías, consultoría profesionales y técnicas, por haber incurrido en la infracción descrita y sancionada en el artículo 97 Nº 4, inciso primero del Código Tributario, consistente en la presentación de declaraciones maliciosamente incompletas, mediante las cuales alteró la realidad de las operaciones efectuadas por la sociedad auditada, registrando en el Formulario 29 sobre Declaración Mensual y Pago Simultáneo de Impuestos, un débito fiscal inferior al contabilizado en su libro de ventas, disminuyendo de esta forma el Impuesto al Valor Agregado que le correspondía enterar en arcas fiscales. El acta fue notificada por cédula en la misma fecha a doña Verónica Cid Peña, cédula de identidad Nº 8.923.136-1. 2. El acta señala que ADUCOM, en los meses de Abril, Septiembre y Diciembre de 2011 y Enero, Febrero, Marzo, Abril y Junio de 2012 subdeclaró débito fiscal, incluyendo en los respectivos Formularios 29 cantidades de débito fiscal inferiores a las contabilizadas en los mismos periodos en el libro de venta. El siguiente cuadro refleja esta diferencia: Período Débito fiscal declarado Débito fiscal registrado Diferencia de impuesto Abril 2011 14.532.624 20.918.891 $ 6.386.267 Septiembre 2011 7.514.913 26.991.814 $ 19.476.901 Diciembre 2011 5.168.264 37.015.919 $ 31.447.898 Enero 2012 16.946.707 25.708.972 $ 10.155.185 Febrero 2012 7.552.258 20.448,892 $ 12.896.634 Marzo 2012 7.510.817 33.189.731 $ 25.678.914 Abril 2012 9.096.016 28,989.097 $ 19.893.081 Junio 2012 7.830.404 39.529.941 $ 37.107.019 2 Como antecedente, se acompaña declaraciones judiciales juradas realizadas ante el Servicio, de don Fernando Peña Banda, representante legal de ADUCOM, y Verónica Cid Peña, jefa del área contable. Posteriormente, el 1° de octubre, los periodos antes indicados fueron rectificados por ADUCOM. Por lo anteriormente expuesto, incida el Servicio, las declaraciones de IVA presentadas por la sociedad fueron maliciosamente incompletas, al alterar la realidad de las operaciones efectuadas, registrando en el Formulario 29 un Débito Fiscal inferior al contabilizado en sus libros de venta. Los hechos referidos permiten sostener que las declaraciones de impuestos realizadas por el señor Peña Banda, con la participación de los contadores de la empresa son maliciosamente incompletas y sería dolosa por la reiteración, por lo que se configura el artículo 112 del Código Tributario. Termina la presentación del Fisco, indicando que el perjuicio fiscal asociado asciende a $ 163.071.899. Medios de prueba: Los documentos acompañados son: a) Informe de fiscalización N° 117-4 de 17 de mayo de 2013. b) Declaraciones juradas de María Verónica Cid Peña y Fernando Mauricio Peña Banda. c) Informe N° 18- 4 de 17 de enero de 2013. d) Informe de direcciones de Mauricio Iván Silva Corrales. e) Memorando N° 234 de 18 de octubre de 2012. f) Informe N° 472- 4 de 2 de octubre de 2012. g) Formularios F29 de los períodos impugnados. h) Libros de compra y venta A fojas 57, con fecha 23 de julio, la denunciada ADUCOM formula descargos contra la denuncia argumentando lo siguiente: SOBRE LOS HECHOS DE LA DENUNCIA Fue notificada por cédula, el 10 de Julio de 2013, del Acta de Denuncia ya indicada, la cual señala que ADUCOM presentó declaraciones de Impuesto al Valor Agregado (Formulario 29) maliciosamente incompletas, de forma deliberada, en los períodos abril, septiembre y diciembre de 2011, Y enero, febrero, marzo, abril y junio de 2012. Expone que ADUCOM tiene 22 años de trayectoria en la industria del Outsourcing, manteniendo contratos de prestación de servicios con grandes compañías mineras nacionales y extranjeras, entregando servicios de Administración de Bodega, toma de inventarios, apoyo en procesos de compras, selección de personal y procesos administrativos, contando en la actualidad con aproximadamente 220 trabajadores, asociados a 15 contratos de servicios. Respecto de todos ellos, siempre se ha dado cumplimiento de sus obligaciones laborales, remuneratorias y previsionales, de acuerdo a las exigencias legales vigentes. Bajo esta misma premisa de seriedad y responsabilidad, al ser requeridos por el SII a comienzos del mes de Octubre del año 2012 para aclarar esta situación, habría aportado los antecedentes requeridos para la fiscalización, sin reservas, antes y después de conocer la supuesta irregularidad. Incluso el representante legal prestó declaración jurada ante los funcionarios del Servicio. 3 En dicha declaración, el señor Peña Banda señaló que el encargado del área contable y financiera de la sociedad era don Mauricio Silva Corrales, quien llegó a mediados del año 2010. Este elaboraba los Formularios 29 con ayuda de la funcionaria Verónica Cid Peña. En un exceso de confianza, no mantuvo el debido control sobre las acciones de este al realizar los Formularios 29, cuando se subdeclaró el impuesto, registrando una cantidad inferior a la contenida en el Libro de Ventas de cada periodo. La no revisión de las declaraciones fue corroborada doña Verónica en su declaración jurada prestada ante el Servicio. El señor Silva Corrales se ganó la confianza del representante legal, quedando a cargo del área de administración y finanzas hasta Junio 2012, fecha en que dejó de prestar servicios que además coincide con la última declaración con inconsistencias. Insiste el denunciado en su negligencia basada en un exceso de confianza en las gestiones que desarrollaba Silva Corrales, considerándolo como un excelente colaborador, sin imaginar que podría estar realizando estas maniobras. Como se indicó también en las declaraciones juradas ya indicadas, es manifiesto que ADUCOM fue burlada. En consecuencia, asumiendo la responsabilidad de estos hechos, el día 1° de Octubre de 2012 la sociedad rectificó voluntariamente los periodos denunciados. Estas declaraciones rectificatorias se realizaron voluntariamente, lo que haría imposible una actitud dolosa o maliciosa, sumado a la colaboración prestada al Servicio, poniendo a disposición del Servicio todos los antecedentes necesarios. DOLO Estima el denunciado que el Servicio no ha probado el dolo y que al contrario, desde la citación, su actitud, en todo momento, fue de colaboración en el esclarecimiento de los hechos, concurriendo a todos los requerimientos, declarando, aportando antecedentes que en definitiva permitieron detectar las irregularidades. Es relevante señalar que el Servicio no tuvo necesidad de recurrir a ninguna de sus facultades, como Citación y posterior liquidación, toda vez que se rectificaron las declaraciones, girando las diferencias de impuestos determinadas por el Servicio, por lo cual la conducta mal podría tipificarse de dolosa o maliciosa. En otro punto, el acta de denuncia transcribe fragmentos de las declaraciones, las cuales estarían fuera de contexto, tratando de mostrar un actuar doloso o de participación en los hechos. Por último, señala ADUCOM que si bien es cierto que la inconsistencia se traduce en un perjuicio fiscal, la sociedad no conocía dicha situación ni pretendía ocultar información, manipular los libros contables, las facturas de ventas, ni ningún otro documento como si hubiese pretendido eludir la responsabilidad por no haber controlado a un funcionario de la empresa. SOBRE LA APLICACIÓN DEL PROCEDIMIENTO La denunciada cita el artículo 161 del Código Tributario: “Las sanciones por infracción a las disposiciones tributarias, que no consistan en penas privativas de libertad, serán aplicadas por el Tribunal Tributario y Aduanero, previo el cumplimiento de los trámites que a continuación se indican: 1°. En conocimiento de haberse cometido una infracción o reunidos los antecedentes que hagan verosímil su comisión, se levantará un acta por el funcionario competente del Servicio, quien la notificará al imputado personalmente o por cédula. 4 10°. No se aplicará el procedimiento de este párrafo tratándose de infracciones que este Código sanciona con mulla y pena privativa de libertad. En estos casos corresponderá al Servicio recopilar los anteceden/es que habrán de servir de fundamento a la decisión del Director a que se refiere el artículo 162, inciso tercero" También cita el artículo 109: "Toda infracción a las normas tributarias que no tenga señalada una sanción especifica, será sancionada con multa no inferior a un uno por ciento ni superior a un cien por ciento de una unidad tributaria anual, o hasta el triple del impuesto eludido si la contravención tiene como consecuencia la evasión del impuesto... " Indica la denunciada, que el Servicio, en su denuncia, invoca la figura descrita y sancionada en el artículo 97 N° 4 inciso primero del Código Tributario, lo que sería un error, pues sería improcedente buscar la aplicación de sanciones por esta vía, por cuanto la ley señala que este procedimiento sólo es aplicable para aquellas infracciones que no disponen de una sanción especifica. Lo anterior es inconsecuente con el procedimiento a seguir, de acuerdo al texto del artículo 97 N° 4 inciso primero y que las inconsistencias detectadas por el Servicio no corresponden a ninguna de las figuras expuestas en la norma anterior, pero fue él mismo quien tipificó esos hechos dentro de dicha norma. Por lo tanto, es erróneo y por ende no aplicable el procedimiento utilizado por el Servicio al notificar un Acta de Denuncia que la misma ley señala opera para aquellas infracciones que no contienen una sanción tipificada y que, además no consistan dichas sanciones en penas privativas de libertad. En conclusión, el Servicio no solo no puede perseguir la aplicación de sanciones, porque el procedimiento no es el que corresponde, sino que carece de pruebas fehacientes para a establecer el dolo o la actitud maliciosa de ADUCOM y su representante legal. Es manifiesto que las inconsistencias detectadas a ADUCOM, NO constituyen más que eso, inconsistencias, derivadas de una negligencia o falta de control, pero nunca de una intención dolosa o maliciosa, máxime si fueron rectificadas voluntariamente. Solicita, por lo tanto, tener por presentados en tiempo y forma los descargos frente al Acta de Denuncia N° 01- 4 y que la misma sea desechada y anulada, quitándole todo valor para todos los efectos procesales y tributarios que tengan lugar, todo ello con expresa condenación en costas. Acompaña el denunciado, copias de los Formularios 29 de fecha 01 de Octubre de 2012, por el cual se rectifica las declaraciones de autos y Acta de sesión de Directorio de fecha 10 de marzo de 2011, reducida a escritura pública con fecha 11 de marzo de 2011, en que consta personería del señor Peña Banda. A fojas 75, con fecha 24 de julio, se confiere traslado al Servicio. A fojas 80, el 5 de agosto, se evacúa el traslado, en el cual se reproduce los argumentos de la denuncia, agregando que la única beneficiada por las maniobras realizadas reiterativamente, con conocimiento de su representante legal, es ADUCOM: que es incuestionable que el actuar de la sociedad no obedece a un error, sino a un actuar concertado, del que su representante no solo no podía dejar de conocer y que tenía por fin único defraudar al Fisco. Añade, además, que las declaraciones rectificatorias se presentaron al término de la auditoria. Cita el Servicio dos sentencias de la Corte Suprema. La primera, Rol 769-09, dice que "Tratándose de una reclamación en contra de un acta denuncia por infracción al artículo 97 Nº 4 del Código Tributario, esto es, un asunto tributario civil, y no de una querella criminal por los delitos contemplados en dicha norma legal, de tal manera que la 5 expresión "maliciosamente falsa", que en el precepto se contiene, también posee ese carácter y no el de malicia tributario penal. Que, ampliando lo anteriormente expresado, tal como lo ha dicho reiteradamente esta Corte Suprema en los asuntos de similar tipo de que ha conocido, la malicia requerida, en una materia como la propuesta, es de orden tributario civil y puede establecerse tanto en la etapa administrativa del procedimiento tributario, cuanto en la jurisdiccional y una vez imputada ella al contribuyente, por hechos determinados, debe ser éste, por mandato expreso del artículo 21 del mismo Código, el que ha de desvirtuarla.” La segunda, Rol N° 5915-2005 ha señalado que el efecto que se genera con la opción del Director del Servicio de Impuestos Internos de perseguir la responsabilidad pecuniaria del denunciado, conforme al proceso del artículo 161 del Código Tributario, es que sustrae el asunto de la órbita penal, para enmarcarlo en una contienda netamente civil en el orden tributario. El acta de denuncia es un asunto tributario civil, no una querella criminal por los delitos contemplados en dicha norma legal, de tal manera que la expresión "maliciosamente falsa" del artículo 97 N° 4 del Código Tributario posee también el carácter de civil (o administrativo) y no penal, que más bien dice relación con un elemento subjetivo que efectivamente debe probarse, por ser distinto del dolo general a que se refiere el artículo 1° del Código Penal. Este criterio se repite en las causas Rol N° 5240-2005, 311-2009 y 3479-2009. En estos autos, el Servicio ha optado por perseguir solamente la sanción pecuniaria que deriva de la conducta infraccional del denunciado y no iniciar persecución penal. Eso hace aplicables al presente caso las normas propias de las infracciones administrativas, conllevando que la expresión "maliciosamente falsa" del artículo 97 N° 4 del Código Tributario posee también una connotación de carácter civil, exigiendo que el dolo consista en que el contribuyente infractor sepa o no puede dejar de saber que lo declarado no se ajusta a la verdad y que podía inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que correspondía. Por lo mismo, la exigencia de malicia en el actuar de la contribuyente a que se refieren los ilícitos perseguidos conforme al artículo 161 del Código Tributario, es de índole civil, ajena a los principios propios de la acreditación en materia penal. En consecuencia, la alegación en orden a que no se ha acreditado el actuar doloso por parte del representante legal de la empresa, debe ser rechazada en todas sus partes. Concluye el Servicio, solicitando el rechazo en todas su partes de los descargos presentados por la contribuyente, aplicando la multa que corresponda que en derecho, con expresa condenación en costas. Además, solicita se omita recibir la causa a prueba y en el evento que se estime procedente recibirla a prueba, se valdrá de todos los medios de prueba que establece la ley. A fojas 88, con fecha 21 de agosto, el tribunal resuelve no recibir la causa a prueba. A fojas 104, con fecha 10 de septiembre se resuelve AUTOS PARA FALLO. CONSIDERANDO: PRIMERO: Que, en este procedimiento se han presentado cuestiones de procedimiento y de fondo, este tribunal se referirá en primer lugar a aquellas. SEGUNDO: Que el artículo 161 y siguientes del Código Tributario regulan el procedimiento sancionatorio. En ellos establece que las sanciones por infracción a las disposiciones tributarias que no consistan en penas privativas de libertad, como las de autos, serán aplicadas por el Tribunal Tributario y Aduanero. A mayor abundamiento, el numeral 10 excluye la aplicación de este párrafo cuando se trate de infracciones que el Código castigue con multa y pena privativa de libertad. Sin embargo, ante este tipo de infracciones, el inciso 3° del artículo 162 permite al Servicio, “…interponer la respectiva denuncia o querella o enviar los antecedentes al Director Regional para que persiga la 6 aplicación de la multa que correspondiere a través del procedimiento administrativo previsto en el artículo anterior.” En consecuencia, al estar frente a la aplicación de este inciso, mediante el cual el Director Regional busca la aplicación de la multa a través del procedimiento del artículo 161, estima este tribunal que el Servicio ha actuado de acuerdo a la normativa y que la aplicación de este procedimiento se ajusta a derecho. TERCERO: Que, sobre el fondo de la cuestión debatida, los hechos de la causa, sobre los cuales no ha habido controversia son los siguientes: 1. El Servicio de Impuestos Internos denuncia a la sociedad ADUCOM SA por haber incurrido en infracción al artículo 97 N° 4 del Código Tributario, consistente en la presentación de declaraciones maliciosamente incompletas, mediante las cuales alteró la realidad de las operaciones efectuadas, registrando en el Formulario 29 sobre Declaración Mensual y Pago Simultáneos de Impuestos, un débito fiscal inferior al contabilizado en su libro de ventas, disminuyendo el IVA que correspondía pagar. 2. Los períodos subdeclarados son los meses de Abril, Septiembre y Diciembre de 2011 y Enero, Febrero, Marzo, Abril y Junio de 2012. 3. La diferencia de impuestos es de $163.071.889. 4. En octubre de 2012 el denunciado rectificó las declaraciones objeto de estos autos. CUARTO: Que, el texto del artículo 97 N° 4 inciso 1° del Código Tributario dice: “4°. Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda o la omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas, la adulteración de balances o inventarios o la presentación de éstos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de débito, notas de crédito, o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grado medio a máximo.” Que, los requisitos copulativos de la infracción denunciada son: a) Que se haya presentado una declaración; b) Que la declaración sea falsa o incompleta; c) Que la declaración presentada pueda inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda; d) Que las omisiones o falsedades sean maliciosas. QUINTO: Que de la denuncia, los descargos del contribuyente y la evacuación del traslado del Servicio, de acuerdo a las reglas de la sana crítica se puede concluir que no ha habido controversia respecto a los puntos a), b) y c) y sí respecto al requisito d), la malicia de las declaraciones. Al respecto, el Servicio afirma que, al perseguir solamente la sanción pecuniaria y no iniciar persecución penal, la expresión "maliciosamente falsa" del artículo 97 N° 4 posee una connotación civil, exigiendo que el dolo consista en que el contribuyente infractor sepa o no puede dejar de saber que lo declarado no se ajusta a la verdad, por lo que la exigencia de malicia es de orden tributario civil y puede establecerse tanto en la etapa administrativa del procedimiento tributario y una vez imputada ella al contribuyente, debe ser este, por mandato expreso del artículo 21 del mismo Código, el que ha de desvirtuarla. A su vez, el contribuyente expone que el Servicio no ha probado el dolo y que al contrario, desde la citación, su actitud, en todo momento, fue de colaboración en el esclarecimiento de los hechos, concurriendo a todos los requerimientos, declarando, aportando 7 antecedentes que en definitiva permitieron detectar las irregularidades, y que si bien es cierto la inconsistencia se traduce en un perjuicio fiscal, la sociedad no conocía dicha situación ni pretendía ocultar información, manipular los libros contables, las facturas de ventas, ni ningún otro documento como si hubiese pretendido eludir la responsabilidad por no haber controlado a un funcionario de la empresa. Finalmente, alega la transcripción fragmentaria de las declaraciones, las cuales estarían fuera de contexto, tratando de mostrar un actuar doloso o de participación en los hechos. En conclusión, la controversia de autos se resume en determinar a) a quién corresponde la carga de la prueba de la malicia y b) si el denunciado actuó o no con ella, para configurar la infracción. SEXTO: Que, las normas aplicables a estos autos se encuentran en la siguiente sección del Código Tributario: LIBRO SEGUNDO, De los apremios y de las infracciones y sanciones, TITULO II, De las infracciones y sanciones, Párrafo 1°, De los contribuyentes y otros obligados. En este contexto el artículo 97 establece que: “Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica:”, para continuar con 26 numerales. Pues bien, como ya se indicó, el artículo 97 N° 4 exige que la actuación u omisión sea maliciosa, exigencia que se repite solamente en los numerales 5, 22, 23. Como antecedente útil a la interpretación del numeral 4, debe considerarse el numeral 3° del mismo artículo 97: este establece una infracción similar a la imputada en estos autos, en los siguientes términos: “3° La declaración incompleta o errónea, la omisión de balances o documentos anexos a la declaración o la presentación incompleta de éstos que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda, a menos que el contribuyente pruebe haber empleado la debida diligencia, con multa del cinco por ciento al veinte por ciento de las diferencias de impuesto que resultaren.” Por último, la Real Academia Española define la palabra maliciosa como "Que por malicia atribuye mala intención a los hechos y palabras ajenos” y malicia como “Intención solapada, de ordinario maligna o picante, con que se dice o se hace algo”. Del análisis sistemático de la norma, salta a la vista que la conducta imputada al contribuyente es una infracción, y que sería una infracción especial, que comparte una característica especial con los numerales 5, 22 y 23: el tipo exige malicia, algo que, de la lectura sola del artículo 97, no se exigiría a la generalidad de las infracciones tributarias. Es decir, al legislador, por regla general, al parecer, bastaría que se cometieran ciertos actos para que se configurara la infracción (objetividad). Sin embargo, en ciertos ilícitos, además expresamente exigiría la subjetividad. A mayor abundamiento, como ya se dijo, el artículo 97 establece dos tipos similares: los numerales 3° y 4°. En el primero, basta la concurrencia de los requisitos objetivos del tipo para que se configure la infracción. En el segundo, sin embargo, el legislador exige un comportamiento subjetivo. ¿Cuál es, entonces, la intención de la ley de establecer dos tipos tan parecidos? La única respuesta lógica, coherente y que responde a la sistemática es que el numeral quiere castigar mayormente (de un 50% a un 300%) a quien actúa con malicia de aquel que actuó sin ella (de un 5% a un 20%). Finalmente, al estudiar los vocablos malicia y maliciosa se aclara aún más que la intención del legislador es castigar más severamente a quien actúe con mala intención que aquel que simplemente realiza la acción u omisión. 8 Sobre este vocablo, el profesor Etcheberry, citado por Rodrigo Ugalde1 dice lo siguiente: “Una posición mayoritaria en la doctrina y la jurisprudencia, la presunción del artículo 1° del Código Penal es una presunción de dolo. Esto es, las acciones penadas por la ley se reputan dolosas, a no ser que conste lo contrario… Por otra parte, esta presunción corresponde a lo que ordinariamente ocurre: las personas obran con libertad y previendo las consecuencias de sus actos. Además, no debe pensarse que esto coloque de cargo del acusado la prueba de su falta de dolo. Es el propio juez que debe investigar todas las circunstancias que permitan la presunción legal (dicho por el profesor en tiempos del proceso inquisitivo) A veces, sin embargo, esta regla sufre excepciones. De ordinario, esto ocurre cuando la ley ha introducido términos como maliciosamente, a sabiendas, intencionalmente, con conocimiento de causa, etc. Estas expresiones se emplean por lo general para advertir al intérprete que habitualmente las acciones típicas descritas se realizan sin dolo y que en consecuencia, en tales casos, no se aplicará la presunción de dolo y la concurrencia de este deberá justificarse…” SÉPTIMO: Que corresponde analizar qué principios se aplican en materia sancionatoria. Principios en materia sancionatoria. Se señala en las actas de la Constitución Política de la República, que todos los miembros de la Comisión están de acuerdo con aplicar la garantía penal “pro reo” a cualquier disposición que tenga carácter sancionatorio, cualquiera sea la jurisdicción, tuviera o no el carácter de penal.2 En el mismo sentido se pronuncia el Tribunal Constitucional el año 20063, citando a su vez la causa Rol 244 de 1996, que considera (9°): “Que, los principios inspiradores del orden penal contemplados en la Constitución Política de la República han de aplicarse, por regla general, al derecho administrativo sancionador, puesto que ambos son manifestaciones del ius puniendi.” Además, la causa Rol 480 de 2006, agrega en su considerando 7° “Que la aplicación de las garantías constitucionales del Derecho Penal al Derecho Administrativo tiene una larga tradición en el derecho chileno, pues ya hace cuarenta años, la Corte Suprema interpretó que la voz “condenados” del artículo 11 de la Constitución de 1925 era aplicable a quienes sufrían sanciones administrativas. En efecto, la Corte Suprema, en fallo de 1966 señalaba que “…existe en verdad jurisprudencia ya establecida por esta Corte en el sentido de que el vocablo “condenado” de que se sirve el artículo 11 de la Constitución Política, no significa por sí solo una condena por delito penal porque de diversos artículos del Código Civil y del Procedimiento Civil aparece que las expresiones “condenar”, “condenarse” y otras análogas, se emplean en el sentido amplio comprensivo del hecho de imponerse a una persona una pena o sanción, sea de carácter penal, civil o administrativo, cualquiera que sea la causa que la haga procedente, por lo que no se comprende porqué la palabra “condenado”, sin otro calificativo, puede limitarse en su alcance a la condena por delito penal, máxime cuando el precepto de que se trata se refiere al hecho sobre que recae el juicio y ese hecho puede revestir diversa naturaleza”. (considerando 9°). En igual sentido se pronunció la misma Corte en fallo de inaplicabilidad de 12 de julio de 1966, agregando además que: “Como se ha dicho, el mencionado precepto comprende la condenación de una persona por cualquier hecho al que la ley sanciona con una pena y la multa es una pena pecuniaria, y esta calidad punitiva no se desnaturaliza por el hecho de que la sanción sea aplicada administrativamente” (considerando 7°). De ese modo, hace ya cuarenta años 1 UGALDE P, RODRIGO. GARCIA E, JAIME, UGARTE S, ALFREDO. Tribunales Tributarios y Aduaneros, cuarta edición actualizada, Legal Publishing. Santiago, 2011. 2 Páginas 5, 8, 10 de la sesión 113. 3 Roles 480 y 725. 9 nuestra Corte Suprema hacía aplicables al derecho administrativo sancionador las garantías constitucionales propias del derecho penal.” Si bien en este caso se trata del Derecho Penal en lo Administrativo Sancionador, ¿cuánto más exigente debe aplicarse los principios del derecho penal cuando la administración debe ir a un tribunal, como en el caso de autos a obtener de este la sanción? Es decir, si a la administración se exige, por parte de la Corte Suprema, aplicar los principios penales al imponer una sanción, con mayor razón debe aplicarlos al momento de solicitar a la justicia una sanción en contra de un contribuyente. El profesor Enrique Navarro Beltrán4, afirma que el ius puniendi del Estado se manifiesta tanto en la potestad jurisdiccional penal, regulada por el Derecho Penal como en la potestad sancionatoria del Estado administrador. Es decir, esta potestad de la Administración es una expresión del ius puniendi sujeta al régimen administrativo, cuyo fin es la prevención de las conductas que puedan lesionar los derechos de las demás personas o el interés general. En este sentido, cita la ya mencionada causa del Tribunal Constitucional, Rol 244 de 1996, para finalmente enumerar cuáles son estos principios: legalidad, tipicidad, derecho a defensa jurídica, debido proceso, justo y racional procedimiento, proporcionalidad, razonabilidad, culpabilidad. Por su parte, Camila Boettiger Philipps5 afirma que este punto es más bien pacífico en nuestro país; en base a esta identidad en la naturaleza de la potestad estatal y de las sanciones que se pueden imponer en virtud de ella, se aboga por la aplicación de las garantías establecidas en el artículo 19 Nº 3 de la Constitución Política de la República en el ejercicio de ella. Aplicación de principios tales como legalidad, tipicidad, culpabilidad, non bis in idem, y sobre todo las garantías de un “justo y racional procedimiento”, se consideran necesarios tanto para paliar el cuestionamiento constitucional de los poderes administrativos para sancionar, como por la identidad de naturaleza de las infracciones administrativas y los delitos. Culpabilidad y principio de inocencia. Sobre la culpabilidad y el principio de inocencia, Navarro afirma que desde hace bastante tiempo se ha impuesto el criterio según el cual las personas son sancionadas si se ha probado que han actuado intencionalmente, es decir, con dolo o culpa, dejando de lado la tesis (esgrimida por el Servicio) en que basta con la simple constatación material de la conducta infractora, sin probar el dolo o la culpa. Esto lo refuerza el inciso 7° del inciso 3° del numeral 19 de la Constitución: “La ley no podrá presumir de derecho la responsabilidad penal.” La pena debe establecerse una vez que se ha generado respecto del imputado un juicio de culpabilidad que pruebe la intencionalidad de su actuación u omisión infraccional, pues este ámbito de responsabilidad debe aplicarse en el derecho administrativo sancionador. Este principio de culpabilidad deriva del derecho de inocencia, el cual, a pesar de no estar explícitamente consagrado en la Constitución, deriva a su vez de la prohibición anterior y que se traduce en dos reglas complementarias: regla de trato, de inocente mientras no se demuestre lo contrario y, lo más importante, regla de juicio, no obligando al imputado a probar su inocencia. Doctrina extranjera 4 NAVARRO BELTRAN, ENRIQUE. Nullum crimen, nulla poena sine lege: Homenaje a grandes penalistas chilenos. Artículo “Principios que rigen en materia de derecho administrativo sancionador reconocidos por la jurisprudencia constitucional chilena.”. Universidad Finis Terrae, 2010, Santiago. 5 BOETTIGER PHILIPPS, CAMILA “El derecho administrativo sancionador en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, Revista ACTUALIDAD JURIDICA N° 20 - Julio 2009 – T. II Universidad del Desarrollo, Santiago. 10 Sobre la culpabilidad, el Profesor Dr. Miguel Bajo Fernández6, expresa que el proceso de asimilación material de las sanciones administrativas al régimen del Derecho penal se proyecta también sobre los aspectos subjetivos y sus exigencias que permiten un juicio de reprochabilidad sobre los responsables (Parada). Por esta razón, también se venía exigiendo por parte del Tribunal Supremo la necesidad de la concurrencia del principio de culpabilidad. En la actualidad resulta prácticamente indiscutida ya la aplicación del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador, desterrándose definitivamente la responsabilidad objetiva (citando a Nieto y Parada). Por otro lado, como ya se ha dicho, la culpabilidad tiene que estar presente siempre como impone la Jurisprudencia de los últimos años elevando este requisito esencial a pieza básica del Derecho Administrativo Sancionador (Parada). En este sentido, hay que sostener con Parada que, diga lo que diga la Ley (se refiere al art. 130.1 LRJPAC), no se puede dar infracción alguna, penal o administrativa, sin el elemento de la culpabilidad. Siguiendo con el derecho español y la presunción de inocencia, explica Victoria López Torralba7 que la Administración que ejercita la potestad sancionadora debe probar, de forma absolutamente suficiente, la comisión de la infracción y la identidad del infractor. Como señala la STC 74/2004, de 22 de abril (RTC 2004/74), en su fundamento de derecho cuarto, con cita en otras anteriores como las SSTC 76/1990, de 26 de abril y 169/1998, de 21 de julio: “según tiene reiteradamente afirmado este Tribunal, la presunción de inocencia rige sin excepciones en el ordenamiento sancionador y ha de ser respetada en la imposición de cualesquiera sanciones, sean penales, sean administrativas..., pues el ejercicio del ius puniendi en sus diversas manifestaciones está condicionado por el art. 24.2 de la Constitución al juego de la prueba y a un procedimiento contradictorio en el que puedan defenderse las propias posiciones”. Así, en nuestro Derecho (al igual que en el chileno, podemos afirmar), la presunción de inocencia se viene considerando como un derecho fundamental, y por ende, derecho de aplicación directa e inmediata y cuyo contenido vincula la actuación de todos los poderes públicos (art. 53 CE), correspondiendo su titularidad al presunto responsable o sujeto pasivo del procedimiento administrativo sancionador. Esto se demuestra en las siguientes exigencias: - Que la sanción esté basada en actos o medios probatorios de cargo o incriminadores de la conducta reprochada; - Que la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia, - Y que cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas practicadas, libremente valorado por el órgano sancionador, debe traducirse en un pronunciamiento absolutorio. En definitiva, lo que exige este derecho es que en el procedimiento administrativo sancionador exista un acervo probatorio suficiente –en términos de la STC 117/2002, de 20 de mayo, citando a la STC 17/2002-, recayendo sobre la Administración Pública la carga probatoria tanto de la comisión del ilícito como de la participación del acusado, sin que a éste pueda exigírsele una «probatio diabolica» de los hechos negativos. También en el mismo sentido, la STC 123/1997, de 1° de julio (RTC 6 BAJO FERNÁNDEZ, MIGUEL. La Unidad Del Derecho Sancionador. Gaceta Penal y Procesal, Tomo 32, Febrero de 2012, España. El autor además es de la opinión que en la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común de 1992 (L 30/1992, España), en su Capítulo I del Título IX se recogen los principios a los que debe estar sometida la potestad sancionatoria de la Administración. 7 LÓPEZ TORRALBA, VICTORIA. Breve estudio en torno al Procedimiento Administrativo Sancionador y sus garantías, Revista Jurídica de la Comunidad de Madrid, Nº 22 - 01 septiembre 2005, España. 11 1997/123), condensa el contenido esencial de ese derecho, si bien referido al proceso penal, debiendo hacer la traslación del contenido al ámbito administrativo sancionador con moderación. OCTAVO: Que, establecido que para sancionar la conducta del artículo 97 N° 4 inciso primero del Código Tributario, el legislador exige la subjetividad además de la objetividad, debe determinarse, si esta debe ser comprobada por el organismo acusador o si es el contribuyente quien, ante la sola imputación, debe defenderse de ella. En primer lugar, el Servicio interpreta que de acuerdo al artículo 21 del Código Tributario, frente a una imputación del Servicio, corresponde al contribuyente desvirtuar la acusación. El texto del artículo es el siguiente: “Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.” El profesor Rodrigo Ugalde8, afirma que en el procedimiento sancionatorio no se aplican las normas del artículo 21, por las siguientes razones: a) Aquel precepto no se encuentra ubicado en el Título II del Libro Tercero, sino en el Párrafo 3° del Título I del Libro Primero. b) Se refiere a la prueba de la obligación tributaria propiamente tal. c) No estamos en dicha área del Derecho Tributario, (en la obligación tributaria propiamente tal) sino que frente a contravenciones legales. d) Rige, en este ámbito se sanciones, el PRINCIPIO DE INOCENCIA, derecho esencial que emana de la naturaleza humana. Este último principio se consagra en dos Tratados Internacionales ratificados por Chile. El primero, el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, en su artículo 14 N° 2 establece que: “ Toda persona acusada de un delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se pruebe su culpabilidad conforme a la ley. El segundo, la Convención Americana sobre Derechos Humanos, en su artículo 8° N° 2 dispone que “Toda persona inculpada de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se establezca legalmente su culpabilidad.” Este derecho debe ser respetado y promovido por el Estado, además de constituir un límite de la soberanía, de acuerdo al artículo 5° inciso 2° de la Constitución Política de la República. Este criterio es confirmado por la Contraloría General de la República, la cual, en su dictamen N° 31239 de 2005 considera que “…la potestad sancionadora de la administración, que es, al igual que la potestad punitiva penal, una de las manifestaciones del ius puniendi general del estado, de modo tal que al tener ambas el mismo origen, deben respetar en su ejercicio los mismos principios generales del derecho sancionador que se han consagrado en la Constitución, aunque sus procedimientos sean diferentes.” “Como consecuencia de lo anterior, fluye que el derecho administrativo sancionador se inspira, entre otros, en el principio de la culpabilidad, en virtud del cual sólo cabe imponer una sanción a quien pueda dirigírsele un reproche personal por la ejecución de la conducta, quedando excluida la posibilidad de aplicar medidas punitivas frente a un hecho que sólo aparenta ser el resultado de una acción u omisión, sin verificar previamente la culpabilidad personal, como ocurre en la llamada responsabilidad objetiva.” 8 UGALDE P, RODRIGO. GARCIA E, JAIME, UGARTE S, ALFREDO. Tribunales Tributarios y Aduaneros, cuarta edición actualizada, Legal Publishing. Santiago, 2011. 12 Añade Ugalde que “son numerosas las sentencias de la Corte Suprema, anteriores a la reforma, que confirman la tesis de la no aplicación del artículo 21 a los procedimientos infraccionales. Así, por ejemplo, en el año 19989 la Corte considera que “el artículo 21 del Código Tributario solo rige para la prueba de las declaraciones de impuestos y de los antecedentes de las operaciones que hayan de servir para el cálculo del impuesto, siendo en consecuencia, inaplicable en la especie.” En el mismo sentido, el Rol 325-97. Si bien el Servicio invoca a favor de su pretensión la sentencia de la Corte Suprema Rol 769-2009, omite la denunciante el considerando DECIMO, en el cual se expresa: “Que en la especie, tal como se deduce de lo que se expuso previamente, ya en la etapa administrativa se le imputó que se trataba de tributos amparados en facturas falsas, irregulares y sin respaldo documentario. Tales acusaciones, no desvirtuadas durante el procedimiento tributario, fueron establecidas como hechos de la causa por la sentencia de primera instancia, de tal manera que los razonamientos de los magistrados del mérito sobre la ausencia de dolo específico no resultan aceptables.” Todo el razonamiento de la Corte a este respecto se basa en que los hechos de la causa fueron establecidos en primera instancia (la que en esos años era el mismo Servicio de Impuestos Internos), por lo cual la jurisprudencia citada no sería aplicable. (Esto mismo puede indicarse de las sentencias Roles 5240-2005 y 3479-2009) NOVENO: Que, de acuerdo a lo expresado anteriormente, este tribunal ha llegado a las siguientes conclusiones: 1. Los principios del derecho penal son aplicables al derecho sancionador. 2. Entre estos principios se encuentran el de culpabilidad y de inocencia. 3. Que estos últimos significan que, para que el Estado haga efectivo su ius puniendi sobre el imputado, aquel debe actuar con dolo. 4. Que prueba del dolo es de carga del Servicio, como órgano imputador. 5. Que, de los antecedentes aportados al presentar la denuncia y al evacuar el traslado, el Servicio no presentó prueba que permitiera a este sentenciador, de acuerdo a las reglas de la sana crítica, que exige expresar las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia, concluir que ADUCOM actuó maliciosamente. 6. En efecto, aparte de los hechos no controvertidos ya indicados, el Servicio presentó solamente declaraciones juradas a la contadora de la empresa y al representante legal, las cuales cita parcialmente e interpreta como maliciosamente incompletas, sin mayor antecedente. Esta aseveración es única, no es grave ni precisa, y no tiene concordancia ni conexión con otro medio probatorio. 7. Así las cosas, la conducta del denunciado puede ser calificada, como él mismo lo afirma, como negligente. Sin embargo, no pudiendo arribarse de modo alguno, con los antecedentes del acta de denuncia, a la conclusión que su actuar es doloso y/ o malicioso. De este modo, la conducta realizada sería eventualmente constitutiva de otra infracción tributaria, la del numeral tercero del artículo 97 del Código Tributario. 8. Si la conducta se estima por este tribunal como negligente, no se configura un elemento de este tipo infraccional perseguido en este proceso, cual es, la malicia o dolo en el actuar. 9. Tal como se dijo anteriormente, esta interpretación resulta coherente con la lectura sistemática de las infracciones tributarias del artículo 97 del Código Tributario, toda vez que en cuatro de ellas a lo menos (Números 4, 5, 22 y 23 ) se exige malicia o dolo en el actuar. Exigencia que está establecida de modo expreso en la ley: “maliciosamente “. 9 Sentencia de Rol 33822-95, considerando 10°. 13 DÉCIMO: Que, precisado lo anterior, atendido que el delito imputado, establecido en el artículo 97 N° 4 inciso primero del Código Tributario exige que la conducta sea realizada MALICIOSAMENTE, lo cual en concepto de este sentenciador no ha sido probado, no se dará lugar a la denuncia. Por estas consideraciones y vistos, además, lo dispuesto en la Constitución Política de la República, artículos 19 N° 3 y 5, Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, artículo 14 N° 2, Convención Americana sobre Derechos Humanos, artículo 8° N° 2, Código Tributario, artículos 97 Nº 3, 4, 161 y 162 y siguientes del mismo cuerpo legal. SE RESUELVE: I.- NO HA LUGAR al Acta de Denuncia N° 01-4 de fecha 10 de julio de 2013, en cuanto no se encuentran acreditada la comisión de la infracción tributaria del artículo 97 N° 4 inciso primero del Código Tributario por parte del contribuyente; en consecuencia se tiene por desechada. II.- Se condena en costas al Servicio de Impuestos Internos, por no haber tenido motivo suficiente para litigar. Notifíquese la presente resolución al infractor por carta certificada, y publíquese en forma íntegra en el sitio de Internet de este Tribunal. Dese aviso al correo electrónico y [email protected]. Déjese testimonio en el expediente. ANÓTESE, REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE. Proveyó don LUIS ALFONSO PÉREZ MANRÍQUEZ, Juez Titular del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. Autoriza don FELIPE MUÑOZ ALBÓNICO, Secretario Titular del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. mailto:[email protected] 2013-09-12T12:46:05-0400 LUIS ALFONSO PEREZ MANRIQUEZ