Procedimiento general de sanciones: artículo 97 N° 4 del Código Tributario

1 “SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS CON SOCIEDAD DE INVERSIONES E INGENIERÍA AMONITE SA” RIT: GS-15-00234-2013 RUC: 13-9-0001538–5 psm Santiago, treinta de octubre de dos mil trece. VISTOS, Que a fojas 4 consta el Acta de Denuncia Nº 2, de fecha 1 de agosto de 2013, realizada por la Dirección Regional Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos (en adelante el Servicio) en contra de la SOCIEDAD DE INVERSIONES E INGENIERÍA AMONITE S.A., RUT NRO. 76.006.008 – 9, representada legalmente por don Jorge Isidro Bongain Gandarillas, RUT Nro. 8.966.727 – 5, (en adelante AMONITE), con giro en inversiones, obras, proyectos de ingeniería y comercialización de tuberías, con domicilio en Calle Victoria N° 449, Santiago, por haber incurrido en la infracción descrita y sancionada en el artículo 97 Nº 4, inciso primero del Código Tributario, consistente en la presentación de declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda “. El acta señala que AMONITE, subdeclaró el Impuesto al Valor Agregado atingente a los periodos correspondientes a los meses de mayo y junio del año comercial 2010 y los periodos tributarios correspondientes a los meses de febrero, marzo, abril, mayo, julio, agosto y septiembre del año comercial 2011. Indica el acta que la subdeclaración antedicha se pudo comprobar con el mérito de la comparación realizada entre los libros de venta versus lo contenido en las respectivas declaraciones de impuesto, toda vez que existen débitos fiscales pertenecientes al giro o actividad desarrollada por el contribuyente, que se encuentran debidamente registrados en el primero, pero que, sin embargo, no fueron incluidos en las declaraciones de impuesto. El detalle de la subdeclaración efectuada por el contribuyente denunciado cuyo monto de realización se sintetiza en el siguiente cuadro: PERIODO FOLIO 29 FOLIO LIBRO DE VENTAS SEGÚN CONTABILIDAD DECLARADO PERJUICIO FISCAL Mayo 2010 5019558836 26 al 31(*) 5.312.409 4.889.129 423.280 Junio 2010 5026663356 32 al 37(*) 6.156.035 4.418.576 1.737.459 Febrero 2011 5278426406 4 al 6 (**) 5.226.715 3.099.127 2.127.588 Marzo 2011 5278427246 10 al 13 (**) 5.537.535 3.734.791 1.802.744 Abril 2011 5146779096 17 al 19 (**) 4.082.846 3.959.420 123.426 Mayo 2011 5278428426 23 al 26 (**) 7.218.528 5.940.893 1.277.635 2 Julio 2011 5278430296 69 al 80 (**) 7.004.299 5.729.878 1.274.421 Agosto 2011 5278430946 94 al 104 (**) 9.419.862 7.024.098 2.395.764 Septiembre 2011 5278432496 117 al 128 (**) 10.136.336 7.235.464 2.900.872 Total 60.094.565 46.031.376 14.063.189 Indica el acta que en cuanto a la participación en los hechos descritos el representante legal del contribuyente tuvo una participación directa al ser quien procedió maliciosamente a sub declarar el Impuesto al Valor Agregado que debió pagar en 9 de los 32 periodos revisados, en un proporción equivalente al 8,09 % del débido fiscal total del periodo auditado. Se indica en el acta que se comprueba no obstante, lo expuesto en declaración jurada prestada por el representante legal de la Sociedad Amonite S.A. , Sr. Jorge Isidro Bongain Gandarillas, quien expuso haber sido el contador quien confeccionaba y presentaba los F 29 y que él únicamente pagaba lo que correspondía, toda vez que el único beneficiado con la conducta constitutiva de la infracción es el patrimonio del contribuyente Sociedad de Inversiones e Ingeniería Amonite S.A., sin que resulte posible vislumbrar siquiera, algún beneficio patrimonial o extra patrimonial adicional que motivara al contador a realizar la declaración por un monto menor al declarado en los libros de venta. A lo anterior debe sumarse la contradicción en que incurre el contribuyente en su declaración, en el sentido que por una parte expone que era el mismo quien pagaba los impuestos que le señalaba el contador, pero que le habría instruido para declarar pero no pagar los impuestos. Indica el Servicio de Impuestos Internos en el acta que, lo señalado se ve confirmado al constatar que la conducta se reiteró en el tiempo y que conforme este transcurría aumentó tanto la frecuencia en la comisión de la conducta como el monto de la subdeclaración. En cuanto al grado de ejecución, se menciona que el grado es el de consumado, toda vez que en total se presentaron nueve declaraciones de impuesto al valor agregado, que resultaron ser maliciosamente incompletas o falsas. Los medios de prueba que el Servicio de Impuestos Internos menciona para acreditar fehacientemente con la documentación que sustenta consiste en: a.- Carpeta de recopilación de antecedentes de 131 fojas, que contiene: - Cartilla SIIC del contribuyente. - Informe de fiscalización Nro. 78 – 6 de 03.04.2013. - Copia de la Notificación Nro. 130 de 1.12.2011, por el cual se requiere la documentación tributaria del contribuyente informado. - Solicitud de prórroga del plazo de entrega de los documentos. - Acta de recepción y devolución de documentos. - Copia de las declaraciones F 29 del contribuyente informado y del libro de compra-venta, atingentes a los periodos tributarios comprendidos entre febrero de 2011 a septiembre de 2011, ambos inclusive. 3 b.- Libro de compraventas del contribuyente informado, en donde se contiene la información referida a los periodos tributarios de mayo y junio de 2010 y las respectivas declaraciones de impuestos. En cuanto a la tipificación de la conducta el Servicio de Impuestos Internos considera que los hechos descritos satisfacen los requisitos del tipo penal previsto y sancionado en la primera parte del inciso primero del N°4 del art. 97 del Código Tributario, norma que sanciona con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grados medio a máximo, la siguiente conducta: "Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda”. En relación con lo expuesto, debe considerarse, según el acta, en primer lugar que el contribuyente, durante los períodos tributarios de mayo y junio de 2010 y; febrero, marzo, abril, mayo, julio, agosto y septiembre de 2011, desplegó una conducta destinada a disminuir el monto del Impuesto al Valor Agregado que por ley debía soportar, consistente en la subdeclaración del débito fiscal correspondiente a transacciones afectas a dicho impuesto, sumas que no fueron incorporadas en las respectivas declaraciones mensuales de impuesto, no obstante encontrarse registradas en los libros de venta. De este modo, el carácter incompleto o falso de las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado realizadas por el contribuyente Sociedad de Inversiones e Ingeniería Amonite S.A., RUT N° 76.006.008 - 9, respecto de los períodos tributarios correspondientes a los meses de mayo y junio de 2010 y; febrero, marzo, abril, mayo, julio, agosto y septiembre de 2011, se constata al verificar que la información que en ellas se contiene no guarda cabal identidad o equivalencia con la información que fluye de los libros de compra y venta del contribuyente, toda vez que del análisis de éstos, se concluye que en tales períodos, el débito fiscal generado es mayor al efectivamente declarado. A su turno, el carácter malicioso o doloso de la conducta desplegada, puede concluirse de las siguientes consideraciones: a) Reiteración en el tiempo de la conducta. b) Mayor frecuencia en la comisión de la conducta con el transcurso del tiempo, dado que en el año comercial 2010 tuvo lugar sólo en 2 períodos tributarios, mientras que para el año comercial 2011, se materializó durante 7 períodos tributarios. c) Aumento progresivo en el monto total de la subdeclaración, toda vez que para el primer período en que tuvo lugar la subdeclaración el perjuicio fiscal ascendió a $423.280, el cual se aumentó al mes siguiente a $1.737.459, creciendo luego al año siguiente a $ 2.127.588, para finalizar en $ 2.900.872 el último período en que se perpetró la conducta constitutiva del delito. d) El caso se generó como consecuencia de la constatación de declaraciones calzadas por parte del contribuyente informado, durante varios meses del año comercial 2011. Finalmente, indica que es del caso señalar que el carácter incompleto y/o falso de las declaraciones, produjo como efecto inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que correspondía; diferencia que constituye el perjuicio fiscal ocasionado por la conducta del contribuyente, el cual se cuantificará más adelante. CIRCUNSTANCIAS AGRAVANTES O ATENUANTES QUE CONCURREN En el acta de denuncia se indica que al haberse cometido los delitos en más de un ejercicio comercial anual, se perfecciona la hipótesis de reiteración, de acuerdo a lo 4 prescrito en el artículo 112 inciso segundo del Código Tributario. PERJUICIO FISCAL La conducta constitutiva de delito analizado ocasionó un perjuicio fiscal total histórico, equivalente a $14.063.189 (Catorce millones sesenta y tres mil ciento ochenta y nueve pesos), que actualizado al mes de enero de 2013 ascendía a $14.741.262 (Catorce millones setecientos cuarenta y un mil doscientos sesenta y dos pesos). La situación de explica gráficamente en el siguiente cuadro: MONTOIVA DF $14.063.189 $173.729.415 8,09 °/o PERJUICIO FISCAL VALOR HISTORICO VALOR ACTUALIZAD O $ 14.063.189 $14.741.262 A fojas 14, rola Informe Nro. 78– 6, de fecha 03 de abril de 2013, emitido por la fiscalizadora tributaria doña Yessica Morales Carrasco. A fojas 17, rola resolución Ex. Nro. 3 de fecha 17 de junio de 2013, en la que resolvió deducir la acción para perseguir la aplicación de la respectiva sanción pecuniaria, por la comisión del delito previsto y sancionado en el artículo 97 nro. 4 inciso primero del Código Tributario. A fojas 18 y siguientes rola carpeta de fiscalización ( de 131 fojas ), en donde aparece índice, informe pericial, cartilla SIIC, fotocopia del oficio ordinario nro. 400 de fecha 24.10.2011, fotocopia de notificación formulario 3301, folio nro. 184669 de 01.12.2013, fotocopia de solicitud de prórroga presentada por el contribuyente, fotocopia del acta de recepción y devolución de antecedentes de fecha 01.02.2012., fotocopias de poder notarial, notificación de giros formulario 3300 Nro. 1776414, copia de formulario 29, libros de compraventa folios desde Nro. 2 a Nro. 33 y desde Nro. 56 al Nro. 128 de los periodos febrero 2011 a septiembre de 2011, tres ejemplares de la declaración jurada de don Jorge Bongain de fecha 11.06.2013 y libro de venta timbrado el 09.04.2009, folios desde Nro. 1 a Nro. 52. A fojas 150 rola resolución del tribunal tributario y aduanero por la que se tuvo por recibida la resolución del Director Regional Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos, asimismo se tuvieron por acompañados los siguientes documentos, a saber: a) Acta de denuncia Nro. 02 de fecha 01.08.213. b) Informe de fiscalización Nro. 78 – 6 de fecha 03.04.2013. c) Resolución exenta Nro. 03 de fecha 17.07.2013, por la cual se resuelve deducir sanción pecuniaria conforme el artículo 161 del Código Tributario. d) Un cuaderno de prueba de 131 fojas. A Fojas 152 rola escrito de fecha 23 de agosto de 2013, en el que formula descargos contra la denuncia presentada en contra de la sociedad de Inversiones e Ingeniería Amonite SA, argumentando lo siguiente: 5 Que el uno de agosto de 2013, fue notificado, en la persona de su representante legal, don Jorge Isidoro Bongoin Gandarillas, cédula de identidad 8.966.727-5, en la misma fecha. Indica que su representado en todo momento ha cooperado con la fiscalización llevada a cabo y en lo cual se encontró el error cometido en las declaraciones de impuestos. En primer lugar, es importante señalar, el motivo por el cual se produjeron los diferencias encontradas en la fiscalización, los cuales tienen su origen en un error manifiesto del contador, dado que la instrucción dada desde la administración al contador, fue la de declarar los formularios 29, sin pago, asumiendo que se podía hacer al igual que con los cotizaciones previsionales. La instrucción señalada anteriormente, fue motivada debido a los problemas financieros que comenzó a tener la empresa desde principios del año 2010 y que se arrastran hasta hoy en día, tanto así que en este momento, la sociedad se encuentra con varios juicios en proceso, por cheques protestados a los cuales no ha podido dar cumplimiento, sin perjuicio de que en la medida de lo posible ha pactado con los proveedores el pago, poco a poco, de los deudas pendientes. Ahora bien, desde el primer momento de la fiscalización hemos entregado, en tiempo y formar, toda la información solicitada por la fiscalizadora, tanto así, que producto de que nuestros registros contables nunca fueron adulterados, es que la fiscalizadora pudo encontrar y girar los impuestos, que se citan en el acta de denuncia n°2, a la cual estamos contestando. Acompaña documentos como parte de prueba indicando que de ellos se puede deducir que se actuó de buena fe. Puesto como ya se dijo, en ningún momento ocultó información y/o documentación a la instancia fiscalizadora pertinente y por tanto, estima que la imputación del dolo hecho a esta parte, según consta en el acta sobre la cual se plantean estos descargos, es una calificación que a criterio de la reclamante es una visión sesgada y radical por parte del ente fiscalizador. Finalmente cita algunos hechos que encontramos relevantes y que deben ser considerados por este tribunal, a fin de dejar sin efecto la calificación dada por la fiscalizadora, al comportamiento de la denunciada y que en definitiva, servirán para que no se le aplique multa alguna: 1. La Instrucción al contador era declarar todos los IVAS y que se dejara pendientes los pagos, al igual como se hace con las cotizaciones previsionales, lo que en ningún momento fue rebatido y ni siquiera objetado por parte del contador, en el sentido que señala a mi representada, que lo solicitado era inviable, asumiendo este por sí, la modificación de las declaraciones, según lo que él dijo haber entendido, de la instrucción dada. 2. Desde la primera notificación, se puso a disposición del fiscalizador toda la documentación y libros requeridos en las oportunidades solicitadas. 3. Nunca se adulteraron los registros contables, sean estos libros mayores, compraventa y sobre todo balance general. Prueba de ello son los propios informes de fiscalización y giros emitidos por el Servicio de Impuestos Internos, los cuales solo contemplan error en la declaración del Impuesto al Valor Agregado, y no así del Impuesto a la Renta, ya que las ventas siempre fueron consideradas en un cien por ciento en los registros contables. 4. Así también se debe tener presente para los efectos del artículo 161 No 2 inciso 2° del Código Tributario, se rectificó con fecha 18 de enero de 2013, todas las diferencias correspondientes a los IVAS erróneamente declarados, y que se señalan en el acta de denuncia, encontrándose a esta fecha en pleno proceso de negociación de convenio con la Tesorería General de la República. Finalmente, solicitó el reclamante tomar todos los antecedentes, expuestos anteriormente y dejar sin sanción del inciso 1 del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario, ya que en ningún momento, existió una mala fe o intención de dejar de enterar en arcas fiscales los impuestos correspondientes, sin perjuicio de lo anterior el solo hecho de aplicar, inclusive el mínimo de la sanción contemplada para el caso denunciado, haría inviable e insostenible la continuidad del giro de mi representada, con los subsecuentes efectos en materia social y laboral. Solicitó tener por presentados descargos en contra del Acta de Denuncia Número 2, de 1 de agosto de 2013, notificada en la misma fecha, requiriendo el rechazo a la calificación de los hechos en la forma en ella efectuados, y en consecuencia se exonere a mi 6 representado de la aplicación de cualquier multa de las señaladas en el inciso 1 del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario. Acompañó a sus descargos: 1.- Copia autorizada de mandato judicial que me faculta para actuar en representación de la reclamante. 2.- Copias de las rectificatorias de impuestos mensuales girados con fecha 18 de enero de 2013, por los periodos Mayo 2010 , Junio 2010, Febrero 2011, Marzo 2011, Abril 2011, Mayo 2011 , Junio 2011, Agosto 2011 y Septiembre 2011. 3.- Copias de actas de entrega y devolución de documentos presentadas en las fechas solicitadas por la fiscalizadora. A fojas 157 rolan documentos acompañados por parte de la reclamante, Copia autorizada del mandato judicial, copias de las rectificatorias de impuestos mensuales girados don fecha 18 de enero de 2013, por los periodos mayo 201, junio 2010, febrero 2011, marzo 2011, abril 2011, mayo 2011, junio 2011, agosto 2011 y septiembre 2011. A fojas 218, con fecha 28 de agosto de dos mil trece, se confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos. A fojas 220, el 06 de septiembre de 2013, se evacúa el traslado, comparece don Rómulo Gomez Sepúlveda, Director Regional de la XIII Dirección Regional Metropolitana de Santiago del Servicio de Impuestos Internos, domiciliado para estos efectos en Alonso de Ovalle Nro. 680, octavo piso, Comuna de Santiago. Solicita su rechazo por las razones de hecho y de derecho que señaló, a saber: 1.- Contenido del acto administrativo objeto de este reclamo. Con fecha 17 de Agosto de 2013 se procedió a notificar Acta de Denuncia Nro. 02 a la sociedad AMONITE S.A., ya individualizada en estos autos en, por haber incurrido en el Ilícito previsto en el inciso primero del Nro. 4 del art 97 del Código Tributario, consistente en la presentación de declaraciones de impuestos maliciosamente incompletas y/o falsas, las que indujeron a la liquidación de un impuesto inferior al que correspondía. En efecto, con ocasión del ejercicio de las facultades de fiscalización propias de este Servicio, pudo constatarse que el contribuyente denunciado, en las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado presentadas durante los meses de Mayo y Junio de 2010 y; Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Julio, Agosto y Septiembre de 2011, sub declaró el Impuesto referido, alterando la realidad de las operaciones efectuadas por la sociedad auditada, registrando en los formularios respectivos un débito fiscal inferior al contabilizado en su libro de ventas, disminuyendo de esta forma el monto del tributo que debía enterar en arcas fiscales. Tal como se señaló en el acta de denuncia, con ocasión de la revisión de los libros de compraventa y de los Formularios 29 de la Sociedad AMONITE S.A., se constató que en diversos periodos tributarios se presentaron declaraciones de Impuestos al Valor Agregado declarando un débito fiscal inferior al contabilizado en los libros de compraventa, disminuyendo de esta forma el monto del Impuesto que correspondía enterar en arcas fiscales, ocasionando un perjuicio fiscal histórico ascendente a $14.063.189 (Catorce millones sesenta y tres mil ciento ochenta y nueve pesos) . En cuanto a los periodos y montos por los cuales la sociedad AMONITE S.A. subdeclaró el IVA Débito Fiscal, estos corresponden al siguiente detalle: PERIODO FOLIO 29 FOLIO LIBRO DE VENTAS SEGÚN CONTABILIDAD DECLARADO PERJUICIO FISCAL Mayo 2010 5019558836 26 al 31(*) 5.312.409 4.889.129 423.280 Junio 2010 5026663356 32 al 37(*) 6.156.035 4.418.576 1.737.459 7 Febrero 2011 5278426406 4 al 6 (**) 5.226.715 3.099.127 2.127.588 Marzo 2011 5278427246 10 al 13 (**) 5.537.535 3.734.791 1.802.744 Abril 2011 5146779096 17 al 19 (**) 4.082.846 3.959.420 123.426 Mayo 2011 5278428426 23 al 26 (**) 7.218.528 5.940.893 1.277.635 Julio 2011 5278430296 69 al 80 (**) 7.004.299 5.729.878 1.274.421 Agosto 2011 5278430946 94 al 104 (**) 9.419.862 7.024.098 2.395.764 Septiemb re 2011 5278432496 117 al 128 (**) 10.136.336 7.235.464 2.900.872 Total 60.094.565 46.031.376 14.063.189 Por lo anteriormente expuesto, queda de manifiesto que las declaraciones de IVA débito fiscal presentadas por la sociedad auditada y referidas en el cuadro precedente, revisten el carácter de maliciosamente incompletas y/o falsas, toda vez que en ellas se alteró la realidad respecto de las operaciones efectuadas, registrando en el Formulario 29 sobre Declaración Mensual y Pago Simultáneo de Impuestos, un débito fiscal inferior al contabilizado en sus libros de compra y venta, causando con su actuar un perjuicio al Fisco de Chile, ascendente a $14.063.189. De este modo, en el caso, se presentan todos los elementos de la infracción sancionada por el artículo 97 Nro.4 inciso primero del Código Tributario, motivo por el cual se notificó el acta de denuncia Nro. 02 de fecha 01.08.2013 a la sociedad Amonite S.A. Descargos presentados por el contribuyente. Con fecha 13 de agosto de 2013, don Felipe Clark Espinoza, representante convencional de la Sociedad de Inversiones e Ingeniería Amonite S.A., formula descargos contra el Acta de Denuncia N° 2 de fecha 01.08.2013, solicitando al tribunal rechazar la calificación jurídica que en ella se efectúa y asimismo, dejar sin efecto cualquier multa que pretendiera aplicarse a su representada. Indica que la contribuyente infraccionada habría cooperado en todo momento con la fiscalización llevada a cabo, agregando a continuación que el motivo por el cual se produjo la diferencia de impuestos tienen su origen en un error manifiesto del contador, dado que la instrucción que se le dio desde la administración fue la de declarar los Formularios 29 sin pago, instrucción que tuvo su fundamento en una difícil situación financiera padecidos por el contribuyente infraccionado desde principios del año 2010. A continuación expresa que desde el inicio del proceso de fiscalización ha entregado en tiempo y forma la información solicitada por la fiscalizadora y que, dado que sus registros contables no fueron nunca adulterados, es que habría resultado posible detectar a situación y girar luego los impuestos. Anuncia a continuación el contribuyente denunciado que con el mérito de la prueba que rendirá durante el procedimiento, se podrá adquirir la convicción de que jamás se habría actuado de mala fe, puesto que jamás se habría ocultado información durante el proceso de fiscalización por lo que la imputación de dolo, seria una calificación que a su juicio constituiría una visión sesgada por parte de este ente fiscalizador. Finalmente, cita algunos hechos en su opinión relevantes y que debieran considerarse a fin de dejar sin efecto la calificación dada por la fiscalizadora al comportamiento de la denunciada y que en su opinión serian aptos para eximirla de la aplicación de toda multa. Tales hechos son los siguientes: 8 a) La instrucción que se habría dado al contador habría sido la de declarar todos los IVA y que se les dejara pendientes de pago (como se hace con las cotizaciones previsionales), lo que nunca fue rebatido u objetado por el contador, y que habría sido éste quien habría modificado las declaraciones, por haber malentendido la instrucción dada. b) Desde la primera notificación se puso a disposición oportunamente de este organismo fiscalizador toda la documentación y libros requeridos. c) No hubo adulteración de los registros contables, lo que se encontraría probado por el propio informe de fiscalización y los giros emitidos por el Sil, los que solo contemplan errores en IVA y no en el Impuesto a la Renta, ya que las ventas siempre se consideraron en un cien por ciento en los registros contables.- d) Finalmente, solicita tener en consideración lo preceptuado en el art 161 N° 2 inc 2. del Código Tributario, en el sentido que su parte habría rectificado con fecha 18 de enero de 20132, todas las diferencias correspondientes a IVAS erróneamente declarados y que se señalan en el acta de denuncia, encontrándose a la fecha, en pleno proceso de negociación de convenio con la Tesorería General de la República. Por último, solicita al tribunal eximir de sanción a la denunciada atendido que en ningún momento habría existido mala fe o intención de dejar de enterar en arcas fiscales los impuestos correspondientes, exponiendo finalmente que incluso el mínimo de la sanción haría inviable la continuidad de su giro, con los efectos subsecuentes en materia social y laboral. Marco Normativo. El artículo 97 del Código Tributario establece que las infracciones a las disposiciones tributarias que enumera y describe mencionadas serán sancionadas del modo que para caso se expresa. En ese orden de ideas, el inciso 1. del número 4 de dicho artículo señala: "Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a lo liquidación de un impuesto inferior al que corresponda o a la omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas, lo adulteración de balances o inventarios o lo presentación de estos dolosamente falseados, el uso de boletos, notas de débito, notos de crédito o facturas yo utilizados en operaciones anteriores, o el empleo de otras procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de los operaciones realizados o a burlar el impuesto con multa del cincuenta por ciento al trescientos par ciento del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grados medio a máximo". Improcedencia de las alegaciones contenidas en el escrito de descargos. 1.- En primer término, el Servicio de Impuestos Internos solicita tener presente que de conformidad con el mérito de las propias alegaciones del contribuyente, puede concluirse inequívocamente que constituye un hecho no controvertido en el presente litigio, la diferencia existente entre la información contenida en la documentación contable del contribuyente y la que se incluyó en las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado, atingentes a los períodos tributarios correspondientes a los meses de Mayo y Junio del año comercial 2010 y Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Julio, Agosto y Septiembre del año comercial 2011. En efecto, de las alegaciones del contribuyente fluye claramente que este únicamente impugna la calificación realizada por el Servicio de Impuestos Internos en lo referido al elemento subjetivo del tipo, sin disentir de modo alguno acerca de que efectivamente las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado atingentes a los periodos señalados no guardan identidad con la información contenida en los libros contables, de modo tal que el hecho objetivo de la subdeclaración de Impuesto al Valor Agregado y/o la existencia de declaraciones de impuesto incompletas o falsas constituye un hecho no controvertido, que por lo mismo no debe ser objeto de prueba en el presente pleito. 2.- En subsidio de lo anterior y en el evento de que se considere que el reconocimiento realizado por el contribuyente denunciado no es suficiente para tener por acreditados los elementos objetivos del tipo penal, se hace presente que junto al acta de denuncia, se han acompañado tanto las declaraciones de impuestos como la documentación contable 9 atingente a los periodos auditados, de cuyo examen fluye con absoluta claridad la diferencia existente entre la información entregada en las respectivas Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado y lo consignado en los libros contables, diferencia que se traduce en la declaración de un débito fiscal menor al realmente devengado durante los respectivos periodos tributarios con el subsecuente perjuicio fiscal, de modo que tales declaraciones, indudablemente revisten el carácter de ser incompletas y/o falsas. 3.- Ahora bien, en lo que respecta al elemento subjetivo del tipo, vale decir el dolo o la malicia que acompaña a la declaración de impuesto incompleta o falsa, es menester tener presente que la jurisprudencia emanada de la Excma. Corte Suprema ha señalado: "Tratándose de una reclamación en contra de un acta denuncia par infracción al artículo 97 Nº 4 del Código Tributario, esto es, un asunto tributario civil, y no de una querella criminal por los delitos contemplados en dicha norma legal, de tal manera que la expresión "maliciosamente falsa'~ que en el precepto se contiene, también posee ese carácter y no el de malicia tributario penal. Que, ampliando lo anteriormente expresado, tal coma lo ha dicho reiteradamente esta Corte Suprema en los asuntos de similar tipo de que ha conocido, la malicia requerida, en una materia coma la propuesta, es de orden tributario civil y puede establecerse tanto en la etapa administrativa del procedimiento tributario, cuanto en la jurisdiccional y una vez imputada ella al contribuyente, por hechos determinados, debe ser éste, por mandato expreso del articulo 21 del mismo Código, el que ha de desvirtuarla.". (Sentencia dictada por la Tercera Sala de la Corte Suprema, en autos Rol 769-09, de fecha 13.01.2011). En el mismo sentido, la Excma. Corte Suprema, en la causa Rol N" 5915-2005 ha señalado que "El efecto que se genera con la opción del Director del Servicio de Impuestos Internos de perseguir la responsabilidad pecuniaria del denunciado, conforme al proceso del artículo 161 del Código Tributario, es que sustrae el asunto de la órbita penal, para enmarcarlo en una contienda netamente civil en el orden tributario. El criterio antes indicado de la Excma. Corte de Suprema se repite en sentencias dictadas en causas Rol Nro. 5240-2005, 311-2009, 769-2009 Y 3479-2009, estableciendo que el acta de denuncia es un asunto tributario civil, y no una querella criminal por los delitos contemplados en dicha norma legal, de tal manera que la expresión "maliciosamente falsa" del artículo 97 Nro. 4 del Código Tributario posee también el carácter de civil (o administrativo) y no el de malicia tributario penal, que más bien dice relación con un elemento subjetivo que efectivamente debe probarse, por ser distinto del dolo general a que se refiere el artículo del Código Penal. Como se logra apreciar, en concepto del Servicio de Impuestos Internos la jurisprudencia emanada de nuestro Tribunal Supremo, cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos, en ejercicio de sus facultades legales, ha optado por perseguir solamente la sanción pecuniaria que deriva de la conducta infraccional del denunciado y no iniciar persecución penal hace necesariamente aplicables al presente caso las normas propias de las infracciones administrativas, conllevando que la expresión "maliciosamente falsa" del artículo 97 Nro. 4. del Código Tributario posee también una connotación de carácter civil, exigiendo únicamente que el dolo consista en que el contribuyente infractor sepa o no pueda menos que saber que lo declarado no se ajusta a la verdad y que ello tendría como efecto la liquidación de un impuesto inferior al que correspondía. 4.- Establecido lo anterior, resulta relevante a continuación reiterar que los antecedentes por cuya virtud este Servicio ha tenido por establecido el dolo del contribuyente son los siguientes: a) La reiteración en el tiempo de la conducta. En efecto y como ya se ha señalado esta tuvo lugar en un total de 09 periodos tributarios, específicamente los meses de Mayo y Junio del año comercial 2010 y los meses de Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Julio, Agosto y Septiembre del año comercial 2011. b) Aumento de la frecuencia en la comisión del ilícito, conforme transcurría el tiempo: En relación con ello, ha de considerarse que la conducta descrita tuvo lugar durante dos meses del año 2011 y durante 7 meses el año 2011. c) Aumento progresivo del monto de la subdeclaración, atendido que durante el primer período en que tuvo lugar la subdeclaración el perjuicio fiscal ascendió a $ 423.280, 10 aumentándose al mes siguiente a $1.737.459, empinándose al año siguiente a $2.127.588, para finalizar en $2.900.872 el último período en que se perpetró la conducta denunciada. d) El caso se generó como consecuencia de que el contribuyente registraba declaraciones calzadas durante varios meses del año comercial 2011, de donde fluye el no pago de impuestos durante tales lapsos. e) Finalmente, en relación con los descargos presentados por el contribuyente en su presentación de fecha 13.08.2013, el Servicio de Impuestos Internos hace presente las siguientes consideraciones: a) En cuanto a la supuesta responsabílidad del contador: En relación con ello, es del caso señalar que tales afirmaciones, en opinión de esta parte, carecen absolutamente de asidero y verosimilitud, toda vez que en el caso no se vislumbran motivos que pudieran inducir al contador a desobedecer la orden que el denunciado afirma haberle impartido. Muy por el contrario, se podrá observar que la conducta desplegada tiene como único beneficiario al contribuyente denunciado, quien por su intermedio disminuyó el monto del tributo que debía enterar en arcas fiscales, sin que se advierta ningún efecto favorable para el contador, que pudiera haberle determinado a incumplir esta supuesta orden. b) En cuanto a haber comparecido al Servicio a los requerimientos del Servicio; la no adulteración de los libros contables y la supuesta buena fe que se concluye de ello, esta parte desea hacer presente en primer término la malicia a que alude el 97 Nro. 4 Inciso 1 del Código Tributario, es aquella que tiene lugar de modo simultáneo con la perpetración del ilícito, siendo indiferente para la configuración de este último, los elementos subjetivos del comportamiento posterior. Así las cosas, pretender afirmar que en el caso no existiría mala fe en atención a que se habría comparecido a los requerimientos del Servicios y que no se habrían alterado los libros contables, en caso alguno pueden considerarse como elementos demostrativos de la ausencia de mala fe o dolo por parte del contribuyente, atendido que la malicia relevante a estos efectos, es la que haya tenido lugar al momento de presentarse las declaraciones de impuestos maliciosamente falsas o incompletas; la cual ha quedado en evidencia de conformidad con lo expuesto en el número 4 precedente. c) Finalmente, en lo relativo a lo establecido en el artículo 161 nro. 2 del Código Tributario, en primer término, que la aplicación de dicha norma supone la ausencia de intención maliciosa, cuyo no es el caso de autos, por lo que esta en ningún caso resulta procedente. De allí que el precepto hable de declaración incorrecta y no de declaración maliciosamente incompleta o falsa, que constituye la verdadera situación que se ha generado en este procedimiento. Solicita el Servicio de Impuestos Internos que se confirme el acta de Denuncia antes individualizada, desechando en consecuencia en todas sus partes los descargos del contribuyente, aplicando la multa que corresponda que en derecho, con expresa condenación en costas. Concluye el Servicio de Impuestos Internos, solicitando el rechazo en todas su partes de los descargos presentados por la contribuyente, aplicando la multa que corresponda que en derecho, con expresa condenación en costas. A fojas 231, con fecha doce de septiembre de 2013, se recibió la causa a prueba, fijándose como puntos de la misma, los siguientes: 1.- Hechos y circunstancias que acrediten la malicia del denunciado. 2.- Acredítese el pago de los giros emitidos por la diferencia de impuestos de las rectificatorias materia de la denuncia. A fojas 237 se resolvió una reposición interpuesta por el Servicio de Impuestos Internos, respecto del auto de prueba, acogiéndolo y agregando en consecuencia un tercer punto de prueba, a saber: 11 3.- Acredítese la efectividad de la existencia de declaraciones de impuestos incompletas o falsas que hayan inducido a la liquidación de un impuesto inferior al que correspondía. A fojas 249 el Servicio de Impuestos Internos reiteró los siguientes documentos: - Acta de denuncia Nro. 02 de fecha 01.08.2013. - Informe de fiscalización Nro. 78 – 6 de fecha 03.04.2013. - Resolución Exenta Nro. 03 de fecha 17.07.2013 por la cual se decidió deducir sanción pecuniaria conforme al artículo 161 del Código Tributario. - Un cuaderno de prueba en carpeta de 131 fojas, que contiene: a) Cartilla SIIC del contribuyente. b) Copia de la notificación Nro. 130 de 1.12.2011, por la cual se requiere la documentación tributaria del contribuyente informado. c) Solicitud de prórroga del plazo de entrega de los documentos. d) Acta de recepción y devolución de documentos. e) Copia de las declaraciones F 29 del contribuyente informado y del libro de compra-ventas, atingentes a los periodos tributarios comprendidos entre febrero de 2011 a septiembre de 2011, ambos inclusive. A fojas 255 y siguientes rola prueba testimonial del Servicio de Impuestos Internos. A fojas 270 se cita a las partes para oír sentencia. CONSIDERANDO: PRIMERO: Que, el artículo 161 y siguientes del Código Tributario regulan el procedimiento sancionatorio. En ellos establece que las sanciones por infracción a las disposiciones tributarias que no consistan en penas privativas de libertad, como las de autos, serán aplicadas por el Tribunal Tributario y Aduanero. A mayor abundamiento, el numeral 10 excluye la aplicación de este párrafo cuando se trate de infracciones que el Código castigue con multa y pena privativa de libertad. Sin embargo, ante este tipo de infracciones, el inciso 3° del artículo 162 permite al Servicio, “…interponer la respectiva denuncia o querella o enviar los antecedentes al Director Regional para que persiga la aplicación de la multa que correspondiere a través del procedimiento administrativo previsto en el artículo anterior.” En consecuencia, al estar frente a la aplicación de este inciso, mediante el cual el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos busca la aplicación de la multa a través del procedimiento del artículo 161, estima este tribunal que el Servicio ha actuado de acuerdo a la normativa y que la aplicación de este procedimiento se ajusta a derecho. SEGUNDO: Que, a fojas 4 consta el Acta de Denuncia Nº 2, de fecha 1 de agosto de 2013, realizada por la Dirección Regional Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos (en adelante el Servicio) en contra de la SOCIEDAD DE INVERISONES E INGENIERÍA AMONITE S.A., RUT 76.006.008– 9, representada legalmente por don Jorge Isidro Bongain Gandarillas, RUT 8.966.727– 5, (en adelante AMONITE), con giro en inversiones, obras, proyectos de ingeniería y comercialización de tuberías, con domicilio en Calle Victoria N° 449, Santiago, por haber incurrido en la infracción descrita y sancionada en el artículo 97 Nº 4, inciso primero del Código Tributario, consistente en la presentación de declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda “. La denuncia se fundamenta en las consideraciones de hecho y de derecho, explicitadas en la parte expositiva de esta sentencia las que se dan por expresamente reproducidas. 12 TERCERO: Que, a Fojas 152 rola escrito de fecha 23 de agosto de 2013, en el que se formulan descargos contra la denuncia presentada en contra de la sociedad de Inversiones e Ingeniería Amonite S.A. compareciendo don Felipe Clarck Espinoza en calidad de representante convencional de la Sociedad reclamante Inversiones Amonite S.A. R.U.T. Nro. 76.006.008 – 9, ambos con domicilio en Calle Huérfanos Nro. 1052, oficina 701, Comuna y Ciudad de Santiago, cuyos fundamentos de hecho y de derecho, explicitados en la parte expositiva de esta sentencia se dan por expresamente reproducidos. CUARTO: Que, a Fojas 237 y siguientes el tribunal recibió la causa a prueba, fijándose como puntos de la misma los siguientes: 1.- Hechos y circunstancias que acrediten la malicia del denunciado. 2.- Acredítese el pago de los giros emitidos por la diferencia de impuestos de las rectificatorias materia de la denuncia. 3.- Acredítese la efectividad de la existencia de declaraciones de impuestos incompletas o falsas que hayan inducido a la liquidación de un impuesto inferior al que correspondía. QUINTO: Que, sobre el fondo de la cuestión debatida, los hechos de la causa, sobre los cuales no ha habido controversia son los siguientes: 1.- El Servicio de Impuestos Internos denuncia a la Sociedad de Inversiones e Ingeniería Amonite S.A. por haber incurrido en infracción al artículo 97 N° 4 del Código Tributario, consistente en subdeclarar el Impuesto al Valor Agregado atingente a los periodos correspondientes a los meses de mayo y junio del año comercial 2010 y los periodos tributarios correspondientes a los meses de febrero, marzo, abril, mayo, julio, agosto y septiembre del año comercial 2011. Indica en acta que la subdeclaración antedicha se pudo comprobar con el mérito de la comparación realizada entre los libros de venta versus lo contenido en las respectivas declaraciones de impuesto, toda vez que existen débitos fiscales pertenecientes al giro o actividad desarrollada por el contribuyente, que se encuentran debidamente registrados en el primero, pero que, sin embargo, no fueron incluidos en las declaraciones de impuesto. 2.- Los períodos subdeclarados son los meses atingentes a los periodos correspondientes a los meses de mayo y junio del año comercial 2010 y los periodos tributarios correspondientes a los meses de febrero, marzo, abril, mayo, julio, agosto y septiembre del año comercial 2011. 3.- La diferencia de impuestos es de $ 14.063.189. 4.- En el mes enero de 2013 el denunciado rectificó las declaraciones objeto de estos autos. 5.- Que existe un reconocimiento de los hechos materia de la denuncia. No así respecto de la intencionalidad con que se actuó. SEXTO: Que, el texto del artículo 97 N° 4 inciso 1° del Código Tributario dispone: “4°. Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda o la omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas, la adulteración de balances o inventarios o la presentación de éstos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de débito, notas de crédito, o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, con multa del cincuenta por ciento al 13 trescientos por ciento del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grado medio a máximo.” Que, los requisitos copulativos de la infracción denunciada son: a) Que se haya presentado una declaración; b) Que la declaración sea falsa o incompleta; c) Que la declaración presentada pueda inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda; d) Que las omisiones o falsedades sean maliciosas. SÉPTIMO: Que de la denuncia, los descargos del contribuyente y la evacuación del traslado del Servicio, de acuerdo a las reglas de la sana crítica se puede concluir que no ha habido controversia respecto a los puntos a), b) y c) y sí respecto al requisito d), la malicia de las declaraciones. Es decir, en relación a los puntos de prueba números 2.- Acredítese el pago de los giros emitidos por la diferencia de impuestos de las rectificatorias materia de la denuncia ( se acreditaron las rectificatorias, no así su pago ) y número 3) Acredítese la efectividad de la existencia de declaraciones de impuestos incompletas o falsas que hayan inducido a la liquidación de un impuesto inferior al que correspondía. Se encuentra acreditada y no discutida esta circunstancia. De hecho el perjuicio producido es producto de la diferencia entre la contabilización y su declaración y pago. Cuantía también determinada debidamente en autos. Al respecto, el Servicio de Impuestos Internos afirma que, al perseguir solamente la sanción pecuniaria y no iniciar persecución penal, la expresión "maliciosamente falsa" del artículo 97 N° 4 posee una connotación civil, exigiendo que el dolo consista en que el contribuyente infractor sepa o no puede dejar de saber que lo declarado no se ajusta a la verdad, por lo que la exigencia de malicia es de orden tributario civil y puede establecerse tanto en la etapa administrativa del procedimiento tributario. A su vez, el contribuyente expone que el Servicio de Impuestos Internos no ha probado el dolo y que al contrario, desde la citación, su actitud, en todo momento, fue de colaboración en el esclarecimiento de los hechos, concurriendo a todos los requerimientos, declarando, aportando antecedentes que en definitiva permitieron detectar las irregularidades, y que si bien es cierto la inconsistencia se traduce en un perjuicio fiscal, la sociedad no conocía dicha situación ni pretendía ocultar información, manipular los libros contables, que la instrucción al contador de la sociedad por parte del representante de la misma era que declara el IVA y no lo pagara atendida la delicada situación financiera de la misma. En conclusión, la controversia de autos se limita a determinar si el denunciado actuó o no con la malicia que exige, el tipo infraccional penal establecido en la ley (artículo 97 Nro. 4 inciso primero del Código Tributario). Encontrándose el resto de los puntos de prueba probados y/o no debatidos, según se ha señalado. OCTAVO: Que, las normas aplicables a estos autos se encuentran en la siguiente sección del Código Tributario: LIBRO SEGUNDO, De los apremios y de las infracciones y sanciones, TITULO II, De las infracciones y sanciones, Párrafo 1°, De los contribuyentes y otros obligados. En este contexto el artículo 97 establece que: “Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica:”, para continuar con 26 numerales. Pues bien, como ya se indicó, el artículo 97 N° 4 exige que la actuación u omisión sea maliciosa, exigencia que se repite con los numerales 5, 22, 23. Como antecedente útil a la interpretación del numeral 4, debe considerarse que el numeral 3° del mismo artículo 97 establece una infracción similar a la imputada en estos autos por el Servicio de Impuestos Internos, en los siguientes términos: “3° La declaración incompleta o errónea, la omisión de balances o documentos anexos a la declaración o la presentación incompleta de éstos que puedan inducir a la liquidación de un impuesto 14 inferior al que corresponda, a menos que el contribuyente pruebe haber empleado la debida diligencia, con multa del cinco por ciento al veinte por ciento de las diferencias de impuesto que resultaren.” Por último, la Real Academia Española define la palabra maliciosa como "Que por malicia atribuye mala intención a los hechos y palabras ajenos” y malicia como “Intención solapada, de ordinario maligna o picante, con que se dice o se hace algo”. Del análisis sistemático de la norma, salta a la vista que la conducta imputada al contribuyente es una infracción, y que sería una infracción especial, que comparte una característica especial con los numerales 5, 22 y 23, el tipo exige malicia, algo que, de la lectura sola del artículo 97, no se exigiría a la generalidad de las infracciones tributarias. Es decir, al legislador, por regla general, bastaría que se cometieran ciertos actos para que se configurara la infracción (objetividad). Sin embargo, en ciertos ilícitos, además expresamente exigiría la subjetividad. A mayor abundamiento, el artículo 97 establece dos tipos similares: los numerales 3° y 4°. En el primero, basta la concurrencia de los requisitos objetivos del tipo para que se configure la infracción. En el segundo, sin embargo, el legislador exige un comportamiento subjetivo. ¿Cuál es, entonces, la intención de la ley de establecer dos tipos tan parecidos? La única respuesta lógica es que el numeral quiere castigar mayormente (de un 50% a un 300%) a quien actúa con malicia de aquel que actuó sin ella (de un 5% a un 20%). Finalmente, al estudiar los vocablos malicia y maliciosa se aclara aún más que la intención del legislador es castigar más severamente a quien actúe con mala intención que aquel que simplemente realiza la acción u omisión. Sobre este vocablo, el profesor Etcheberry, citado por Rodrigo Ugalde1 dice lo siguiente: “Una posición mayoritaria en la doctrina y la jurisprudencia, la presunción del artículo 1° (del Código Penal) es una presunción de dolo. Esto es, las acciones penadas por la ley se reputan dolosas, a no ser que conste lo contrario… Por otra parte, esta presunción corresponde a lo que ordinariamente ocurre: las personas obran con libertad y previendo las consecuencias de sus actos. Además, no debe pensarse que esto coloque de cargo del acusado la prueba de su falta de dolo. Es el propio juez que debe investigar todas las circunstancias que permitan la presunción legal (dicho por el profesor en tiempos del proceso inquisitivo) A veces, sin embargo, esta regla sufre excepciones. De ordinario, esto ocurre cuando la ley ha introducido términos como maliciosamente, a sabiendas, intencionalmente, con conocimiento de causa, etc. Estas expresiones se emplean por lo general para advertir al intérprete que habitualmente las acciones típicas descritas se realizan sin dolo (v.gr, el juez que falla contra la ley, artículo 223) y que en consecuencia, en tales casos, no se aplicará la presunción de dolo y la concurrencia de este deberá justificarse…” NOVENO: Que, corresponde analizar qué principios se aplican en materia sancionatoria. Principios en materia sancionatoria. Siguiendo con lo ya afirmado por la Contraloría General de la República sobre el ius puniendi del Estado, se encuentran los siguientes antecedentes: Se señala en las actas de la Constitución Política de la República, que todos los miembros de la Comisión están de acuerdo con aplicar la garantía penal “pro reo” a 1 UGALDE P, RODRIGO. GARCIA E, JAIME, UGARTE S, ALFREDO. Tribunales Tributarios y Aduaneros, cuarta edición actualizada, Legal Publishing. Santiago, 2011. 15 cualquier disposición que tenga carácter sancionatorio, cualquiera sea la jurisdicción, tuviera o no el carácter de penal.2 En el mismo sentido se pronuncia el Tribunal Constitucional el año 20063, citando a su vez la causa Rol 244 de 1996, que considera (9°): “Que, los principios inspiradores del orden penal contemplados en la Constitución Política de la República han de aplicarse, por regla general, al derecho administrativo sancionador, puesto que ambos son manifestaciones del ius puniendi.” Además, la causa Rol 480 de 2006, agrega en su considerando 7° “Que la aplicación de las garantías constitucionales del Derecho Penal al Derecho Administrativo tiene una larga tradición en el derecho chileno, pues ya hace cuarenta años, la Corte Suprema interpretó que la voz “condenados” del artículo 11 de la Constitución de 1925 era aplicable a quienes sufrían sanciones administrativas. En efecto, la Corte Suprema en fallo de 1966 señalaba que “…existe en verdad jurisprudencia ya establecida por esta Corte en el sentido de que el vocablo “condenado” de que se sirve el artículo 11 de la Constitución Política, no significa por sí solo una condena por delito penal porque de diversos artículos del Código Civil y del Procedimiento Civil aparece que las expresiones “condenar”, “condenarse” y otras análogas, se emplean en el sentido amplio comprensivo del hecho de imponerse a una persona una pena o sanción, sea de carácter penal, civil o administrativo, cualquiera que sea la causa que la haga procedente, por lo que no se comprende porqué la palabra “condenado”, sin otro calificativo, puede limitarse en su alcance a la condena por delito penal, máxime cuando el precepto de que se trata se refiere al hecho sobre que recae el juicio y ese hecho puede revestir diversa naturaleza”. (considerando 9°). En igual sentido se pronunció la misma Corte en fallo de inaplicabilidad de 12 de julio de 1966, agregando además que: “Como se ha dicho, el mencionado precepto comprende la condenación de una persona por cualquier hecho al que la ley sanciona con una pena y la multa es una pena pecuniaria, y esta calidad punitiva no se desnaturaliza por el hecho de que la sanción sea aplicada administrativamente” (considerando 7°). De ese modo, hace ya cuarenta años nuestra Corte Suprema hacía aplicables al derecho administrativo sancionador las garantías constitucionales propias del derecho penal.” El profesor Enrique Navarro Beltrán4, profesor de Derecho Constitucional de la Universidad de Chile, ex – ministro del Tribunal Constitucional chileno afirma que el ius puniendi del Estado se manifiesta tanto en la potestad jurisdiccional penal, regulada por el Derecho Penal como en la potestad sancionatoria del Estado administrador. Es decir, esta potestad de la Administración es una expresión del ius puniendi sujeta al régimen administrativo, cuyo fin es la prevención de las conductas que puedan lesionar los derechos de las demás personas o el interés general. En este sentido, cita la ya mencionada causa del Tribunal Constitucional, Rol 244 de 1996, para finalmente enumerar cuáles son estos principios: legalidad, tipicidad, derecho a defensa jurídica, debido proceso, justo y racional procedimiento, proporcionalidad, razonabilidad, culpabilidad. Por su parte, Camila Boettiger Philipps5 afirma que este punto es más bien pacífico en nuestro país; en base a esta identidad en la naturaleza de la potestad estatal y de las sanciones que se pueden imponer en virtud de ella, se aboga por la aplicación de las garantías establecidas en el artículo 19 Nº 3 de la Constitución Política de la República en el ejercicio de ella. Aplicación de principios tales como legalidad, tipicidad, culpabilidad, non bis in idem, y sobre todo las garantías de un “justo y racional 2 Páginas 5, 8, 10 de la sesión 113. 3 Roles 480 y 725. 4 NAVARRO BELTRAN, ENRIQUE. “Principios que rigen en materia de derecho administrativo sancionador reconocidos por la jurisprudencia constitucional chilena.” 5 BOETTIGER PHILIPPS, CAMILA “El derecho administrativo sancionador en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, Revista ACTUALIDAD JURIDICA N° 20 - Julio 2009 – T. II Universidad del Desarrollo, Santiago. 16 procedimiento”, se consideran necesarios tanto para paliar el cuestionamiento constitucional de los poderes administrativos para sancionar, como por la identidad de naturaleza de las infracciones administrativas y los delitos. Culpabilidad y principio de inocencia. Sobre la culpabilidad y el principio de inocencia, el profesor Navarro afirma que desde hace bastante tiempo se ha impuesto el criterio según el cual las personas son sancionadas si se ha probado que han actuado intencionalmente, es decir, con dolo o culpa, dejando de lado la tesis (esgrimida por el Servicio) en que basta con la simple constatación material de la conducta infractora, sin probar el dolo o la culpa. Esto lo refuerza el inciso 7° del inciso 3° del numeral 19 de la Constitución: “La ley no podrá presumir de derecho la responsabilidad penal.” La pena debe establecerse una vez que se ha generado respecto del imputado un juicio de culpabilidad que pruebe la intencionalidad de su actuación u omisión infraccional, pues este ámbito de responsabilidad debe aplicarse en el derecho administrativo sancionador. Este principio de culpabilidad deriva del derecho de inocencia, el cual, a pesar de no estar explícitamente consagrado en la Constitución, deriva a su vez de la prohibición anterior y que se traduce en dos reglas complementarias: regla de trato, de inocente mientras no se demuestre lo contrario y, lo más importante, regla de juicio, no obligando al imputado a probar su inocencia. Sobre la culpabilidad, el Profesor Dr. Miguel Bajo Fernández6, expresa que el proceso de asimilación material de las sanciones administrativas al régimen del Derecho penal se proyecta también sobre los aspectos subjetivos y sus exigencias que permiten un juicio de reprochabilidad sobre los responsables (Parada). Por esta razón, también se venía exigiendo por parte del Tribunal Supremo la necesidad de la concurrencia del principio de culpabilidad. En la actualidad resulta prácticamente indiscutida ya la aplicación del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador, desterrándose definitivamente la responsabilidad objetiva (citando a Nieto y Parada). Por otro lado, como ya se ha dicho, la culpabilidad tiene que estar presente siempre como impone la Jurisprudencia de los últimos años elevando este requisito esencial a pieza básica del Derecho Administrativo Sancionador (Parada). En este sentido, hay que sostener con Parada que, diga lo que diga la Ley (se refiere al art. 130.1 LRJPAC), no se puede dar infracción alguna, penal o administrativa, sin el elemento de la culpabilidad. Siguiendo con el derecho español y la presunción de inocencia, explica Victoria López Torralba7 que la Administración que ejercita la potestad sancionadora debe probar, de forma absolutamente suficiente, la comisión de la infracción y la identidad del infractor. Como señala la STC 74/2004, de 22 de abril (RTC 2004/74), en su fundamento de derecho cuarto, con cita en otras anteriores como las SSTC 76/1990, de 26 de abril y 169/1998, de 21 de julio: “…según tiene reiteradamente afirmado este Tribunal, la presunción de inocencia rige sin excepciones en el ordenamiento sancionador y ha de ser respetada en la imposición de cualesquiera sanciones, sean penales, sean administrativas..., pues el ejercicio del ius puniendi en sus diversas manifestaciones está condicionado por el art. 24.2 de la Constitución al juego de la prueba y a un procedimiento contradictorio en el que puedan defenderse las propias posiciones”. 6 BAJO FERNÁNDEZ, MIGUEL. La Unidad Del Derecho Sancionador. Gaceta Penal y Procesal, Tomo 32, Febrero de 2012, España. El autor además es de la opinión que en la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común de 1992 (L 30/1992, España), en su Capítulo I del Título IX se recogen los principios a los que debe estar sometida la potestad sancionatoria de la Administración. 7 LÓPEZ TORRALBA, VICTORIA. Breve estudio en torno al Procedimiento Administrativo Sancionador y sus garantías, Revista Jurídica de la Comunidad de Madrid, Nº 22 - 01 septiembre 2005, España. 17 Así, en nuestro Derecho (al igual que en el chileno, podemos afirmar), la presunción de inocencia se viene considerando como un derecho fundamental, y por ende, derecho de aplicación directa e inmediata y cuyo contenido vincula la actuación de todos los poderes públicos (art. 53 CE), correspondiendo su titularidad al presunto responsable o sujeto pasivo del procedimiento administrativo sancionador. Esto se demuestra en las siguientes exigencias: - Que la sanción esté basada en actos o medios probatorios de cargo o incriminadores de la conducta reprochada; - Que la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia, - Y que cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas practicadas, libremente valorado por el órgano sancionador, debe traducirse en un pronunciamiento absolutorio. En definitiva, lo que exige este derecho es que en el procedimiento administrativo sancionador exista un acervo probatorio suficiente –en términos de la STC 117/2002, de 20 de mayo, citando a la STC 17/2002-, recayendo sobre la Administración Pública la carga probatoria tanto de la comisión del ilícito como de la participación del acusado, sin que a éste pueda exigírsele una «probatio diabolica» de los hechos negativos. También en el mismo sentido, la STC 123/1997, de 1° de julio (RTC 1997/123), condensa el contenido esencial de ese derecho, si bien referido al proceso penal, debiendo hacer la traslación del contenido al ámbito administrativo sancionador con moderación. DÉCIMO: Que, establecido que para sancionar la conducta del artículo 97 N° 4 el legislador exige la subjetividad además de la objetividad, debe determinarse, si esta debe ser comprobada por el organismo acusador o si es el contribuyente quien, ante la sola imputación, debe defenderse de ella. Que, este sentenciador no concuerda con lo señalado por el Servicio de Impuestos Internos en el sentido de tratarse de un asunto tributario civil ( en cuanto al dolo), con las consecuencias que el organismo de fiscalización pretende atribuirle a dicha calificación. Si no que, posee el sentido y alcance desarrollado en anteriores considerandos, como emanación del ius puniendi estatal, con las consecuencias que dicha afirmación conlleva. En primer lugar, debe explicitarse que en relación a la aplicación del artículo 21 del Código Tributario en estas materias de naturaleza infraccional, corresponde al ente fiscal acreditar la imputación hecha valer. El texto del artículo es el siguiente: “Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.” Avala lo señalado, la tesis del profesor Señor profesor Rodrigo Ugalde8 quien señala que en el procedimiento sancionatorio no se aplican las normas del artículo 21, por las siguientes razones: a) Aquel precepto no se encuentra ubicado en el Título II del Libro Tercero, sino en el Párrafo 3° del Título I del Libro Primero. b) Se refiere a la prueba de la obligación tributaria propiamente tal. c) No estamos en dicha área del Derecho Tributario, (en la obligación tributaria propiamente tal) sino que frente a contravenciones legales. 8 UGALDE P, RODRIGO. GARCIA E, JAIME, UGARTE S, ALFREDO. Tribunales Tributarios y Aduaneros, cuarta edición actualizada, Legal Publishing. Santiago, 2011. 18 d) Rige, en este ámbito se sanciones, el PRINCIPIO DE INOCENCIA, derecho esencial que emana de la naturaleza humana. Este último principio se consagra en dos Tratados Internacionales ratificados por Chile. El primero, el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, en su artículo 14 N° 2 establece que: “ Toda persona acusada de un delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se pruebe su culpabilidad conforme a la ley. El segundo, la Convención Americana sobre Derechos Humanos, en su artículo 8° N° 2 dispone que “Toda persona inculpada de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se establezca legalmente su culpabilidad.” Este derecho debe ser respetado y promovido por el Estado, además de constituir un límite de la soberanía, de acuerdo al artículo 5° inciso 2° de la Constitución Política de la República. Este criterio es confirmado por la Contraloría General de la República, la cual, en su dictamen N° 31239 de 2005 considera que “…la potestad sancionadora de la administración, que es, al igual que la potestad punitiva penal, una de las manifestaciones del ius puniendi general del estado, de modo tal que al tener ambas el mismo origen, deben respetar en su ejercicio los mismos principios generales del derecho sancionador que se han consagrado en la Constitución, aunque sus procedimientos sean diferentes.” “Como consecuencia de lo anterior, fluye que el derecho administrativo sancionador se inspira, entre otros, en el principio de la culpabilidad, en virtud del cual sólo cabe imponer una sanción a quien pueda dirigírsele un reproche personal por la ejecución de la conducta, quedando excluida la posibilidad de aplicar medidas punitivas frente a un hecho que sólo aparenta ser el resultado de una acción u omisión, sin verificar previamente la culpabilidad personal, como ocurre en la llamada responsabilidad objetiva.” Añade Ugalde que “son numerosas las sentencias de la Corte Suprema, anteriores a la reforma, que confirman la tesis de la no aplicación del artículo 21 a los procedimientos infraccionales. Así, por ejemplo, en el año 19989 la Corte considera que “el artículo 21 del Código Tributario solo rige para la prueba de las declaraciones de impuestos y de los antecedentes de las operaciones que hayan de servir para el cálculo del impuesto, siendo en consecuencia, inaplicable en la especie.” En el mismo sentido, el Rol 325-97. DÉCIMO PRIMERO: Que, establecido que le corresponde al Servicio de Impuestos Internos en cuanto órgano imputador probar todos y cada uno de los elementos de la infracción imputada. Que, como se señaló los elementos objetivos de la infracción están acreditados y/o no discutidos en este proceso; razón por la cual, debe analizarse si con los elementos de prueba allegados se puede arribar a la convicción de que la reclamante actuó o no con malicia o dolo. Que este sentido, a este sentenciador apreciando la prueba rendida de acuerdo a las reglas de la sana crítica, y especialmente atendida su gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas y los antecedentes del proceso, arriba a las siguientes conclusiones, a saber: - La existencia de reiteración de infracciones cometidas en el tiempo. - La mayor frecuencia en la comisión de la conducta con el transcurso del tiempo, dado que en el año comercial 2010 tuvo lugar sólo en 2 períodos tributarios, mientras que para el año comercial 2011, se materializó durante 7 períodos tributarios. - El aumento progresivo en el monto total de la subdeclaración, toda vez que 9 Sentencia de Rol 33822-95, considerando 10°. 19 para el primer período en que tuvo lugar la subdeclaración el perjuicio fiscal ascendió a $423.280, el cual se aumentó al mes siguiente a $1.737.459, creciendo luego al año siguiente a $ 2.127.588, para finalizar en $ 2.900.872 el último período en que se perpetró la conducta constitutiva del delito. - La poco verosímil versión de que el contador habría desobedecido una instrucción expresa en el sentido de que declarara, pero no pagara los IVAS en cuestión. De lo que se colegiría que el actuar del contador se desvincula y/o es abiertamente contrario, a lo instruido por el representante de la reclamante. No aparece razonable que siendo el único beneficiado con la conducta realizada el contribuyente, el contador de mutuo propio desarrolle una acción contra orden expresa en contrario. No se cuenta en el proceso con la versión del contador, la que pudiere haber sido útil para entender mejor su conducta. La sola alegación en este sentido no justificada adecuadamente con pruebas en este proceso, no resulta suficiente a este sentenciador. - En relación a lo anterior, no aparece debidamente justificado que el representante legal de la sociedad AMONITE desconociera el actuar del contador, siendo el quien por la calidad e importancia en la reclamante, debió conocer el manejo que en cuanto a los impuestos se hacía. - Que resulta poco creíble atendido los antecedentes del proceso ( declaraciones de impuestos, diferencias detectadas entre lo contabilizado y lo declarado, perjuicio fiscal ocasionado, periodos involucrados, etc. ), que no existiera conocimiento y participación del representante de la reclamante. - Que la conducta de eventual cooperación al esclarecimiento de los hechos, y las posteriores rectificatorias son hechos posteriores a la comisión de la infracción perseguida en este proceso, que si alguna importancia tienen es solo para aminorar la eventual responsabilidad de ella surgida, pero que no la eximen de modo alguno. - Que si bien las probanzas por si solas no son suficientes para tener por acreditado el conocimiento del ilícito y su actuar dirigido y consciente para el logro del resultado, exigido en la conducta típica. Apreciadas en conjunto por su coherencia, razonabilidad y plausibilidad si convencen a este sentenciador que el actuar puede ser calificado de malicioso, satisfaciendo de este modo todos los elementos objetivos y subjetivos, para tener por acreditada la comisión de la infracción perseguida, en carácter de autoría y estando esta consumada. DÉCIMO SEGUNDO: Que, de acuerdo a lo expresado anteriormente, este tribunal ha llegado a las siguientes conclusiones: 1. Los principios del derecho penal son aplicables al derecho sancionador. 2. Entre estos principios se encuentran el de culpabilidad y de inocencia. 3. Que estos últimos significan que, para que el Estado haga efectivo su ius puniendi sobre el imputado, aquel debe actuar con dolo. 4. Que el dolo es de carga del Servicio, como órgano imputador. 5. Que, de los antecedentes aportados al presentar la denuncia y al evacuar el traslado, el Servicio de Impuestos Internos presentó pruebas que permiten a este sentenciador, de acuerdo a las reglas de la sana crítica, que exige expresar las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia, concluir que SOCIEDAD DE INVERSIONES E INGENIERÍA AMONITE S.A. actuó maliciosamente, al subdeclarar el Impuesto al Valor Agregado atingente a los periodos correspondientes a los meses de mayo y junio del año comercial 2010 y los periodos tributarios correspondientes a los meses de febrero, marzo, abril, mayo, julio, agosto y septiembre del año comercial 2011. Toda vez que existen débitos fiscales pertenecientes al giro o actividad desarrollada por el contribuyente, que se encuentran debidamente registrados en la contabilidad, pero que, sin embargo, no fueron incluidos en las declaraciones de impuesto. 20 6. En efecto, aparte de los hechos no controvertidos ya indicados, el Servicio de Impuestos Internos presentó para acreditar la documentación consiste en: - Carpeta de recopilación de antecedentes de 131 fojas, que contiene: - Cartilla SIIC del contribuyente. - Informe de fiscalización Nro. 78 – 6 de 03.04.2013. - Copia de la Notificación Nro. 130 de 1.12.2011, por el cual se requiere la documentación tributaria del contribuyente informado. - Solicitud de prórroga del plazo de entrega de los documentos. - Acta de recepción y devolución de documentos. - Copia de las declaraciones F 29 del contribuyente informado y del libro de compra-venta, atingentes a los periodos tributarios comprendidos entre febrero de 2011 a septiembre de 2011, ambos inclusive. b.- Libro de compraventas del contribuyente informado, en donde se contiene la información referida a los periodos tributarios de mayo y junio de 2010 y las respectivas declaraciones de impuestos. 7. Que como se ha señalado, las probanzas aportadas es esta sede son variadas, graves, precisas y concordantes, teniendo conexión y coherencia con el resto de las pruebas. 8. Así las cosas, la conducta del denunciado puede ser calificada como maliciosa, con el estándar que la propia ley tributaria en esta infracción requiere. 9. De lo antes señalado, puede arribarse a la misma conclusión a que arriba el acta que dio inicio a este proceso. Con los antecedentes del acta de denuncia y demás prueba acompañada, es dable arribar a la conclusión que su actuar es doloso y/ o malicioso, según se ha señalado. 10. Tal como se dijo anteriormente, esta interpretación resulta coherente con la lectura, análisis y apreciación de la prueba rendida en este proceso. 11. Se deja constancia que el reclamante rectificó los periodos tributarios en cuestión, lo que puede ser considerado como una atenuante que aminora o reduce la aplicación de la multa que resulte procedente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 107 del Código Tributario. En el mismo sentido puede considerarse la colaboración prestada para esclarecer su situación. 12. En relación a lo dispuesto en el artículo 162 Nro. 2 inciso segundo del Código Tributario, en lo que dice relación con la circunstancia que la declaración incorrecta que hubiere acarreado la evasión total o parcial de un impuesto, puede ser salvado por medio de una declaración rectificatoria, cosa que se encuentra acreditado que hizo. Sin embargo, no consta su pago. Y respecto a las consideraciones relativas a la malicia en el actuar, estas ya fueron explicitadas. Por estas consideraciones y vistos, además, lo dispuesto en la Constitución Política de la República, artículos 19 N° 3 y 5, Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, artículo 14 N° 2, Convención Americana sobre Derechos Humanos, artículo 8° N° 2, Código Tributario, artículos 97 Nº 3, 4, 107, 161 y 162 y siguientes del mismo cuerpo legal. SE RESUELVE: I.- NO HA LUGAR al reclamo interpuesto en contra del Acta de Denuncia N° 02 de fecha 01 de agosto de 2013, en cuanto se encuentra acreditada en todos sus elementos objetivos y subjetivos la comisión de la infracción tributaria del artículo 97 N° 4 inciso primero del Código Tributario por parte del contribuyente SOCIEDAD DE INVERSIONES E INGENIERÍA AMONITE S.A., RUT NRO. 76.006.008 – 9, representada legalmente por don Jorge Isidro Bongain Gandarillas, RUT Nro. 8.966.727 – 5. 21 En consecuencia: SE CONFIRMA el Acta de Denuncia N° 02 de fecha 01 de agosto de 2013, en cuanto se encuentra acreditada la comisión en calidad de autor y en grado de consumado de la infracción tributaria del artículo 97 N° 4 inciso primero del Código Tributario por parte del contribuyente SOCIEDAD DE INVERSIONES E INGENIERÍA AMONITE S.A., RUT NRO. 76.006.008– 9, representada legalmente por don Jorge Isidro Bongain Gandarillas, RUT Nro. 8.966.727– 5. II.- Aplíquese a la reclamante una multa ascendente al 50% del valor de los tributarios eludidos, esto es, la suma de $ 7.031.594, atendido al mérito de las probanzas y las atenuantes antes señaladas. III.- No se condena en costas, por haber existido motivo plausible para litigar. Notifíquese la presente resolución al infractor por carta certificada, y publíquese en forma íntegra en el sitio de Internet de este Tribunal. Dese aviso los correos electrónicos [email protected] y [email protected]. Déjese testimonio en el expediente. ANÓTESE, REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE. Proveyó don LUIS ALFONSO PÉREZ MANRÍQUEZ, Juez Titular del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. Autoriza don FELIPE MUÑOZ ALBÓNICO, Secretario Titular del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. mailto:[email protected] 2013-10-30T10:34:08-0300 LUIS ALFONSO PEREZ MANRIQUEZ