Reclamo tributario: resolución

“DESARROLLOS INMOBILIARIOS S.A. con SII, DIRECCIÓN REGIONAL SANTIAGO CENTRO” RIT: GR-15-00296-2013 RUC N°: 13-9-0001657-8 Santiago, treinta y uno de diciembre de dos mil quince. FASE DE DISCUSION. Reclamo. VISTOS: Que, a fojas 1 y siguientes, con fecha 21 de agosto de 2013 comparece Carolina Gálvez Burgueño, abogada, cédula nacional de identidad N° 13.691.689-0, en representación de la Sociedad Desarrollos Inmobiliarios S.A., Rol Único Tributario N° 99.593.960-6, ambas domiciliadas para estos efectos en Avenida Presidente Riesco N° 5435, piso 8, comuna de Las Condes, conforme a los artículos 123 y siguientes del Código Tributario y dentro del plazo legal interpuso Reclamo Tributario en contra de la Resolución N° 55 de 2013, de fecha 3 de mayo de 2013, emitida por el Departamento de Fiscalización de Grandes Contribuyentes del SII, conforme a los antecedentes de hecho y derecho que a continuación se exponen. Relata que a través de la Declaración de Impuesto a la Renta Correspondiente al Año Tributario 2012 la reclamante solicitó la devolución de Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas (PPUA) por la suma de $ 164.495.989, dado que en aquel periodo se determinó una pérdida tributaria que absorbió las utilidades tributables que se encontraban registradas en la sociedad. Con motivo de la devolución solicitada el SII habría requerido a la reclamante para que presentara la documentación contable y antecedentes que respaldaran dicha petición, esto mediante la Notificación N° 22.056 de fecha 08 de agosto de 2012. La contribuyente habría dado respuesta a tal petición entregando, con fecha 03 de agosto de 2012, 28 de agosto de 2012 y 24 de septiembre de 2012, los antecedentes solicitados. No obstante lo anterior, el SII habría concluido que no se habrían acreditado fehacientemente ciertos ítems de la Declaración Anual de Impuesto a la Renta del Año Tributario 2012. sobre la base de lo anterior el Servicio habría emitido la Citación N° 20 con fecha 27 de marzo de 2013, a través de la cual habría solicitado a Desarrollos Inmobiliarios S.A., que dentro del plazo de un mes acreditara ciertos gastos y ajustes efectuados en la determinación de su resultado tributario (pérdida tributaria), actuación a cargo de la fiscalizadora doña Sonia Espinoza Pérez y de la jefe de Grupo N° 1, doña Mónica Castillo González del Departamento de Fiscalización de Grandes Empresas Nacionales. 1 Timbre Electrónico Con fecha 26 de abril de 2013 y encontrándose dentro del término legal, Desarrollos Inmobiliarios S.A. habría presentado ante el SII la respuesta a la Citación N° 20, pronunciándose sobre las partidas impugnadas en la Citación acompañando al efecto la documentación solicitada. A continuación explica las partidas impugnadas por el SII en la Citación N° 20 y la respuesta de desarrollos inmobiliarios respecto de las mismas, que serían las siguientes: 1) CONCEPTO A: Gasto registrado en la cuenta contable N° 044.412002599, denominada “Otros Arriendos”, cuyo saldo al 31 de diciembre de 2011 ascendía a $50.066.802.- Señala que en opinión del SII, de la información acompañada por la contribuyente en el proceso de fiscalización, no ha sido posible tener por acreditada esta partida, por lo que se habría solicitado acompañar la documentación de respaldo de dicho gasto, tales como el Convenio celebrado entre Desarrollos Inmobiliarios S.A., SACI y Supermercados San Francisco Buin S.A., debidamente firmado, contrato de arrendamiento de SACI Falabella sobre los inmuebles ubicados en Antofagasta, cesión del mismo a Supermercados San Francisco Buin S.A., liquidaciones del monto determinado a reembolsar en cada mes (enero a diciembre de 2011), facturas, determinación de las ventas mensuales efectuadas en el local ubicado en Antofagasta de Supermercados San Francisco Buin S.A., antecedentes del pago o su clasificación en las cuentas por pagar al 31/12/2012 si se adeudare; u otras si correspondiera. En la Respuesta a la Citación N° 20 la reclamante habría explicado latamente que el gasto registrado por Desarrollos Inmobiliarios S.A. tendría su origen en el arrendamiento de locales ubicados en la ciudad de Antofagasta, cuya obligación de pago radicaría en el convenio celebrado entre SACI Falabella, Desarrollos Inmobiliarios S.A. y Supermercados San Francisco Buin S.A., con fecha 27 de abril de 2009. Asegura que se explicó que los locales de Antofagasta fueron en un principio arrendados por SACI Falabella, entidad que posteriormente habría cedido la calidad de arrendataria a Supermercados San Francisco S.A. (Sociedad que también formaría parte del grupo Falabella). Estas cesiones tuvieron por motivo que SACI Falabella, en su calidad de matriz del Grupo Falabella, tenía interés en que dichos locales permanecieran en las sociedades del Grupo, ello debido a su ubicación estratégica dentro de la ciudad de Antofagasta, la cual era propicia para el comercio, y dado que Supermercados San Francisco S.A. buscaba instalarse en la ciudad de Antofagasta, se le habrían cedido los contratos de arrendamiento que detentaba que detentaba SACI. Explica que producto de la cesión, se pactó que el canon de arrendamiento que debía pagar Supermercados San Francisco S.A. como arrendataria se adecuaría a los ingresos que obtuviera de la explotación de los locales cuya cesión se realizó. De esta forma SACI Falabella y Supermercados San Francisco S.A. acordaron que este último pagaría la totalidad de la renta mensual. Sin perjuicio de ello, Supermercados San Francisco S.A. solventaría el valor de las rentas de arrendamiento hasta por un monto equivalente al 4% de las ventas mensuales que se efectuaran en los locales cedidos. 2 Timbre Electrónico Por su parte, SACI se habría comprometido a reembolsar mensualmente a Supermercados San Francisco S.A. el diferencial entre la renta mensual pagada y el 4% correspondiente a las ventas del mes respectivo, si existiere. Asimismo, se habría establecido que si la suma del 4% de las ventas mensuales efectuadas por San Francisco dentro de un año de vigencia del contrato de arrendamiento, excedía a la suma de las rentas de arrendamiento pagadas dentro del mismo periodo, San Francisco debería pagarle a SACI una suma equivalente a dicho exceso. Posteriormente, SACI habría suscrito 9.193.488 acciones de Desarrollos Inmobiliarios S.A. con fecha 01 de abril de 2009, las que pagó mediante el aporte de una serie de bienes y derechos, entre los que se encontraban las mejoras efectuadas en los inmuebles arrendados en la ciudad de Antofagasta. De esta forma Desarrollos Inmobiliarios S.A. adquirió todas las relaciones jurídicas respecto de dichos inmuebles, por ser continuadora de los mismos derechos y obligaciones que detentaba con anterioridad SACI Falabella.. Afirma que producto de lo anterior, en la cláusula primera del Convenio, Supermercados San Francisco S.A. y Desarrollos Inmobiliarios S.A. acordaron ratificar los derechos y obligaciones ya descritos, los que con anterioridad mediaban entre San Francisco y SACI Falabella. En consecuencia la reclamante habría tomado la posición jurídica y contractual que SACI Falabella tenía respecto de los locales ya individualizados. En cuanto al pago del canon de arrendamiento, existiría el mismo acuerdo descrito con anterioridad, esto es, Supermercados San Francisco S.A. pagará la renta en razón de sus ventas mensuales. Es decir, solventará el valor de las rentas de arrendamiento hasta por un valor equivalente a un 4% de las ventas mensuales que se efectúen en los locales individualizados, comprometiéndose la reclamante a reembolsarle mensualmente a la primera el diferencial entre la renta mensual pagada y el 4% correspondiente a las ventas del mes respectivo, si existiere, tal como se había pactado con SACI Falabella. Asimismo, en el caso en el caso que la suma del 4% de las ventas mensuales efectuadas por San Francisco en los locales cedidos, dentro de un año calendario de vigencia del arrendamiento, excediera a la suma de las rentas de arrendamiento pagadas dentro del mismo periodo, San Francisco debería pagarle a Desarrollos Inmobiliarios una suma equivalente a dicho exceso. Aclara que sin perjuicio de lo anterior, y en virtud de lo trascendental que es para SACI Falabella la conservación de los locales descritos, SACI Falabella y Desarrollos Inmobiliarios habrían acordado que al término de los respectivos contratos de arrendamiento, o de cada una de sus renovaciones, según sea el caso, SACI Falabella pagará a Desarrollos Inmobiliarios una suma equivalente a todos los montos que haya debido desembolsar dentro del respectivo periodo de vigencia o renovación. Manifiesta que para acreditar esta relación contractual y la procedencia de la deducción del gasto respecto de la reclamante, se habrían acompañado diferentes documentos, dentro de los que se encuentra el referido Convenio en copia firmada por todas las partes intervinientes, así como también copia de los contratos que darían origen al arrendamiento, facturas de arrendamiento, y una planilla en que se explica el cálculo de la 3 Timbre Electrónico obligación de pago de Desarrollos Inmobiliarios S.A. a Supermercados San Francisco S.A., durante todo el AT 2012. 2) CONCEPTO B: Deducción de la Renta Líquida Imponible Por concepto de Corrección Monetaria Patrimonio Tributario al 31 de diciembre de 2012 de un valor de $ 12.808.125.440.- Señala que de acuerdo a la Citación, producto de la revisión del auxiliar de las inversiones tributarias al 31.12.2010, se habría reflejado que el saldo final determinado era de $341.051.655.780. Al efectuar la revisión de este ajuste en el activo del capital propio tributario al 01.01.2011, se habría registrado un ajuste al activo por inversión EERR Tributaria de $341.065.569.414, generándose una diferencia de -$13.913.634. Señala que en la respuesta se habría explicado que la disconformidad señalada en la Citación se debería a que las inversiones en el Año Tributario 2012 debieron ajustarse al cambio de criterio histórico efectuado por la circular N° 69 del 2010 año relativa al tratamiento tributario de la enajenación de derechos sociales en sociedades de personas. Al conocer la objeción realizada por el SII, la reclamante habría constatado que involuntariamente había cometido un error en la determinación de su Capital Propio Tributario incluyendo un valor de la inversión erróneo, por lo que se habría allanado a lo señalado por el SII, presentando en ese acto la debida declaración rectificatoria. 3) CONCEPTO C: Pago Provisional por Utilidades absorbidas. Explica que en la Citación se hizo presente que de no acreditarse lo requerido en los “CONCEPTOS A Y B” ya señalados, se procedería a modificar el resultado del ejercicio, y en consecuencia el monto de pago provisional por Impuesto de Primera Categoría respecto del que se solicitó devolución. Dado el reconocimiento que habría efectuado la reclamante del ajuste indicado en el “CONCEPTO B”, y la correspondiente declaración rectificatoria, la misma habría hecho presente que la solicitud de devolución de Pago Provisional efectuada sufría una pequeña variación: PPUA ajeno determinado 164.419.331 PPUA contabilizado 164.495.989 Diferencia -76.658 Afirma que esta diferencia quedó también debidamente establecida en la declaración rectificatoria presentada conjuntamente con la Respuesta a la Citación N°20. 4) CONCEPTO D: Impuesto único del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta. En la Citación además se habría indicado que en el evento de no dar cumplimiento a los requerimientos del SII, se procedería a afectar las diferencias detectadas con el Impuesto del Artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta. 5) CONCEPTO E: Determinación del Registro Fondo de Utilidades Tributables. 4 Timbre Electrónico También se habría indicado en la Citación que en la medida que las partidas impugnadas no fuesen acreditadas, se deberían modificar los saldos del Registro FUT para el AT 2012. 6) CONCEPTO F: Observaciones Operación Renta AT 2012. El SII habría indicado además en la citación que los saldos iniciales del Libro FUT al 1° de enero de 2011 no coincidían con los saldos finales declarados en el Formulario 22 del AT 2011, ni con el Libro FUT al 31 de diciembre de 2010, generando diferencias en el saldo final al 31 de diciembre de 2011. Producto de lo anterior el SII habría solicitado que se presentaran los antecedentes necesarios para aclarar la observación indicada. Luego de analizar las observaciones efectuadas en la citación N° 20, la reclamante habría constatado que era procedente efectuar una rectificación del libro FUT del año Tributario 2012, de acuerdo a lo indicado por el SII, por lo que de forma conjunta a la respuesta a la citación, se habría presentado la correspondiente declaración rectificatoria. C. Resolución N° 55 de 03 de mayo de 2013. En esta Resolución el SII expondría las siguientes posiciones: 1) CONCEPTO A: Gasto registrado en la cuenta contable N° 044.412002599, denominada “Otros Arriendos”, cuyo saldo al 31 de diciembre de 2011 ascendía a $50.066.802.- a) Presentación de la prueba solicitada en la Citación N° 20. Indica que en una primera instancia, la Resolución N° 55 señala que en la respuesta de la citación no se habrían acompañado los documentos que permitían acreditar el 4% de las ventas de Supermercados San Francisco S.A. Sin embargo a su juicio (de la reclamante) se habrían aportado todos los medios que obraban en su poder para la acreditación del referido 4% de las ventas mensuales de Supermercados de Supermercados San Francisco S.A., los que constarían en la planilla que se adjuntó a la respuesta a la Citación en la que específicamente, se señalan tales montos, además de haberse acompañado los respectivos asientos contables de la reclamante en los que se da cuenta del pago de las sumas correspondientes a Supermercados San Francisco S.A. En relación a lo anterior hace presente que no aparecía claro, del tenor de la citación, que lo que se solicitaba era la acreditación del monto de las ventas mensuales de Supermercados San Francisco S.A., toda vez que la información para proveer dicho respaldo no sería de su completo alcance, debido a que se trataría de un contribuyente distinto de aquel que estaba siendo objeto de fiscalización Debido a lo anterior señala que en la Reposición Administrativa Voluntaria que se interpuso en contra de la Resolución N° 55, y también en esta instancia, acompaña antecedentes que permiten demostrar dichas sumas, no obstante tratarse de operaciones y documentación perteneciente a otro contribuyente. 5 Timbre Electrónico b) Nuevo antecedente respecto del objeto de fiscalización. Afirma que el SII en la Resolución N° 55 contiene un nuevo antecedente respecto del objeto de fiscalización, el que difiere de lo señalado en la Citación. A continuación cita un extracto de la citación: “Del tenor de este Convenio descrito previamente, se tendría que el saldo deudor de 50.066.802 correspondería a reembolsos pagados a Supermercados San Francisco Buin. S.A. por el arrendamiento de los inmuebles de Antofagasta. Sin embargo, al haber sido presentado solo un borrador sin firmas, no contar con antecedentes del valor de la renta de arrendamiento, así como la determinación del 4% de las ventas mensuales de Supermercados San Francisco Buin S.A. del año comercial 2011, no puede constarle a esta Unidad fiscalizadora la efectividad, cuantía y procedencia del gasto. De esta forma, conforme a la documentación aportada hasta la fecha, no es posible tener por acreditada la partida, por lo que por este medio se solicita acreditar el cumplimiento a la normativa del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la cual establece los requisitos generales para la procedencia de la deducción de los gastos, respecto de aquellos gastos contabilizados en la cuenta contable de resultado “Otros Arriendos”, por un monto de $ 50.066.802.-, esto es que sean necesarios para producir la renta; no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (costos); los gastos se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio; se encuentren pagados o adeudados durante el ejercicio comercial y además tengan una directa relación con la actividad desarrollada. En consecuencia se precisan acreditar todas estas condiciones y en especial aquellas que dicen relación con la necesidad del gasto, lo que implica entre otros requisitos, que se vincule con el giro del negocio.” Explica que una vez acompañado el Convenio firmado con la respuesta de la Citación, en Resolución N° 55, el SII habría sostenido una nueva posición, rechazando la procedencia del gasto por tener dicho desembolso una naturaleza distinta. A continuación cita un extracto de dicha resolución: “En virtud de lo establecido en estas cláusulas se desprende que el pago que realiza Desarrollos Inmobiliarios S.A. no tiene vínculo con la producción de una renta si no que con una cuenta por cobrar contra SACI Falabella, cuyo monto corresponde a aquel desembolsado para solventar el diferencial a que hace referencia la cláusula segunda del Convenio, más un pequeño incremento de un 5%. Por lo tanto, desde un punto de vista conceptual, el desembolso que realiza el contribuyente en virtud de lo establecido en las cláusulas segunda y cuarta del Convenio no correspondería a un gasto tributario, según las condiciones que establece el artículo 31 de la LIR.” De esta manera, señala que en la Resolución N° 55, el SII llegaría a una nueva conclusión, rechazando la naturaleza de gasto de la partida cuestionada, sin que la contribuyente hubiese tenido la oportunidad de pronunciarse con anterioridad sobre ello, y acompañar a la Respuesta de la Citación los fundamentos que en su opinión le otorgan la naturaleza de gasto a la partida en cuestión. Explica que en la Citación N° 20 se le solicitó acreditar la procedencia de la deducción de esta partida como gasto, pero no se cuestionó su naturaleza, y sería en la Resolución N°55 la primera oportunidad en la que el SII emite una opinión en este sentido. 6 Timbre Electrónico A continuación señala que se hará cargo de las posiciones expuestas por el SII en la Resolución N° 55 y complementará con algunos comentarios acerca de las afirmaciones expresadas en la Resolución N° 28.550, a través de la cual se resolvió la RAV interpuesta en contra de la misma resolución. II. Respuesta a las Objeciones de la Resolución N° 55. 1) CONCEPTO A: Gasto registrado en la cuenta contable N° 044.412002599, denominada “Otros Arriendos”, cuyo saldo al 31 de diciembre de 2011 ascendía a $50.066.802.- a) Presentación de la prueba solicitada en la Citación N° 20. Indica que de acuerdo a lo dispuesto en la Resolución N° 55, los antecedentes aportados permitirían efectivamente arribar a la conclusión que Desarrollos Inmobiliarios S.A. debía pagar el diferencial entre el valor de las rentas de arrendamiento y el 4% de las ventas del local de Antofagasta. Expone que no obstante lo anterior, en opinión del SII los requerimientos efectuados en la Citación N° 20 no se habrían limitado a que se acreditase la efectividad de la obligación, sino que además la cuantía del reembolso. El SII habría expresado que la contribuyente habría aportado únicamente una planilla en que indica cuanto fue la renta mensual de los 3 inmuebles para Supermercados San Francisco S.A. y lo que habría sido el 4% de las ventas en cada uno de los meses de enero a diciembre de 2011, pero no se habría acompañado ningún documento que dé cuenta de las ventas realizadas por Supermercados San Francisco Buin S.A., pese a que se habrían requerido en la citación. Respecto a este punto reitera que la fiscalización obraba precisamente sobre Desarrollos Inmobiliarios, por lo que del tenor de la citación no habría quedado claro que lo que se solicitaba era la acreditación del monto de las ventas mensuales de Supermercados San Francisco S.A., puesto que la información para proveer dicho respaldo no sería de su alcance, por tratarse de información contable y tributaria de un tercero, respecto de la que no tiene obligación legal de guardar copias o respaldos, y menos aún conseguirla para presentarla en caso de fiscalizaciones de la autoridad tributaria. Señala que no obstante lo anterior y en el entendido que el SII consideraba relevante corroborar las ventas mensuales de Supermercados San Francisco S.A., que sirvieron de base para el cálculo de los pagos que debió realizar la reclamante, se habrían acompañado a la RAV y también al reclamo presentado en esta sede judicial, los Formularios N° 29 de Supermercados San Francisco S.A. correspondiente a los meses de enero a diciembre de 2011. Asimismo, puesto que dentro de la información consignada dentro de tales Formularios N° 29, se comprende el total de las ventas efectuadas por Supermercados San Francisco S.A., en todos sus locales, y no sólo los locales de Antofagasta, es que también se habría acompañado, y también se acompañaría al reclamo en esta sede, el Libro de Ventas del local de Antofagasta, en que pueden verificarse los saldos de ventas mensuales realizados únicamente dentro de dicho local. De acuerdo a la información acompañada, el detalle de las ventas, los montos de arrendamiento y los montos finalmente desembolsados serían los siguientes: 7 Timbre Electrónico Mes Monto Libro 4% Ventas Monto Monto Pagado de Ventas Arriendo por Desarrollos Inmobiliarios Ene 11 1.009.276.076 40.371.043 48.274.924 7.908.755 Feb 11 995.685.877 39.827.435 48.387.177 8.465.682 Mar 11 1.117.779.841 44.711.194 48.502.509 4.835.463 Abr 11 1.098.400.168 43.936.007 48.802.111 4.658.121 May 11 1.143.955.370 45.758.215 49.023.042 2.307.584 Jun 11 1.127.719.217 45.108.769 49.202.975 4.022.879 Jul 11 1.154.119.640 46.164.786 49.331.860 2.953.379 Ago 11 1.137.265.132 45.490.605 49.395.494 3.907.905 Sep 11 1.177.548.485 47.101.939 49.478.998 2.338.859 Oct 11 1.127.846.846 45.113.874 49.684.195 4.434.140 Nov 11 1.140.392.869 45.615.715 49.930.211 4.234.035 Dic 11 1.541.673.564 61.666.943 50.111.380 Total 13.771.663.085 550.866.523 590.124.876 50.066.802 b) Nuevo antecedente respecto de objeto de fiscalización Según lo señalado por el SII en Resolución N° 55, efectivamente Desarrollos Inmobiliarios tendría la obligación de cubrir parte del canon de arrendamiento de los locales de Antofagasta. Sin embargo el Servicio cuestiona la naturaleza de gasto de dichos desembolsos, de la siguiente forma: “Sin perjuicio de que el contribuyente no ha acreditado la cuantía de las ventas de Supermercados San Francisco Buin S.A. a fin de validar que los montos reembolsados por Desarrollos Inmobiliarios S.A se encuentran correctamente determinados, de acuerdo a lo establecido en la cláusula segunda del convenio, se debe hacer presente que esta unidad fiscalizadora estima que tales desembolsos, desde un punto de vista conceptual, no constituyen un gasto, de modo que no resulta correcta su deducción conforme al artículo 31 de la LIR. En particular, el Convenio, en el párrafo segundo de su cláusula segunda, expresa lo siguiente: “No obstante lo anterior, Supermercados San Francisco solventará el valor de las rentas de arrendamiento hasta por un monto equivalente a un 4% de las ventas mensuales que se efectúen en los locales ya individualizados, comprometiéndose Desarrollos Inmobiliarios a reembolsarle mensualmente a la primera el diferencial entre la renta mensual pagada y el 4% correspondiente a las ventas del mes respectivo, si ésta existiere, tal como se había pactado con SACI.” Por su parte la cláusula quinta le impone la obligación a SACI Falabella, al término de los contratos de arrendamiento, o de cada una de sus renovaciones, según sea el caso, de pagar a Desarrollos Inmobiliarios S.A. una suma equivalente a todos los montos que haya debido desembolsar dentro del respectivo periodo de vigencia o renovación, más un incremento de un 5%” (…) “Al tratarse de los reembolsos realizados por Desarrollos Inmobiliarios S.A. a pagos que no se vinculan a la generación de una renta, pero si lo hacen respecto de una cuenta por cobrar que tiene en contra de SACI Falabella, la que equivale a los mismos montos que previamente fueron pagados a Supermercados Buin S.A., esta Unidad Fiscalizadora ha 8 Timbre Electrónico llegado a la convicción que ellos conforman un activo tributario que debe ser tratado de esa forma (…)” Al respecto declara la reclamante que no concuerda con la opinión del SII en este punto sobre la base de los siguientes fundamentos: (i) El pago de SACI Falabella a Desarrollos Inmobiliarios, constituiría una obligación sujeta a condición suspensiva, por lo que no podría registrarse un activo tributario respecto de ésta. Señala que si bien en el análisis del Convenio realizado en la Resolución N° 55 se menciona en parte el contenido de la cláusula cuarta, estima que para comprender la naturaleza de la obligación de pago que podría originarse por parte de SACI Falabella a Desarrollos Inmobiliarios, ésta debe observarse de forma completa, y realizando un análisis sistemático respecto de las cláusulas segunda y tercera. Dichas cláusulas expresarían lo siguiente: “SEGUNDO: Considerando la importancia que tiene la conservación de la posición estratégica de los locales cuyo arrendamiento fue cedido y los hechos explicados en las cláusulas precedentes, Desarrollos Inmobiliarios y Supermercados San Francisco acuerdan que dicha última sociedad pagará mensualmente al arrendador la totalidad del canon de arrendamiento mensual. No obstante lo anterior, Supermercados San Francisco solventará el valor de los cánones de arrendamiento hasta por un monto equivalente a un 4% de las ventas mensuales que se efectúen en los locales ya individualizados, comprometiéndose Desarrollos Inmobiliarios a reembolsarle mensualmente a la primera el diferencial entre el canon mensual pagado y el 4% correspondiente a las ventas del mes respectivo, si éste existiere. TERCERO: En caso que la suma del 4% de las ventas mensuales efectuadas por San Francisco en los locales ya individualizados, dentro de un año calendario de vigencia del arrendamiento, excediera a la suma de los cánones de arrendamiento pagados dentro del mismo periodo, San Francisco deberá pagarle a Desarrollos Inmobiliarios una suma equivalente a dicho exceso. CUARTO: Sin perjuicio de lo establecido en las cláusulas anteriores, y considerando el interés que supone para SACI la conservación del arrendamiento de los locales ya individualizados, por una sociedad del Grupo Falabella, por el presente acto SACI y Desarrollos Inmobiliarios acuerdan que al término de los contratos de arrendamiento señalados en el punto 2 de la cláusula de antecedentes, o de cada una de sus renovaciones, según sea el caso, SACI pagará a Desarrollos Inmobiliarios el equivalente a todos los montos que haya debido desembolsar dentro del respectivo periodo de vigencia o renovación, en virtud de la cláusula segunda de este instrumento, más un incremento de un 5%.” 9 Timbre Electrónico Afirma que al realizar una lectura sistemática de las cláusulas anteriores, se hace evidente que la situación de los desembolsos que puede haber realizado Desarrollos Inmobiliarios S.A. dentro del periodo de vigencia del convenio, o de sus renovaciones, debe establecerse al final del periodo de vigencia o renovación, y no mes a mes. Aduce que la cláusula cuarta explicita la obligación de SACI de pagar a Desarrollos Inmobiliarios S.A., al término de la vigencia o renovación, una suma equivalente a los “desembolsos” efectuados dentro de dicho periodo. Explica que tales desembolsos, en concordancia con las cláusulas segunda y tercera deben calcularse teniendo presente si efectivamente Desarrollos Inmobiliarios hizo algún pago a Supermercados San Francisco S.A. durante el periodo de vigencia o renovación, y deduciendo de éstos los pagos que le hubiera realizado Supermercados San Francisco S.A. con motivo de haberse cumplido el supuesto de la cláusula tercera en alguno de los años calendarios comprendidos dentro del mismo periodo de vigencia o renovación. De esta forma, la obligación de pago de SACI Falabella a Desarrollos Inmobiliarios S.A. existiría solo en la medida que de la operación anterior, resulte un saldo que pueda calificarse como “desembolso” para Desarrollos Inmobiliarios S.A., lo que no sería determinable con anterioridad al fin del periodo de vigencia o renovación Consecuencialmente la obligación de pago de SACI Falabella a Desarrollos Inmobiliarios S.A. sería una obligación sujeta a la condición suspensiva de que al fin del periodo de vigencia o renovación se establezca que efectivamente hubo una situación de “desembolso” por parte de Desarrollos Inmobiliarios S.A., hecho que no podría establecerse con anterioridad al vencimiento de dicho término. Advierte que una condición suspensiva es un hecho futuro e incierto del cual depende el nacimiento de un derecho y la obligación correlativa, y que tal efecto solo se produciría en la oportunidad en que se cumpla dicha condición. Así, explica que la obligación de SACI dependería del hecho futuro e incierto de verificarse al final del periodo de vigencia del contrato la existencia de un “desembolso” para Desarrollos Inmobiliarios S.A., no existiendo para ésta última sociedad derecho alguno con anterioridad a dicha fecha. En consecuencia, no resultaría posible dar a los pagos que realice Desarrollos Inmobiliarios S.A. el carácter de una cuenta por cobrar en contra de SACI Falabella, toda vez que antes del término del periodo del contrato no ha nacido derecho alguno para Desarrollos Inmobiliarios S.A. Argumenta que en la Resolución N° 55 el SII no habría considerado la posibilidad que al momento de renovarse o terminar los contratos de arrendamiento el 1° de septiembre de 2016, el 4% de las ventas de Supermercados San Francisco S.A. hayan superado el canon de arrendamiento, y por ende, el excedente pagado a Desarrollos Inmobiliarios S.A. sea del todo superior al monto que la reclamante haya pagado hasta esa fecha, no existiendo por ende un “desembolso” por parte de Desarrollos Inmobiliarios S.A. En virtud de la situación planteada, no es posible establecer a priori, que dichos pagos constituyen una cuenta por cobrar en contra de SACI Falabella. Asegura que, si el 4% de las ventas de Supermercados San Francisco S.A., superan las rentas de arrendamiento, por sobre los desembolsos que hasta esa fecha haya efectuado 10 Timbre Electrónico desarrollos inmobiliarios S.A., ello no solo eliminaría la cuenta por cobrar, sino que generaría utilidades tributables para la reclamante. Considera que el SII al señalar que las sumas pagadas por la reclamante constituyen una cuenta por cobrar, estaría considerando que la obligación de SACI Falabella de reembolsarle a Desarrollos Inmobiliarios es una circunstancia cierta durante todo el periodo de vigencia o renovación del convenio. Sin embargo en virtud de la condición suspensiva contenida en el Convenio, no existiría un derecho adquirido respecto de las sumas que hasta el momento hubiese pagado Desarrollos Inmobiliarios, derecho que podría nacer al determinarse si existieron o no “desembolsos” al término de la vigencia del contrato de arrendamiento o al momento de su renovación, pero cuya existencia actual es incierta. Por las razones antes expuestas, a su juicio, los pagos realizados por Desarrollos Inmobiliarios a Supermercados San Francisco S.A. no pueden tener en caso alguno la naturaleza de un activo “cuenta por cobrar”, puesto que, ni siquiera se tendría la certeza de que habrá un saldo a favor (“desembolso”) de Desarrollos Inmobiliarios al momento de renovarse el contrato, en cuyo caso fallaría la condición y nunca se constituiría el derecho al reembolso. Agrega que dada la vinculación de estos pagos con la producción de rentas para Desarrollos Inmobiliarios (las que estarían dadas por los pagos que pueda realizarle Supermercados San francisco S.A. y los beneficios que le reporte también la mantención de la posición del local de Antofagasta dentro de un mismo Grupo), estos deben recibir de forma inmediata el tratamiento de gasto necesario para producir la renta, siendo deducibles de acuerdo a las normas generales de la LIR. (ii) Situación en caso de pago por parte de Supermercados San Francisco S.A. a Desarrollos Inmobiliario: Expone que en este caso la Resolución N° 55 dispone que: “No obstante lo que se ha expresado previamente, resulta pertinente exponer la posición de la unidad fiscalizadora para el caso inverso al que se ha presentado para el AT 2012, esto es que Desarrollos Inmobiliarios S.A. perciba el diferencial entre el monto de arrendamiento y el 4% de las ventas de Supermercados San Francisco Buin S.A., si es que éstas últimas, dentro de un año calendario de vigencia del arrendamiento, excedieron a aquel monto, dentro del mismo periodo, según lo expresado en la cláusula tercera del Convenio. En específico la referida cláusula dispone: TERCERO: En caso que la suma del 4% de las ventas mensuales efectuadas por San Francisco en los locales ya individualizados, dentro de un año calendario de vigencia del arrendamiento, excediera a la suma de las rentas de arrendamiento pagados dentro del mismo periodo, San Francisco deberá pagarle a Desarrollos Inmobiliarios una suma equivalente a dicho exceso. Para el caso que se presente la situación anteriormente descrita, el contrato suscrito por SACI Falabella, Supermercados San Francisco Buin S.A. y el contribuyente no contempla 11 Timbre Electrónico una estipulación por la que Desarrollos Inmobiliarios S.A., como si ocurre a la inversa, deba restituir a SACI Falabella el ingreso obtenido por el pago hecho por Supermercados San Francisco Buin S.A. De esta forma no puede arribarse a la conclusión de que en este caso deba el contribuyente registrar un pasivo exigible, toda vez que éste no tiene una obligación para con SACI Falabella, al contrario de lo que ocurre cuando se ve en la obligación de cubrir el diferencial entre el monto de arrendamiento y el 4% de las ventas mensuales de Supermercados San Francisco Buin S.A., si es que éstas últimas son inferiores. En mérito de lo anterior, en caso que en otros periodos el contribuyente perciba sumas por darse cumplimiento a las condiciones que dispone la cláusula tercera del Convenio, dichas sumas constituirán, conforme al artículo 29 de la LIR un ingreso tributable.” En relación a esta opinión del SII, reitera lo señalado en el punto (i) anterior, esto es, que una correcta interpretación de las obligaciones emanadas del contrato requiere de un análisis sistemático de las cláusulas segunda, tercera y cuarta, y no bastaría para ello un análisis de dichas cláusulas individualmente consideradas. Reitera además que los “desembolsos” efectivamente realizados por Desarrollos Inmobiliarios S.A. deben calcularse teniendo presente si efectivamente dicha sociedad hizo algún pago a Supermercados San Francisco S.A. durante el periodo de vigencia o renovación correspondiente, y deduciendo de éstos los pagos que le hubiera realizado Supermercados San Francisco S.A. con motivo de haberse cumplido el supuesto de la cláusula tercera en alguno de los años calendarios comprendidos dentro del mismo periodo de vigencia o renovación. Señala que dado lo anterior no es posible separar la eventual obligación de pago de Supermercados San Francisco S.A. a Desarrollos Inmobiliarios S.A. de la obligación de pago que SACI Falabella pudiera tener también al fin del periodo de vigencia del contrato, encontrándose todos ellos absolutamente relacionados y debiendo necesariamente compartir naturalezas afines. Indica que, a su juicio, habiéndose establecido que la naturaleza del pago de SACI Falabella correspondería a una obligación sujeta a condición suspensiva, que nacería solo al fin del periodo de vigencia, y que por tanto constituiría para Desarrollos Inmobiliarios S.A. un gasto en el periodo intermedio y no un activo “cuenta por cobrar” coincide con la opinión de que los eventuales pagos de Supermercados San Francisco S.A. a Desarrollos Inmobiliarios S.A. constituirían un ingreso del ejercicio respectivo. No obstante lo anterior estima pertinente aclarar que su opinión tiene un fundamento distinto al del SII, puesto que está basada en el hecho de que todos los pagos que se harían en virtud del Convenio se encuentran relacionados, compartiendo naturalezas afines. Afirma que la calificación de ingreso de los pagos de Supermercados San Francisco Buin S.A. a Desarrollos Inmobiliario ratifica su posición en el sentido de que no existiría un activo tributario “cuenta por cobrar” en contra de SACI Falabella, toda vez que en dicho caso hipotético (el que como ya mencionamos no es posible, puesto que en este caso habría una obligación sujeta a obligación suspensiva, la que no generaría en caso alguno un activo “cuenta por cobrar”), la relación existente entre los pagos establecidos en las 12 Timbre Electrónico cláusulas segunda, tercera y cuarta del Convenio, obligaría a registrar tales pagos como un abono en el activo “cuenta por cobrar” lo que en definitiva no ha sido reconocido por el SII. Agrega que el Servicio ha pretendido dar el tratamiento de cuenta por cobrar al gasto por los pagos realizados por Desarrollos Inmobiliarios S.A., pero no ha reconocido que pudiera existir una amortización o abono de menor valor respecto de éste, lo que en definitiva si debería realizarse de asumirse que se trata de un activo “cuenta por cobrar” y que se produzca un pago por parte de Supermercados San Francisco a Desarrollos Inmobiliarios S.A. A continuación se refiere a ciertos fallos citados por el SII en Resolución N° 28.550 que resuelve la RAV, y que habrían tenido por objeto argumentar en contra del sentido y alcance que las partes le dieron al convenio, esto es, que la obligación de pago por parte de SACI Falabella a Desarrollos Inmobiliarios, es una obligación sujeta a condición suspensiva, la cual depende del hecho futuro e incierto de verificarse al final del periodo de vigencia del contrato o al momento de su renovación, la existencia de un “desembolso” para Desarrollos Inmobiliarios. Lo anterior no obstante reconocer que no se trataría de una materia propia del reclamo al no ser tratada por la Resolución N° 55. c) cumplimiento de los requisitos del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta a nivel de Desarrollos Inmobiliarios S.A. No obstante reconocer que no sería una materia tratada por la Resolución N°55, considera necesario aclarar lo referente al cumplimiento de los requisitos del artículo 31 de la LIR por parte de Desarrollos Inmobiliarios, por cuanto el SII se habría referido específicamente a ella en la resolución N°28.550 que resuelve la RAV, señalando lo siguiente. “… lo relevante en este caso es determinar si dichos desembolsos cumplen con la normativa del inciso primero del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, para ser considerados como gastos tributarios. Situación que nunca ha sido argumentada por el recurrente, ya que éste no da explicaciones al respecto, y en ninguna parte de su escrito ha manifestado que los desembolsos en cuestión cumplen con los requisitos para ser considerados gastos tributarios”. Estima necesario aclarar que para la procedencia de la deducción de gastos generales, estos deben cumplir con los requisitos señalados en el inciso primero del artículo 31 de la LIR. Expone que en relación a esta norma se ha señalado reiteradamente por parte de la jurisprudencia administrativa que los contribuyentes que explotan bienes o desarrollan actividades en virtud de los número 1, 3, 4 y 5 del artículo 20 de la LIR, podrán deducir de su renta bruta los gastos en que incurran siempre que cumplan con los siguientes requisitos: - Que se desarrollen directamente con el giro o actividad que desarrolla el contribuyente; - Que se trate de gastos necesarios para producir la renta; - Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para obtención de la renta. 13 Timbre Electrónico - Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, es decir, que este se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio; - Que corresponda al ejercicio por el cual se está determinando la renta a declarar; y - Que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el SII. A continuación afirma que los desembolsos efectuados por Desarrollos Inmobiliarios cumplirían con los requisitos antes mencionados. ● En cuanto al primer requisito señala que la actividad desarrollada por la reclamante consiste precisamente en el “arriendo de inmuebles”. En este caso, Desarrollos Inmobiliarios al asumir la posición contractual que anteriormente tenía SACI Falabella, a través de la celebración del Convenio, posibilitaría el arrendamiento de los locales ubicados en la ciudad de Antofagasta. Agrega que Desarrollos Inmobiliarios estaría ejerciendo una actividad propia de su rubro, ya que por medio de su posición sería posible el arrendamiento de los locales ya señalados y que, la calidad de sostenedor de estos locales le fue traspasada desde SACI Falabella a Desarrollos Inmobiliarios precisamente por ser la sociedad por ser la sociedad del grupo Falabella encargada de los arrendamientos de los locales comerciales. ● En cuanto al segundo requisito señala que la Resolución N°28.550 señala que los desembolsos efectuados por Desarrollos Inmobiliarios no serían necesarios para producir la renta disponiendo que “Sobre lo señalado por el contribuyente en cuanto a que los pagos realizados por Desarrollos estarían vinculados con la producción de rentas, las que estarían dadas por los pagos que pueda realizarle Supermercados San Francisco S.A. y los beneficios que le reporte también la mantención de la posición del local en Antofagasta dentro de su mismo Grupo, es necesario señalar que quien explota el negocio del arrendamiento de los locales es Supermercados San Francisco S.A., es este otro contribuyente quien explota los locales como Supermercado y NO Desarrollos Inmobiliarios S.A., que solo solventa la diferencia que puede existir para completar la renta de arrendamiento. Por lo que, para Desarrollos esta situación acordada contractualmente, en los hechos, solo le significa desembolsos o pagos. Los “eventuales beneficios que le reporte la mantención de la posición del local de Antofagasta dentro de su mismo Grupo”, excede al contexto tributario.” En relación a lo anterior afirma que la posición en que se encuentra Desarrollos Inmobiliarios es del todo beneficiosa, incluso desde la perspectiva tributaria. Para comprender lo anterior explica que se debe realizar un análisis desde dos perspectivas inherentes al convenio, y la voluntad de las partes. - El 4% de las ventas de Supermercados San Francisco S.A. es inferior al canon de arrendamiento: explica que si llegara a configurarse esta situación, entonces al término de los contratos de arrendamiento o de cada una de sus renovaciones, según sea el caso, SACI Falabella deberá pagarle a Desarrollos Inmobiliarios una suma equivalente a todos los montos que haya debido desembolsar dentro del respectivo periodo de vigencia o renovación, más un incremento de un 5%, lo anterior en virtud de la cláusula cuarta del Convenio. 14 Timbre Electrónico - El 4% de las ventas de Supermercados San Francisco S.A. es superior al canon de arrendamiento: En este caso explica que sin dentro de un año calendario de vigencia del contrato de arrendamiento, el 4% de las ventas de Supermercados San Francisco supera la suma de las rentas de arrendamiento pagadas dentro del mismo periodo, San Francisco deberá pagarle a Desarrollos Inmobiliarios una suma equivalente a dicho exceso, lo anterior de conformidad con lo señalado en la cláusula tercera del Convenio. Agrega que es este último escenario el que se tuvo presente al momento de celebrar el convenio, ya que si se considera el continuo y permanente desarrollo que existiría en la ciudad de Antofagasta, solventar el arrendamiento de dichos locales, haría proyectable un negocio rentable para Desarrollos Inmobiliarios, en la medida que Supermercados San Francisco vaya consolidando su situación en dicha ciudad. En relación a lo anterior señala que la motivación de la reclamante va más allá de un beneficio a nivel de Grupo que “excedería del ámbito tributario”, sino que deriva en un interés particular de la Sociedad, ya que a su juicio, ésta en cualquier contexto futuro obtendría un ingreso, independiente de la cuantía de las ventas de Supermercados San Francisco. ● En relación al tercer requisito, indica que no es aplicable el concepto de costo directo, toda vez que los desembolsos efectuados por Desarrollos Inmobiliarios no están destinados a la compra de un bien, o a la adquisición de un Servicio, por lo tanto no se encontraban rebajados con anterioridad. ● En relación al cuarto requisito, señala que la sociedad efectivamente incurrió en el gasto, lo que se vería reflejado en las anotaciones registradas en el Libro Mayor de la cuenta contable N°0044.412002599 denominada “otros arriendos”, en la cual sería posible constatar cargos que determinan un saldo deudor de $50.066.802, monto que correspondería al saldo reflejado en el Balance General al 31 de diciembre de 2011. Asimismo indica que se acompañaron al proceso de fiscalización todos los comprobantes de pagos de arriendos que darían cuenta de la efectividad de estos desembolsos. ● En relación al quinto requisito, señala que no sería un hecho discutido ya que durante la fiscalización se habrían impugnado precisamente los gastos efectuados en el AT 2012, sin que exista duda sobre el ejercicio al cual corresponden. Agrega que con los comprobantes de pago de arriendo aportados durante la fiscalización se da cuenta de los meses en los cuales se habría incurrido en estos desembolsos, todos los cuales habrían sido efectuados durante el AT 2012. ● En relación al último requisito asegura que durante la fiscalización se presentaron diversos medios de prueba con la finalidad de acreditar el gasto y que el SII no se habría pronunciado sobre los nuevos documentos acompañados en la Reposición Administrativa, los cuales habrían tenido como propósito dar mayor certeza en relación a la cuantía de las ventas de Supermercados San Francisco con el fin de validar los montos reembolsados por Desarrollos Inmobiliarios, de conformidad con lo requerido por el SII anteriormente. Para ello se habrían acompañado junto con la Reposición Administrativa los Formularios N° 29 de Supermercados San Francisco, correspondiente a los meses de enero a diciembre de 2011, y el libro de ventas del local de Antofagasta. 15 Timbre Electrónico Arguye que el Servicio se habría limitado a señalar que tales reembolsos desde un punto de vista conceptual no constituyen un gasto, por lo que no se habría pronunciado respecto de los documentos acompañados durante la fiscalización así como tampoco respecto de los acompañados con la RAV los que habrían tenido como propósito acreditar lo solicitado por el SII en la Citación N°20. Considera que por todo lo expresado anteriormente, quedaría de manifiesto que Desarrollos Inmobiliarios S.A. cumpliría con todos los requisitos efectuados por la LIR, y por ende los gastos efectuados deben ser calificados como necesarios. A continuación realiza un resumen de lo expuesto, afirmando que: • Se habrían acompañado a la RAV y a este reclamo documentos de terceros (Formularios N° 29 y Libros de Ventas) que permiten acreditar el monto del 4% de las ventas mensuales de Supermercados San Francisco S.A., pese a tratarse de información de un tercero, por lo que no correspondía que la reclamante los acompañara. • La naturaleza de los pagos que se efectuarían en virtud del Convenio debiese establecerse realizando un análisis sistemático de las cláusulas segunda, tercera y cuarta, y no sobre la base de una lectura aislada de cada una de dichas cláusulas. • Los eventuales pagos que realice SACI Falabella a Desarrollos Inmobiliarios S.A. constituirían un derecho sujeto a condición suspensiva. De esta forma, los pagos realizados por Desarrollos Inmobiliarios S.A. a Supermercados San Francisco S.A., tendrían el carácter de gasto desde la perspectiva tributaria, y en caso alguno podrían constituir un activo “cuenta por cobrar” en contra de SACI Falabella, puesto que no existiría derecho alguno en contra de dicha sociedad hasta el fin del periodo de vigencia o renovación del Convenio, una vez que se determine la existencia de “desembolsos” por parte de Desarrollos Inmobiliarios S.A. • Que si bien su fundamento es distinto al del SII, coincide en que eventuales pagos de Supermercados San Francisco S.A. a Desarrollos Inmobiliarios S.A. sí constituirían un ingreso tributable, lo que en su opinión ratificaría en forma indirecta su posición acerca de la inexistencia del activo “cuenta por cobrar”, puesto que si dicha cuenta existiera, los pagos de San Francisco S.A. a Desarrollos Inmobiliarios constituirían un menor activo tributario. • Que en este caso la cuenta “Otros Arriendos” por $ 50.066.802 no debería registrarse como un activo “cuenta por cobrar”, y constituiría un gasto necesario para producir la renta, respecto del cual con todos los antecedentes de hecho y de derecho expuestos a lo largo del proceso de fiscalización, permitirían tener por acreditada la procedencia de su deducción. 2) CONCEPTO D: Observaciones Operación Renta AT 2012. Dado que la cuenta “Otros Arriendos” por $ 50.066.802 no debería, a su juicio, registrarse como un activo “cuenta por cobrar”, y constituiría un gasto necesario para producir la renta, agrega lo siguiente:• • Que no procedería realizar un agregado a la determinación del resultado tributario del AT 2012, del saldo de la cuenta “Otros Arriendos” por $50.066.802; 16 Timbre Electrónico • •No correspondería determinar un nuevo resultado tributario para el AT 2012, modificándose la pérdida tributaria de -$967.623.467 a la suma de -$924.380.398; • No procedería modificar el monto del PPUA solicitado, de la suma de $164.495.989 a la suma de $157.144.668. • No procedería modificar el saldo FUT de la sociedad en los términos indicados en la resolución N° 55, esto es, agregando la cuenta “Otros Arriendos” por $50.066.802 y reconociendo una mayor corrección monetaria ascendente a $527.588. Señala que el SII en la Resolución N°28.550 que resuelve la RAV, aparentemente confunde el ajuste al FUT indicado en la Citación N° 20 de 2013, al que la reclamante se habría allanado en esa misma instancia, con el ajuste al FUT que se pretende que realice con motivo del agregado de la cuenta “Otros Arriendos”. A continuación cita en lo pertinente la Resolución N° 28.550: “2) CONCEPTO D: Observaciones Operación Renta AT 2012. Sobre este concepto el recurrente se limita a señalar que el desembolso constituye un gasto y que en razón de ello, se producen los efectos por él queridos en la determinación del resultado tributario, en la solicitud de PPUA y la modificación de FUT. Sobre este último punto afirma que no procedería modificar el saldo FUT. Sobre el particular debemos afirmar que ninguno de los efectos descritos por el recurrente se produce, al contrario, lo determinado por la Resolución Ex N° 55 se mantiene a firme plenamente. Además sobre el efecto en el FUT, hay que recordar que en la misma Resolución Ex. N° 55 se señala que: “El contribuyente indicó en su respuesta a la citación que era procedente efectuar la rectificatoria de los saldos iniciales del Libro FUT del año tributario 2012 de acuerdo a lo ya señalado por el SII, acompañando el Libro FUT del año tributario 2012 firmado por el representante legal y contador, emitido en hojas timbradas folio 04008, donde constan los siguientes saldos al 01.01.2011, los que coinciden con los saldos finales del libro FUT al 31.12.2010 emitido en hoja foliada N° 04009 y se encuentran conformes con la determinación efectuada por el SII” (Página 16). En este caso, es difícilmente entendible la posición del contribuyente y su cambio de parecer.” En relación a lo anterior aclara que no ha cambiado de parecer respecto de la rectificación del FUT efectuada en la respuesta a la Citación N° 20 de 2013, y que tal rectificación tiene que ver con el Concepto F: Observaciones Operación Renta AT 2012” de la Citación N° 20. Explica que de acuerdo a lo señalado por el SII en la Citación N° 20, los saldos iniciales del Libro FUT a 1° de enero de 2011 no coincidían con los saldos finales declarados en el formulario 22 del AT 2011, ni con el Libro FUT al 31 de diciembre de 2010, generando diferencias en el saldo final al 31 de diciembre de 2011. Indica que dado lo anterior el SII habría solicitado que se presentaran los antecedentes necesarios para aclarar la observación indicada. Luego de analizar las observaciones efectuadas en la Citación N° 20, Desarrollos Inmobiliarios habría constatado que era procedente efectuar una rectificación del Libro FUT del Año Tributario 2012, de acuerdo a 17 Timbre Electrónico lo indicado por el SII, por lo que de forma conjunta conjunta a la Respuesta de la Citación, se presentó la correspondiente declaración rectificatoria. Afirma que los ajustes efectuados por la reclamante nada tienen que ver con lo indicado en los considerandos 6° y siguientes de la Resolución N° 55, referentes a los ajustes que se deberían realizar al FUT DE Desarrollos Inmobiliarios S.A. de prevalecer la nueva la posición del SII, en el sentido que el gasto registrado en la cuenta “Otros Arriendos” correspondería a un activo “cuenta por cobrar”. En consecuencia señala que la posición de la reclamante ha sido siempre consistente y no se habría verificado cambio de parecer alguno como habría señalado el SII. Concluye señalando que de lo expuesto y de los antecedentes acompañados durante el proceso de fiscalización se puede afirmar que los gastos que Desarrollos Inmobiliarios S.A. ha deducido en la determinación de su resultado tributario cumplen con los requisitos establecido en la LIR para su deducción y, en tal sentido, el resultado declarado por Desarrollos Inmobiliarios para el AT 2012, se encontraría justificado desde el punto de vista tributario, siendo por tanto, absolutamente procedente la devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas por el monto de $164.419.331.- y no por el monto de $157.144.668 autorizado en la Resolución N° 55. Peticiones Concretas. - Tener por confirmada la Declaración de Impuesto a la Renta de Primera Categoría presentada por la reclamante y en consecuencia se ordene la devolución referente al pago provisional por utilidades absorbidas equivalentes a la suma de $164.419.331.- por el periodo indicado. - Se declare improcedente la modificación de la pérdida tributaria declarada en el Formulario 22 para el AT 2012, ascendente a 967.623.467.-. por cuanto no procedería realizar los ajustes indicados en el considerando 7° de la Resolución N° 55; - Se declare improcedente la modificación de los registros de Renta Líquida Imponible y FUT referidos en los considerandos 7° y 9° de la Resolución N° 55. Documentos Acompañados al Reclamo. 1. Copia simple de la Citación N°20 de fecha 27 de marzo de 2013. 2. Copia simple de la Respuesta a la Citación N°20 presentada en el Servicio de Impuestos Internos el26 de abril del año 2013. 3. Copia simple de la Resolución N°55 de fecha 03 de mayo de 2013. 4. Copia simple de la Reposición Administrativa Voluntaria presentada con fecha 27 de mayo de 2013. 5. Copia simple de la Resolución N°28.550 de fecha 31 de julio de 2013. 6. Copia simple de los Formularios 22 con la propuesta de declaración de rectificatoria de los Años Tributarios 2011 y 2012, que se presentaron ante el Sil conjuntamente con el documento N°2. 7. Copia simple de los Balances de 8 columnas de los Años Comerciales 2010 y 2011 en hojas foliadas. 8. Copia simple del Fondo de Utilidades Tributables de los Años Tributarios 2011 y 2012 en hojas foliadas. 18 Timbre Electrónico 9. Copia simple del Capital Propio Tributario rectificado de los Años Tributarios 2011 y 2012 en hojas foliadas. 10. Copia Simple de la Renta Líquida Imponible de los Años Tributarios 2011 y 2012 n hojas foliadas. 11. Copia simple de los comprobantes contables, Glosa: Arriendo local Antofagasta de enero a noviembre del año comercial 2011. 12. Copia simple de la Cuenta Corriente de Desarrollos Inmobiliarios, relativa al monto que le corresponde pagar a Desarrollos Inmobiliarios S.A. por el arrendamiento de los locales ubicados en la ciudad de Antofagasta de enero a diciembre del año comercial 2011, cuya determinación proviene del Convenio celebrado entre Desarrollos Inmobiliarios S.A., SACI Falabella y Supermercados San Francisco S.A. 13. Copia Simple de los Libro de ventas de Supermercados San Francisco S.A. del año comercial 2011; 14. Copia simple de los Formularios N° 29 de enero a diciembre del año comercial2011; 15. Copia autorizada ante notario público de la factura emitida por Comercial Automotriz Miranda correspondiente al mes de enero de 2011; 16. Copia autorizada ante notario público de los recibos de arrendamiento emitidos por Luis Mujica Gaete correspondiente a los meses de enero, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2011. 17. Copia simple del Convenio celebrado entre S.A.C.I. Falabella, Desarrollos Inmobiliarios S.A. y Supermercados San Francisco Buin S.A., con fecha 7 de abril de 2009. 18. Copia simple de los contratos de Arrendamiento de los locales ubicados en la ciudad de Antofagasta, y sus respectivas cesiones:  Contrato de Arrendamiento celebrado entre SACI Falabella y Luis Alberto Mujica Gaete, de fecha 7 de agosto de 1995.  Contrato de Arrendamiento y Modificación de Contrato celebrado entre SACI Falabella y Luis Alberto Mujica Gaete y otra, de fecha 21 de octubre de 2002.  Modificación de Contrato de Arrendamiento entre SACI Falabella y Luis Alberto Mujica Gaete y otra, de fecha 29 de agosto de 2006.  Contrato de Arrendamiento celebrado entre SACI Falabella y Comercial Automotriz Miranda Limitada, de fecha 7 de agosto de 1995.  Modificación de Contrato de Arrendamiento celebrado entre SACI Falabella y Comercial Automotriz Miranda Limitada, de 6 de junio de 2006.  Contrato de Arrendamiento celebrado entre SACI Falabella e Inmobiliaria Conosur S.A., de fecha 3 de noviembre de 2002.  Modificación de Contrato de Arrendamiento entre SACI Falabella e Inmobiliaria Conosur S.A., de fecha 23 de mayo de 2006. 19. Copia simple de la Escritura Pública que reduce la Junta General Extraordinaria de Accionistas de Desarrollos Inmobiliarios, celebrada el 1° de abril de 2009, Repertorio N° 1.999/2009. 20. Copias simples de las facturas y recibos de arriendo que se indican. 19 Timbre Electrónico 21. Copia simple del Acta de Entrega de Documentación, de fecha 14 de agosto de 2013, en la que se hace entrega de los documentos relacionados con la Reposición Administrativa Voluntaria 9708-2013. 22. Copia simple del Acta de Devolución de fecha 14 de agosto de 2013, emitida por la fiscalizadora Sonia Espinoza, en que se hace entrega de los documentos relacionados con la Respuesta a la Citación N°20. 23. Escritura Pública de fecha 20 de agosto de 2013, suscrita ante el Notario Público de la Segunda Notaría de Santiago don Francisco Javier Leiva Carvajal en la que consta mi personería para representar judicialmente a Desarrollos Inmobiliarios S.A. 24. Copia autorizada de la escritura pública de fecha 26 de diciembre de 2012, otorgada en la Segunda Notaría de Santiago de don Francisco Javier Leiva Carvajal, que reduce la Junta Extraordinaria de Accionistas de Desarrollos Inmobiliarios S.A. donde consta el poder de don Alejandro Patricio González Dale para representar a la sociedad. Evacúa Traslado. A Fojas 1 comparece María Francisca Villamán Rodríguez, abogado, en representación del Servicio de Impuestos Internos, quien en conformidad con lo dispuesto en el artículo 132 del Código Tributario y encontrándose dentro del plazo legal, evacúa el traslado del reclamo presentado con fecha 21 de agosto de 2013 y notificado por doña Carolina Gálvez Bugueño, en representación de Desarrollos Inmobiliarios S.A., RUT N° 99.593.960-6, en contra de la Resolución N° 55 emitida con fecha 3 de mayo de 2013, por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos en la cual se resolvió dar lugar en parte a la devolución solicitada por un monto total de $157.144.668, en lugar de los $164.495.989 solicitados por el contribuyente por concepto de Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas. Por medio del presente escrito solicita desde el rechazo del reclamo, con costas, confirmando en consecuencia la actuación del Servicio de Impuestos Internos en todas sus partes, en atención a los antecedentes de hecho y derecho que expone. Requerimiento de Antecedentes del Servicio. Expone que con fecha 04 de mayo de 2012, el contribuyente presentó su Declaración de Impuesto anual de Renta, Formulario 22, Folio N° 230378002, correspondiente al Año Tributario 2012, en la cual registra una solicitud de devolución por un monto de $164.495.989 (Código 87), los cuales en su totalidad corresponden a Pago Provisional por Utilidades Absorbidas (Código 167). Para verificar la correcta determinación de la información consignada en la referida declaración y, especialmente para verificar la procedencia de la solicitud de devolución por concepto del PPUA, contenido en el Artículo 31 N° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, del AT 2012, verificando al efecto, la correcta determinación de las utilidades y créditos acumulados en el registro FUT, que eran absorbidas por la pérdida tributaria, se abrís efectuado la notificación N°22.056 de fecha 08 de agosto de 2012, solicitándose por el SII los siguientes antecedentes: 20 Timbre Electrónico 1. Libro F.U.T.: Libro según Res. Ex. N°2154 de 1991, timbrado por el Servicio de Impuestos Internos con firmas del Representante Legal y Contador, por los AT2011 y 2012. 2. Libros Inventario y Balance: Balance Clasificado por cuentas (SVS), Libro de Inventario y Balance por el año comercial 201O y 2011, timbrado por el Servicio de Impuestos Internos, con firmas del Representante Legal y Contador; y Balance General de 8 columnas. 3. Determinación de la Renta Líquida Imponible: En hojas o Libro timbrado por el Servicio de Impuestos Internos, con firmas del Representante Legal y Contador, del año tributario 2011 y 2012. 4. Capital Propio: Determinación del Capital Propio Tributario al 01.01.201O; 31.12.201o y 31.12.2011. 5. Libro Diario y Mayor de las cuentas "11 0700102 Prestamos EERR", "130100101 Aportes de Capital", "130100111 Resultados Reconoc.", "130100121 Dividendos y Retiros", "130100181 Utilidad no Realizada", "1302601 01 Menor Valor Inversiones", "210750101 Prestamos ERA", "210750102 Prestamos EERR", "230560101 Dividendos Provisorios", "412002691 Otros Arriendos", según balance al 31/12/2011, libro mayor, análisis y detalle de la conformación del saldo de cada una de ellas y respaldo documentario de las partidas que conforman el saldo. 6. Cuadro Resumen de Activo Fijo Financiero y Tributario, con el respectivo archivo base de respaldo que incorpore el control individual de cada bien del Activo Fijo, periodo tributario 2011 - 2012. 7. Antecedentes de respaldo de Retiros, Dividendos y Disminuciones de Capital de Sociedad de Renta Falabella ingresados al registro FUT determinado al 31/12/2011. 8. Cálculo y Determinación del Pago Provisional por Utilidades Absorbidas con su respectiva contabilización, periodo tributario 2012. 9. Análisis y respaldos documentarios de los valores Tributarios y Financieros de las Inversiones en Empresas Relacionadas por cada una de las inversiones efectuadas, periodos 2011 y 2012. 10. Análisis y respaldo documentarios (Facturas, Contratos, etc.) de cada uno de los agregados y deducciones efectuados en la determinación de la Renta Líquida Imponible para el AT 2012. Antecedentes Aportados por el Contribuyente. Indica que el contribuyente con fechas 03.08.2012, 28.08.2012 y 24.09.2012, dio respuesta a la notificación 22.056, según consta en actas de recepción de documentos, presentando lo siguiente: 1. Hojas Foliadas RLI al 31.12.2011, Capital Propio Inicial al 01.01.2012, Balance al 31/12/2011 y FUT al 31/12/2010. 21 Timbre Electrónico 2. Hojas Foliadas RLI al 31.12.2010 folio 00703, Capital Propio Inicial al 31.12.2010 folio 00704, Balance al 31/12/2010 folio 00706 al 00714, FUT al 31/12/2010 folio 00705. 3. Archivos electrónicos de Control de Inversiones Empresas Relacionadas Financieras y Tributarias al 31.12.2011, aportados en pendrive. 4. Archivos electrónicos de análisis de cuentas solicitadas, aportados en pendrive. 5. Archivos electrónicos del control del activo fijo financiero y tributario al 31/12/2010 y al 31/12/2011, aportados en pendrive. 6. Escrituras relacionadas con el ingreso a FUT de una disminución de capital (2), aportados en pendrive. 7. Cálculo de PPUA, quedando pendiente su contabilización. 8. Archivos electrónicos de análisis de ajustes a la RLI, aportados en pendrive. 9. 6 Libros diarios en hojas foliadas, anillados, correspondientes a año comercial 2011, desde folio 2019 del primer libro al folio 3806 del último libro. 10. 6 Libros mayores en hojas foliadas, anillados, correspondientes al año comercial 2011, desde folio 2002 del primer libro al folio 4003 del último libro. 11. 5 certificados de dividendos recibidos año comercial 2011, firmados por representante legal de las sociedades emisoras. 12. Voucher en formato electrónico por contabilización de PPUA AT 2012. Atendido el análisis de la Renta Líquida Imponible y Balance aportado, según acta de recepción de fecha 28/08/2012, se habría requerido la documentación original, que acreditara fehacientemente ante el Servicio la cuenta de Costo o Gasto registrada en resultado pérdida del Balance al 31/12/2011, folio 00739, "044.412002599 Otros Arriendos", y Agregados y Deducciones efectuados en la Renta Líquida Imponible, determinada conforme a las normas de los artículos 29 al 33 de la Ley sobre Impuestos a la Renta. Posteriormente y mediante correos electrónicos, la reclamante habría aportado los siguientes antecedentes: 13. Con fecha 08/03/2013, aportó archivo Excel con auxiliar tributario y financiero del activo fijo al 31.12.2010 y al 31.12.2011. 14. Con fecha 21/03/2012, aportó archivo Excel con detalle de ajuste en la valorización tributaria de Banco Falabella Corredores de Seguros Ltda. al 31.12.2010. Analizados los antecedentes acompañados por el contribuyente, el Servicio concluyó que sólo en parte fueron acreditados los gastos y ajustes efectuados en la determinación de la pérdida tributaria, por lo cual se procedió a practicar la Citación N° 20, con fecha 27.03.2013, en la que se le solicitaba la acreditación fehaciente y el aporte de antecedentes que permitiesen validar la procedencia de ciertos gastos y deducciones 22 Timbre Electrónico efectuadas en la determinación de la RLI del AT 2012, y que se señalan en los conceptos de la Citación. Partidas Observadas. CONCEPTO A: Gasto registrado en cuenta contable N° 044.412002599, denominada "Otros Arriendos", cuyo saldo al 31/12/2011 ascienda a $50.066.802.- Señala que del análisis efectuado a las anotaciones registradas en el Libro mayor de la cuenta contable N° 044.412002599 denominada "Otros Arriendos", aportado por el contribuyente en formato de texto e impreso en hojas foliadas y timbradas por este Servicio, en respuesta a la Notificación N° 22.056 de fecha 08.08.2012, fue posible constatar cargos que determinaban un saldo deudor de $50.066.802, el cual corresponde al saldo reflejado en el balance general al 31.12.2011, contenido en folios 00734 al 00741. La glosa de los registros contenidos en esta cuenta, indicaba la contabilización de arriendo local Antofagasta, razón por la cual se habría solicitado, previo a la Citación, mediante correo electrónico de fecha 13.03.2013, que aportara documentación de respaldo para verificar la contabilización de un gasto efectivo conforme a la normativa tributaria o en su defecto, determinar la procedencia de un agregado en la RLI, por corresponder a una estimación. A continuación aporta el detalle de los registros contenidos en la cuenta: Fecha Asiento Detalle Monto 01-01-2011 210100008 Arriendo Local Antofagasta 7.908.755 01-02-2011 210200009 Arriendo Local Antofagasta 8.465.682 01-03-2011 210300013 Arriendo Local Antofagasta 4.835.463 01-04-2011 210400018 Arriendo Local Antofagasta 4.658.121 01-05-2011 210500011 Arriendo Local Antofagasta 2.307.584 01-06-2011 210600017 Arriendo Local Antofagasta 4.022.879 01-07-2011 210700014 Arriendo Local Antofagasta 2.953.379 01-08-2011 210800012 Arriendo Local Antofagasta 3.907.905 01-09-2011 210900013 Arriendo Local Antofagasta 2.338.859 01-10-2011 211000010 Arriendo Local Antofagasta 4.434.140 01-11-2011 211100012 Arriendo Local Antofagasta 4.234.035 Cada una de estas partidas se encontraría contabilizada contra la cuenta de Pasivos "044.210750102 Préstamos EE.RR. N". Agrega que con fecha 27 de marzo de 2013, antes de emitir la Citación, el contribuyente con el fin de acreditar esta partida, aportó borrador de convenio sin firmas, que habrían suscrito Desarrollos Inmobiliarios S.A., SACI Falabella, RUT N° 90.749.000-9 y Supermercados San Francisco Buin S.A., RUT N° 78.627.210-6. En este borrador se daría cuenta de que SACI Falabella suscribió un contrato de arrendamiento por el cual tenía la calidad de arrendataria respecto de ciertos inmuebles ubicados en Antofagasta. Posteriormente, habría cedido dicho contrato a la sociedad del Grupo Falabella, Supermercados San francisco Buin S.A. 23 Timbre Electrónico En el contexto anterior, según señala el borrador del Convenio, las sociedades antes referidas habrían convenido que Supermercados San Francisco Buin S.A. pagaría mensualmente al arrendador la renta de arrendamiento mensual. Sin embargo, dicha sociedad solventaría el valor de las rentas de arrendamiento hasta por un monto equivalente a un 4% de las ventas mensuales que se efectuaran en los locales cedidos, comprometiéndose SACI Falabella a rembolsarle mensualmente el diferencial entre la renta mensual pagada y el 4% correspondiente a las ventas del mes respectivo, si es que éste existiere. Igualmente, se pactó que si la suma del 4% de las ventas mensuales, efectuadas por Supermercados San Francisco Buin S.A. dentro de un año calendario de vigencia del arrendamiento, excediera a la suma de las rentas de arrendamiento pagadas dentro del mismo periodo, Supermercados San Francisco Buin S.A. debería pagarle a SACI Falabella una suma equivalente a dicho exceso. Ahora bien, producto de un aumento de capital de Desarrollos Inmobiliarios S. A., SACI Falabella suscribió y pagó acciones mediante el aporte de bienes y derechos, entre los que se encontrarían las instalaciones y mejoras efectuadas en los inmuebles arrendados, además de los pasivos y obligaciones asociados a éstos. Como consecuencia de ello, se habría suscrito el Convenio con el objeto de que se ratificara que Desarrollos Inmobiliarios tomaría la posición jurídica y contractual que SACI Falabella tenía, con los derechos y obligaciones antes expresados. Del tenor del Convenio descrito previamente, se tendría que el saldo deudor de $50.066.802 correspondería a reembolsos pagados a Supermercados San Francisco Buin S.A. por el arrendamiento de los inmuebles de Antofagasta. Sin embargo, al haber sido presentado solo un borrador sin firmas, no contar con antecedentes del valor de la renta de arrendamiento así como de la determinación del 4% de las ventas mensuales de Supermercados San Francisco Buin S.A. en el año comercial 2011, no pudo constarle a la Unidad Fiscalizadora la efectividad, cuantía y procedencia de la deducción. En mérito de lo anterior es que se habría solicitado acompañar a la Citación la documentación de respaldo de esta deducción, tales como Convenio entre Desarrollos Inmobiliarios S.A., SACI Falabella, y Supermercados San Francisco Buin S.A, debidamente firmado, contrato de arrendamiento de SACI Falabella sobre los inmuebles ubicados en Antofagasta, cesión del mismo a Supermercados San Francisco Buin S.A., liquidaciones del monto determinado a reembolsar en cada mes (enero a diciembre de 2011), facturas, determinación de las ventas mensuales efectuadas en el local ubicado en Antofagasta de Supermercados San Francisco Buin S. A, antecedentes del pago o su clasificación en las cuentas por pagar al 31/12/2011 si se adeudare; u otras si así correspondiera. CONCEPTO B: Deducción en la Renta Líquida Imponible por concepto de Corrección Monetaria Patrimonio Tributario al 31/12/2011 de un valor de $ 12.808.125.440.-. Indica que de la revisión del auxiliar de las inversiones tributarias al 31.12.2010, se reflejaría que el saldo final determinado era $ 341.051.655.780. Al revisar el ajuste en activo del capital propio tributario al 01.01.2011, emitido en hojas foliadas timbradas por el Servicio, folio 00704, por este concepto se habría constatado que registraba un ajuste al 24 Timbre Electrónico activo por Inversión EERR Tributaria de $341.065.569.414, generándose una diferencia de -$13.913.634. En respuesta a la Citación, el contribuyente habría reconocido error involuntario en la determinación de su Capital Propio Tributario al incluir un valor de inversión, allanándose a lo dispuesto por el Servicio y manifestando que procedería a efectuar la debida declaración rectificatoria. CONCEPTO C: Pago Provisional por Utilidades Absorbidas (Art. 31 N° Ley de Impuesto a la Renta) El contribuyente, solicitó en el Año Tributario 2012 un pago provisional por utilidades absorbidas ascendente a $ 164.495.989.-, el que se encuentra contabilizado en la cuenta de resultado ganancia "044.510010105 PPUA por utilidades". Dichas utilidades fueron percibidas por concepto de dividendos distribuidos en el año comercial 2009, por Sociedad de Rentas Falabella S.A., Plaza S.A., Administradora Plaza Vespucio S.A., respecto de las cuales Desarrollos Inmobiliarios S.A. es accionista. Al respecto se hizo presente en la Citación que, de no acreditarse lo requerido en los conceptos señalados en la letras A y B, se procedería a modificar el resultado del ejercicio, y en consecuencia el monto de pago provisional por Impuesto de Primera Categoría por el cual solicitaba la devolución. Atendido lo anterior y el reconocimiento efectuado por el reclamante del ajuste indicado en el CONCEPTO B, Desarrollos Inmobiliarios S.A. procedió a consignar en su borrador de declaración rectificatoria, la variación por el concepto señalado, acompañado en su respuesta a la Citación. CONCEPTO D: Impuesto Único del Artículo 21 de la LIR Se habría señalado al contribuyente que en caso de no darse cumplimiento a los requerimientos de la Citación, eventualmente se procedería a afectar las diferencias que se determinaran, con impuesto único del inciso tercero del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, respecto de aquellas partidas que constituyeran gastos rechazados que cumplan las condiciones establecidas en el mencionado precepto. CONCEPTO E: Determinación del Registro Fondo de Utilidades Tributables. Relata que se hizo presente en la Citación, que en el caso que las partidas descritas precedentemente no fueran acreditadas por parte del contribuyente, se deberían modificar los saldos del Registro FUT, folio 733, determinado por el contribuyente para el AT 2012. CONCEPTO F: Observaciones Operación Renta AT 2012. De la revisión del Libro FUT al 31.12.2011 emitido en hoja foliada 00733 aportado con fecha 03.08.2012, se habría constatado que los saldos iniciales no coincidían con los saldos finales declarados en formulario 22, folio 99941141, ni con el Libro FUT al 31.12.2010 emitido en hoja foliada 00729. 25 Timbre Electrónico Conforme a lo anterior, se habría solicitado presentar el Libro FUT del AT 2012 considerando como saldos iniciales; los saldos finales declarados el año anterior con la correspondiente propuesta de rectificatoria del Formulario 22 del recuadro N° 6 "Datos del FUT" y cualquier otro antecedente que permitiera aclarar la observación indicada. Al efecto, habría procedido la reclamante a manifestar su pretensión de rectificar su Libro de FUT del AT 2012, según lo indicado por el Servicio, presentando, junto a su respuesta a la Citación, el correspondiente borrador de declaración rectificatoria. El contribuyente con fecha 26.04.2013, dentro del plazo legal, dio respuesta a la Citación, no obstante lo cual, atendido que en ella solo se allanó en parte a los conceptos citados, sin acreditar en específico la procedencia de la deducción del concepto A, el Servicio con fecha 03.05.2013 habría notificado la Resolución N°55, en la cual se resolvió su solicitud de devolución contenida en Formulario 22, Folio 230378002, AT 2012, accediendo parcialmente a requerimiento de PPUA contenido en ella. D. RESOLUCIÓN RECLAMADA Y QUE HACE LUGAR EN PARTE A LA DEVOLUCIÓN En lo referente a la discusión de estos autos, esto es, el CONCEPTO A: Gasto registrado en cuenta contable N°044.412002599, denominada "Otros Arriendos", cuyo saldo al 31/12/2011 asciende a $ 50.066.802.-, que corresponde a la partida no subsanada por el reclamante en el proceso de fiscalización y por la cual se reclama la Resolución, indica que en respuesta a la Citación no se aportaron todos los documentos requeridos por la Unidad Fiscalizadora a fin de acreditar la referida deducción. El contribuyente habría pretendido acreditar el supuesto gasto por medio de la presentación de ciertos documentos, tales como Contratos de Arrendamiento y modificaciones de los mismos, suscritos por SACI Falabella, sobre los inmuebles en que opera Supermercados San Francisco en la ciudad de Antofagasta, los que sólo permitirían validar que a contar del año 2006, producto de la cesión de los mismos, San Francisco es el arrendatario de los inmuebles. En adición a esto, se habría acompañado, en respuesta a la citación, copia autorizada ante notario de la Escritura que reduce el Acta de la Junta General Extraordinaria de Accionistas de Desarrollo Inmobiliarios S.A., celebrada el 1° de abril de 2009. Tal documentación sólo permitiría validar la efectividad de que ésta última adquirió bienes raíces, maquinarias, muebles y útiles e instalaciones, y que dentro de ellas, podrían eventualmente encontrarse los derechos y obligaciones que detentaba SACI Falabella como arrendataria de los inmuebles de Antofagasta, donde opera Supermercados San Francisco Buin S.A. También se habría acompañado el Convenio celebrado entre SACI Falabella, Desarrollos Inmobiliarios S.A. y Supermercados San Francisco Buin S.A., con fecha 07 de abril de 2009, el que sólo permitiría acreditar que esta última empresa debía solventar el valor de las rentas de arrendamiento hasta por un monto equivalente a un 4% de las ventas mensuales que se efectuaran en el local que opera en los inmuebles arrendados, debiendo el reclamante reembolsarle mensualmente a la primera el diferencial entre la renta mensual pagada y el 4% correspondiente a las ventas del mes respectivo, si éste existiese. 26 Timbre Electrónico Agrega que no obstante que los antecedentes aportados permitieron arribar a la conclusión de que el contribuyente debía pagar el diferencial entre el valor de las rentas de arrendamiento y el 4% de las ventas del local de Antofagasta, los requerimientos del ente fiscalizador en la Citación no se limitaron a que se acreditase la efectividad de la obligación, sino que se cumplieran todos los requisitos generales del artículo 31 de la LIR, y también se acreditara la cuantía del reembolso, para lo cual se le solicitó expresamente en la Citación, entre otros documentos, que aportara las liquidaciones del monto determinado a reembolsar en cada mes (enero a diciembre de 2011), facturas, determinación de las ventas mensuales efectuadas en el local ubicado en Antofagasta de Supermercados San Francisco Buin S.A., no aportando documento alguno para acreditar la cuantía del 4% de las ventas en cada uno de los meses del año comercial 2011, información esencial para tener por acreditada la veracidad del desembolso efectuado por Desarrollos Inmobiliarios S.A. en virtud del Convenio. Asevera que el contribuyente no acreditó la efectividad de los montos considerados como el 4% de las ventas de Supermercados San Francisco Buin S.A., y que fundan el pago realizado, como reembolso, por Desarrollos Inmobiliarios S.A., y que únicamente aportó en respuesta a la Citación, una planilla en que indica cuánto fue la renta mensual de los tres inmuebles y lo que habría sido el 4% de las ventas en cada uno de los meses de enero a diciembre de 2011, pero no acompaña ningún documento que dé cuenta y respalde las ventas realizadas por Supermercados San Francisco Buin S.A., pese a que expresamente se requirieron en la Citación. En este sentido, no se habría tenido a la vista, por parte de la unidad fiscalizadora, liquidación alguna que permitiese establecer la determinación del 4% de las ventas ni tampoco su documentación de respaldo. Agrega que sin perjuicio de lo anterior, la Unidad Fiscalizadora, teniendo presente lo establecido en la cláusula segunda del Convenio, estimó que tales reembolsos, desde un punto de vista conceptual, no constituiría un gasto para efectos tributarios, de modo que no resultaría correcta su deducción, conforme al artículo 31 de la LIR. Para arribar a esa conclusión la resolución razona que en particular, el Convenio, en el párrafo segundo de su cláusula segunda, expresa lo siguiente: "No obstante lo anterior, Supermercados San Francisco solventará el valor de las rentas de arrendamiento hasta por un monto equivalente a un 4% de las ventas mensuales que se efectúen en los locales ya individualizados, comprometiéndose Desarrollos Inmobiliarios a reembolsarle mensualmente a la primera el diferencial entre la renta mensual pagada y el 4% correspondiente a las ventas del mes respectivo, si éste existiere, tal como se había pactado con S.A.C.I.". Por su parte, la cláusula quinta, le impone la obligación a SACI Falabella, al término de los contratos de arrendamiento, o de cada una de sus renovaciones, según sea el caso, de pagar a Desarrollos Inmobiliarios S.A. una suma equivalente a todos los montos que haya debido desembolsar dentro del respectivo periodo de vigencia o renovación, más un incremento de un 5%. Señala que en virtud de lo establecido en las clausulas citadas, se desprende que el pago que realiza Desarrollos Inmobiliarios S.A. no tiene, por una parte, un vínculo con la producción de una renta, y por otra, constituye una cuenta por cobrar contra SACI 27 Timbre Electrónico Falabella, cuyo monto corresponde a aquel desembolsado para solventar el diferencial a que hace referencia la cláusula segunda del Convenio, más un pequeño incremento de un 5%. Por lo tanto, desde un punto de vista conceptual dentro del estatuto legal tributario, el desembolso que realiza el contribuyente, en virtud de lo establecido en las cláusulas segunda y cuarta del Convenio, no correspondería a un gasto, según las condiciones que establece el artículo 31 de la LIR. Agrega que el acto reclamado indica que la deducción no corresponde a gastos, sino que por el contrario conceptualiza la naturaleza de este desembolso como un activo tributario, toda vez que al tratarse de pagos que no se vinculan a la generación de una renta, pero sí lo hacen respecto de una cuenta por cobrar que tiene en contra de SACI Falabella, que equivale a los mismos montos que previamente fueron pagados a Supermercados San Francisco Buin S.A., indefectiblemente se debe arribar a la conclusión de que el desembolso debe ser tratado conforme esta naturaleza. En este sentido explica que la Resolución plantea que el contribuyente debe registrar un activo tributario cada vez que se genere la obligación de pagar el reembolso a San Francisco, ya que cuenta con un título en contra de SACI Falabella, el cual hará efectivo con posterioridad a la fecha de término de cada uno de los contratos o de sus renovaciones, exigiendo a ésta el pago de los reembolsos realizados, más un incremento del 5%. Respecto al caso inverso que también consigna el Convenio, esto es que Desarrollos Inmobiliarios S.A. perciba el diferencial entre el monto de arrendamiento y el 4% de las ventas de Supermercados San Francisco Buin S.A., si es que éstas últimas, dentro de un año calendario de vigencia del arrendamiento, excedieran a aquel monto, dentro del mismo periodo, la cláusula tercera del Convenio establece que: "TERCERO: En caso que la suma del 4% de las ventas mensuales efectuadas por San Francisco en los locales ya singularizados, dentro de un año calendario de vigencia del arrendamiento, excediera a la suma de las rentas de arrendamiento pagadas dentro del mismo periodo, San Francisco deberá pagarle a Desarrollos Inmobiliarios una suma equivalente a dicho exceso." Afirma que en virtud de la cita anterior sería claro, tal como se indica en la Resolución, que el contrato suscrito por SACI Falabella, Supermercados San Francisco Buin S.A. y el contribuyente no contempla una estipulación por la que Desarrollos Inmobiliarios S.A. deba restituir a SACI Falabella el ingreso obtenido por el eventual pago que realice Supermercados San Francisco Buin S.A. De esta forma, no puede arribarse a la conclusión de que en este caso deba el contribuyente registrar un pasivo exigible, ya que éste no tiene una obligación para con SACI Falabella, al contrario de lo que ocurre cuando se está en la situación de cubrir el diferencial entre el monto de arrendamiento y el 4% de las ventas mensuales de Supermercados San Francisco Buin S.A., si éstas últimas son inferiores. Luego se concluye, en caso que en otros periodos el contribuyente perciba sumas por darse cumplimiento a las condiciones que dispone la cláusula tercera del Convenio, dichas sumas constituirán, conforme al artículo 29 de la LIR, un ingreso tributable. Finalmente se consigna que para el AT 2012, se debe concluir que los pagos realizados por Desarrollos Inmobiliarios S.A. por la diferencia resultante entre la renta de 28 Timbre Electrónico arrendamiento mensual y el 4% de las ventas (la cual no habría sido acreditada), no correspondería a un gasto, según lo dispuesto por el artículo 31 de la LIR, por lo que en virtud de lo establecido en el artículo 33 letra g) de la misma norma, procede su agregado en la determinación de la RLI del AT 2012. Lo anterior es sin perjuicio, de la obligación de registrar en su determinación de capital propio, el activo tributario por las sumas que SACI Falabella debe restituirle de conformidad a lo pactado en el Convenio. Agrega que en la Citación se cuestionaban seis conceptos de los cuales los cinco últimos fueron subsanados (aclarados por el contribuyente, o bien éste se allanó), quedando pendiente el CONCEPTO A: Gasto registrado en cuenta contable 044.412002599, denominada "Otros Arriendos", cuyo saldo al 31 de diciembre del año 2011 ascendía a $50.066.802, el cual es objeto del presente reclamo. En relación al único concepto reclamado de la Resolución N° 55: CONCEPTO A: Gasto registrado en cuenta contable N° 044.412002599, el reclamo desarrolla los siguientes puntos: a) Presentación de prueba solicitada en Citación N° 20. b) Nuevo antecedente respecto del objeto de fiscalización: (i) El pago de SACI Falabella a Desarrollos Inmobiliarios, constituiría una obligación sujeta a condición suspensiva, por lo que no podría registrarse un activo tributario respecto de este. (ii) Situación en caso de pago por parte de Supermercados San Francisco S.A a Desarrollos Inmobiliarios. e) Cumplimiento de los requisitos del artículo 31 de la Le y de Impuesto a la Renta a nivel de Desarrollos Inmobiliarios S.A. Conclusiones del Reclamo. Afirma que, el reclamante de la exposición de sus argumentos concluiría que: 1. Se acompañaron recién en la etapa de Reposición Administrativa Voluntaria ("RAV") y en el reclamo de autos, documentos que acreditarían el monto equivalente al 4% de las ventas de San Francisco. 2. La naturaleza de los pagos que se hacen en virtud del Convenio debe establecerse realizando un análisis sistemático de las cláusulas segunda, tercera y cuarta del mismo. 3. Los pagos que realice SACI Falabella a Desarrollos Inmobiliarios S.A. constituyen un derecho sujeto a condición suspensiva, por lo cual los pagos realizados por el reclamante a San Francisco constituirían gasto. 4. Por fundamentos distintos a los sostenidos por el Servicio, concluye que los eventuales pagos de Supermercados San Francisco S.A. a Desarrollos Inmobiliarios S.A. constituirían un ingreso tributable. 5. Conforme a las consideraciones anteriores, estima que la cuenta contable N°044.4122002599, denominada "Otros Arriendos", cuyo saldo al 31.12.2011 ascendía a 29 Timbre Electrónico $50.066.802.-, no debería registrarse como un activo cuenta por cobrar, constituyendo por el contrario un gasto para producir la renta. Luego, según su parecer, solo procedería realizar una deducción al resultado tributario del AT 2012. 6. Asimismo, no correspondería determinar un nuevo resultado tributario para el AT 2012, modificándose la pérdida tributaria de -$967.623.467.- a la suma de - $924.380.398.- Tampoco sería procedente modificar el monto del PPUA solicitado, de la suma de $164.495.989.- a $157.144.668.- 7. Finalmente señala que no procedería modificar el saldo de FUT de la reclamada agregando a la cuenta "Otros Arriendos" por $50.066.802 y reconociendo una mayor corrección monetaria ascendente a $527.588.- IMPROCEDENCIA DE LAS ALEGACIONES DEL RECLAMANTE. A.- PRESENTACIÓN DE PRUEBA SOLICITADA EN CITACIÓN N° 20. Argumentos del Reclamante. En este punto del reclamo manifiesta el contribuyente que, según su apreciación, se habrían acompañado todos los antecedentes que obraban en su poder para la acreditación del 4% de las ventas mensuales de San Francisco, los que constaban en planilla Excel que adjuntó a respuesta de la Citación. En ese sentido agrega que como la fiscalización obraba respecto de Desarrollos Inmobiliarios S.A., no aparecía del todo claro en la Citación que lo que se solicitaba era la acreditación del monto de las ventas mensuales de San Francisco S.A., puesto que la información para proveer dicho respaldo no sería de su completo alcance, por pertenecer a un contribuyente distinto al fiscalizado. Agrega al respecto, que dado que la Resolución hacía mención a la falta de respaldo del monto de las ventas mensuales de San Francisco, en la RAV que se interpuso en contra del referido acto, habría acompañado antecedentes que demostrarían dichas sumas, no obstante tratarse de operaciones y documentación perteneciente a otro contribuyente. Argumentos del Servicio de Impuestos Internos. En relación a lo anterior el SII señala que al menos resulta curioso el argumento expresado para no acompañar toda la información pertinente para acreditar las ventas mensuales de San Francisco, toda vez que el desembolso que debía efectuar el reclamante dependía de la cuantía del 4% de las ventas de aquel, debiendo conocer por tanto, el monto de las ventas. Asimismo, señala que la Citación, es clara al haber requerido determinada y específicamente: "...liquidaciones del monto determinado a reembolsar cada mes, (enero a diciembre de 2011), facturas, determinación de las ventas mensuales efectuadas en el local de Antofagasta de Supermercados San Francisco S.A. ..". Por lo anterior señala que lo argumentado por el reclamante en este punto no es atendible, más aún cuando reconoce que la documentación recién fue acompañada en la 30 Timbre Electrónico etapa RAV, y sin argumentar un motivo razonable por el que no se haya podido cumplir con el requerimiento durante la auditoría tributaria. Considera además que el argumento es poco convincente, ya que los desembolsos que efectúa el reclamante se determinan en base al 4% de las ventas de Supermercados San Francisco Buin S.A., lo que quedaría de manifiesto en el párrafo segundo de la cláusula segunda del Convenio, a saber: "No obstante lo anterior, Supermercados San Francisco solventará el valor de las rentas de arrendamiento hasta por un monto equivalente a un 4% de las ventas mensuales que se efectúen en los locales ya individualizados, comprometiéndose Desarrollos Inmobiliarios a reembolsarle mensualmente a la primera el diferencial entre la renta mensual pagada y el 4% correspondiente a las ventas del mes respectivo, si éste existiere, tal como se había pactado con S.A.C. l.". En consecuencia, resultaría inconcebible que Desarrollos Inmobiliarios S.A. exprese no tener la información de las ventas mensuales de San Francisco, por cuanto efectuó desembolsos por una cuantía relevante, atendida la consideración de ese dato. Hace presente que las sociedades involucradas en el Convenio son del mismo grupo económico. Explica que en este tipo de operaciones, como parte esencial para corroborar la determinación de las rentas de arrendamiento, resulta de toda lógica y concordante con el principio de la buena fe contractual, que las partes cuenten con la documentación que acredite el valor determinado para el arrendamiento. Esto último, atendidas las cláusulas del Convenio, es igualmente extrapolable al cumplimiento de la obligación que contrajo Desarrollos Inmobiliarios S.A. en virtud del mencionado instrumento. Aduce no posee ningún asidero legal la tesis del reclamante en orden a que el Servicio no podría solicitar la documentación por tratarse de antecedentes de un contribuyente distinto del fiscalizado. Esto, debido a que al ser uno de los objetivos de la fiscalización, la acreditación de un supuesto gasto deducido de la renta líquida imponible y respecto del cual el reclamante sostiene que es generado por pagos determinados según las ventas mensuales de San Francisco, de acuerdo al artículo 21 del Código Tributario, le correspondía acreditar la verdad su declaraciones con la correspondiente documentación de respaldo, que en este caso específico seria la relacionada con las ventas del Supermercado. Hace presente además, que si bien los documentos acompañados a la instancia de RAV, estos son formularios N° 29 de San Francisco correspondientes a los meses de enero a diciembre de 2011, y el Libro de Ventas del local de Antofagasta, permitirían verificar los saldos de ventas mensuales realizados, se precisaba rebatir la principal objeción contenida en la Resolución, esto es que tales reembolsos, desde un punto de vista conceptual, no constituyen un gasto para efectos tributarios. A continuación reitera lo expresado por la Resolución, en cuanto a que no se tuvo a la vista liquidación alguna que permitiese establecer la determinación del 4% de las ventas ni tampoco su documentación de respaldo, pero señala que dicha Resolución posteriormente agregó en la página 14 lo siguiente: 31 Timbre Electrónico "Sin perjuicio de que el contribuyente no ha acreditado la cuantía de las ventas de Supermercados San Francisco Buin S.A., a fin de validar que los montos rembolsados por Desarrollos Inmobiliarios S.A. se encuentran correctamente determinados, de acuerdo a lo establecido en la cláusula segunda del Convenio, se debe hacer presente que esta unidad Fiscalizadora estima que tales rembolsos, desde un punto de vista conceptual, no constituyen un gasto, de modo que no resulta correcta su deducción, conforme al artículo 31 de la LIR". Por lo anterior se habría resuelto en la etapa RAV que, como consecuencia de la objeción a los desembolsos, esto es, que no reúnen los requisitos establecidos en el artículo 31 de la LIR, para ser considerados gasto tributario, procede el rechazo de la deducción en su totalidad. Concluye que por las razones anteriores, no cabe sino rechazar el planteamiento que éste ha hecho y ha sido analizado y rebatido previamente. B.- NUEVO ANTECEDENTE RESPECTO DEL OBJETO DE LA FISCALIZACIÓN. Argumentos del Reclamante. Señala que la reclamante no estaría de acuerdo con el cuestionamiento que hace el SII de la naturaleza de gasto de los desembolsos hecho por Desarrollos Inmobiliarios S.A., fundamentalmente por dos motivos: (i) El pago de SACI Falabella a Desarrollos Inmobiliarios, constituirá una obligación sujeta a condición suspensiva, por lo que no podría registrarse un activo tributario respecto de esta. Señala que la reclamante arguye que para comprender la naturaleza de la obligación de pago que podría originarse por parte de SACI Falabella a Desarrollos Inmobiliarios S.A., debe observarse en forma completa la cláusula cuarta del Convenio y realizar un análisis sistemático de las cláusulas segunda y tercera. Según el reclamante, al realizar una lectura sistemática de las cláusulas anteriores, resulta evidente que la situación de los desembolsos que puede haber realizado Desarrollos Inmobiliarios S.A. dentro del periodo de vigencia del Convenio, o de sus renovaciones, debe establecerse al final del periodo de vigencia o renovación, y no mes a mes. Agrega que de acuerdo a la reclamante tales "desembolsos", en concordancia con la cláusula segunda y tercera, deben calcularse teniendo presente si efectivamente Desarrollos Inmobiliarios S.A. hizo algún pago a San Francisco durante el periodo de vigencia o renovación, y deduciendo de éstos, aquellos pagos que le hubiera realizado San Francisco con motivo de haberse cumplido el supuesto de la cláusula tercera en alguno de los años calendarios comprendidos dentro del mismo periodo de vigencia o renovación. De esta forma la reclamante explicaría en el reclamo, que la obligación de pago de SACI Falabella a Desarrollos inmobiliarios S.A., existirá solo en la medida que de la operación anterior resulte un saldo que pueda calificarse como "desembolso" para Desarrollos Inmobiliarios S.A., lo que no sería determinable con anterioridad al fin del periodo de vigencia o renovación. En consecuencia la obligación de SACI dependería del hecho 32 Timbre Electrónico futuro e incierto de verificarse al final del periodo de vigencia del contrato la existencia de un "desembolso" para Desarrollos Inmobiliarios S.A., no existiendo para esta última sociedad derecho alguno con anterioridad a dicha fecha y por lo tanto no resultaría posible dar a los pagos que realice Desarrollos Inmobiliarios S.A. el carácter de una cuenta por cobrar en contra de SACI Falabella, toda vez que antes del término del periodo del contrato no habría nacido derecho alguno para Desarrollos Inmobiliarios S.A. (ii) Situación en caso de pago por parte de San Francisco a Desarrollos Inmobiliarios. Señala que la reclamante afirma que siendo la naturaleza del pago que realizará SACI Falabella, una obligación sujeta a una condición suspensiva que nacería solo al fin del periodo de vigencia, y que por tanto constituiría para Desarrollos Inmobiliarios S.A. un gasto en el periodo intermedio y no un activo "cuenta por cobrar", es de la opinión que los eventuales pagos de San Francisco a Desarrollos Inmobiliarios S.A., constituirían un ingreso del ejercicio, pero no por el mismo argumento del SII, sino que por estimar los pagos que se harían en virtud del Convenio se encuentran relacionados, compartiendo naturaleza afines. Agrega que la reclamante, manifestaría, que el Servicio en la Resolución, proporciona un nuevo antecedente objeto de fiscalización, el que difiere de lo señalado en la Citación N°20, atendido que en ella se había solicitado acreditar el gasto conforme el artículo 31 de la LIR, sin cuestionar la naturaleza del desembolso. Argumentos del SII. Afirma que la Citación se emitió conforme al artículo 63 del Código Tributario, y en base a la información y antecedentes de los que disponía el SII en ese momento, tomando en consideración la nomenclatura que el propio contribuyente otorgó a sus cuentas o partidas. Luego, si el contribuyente señala que la partida reclamada es un gasto y además aporta un nuevo antecedente como es el Convenio firmado y no un simple borrador, el Servicio perfectamente podía entender que lo objetado tenía una naturaleza distinta a la que el propio reclamante señalaba, por lo que en ese sentido no existiría ningún vicio en que haya incurrido el ente fiscalizador. Adicionalmente, sostiene que la Citación requirió al contribuyente que acreditara el cumplimiento de todos los requisitos del artículo 31 que le eran aplicables, estando inmerso en tal requerimiento la acreditación de la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de la deducción. En relación a lo manifestado por la reclamante en el sentido que el pago de SACI Falabella a Desarrollos Inmobiliarios S.A. constituiría una obligación sujeta a condición suspensiva, por lo que no podría registrarse un activo tributario respecto de ella, conclusión a la que se arribaría haciendo un análisis sistemático de las cláusulas segunda, tercera y cuarta del Convenio. En este sentido manifiesta el SII que lo objetado en la Resolución N°55 es que los referidos desembolsos no reúnen los requisitos establecido en el artículo 31 de la Ley de la Renta, para ser considerado gasto tributario. En efecto, enfatiza, en la resolución reclamada se sostiene que no se aportó documentación suficiente que permitiese establecer la determinación del 4% de las ventas ni tampoco su documentación de respaldo, y que sin perjuicio de ello, es decir, no obstante la falta de acreditación e 33 Timbre Electrónico incumplimiento en sede administrativa, durante la etapa de fiscalización, los desembolsos efectuados por Desarrollos Inmobiliarios S.A. no constituyen un gasto tributario que pueda ser deducido de la renta líquida imponible, sino que tales partidas corresponderían a una "cuenta por cobrar", debiendo ser registradas como activo tributario. Señala que el punto de vista conceptual de la partida cuestionada (cuenta por cobrar), se determina de un simple análisis de naturaleza de las obligaciones contenidas en el Convenio, ya que conforme las cláusulas segunda, tercera y cuarta del Convenio, las obligaciones serían: a) Desarrollos Inmobiliarios S.A. se obligaría a pagar el diferencial entre el 4% de las ventas mensuales y la renta de arrendamiento mensual al tercero arrendador del inmueble utilizado por San Francisco, durante cada mes en que ello ocurra (Cláusula segunda). b) San Francisco se obligaría a pagar el exceso que se origine entre el 4% de las ventas y la renta de arrendamiento, cuando el diferencial, dentro de un año, sea superior a las rentas de arrendamiento pagadas en el mismo periodo. (Cláusula tercera). e) SACI Falabella se obligaría a devolver las sumas que haya pagado Desarrollos Inmobiliarios S.A. al tercero arrendador, para cubrir el diferencial de la renta de arrendamiento, cuando se verifique la situación descrita en la letra a) precedente, aumentado en un 5%. (Cláusula cuarta). A su juicio, de lo anterior quedaría de manifiesto que para Desarrollos Inmobiliarios S.A., como contrapartida a sus obligaciones, le asiste el derecho que SACI Falabella le rembolse lo pagado por concepto de saldo de arrendamiento aumentado en un 5% o, que San Francisco le pague el exceso del 4% de las ventas una vez satisfechas la rentas de arrendamiento. Sostiene que del ejercicio anterior se desprende que en cada cláusula existen obligaciones distintas y con una regulación independiente ya que al comparar las cláusulas segunda y tercera, se constataría que en la primera de ellas para que se origine la obligación de Desarrollos Inmobiliarios S.A., bastaría que en cada mes sea superior la renta de arrendamiento mensual respecto del 4% de las ventas del mismo periodo; en cambio para que se origine la obligación de San Francisco en favor de la reclamante, el diferencial debería determinarse conforme a lo que ha ocurrido dentro de un año. Afirma que como consecuencia de lo anterior resultaría inverosímil lo alegado por el contribuyente, en cuanto a que deben considerarse los efectos de ambas cláusulas para comprender el concepto "desembolsos" que expresa la cláusula cuarta del Convenio, el que según Desarrollos Inmobiliarios S.A., está dado por el resultado compensado de las obligaciones que nacen en virtud de las referidas cláusulas segunda y tercera. Lo anterior se sustentaría en la clara regulación independiente que hay en las cláusulas segunda y tercera respectivamente, las que se basarían en distintos supuestos para producir sus efectos, de modo que no parecería lógica esta "compensación" a la que apelaría la reclamante. Asegura que al analizar en específico cada cláusula del Convenio, resultaría claro que el derecho que tiene Desarrollos Inmobiliarios S.A. a que le sea reembolsado lo pagado y 34 Timbre Electrónico registrado en la cuenta contable N° 044.412002599, denominada "Otros Arriendos", cuyo saldo al 31 de diciembre del año 2011 ascendía a $50.066.802.-, no estaría sujeta a ninguna condición suspensiva, por cuanto siempre ese dinero le sería rembolsado, como claramente lo expresaría la cláusula cuarta del Convenio. De esta forma, no existiría compensación alguna para el caso que el 4% de las ventas dentro de un año sea superior a la renta de arrendamiento en ese mismo periodo, ya que en tal caso, el incremento patrimonial en favor de la reclamante constituiría un ingreso tributable de acuerdo al artículo 29 de la LlR ( ley de impuesto a la renta). Argumenta que desde que el reclamante efectúa cualquier pago en virtud de lo pactado en el Convenio, inmediatamente le asistiría el derecho a que este le sea devuelto o rembolsado por SACI una vez transcurrido el plazo del contrato de arrendamiento. Explica que en virtud de la cláusula cuarta, SACI Falabella deberá pagar en el futuro a Desarrollos Inmobiliarios S.A. los montos que éste haya debido reembolsar, lo que respecto del año comercial 2011 ya aconteció, de modo que el contribuyente tendría contabilizado en la cuenta indicada en el párrafo anterior un saldo de $50.066.802, suma que ya se encontraría fijada y solo bastaría el transcurso del tiempo para que sea efectivo su pago, no habiendo por tanto, falta de certidumbre como lo plantea el reclamante. Señala que la reclamante para justificar su infundado reclamo, ha señalado que la obligación de pago de SACI Falabella a Desarrollos Inmobiliarios S.A. sería una obligación sujeta a la condición suspensiva, de modo que al fin del periodo de vigencia o renovación se establezca que efectivamente hubo una situación de "desembolso" por parte de Desarrollos Inmobiliarios S.A., sin embargo la forma en que estaría redactada la cláusula cuarta y la existencia de la cuenta contable "Otros Arriendos" N°044.412002599 con un saldo de $50.066.802, según balance general al 31.12.2011, demostrarían que los desembolsos de Desarrollos Inmobiliarios S.A. sí podrían establecerse con anterioridad al vencimiento de vigencia o renovación señalados. Arguye que el referido convenio, expresa esta falta de incertidumbre o determinación de la obligación de reembolso de parte de SACI Falabella a Desarrollos Inmobiliarios S.A, el que ocurrirá siempre al término del arrendamiento o de cada una de sus renovaciones, según se desprendería de la cláusula cuarta. Indica que se puede apreciar, que la situación de los pagos efectuados por el reclamante estaría perfectamente determinada toda vez que no existiría condición alguna de la cual penda su derecho a que le sea reembolsado lo pagado, por lo que debemos concluir claramente que estos pagos no deben registrase como gasto y sí como un activo "Cuenta por Cobrar", por cuanto está claramente determinado que los desembolsos efectuados le serán devueltos. Hace presente que lo resuelto por el Servicio respecto a la cuenta "Otros Arriendos", también se debe a las propias declaraciones expuestas por el contribuyente tanto en su escrito de reclamo como en la etapa de fiscalización, ya que siempre manifestaría que los pagos efectuados son en consideración a que se consolide el desarrollo en Antofagasta y Desarrollos Inmobiliarios perciba el exceso que se produzca entre el 4% de las ventas y el canon de arrendamiento. 35 Timbre Electrónico Agrega que lo anterior se condice con la definición de activo (según el Diccionario Básico Tributario Contable, Activo: Corresponde a todos los bienes y derechos que posee una empresa, susceptibles de ser valorados en dinero, tales como bienes raíces, automóviles, derechos de marcas, patentes, cuentas por cobrar, entre otros) por cuanto se trataría de un recurso controlado por el reclamante producto de eventos pasados, respecto de los cuales espera percibir beneficios económicos, los cuales percibiría a todo evento. Arguye que dichas conclusiones se verían ratificadas con la normativa contable NIIF, conforme a la cual debe reconocerse un activo en los estados financieros cuando 1) Es probable que se obtenga de los mismos beneficios económicos para la empresa; 2) Tiene un costo o valor que puede ser medido con fiabilidad. Aduce que los dos requisitos copulativos antes señalados se cumplirían respecto de los pagos registrados en la cuenta "otros arriendos", toda vez que es más que probable que se percibirán beneficios económicos y se tendría un costo o valor para este activo dado por los desembolsos realizados en favor de San Francisco. En definitiva indica que no existiría condición alguna que obste el nacimiento del derecho que tiene Desarrollos Inmobiliarios S.A. para que le sea rembolsado, con un margen de ganancia, lo pagado por concepto de la cláusula dos del Convenio y en consecuencia la condición suspensiva que alega el reclamante no existiría, siendo correcto lo determinado por el Servicio de Impuestos Internos en cuanto a considerar la cuenta como activo "cuenta por cobrar". En cuanto a la posición de la reclamante en relación a que los eventuales pagos de San Francisco a Desarrollos Inmobiliarios S.A. constituirían un ingreso del ejercicio por estimar que todos los pagos que se hagan en virtud del Convenio se encuentran relacionados, compartiendo naturaleza afines y sustentando su posición en la concatenación de todos los pagos establecidos en virtud del Convenio, y la debida correlación que debe existir entre ingresos y gastos, señala el SII que la cláusula tercera del Convenio dispone: "En caso que la suma del 4% de las ventas mensuales efectuadas por San Francisco en los locales ya singularizados, dentro de un año calendario de vigencia del arrendamiento, excediera a la suma de las rentas de arrendamiento pagadas dentro del mismo período, San Francisco deberá pagarle a Desarrollos Inmobiliarios una suma equivalente a dicho exceso." Por lo que sería claro que, para el caso inverso al que se ha presentado para el AT 2012, esto es que Desarrollos Inmobiliarios S.A. perciba el diferencial entre el monto de arrendamiento y el 4% de las ventas de Supermercados San Francisco Buin S. A., si es que éstas últimas, dentro de un año calendario de vigencia del arrendamiento, excedieran a aquel monto, dentro del mismo periodo, no se contempla una estipulación por la que el reclamante deba restituir a SACI Falabella el ingreso obtenido por el pago hecho por San Francisco, como si ocurriría a la inversa De esta forma, indica, en la Resolución se señala que no puede el contribuyente registrar un pasivo exigible, toda vez que éste no tendría una obligación para con SACI Falabella, al contrario de lo que ocurriría con la obligación de reembolsar por esta última los desembolsos de Desarrollos Inmobiliarios S. A., que están constituidos por el diferencial entre el monto de arrendamiento mensual y el 4% de las ventas mensuales de Supermercados San Francisco Buin S.A., si es que ellas son inferiores. 36 Timbre Electrónico Dado lo anterior, en caso que en otros períodos el contribuyente perciba sumas por darse cumplimiento a las condiciones que dispone la cláusula tercera del Convenio, ellas constituirían, conforme al artículo 29 de la LIR, un ingreso tributable. Señala que en conclusión, las sumas que en cumplimiento del referido convenio Desarrollos Inmobiliarios S.A. perciba, correspondiente al diferencial entre el monto de arrendamiento y el 4% de las ventas de Supermercados San Francisco Buin S.A., si es que éstas últimas, dentro de un año calendario de vigencia del arrendamiento, excedieran a aquel monto, constituyen un ingreso tributable que debe ser incorporado en la determinación de la RLI, según los artículos 29 a 33 de la LIR ( ley de impuestos a la renta). Agrega que no obstante lo anterior la naturaleza de estas sumas o montos no dice relación, como señalaría la reclamante, con la generación de los supuestos gastos de éste (sumas que son reembolsadas por SACI Falabella a Desarrollos Inmobiliarios, durante la vigencia o renovación del convenio más un incremento de un 5%), ya que la correlación entre los ingresos y los gastos generados en un ejercicio, en este caso no se produciría. Afirma que no constituirían gastos los montos reembolsables; y además, como contrapartida, la tributación de los ingresos a que se ha aludido tendría su fundamento en un aumento de patrimonio de Desarrollos inmobiliarios producto del acuerdo de las partes, según los artículos 2 N°1 y 29 de la Ley de la Renta. Cumplimiento de los Requisitos del Artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta. Señala que esta alegación debe ser desestimada, desde que la partida objetada y reclamada en estos autos, no constituye un gasto tributario que pueda ser rebajado de la renta y forme parte de la pérdida tributaria razón por la cual en la resolución impugnada, el Servicio habría declarado que, sin perjuicio de que el contribuyente no acreditó en sede administrativa la cuantía de las ventas de Supermercados San Francisco Buin S.A., a fin de validar que los montos rembolsados por Desarrollos Inmobiliarios S.A. se encuentran correctamente determinados, de acuerdo a lo establecido en la cláusula segunda del Convenio, hace presente que la unidad Fiscalizadora estima que tales reembolsos desde un punto de vista conceptual no constituyen un gasto, de modo que no resultaría correcta su deducción conforme al artículo 31 de la Ley de la renta. Sobre el particular expresa que el Convenio, en el párrafo segundo de su cláusula segunda, expresaría lo siguiente: "No obstante lo anterior, Supermercados San Francisco solventará el valor de las rentas de arrendamiento hasta por un monto equivalente a un 4% de las ventas mensuales que se efectúen en los locales ya individualizados, comprometiéndose Desarrollos Inmobiliarios a reembolsarle mensualmente a la primera el diferencial entre la renta mensual pagada y el 4% correspondiente a las ventas del mes respectivo, si éste existiere, tal como se había pactado con S.A.C. l.". Añade que la cláusula cuarta le impone la obligación a SACI Falabella, al término de los contratos de arrendamiento, o de cada una de sus renovaciones, según sea el caso, de pagar a Desarrollos Inmobiliarios S.A. una suma equivalente a todos los montos que haya debido desembolsar dentro del respectivo periodo de vigencia o renovación, más un incremento de un 5%. 37 Timbre Electrónico De lo establecido en estas cláusulas mencionadas a su juicio, se desprendería que el pago que realiza Desarrollos Inmobiliarios S. A. no tiene un vínculo con la producción de una renta sino que se trataría de una cuenta por cobrar contra SACI Falabella, cuyo monto corresponde a aquel desembolsado para solventar el diferencial a que hace referencia la cláusula segunda del Convenio, más un pequeño incremento de un 5%. Por lo tanto, el desembolso que realiza el contribuyente, en virtud de lo establecido en las cláusulas segunda y cuarta del Convenio, no correspondería a un gasto tributario, según las condiciones que establece el artículo 31 de la Ley de impuesto a la renta. A continuación se refiere a los requisitos que debe cumplir el gasto para poder ser rebajado de la Renta Bruta de un periodo al determinar la Renta Líquida Imponible del Impuesto de Primera de Categoría, detallando y analizándolos de la siguiente manera: a) Que se relacionen directamente con el giro o actividad que desarrolla el contribuyente. Señala que aun cuando la discusión de autos se refiere a la naturaleza de la deducción del concepto "Otros Arriendos" y su procedencia, estima pertinente hacerse cargo de los planteamientos de la reclamante respecto del supuesto cumplimiento de los requisitos del artículo 31 de la LIR. En relación a este primer requisito indica que los desembolsos efectuados por Desarrollos Inmobiliarios S.A. como consecuencia del cumplimiento del Convenio, por concepto de diferencial entre la renta mensual pagada y el 4% correspondiente a las ventas del mes respectivo de San Francisco, no cumplirían con tal condición, ya que quien arrienda, utiliza y explota los inmuebles objeto del convenio es un tercero y por lo tanto no existiría una directa relación, como es exigido, entre el supuesto gasto y el giro o actividad que desarrolla el reclamante. b) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta bruta. En primer término aclara que la ley se refiere a los gastos necesarios para producir la renta bruta, los cuales, según diversos pronunciamientos del Servicio son "aquellos desembolsos de carácter inevitable u obligatorio en relación con el giro del negocio, considerando no sólo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir hasta que cantidad el gasto es necesario para producir la renta", y cita jurisprudencia de la Excelentísima Corte Suprema en tal sentido. En este punto estima que no se desprende la debida correlación que debe existir entre los ingresos y los gastos incurridos por parte de Desarrollo Inmobiliarios S.A, ya que se estaría en presencia de un activo tributario, pero además porque los únicos ingresos que obtiene de manera cierta el reclamante al final de los plazos de los arrendamientos o sus renovaciones, dicen relación con el vínculo que existe con SACI Falabella. e) Que los gastos no se encuentren ya rebajados en el cálculo de la renta bruta, a que se refiere el Artículo 30 de la Ley de la Renta. En este punto concuerda con lo planteado por el reclamante. d) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, debiendo encontrarse pagados o adeudados a la fecha del Balance. 38 Timbre Electrónico Expresa que sujeto al cumplimiento de los demás requisitos, el gasto debe encontrarse pagado, o en su defecto adeudado en virtud de un título obligatorio para el contribuyente, siendo esencial entonces que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente. En el caso del reclamante a su juicio no existiría una acreditación en sede administrativa, según da cuenta la Resolución, de este requisito. e) Que correspondan al ejercicio por el cual se está determinando la renta a declarar. Concuerda con la reclamante en cuanto a que no es discutido que los hechos impugnados, que dicen relación con la partida "Otros Arriendos", acaecieron en el AT 2012. f) Que los gastos se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. Explica que este requisito supone que el contribuyente debe probar, acreditar o justificar de manera fehaciente ante el Servicio, la naturaleza, necesidad, efectividad y monto necesario de los gastos con los medios de que disponga. Afirma que este requisito, en el caso de marras, implica que la carga de la prueba corresponde al contribuyente y él debe acreditar la naturaleza de las anotaciones contables si es que a una determinada cuenta asigna el efecto de gasto o costo. En dicha circunstancia sería el contribuyente quien de conformidad con el artículo 31 de la LIR en relación con el artículo 21 del Código Tributario, debería acreditar todos y cada uno los requisitos que se establecen para poder deducir los montos pagados por concepto de reembolsos y que califica como "arriendos". Reitera además que el reclamante no habría acreditado ni justificado en forma fehaciente ante al el SII el supuesto gasto, ya que no habría aportado lo antecedentes que permiten determinar la cuantía del 4% de las ventas de San Francisco, elemento que sería esencial, para justiciar el desembolso correspondiente a la deducción en la determinación de la RLI. g) Los gastos pagados o adeudados por una empresa, deben corresponder al período en que efectivamente ellos se producen, los que deberán tener además, una directa relación con los beneficios obtenidos. Señala que todos los gastos deben ser necesarios e indispensables para producir la renta, es decir, que tengan directa relación con la actividad principal de la empresa y que se acrediten y justifiquen fehacientemente ante el Servicio. Agrega que la partida cuestionada denominada por el contribuyente "Otros Arriendos" N°044.412002599, no cumple con los requisitos exigidos para su deducción como gasto necesario, ya que al efecto el único antecedente aportado por el reclamante para su acreditación habría consistido en un borrador de Convenio, sin firmas, suscrito entre Desarrollos Inmobiliarios S.A., SACI Falabella y Supermercados San Francisco Buin S.A, el que solo daba cuenta de la calidad de arrendataria de ciertos inmuebles ubicados en la ciudad de Antofagasta de San Francisco, debiendo pagar mensualmente la renta de 39 Timbre Electrónico arrendamiento, correspondiéndole solo al reclamante la obligación de cubrir o pagar mensualmente la diferencia entre la renta mensual pagada y el 4% de las ventas del mes respectivo. Precisa que conforme a lo anterior no puede constituir un gasto en arrendamiento de bienes inmuebles o "Arriendos", montos que son pagados por quien no ocupa los inmuebles, ni reviste la calidad de arrendatario, sino que solo concurre a cubrir una parte de la renta que paga un tercero en razón de ese convenio que si bien obliga las partes, no resulta ser un gasto indispensable e inevitable para generar la renta del contribuyente. No obstante lo anterior, reitera que los desembolsos cuestionados no son gasto en base a aquellos antecedentes que fueron proporcionados en respuesta a la Citación, ya que del Convenio se desprende necesariamente que los montos desembolsados poseen la naturaleza de una "cuenta por cobrar" de Desarrollos Inmobiliarios contra SACI Falabella (cláusula cuarta del Convenio). En base a los argumentos antes expuestos afirma que se puede concluir lo siguiente: 1. La discusión de autos versaría sobre la naturaleza de los desembolsos que por el concepto "Otros Arriendos" deduce como gasto el reclamante. 2. A la luz de lo pactado en el Convenio, sería claro que las obligaciones pactadas en las cláusulas segunda y tercera, tendrían regulación (basado en distintos supuestos) y efectos independientes, de modo que no puede desprenderse que la obligación impuesta a SACI Falabella en la cláusula cuarta del mismo Convenio, se determina de la compensación que resulte de las obligaciones de las cláusulas segunda y tercera antes referidas. 3. No existiría una condición suspensiva de la que penda el pago de SACI Falabella en favor del reclamante, ya que la cláusula cuarta del Convenio solo dispone de un plazo para que sea cumplida la obligación. 4. Si bien, como se señaló, la discusión se refiere a la naturaleza de los desembolsos realizados por Desarrollos Inmobiliarios S.A., hace presente que de acuerdo al análisis que se ha expuesto, éstos no cumplen con todos los requisitos del artículo 31 de la LIR, entre los que cabe destacar su efectividad y naturaleza, además de la cuantía, ya que en relación a esto último no aportó en sede administrativa los documentos que la respalden. Peticiones Concretas del SII. Se confirme la actuación reclamada, rechazando en consecuencia en todas sus partes el reclamo de autos, manteniendo firme la Resolución n° 55 dictada con fecha 03 de mayo de 2013, que negó lugar en parte a la devolución de PPUA solicitada, con expresa condena en costas. Documentos Acompañados por el SII. 1. Copia de acta de recepción de documentos, de fecha 03 de agosto de 2012. 2. Copia de acta de recepción de documentos, de fecha 28 de agosto de 2012. 3. Copia de acta de recepción de documentos, de fecha 24 de septiembre de 2012. 4. Copia de Citación N° 20 de 27 de marzo de 2013 y su notificación (N° 83, de esa misma fecha). 40 Timbre Electrónico 5. Copia de respuesta a la Citación No 20, de fecha 26 de abril de 2013. Contenido y Diligencias del Proceso: A fojas 1 y siguientes rola escrito de reclamo de fecha 21 de agosto de 2013. A fojas 313 complementada por resolución de fojas 315 rola resolución que tuvo por interpuesto en tiempo y forma el reclamo, y confirió traslado al Servicio de Impuestos Internos para contestar. A fojas 322 y ss. Rola escrito del Servicio de Impuestos Internos mediante el cual evacúa el traslado del reclamo, interpone incidente de inadmisibilidad probatoria y acompaña los documentos ya indicados en la parte expositiva. A Fojas 370 rola escrito de la reclamante mediante el cual evacúa el traslado del incidente de inadmisibilidad probatoria conferido con fecha 06 de octubre de 2013. A Fojas 377 rola resolución que recibe la causa a prueba complementada por resolución de fojas 393 fijando como hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos los siguientes: 1.- Acredítese la naturaleza de los desembolsos efectuados por la reclamante en beneficio de Supermercados San Francisco Buin S.A. registrados en la cuenta contable denominada “ otros arriendos ”, que hacen posible su deducción como gasto de acuerdo al artículo 31 de la LIR, y que fueron objetados en la Citación N° 20 de fecha 27 de marzo de 2013 y posteriormente en la Resolución N° 55 de fecha 03 de mayo de 2013. Hechos y Circunstancias que lo acreditan. 2.- Presupuestos de hecho y efectividad que los desembolsos efectuados por la reclamante registrados en la cuenta contable denominada “ otros arriendos “, determinados en el año comercial 2011, Año tributario 2012, corresponden a la diferencia resultante entre la renta de arrendamiento mensual y el 4% de las ventas de SUPERMERCADOS SAN FRANCISO BUIN S.A. Circunstancias que lo acreditan. 3.- Acredítese el monto de los desembolsos efectuados por la reclamante, Sociedad Desarrollos Inmobiliarios S.A., registrados en la cuenta contable denominada “ otros arriendos “ correspondientes al año comercial 2011, Año tributario 2012 que ascienden al monto de $ 50.066.802. A Fojas 409 rola acta de audiencia testimonial de fecha 22 de julio de 2015. A Fojas 413 y con fecha 23 de julio de 2015 rola escrito de la reclamante mediante el cual reitera en parte de prueba los documentos acompañados al escrito de reclamo. A Fojas 418 y con fecha 07 de agosto de 2015 rola escrito de la reclamante mediante el cual solicita tener presente determinadas observaciones a la prueba. A Fojas 428 y con fecha 20 de octubre de 2015 rola certificado del secretario en el que consta el ingreso a la secretaría de este tribunal del cuaderno de compulsas remitido a la 41 Timbre Electrónico Ilustrísima Corte de Apelaciones que contiene la resolución dictada con fecha 10 de septiembre de 2015, que confirma la resolución apelada de fecha 13 de abril de 2015. A Fojas 429 con fecha 22 de diciembre de 2015 se dicta Autos para Fallo. Y CONSIDERANDO: PRIMERO: Que, tanto el reclamo interpuesto como la posición fiscal del Servicio de Impuestos Internos están desarrollados en la parte enunciativa de esta sentencia, los que se dan por expresamente reproducidos. SEGUNDO: Que, precisado lo concerniente respecto a los antecedentes de hecho y derecho debatidos en este proceso y respecto de los cuales, este Tribunal debe pronunciarse, particularmente en lo referido a la nueva auditoría o inadmisibilidad probatoria alegada por el Servicio de Impuestos Internos, se expone lo siguiente: Que, el artículo 1° de la ley N° 20.322, que Fortalece y perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera sostiene expresamente que “Los Tribunales Tributarios y Aduaneros son órganos jurisdiccionales letrados, especiales e independientes en el ejercicio de su ministerio, cuyas funciones, en el ámbito de su territorio, son: Resolver las reclamaciones que presenten los contribuyentes, de conformidad al Libro Tercero del Código Tributario.” Que, el Artículo 1° de la ley 20.322 dispone: “Los Tribunales Tributarios y Aduaneros son órganos jurisdiccionales letrados, especiales e independientes en el ejercicio de su ministerio, cuyas funciones, en el ámbito de su territorio, son: 1º. Resolver las reclamaciones que presenten los contribuyentes, de conformidad al Libro Tercero del Código Tributario. 2º. Conocer y fallar las denuncias a que se refiere el artículo 161 del Código Tributario y los reclamos por denuncias o giros contemplados en el número tercero del artículo 165 del mismo cuerpo legal. 3º. Resolver las reclamaciones presentadas conforme al Título VI del Libro II de la Ordenanza de Aduanas y las que se interpongan de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 186 y 187 de esa Ordenanza. 4º. Disponer, en los fallos que se dicten, la devolución y pago de las sumas solucionadas indebidamente o en exceso a título de impuestos, reajustes, intereses, sanciones, costas u otros gravámenes. 5º. Resolver las incidencias que se promuevan durante la gestión de cumplimiento administrativo de las sentencias. 6º. Conocer del procedimiento especial de reclamo por vulneración de derechos a que se refiere el Párrafo 2º del Título III del Libro Tercero del Código Tributario. 7º. Conocer del procedimiento especial de reclamo por vulneración de derechos establecido en el Párrafo 4 del Título VI del Libro II de la Ordenanza de Aduanas. 8º. Conocer de las demás materias que señale la ley.” 42 Timbre Electrónico De la simple lectura de la disposición transcrita de manera alguna se deduce la consecuencia que el Servicio de Impuestos Internos pretende atribuir, limitativa de competencia. En relación a lo que dispone el artículo 108 del Código Orgánico de Tribunales. Por otra parte, este sentenciador conoce la existencia de sentencias de otros tribunales tributarios y aduaneros que así lo han sostenido, tesis que no es compartida por este tribunal, y posición por lo demás, minoritaria en las sentencias de nuestros tribunales de primera instancia y superiores. Que, teniendo en cuenta lo anterior, resulta del todo atingente que el reclamante tenga derecho a probar en esta sede lo que el Servicio tuvo por no acreditado, lo que constituye la piedra angular del “debido proceso”, concepto medular de todo órgano jurisdiccional y elemento esencial dentro de un estado de derecho. Esto está expresamente garantizado en nuestra Carta Fundamental: “Toda sentencia de un órgano que ejerza jurisdicción debe fundarse en un proceso previo legalmente tramitado. Corresponderá al legislador establecer siempre las garantías de un procedimiento racional y justo” (art. 19 N° 3, inciso quinto de la Constitución Política de la República). Esta norma, en su dimensión adjetiva, se traduce en la regulación por ley de los procedimientos judiciales, y en su dimensión sustantiva, en la existencia y exigencia de un proceso justo, que reúna estándares garantistas que cautelen de forma adecuada la defensa, el derecho a la prueba, la fundamentación de las sentencias y la impugnabilidad de las mismas; garantías que este Sentenciador se encuentra obligado a cumplir en el presente proceso para ambas partes. Esto trae como consecuencia que las alegaciones del Servicio están fuera de lugar al tratar de desestimar el reclamo basándose en que el contribuyente hizo o no hizo, llevó o no llevó tal documento o contestó o no contestó tal cosa en la fase de fiscalización. Reducir el presente o cualquier litigio a estas circunstancias sería vulnerar el mandato constitucional ya descrito a la vez que vulnerar lo prescrito en los Artículos 21 y 132 del Código Tributario, reguladores de la prueba. El primero establece que el contribuyente tiene la carga de la prueba sobre la veracidad de sus declaraciones y el segundo le indica la forma en que puede ejercer esta actividad probatoria en juicio. Esta interpretación concuerda con el poder-deber que le ha encomendado la Constitución y las leyes vigentes, lo cual se traduce en su tarea jurisdiccional, definida por Couture, en su obra “Fundamentos del Derecho Procesal Civil”, Ediciones Roque De Palma, Buenos Aires 1958, como la “función pública, realizada por órganos competentes del Estado, con las formas requeridas por la ley, en virtud de la cual, por acto de juicio, se determina el derecho de las partes, con el objeto de dirimir sus conflictos y controversias de relevancia jurídica, mediante decisiones con autoridad de cosa juzgada, eventualmente factibles de ejecución”. Entiende este juez que la labor que le ley ha colocado dentro de la esfera de sus atribuciones comprende y entiende la posibilidad que el acto reclamado sea discutido en toda la amplitud y extensión, al tenor por supuesto de lo señalado en el reclamo, lo contestado por el organismo reclamado, el mérito de las probanzas y la legalidad vigente aplicable al caso. Así las cosas, este Tribunal Tributario y Aduanero no hace más que cumplir con su cometido de órgano jurisdiccional del Estado, imponiéndose del Derecho y los hechos 43 Timbre Electrónico vertidos en el presente juicio. Además, la nueva justicia tributaria y aduanera tiene como objetivo trascendente el de equilibrar las posiciones litigiosas en el presente conflicto, a objeto de asegurar el legítimo equilibrio dentro de un estado de derecho, entre la posición fiscal y el contribuyente. Asumir otra posición implicaría privar al reclamante de sus facultades de probar sus declaraciones, haciendo la ya pesada carga de la prueba del Artículo 21 incluso imposible de cumplir. Indagar si en la etapa administrativa se aportaron los antecedentes requeridos, sin resolver respecto al fondo de lo discutido sería, en consecuencia, contrario a derecho. Este criterio ha sido confirmado por la Corte de Apelaciones de Santiago en la causa Tributaria y Aduanera Rol 18-2013, al desestimar un recurso de reposición interpuesto por el Servicio, en el cual buscaba impedir que se conociera el fondo de la reclamación, por no tener facultades el órgano jurisdiccional. Que, la Corte de Apelaciones de Santiago, en la causa Rol 1638-2012, sobre Recurso de Amparo Económico en contra del Servicio de Impuestos Internos, en que este negó una devolución y ordenó devolver parte de lo solicitado y citó de acuerdo al artículo 63 del Código Tributario. En dicho recurso la Corte resume la postura del Servicio: “Expresa que el recurrente se opone a la Resolución Exenta 160, sin embargo, el legislador ha prescrito un procedimiento especial para ese tipo de impugnaciones, cual es el Procedimiento General de Reclamaciones previsto en el artículo 123 y siguientes del Código Tributario. El Recurso de Amparo Económico es para el caso de derechos constitucionales indubitados y no para aquellos en que éstos son discutidos, o bien respecto de los cuales se contemplan procedimientos y recursos a que los particulares pueden acudir en caso de conflicto.” Concluye la Corte en el Considerando CUARTO: “Que el recurso de amparo económico tiene únicamente como finalidad constatar si ha existido o no una afectación a la garantía invocada y en caso positivo así declararlo, mas no da lugar a un procedimiento controversial, el que resulta en el caso sub lite ser más propio del procedimiento regulado en el artículo 124 del Código Tributario.” Finalmente, el Artículo 124 expresa: “Toda persona podrá reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o elementos de una liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre que invoque un interés actual comprometido.” El hecho de que el reclamante, cualquiera que este sea esté impedido de probar, con la amplitud probatoria que la ley en actual vigencia permite, los fundamentos de hecho que permiten eventualmente dejar sin efecto una actuación de la autoridad tributaria o aduanera, es en concepto de este juez, pura y simplemente la negación de la acción, la negación del debido proceso, dejar en letra muerta la amplitud de medios de prueba que la ley faculta utilizar, desconocer la razón esencial por la cual esta judicatura existe en la forma actualmente vigente de acuerdo a la ley 20.322; tan anhelada desde 44 Timbre Electrónico hace muchos años por la doctrina y los autores de la especialidad. Es establecer de forma solapada una limitación y/o exclusión de prueba que la ley en ninguna parte establece. Es más, de ser efectivo lo que el Servicio de Impuestos Internos sostiene en esta materia, no se vislumbra la razón del establecimiento del mecanismo de exclusión de prueba establecido en el artículo 132 inciso 11 del Código Tributario “No serán admisibles aquellos antecedentes que, teniendo relación directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados determinada y específicamente por el Servicio al reclamante en la citación a que se refiere el artículo 63 y que este último, no obstante disponer de ellos, no haya acompañado en forma íntegra dentro del plazo del inciso segundo de dicho artículo. El reclamante siempre podrá probar que no acompañó la documentación en el plazo señalado, por causas que no le hayan sido imputables.” Es este instituto, muy discutido en la doctrina por la forma y las consecuencias que su aplicación pueden acarrear, se establece de modo expreso que no serán admisibles aquellos antecedentes que teniendo relación directa…. ; es decir, es una limitación regulada de forma expresa en la ley. Limitación que por definición es una excepción a la regla general de la libertad probatoria. Si la ley tuvo que establecerla, es porque no existe otra u otras limitaciones aplicables. Otro antecedente que resulta relevante, para arribar a lo explicitado en esta resolución, es lo señalado en el artículo 132 del Código Tributario que en lo pertinente dispone: “Se admitirá, además, cualquier otro medio probatorio apto para producir fe “. Es decir, la propia ley establece esta regla general muy amplia, no limitativa de medios de prueba, lo que demuestra la intención del legislador de amplitud y no de limitación, tanto de la discusión como en la prueba en estos procedimientos. Si uno revisa la historia del establecimiento de la ley 20.322 cuyo título señala “FORTALECE Y PERFECCIONA LA JURISDICCIÓN TRIBUTARIA Y ADUANERA” en parte alguna se señala lo sostenido por el Servicio de Impuestos Internos, lo que demuestra que jamás estuvo en la intención de los legisladores la limitación que se pretende sea reconocida. Si la exclusión de prueba o la exclusión de aquello respecto de lo cual se puede probar, está como sostiene el Servicio de Impuestos Internos en la circunstancia de haberse solicitado los antecedentes, y estos no fueron acompañados en sede de fiscalización; la labor jurisdiccional se reduce a sola comprobación de esa circunstancia y en ese evento, acreditado que no se acompañó en dicha sede administrativa, la única alternativa posible para esta judicatura es simplemente confirmar la actuación reclamada. Es casi una revisión formal sin entrar al fondo de la discusión de que se trate. Entiende este juez que no es el rol, ni la razón de ser de esta judicatura. Es la desnaturalización de estos tribunales. En definitiva, la labor jurisdiccional en esta sede no puede tener de modo alguno, una visión tan estrecha y mezquina como el Servicio de Impuestos Internos sostiene, negando en esta instancia la posibilidad de revisar hechos y derecho de forma amplia, dejando de alguna manera en una suerte de indefensión muchas situaciones que de entenderse de otra manera escaparían de la revisión judicial. Limitando la posibilidad de aportar pruebas, las que serán en definitiva valoradas en la sentencia definitiva, de acuerdo a las reglas de la sana crítica. 45 Timbre Electrónico Lo sostenido por el Servicio de Impuestos Internos, en concepto de este sentenciador, se opone al derecho a la prueba, al racional y justo procedimiento, y al equilibrio de armas que debe existir entre los intervinientes en un procedimiento adversarial como en el que nos encontramos. A todos los principios que informan el debido proceso, consagrado en tratados internacionales obligatorios y vigentes para Chile, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 5 de la Constitución Política, que dispone: “ La soberanía reside esencialmente en la Nación. Su ejercicio se realiza por el pueblo a través del plebiscito y de elecciones periódicas y, también, por las autoridades que esta Constitución establece. Ningún sector del pueblo ni individuo alguno puede atribuirse su ejercicio. El ejercicio de la soberanía reconoce como limitación el respeto a los derechos esenciales que emanan de la naturaleza humana. Es deber de los órganos del Estado respetar y promover tales derechos, garantizados por esta Constitución, así como por los tratados internacionales ratificados por Chile y que se encuentren vigentes. “ En conclusión, este Sentenciador no reducirá esta justicia tributaria y aduanera a una mera función revisora de si los contribuyentes llevaron o no la documentación, lo que claramente no es la intención de una justicia impositiva en un Estado de Derecho. Toda la prueba que un reclamante desee producir en juicio debe ser ponderada por el Tribunal de acuerdo a las reglas de la sana crítica, tal como lo establece el Artículo 132 del Código Tributario. En resumen, entiende este sentenciador que la esencia y razón de ser de esta judicatura especial tributaria y aduanera es que no escape a la jurisdicción la revisión tanto de la legalidad de la actuación de que se trate, de aquellas reclamables, como de sus fundamentos fácticos. Esencia y fin de los tribunales tributarios y aduaneros de acuerdo a la historia, sentido y texto de la ley 20.322. No entenderlo así, es reducir de modo arbitrario y sin fundamento razonable la función jurisdiccional, la que no es más que una manifestación de la soberanía que posee el Estado. Por todas las razones latamente expuestas, la alegación del Servicio de Impuestos Internos en cuanto a la improcedencia del reclamo por falta de competencia por tratarse de una suerte de nueva auditoría o la imposibilidad para conocer en este caso será desechada por este juez. TERCERO: Que en cuanto al fondo del asunto la reclamante sostiene en síntesis que en la Respuesta a la Citación N° 20 habría explicado latamente que el gasto registrado por Desarrollos Inmobiliarios S.A. tendría su origen en el arrendamiento de locales ubicados en la ciudad de Antofagasta, cuya obligación de pago radicaría en el convenio celebrado entre SACI Falabella, Desarrollos Inmobiliarios S.A. y Supermercados San Francisco Buin S.A., con fecha 27 de abril de 2009. En virtud de dicho convenio, Supermercados San Francisco S.A. solventaría el valor de las rentas de arrendamiento hasta por un valor equivalente a un 4% de las ventas mensuales que se efectuaran en los locales individualizados, comprometiéndose la reclamante (Desarrollos Inmobiliarios) a reembolsarle mensualmente a la primera el diferencial entre la renta mensual pagada y el 4% correspondiente a las ventas del mes respectivo, si existiere, tal como se había pactado con SACI Falabella. 46 Timbre Electrónico En el caso que la suma del 4% de las ventas mensuales efectuadas por San Francisco en los locales cedidos, dentro de un año calendario de vigencia del arrendamiento, excediera a la suma de las rentas de arrendamiento pagadas dentro del mismo periodo, San Francisco debería pagarle a Desarrollos Inmobiliarios una suma equivalente a dicho exceso. Por otra parte habrían acordado que al término de los respectivos contratos de arrendamiento, o de cada una de sus renovaciones, según sea el caso, SACI Falabella pagaría a Desarrollos Inmobiliarios una suma equivalente a todos los montos que haya debido desembolsar dentro del respectivo periodo de vigencia o renovación. Como primera alegación señala que la fiscalización obraba precisamente sobre Desarrollos Inmobiliarios, por lo que del tenor de la citación no habría quedado claro que lo que se solicitaba era la acreditación del monto de las ventas mensuales de Supermercados San Francisco S.A., puesto que la información para proveer dicho respaldo no sería de su alcance, por tratarse de información contable y tributaria de un tercero, respecto de la que no tiene obligación legal de guardar copias o respaldos, y menos aún conseguirla para presentarla en caso de fiscalizaciones de la autoridad tributaria. No obstante lo anterior señala que en la Reposición Administrativa Voluntaria que se interpuso en contra de la Resolución N° 55, y también en esta instancia, acompaña antecedentes que permiten demostrar dichas sumas, no obstante tratarse de operaciones y documentación perteneciente a otro contribuyente. En segundo término Afirma que el SII en la Resolución N° 55 contiene un nuevo antecedente respecto del objeto de fiscalización, el que difiere de lo señalado en la Citación, ya no solo cuestionando la efectividad, cuantía y procedencia del gasto, sino que la naturaleza del mismo, calificándolo como un activo tributario “cuenta por cobrar”. Señala no estar de acuerdo con lo señalado por el SII y explica que para comprender la naturaleza de la obligación de pago que podría originarse por parte de SACI Falabella a Desarrollos Inmobiliarios, ésta debe observarse de forma completa, y realizando un análisis sistemático respecto de las cláusulas segunda y tercera. De esta forma señala que el pago de SACI Falabella a Desarrollos Inmobiliarios, constituiría una obligación sujeta a condición suspensiva, por lo que no podría registrarse un activo tributario respecto de ésta. Explica que la obligación de SACI dependería del hecho futuro e incierto de verificarse al final del periodo de vigencia del contrato o su renovación la existencia de un “desembolso” para Desarrollos Inmobiliarios S.A., no existiendo para ésta última sociedad derecho alguno con anterioridad a dicha fecha. En consecuencia, no resultaría posible dar a los pagos que realice Desarrollos Inmobiliarios S.A. el carácter de una cuenta por cobrar en contra de SACI Falabella, toda vez que antes del término del periodo del contrato no ha nacido derecho alguno para Desarrollos Inmobiliarios S.A. Agrega que dada la vinculación de estos pagos con la producción de rentas para Desarrollos Inmobiliarios (las que estarían dadas por los pagos que pueda realizarle Supermercados San francisco S.A. y los beneficios que le reporte también la mantención de la posición del local de Antofagasta dentro de un mismo Grupo), estos deben recibir de forma inmediata el tratamiento de gasto necesario para producir la renta, siendo deducibles de acuerdo a las normas generales de la Ley de impuesto a la renta. En tercer término y en relación a la situación que pudiese producirse en caso de pago por parte de Supermercados San Francisco S.A. a Desarrollos Inmobiliario Indica que 47 Timbre Electrónico habiéndose establecido que la naturaleza del pago de SACI Falabella correspondería a una obligación sujeta a condición suspensiva, que nacería solo al fin del periodo de vigencia, y que por tanto constituiría para Desarrollos Inmobiliarios S.A. un gasto en el periodo intermedio y no un activo “cuenta por cobrar” coincide con la Resolución N° 55 en el sentido que los eventuales pagos de Supermercados San Francisco S.A. a Desarrollos Inmobiliarios S.A. constituirían un ingreso del ejercicio respectivo. No obstante, aclara que su opinión tiene un fundamento distinto al del SII, puesto que está basada en el hecho de que todos los pagos que se harían en virtud del Convenio se encuentran relacionados, compartiendo naturalezas afines. Por otra parte y en relación al cumplimiento de los requisitos del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta a nivel de Desarrollos Inmobiliarios S.A., no obstante reconocer que no sería una materia tratada por la Resolución N°55, por cuanto el SII se habría referido específicamente a dicha materia en la resolución N°28.550 que resuelve la RAV, afirma que los desembolsos efectuados por Desarrollos Inmobiliarios cumplirían con los requisitos antes mencionados. Concluye señalando que de lo expuesto y de los antecedentes acompañados durante el proceso de fiscalización se puede afirmar que los gastos que Desarrollos Inmobiliarios S.A. ha deducido en la determinación de su resultado tributario cumplen con los requisitos establecido en la LIR para su deducción y, en tal sentido, el resultado declarado por Desarrollos Inmobiliarios para el AT 2012, se encontraría justificado desde el punto de vista tributario, siendo por tanto, absolutamente procedente la devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas por el monto de $164.419.331.- y no por el monto de $157.144.668 autorizado en la Resolución N° 55. CUARTO: Por su parte el SII, en resumen, señala en primer término que al menos resulta curioso el argumento expresado para no acompañar toda la información pertinente para acreditar las ventas mensuales de San Francisco, toda vez que el desembolso que debía efectuar el reclamante dependía de la cuantía del 4% de las ventas de aquel, debiendo conocer por tanto, el monto de las ventas. Asimismo, señala que la Citación, es clara al haber requerido determinada y específicamente: "...liquidaciones del monto determinado a reembolsar cada mes, (enero a diciembre de 2011), facturas, determinación de las ventas mensuales efectuadas en el local de Antofagasta de Supermercados San Francisco S.A. ..". Agrega que lo argumentado por la reclamante no es atendible, más aún cuando reconoce que la documentación recién fue acompañada en la etapa RAV, y sin argumentar un motivo razonable por el que no se haya podido cumplir con el requerimiento durante la auditoría tributaria. Considera además que el argumento es poco convincente, ya que los desembolsos que efectúa el reclamante se determinan en base al 4% de las ventas de Supermercados San Francisco Buin S.A., lo que quedaría de manifiesto en el párrafo segundo de la cláusula segunda del Convenio y, en consecuencia, resultaría inconcebible que Desarrollos Inmobiliarios S.A. exprese no tener la información de las ventas mensuales de San Francisco, por cuanto efectuó desembolsos por una cuantía relevante, atendida la consideración de ese dato. Hace presente además que las sociedades involucradas en el Convenio son del mismo grupo económico. 48 Timbre Electrónico Explica que no posee ningún asidero legal la tesis del reclamante en orden a que el Servicio no podría solicitar la documentación por tratarse de antecedentes de un contribuyente distinto del fiscalizado. Esto, debido a que al ser uno de los objetivos de la fiscalización, la acreditación de un supuesto gasto deducido de la renta líquida imponible y respecto del cual el reclamante sostiene que es generado por pagos determinados según las ventas mensuales de San Francisco, de acuerdo al artículo 21 del Código Tributario, le correspondía acreditar la verdad su declaraciones con la correspondiente documentación de respaldo, que en este caso específico seria la relacionada con las ventas del Supermercado. Considera que si bien los documentos acompañados a la instancia de RAV, estos son formularios N° 29 de San Francisco correspondientes a los meses de enero a diciembre de 2011, y el Libro de Ventas del local de Antofagasta, permitirían verificar los saldos de ventas mensuales realizados, se precisaba rebatir la principal objeción contenida en la Resolución, esto es que tales reembolsos, desde un punto de vista conceptual, no constituyen un gasto para efectos tributarios. En segundo término afirma que la Citación se emitió conforme al artículo 63 del Código Tributario, y en base a la información y antecedentes de los que disponía el SII en ese momento, tomando en consideración la nomenclatura que el propio contribuyente otorgó a sus cuentas o partidas. Luego, si el contribuyente señala que la partida reclamada es un gasto y además aporta un nuevo antecedente como es el Convenio firmado y no un simple borrador, el Servicio perfectamente podía entender que lo objetado tenía una naturaleza distinta a la que el propio reclamante señalaba, por lo que en ese sentido no existiría ningún vicio en que haya incurrido el ente fiscalizador. Adicionalmente, sostiene que la Citación requirió al contribuyente que acreditara el cumplimiento de todos los requisitos del artículo 31 que le eran aplicables, estando inmerso en tal requerimiento la acreditación de la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de la deducción. Expone que lo objetado en la Resolución N°55 es que los referidos desembolsos no reúnen los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley de la Renta, para ser considerados gasto tributario. Sostiene que en dicha resolución reclamada se arguye que no se aportó documentación suficiente que permitiese establecer la determinación del 4% de las ventas ni tampoco su documentación de respaldo, y que sin perjuicio de ello, es decir, no obstante la falta de acreditación e incumplimiento en sede administrativa durante la etapa de fiscalización, los desembolsos efectuados por Desarrollos Inmobiliarios S.A. no constituyen un gasto tributario que pueda ser deducido de la renta líquida imponible, sino que tales partidas corresponderían a una "cuenta por cobrar", debiendo ser registradas como activo tributario. Asegura que el punto de vista conceptual de la partida cuestionada (cuenta por cobrar), se determina de un simple análisis de la naturaleza de las obligaciones contenidas en el Convenio, ya que conforme a las cláusulas segunda, tercera y cuarta del Convenio, quedaría de manifiesto que para Desarrollos Inmobiliarios S.A., como contrapartida a sus obligaciones, le asiste el derecho que SACI Falabella le rembolse lo pagado por concepto de saldo de arrendamiento aumentado en un 5% o, que San Francisco le pague el exceso del 4% de las ventas una vez satisfechas la rentas de arrendamiento. 49 Timbre Electrónico Afirma que en cada cláusula existen obligaciones distintas y con una regulación independiente, ya que al comparar las cláusulas segunda y tercera, se constataría que en la primera de ellas para que se origine la obligación de Desarrollos Inmobiliarios S.A., bastaría que en cada mes sea superior la renta de arrendamiento mensual respecto del 4% de las ventas del mismo periodo; en cambio para que se origine la obligación de San Francisco en favor de la reclamante, el diferencial debería determinarse conforme a lo que ha ocurrido dentro de un año. En consecuencia resultaría inverosímil lo alegado por el contribuyente, en cuanto a que deben considerarse los efectos de ambas cláusulas para comprender el concepto "desembolsos" que expresa la cláusula cuarta del Convenio, el que según Desarrollos Inmobiliarios S.A., está dado por el resultado compensado de las obligaciones que nacen en virtud de las referidas cláusulas segunda y tercera. Asegura que al analizar en específico cada cláusula del Convenio, resultaría claro que el derecho que tiene Desarrollos Inmobiliarios S.A. a que le sea reembolsado lo pagado no estaría sujeta a ninguna condición suspensiva, por cuanto siempre ese dinero le sería rembolsado, como claramente lo expresaría la cláusula cuarta del Convenio. De esta forma, no existiría compensación alguna para el caso que el 4% de las ventas dentro de un año sea superior a la renta de arrendamiento en ese mismo periodo, ya que en tal caso, el incremento patrimonial en favor de la reclamante constituiría un ingreso tributable de acuerdo al artículo 29 de la LlR. Agrega que desde que el reclamante efectúa cualquier pago en virtud de lo pactado en el Convenio, inmediatamente le asistiría el derecho a que este le sea devuelto o rembolsado por SACI una vez transcurrido el plazo del contrato de arrendamiento. Explica que en virtud de la cláusula cuarta, SACI Falabella deberá pagar en el futuro a Desarrollos Inmobiliarios S.A. los montos que éste haya debido desembolsar, lo que respecto del año comercial 2011 ya aconteció, de modo que el contribuyente tendría contabilizado en la cuenta indicada en el párrafo anterior un saldo de $50.066.802, suma que ya se encontraría fijada y solo bastaría el transcurso del tiempo para que sea efectivo su pago, no habiendo por tanto, falta de certidumbre como lo plantea el reclamante. Aduce que la forma en que estaría redactada la cláusula cuarta y la existencia de la cuenta contable "Otros Arriendos" N°044.412002599 con un saldo de $50.066.802, según balance general al 31.12.2011, demostrarían que los desembolsos de Desarrollos Inmobiliarios S.A. sí podrían establecerse con anterioridad al vencimiento de la vigencia o renovación señaladas. Arguye que el referido convenio, expresa esta falta de incertidumbre o determinación de la obligación de reembolso de parte de SACI Falabella a Desarrollos Inmobiliarios S.A, el que ocurrirá siempre al término del arrendamiento o de cada una de sus renovaciones, según se desprendería de la cláusula cuarta. En definitiva indica que no existiría condición alguna que obste al nacimiento del derecho que tiene Desarrollos Inmobiliarios S.A. para que le sea rembolsado, con un margen de ganancia, lo pagado por concepto de la cláusula dos del Convenio y en consecuencia la condición suspensiva que alega el reclamante no existiría, siendo correcto lo determinado por el Servicio de Impuestos Internos en cuanto a considerar la cuenta como activo "cuenta por cobrar". 50 Timbre Electrónico En relación a los eventuales pagos de San Francisco a Desarrollos Inmobiliarios S.A. señala que en la cláusula tercera del Convenio no se contempla una estipulación por la que el reclamante deba restituir a SACI Falabella el ingreso obtenido por el pago hecho por San Francisco, como si ocurriría a la inversa. En consecuencia no podría el contribuyente registrar un pasivo exigible, toda vez que éste no tendría una obligación para con SACI Falabella, al contrario de lo que ocurriría con la obligación de reembolsar por esta última los desembolsos de Desarrollos Inmobiliarios S. A., que están constituidos por el diferencial entre el monto de arrendamiento mensual y el 4% de las ventas mensuales de Supermercados San Francisco Buin S.A., si es que ellas son inferiores. Dado lo anterior, en caso que en otros períodos el contribuyente perciba sumas por darse cumplimiento a las condiciones que dispone la cláusula tercera del Convenio, ellas constituirían, conforme al artículo 29 de la LIR, un ingreso tributable. Afirma que no constituirían gastos los montos reembolsables; y además, como contrapartida, la tributación de los ingresos a que se ha aludido tendría su fundamento en un aumento de patrimonio de Desarrollos inmobiliarios producto del acuerdo de las partes, según los artículos 2 N° 1 y 29 de la Ley de la Renta. En relación al cumplimiento de los Requisitos del Artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta Señala que esta alegación debe ser desestimada, desde que la partida objetada y reclamada en estos autos, no constituye un gasto tributario que pueda ser rebajado de la renta. No obstante lo anterior señala que los desembolsos efectuados por Desarrollos Inmobiliarios S.A. como consecuencia del cumplimiento del Convenio, por concepto de diferencial entre la renta mensual pagada y el 4% correspondiente a las ventas del mes respectivo de San Francisco, no cumplirían con los señalados requisitos. QUINTO: Que, atendido el mérito del proceso y existiendo controversia sobre hechos sustanciales y pertinentes se recibió la causa prueba mediante resolución de fecha 13 de abril de 2015, la que fue modificada por resolución de fecha 03 de julio del mismo año que rola a fojas 393, fijándose como puntos de la misma los siguientes: 1- Acredítese la naturaleza de los desembolsos efectuados por la reclamante en beneficio de Supermercados San Francisco Buin S.A., registrados en la cuenta contable denominada “otros arriendos”, cuya deducción fue objetada en la Citación N° 20 de fecha 27 de marzo de 2013 y posteriormente en la Resolución N° 55 de fecha 03 de mayo de 2013. Además acredítese si estos cumplen con los requisitos para su deducción como gasto de acuerdo al artículo 31 de la LIR”; Hechos y circunstancias que lo acreditan. 2- Presupuestos de hecho y efectividad que los desembolsos efectuados por la reclamante registrados en la cuenta contable denominada “otros arriendos”, determinados en el Año Comercial 2011, Año Tributario 2012, corresponden a la diferencia resultante entre la renta de arrendamiento mensual y el 4% de las ventas de SUPERMERCADOS SAN FRANCISCO BUIN S.A. Circunstancias que lo acreditan. 3- Acredítese el monto de los desembolsos efectuados por la reclamante, SOCIEDAD DESARROLLOS INMOBILIARIOS S.A. registrados en la cuenta contable denominada “otros arriendos” correspondientes al Año Comercial 2011, Año Tributario 2012 que ascienden al monto de $ 50.066.802. 51 Timbre Electrónico SEXTO: Que la reclamante es un contribuyente que tiene la obligación de llevar contabilidad completa, asunto que por lo demás, no fue controvertido por ella. En el mismo sentido el Artículo 17 del Código Tributario exige a quien deba acreditar la renta efectiva, hacerlo mediante contabilidad fidedigna. A mayor abundamiento la Circular 29 de 1975 del SII, dictamina que “En general, los contribuyentes obligados a llevar contabilidad fidedigna deben hacerlo mediante un sistema de contabilidad completa, es decir, aquella que comprende los libros caja, diario, mayor e inventarios y balances o sus equivalentes, sin perjuicio de los libros auxiliares que exija la ley o el Servicio, tales como el libro de ventas diarias, el de remuneraciones, etc.” SÉPTIMO: Que, así las cosas la reclamante es un contribuyente de primera categoría sujeta a contabilidad completa, de acuerdo a lo establecido en los artículos 16, 17 y 18 del Código Tributario, en relación a las disposiciones pertinentes del Código de Comercio (artículo 25 y siguientes), ley 18.046, y demás disposiciones legales pertinentes. OCTAVO: Que, el inciso 1° del artículo 21 del Código Tributario dispone que “Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medio que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y montos de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.” NOVENO: Que, de esta manera y en plena armonía con los considerandos anteriores la reclamante debió acreditar mediante contabilidad fidedigna la naturaleza de los desembolsos impugnados, el cumplimiento de los requisitos que permiten su deducción como gasto de acuerdo al artículo 31 de la LIR, el monto de dichos desembolsos, así como el hecho de corresponder dichos montos a la diferencia resultante entre la renta de arrendamiento mensual y el 4% de las ventas de supermercados San Francisco Buin S.A. DÉCIMO: Que, dentro del término probatorio la reclamante reiteró los documentos acompañados en su escrito de reclamo de fecha 21 de agosto de 2013 ya mencionados en la parte expositiva de este fallo. DÉCIMO PRIMERO: Que a fojas 19 y siguientes consta copia de Citación N° 20 de fecha 27 de marzo de 2013 acompañada por la reclamante que en su página 6 parte final y página 7 señala en lo pertinente que “en mérito de lo explicitado en los párrafos anteriores se solicita acompañar la documentación de respaldo del gasto, tales como …liquidaciones del monto determinado a reembolsar en cada mes, (enero a diciembre de 2011), facturas, determinación de las ventas mensuales efectuadas en el local de Antofagasta de Supermercados San Francisco S.A. ..". De esta forma y de manera preliminar no resulta razonable el argumento de la reclamante al señalar “que del tenor de la citación, en un principio no apareció del todo claro para este contribuyente, que lo que se solicitaba era la acreditación del monto de las ventas mensuales de Supermercados San Francisco Buin S.A., puesto que la información para proveer dicho respaldo no sería de su completo alcance, por tratarse de información contable y tributaria de un tercero…” 52 Timbre Electrónico DÉCIMO SEGUNDO: Que a mayor abundamiento el párrafo segundo de la cláusula segunda del convenio acompañado a fojas 135, señala que "No obstante lo anterior, Supermercados San Francisco solventará el valor de las rentas de arrendamiento hasta por un monto equivalente a un 4% de las ventas mensuales que se efectúen en los locales ya individualizados, comprometiéndose Desarrollos Inmobiliarios a reembolsarle mensualmente a la primera el diferencial entre la renta mensual pagada y el 4% correspondiente a las ventas del mes respectivo, si éste existiere, tal como se había pactado con S.A.C.I.". Es decir, los desembolsos efectuados por Desarrollos Inmobiliarios dependían directamente de la determinación del 4% de las ventas mensuales de Supermercados San Francisco, por lo que resulta de toda lógica suponer que la reclamante tenía o debía tener acceso a dicha información. DÉCIMO TERCERO: Que, en cuanto a la naturaleza de los desembolsos cuestionados y contabilizados como gastos registrados en la cuenta contable “Otros Arriendos”, señala la reclamante que en la cláusula cuarta existiría una condición suspensiva que impediría registrar dichos desembolsos como un activo tributario, la que consistiría en el hecho futuro e incierto de que al fin del periodo de vigencia de los respectivos contratos de arrendamiento o de sus respectivas renovaciones, habiendo compensado los resultados de las cláusulas segunda y tercera, existiera un desembolso efectivo para la reclamante, al hacer un análisis sistemático de dichas cláusulas. DÉCIMO CUARTO: Que, el artículo 1473 del Código Civil dispone “Es obligación condicional la que depende de una condición, esto es, de un acontecimiento futuro que puede suceder o no.” La doctrina ha definido la condición como un hecho futuro e incierto del cual depende el nacimiento o extinción de un derecho y de su obligación correlativa. Por su parte el artículo 1479 del mismo cuerpo legal señala en lo pertinente que “La condición se llama suspensiva si, mientras no se cumple, suspende la adquisición de un derecho.” DÉCIMO QUINTO: Que así las cosas, es necesario analizar el convenio acompañado por la reclamante a fojas 135, en particular las cláusulas segunda, tercera y cuarta para determinar si se cumplen estos presupuestos. Dichas cláusulas disponen: “SEGUNDO: Considerando la importancia que tiene la conservación de la posición estratégica de los locales cuyo arrendamiento fue cedido y los hechos explicados en las cláusulas precedentes, Desarrollos Inmobiliarios y Supermercados San Francisco acuerdan que dicha última sociedad pagará mensualmente al arrendador la totalidad del canon de arrendamiento mensual. No obstante lo anterior, Supermercados San Francisco solventará el valor de los cánones de arrendamiento hasta por un monto equivalente a un 4% de las ventas mensuales que se efectúen en los locales ya individualizados, comprometiéndose Desarrollos Inmobiliarios a reembolsarle mensualmente a la primera el diferencial entre el canon mensual pagado y el 4% correspondiente a las ventas del mes respectivo, si éste existiere. 53 Timbre Electrónico TERCERO: En caso que la suma del 4% de las ventas mensuales efectuadas por San Francisco en los locales ya individualizados, dentro de un año calendario de vigencia del arrendamiento, excediera a la suma de los cánones de arrendamiento pagados dentro del mismo periodo, San Francisco deberá pagarle a Desarrollos Inmobiliarios una suma equivalente a dicho exceso. CUARTO: Sin perjuicio de lo establecido en las cláusulas anteriores, y considerando el interés que supone para SACI la conservación del arrendamiento de los locales ya individualizados, por una sociedad del Grupo Falabella, por el presente acto SACI y Desarrollos Inmobiliarios acuerdan que al término de los contratos de arrendamiento señalados en el punto 2 de la cláusula de antecedentes, o de cada una de sus renovaciones, según sea el caso, SACI pagará a Desarrollos Inmobiliarios el equivalente a todos los montos que haya debido desembolsar dentro del respectivo periodo de vigencia o renovación, en virtud de la cláusula segunda de este instrumento, más un incremento de un 5%.” DÉCIMO SEXTO: Que, analizada la cláusula segunda se puede apreciar que efectivamente existe una condición y en efecto ésta es suspensiva, la que estaría dada por el hecho futuro e incierto de que exista un “diferencial entre el canon mensual pagado y el 4% correspondiente a las ventas del mes respectivo, si éste existiere.” En tal caso cumplida la condición nacería el derecho de San Francisco para que Desarrollos Inmobiliarios le reembolsara tal diferencial, o dicho de otro modo, mientras no exista tal diferencial (“si existiere”) suspende la adquisición de dicho derecho para San Francisco, es decir, tal derecho aún no ha nacido y solo existe una mera expectativa. DÉCIMO SÉPTIMO: Por su parte en la cláusula tercera del convenio también se puede observar una condición suspensiva, cual es, el hecho futuro e incierto de que (“en caso”) la suma del 4% de las ventas mensuales efectuadas en un año calendario por San Francisco exceda a la suma de las rentas de arrendamiento dentro del mismo periodo. En tal caso cumplida la condición nacería el derecho de Desarrollos Inmobiliarios para que San Francisco le pague una suma equivalente a dicho exceso o dicho de otro modo, mientras no exista tal exceso (“en caso”), suspende la adquisición de dicho derecho para Desarrollos Inmobiliarios, es decir, tal derecho aún no ha nacido y solo existe una mera expectativa. DÉCIMO OCTAVO: Que al analizar la cláusula cuarta del convenio esta señala que “SACI pagará a Desarrollos Inmobiliarios el equivalente a todos los montos que haya debido desembolsar…”, es decir no “condiciona”, como pretende la reclamante, a otro evento o hecho, sino que simplemente señala que “sin perjuicio de lo establecido en las cláusulas anteriores” , es decir, no obstante la cláusula segunda y tercera, esto es, no obstante los eventuales desembolsos que efectúe Desarrollos Inmobiliarios o los eventuales pagos que realice San Francisco, SACI pagará a Desarrollos Inmobiliarios el equivalente a todos los montos que haya debido desembolsar en virtud de la cláusula segunda, mas no se refiere en ningún caso a la cláusula tercera y mucho menos al ejercicio de compensación entre ambas cláusulas que sugiere la reclamante. 54 Timbre Electrónico DÉCIMO NOVENO: Que, a mayor abundamiento don René Abeliuk Manasevich en su libro “LAS OBLIGACIONES; Tomo I; Quinta Edición Actualizada;CAPÍTULO V LAS OBLIGACIONES SUJETAS A MODALIDAD” señala en su página 62 parte final que “Finalmente, son elementos accidentales en un contrato los que ni esencial ni naturalmente le pertenecen, y que se agregan por medio de cláusulas especiales. Esto es, requieren una manifestación expresa de voluntad, como por ejemplo ocurre por regla general en las modalidades (N° 452): condición, plazo, etc.” A su vez en la página 461, señala en lo pertinente que “La regla general es que la obligación sea pura y simple y produzca sus efectos sin alteración alguna….las modalidades constituyen una excepción.” “…La clasificación Tripartita de los elementos propios de cada contrato que hace el Art. 1444 en esenciales, naturales y accidentales, siendo estos últimos aquellos que ni esencial ni naturalmente le pertenecen y las partes los agregan por medio de cláusulas especiales.” “Por ello es que se las define habitualmente como aquellas cláusulas que las partes introducen al acto o contrato para modificar los efectos normales de la obligación en cuanto a su existencia, exigibilidad o extinción.” En la página 462 el mencionado autor señala en lo pertinente que “las modalidades requieren en general estipulación de las partes; sin ellas normalmente no existen”. “Como consecuencia del carácter accidental de que por regla general están revestidas las modalidades: 1°. Son excepcionales. Si jurídicamente son excepcionales, deben ser interpretadas en forma restrictiva; 2°. No se presumen. Si requieren una estipulación expresa de las partes, las modalidades no se presumen; en consecuencia, quien alegue que ellas se han establecido debe probarlo.” VIGÉSIMO: Coincide con el antes citado autor, don Daniel Peñailillo Arévalo que en su libro “OBLIGACIONES; TEORÍA GENERAL Y CLASIFICACIONES; La resolución por incumplimiento.” Señala en su página 53 parte final, en lo pertinente, que “De su carácter de elemento accidental surgen consecuencias como los siguientes: a) Requieren consagración; no es necesaria una formula sacramental, pero deben estar establecidas claramente, por la voluntad de las partes o la ley (y se sabe que la voluntad puede manifestarse de diversas formas); no se presumen; el acto y la obligación se presumen puros o simples. b) No pueden establecerse por analogía. c) Quien alegue su existencia en determinada situación, debe probarla…” A su vez en la página 355 refiriéndose a las obligaciones condicionales, expone en el párrafo cuarto que “Recordando que constituye un elemento accidental, por regla general no se presume; si bien no se exige una expresión sacramental, debe consignarse en términos inequívocos (conforme al art. 1480, las concebidas en términos ininteligibles se asimilan a las imposibles).” 55 Timbre Electrónico VIGÉSIMO PRIMERO: Que, como consecuencia de los considerandos anteriores podemos concluir que las modalidades deben expresarse, no se presumen, deben establecerse con claridad, no pueden establecerse por analogía y no se interpretan extensivamente. Al tratarse de modalidades como una excepción a la regla general, que las obligaciones sean puras y simples. VIGÉSIMO SEGUNDO: Que así las cosas, a juicio de este sentenciador, analizados los antecedentes no existiría una condición suspensiva en la citada cláusula cuarta del convenio, si no que solo un plazo, y por lo tanto desde que Desarrollos Inmobiliarios efectúa un desembolso nace su derecho, una cuenta por cobrar en contra de Saci Falabella por los mismos montos, es decir, un reembolso, derecho que con motivo del plazo solo será exigible al término de los contratos de arrendamiento o de sus renovaciones. VIGÉSIMO TERCERO: Que, consecuente con lo anterior los desembolsos efectuados por Desarrollos Inmobiliarios S.A registrados en la cuenta contable N° 044.412002599 denominada “Otros Arriendos”, a juicio de este sentenciador no revisten la naturaleza de un gasto, sino que de un activo tributario “cuenta por cobrar”. Y de esta consideración se derivan una serie de consecuencias en lo tributario. VIGÉSIMO CUARTO: Que, sin perjuicio de lo razonado en los considerandos precedentes, y como necesaria consecuencia se tiene que los desembolsos efectuados no constituyen un gasto, de modo que no resulta procedente su deducción conforme al artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta ( Decreto Ley Nro. 824 de 1974 ). VIGÉSIMO QUINTO: Que, en este sentido los pagos efectuados por Desarrollos Inmobiliarios no se relacionan con la producción de una renta sino que con una cuenta por cobrar contra SACI Falabella. VIGÉSIMO SEXTO: Que sin perjuicio de lo anterior, y habiendo establecido en el análisis de hecho en los considerandos anteriores que los desembolsos realizados por Desarrollos Inmobiliarios no constituyen un gasto sino que un activo tributario “cuenta por cobrar”, cabe mencionar que tales desembolsos, no estando vinculados a la producción de una renta, tampoco se desarrollan con el giro o actividad del contribuyente, ya que como señala el SII quien arrienda, utiliza y explota los inmuebles objeto del convenio es un tercero. VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, para el solo efecto de hacerse cargo de todas las alegaciones de la reclamante y de los puntos de prueba fijados por este tribunal, se concluye que sin perjuicio de lo razonado en los considerandos anteriores, esto es, que los desembolsos tantas veces mencionados no constituyen un gasto que pueda ser rebajado de la renta bruta en conformidad al artículo 31 de la LIR ( Decreto Ley Nro. 824 de 1974 ), ya que corresponden más bien a un activo tributario “cuenta por cobrar”, la reclamante tampoco aportó la documentación necesaria para acreditar el 4% de las ventas mensuales de Supermercados San Francisco ni el monto de los desembolsos, toda vez que la reclamante de autos si bien acompañó determinados registros y/o libros contables, no basta con el asiento contable que se efectúe en los libros, sino que dichos asientos deben estar sustentados con la documentación correspondiente. Específicamente y referido con lo anterior, la reclamante no acompañó en esta sede 56 Timbre Electrónico judicial entre otros el Libro Diario y Mayor y de Inventarios y Balances de supermercados San Francisco que dan fe y que acreditan las operaciones contables efectuadas, toda vez que fue dada la oportunidad probatoria para acreditar con dichos elementos fundantes ante este Tribunal, por lo tanto aportó antecedentes sustentatorios parciales. Razón por la cual, este sentenciador no puede arribar a una conclusión distinta, a la expresada. Que, en la especie y en particular, este sentenciador, hace presente que de acuerdo a los antecedentes válidamente acompañados durante este proceso que fueron analizados, desarrollados y explicitados ya latamente, no hacen más que confirmar lo expuesto en cada conclusión de los considerandos precedentes, para lo cual este sentenciador ya ha dejado entrever su pronunciamiento en el desarrollo de este sentencia, y en sus considerandos. El resto de las alegaciones, puntos debatidos y de las probanzas aportadas, no permiten arribar a conclusiones distintas de las explicitadas en esta sentencia. Que no existirá pronunciamiento en relación al resto de las alegaciones por resultar incompatibles con lo resuelto. Por tanto, en mérito de las consideraciones de hecho precedentes, las razones legales ya expuestas, ponderada la prueba de acuerdo a las reglas de la sana crítica, tomando en especial consideración su multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión con las pruebas o antecedentes del proceso, que se trata de un contribuyente Sociedad Anónima, de primera categoría de la ley de impuesto a la renta, sujeto a contabilidad completa, y visto además lo dispuesto en los artículos, artículos 2, 16, 17, 21, 24, 59, 123 y siguientes, 131 bis, 132, 148 y 200 del Código Tributario, artículo 25 del Código de Comercio, artículos 2, 14, 20, 29, 31, 32, 33 del D.L. N° 824 sobre Impuesto a la Renta, artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, artículos 1560 y siguientes del Código Civil, auto acordado sobre la forma de las sentencias, principios, doctrinas y jurisprudencia invocadas y demás normas pertinentes, ponderando preferentemente la contabilidad, Ley 20.322 y demás normas legales pertinentes. SE RESUELVE: I.- NO HA LUGAR EN TODAS SUS PARTES el reclamo interpuesto. EN CONSECUENCIA: II.- CONFÍRMASE LA RESOLUCIÓN Nro. 55 de fecha 03.05.2013, emitida por la Departamento de Fiscalización de Grandes Empresas Nacionales de la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos. III.- NO SE CONDENA EN COSTAS, por haber tenido motivo plausible para litigar. ANÓTESE, REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE. 57 Timbre Electrónico Notifíquese la presente resolución al reclamante por carta certificada, y publíquese en forma íntegra en el sitio de Internet de este Tribunal. Dese aviso a los correos electrónicos registrados en el proceso. Déjese testimonio en el expediente. Pronunciada por don LUIS ALFONSO PÉREZ MANRÍQUEZ, Juez Titular del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. Autoriza don FELIPE MUÑOZ ALBÓNICO, Secretario Titular del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. DESARROLLOS INMOBILIARIOS S.A. con SII, DIRECCIÓN REGIONAL SANTIAGO CENTRO” RIT: GR-15-00296-2013 RUC N°: 13-9-0001657-8 Luis Alfonso Pérez Manríquez 58 Juez Tribunal R. Metropolitana. Primero Incorpora Firma Electrónica Avanzada Timbre Electrónico