Reclamo tributario: liquidación

“INMOBILIARIA PEÑABLANCA S.A. CON SII, DIRECCIÓN REGIONAL METROPOLITANA SANTIAGO CENTRO SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS” RIT: GR-15-00435-2013 RUC N°: 13-9-0002332-9 FMA Santiago, once de marzo de dos mil quince. Uno.- Que a fojas 1, de autos comparece don FRANCISCO RUIZ-TAGLE DECOMBE, y don SEBASTIÁN FERRER DEL VALLE, ambos abogados, actuando mediante mandato judicial en representación de la contribuyente INMOBILIARIA PEÑABLANCA S.A., sociedad del giro de su denominación, RUT Nº 96.650.200-2, con domicilio en calle Purísima 260, comuna de Recoleta, domiciliados para todos los efectos legales en calle Hendaya 60, piso 6, oficina N° 601, comuna de Las Condes, ciudad de Santiago, deducen reclamo tributario en procedimiento general de las reclamaciones ante este Tribunal de conformidad a lo dispuesto en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de la Liquidación N° 441 de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos (en adelante “Liquidación Nº 441”), suscrita por don Víctor Villa Lezana, Jefe del Departamento de Fiscalización Medianas y Grandes Empresas, don Jorge Zúñiga L., Jefe del Grupo de Auditoría N° 2 y don Pablo Álvarez B., fiscalizador, dictada y notificada a a la reclamante con fecha 27 de agosto de 2013, solicitando se deje sin efecto dicha liquidación en todas sus partes y, en consecuencia, se disponga la devolución de $7.520.547, más intereses y reajustes, según la solicitud presentada por Inmobiliaria Peñablanca S.A. mediante formulario 22 correspondiente al Año Tributario 2010, folio N° 100768040, conforme a los antecedentes de hecho y de derecho que a continuación se exponen: I. LOS HECHOS: 1. Inmobiliaria Peñablanca S.A. (en adelante también, e indistintamente, “Peñablanca”), Rol Único Tributario 96.650.200-2, es una sociedad anónima cerrada cuyo giro es la compra, venta y alquiler de bienes raíces. Actualmente Peñablanca es nuda propietaria de los siguientes inmuebles: a. Propiedad ubicada en Avenida Presidente Errázuriz N° 4.144, Comuna de Las Condes, Región Metropolitana. Dicha propiedad se encuentra inscrita a nombre de nuestra representada a fojas 20.268 número 12.651 del Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces de Santiago correspondiente al año 1995. b. Propiedad ubicada en Avenida Presidente Errázuriz N° 4.114 esquina con calle Burgos, Comuna de las Condes, Región Metropolitana. Dicha propiedad se encuentra inscrita a nombre de nuestra representada a fojas 1 Timbre Electrónico 22.016 número 24.244 del Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces de Santiago correspondiente al año 1997. Ambas propiedades están registradas para efectos del pago del Impuesto Territorial bajo el rol de avalúo N° 278-23 de la Comuna de Las Condes. 2. Por escritura pública de 10 de septiembre de 2009, celebrada en la Notaría de Santiago de don Sergio Rodríguez Garcés, Peñablanca vendió el usufructo de las propiedades antes individualizadas a la FUNDACIÓN EDUCACIONAL Y PARA EL MANTENIMIENTO DEL CULTO (en adelante e indistintamente, “Fundación Feculto” o simplemente “Feculto”), fundación educacional de beneficencia pública, RUT 65.565.110-1. El usufructo se otorgó por el término de 5 años a partir del primero de agosto de 2009 y el precio de la compraventa fue de 28.500 Unidades de Fomento (UF), pagaderos de la siguiente forma: 20.000 UF antes del 30 de septiembre de 2009 y el saldo de 8.500 UF antes del 31 de diciembre del mismo año. El referido precio fue pagado en su totalidad según consta de las Cartolas N° 9 y N° 1, de la cuenta corriente de la Fundación Feculto en el Banco BCI, así como de las Cartolas N° 694 y 698, de la cuenta corriente de Inmobiliaria Peñablanca S.A. en el Banco Security, que se acompañan en el Primer Otrosí de esta presentación. Dicho derecho de usufructo se inscribió a nombre de Feculto a fojas 31.889 números 36.965 del Registro de Hipotecas y Gravámenes del Conservador de Bienes Raíces de Santiago correspondiente al año 2009. 3. Al tratarse de una venta, Peñablanca, en perfecta sintonía con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y de acuerdo a los artículos 2° N° 2, 15 y 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, reconoció un ingreso por el equivalente a 28.500 UF, esto es $595.370.700. 1 Asimismo, teniendo en consideración que la cesión del derecho de usufructo supuso la imposibilidad de seguir gozando del inmueble en cuestión, lo que implica una merma en el patrimonio de la empresa, y siguiendo de buena fe el criterio establecido por la jurisprudencia administrativa del Servicio de Impuestos Internos en el Oficio N° 485 de fecha 4 de marzo de 1997, Peñablanca dedujo por concepto de la operación un costo de $603.590.699. El monto antedicho se fijó, a falta de norma especial en el DL N° 824 Ley sobre Impuesto la Renta, y en conformidad a los artículos 2° del Código Tributario y 22 del Código Civil, según el criterio establecido en el artículo 6° de la Ley N° 16.271 de Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones. El citado precepto permite deducir, si el usufructo es por tiempo determinado, un décimo del valor de la cosa fructuaria por cada 5 años o fracción que el usufructo comprenda. Como consecuencia de lo anterior, la operación provocó una pérdida de $8.219.999 para la empresa. 4. En concordancia con lo anterior, Inmobiliaria Peñablanca S.A., mediante Formulario 22 correspondiente al Año Tributario 2010, folio Nº 100768040, 1 El valor de la Unidad de Fomento ascendía en aquel entonces a $20.890,2.- 2 Timbre Electrónico declaró en el Código 643 una Renta Líquida Imponible ascendente a $229.594.742; en el Código 365 un Crédito por Contribuciones de Bienes Raíces ascendente a $37.956.554; en el Código 384 un Crédito por donaciones para Universidades e Institutos Profesionales por $1.074.552; y en el Código 36 Pagos Provisionales Actualizados $7.520.547. Lo anterior implicó que nuestra representada solicitara en el Código 87 una devolución por un monto de $7.520.547. 5. El SII mediante Carta Aviso de fecha 18 de mayo de 2010 informó por sistema a Peñablanca lo siguiente: “Se han encontrado alguna(s) diferencia(s) entre la información que el SII posee en sus bases de datos y la que Usted ha proporcionado en la Declaración de Renta 2010. Esto ha provocado las siguientes observaciones: Obs. Texto Carta D02 Según antecedentes con que cuenta este Servicio, el monto del crédito por Donaciones a Universidades e Institutos Profesionales, a que se refiere el Art. 69 Ley 18.681/87, declarado en códigos [609] y/o [19], podría ser excesivo (Observación D02). G92 Según antecedentes con que cuenta este Servicio, el mayor valor obtenido en la venta de acciones de sociedades anónimas se encuentra subdeclarado (Observación G92). 6. Posteriormente, con fecha 19 de junio de 2010 fue emitida, por parte del SII, Carta Operación Renta del mismo tenor a la Carta Aviso señalada en el número precedente, en la cual se agregaba además, el detalle de los antecedentes solicitados por la autoridad fiscal. 7. Con fecha 9 de septiembre de 2010, según consta en Código de Atención 213888-10, esta parte concurrió a las dependencias de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente del SII – Dirección Regional competente de acuerdo al domicilio de Inmobiliaria Peñablanca S.A. en aquel entonces – siendo atendida por la fiscalizadora Sra. Noema Hualamán. En dicha ocasión, según consta de la respectiva acta, se acompañó diversa documentación. 8. Luego, con fecha 27 de septiembre de 2010, según consta en Código de Atención 226569-10, esta parte concurrió nuevamente a las dependencias del SII. En dicha ocasión, según consta de la respectiva acta, se acompañó la documentación que se encontraba pendiente. 9. Posteriormente Peñablanca cambió de domicilio, razón por la cual quedó sujeta a la fiscalización de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del SII. 10. Así, mediante Notificación Nº 538520 de fecha 18 de marzo de 2013 el Fiscalizador del Segundo Grupo de Auditoría del Departamento de Fiscalización de Medianas y Grandes Empresas de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del SII, Señor Pablo Álvarez B., solicitó de esta parte nuevos antecedentes. Dichos antecedentes decían relación esta vez con la justificación 3 Timbre Electrónico del ingreso y del costo derivados de la venta del derecho real de usufructo a la Fundación Feculto. 11. Con fecha 20 de marzo de 2013 (correspondiente a la fecha de comparecencia indicada en la notificación señalada precedentemente), esta parte, concurrió a las dependencias del SII acompañado parte de la documentación requerida. 12. Mediante Notificación Nº 257-2 de fecha 30 de abril de 2013 se puso en conocimiento de nuestra representada la Citación Nº 53-5 de fecha 29 de abril de 2013 emanada de la Dirección Regional Metropolitana, Santiago Centro, Departamento de Fiscalización del Servicio de Impuestos Internos. Dicha citación, además de reiterar la solicitud para que Peñablanca justificara el monto de crédito por donaciones y el mayor valor obtenido en la enajenación de acciones de una sociedad anónima, declarados en 2010, introdujo las siguientes objeciones, en relación con la venta del derecho de usufructo: “CONCEPTO A: Subdeclaración u Omisión de Ingresos en la determinación de la base imponible afecta a Impuesto de Primera Categoría, derivados de la explotación de bienes y actividades incluidas en la primera categoría.” “CONCEPTO B: Deducción indebida o improcedente a la renta líquida imponible del impuesto de primera categoría, por concepto de un costo de venta mayor al correspondiente, disminuyendo la determinación y pago del referido tributo o aumentando la pérdida tributaria determinada.” “CONCEPTO C: Subdeclaración u omisión de la Base Imponible del Impto. Único del inciso 3° del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, debido a Rentas determinadas de acuerdo al Art. 64 del Código Tributario, a contribuyente Sociedad Anónima, por subdeclaración de ingresos, generándose a partir de tasación fiscal.” 13. De acuerdo a lo anterior y según lo dispone el artículo 63 del Código Tributario, esta parte contaba con el plazo de un mes para dar respuesta a la Citación. Sin perjuicio de lo antedicho y atendido al volumen de la documentación necesaria para dar respuesta a la Citación, mi representada, con fecha 24 de mayo de 2013, solicitó al Director Regional de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos la ampliación del plazo fijado para contestar dicha Citación, solicitud que fue concedida por Resolución Ex. Nº 2666 (184) de fecha 31 de mayo de 2013, ampliando el plazo para contestar la Citación Nº 53-5 hasta el día 28 de junio de 2013. 14. Con fecha 28 de junio de 2013, esta parte contestó la Citación, acompañando toda la documentación necesaria para acreditar y justificar tanto el tratamiento como el monto de las partidas observadas por el SII. 15. No obstante lo anterior, el SII con fecha 27 de agosto de 2013 emitió la Liquidación Nº 441, la que fue notificada por cédula a esta parte en la misma fecha mediante Notificación N° 461-2. En dicha actuación, si bien fueron desechadas las observaciones D02 y G92 (referentes al monto de crédito por 4 Timbre Electrónico donaciones y al mayor valor obtenido en la enajenación de acciones de una sociedad anónima), el Servicio, prescindiendo de los antecedentes aportados por nuestra representada, procedió a liquidar las siguientes partidas: a. Valor del usufructo: según el SII, el valor del usufructo se encontraría subdeclarado ya que, según la tasación acompañada a la liquidación, el monto debería ser equivalente a $24.521.999 mensuales. En concepto del Servicio, a pesar de haberse devengado y percibido la totalidad del pago por parte de nuestra representada, dicho ingreso no debió haberse reconocido en su totalidad, como así lo hizo Inmobiliaria Peñablanca S.A., sino que en la proporción correspondiente al año, es decir, 5 meses (de agosto a diciembre de 2009), equivalentes según la tasación anterior a $122.609.995. En conclusión, se agregó la suma antedicha a la base imponible declarada y se dedujo la suma de $595.370.700 (correspondiente al valor total del usufructo reconocido íntegramente por nuestra representada). b. Costo del usufructo: en opinión del SII, la deducción en este caso sería improcedente porque, en su concepto, la venta del usufructo no tendría costo. Por ende, se agregó a la base imponible la suma de $603.590.699.- c. Impuesto multa: según el ente fiscalizador, la suma establecida mediante su facultad de tasación, es decir, los $122.609.995, por aplicación del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, estaría afecta al Impuesto Único ahí contemplado, por lo que se dedujo de la base imponible y se le aplicó la tasa de 35%. Las operaciones anteriores implicaron que la base imponible determinada por el Servicio para el Año Tributario 2010 ascienda a $237.814.741, según se detalla en la siguiente tabla: Base Imponible de Primera Categoría declarada en el Formulario N° 22 Folio N° 100768040 229.594.742 Tasación valor usufructo según SII (+) 122.609.995 Ajuste por monto de venta usufructo registrado en ingresos y declarados en Código 628 del F22 (-) (595.370.700) Deducción indebida por concepto de costo de venta (+) 603.590.699 Renta Líquida Imponible de Primera Categoría (incluye renta de usufructo tasada) (=) 360.424.736 Renta presunta según tasación gravada con el Impuesto Único del Artículo 21 LIR (-) (122.609.995) Base Imponible de Primera Categoría (=) 237.814.741 Debido a lo anterior, el impuesto determinado a pagar a ese año (menos los créditos debidamente acreditados por nuestra representada) según la Liquidación N° 441 equivalía a la suma de $1.397.400, lo que dejaba un saldo a favor de Peñablanca de $6.123.147 por concepto de diferencia con los Pagos Provisionales Mensuales del respectivo periodo. Sin embargo, ya que el Impuesto Único determinado sobre la tasación ya referida ascendía a la suma de $42.913.498, el saldo a favor era absorbido, debiendo pagar mi representada la suma de $37.011.093, la que, más reajustes, intereses y multas ascendería actualmente a $76.790.616. Estas operaciones se detallan en las siguientes tablas: 5 Timbre Electrónico Base Imponible de Primera Categoría determinada 237.814.741 Impuesto determinado (17%) 40.428.506 Crédito por contribuciones de bienes raíces (-) (37.956.554) Crédito por donaciones a Universidades e Inst. Profesionales (-) (1.074.552) Subtotal Diferencia de Impuesto de Primera Categoría (=) 1.397.400 Pagos Provisionales Mensuales (-) (7.520.547) Saldo a favor del Contribuyente (=) (6.123.147) Base Imponible Impuesto Único Art. 21 LIR 122.609.995 Impuesto determinado (35%) 42.913.498 Saldo Pagos Provisionales Mensuales (6.123.147) Diferencia de Impuestos (=) 36.790.351 Reajuste Art. 72 LIR (0.6%) (+) 220.742 Diferencia de Impuesto Único (=) 37.011.093 IMPUEST Reajuste art. 53 Intereses art. 53 Multas art. 97 N° O CT CT 2 TOTAL (Monto $) % Monto $ % Monto $ % Monto $ $ 37.011.09 30, 76.790.61 3 9,2 3.405.021 60,0 24.249.668 0 12.124.834 6 Por lo antedicho, el SII concluyó que la devolución solicitada por Inmobiliaria Peñablanca S.A. en el Formulario 22 Año Tributario 2010 folio N° 100768040 de $7.520.547 era improcedente. 16. Sorprendida por la determinación del Servicio, y haciendo uso del derecho que confiere el artículo 123 bis del Código Tributario, con fecha 16 de septiembre del presente año Peñablanca interpuso Recurso de Reposición Administrativa en contra de la citada Liquidación N° 441. 17. Sin embargo, por Resolución Exenta N° 30.236, de fecha 27 de septiembre de 2013, puesta en conocimiento de Peñablanca mediante Notificación N° 23.779 de fecha 8 de octubre del presente año, el Servicio de Impuestos Internos rechazó la reposición interpuesta, por lo que nuestra representada decidió interponer el presente reclamo. 18. Conforme a lo relatado precedentemente, a juicio de esta parte la Liquidación N° 441 adolece de graves deficiencias y vicios que afectan su validez, debiendo el Señor Juez Tributario dejarla sin efecto en todas sus partes, y disponer la devolución de la suma solicitada mediante el Formulario 22 Folio N° 100768040, por las razones de Derecho que se expresarán a continuación. II. EL DERECHO 19. Como afirmamos anteriormente, la Liquidación N° 441, objeto del presente reclamo, fue dictada por la autoridad fiscal adoleciendo de gravísimas falencias, las cuales pasaremos a detallar en las secciones siguientes: 6 Timbre Electrónico II.A. LA LIQUIDACIÓN FUE EMITIDA Y NOTIFICADA ESTANDO PRESCRITA LA ACCIÓN PARA LIQUIDAR IMPUESTOS 20. La Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos se ha excedido de sus atribuciones al emitir la Liquidación Nº 441 por encontrarse prescrita la acción del SII para tales efectos, según los términos del artículo 200 del Código Tributario. 21. El citado artículo establece en su inciso primero que “el Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquier deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago.” 22. En el caso que nos ocupa, observamos que los impuestos que el SII ha liquidado, y que por este acto se impugnan, corresponden operaciones comerciales realizadas por nuestra representada en el año comercial 2009 y por lo tanto, de acuerdo a las disposiciones establecidas en los artículos 65 y siguientes del Decreto Ley Nº 824 sobre Impuesto a la Renta, el plazo legal en el que debió efectuarse el pago de los supuestos impuestos provenientes de dichas operaciones expiró el 30 de abril de 2010. Así, tenemos que el plazo de prescripción originalmente vencía el 30 de abril de 20132. 23. De acuerdo a lo señalado en el Nº 12 del Capítulo I anterior, mediante Notificación Nº 257-2 de fecha 30 de abril de 2013 se puso en conocimiento de mi representada la Citación Nº 53-5 emitida con fecha 29 de abril de 2013 por la Dirección Regional Metropolitana, Santiago Centro, Departamento de Fiscalización de Medianas y Grandes Empresas del Servicio de Impuestos Internos. Como consecuencia de dicha Citación, en conformidad a lo establecido en el inciso tercero del artículo 633 y al inciso cuarto del artículo 2004, ambos del Código Tributario, el plazo de prescripción original se aumentó por el término de 3 meses. Así, el plazo de prescripción que originalmente vencía el 30 de abril de 2013, por efecto de la citación practicada por el SII a esta parte, se extendió hasta el 30 de Julio de 2013. 2 A diferencia de los plazos administrativos contenidos en el Código Tributario, cuyo cómputo se cuenta a partir del día siguiente de la notificación o publicación del acto administrativo, el cómputo del plazo de prescripción establecido en el artículo 200 del Código Tributario se cuenta desde el último día del plazo para pagar los impuestos. En efecto, la Circular Nº 47 del 3 de noviembre de 2011 señala en el Nº 2.3, referido al cómputo de los plazos, lo siguiente: “El inciso tercero del artículo 10, en su primera parte, dispone expresamente que los plazos se computan desde el día siguiente a aquel en que se notifique o publique el acto de que se trate o se produzca su estimación o desestimación en virtud del silencio administrativo. De esta forma, el primer día de un plazo de días, meses y años será el día siguiente al de la notificación o publicación del acto de que se trate, o bien el día siguiente a aquél en que se verifique la estimación o desestimación en virtud del silencio administrativo del respectivo acto. Si el plazo es de días, se debe tener en consideración para su cómputo, que en éste se excluyen los días inhábiles, vale decir, los días sábado, domingo y festivos. Sobre el alcance de esta norma, se debe reiterar que no es aplicable a los plazos comprendidos en los procedimientos jurisdiccionales regulados en el Código Tributario, ni a aquellos respecto de los cuales la ley ha dispuesto una forma específica para el inicio de su cómputo, o cuyo inicio no esté determinado por acto de notificación o publicación ni diga relación con que se verifique el silencio administrativo. Ejemplo de plazos respecto de los cuales NO es aplicable la norma del inciso tercero del artículo 10, son entre otros, los siguientes: el plazo de prescripción del art. 200 del Código Tributario, CUYO CÓMPUTO SE INICIA EL ÚLTIMO DÍA DEL PLAZO PARA PAGAR LOS IMPUESTOS; (…)”. (Lo destacado es nuestro) 3 El inciso tercero del artículo 63 del Código Tributario dispone: “La citación producirá el efecto de aumentar los plazos de prescripción en los términos del inciso 4º del artículo 200 respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en ella.” 4 La parte pertinente del inciso cuarto del artículo 200 del Código Tributario dispone: “Los plazos anteriores se entenderán aumentados por el término de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artículo 63 o a otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación para determinar o reliquidar un impuesto respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. (…).” 7 Timbre Electrónico 24. Por su parte, de acuerdo al artículo 63 del Código Tributario el plazo que tiene el contribuyente para contestar la citación es de un mes. Dicho plazo, en conformidad a lo establecido en el inciso tercero del artículo 10 del Código Tributario5 comienza a correr a partir del día siguiente a aquel en que se notifica la Citación. Así, dado que la Citación fue notificada a mi representada con fecha 30 de abril de 2013, el cómputo del plazo administrativo para contestar la Citación de un mes comenzó a correr desde el 1 de mayo de 2013 y se extendía, en principio, hasta el 1 de junio de 2013. Sin perjuicio de lo anterior, por tratarse de un plazo administrativo, y dado que ésta fecha correspondía a un día sábado, de acuerdo a lo establecido en el inciso cuarto del artículo 10 del Código Tributario6, el plazo para contestar la Citación vencía el lunes 3 de junio de 2013.7 25. Luego, esta parte, haciendo uso de la facultad que le confiere el inciso segundo del artículo 63 del Código Tributario8, con fecha 24 de mayo de 2013, solicitó la ampliación del plazo para contestar la Citación. A dicha solicitud, mediante Resolución Ex. Nº 2666 (184) de fecha 31 de mayo de 2013, el SII resolvió: “AUTORIZASE ampliar el plazo para dar respuesta a la Citación indicada en la parte considerativa, plazo que vence impostergablemente el día 28 de Junio de 2013.” Esta concesión de prórroga del plazo para contestar la Citación es de suma importancia dado que ella, además de aumentar el plazo administrativo para contestar dicho requerimiento, determina la ampliación del plazo de prescripción. En efecto, el artículo 200 del Código Tributario establece en su inciso cuarto9 que si se prorroga el plazo conferido al contribuyente para dar respuesta a la citación, se entenderá igualmente aumentado, en los mismos términos, el plazo de prescripción. Según se dispone la letra A) de la Circular Nº 63 del 10 de noviembre de 2006, que modifica el texto de la Circular Nº 73 de 11 de octubre de 2001, “el lapso de la ampliación podrá ser expresado en términos de un mes o de días, caso este último, en el que deberá expresarse como una cantidad de días corridos. En ningún caso la ampliación podrá ser superior a un mes contado desde las 0 horas del día inmediatamente siguiente al del vencimiento del plazo primitivo.” En el caso que nos ocupa, de los términos de la Resolución Ex. Nº 2666 (184) de fecha 31 de mayo de 2013 se concluye necesariamente que la concesión de aumento de 5 El inciso tercero del artículo 10 del Código Tributario dispone: “Los plazos se computarán desde el día siguiente a aquel en que se notifique o publique el acto de que se trate o se produzca su estimación o desestimación en virtud del silencio administrativo. Si en el mes de vencimiento no hubiere equivalente al día del mes en que se comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día de aquel mes.” 6 El inciso cuarto del artículo 10 del Código Tributario dispone: “Cuando el último día de un plazo de mes o de año sea inhábil, éste se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente.” 7 La Circular Nº 47 del 3 de noviembre de 2011 señala en el Nº 2.5, referido a la prórroga de los plazos, lo siguiente: “CUANDO EL ÚLTIMO DÍA DE UN PLAZO DE MES O DE AÑO SEA INHÁBIL, ÉSTE SE ENTENDERÁ PRORROGADO POR EL SOLO MINISTERIO DE LA LEY AL PRIMER DÍA HÁBIL SIGUIENTE. Para estos fines se entiende que son inhábiles conforme al inciso segundo de la norma en comento, los días SÁBADO, domingo y festivos. Esta nueva (sic) regula todos los plazos de los procedimientos administrativos del Código, siendo por exclusión inaplicable a los plazos comprendidos en los procedimientos jurisdiccionales del mismo Código. Así, en caso que el último día de un plazo de mes sea sábado, domingo o festivo, el término en cuestión se prorroga hasta el primer día hábil siguiente; situación que eventualmente podría afectar el plazo para dar respuesta a una citación realizada en los términos del artículo 63 del C.T.; (…).” 8 El inciso segundo del artículo 63 del Código Tributario señala en la parte pertinente: “(…). A solicitud del interesado dicho funcionario podrá ampliar este plazo por una sola vez, hasta por un mes. (…).” 9 El inciso cuarto del artículo 200 del Código Tributario dispone en la parte pertinente: “(…). Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en este artículo”. 8 Timbre Electrónico plazo para dar respuesta a la Citación debe ser entendida como una prórroga de días, la que se cuenta desde el vencimiento del plazo primitivo (0 horas del día 4 de junio de 2013). No podría ser de otra manera dado que si el plazo máximo contemplado en la ley es de un mes y el concedido es inferior a ello, no cabe sino concluir que se trata de un plazo de días. Luego, si de acuerdo a la Resolución Ex. Nº 2666 (184) de fecha 31 de mayo de 2013 se prorrogó el plazo para contestar la Citación hasta el día 28 de junio de 2013, y esta prórroga se cuenta desde las 0 horas del día 4 de junio de 2013, tenemos que el número de días de la prórroga es de 25. 26. Como consecuencia de lo señalado en el número anterior, y de acuerdo a lo establecido en el inciso cuarto del artículo 200 del Código Tributario, debemos incluir los días concedidos de prórroga para contestar la Citación para efectos de determinar el aumento del plazo de prescripción. Como señalamos en el número 23 de esta presentación, el plazo de prescripción se había extendido –como consecuencia de la Citación– hasta el día 30 de Julio de 2013. Ahora, producto de la prórroga concedida para contestar dicho requerimiento, corresponde incrementar dicho plazo en los mismos términos. Por tratarse el cómputo de la prescripción de un término establecido en la ley, y debido a que no existe ninguna norma especial al respecto, por aplicación del artículo 2° del Código Tributario10, el incremento generado por la prórroga para contestar la Citación debe computarse según las normas contenidas en los artículos 48 11 y 50 12 del Código Civil. Como ya vimos, la prórroga se concedió por un plazo de 25 días corridos, por lo que corresponde aumentar en dichos términos el plazo de prescripción, que vencía el 30 de Julio de 2013, por efecto de la citación del contribuyente. En consecuencia, tenemos que el plazo de prescripción establecido en el artículo 200 del Código Tributario, como consecuencia de la Citación y la prórroga concedida para dar respuesta a ella, vencía el día 24 de agosto de 2013. 27. Como se puede apreciar, la Liquidación Nº 441 fue emitida y notificada con fecha 27 de Agosto de 2013, es decir, fue emitida y notificada fuera de los plazos que la ley le confiere al SII para ejercer su facultad fiscalizadora. En efecto, el artículo 200 tantas veces mencionado establece que el SII puede desplegar todas sus potestades dentro de un período limitado de tiempo, el cual 10 El artículo 2° del Código Tributario dispone: “En lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales”. 11 El artículo 48 del Código Civil señala: “Todos los plazos de días, meses o años de que se haga mención en las leyes o en los decretos del Presidente de la República, de los tribunales o juzgados, se entenderá que han de ser completos; y correrán además hasta la medianoche del último día del plazo. El primero y último día de un plazo de meses o años deberán tener un mismo número en los respectivos meses. El plazo de un mes podrá ser, por consiguiente, de 28, 29, 30 ó 31 días, y el plazo de un año de 365 ó 366 días, según los casos. Si el mes en que ha de principiar un plazo de meses o años constare de más días que el mes en que ha de terminar el plazo, y si el plazo corriere desde alguno de los días en que el primero de dichos meses excede al segundo, el último día del plazo será el último día de este segundo mes. Se aplicarán estas reglas a las prescripciones, a las calificaciones de edad, y en general a cualesquiera plazos o términos prescritos en las leyes o en los actos de las autoridades chilenas; salvo que en las mismas leyes o actos se disponga expresamente otra cosa.” 12 El artículo 50 del Código Civil dispone: “En los plazos que se señalaren en las leyes, o en los decretos del Presidente de la República, o de los tribunales o juzgados, se comprenderán aun los días feriados; a menos que el plazo señalado sea de días útiles, expresándose así, pues en tal caso no se contarán los feriados.” 9 Timbre Electrónico en el caso que nos ocupa es de 3 años más las prórrogas ya señaladas. “(…). Vencidos dichos plazos, se extingue la facultad del Servicio para revisar, liquidar y girar impuestos insolutos, principio que queda absolutamente ratificado en el artículo 59 del Código Tributario, según el cual, dentro de los plazos de prescripción el Servicio podrá examinar y revisar las declaraciones presentadas por el contribuyente (…).”13 28. En conclusión, al obrar de esta manera el SII ha actuado excediendo sus facultades legales, vulnerando así lo establecido en el artículo 200 del Código Tributario y el principio de legalidad consagrado en el artículo 7 de la Constitución Política de la República. 29. Por tanto, y fundándonos en los antecedentes transcritos, venimos en oponer la excepción de prescripción de la acción o derecho que tiene el Fisco para liquidar los impuestos supuestamente adeudados en el Año Tributario 2010, aludidos en la Liquidación N° 441 de 27 de agosto de 2013, solicitando se deje sin efecto la referida Liquidación por haber sido notificada estando prescrita la acción del Servicio de Impuestos Internos para liquidar los impuestos pretendidos en ella. 30. En el hipotético e improbable caso que el Señor Juez resuelva que la acción del Servicio para liquidar los impuestos pretendidos en la Liquidación N° 441 de 27 de agosto de 2013 no se encontraba prescrita, venimos en exponer los siguientes argumentos de hecho y de derecho para fundar el presente Reclamo. II.B. LA TASACIÓN DE LA VENTA DEL USUFRUCTO SE EFECTUÓ EN CONTRAVENCIÓN A LA LEY 31. Con respecto al CONCEPTO A) de la Liquidación Nº 441, esto es, la “Subdeclaración u Omisión de Ingresos en la determinación de la base imponible afecta a Impuesto de Primera Categoría, derivados de la explotación de bienes y actividades incluidas en la primera categoría”, se desprende claramente del texto de dicho acto administrativo que el Servicio de Impuestos Internos incurrió en un error grave al momento de tasar el valor del usufructo conforme al inciso sexto del artículo 64 del Código Tributario vigente en aquel entonces. 32. En efecto, el citado inciso sexto del artículo 64 del Código Tributario disponía: “En igual forma, en todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinación se basa en el precio o valor de bienes raíces, el Servicio de Impuestos Internos podrá tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva, y girar de inmediato y sin otro trámite previo el impuesto correspondiente. De la tasación y giro sólo podrá reclamarse simultáneamente dentro del plazo de 60 días contado desde la fecha de notificación de este último”. 33. Luego, para que proceda la aplicación de la norma citada es necesario que se cumplan los siguientes requisitos copulativos: 13 Circular Nº 73 del 11 de octubre de 2001. 10 Timbre Electrónico (a) Que se le asigne un precio o valor a un bien raíz; (b) Que dicho precio o valor deba servir de base para la determinación de un impuesto; y (b) Que el precio o valor fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva. 34. En cuanto al primer requisito, es decir, “que se le asigne un precio o valor a un bien raíz”, éste se cumple cabalmente. Esto porque, según lo dispone expresamente el artículo 580 del Código Civil, “[…] el derecho de usufructo sobre un inmueble, es inmueble”, lo que efectivamente ocurre en la especie según lo relatado en el Capítulo I. Con respecto al segundo requisito, esto es “que dicho precio o valor deba servir de base para la determinación de un impuesto”, también se cumple en el presente caso, ya que el valor asignado a la venta del derecho de usufructo, según el artículo 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, es un ingreso que se agrega a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría. Sin embargo, el tercer requisito, “que el precio o valor fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva”, no se cumple en el caso que nos ocupa, por las razones que expresaremos a continuación. 35. Según consta de la escritura pública de 10 de septiembre de 2009, celebrada en la Notaría de Santiago de don Sergio Rodríguez Garcés, Peñablanca vendió el usufructo de las propiedades individualizadas en el N° 1 de esta presentación, por 5 años, a la Fundación Educacional y para el Mantenimiento del Culto. El precio establecido en dicha escritura de venta ascendía a 28.500 Unidades de Fomento, lo que a la época de celebración del contrato equivalía a $595.370.700.- El valor de dicho derecho de usufructo fue establecido libremente por ambas partes y corresponde plenamente con su valor comercial. La referida escritura se inscribió a fojas 31.889 número 36.965 del Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces del año 2009. Tanto esta inscripción como una copia autorizada de la escritura pública fueron presentadas al Servicio de Impuestos Internos durante el procedimiento de fiscalización, y también se acompañan a esta presentación. 36. El precio de la compraventa individualizada anteriormente fue percibido por nuestra representada íntegramente, lo que consta de las Cartolas N° 9 y N° 1, de la cuenta corriente de la Fundación Feculto en el Banco BCI, así como de las Cartolas N° 694 y 698, de la cuenta corriente de Inmobiliaria Peñablanca S.A. en el Banco Security, que se presentaron al Servicio de Impuestos Internos en la etapa de fiscalización y que también se acompañan en el Primer Otrosí de este escrito. 11 Timbre Electrónico 37. En concordancia con los antecedentes anteriores, Inmobiliaria Peñablanca reconoció un ingreso por $595.370.700, en el año comercial 2009. Dicho ingreso se vio reflejado en la Declaración Anual de Impuestos, Formulario 22, correspondiente al Año Tributario 2010, folio Nº 100768040. 38. Empero, a juicio de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro, y según lo expresado en la Liquidación N° 441 objeto del presente reclamo, el valor del derecho de usufructo objeto de la compraventa de 10 de septiembre de 2009 se encontraría subdeclarado. 39. Tal como hemos expresado anteriormente, el Servicio puede tasar siempre que el precio asignado a un bien raíz sea notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicaciones similares, en la localidad respectiva. De acuerdo a la norma, tratándose en este caso de un derecho de usufructo, el Servicio en este caso debe determinar su valor comercial teniendo en consideración el valor de otros derechos de usufructo constituidos sobre inmuebles, de características y ubicaciones similares, en la localidad respectiva. 40. No obstante lo anterior, el SII concluyó que el valor del derecho de usufructo era inferior a su valor comercial utilizando procedimientos y antecedentes que no cumplen en lo más mínimo con los requisitos señalados en el artículo 64 del Código Tributario. En efecto, como se puede ver en el punto 6.1 de la Liquidación N° 441, el SII sin fundamento alguno determinó que el valor del usufructo se debía determinar y devengar mensualmente, “por aplicación de la normativa tributaria”. En consecuencia, estableció que el valor mensual del derecho de usufructo fijado por las partes en el contrato, considerando los 60 meses de duración, equivalía a $9.922.845.- Acto seguido, calificó dicho valor “como notoriamente inferior al cobrado según las características de los bienes raíces registrados en el Rol 278-23 de la comuna de Las Condes”, determinando que dicho valor “según la aplicación del Artículo 64 del Código Tributario, asciende a $24.521.999 mensuales”. La tasación antedicha consta en el Informe S/N° de fecha 26 de Junio de 2013, emitido por el Departamento de Avaluaciones de la XV D.R.M. Santiago Oriente, anexado a la Liquidación N° 441. 41. De la mera lectura de la operatoria anterior, salta a la vista que la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro incurre en una serie de errores referentes al tratamiento de la venta del derecho de usufructo. 42. En primer lugar, estableció un devengo mensual del precio correspondiente a la venta del derecho de usufructo, argumentando simplemente que esto corresponde “por aplicación de la normativa tributaria”. Desconocemos a qué normativa tributaria se refiere, ya que no existe norma que obligue a proceder en este sentido, lo que será tratado más adelante. 12 Timbre Electrónico 43. En segundo lugar, establece que el “valor mensual determinado según el contrato de usufructo” se encuentra subvalorado. En este punto hay una clara confusión, ya que no existe en nuestra legislación un contrato de usufructo. Lo que sí trata nuestro Código Civil es el derecho real de usufructo, que, según el artículo 766, se puede constituir de varios modos, a saber: 1) Por la ley; 2) Por testamento; 3) Por donación, venta u otro acto entre vivos; y 4) Por prescripción. Por tanto, en la especie nos encontramos frente a un contrato de compraventa del derecho de usufructo, regulado por los artículos 1793 y siguientes del Código Civil, y no con un contrato de usufructo, acto jurídico no contemplado por nuestra legislación. Esta confusión es de suma relevancia dado que sería, a nuestro entender, una de las razones que provocaron el error en que incurre el SII al dictar la Liquidación Nº 441, según se pasa a explicar. 44. Como consecuencia de lo que se viene diciendo el SII procedió a tasar el precio del derecho real de usufructo tomando en consideración el valor de un canon de arriendo. Ello se desprende de la misma Liquidación N° 441 y del informe S/N° de fecha 26 de Junio de 2013, emitido por el Departamento de Avaluaciones de la XV D.R.M. Santiago Oriente y firmado por la Fiscalizadora Tasadora doña Cecilia Sierra Navarro, anexado a la misma Liquidación, titulado INFORME DE CANON DE ARRIENDO. El citado informe tiene por objeto, según su texto expreso, la “tasación de canon de arrendamiento de bien raíz Rol 278-23 con domicilio en Av. Presidente Errázuriz N° 4144 comuna de Las Condes al 2° semestre del año 2009”. Dicho informe determina el “canon de arriendo por rentabilidad”, utilizando la operatoria que reproducimos a continuación: “VP= Rn/i Donde: VP= Valor comercial de la propiedad (al 2° semestre del año 2009) Rn= renta neta anual (arriendo mensual * 11 meses) i= tasa de descuento anual que incorpora factor de riesgo VP= 5.394.839.975.- i= 0,05 Al aplicar la fórmula se tiene: $5.394.839.975 x 0,05= $269.741.999/ 11= $24.521.999 (mensuales) Valores al segundo semestre del año 2009 Arriendo por mes = $ 24.521.999 (veinticuatro millones quinientos veintiún mil novecientos noventa y nueve).” 45. El obrar del Servicio es improcedente, por cuanto lo que correspondería en estos casos sería tasar el precio de un derecho de usufructo derivado de una compraventa y no un canon de arriendo, figuras completamente distinguibles, por lo que no cabe equipararlas ni darle el mismo tratamiento. 13 Timbre Electrónico Como hemos dejado claro, estamos frente a un contrato de compraventa y no ante un contrato de usufructo, ni menos ante un arriendo. 46. Tanto la compraventa como el arrendamiento son contratos nominados, regulados especialmente en nuestro Código Civil, y que son esencialmente disímiles, tanto en sus elementos como en sus efectos. A mayor abundamiento, ambos contratos difieren esencialmente en cuanto al objeto sobre el cual recaen. Según el artículo 1793 del Código Civil “la compraventa es un contrato en que una de las partes se obliga a dar una cosa y la otra a pagarla en dinero […]”. Como vemos, el objeto sobre el cual recae necesariamente la compraventa son cosas, que según el artículo 1810 pueden ser “[…] corporales e incorporales, cuya enajenación no esté prohibida por la ley”. Dentro de las cosas incorporales, que el artículo 576 del mismo Código entiende que “son derechos reales o personales”, encontramos el derecho real de usufructo. En cambio, el artículo 1915 del Código Civil define al arrendamiento como “un contrato en que las dos partes se obligan recíprocamente, la una a conceder el goce de una cosa, o a ejecutar una obra o prestar un servicio, y la otra a pagar por este goce, obra o servicio un precio determinado”. Por tanto, el objeto del arrendamiento sería la concesión del goce de una cosa o la ejecución de una obra. Tomando en cuenta lo anterior, las obligaciones que derivan de ambos contrato también serían esencialmente diferentes: en el contrato de compraventa, el vendedor se obliga a dar una cosa; el arrendador, en cambio, sólo se obliga a conceder el goce de una cosa o la ejecución de una obra o la prestación de un servicio, esto es, a hacer algo. 47. Como consecuencia de lo antedicho, los derechos del comprador del derecho de usufructo, que tras la tradición se convierte en usufructuario, y el arrendatario NO son equiparables entre sí. Esto se encuentra reconocido tanto en la legislación común como en las leyes tributarias, según detallaremos a modo ejemplar a continuación: a. En cuanto a la naturaleza del derecho: el usufructuario tiene un derecho real, según se desprende del artículo 764 del Código Civil14; el arrendatario, por su parte, sólo tiene un derecho personal para exigir que el arrendador le conceda el goce de la cosa en los términos estipulados. b. En cuanto a las facultades que otorgan ambas calidades: “el usufructuario de una cosa inmueble tiene el derecho de percibir todos los frutos naturales, incluso los pendientes al tiempo de deferirse el usufructo” (artículo 781 del Código Civil), “[…] goza de todas las servidumbres activas constituidas a favor de [la heredad], y está sujeto a todas las servidumbres pasivas constituidas en ella” (artículo 782 del Código Civil). El arrendatario, en cambio, solo tiene derecho para exigir del arrendador la entrega de la cosa, la mantención de ésta y que lo libre de toda 14 El artículo 764 del Código Civil dispone: “El derecho de usufructo es un derecho real que consiste en la facultad de gozar de una cosa con cargo de conservar su forma y substancia, y de restituirla a su dueño, si la cosa no es fungible; o con cargo de volver igual cantidad y calidad del mismo género, o de pagar su valor, si la cosa es fungible”. 14 Timbre Electrónico turbación o embarazo en el goce de la cosa, según el artículo 1924 del Código Civil. c. En cuanto a las reparaciones: el usufructuario debe pagar los desperfectos de la cosa si ésta se deteriora, salvo reparaciones mayores (artículo 797 del Código Civil15). Por otro lado, en el arrendamiento generalmente las reparaciones las paga el arrendador y no el arrendatario (artículo 1927 del Código Civil16). d. En cuanto a las cargas e impuestos: son de cargo del usufructuario las pensiones, cánones y cargas periódicas que graven a la cosa fructuaria, así como “(…) el pago de todos los impuestos periódicos fiscales y municipales, que la graven durante el usufructo, en cualquier tiempo que se haya establecido” (artículo 796 del Código Civil). En el mismo sentido, el DL N° 824 Ley sobre Impuesto a la Renta, en su artículo 13, señala: “El pago de los impuestos que correspondan por las rentas que provengan de bienes recibidos en usufructo o a título de mera tenencia, serán de cargo del usufructuario o del tenedor, en su caso, sin perjuicio de los impuestos que correspondan por los ingresos que le pueda representar al propietario la constitución del usufructo o del título de mera tenencia, los cuales se considerarán rentas”. En cambio, no existe obligación alguna para el arrendatario de soportar estas cargas. e. En el orden tributario, el artículo 20 N° 1 letra b) inciso primero17 señala que se presume de derecho que la renta del usufructuario de un bien raíz agrícola es igual al 10% del avalúo fiscal del predio; en el caso del arrendatario, que explota dicho bien a otro título, se presume que su renta es sólo del 4%. A mayor abundamiento, sólo el usufructuario de un bien raíz no agrícola se puede acoger a la presunción de renta del 7% del avalúo fiscal del inmueble, establecida la letra d) inciso primero del mismo artículo 20 N° 1.18 48. Como vemos, el derecho de usufructo y el contrato de arriendo son figuras completamente distinguibles entre sí, y sus regulaciones son esencialmente diferentes. 15 El artículo 797 del Código Civil señala: “Las obras o refacciones mayores necesarias para la conservación de la cosa fructuaria, serán de cargo del propietario, pagándole el usufructuario, mientras dure el usufructo, el interés legal de los dineros invertidos en ellas. El usufructuario hará saber al propietario las obras y refacciones mayores que exija la conservación de la cosa fructuaria. Si el propietario rehúsa o retarda el desempeño de estas cargas, podrá el usufructuario para libertar la cosa fructuaria y conservar su usufructo, hacerlas a su costa, y el propietario se las reembolsará sin interés”. 16 El artículo 1927 del Código Civil dispone: “La obligación de mantener la cosa arrendada en buen estado consiste en hacer durante el arriendo todas las reparaciones necesarias, a excepción de las locativas, las cuales corresponden generalmente al arrendatario. Pero será obligado el arrendador aun a las reparaciones locativas, si los deterioros que las han hecho necesarias provinieron de fuerza mayor o caso fortuito, o de la mala calidad de la cosa arrendada. Las estipulaciones de los contratantes podrán modificar estas obligaciones”. 17 El citado inciso primero del artículo 20 N° 1 letra b) LIR establece: “Los contribuyentes propietarios o usufructuarios de bienes raíces agrícolas, que no sean sociedades anónimas y que cumplan los requisitos que se indican más adelante, pagarán el impuesto de esta categoría sobre la base de la renta de dichos predios agrícolas, la que se presume de derecho es igual al 10% del avalúo fiscal de los predios. Cuando la explotación se haga a cualquier otro título se presume de derecho que la renta es igual al 4% del avalúo fiscal de dichos predios. Para los fines de estas presunciones se considerará como ejercicio agrícola el período anual que termina el 31 de diciembre”. 18 El citado inciso primero del artículo 20 N° 1 letra d) LIR señala: “Se presume que la renta de los bienes raíces no agrícolas es igual al 7% de su avalúo fiscal, respecto del propietario o usufructuario. Sin embargo, podrá declararse la renta efectiva siempre que se demuestre mediante contabilidad fidedigna de acuerdo con las normas generales que dictará el Director. En todo caso, deberá declararse la renta efectiva de dichos bienes cuando ésta exceda del 11% de su avalúo fiscal.” 15 Timbre Electrónico 49. Teniendo presente lo anterior, encontrándonos ante instituciones tan disímiles, mal podría el Servicio usar como base un canon de arriendo para determinar el valor comercial o de mercado de venta un derecho de usufructo. 50. Por otra parte, se echa de menos una justificación por parte del ente fiscalizador para aseverar que el valor del derecho de usufructo objeto del contrato de compraventa fuere notoriamente inferior a su valor comercial. En la tasación, el SII se limitó a citar el referido artículo 64 del Código Tributario y a practicar una serie de cálculos matemáticos en relación a los valores de un arriendo – que, como dijimos, en nada se parece a una compraventa de un usufructo-, sin expresar los fundamentos de su actuar. El artículo 64 del Código Tributario, tratándose de inmuebles, exige que la tasación se haga cuando el precio o valor fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva. Como se puede apreciar, la norma exige que el SII utilice como parámetro para determinar que el valor fijado en el contrato no se condice con el valor comercial otros inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva. Pues bien, en el caso que nos ocupa, la tasación no hace referencia alguna a cuáles habrían sido la características y la ubicación de los inmuebles utilizados por la fiscalizadora como parámetro para arribar a la conclusión de que el valor comercial del canon de arriendo del inmueble Rol 278 - 23 sería de $24.521.999. Lo anterior es de suma importancia dado que, como se demostrará en la etapa procesal correspondiente, el inmueble en cuestión es de características sumamente particulares, que no se encuentran en ningún otro inmueble del sector. En efecto, el referido inmueble cuenta con dormitorios, oficinas, comedores, capilla, estacionamientos subterráneos, ascensor, etcétera; condiciones que dificultan su comercialización y por lo tanto su comparabilidad con otras propiedades de la localidad. Además de lo anterior, en el referido Informe de Tasación, el Servicio no justificó la fórmula utilizada, ni el valor comercial que se le dio a la propiedad, ni menos el por qué utilizó la tasa de descuento a que hicimos referencia. Volviendo a la Liquidación, el Servicio se limitó a expresar que “De acuerdo a las características del inmueble sobre el cual recae la venta del derecho de usufructo por el plazo de 5 años, éste Servicio considera que se ha cobrado un valor notoriamente inferior al valor comercial para inmuebles de similares características y por tanto, y en consecuencia se ha subdeclarado el ingreso por dicho concepto”. Frente a una afirmación como la recién transcrita cabe preguntarse ¿cómo pudo la autoridad fiscal arribar a la conclusión, en base al informe de un canon de arriendo, que el precio del derecho de usufructo era inferior su valor comercial? De la liquidación no hay ni siquiera un indicio que permita vislumbrar cuáles habrían sido los argumentos del Servicio de Impuestos Internos para sostener ese juicio. 16 Timbre Electrónico 51. Cabe tener presente que la Liquidación reclamada, al tratarse de un acto administrativo, debe siempre ser fundado y motivado, a la luz de lo preceptuado en el artículo 11 inciso segundo de la ley N° 19.880, sobre Bases de los Procedimientos Administrativos que Rigen los Actos de los Órganos de la Administración, que señala: “los hechos y fundamentos de derecho deberán siempre expresarse en aquellos actos que afectaren los derechos de los particulares, sea que limiten, restrinjan, priven de ellos, perturben o amenacen su legítimo ejercicio (…)”. En el mismo orden de ideas, la Excelentísima Corte Suprema afirma que: “En el ámbito jurídico, la exigencia que impone la ley en orden a que un determinado acto ha de ser fundado, posee una doble connotación. En primer término, uno de carácter formal consistente en que quien lo dicta señale los motivos que inducen a hacerlo, aportando en sus vistos y considerandos los antecedentes de hecho y de derecho que apoyarán su decisión, la que, guardando armonía con tales antecedentes, ha de contenerse en la parte dispositiva del acto. Un segundo sentido de la expresión señalada, que podría calificarse de fondo, impone la necesidad que el acto aparezca revestido de razones serias y valederas que motivan su dictación, de manera tal que no aparezca como el producto de la mera voluntad, caprichosa o no, de su autor”.19 52. A mayor abundamiento, la jurisprudencia de los nuevos Tribunales Tributarios y Aduaneros ha señalado que “es evidente que no basta, para cumplir con la exigencia legal, que el acto administrativo contenga las razones jurídicas y de hecho en que se funda, sino que además debe existir la necesaria coherencia o relación lógica entre estas motivaciones y la pretensión fiscal”.20 53. Lo anterior no se cumple en el caso de la Liquidación reclamada, en clara infracción a las normas administrativas y al derecho al debido proceso racional y justo, garantizado en el artículo 19 N° 3 de la Constitución Política de la República, por cuanto no permite a mi representada defenderse de la actividad del ente fiscalizador. La Liquidación N° 441 no escatima páginas para citar cuanta norma estima procedente pero omite señalar cómo éstas se relacionan para justificar la tasación practicada, base sobre la cual funda su pretensión de cobro. 54. En conclusión, el Servicio de Impuestos Internos utilizó la facultad de tasar en la Liquidación N° 441 en infracción al artículo 64 del Código Tributario, y la referida Liquidación se dictó en contravención al artículo 11 de la ley N° 19.880, por lo que debe ser invalidada por SS. II.C. EL INGRESO POR CONCEPTO DE USUFRUCTO ESTÁ BIEN RECONOCIDO 55. También con respecto al CONCEPTO A) de la Liquidación Nº 441, ya tratado en la Sección II.B., cabe señalar que el Servicio incurre en una confusión en cuanto al tratamiento contable que debe dársele al ingreso proveniente de la venta del derecho de usufructo. 19 Sentencia de 11 de enero de 2001, Recurso de Protección rol 4533-2000, “Industrial Santa María S.A. con Ministro de Economía”, confirmatoria de sentencia de 8 de noviembre de 2001 I. Corte de Apelaciones de Santiago, rol 3009-2000.- 20 Sentencia del Tribunal Tributario y Aduanero de Temuco, de fecha 24 de mayo de 2012, rol GR-08-00045-2011. 17 Timbre Electrónico 56. Como se desprende de los antecedentes aportados por nuestra representada durante la etapa de fiscalización y que también se acompañan a esta presentación, con fecha 10 de septiembre de 2009, mediante escritura pública INMOBILIARIA PEÑABLANCA S.A. celebró un contrato de venta con la FUNDACIÓN EDUCACIONAL Y PARA EL MANTENIMIENTO DEL CULTO, mediante el cual cedió a título oneroso el derecho de usufructo sobre los inmuebles individualizados en el N° 1 de esta presentación. El derecho real de usufructo constituido en virtud de la venta se inscribió a fojas 31.889 número 36.965 del Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces de Santiago correspondiente al año 2009. 57. Conforme a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) y a las disposiciones pertinentes del Código Tributario y la Ley sobre Impuesto a la Renta, nuestra representada procedió a reconocer inmediatamente el ingreso por el total del precio del contrato (28.500 UF, es decir, $595.370.700). Esto, debido a que tenía sobre el crédito adeudado un título o derecho, independiente de que no era exigible inmediatamente, siguiendo el principio de base devengada del artículo 2° N° 221, 1522 y 29 inciso segundo23 del DL 824. 58. Sin embargo, el Servicio de Impuestos Internos, en la Liquidación reclamada, afirmó que lo que correspondía en este caso era reconocer proporcionalmente (y conforme al valor de tasación mensual determinado) el valor del usufructo por los meses de agosto a diciembre del año 2009, quedando el remanente para los años posteriores. 59. En ninguna parte de la liquidación se justifica el procedimiento anterior ni se hace mención a norma alguna, en clara contravención al artículo 11° de la Ley N° 19.880, por los motivos expresados en la sección I.B. Empero, nuestra representada entiende que dicho tratamiento se podría deber a una errónea interpretación texto del artículo 15 de la Ley sobre Impuesto a la Renta vigente al momento de la venta, que en su inciso primero y segundo señalaba: “Para determinar los impuestos establecidos por esta ley, los ingresos se imputarán al ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, de acuerdo a las normas pertinentes de esta ley y del Código Tributario, salvo que las operaciones generadoras de renta abarquen más de un período, como en los contratos de larga ejecución, ventas extraordinarias de pago diferido y remuneraciones anticipadas o postergadas por servicios prestados durante un largo espacio de tiempo.” “En estos casos, el Director dictará normas generales para cada grupo de contribuyentes de actividades similares y fijará el procedimiento para determinar o distribuir los ingresos en los diversos ejercicios y para practicar el ajuste final que corresponda”. 60. Según lo señalan las instrucciones del SII para esta materia, la situación excepcional contenida en la segunda parte del antiguo artículo 15 sólo se aplica “en los casos en que las operaciones se desarrollen en el curso de dos o más 21 El citado artículo 2 N° 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta entiende por “renta devengada” “aquella sobre la cual se tiene un título o derecho independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular”. 22 El artículo 15 de la Ley sobre Impuesto a la Renta actual expresa: “Para determinar los impuestos establecidos por esta ley, los ingresos se imputarán al ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, de acuerdo a las normas pertinentes de esta ley y del Código Tributario”. 23 En la parte pertinente, el artículo 29 inciso segundo de la Ley sobre Impuesto a la Renta señala: “El monto a que ascienda la suma de los ingresos mencionados, será incluido en los ingresos brutos del año en que ellos sean devengados o, en su defecto, del año en que sean percibidos por el contribuyente (…)” 18 Timbre Electrónico ejercicios y, como consecuencia de tal situación, la renta se genere a su vez en más de un período tributario. De esta manera la norma persigue la aplicación del impuesto sobre una renta líquida definitiva obtenida de la operación, esto es, una vez que sea posible rebajar los gastos y costos de importancia, que dada la característica de la operación, solo se materializan, generan o conocen en más de un ejercicio tributario”24. 61. Conforme a lo anterior, el antiguo artículo 15 no es aplicable a la venta de un usufructo, ya que dicha operación generadora de renta no cumple con los requisitos establecidos por la norma y las instrucciones del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos. 62. A mayor abundamiento, la venta del usufructo: (a) no es un contrato de larga ejecución, ya que se ejecutó inmediatamente por parte de nuestra representada, que hizo la tradición del derecho de usufructo, y por parte de la Fundación Feculto, que pagó gran parte del precio a menos de un mes de celebrada la convención y el saldo al mes siguiente; (b) no es una venta extraordinaria de pago diferido, ya que corresponde al giro habitual de nuestra representada25 y no se desarrolla en el curso de dos o más ejercicios; (c) no constituye una remuneración anticipada o postergada por servicios prestados durante un largo tiempo: ya que el precio se paga una vez cumplida la obligación de nuestra representada de hacer la tradición, y malamente se puede calificar una venta como un servicio, y menos aún como un servicio de ejecución diferida. 63. Teniendo claro lo anterior, la única razón posible por la que el Servicio considere que dicho ingreso se debe reconocer proporcionalmente es que persista en su confusión y considere que un derecho de usufructo es equivalente a un contrato de arriendo, cosa que, como dijimos, se aleja enormemente de la realidad. Solo en aquella hipótesis sería comprensible que la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro haya determinado que corresponde aplicar el tratamiento del antiguo artículo 15, ya que el arrendamiento es de aquellos contratos denominados “de tracto sucesivo”, cuya ejecución se prolonga durante largos períodos. 64. Dejando asentado nuevamente que el contrato de venta de usufructo no corresponde a un contrato de arrendamiento y que por ningún motivo se encuadra dentro de las hipótesis contempladas dentro del antiguo artículo 15 24 Circular Nº 17 del 3 de marzo de 1980. 25 La Circular Nº 17 del 3 de marzo de 1980, señala en su N° 5: “Considerando lo expresado en el inciso segundo del citado artículo 15°, sobre todo en relación con la parte que se destaca anteriormente, es necesario, para los efectos de la aplicación de la norma de excepción, que los bienes que se enajenen o el servicio se preste permitan distinguir el giro habitual del contribuyente o la actividad que lo caracteriza. Al respecto no podría ser de otro modo, puesto que las normas generales que el citado inciso ordena dictar al Director de este Servicio, deben efectuarse en relación con cada grupo de contribuyentes de actividades similares; situación que por lo demás sólo es posible encontrarla reflejada en la venta de bienes que constituyen el activo realizable de la empresa o de la actividad de la cual nace el servicio prestado. Por consiguiente, el artículo 15° no está excepcionando de la norma general de imputación de los ingresos a aquellos que provengan de operaciones que se originen en la enajenación, por ejemplo, de bienes del activo inmovilizado, toda vez que tales operaciones no tipifican la actividad del contribuyente. Al tenor de lo expresado, las solicitudes que guarden relación con la enajenación de bienes del activo inmovilizado no pueden ser acogidas favorablemente, toda vez que ellas no corresponden a operaciones que de acuerdo con el Art. 15° es posible excepcionar de la norma general. En cuanto a las peticiones que involucren operaciones que versen sobre venta de bienes que conforman el activo realizable de las empresas, esto es, respecto de aquellos que tipifican el giro del contribuyente, tampoco es posible acoger favorablemente aquellas que no se refieran a operaciones excepcionales o esporádicas de la empresa, sino que ellas constituyen una norma más, de carácter general, que el contribuyente aplica en relación con su política de venta o de mercado.” 19 Timbre Electrónico de la Ley sobre Impuesto a la Renta, no cabe sino aplicar al ingreso por dicho concepto, como lo hizo Peñablanca, la norma de reconocimiento general contenida en el mismo artículo y en el artículo 29 de la misma Ley. II.D. LA VENTA DEL DERECHO DE USUFRUCTO TIENE UN COSTO ASOCIADO II.D.1. PROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN DEL COSTO 65. Ahora, haciéndonos cargo del CONCEPTO B) de la Liquidación Nº 441, esto es, la supuesta “Deducción indebida o improcedente a la renta líquida imponible del impuesto de primera categoría, por concepto de un costo de venta mayor al correspondiente, disminuyendo la determinación y pago del referido tributo o aumentando la pérdida tributaria determinada”, afirmamos que la deducción realizada por nuestra representada por concepto de costo de la venta del derecho de usufructo se ajusta plenamente a los principios y normas de contabilidad aplicables y a la legislación tributaria vigente. 66. El SII en la Liquidación N° 441 sostiene que la enajenación del derecho de usufructo no tiene otro costo para su constituyente “que no sean los desembolsos necesarios incurridos en la constitución del derecho, por lo cual la deducción realizada por la contribuyente resulta improcedente”, ordenando en consecuencia la agregación de la suma de $603.590.699 a la base imponible, correspondiente al costo deducido por nuestra representada. Dicha postura no es correcta, en virtud de las disposiciones y razonamientos que expondremos a continuación. 67. El artículo 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta permite al contribuyente deducir “de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta”. Dado que ni la Ley de la Renta ni las demás leyes tributarias contienen una definición de costo, por aplicación del artículo 2° del Código Tributario26, debemos remitirnos a las normas de interpretación de la legislación común, en específico del Código Civil. Dicho Código, en su artículo 21, dispone que “las palabras técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en el sentido que les den los que profesan la misma ciencia o arte; a menos que aparezca claramente que se han tomado en un sentido diverso”. En consecuencia, para definir lo que se entiende por costo, debemos recurrir a la ciencia contable. Ésta entiende que un costo es el sacrificio económico en que se debe incurrir para generar el ingreso y que se relaciona con los bienes y servicios directamente necesarios para generarlo. 68. Dicho lo anterior, cabe señalar lo que el derecho común establece sobre el derecho de propiedad y el derecho de usufructo, y cómo el primero se ve disminuido en cuanto a las atribuciones del propietario por la constitución del segundo. En efecto, el artículo 582 del Código Civil establece en su inciso primero: “El dominio (que se llama también propiedad) es el derecho real en una cosa corporal, para gozar y 26 El artículo 2° del Código Tributario dispone: “En lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contenidas en las leyes generales o especiales”. 20 Timbre Electrónico disponer de ella arbitrariamente, no siendo contra ley o contra derecho ajeno.” El inciso segundo de este artículo señala: “La propiedad separada del goce de la cosa, se llama mera o nuda propiedad”. De acuerdo a lo anterior, tenemos que el dueño de un bien dado en usufructo se encuentra separado de la facultad de goce sobre dicho bien, por lo que adopta el nombre de nudo propietario. Por su parte, el artículo 764 del mismo Código establece: “El derecho de usufructo es un derecho real que consiste en la facultad de gozar de una cosa con cargo a conservar su forma y substancia, y de restituirla a su dueño, si la cosa no es fungible (…)”. El artículo 583 del Código ya citado dispone: “Sobre las cosas incorporales hay también una especie de propiedad. Así, el usufructuario tiene la propiedad de su derecho de usufructo.” De acuerdo a estas normas, es claro que quien detenta el derecho de usufructo tiene la propiedad sobre la facultad de goce. Esto último implica que sobre un mismo bien coexisten dos derechos, el del nudo propietario y el del usufructuario. Es este último quien detenta la facultad de goce sobre el bien y por tanto se hace dueño de los frutos que el bien produzca. Lo anterior ha sido reconocido por el legislador en la Ley sobre Impuesto a la Renta. En efecto, el artículo 13 de dicho cuerpo legal establece que: “El pago de los impuestos que correspondan por las rentas que provengan de bienes recibidos en usufructo o a título de mera tenencia, serán de cargo del usufructuario o tenedor, (…)”. Esto tiene toda lógica si consideramos que es el usufructuario quien tiene la facultad de goce sobre el bien. Como contrapartida del desprendimiento de la facultad de goce, en caso de que el usufructo haya sido constituido a título oneroso, el artículo 13 de la Ley sobre Impuesto a la Renta dispone: “(…) sin perjuicio de los impuestos que correspondan por los ingresos que le pueda representar al propietario la constitución del usufructo o del título de mera tenencia, los cuales se considerarán rentas”. 69. De acuerdo a las normas recién citadas tenemos que el propietario de una cosa, al constituir sobre ella un derecho de usufructo en favor de un tercero, se desprende de una de las facultades inherentes al derecho de dominio, a saber, el derecho de goce. Luego de la enajenación del referido derecho, quien detentaba el dominio pleno sobre el bien tendrá ahora sólo la nuda propiedad y no podrá gozar del bien mientras esté vigente el derecho de usufructo. Así, la enajenación de la facultad de goce, mediante la constitución de un usufructo a favor de un tercero, constituye un detrimento en el patrimonio del enajenante. Como contrapartida de dicho detrimento patrimonial, el propietario que enajena el derecho de usufructo a título oneroso recibe a cambio un ingreso, el que para todos los efectos es considerado renta según lo dispone el artículo 13 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 70. Al corresponder el sacrificio económico de la operación –desprendimiento de la facultad de goce– como lo necesario para generar el ingreso constitutivo de renta –el precio pagado por el derecho de usufructo-, dicho detrimento o sacrificio económico, de acuerdo a la ciencia contable y al artículo 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, constituye un costo para la empresa. 21 Timbre Electrónico 71. Lo antedicho es consecuencia de la aplicación del principio contable más elemental, a saber, el de la “relación ingreso-gasto”. De acuerdo al principio contable previamente citado, la enajenación que el propietario hace de su facultad de goce corresponde a un sacrificio económico necesario para generar un ingreso. En efecto, antes de la venta del derecho de usufructo la empresa tenía la propiedad plena sobre el inmueble, y luego de la venta sólo retiene la “nuda propiedad”, pero a cambio de ello, recibe el precio de la venta. Para corroborar lo que se viene diciendo, veamos la razonabilidad económica y qué ocurriría en la práctica: supongamos que el nudo propietario decidiera vender el inmueble; es evidente que el precio de venta en condiciones de mercado reflejaría el gravamen con que el inmueble está afecto, reduciendo su precio. ¿Podría alguien estimar que un bien raíz gravado con un derecho de usufructo a 15 años vale hoy lo mismo que si el mismo bien raíz no estuviera gravado con dicho derecho de usufructo? El sentido común nos dice que en el primer caso el valor del bien raíz es menor. Es decir, a la fecha de enajenación de la nuda propiedad el activo, vale menos; ello en virtud del gravamen a que se encuentra afecto. 72. La ley tributaria reconoce lo que venimos diciendo. Efectivamente, según lo establece el artículo 13 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, tenemos que de la venta del derecho de usufructo27 el propietario obtendrá un ingreso (correspondiente al precio pagado por el usufructuario). La contrapartida correspondiente en la venta del derecho de usufructo –en virtud del citado principio-, será el desprendimiento que el propietario hace de la facultad de goce. En virtud de lo anterior, el citado artículo 13 distingue claramente las rentas correspondientes al usufructuario de las correspondientes al nudo propietario: como este último se encuentra privado de su facultad de gozar la cosa, las rentas que ella produzca serán obviamente de quien tenga dicha facultad, esto es, del usufructuario. Todo esto sin perjuicio del ingreso que la constitución del usufructo, es decir el desprendimiento de la facultad de goce, genere para el nudo propietario. 73. Otro antecedente en nuestro ordenamiento jurídico que reconoce lo que venimos diciendo son los artículos 6 y 7 de la Ley N° 16.271, sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, los cuales, para efectos de calcular el impuesto aplicable en cada caso, reconocen que el objeto tiene un valor inferior cuando se encuentra gravado con un derecho de usufructo. 74. En conformidad con lo anterior la Ley sobre Impuesto a la Renta también reconoce el detrimento patrimonial que experimenta el propietario de un bien al gravarlo con un derecho de usufructo. En efecto, el artículo 17 N° 10 del referido cuerpo legal señala que no constituye renta “(…) el incremento del patrimonio derivado del cumplimiento de una condición o de un plazo suspensivo de un derecho, en el caso de fideicomiso y del usufructo”. No podría ser de otra manera: Si al desprenderse el propietario de la facultad de goce tiene una merma en su patrimonio –con la correspondiente contrapartida o precio- es lógico que al restituirse dicha facultad e ingresar nuevamente a su patrimonio, éste se vea incrementado. El legislador reconoce lo anterior y le da 27 Artículo 766 Nº 3 del Código Civil 22 Timbre Electrónico el carácter de ingreso no renta. Es decir, sin perjuicio de que efectivamente la consolidación de la nuda propiedad con el usufructo constituye un incremento patrimonial para el dueño –como consecuencia del detrimento anterior al constituir el gravamen–, la ley considera a dicho incremento un ingreso no constitutivo de renta. En consecuencia, si la facultad de goce, que es lo que configura primordialmente al derecho de usufructo, tiene un valor o constituye un ingreso para quien recibe dicha facultad de vuelta, lógicamente se colige que al momento de desprenderse de dicha facultad dicho valor salió de su patrimonio. 75. A mayor abundamiento, cabe señalar que esto se ajusta plenamente interpretación de la ley tributaria sustentada por la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos mediante Oficio Nº 485 de fecha 4 de marzo de 1997. El referido Oficio se pronuncia respecto del tratamiento tributario aplicable a la enajenación del derecho de usufructo sobre un inmueble. En lo que interesa al caso que nos ocupa el Director señala en el último párrafo lo siguiente: “Finalmente, en relación a los antecedentes del caso que se consulta, llama la atención que en las citaciones practicadas se haya agregado a la base imponible el precio total de venta de los usufructos, sin considerar el costo o valor de adquisición de los señalados derechos; salvo que dichos usufructos hayan sido constituidos a título gratuito a favor de los enajenantes.” Como se puede apreciar, el SII en el referido Oficio señala expresamente que en el caso de que el derecho de usufructo sobre un inmueble haya sido constituido a favor de un tercero a título oneroso – hipótesis que se cumple a cabalidad en el presente caso – corresponde considerar un costo en la operación. Asimismo, es importante señalar que no se ha publicado en conformidad al artículo 15 del Código Tributario documento alguno de parte del Servicio que informe una modificación en el criterio señalado. 76. Teniendo presente lo anterior, es del todo conforme a Derecho y a la ciencia contable que nuestra representada haya deducido un costo por concepto de venta de usufructo. También cabe señalar que Peñablanca se ha ajustado de buena fe a la interpretación sustentada por la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, por lo que no procedería el cobro con efecto retroactivo según lo dispone el artículo 26 del Código Tributario. II.D.2. NORMATIVA APLICABLE PARA LA DETERMINACIÓN DEL COSTO 77. Así las cosas, y establecido el hecho de que la venta del usufructo sí tiene un costo para el constituyente, se debe determinar a cuánto éste asciende. Al no existir en la Ley sobre Impuesto a la Renta ni en otra norma tributaria disposición alguna que establezca la forma de determinar el costo de dicho derecho de usufructo, por aplicación del citado artículo 2° del Código Tributario, debemos recurrir a las normas interpretativas de la legislación común. 23 Timbre Electrónico 78. El artículo 22 del Código Civil señala en su inciso segundo que “los pasajes obscuros de una ley pueden ser ilustrados por medio de otras leyes, particularmente si versan sobre el mismo asunto.” En virtud de la citada disposición es que nuestra representada llegó a la convicción de que la Ley Nº 16.271 sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones es la normativa aplicable al caso en cuestión. El citado artículo 22 establece el denominado criterio de interpretación analógico, por el cual el intérprete aplica la ley prevista para una hipótesis, a otra situación no prevista, pero semejante a la anterior. Dicho criterio se justifica en una razón de justicia, en un motivo plausible para aplicar la legislación al caso no previsto. 79. La Ley Nº 16.271 establece en su Artículo 2º que “el impuesto se aplicará sobre el valor líquido de cada asignación o donación (…)”. Luego en su artículo 6º se establece que: “Cuando el gravamen con que se defiera una asignación o se haga una donación consista en un usufructo a favor de un tercero o del donante, se deducirá del acervo sujeto al pago del impuesto: 1º.- Si el usufructo es por tiempo determinado, un décimo de la cosa fructuaria por cada cinco años o fracción que el usufructo comprenda;(…)”. De acuerdo a estas normas tenemos que para efectos de calcular el monto del impuesto a pagar, la ley establece que cuando el bien donado o legado consiste en un bien raíz y éste se encuentra gravado con un usufructo a favor de un tercero por un determinado plazo, debe deducirse del valor líquido de la cosa sujeto al pago del impuesto un décimo de dicho valor por cada 5 años o fracción de duración del derecho de usufructo. 80. Efectivamente, las normas transcritas no están contempladas específicamente para el caso que nos ocupa, pero sirven, por analogía al caso en cuestión. Así, al existir una norma legal que expresamente regula cómo calcular el costo del derecho de usufructo para el caso de las herencias, legados y donaciones para efectos de determinar los impuestos aplicables, utilizando las normas de interpretación contenidas en el Código Civil, cabe aplicar el mismo criterio para la compraventa, considerando además que todas son enajenaciones. II.D.3. CÁLCULO DEL COSTO 81. Habiéndose justificado la procedencia de la deducción del costo, como asimismo la procedencia de aplicar al caso en cuestión la normativa contenida en la Ley Nº 16.271, sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, cabe ahora justificar en detalle la forma en que se calculó el valor de las propiedades dadas en usufructo. A continuación podrá encontrar un cuadro resumen del costo tributario del derecho de usufructo: 24 Timbre Electrónico TERRENO IDENTIFICACIÓN DEL BIEN VALOR LIBRO % COSTO AL 31/08/09 COSTO VENTA USUFRUCTO TERRENO EN AVDA. PRESIDENTE ERRÁZURIZ N° 4114, ROL 278-23 LAS CONDES $1.851.748.373 10% $185.174.837 TOTAL $1.851.748.373 $185.174.837 EDIFICIOS Y CONSTRUCCIONES IDENTIFICACIÓN DEL BIEN VALOR LIBRO % COSTO AL 31/08/09 COSTO VENTA USUFRUCTO TERRENO EN AVDA. PRESIDENTE ERRÁZURIZ N° 4114, ROL 278-23 LAS CONDES $4.614.880.833 10% $461.488.083 TOTAL $4.614.880.833 $461.488.083 DEPRECIACIÓN ACUMULADA EDIF. Y CONSTRUCCIÓN IDENTIFICACION DEL BIEN DEP. ACUM VALOR A AÑO MESES A DEPREC. DEP. COSTO ACTUAL AL DEPRECIAR /ME DEPRECIAR DEL ACUMUL. VENTA 31/08/09 S EJERCICIO AL USUFRUCTO VIDA 31/08/09 10% UT. CONSTRUC. EN PDTE. ERRAZURIZ N° 4114 ROL 278- 4.245.690.3 430.722.21 23 LAS CONDES 369.190.468 65 46/12*8 61.531.744 2 (43.072.221) TOTALES 4.245.690.3 430.722.2 369.190.468 65 61.531.744 12 (43.072.221) RESUMEN $ Costo Vta. Usufructo Terreno 185.174.837 Costo Vta. Usufructo Edif. Y Construc. 461.488.083 646.662.920 Menos Deprec. Acumul. Edif y Construc. (43.072.221) TOTAL COSTO VTA USUFRUCTO 603.590.699 La suma determinada conforme al procedimiento anterior, es decir $603.590.699, constituye el costo que significó la operación de venta del contrato de usufructo para nuestra representada, que se encuentra correctamente deducido de su renta líquida imponible. 25 Timbre Electrónico Se hace presente que dado el volumen de la documentación necesaria para acreditar el costo del derecho de usufructo, dichos antecedentes no se acompañan al presente reclamo, sin perjuicio de que se acompañarán en la etapa procesal correspondiente. II.E. NO CORRESPONDE APLICAR EL IMPUESTO ÚNICO DEL ARTÍCULO 21 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA 82. Finalmente, la Liquidación Nº 441 debe ser dejada sin efecto por pretender aplicar a nuestra representada el Impuesto Único del inciso 3° del Artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En efecto, la referida Liquidación señala bajo el CONCEPTO C) que esta parte habría incurrido en la “subdeclaración u omisión de la Base Imponible del Impto. Único del inciso 3° del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, debido a Rentas determinadas de acuerdo al Art. 64 del Código Tributario, a contribuyente Sociedad Anónima, por subdeclaración de ingresos, generándose a partir de tasación fiscal”. La aplicación del Impuesto Único contemplado en dicho artículo es improcedente, según los argumentos que a continuación se expresan: 83. Precisamente el Servicio, interpretando erróneamente la ley tributaria, hace aplicable a las cantidades determinadas mediante tasación en el CONCEPTO A), ya tratadas en este reclamo, el Impuesto Único del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, con tasa de 35%. Basa su aplicación en el inciso primero literal ii) de dicho artículo, que establece la aplicación del impuesto en comento a “las cantidades que se determinen por la aplicación de lo dispuesto en los artículos 17, número 8, inciso quinto; 35, 36, inciso segundo; 38, 41 E, 70 y 71, de esta ley, y aquellas que se determine por aplicación de lo dispuesto en los incisos tercero al sexto del artículo 64 del Código Tributario, según corresponda”. 84. Al parecer la Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos desconoce que la citada norma entró en vigencia producto de una modificación legal al texto original del artículo 21 mediante la Ley N° 20.630, publicada en el Diario Oficial de 27 de septiembre de 2012. El artículo 8° de la ley en comento señala: “La presente ley, salvo en aquellas disposiciones que contengan una regla especial de vigencia, regirá a partir del día primero de enero de 2013”. Por otro lado, el artículo 1 N° 8 de la ley N° 20.630 establece que el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta se sustituye a partir de la vigencia del artículo 3° de la Ley N° 20.630, que introdujo modificaciones a la Ley sobre Impuestos de Timbres y Estampillas, contenida en el Decreto Ley N° 3.475 de 1980, respecto de los hechos acaecidos a partir de esa fecha. Tomando en cuenta que el artículo 3° de la Ley N° 20.630 entró en vigencia el 1 de enero de 2013, desde esa fecha rige la modificación efectuada por dicha ley al artículo 21 del DL N° 830. 85. La propia Dirección Nacional del SII recoge lo que venimos señalando en la Circular N° 45 de 23 de septiembre de 2013, que en su punto “III. VIGENCIA DE ESTAS INSTRUCCIONES”, señala en su párrafo final: “Conforme a dicha disposición, el nuevo texto del artículo 21 de la LIR, rige a contar del 1° de enero de 2013, respecto de los hechos que se produzcan a partir de esa fecha. Las 26 Timbre Electrónico instrucciones sobre la materia contenidas en la presente Circular, rigen respecto de las normas referidas a contar de su publicación en extracto en el Diario Oficial.” 86. Debido a lo anterior, en el momento en que mi representada determinó el valor del derecho de usufructo para el contrato, esto es, en septiembre de 2009, y declaró en la Operación Renta 2010, la modificación del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que el SII pretende aplicar a este caso, no había entrado aún en vigencia. 87. El SII se encuentra impedido de aplicar a dicha situación una norma dictada con posterioridad a su acaecimiento, en virtud del principio de que la ley solo puede disponer para lo futuro y nunca con efecto retroactivo, consagrado en el artículo 3º del Código Tributario y 9° del Código Civil28. 88. Por ende, y al aplicar a nuestra representada un impuesto contemplado en una norma que no se encontraba vigente, la Liquidación N° 441 de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro es nula. 89. En conclusión, la suma de $42.913.498 por concepto de Impuesto Único del Artículo 21 que el Servicio imputa a mi representada es improcedente. III. CONCLUSIONES 90. Considerando las razones de hecho y de derecho expuestos a lo largo de esta presentación, es evidente que la Liquidación N° 441 de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos de 27 de agosto de 2013 adolece de serios defectos que afectan su validez. 91. Por lo tanto, solicita que se acoja el Reclamo interpuesto por Inmobiliaria Peñablanca S.A. en contra de la Liquidación N° 441 y, en consecuencia, se deje sin efecto la referida liquidación en todas sus partes, por los argumentos expuestos y que, a modo de síntesis, se expresan a continuación: a. La Liquidación N° 441 de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos fue notificada a Inmobiliaria Peñablanca, mediante Notificación N° 257-2, con fecha 27 de agosto de 2013, encontrándose prescrita la acción del Servicio de Impuestos Internos para liquidar impuestos según lo establecido en el artículo 200 del Código Tributario, en relación con el artículo 63 del mismo Código y los artículos 48 y 50 del Código Civil. b. La tasación en la que se funda la Liquidación N° 441 se efectuó en contravención a los artículos 64 del Código Tributario y 11 de la Ley N° 19.880. Es decir, el referido acto administrativo no cumple con los requisitos mínimos que permitan a esta parte conocer sus fundamentos. c. El ingreso por concepto de venta del derecho de usufructo fue reconocido correctamente por Inmobiliaria Peñablanca S.A., de conformidad al artículo 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 28 El artículo 9° del Código Civil dispone en su inciso primero: “La ley sólo puede disponer para lo futuro, y no tendrá jamás efecto retroactivo”. 27 Timbre Electrónico d. Por aplicación del principio contable de “relación ingreso-gasto”, el desprendimiento de la facultad de goce en que incurre el constituyente del derecho de usufructo constituye un detrimento en el patrimonio del enajenante. Por tanto, la venta del derecho de usufructo tiene un costo asociado, reconocido por la ciencia contable, los artículos 13, 17 Nº 10 y 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y la jurisprudencia administrativa del Servicio de Impuestos Internos contenida en el Oficio Nº 485 de fecha 4 de marzo de 1997. Por su parte, a falta de norma expresa que regule la materia, y por aplicación del artículo 2° del Código Tributario y 22 del Código Civil, corresponde aplicar el artículo 6° de la Ley N° 16.271 para determinar el costo tributario de la enajenación del derecho de usufructo. e. No corresponde aplicar el Impuesto Único contemplado en el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta sobre las cantidades determinadas por la tasación porque dicha norma no puede aplicarse con efecto retroactivo, es decir, sólo puede gravar a los hechos que se produzcan a partir del 1° de enero de 2013, según los artículos 1° N° 8, 3° y 8° de la Ley N° 20.630, lo que no ocurre en la especie. Por lo tanto, en mérito de lo expuesto y disposiciones legales citadas y demás pertinentes, solicita dejar sin efecto dicha liquidación en todas y cada una de sus partes y, en consecuencia, disponer la devolución de $7.520.547, más intereses y reajustes, según la solicitud presentada por Inmobiliaria Peñablanca S.A. mediante formulario 22 correspondiente al Año Tributario 2010, folio N° 100768040. Dos. Que a fojas 224 de autos se tuvo por interpuesto el reclamo en Procedimiento General de Reclamaciones y se confirió traslado a la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos, por el término legal. CONTESTACIÓN DEL RECLAMO Tres . Que a fojas 226, con fecha 10 de febrero de 2014, comparece don VICTOR VILLA LEZANA, Director Regional (S) de la XIII Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos, domiciliado para estos efectos en Alonso Ovalle N° 680, octavo piso, comuna de Santiago, quien de conformidad con lo dispuesto en los artículos 117 y 132, ambos del Código Tributario, quien patrocinado por la abogada doña Virginia San Juan, y doña Adriana Silva Pilar, contesta el traslado conferido por la parte reclamante, rechazándola en todas sus partes solicitando que se confirme la liquidación en todas sus partes con expresa condena en costas, en atención a las consideraciones de hecho y derecho, que procede a exponer: I.- ANTECEDENTES DE LA LIQUIDACION RECLAMADA 1. El reclamante INMOBILIARIA PEÑABLANCA S.A RUT N° 96.650.200-2 presenta actividad y giro en compra, venta y alquiler (Excepto Amoblados) de Inmuebles propios o arrendados, es contribuyente de primera categoría de la Ley de Impuesto a la Renta. 28 Timbre Electrónico 2. Presentó la Declaración de Impuestos a la Renta Año 2010, contenida en el Formulario N° 22, Folio N° 100768040, donde declaró en el código 643 una renta liquida imponible ascendente a $229.594.742; en el Código 365 un crédito por contribuciones de Bienes raíces ascendente a $37.965.554; en el código 384 un crédito por donaciones para Universidades e Institutos Profesionales por $1.074.552 y el código 36 Pagos Provisionales actualizados por $7.520.547.- Lo anterior implicó que Inmobiliaria Peña Blanca solicitara en el Código 87 una devolución por un monto de $7.520.547.- 3. Con fecha 18 de Marzo de 2013, se notificó al contribuyente Notificación N° 0538520, en la cual se requirieron copia original contrato de compra y venta de cesión usufructo y documentación de respaldo de dichas operaciones efectuadas en el año 2009, según registros contables y Balance General por $603,590,699 y $595.370.700, respectivamente, antecedentes solicitados en el marco de una fiscalización del correcto cumplimiento de la declaración y pago del Impuesto de Primera Categoría del Año Tributario 2010. A este requerimiento de antecedentes la reclamante, da cumplimiento parcial, con fecha 20 de Marzo de 2013 según Acta de Recepción Folio N° 181. 4. En efecto, de acuerdo al Acta de recepción Folio N° 181 de fecha 20.03.2013, la contribuyente aportó los siguientes antecedentes:  Fotocopia simple de parte de Oficio N° 485 del 04.03.97.  Fotocopia simple de Oficio N° 485 del 04.03.97.(completo)  Fotocopia fiel al original de poder de fecha 19-03-2013 otorgado a Sr. Sebastián Ferrer Del Valle.  Fotocopia fiel al original de copia de escritura de compraventa de usufructo Inmobiliaria Peñablanca S.A. Repertorio N° 2043- 2009, de fecha 10/09/2009, Notaria 42° de Santiago Titular Sra. Gloria Acharan Toledo.  Fotocopia fiel al original de copia de inscripción de fojas 31889 N° 36965 del registro de Hipotecas y Gravámenes del Conservador de Bienes Raíces de Santiago, del año 2009. (Inscripción Usufructo)  Fotocopia fiel al original de copia de escritura de Acta N° 47 de Sesión de Directorio de Inmobiliaria Peñablanca S.A. Repertorio N° 793-2012 donde figuran los poderes y representantes legales, de la Quinta Notaría Titular Sr. Patricio Raby Benavente.  Fotocopia simple de Notificación Operación Renta código de atención 213888-10 de fecha 09/09/2010.  Fotocopia simple de Notificación Operación Renta código de atención 226569-10 de fecha 27/09/2010. 5.- La reclamante dio cumplimiento parcial a los requerimientos de la notificación N° 0538520 de fecha 18 de Marzo 2013, siendo éstos insuficientes, y no solicitó mayor plazo para efectos de aportar los antecedentes pendientes, por tanto, no acreditó el Costo de Venta de la Cesión de Usufructo por $603.590.699, como tampoco los ingresos registrados por la Venta de Cesión de Usufructo por $595.370.700, puesto que no presentó documentación fehaciente respaldatoria de las partidas citadas. 6.- Las observaciones de Renta correspondientes al AT 2010 son las siguientes: 29 Timbre Electrónico D02: Control simultaneo del Crédito por concepto de Donaciones a Universidades Art. 69, Ley Nro. 18.681/87, utilizado tanto en contra del Impto. Global Complementario como del Impto de Primera Categoría. G92: Control de la tributación de la Ganancia de Capital obtenida en la Enajenación de Acciones. 7.- Para efectos de aclarar dichas observaciones de renta del Año Tributario 2010, y antes de efectuar cambio de domicilio, la reclamante concurrió a la Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente, y aportó los siguientes antecedentes para efectos de aclarar observaciones de Renta:  Fotocopia de escritura de constitución de Sociedad Anónima Inmobiliaria Peñablanca S.A., según Repertorio N° 7582 suscrita ante Notario Sr. Ricardo San Martin Urrejola Titular de la Notaria N° 43 de Santiago.  Fotocopia de poder de fecha 05/08/2010 otorgado a Sr. Juan Painen Levin RUT N°13.156.198-9.  Fotocopia Libro FUT al 31/12/2009 folio 2615 al 2622.  Fotocopia de Balance General al 31/12/2009 folio 0002833 al 0002834, sin firma del Contador Sr. Francisco Wilson Bascuñan y del Representate Legal Sr. José Tomas Zañartu Bacarreza.  Fotocopia planilla de cálculo Cuadro de Corrección Monetaria y Depreción Activo Fijo Año Comercial 2008 y 2009.  Fotocopia Libro Diario folios 0002766, Fotocopia Libro Mayor folio 0002814, 0002815, 0002831.  Fotocopia Libro de Inventario y Balance folios 0002844 cuenta N° 1110010 Terrenos y 0002845 cuenta N°1110010 Edificios y Construcciones, año 2009.  Fotocopia Libro Mayor folio 1697 y 1703 año 2002,  Fotocopia Libro Mayor folio 2796 de mayo 2009.  Fotocopia hoja de trabajo planilla de cálculo con determinación de Renta Líquida Imponible al 31/12/2009 y FUT al 31/12/2009.  Certificado original de ACONSA Auditores Consultores Asociados firmado por contador Sr. Francisco Wilson Bascuñan con determinación Capital Propio Inicial al 01/01/2010.  Fotocopia de Pagaré Reajustable de fecha 11/09/2008 suscrito entre Inversiones Flandes S.A. RUT 96.621.920-3 e Inmobiliaria Peñablanca S.A. por 7,200 Unidades de Fomento.  Fotocopia de Libro Mayor sin folio, cuenta Costo Venta Valores Mobiliarios N° 3110011 de enero 2009.  Fotocopia de factura N° 0514940 de fecha 22/02/2000 compra acciones efectuada por Inmobiliaria Peñablanca S.A. 30 Timbre Electrónico  Fotocopia de factura N° 0515070 de fecha 23/02/2000 compra acciones efectuada por Inmobiliaria Peñablanca S.A.  Fotocopia de factura N° 0518303 de fecha 23/03/2000 compra acciones efectuada por Inmobiliaria Peñablanca S.A.  Fotocopia Libro Mayor folio 2112 mes diciembre de 2004.  Fotocopia Libro Mayor folio 1051 y 1052 año 2000.  Fotocopia Libro Mayor folio 2081 mes de septiembre 2004.  impresión detalle página contribuyente con información de sus ingresos, agentes retenedores y otros de fecha 09/08/2010 año tributario 2010.  Fotocopia detalle de factura N° 383071 de fecha 29/01/2009 por venta de acciones efectuada por Inmobiliaria Peñablanca S.A.  Fotocopia Libro Mayor sin folio cuenta 4110011 Ventas Valores Mobiliarios año 2009.  Fotocopia hoja de trabajo planilla de cálculo con Detalle de Ventas y Costos de acciones año 2009 Cuadro N° 6.  Fotocopia de certificado de fecha 25/08/2010, emitido por Larrain Vial S.A. RUT 80.537.000-9.  Fotocopia de certificado de fecha 24/08/2010, emitido por Larrain Vial S.A. RUT 80.537.000-9.  Fotocopia de certificado de fecha 25/08/2010, por canje D&S, emitido por Larraín Vial S.A. RUT 80.537.000-9.  Fotocopia hoja de trabajo planilla de cálculo con cuadro Detalle Dividendos recibidos año 2009.  Fotocopia de certificado N° 13.291 sobre dividendos recibidos por acciones en custodia de fecha 25/08/2010, por canje D&S, emitido por Larrain Vial S.A. RUT N°80.537.000-9.  Fotocopia Resolución Exenta N° 00249 de 15/01/1998 emitido por la División de Educación Superior del Ministerio de Educación, sobre certificado N° 880 sobre donaciones a Universidad De Los Andes.  Fotocopia certificado 880 de 20/10/1997 de Universidad De Los Andes.  Fotocopia Resolución Exenta N° 003061 de 10/03/2003 emitido por la División de Educación Superior del Ministerio de Educación, sobre donaciones a Universidad de Los Andes.  Fotocopia certificado 1403 de 26/12/2002, de Universidad De Los Andes.  Fotocopia hoja de trabajo planilla de detalle de contribuciones año 2009. 31 Timbre Electrónico  Fotocopia de certificados de pagos de contribuciones 30/09/2009 y 30/11/2009 rol 255-06255-07, 255-08 255-019, de 30/04/2009 y 30/06/2009 rol 255-08, 255-06, 255-07, 255-019, 278-23.  Fotocopia de inicio de actividades de 18/11/1992. Sin embargo con los antecedentes aportados la reclamante te no logro acreditar las observaciones. 8.- En razón de lo anterior con fecha 29 de Abril de 2013, se notifica por cédula, a don Patricio Perales Carrillo, RUT 4.384.424-5, la Citación N° 53-5, de acuerdo al artículo 63 del Código Tributario, con el propósito de que rectificara, aclarara, ampliara o confirmara su declaración de impuesto anual a la renta, Año Tributario 2010, según formulario 22 folio 100768040.Además de las observaciones de renta D02 y G92, los conceptos citados fueron los siguientes: CONCEPTO A: Subdeclaración u Omisión de ingresos en la determinación de la base imponible afecta a Impuesto de Primera Categoría, derivados de la explotación de bienes y actividades incluidas en la primera categoría. CONCEPTO B: Deducción indebida o improcedente a la renta líquida imponible del impuesto de primera categoría, por concepto de un costo de venta mayor al correspondiente, disminuyendo la determinación y pago del referido tributo o aumentando la pérdida tributaria determinada. CONCEPTO C: Subdeclaración u omisión de la Base Imponible del Impto. Único del inciso 3º del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, debido a Rentas determinadas de acuerdo al Art. 64 del Código Tributario, a contribuyente Sociedad Anónima, por subdeclaración de ingresos, generándose a partir de tasación fiscal. 9.- Mediante Resolución Ex. N° 2666 de fecha 31 de Mayo de 2013, se concedió prórroga hasta el 28 de Junio de 2013 para dar respuesta a la Citación N°53-5 de fecha 29 de Abril de 2013, de acuerdo a solicitud de la contribuyente de fecha 24 de Mayo de 2013. Sin embargo, la reclamante no logró acreditar con los antecedentes acompañados las partidas citadas, por lo cual de acuerdo a lo dispuesto en los Artículos 21 y 24, inciso primero, del mismo texto legal, se procedió a practicar la Liquidación N° 441 de 27 Agosto de 2013, notificada a la reclamante, a través de Notificación N° 461-2 con fecha 27 de Agosto de 2013, por diferencias de impuestos determinadas en conformidad a la normativa legal vigente II.- FUNDAMENTOS DEL RECLAMO: Con fecha 16.12.2013, la contribuyente INMOBILIARIA PEÑABLANCA S.A interpone reclamo solicitando se deje sin efecto la liquidación N° 441 de 27.308.2013 en razón de los siguientes fundamentos: 32 Timbre Electrónico a) Sostiene como PRIMERA DEFENSA de su reclamo que la liquidación fue emitida y notificada estando prescrita la acción para liquidar impuestos de acuerdo a los términos del artículo 200 del Código Tributario. b) Como SEGUNDA DEFENSA indica que la tasación efectuada por el SII conforme al inciso 6° del artículo 64 del Código Tributario, en relación a la venta del derecho de usufructo sobre bienes raíces se realizó en contravención a la ley por cuanto el artículo 64 Inciso 6° del Código Tributario para operar requiere el cumplimiento copulativo de los siguientes requisitos:  Que se le asigne un precio o valor al bien raíz  que dicho precio o valor sirva de base para la determinación de un impuesto  Que el precio o valor fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor Comercial de los inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva. Indica que en el presente caso se cumple con los requisitos establecidos en las letras a y b precedentes, sin embargo no se da cumplimiento al requisito establecido en la letra c) porque el valor del derecho de usufructo fue establecido libremente por ambas partes de acuerdo a su valor comercial. Por otra parte señala el reclamante que no se vislumbra el argumento jurídico que se tuvo en cuenta para efectos de establecer el devengo mensual del precio correspondiente a la venta del derecho de usufructo ni la razón por la cual en el Informe S/N de 26.06.2013 emitido por el Departamento de Avaluaciones de la XV D.R.M Santiago Oriente, el SII procedió a tasar el precio del derecho real de usufructo considerando un canon de arriendo. Argumenta que en definitiva el acto no se encontraría debidamente fundado en los términos exigidos por el artículo 11 de la Ley 19.880. c) Como TERCERA DEFENSA, considera que se encuentra mal reconocido el ingreso por concepto de venta del derecho de usufructo. d) Como CUARTA DEFENSA la reclamante señala que corresponde asociar un costo a la venta del derecho de usufructo. e) Por último como QUINTA DEFENSA argumenta que no procede aplicar el artículo 21 de la LIR a la suma determinada mediante la facultad de tasación establecida en el artículo 64 del Código Tributario, en atención a que la disposición legal que se aplica en la liquidación no se encontraba vigente a la época en que se efectuó la determinación de las diferencias de impuesto. En efecto transcribe la disposición del Artículo 21 inciso primero literal ii) “ Las cantidades que se determinen por la aplicación de lo dispuesto en los artículos 17, número 8, inciso quinto; 35, 36, inciso segundo; 38, 41 E, 70 y 71, de esta ley, y aquellas que se determine por aplicación de lo dispuesto en los incisos tercero al sexto del artículo 64 del Código Tributario, según 33 Timbre Electrónico corresponda” indicando que dicha disposición entró en vigencia producto de una modificación legal al texto original del artículo 21 mediante la Ley N°20.630, publicada en el Diario Oficial de 27 de Septiembre de 2012. Lo anterior en armonía con las normas sobre vigencia de la Ley tributaria en el tiempo, Artículo 3° del Código Tributario y artículo 8° de la Ley 20.630, resulta que la norma legal transcrita (artículo 21 inciso 1° número ii)) no se encontraba vigente a la época de la liquidación. III.- IMPROCEDENCIA DEL RECLAMO Conforme a lo indicado en el capítulo precedente las alegaciones de la reclamante resultan improcedentes conforme se expresa a continuación: A) En relación a la PRIMERA DEFENSA del reclamante debemos recordar que conforme con el artículo 6º del Código Tributario, corresponde al Servicio de Impuestos Internos, en especial, la fiscalización y aplicación administrativa de las disposiciones tributarias. Pero, su función propia de revisar el comportamiento tributario del contribuyente, determinar o liquidar los impuestos y girar u ordenar su entero en arcas fiscales, está sujeta en su ejercicio a la limitación de que se haga oportunamente, dentro de los plazos que señala el Código en el artículo 200º. Vencidos dichos plazos, se extingue la facultad del Servicio para revisar, liquidar y girar impuestos insolutos, principio que queda absolutamente ratificado en el artículo 59º del Código Tributario, según el cual, dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá examinar y revisar las declaraciones presentadas por el contribuyente. En efecto, el Artículo 59 del Código Tributario, expresa: “Dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes…”. Continua el Artículo 200 del Código Tributario, señalando: “El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que diere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago. El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto. En los plazos señalados en los incisos anteriores y computados en la misma forma prescribirá la acción del Servicio para perseguir las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos adeudados. Los plazos anteriores se entenderán aumentados por el término de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artículo 63 o a otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación para determinar o reliquidar un impuesto respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en este artículo. 34 Timbre Electrónico Las acciones para perseguir las sanciones de carácter pecuniario y otras que no accedan al pago de un impuesto prescribirán en tres años contados desde la fecha en que se cometió la infracción”. De esta forma, en el Artículo 200 se indican claramente dos términos de prescripción de las acciones del Servicio de Impuestos Internos para revisar, liquidar o girar impuestos, siendo uno de ellos el término ordinario, de 3 años y un término extraordinario, según señala el inciso 2° del artículo 200 de 6 años, los cuales se cuentan desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago, es decir, desde que la obligación de declarar y eventualmente pagar los impuestos se “hizo actualmente exigible”, a fin de utilizar las expresiones del artículo 2514° inciso 2° del Código Civil: “se cuenta este tiempo desde que la obligación se haya hecho exigible”. En el caso Impuesto a la Renta los contribuyentes obligados a presentar declaraciones de renta anualmente, deberán hacerlo en el mes de abril de cada año, salvo las excepciones legales mencionadas en el artículo 69. En tanto, el artículo 72 de la misma ley, a su vez, establece que el pago de dicho impuesto debe efectuarse en el mismo plazo para presentar la declaración, vale decir en abril de cada año. Así, el plazo para declarar y pagar el impuesto a la renta de un periodo tributario determinado, expira el 30 de abril del año calendario siguiente al ejercicio comercial respectivo. En cuanto a la forma de computar el plazo de prescripción, se hace aplicación tácita de la norma del artículo 48 del Código Civil, la cual además es de aplicación supletoria, y conforme a la cual el primero y el último día de un plazo de meses o años deberán tener en mismo número en los respectivos meses. En lo referido al aumento del plazo de prescripción el inciso 3° del artículo 63 del Código Tributario, dispone que: "La citación producirá el efecto de aumentar los plazos de prescripción en los términos del inciso 3° del artículo 200° respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en ella". A su turno, el inciso 4° del artículo 200, dispone lo siguiente: "Los plazos anteriores se entenderán aumentados por el término de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artículo 63° o a otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación para determinar o reliquidar un impuesto respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en este artículo”. Finalmente, con respecto al aumento del plazo para dar respuesta a la Citación otorgado a la reclamante de acuerdo al Artículo 63 del Código Tributario, se debe señalar que al tenor de lo dispuesto en la norma que establece la citación, es ampliable a solicitud del interesado, por una sola vez, y hasta por un mes. Cabe resaltar que la prórroga del plazo es una facultad del Servicio, primero en cuanto a concederla o no, impartiendo expresas instrucciones al respecto la Circular N° 73, de 2001; y segundo, en lo referente al tiempo por el que se concede, con la sola limitación de que no puede exceder de un mes, y se computa a contar de la extinción del plazo original. En consecuencia en atención a lo expuesto y a lo señalado en la Circular N° 22, de 2002, el plazo de la actuación administrativa reclamada se debe computar de la siguiente forma: 35 Timbre Electrónico Fecha vencimiento Fecha de Plazo para Plazo prorroga Fecha de Fecha de del plazo para notificación dar respuesta otorgada para vencimiento vencimiento de liquidar Impuesto de la citación a la Citación, dar respuesta a de plazo para plazo para a la Renta Año Art. 63 del Citación liquidar o liquidar o girar, Tributario 2010 C.T. girar, con el con el aumento aumento de de la prórroga tres meses de 28 días 30/04/2013 29/04/2013 29/05/2013 28/06/2013 01/08/2013 29/08/2013 Por tanto atendido que el plazo para liquidar expiraba el 29.08.2013 y la liquidación fue notificada al contribuyente con fecha 27.08.2013, la alegación del contribuyente debe ser desestimada toda vez que el acto reclamado fue emitido y notificado al reclamante con encontrándose vigente el término que tiene el Servicio para liquidar impuestos. B) Respecto de la SEGUNDA DEFENSA esgrimida por el reclamante es necesario precisar, en primer lugar, las facultades de fiscalización de éste Servicio, entendidas como un conjunto de tareas que tienen por finalidad instar a los contribuyentes a cumplir su obligación tributaria; cautelando el correcto, íntegro y oportuno pago de los impuestos,. Dichas facultades se encuentran establecidas en la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, Decreto con Fuerza De Ley Nº 7, de 30 de Septiembre de 1980, que en su artículo 1° señala: "Corresponde al Servicio de Impuestos Internos la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carácter en que tenga interés el Fisco y cuyo control no esté especialmente encomendado por la ley a una autoridad diferente”. Asimismo, el Artículo 6° del Código Tributario, señala: “Corresponde al Servicio de Impuestos Internos el ejercicio de las atribuciones que le confiere su Estatuto Orgánico, el presente Código y las leyes y, en especial, la aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias”. De esta forma, el Art. 59 del mismo cuerpo legal, dispone: “Dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes”. Agrega, el Art. 63, inciso 1°, expresa: “El Servicio hará uso de todos los medios legales para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y para obtener las informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se adeuden o pudieren adeudarse” y el Art. 64 en lo pertinente, señala: “El Servicio podrá tasar la base imponible, con los antecedentes que tenga en su poder, en caso que el contribuyente no concurriere a la citación que se le hiciere de acuerdo con el artículo 63° o no contestare o no cumpliere con las exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben.” En este contexto podemos señalar que dentro de las facultades de fiscalización, se encuentra la tasación contemplada en el artículo 64 inciso 6° , la cual opera en aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinación se basa en el precio o valor de bienes raíces, como en el caso de autos. En este caso concreto, el .precio o valor asignado en la operación de compraventa del usufructo que describe el “Contrato de compraventa de 36 Timbre Electrónico usufructo” en cuestión, resulta notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva. En efecto, el fiscalizador solicitó al Departamento de Avaluaciones de la Dirección Metropolitana Oriente una tasación y dicho departamento remitió una tasación comercial de la propiedad, en base al método de comparación, considerando entre otras las características del sector en el cual se ubica el domicilio del inmueble, determinando un valor comercial de la propiedad de $ 5.394.839.975 (valor en pesos al 2° semestre de 2009. Posteriormente se solicita un nuevo informe al Departamento de Avaluaciones solicitando el una tasación del valor comercial para arrendamientos de bienes raíces de similares características, en virtud del cual se emite el informe de canon de arriendo de Rol 278-23 de la Comuna de las condes, donde se indica que el valor del canon de arriendo mensual asciende $24.521.999 (en 5 años el valor es $1.471.319.940). De tal manera, durante la fiscalización se asimiló el usufructo a un arrendamiento por cuanto la norma del artículo 64 del Código Tributario permite esta asimilación al señalar en su inciso 3°: “Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie mueble, corporal o incorporal, o al servicio prestado, sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citación previa, podrá tasar dicho precio o valor en los casos en que éste sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza considerando las circunstancias en que se realiza la operación. Por tanto y considerando además que el inciso 6° del artículo 64 comienza con la expresión: “de igual forma”, resulta posible asimilar el contrato de usufructo al contrato de arriendo de inmuebles para efectos de determinar su valor y efectuar la tasación conforme al artículo 64 del Código Tributario. En efecto corresponde tener presente que en el texto original del artículo 64 del Código Tributario el actual inciso 6° era inciso $ y se encontraba a continuación del actual inciso 3° por ello utiliza la expresión “de igual forma” por cuanto la tasación de los bienes muebles se encontraba íntimamente vinculada a la tasación de los inmuebles. Sin embargo con la modificación introducida por la Ley 19.705 del año 2000 a propósito de las reorganizaciones empresariales se incorporan dos nuevos incisos, los actuales inciso 4 y 5 del citado precepto, por lo que en definitiva debe estarse al sentido histórico de la norma en términos tales que el inciso 3 y el actual inciso 6° se encuentran íntimamente vinculados. En consecuencia, la alegación efectuada por el reclamante en relación a que en el presente caso no existe una razón jurídica en virtud de la cual es posible asimilar el usufructo al arrendamiento debe ser desestimada en atención a que dicha razón jurídica se encuentra precisamente en el artículo 64 del Código Tributario. 37 Timbre Electrónico De tal manera, se determinó que el valor fijado libremente por las partes contratantes es notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares en la localidad respectiva, en los términos establecidos por el Artículo 64 del Código Tributario. Por otra parte cabe indicar que la liquidación reclamada, conforme a su texto, a las normas legales citadas y los cálculos efectuados se encuentra legalmente motivada y fundamentada en términos tales que se cumple con los requisitos previstos en el artículo 11 de la Ley 19.880. Finalmente se hace presente que el devengo mensual del precio correspondiente a la venta del derecho de usufructo, se determinó en conformidad a lo artículos 29° a 33° de la Ley de Impuesto a la Renta, que establecen las normas que regulan en detalle la determinación de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, en los términos que se señalan a continuación: a) Determinación de los Ingresos Brutos, regulado en el artículo 29° de la ley de Impuesto a la Renta. b) Deducción de los costos directos, para determinar la Renta Bruta, regulado en el artículo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta. c) Deducción de los gastos necesarios para producir la renta, para determinar la Renta Líquida, regulado en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta. d) Agregados y deducciones a la renta líquida por aplicación de las normas sobre corrección monetaria, para determinar la Renta Líquida Ajustada, regulado en los artículos 32 y 41 de la Ley de Impuesto a la Renta. e) Nuevos agregados y deducciones a la renta líquida ajustada, para determinar la Renta Líquida Imponible, regulado en el artículo 33 de la Ley de Impuesto a la Renta. f) Conforme a lo dispuesto por el artículo 31, inciso 1° y N° 3 y 6 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se procederá a agregar al referido resultado tributario, conforme a lo señalado en el artículo 33 N°1 letra g) de la mencionada ley, debiendo en tal caso efectuarse las modificaciones pertinentes al Registro del Fondo de Utilidades Tributables. En el mismo evento, y en el caso de que dichas diferencias hayan constituido cantidades representativas de desembolsos de dinero, se procederá a afectarlas con la tributación establecida en el inciso tercero del Art. 21 de la Ley de Renta, esto es, con una tasa del 35% Por lo tanto, para la determinación de la renta líquida imponible del Impuesto de Primera Categoría, deben cumplirse estrictamente las disposiciones antes señaladas. C) En cuanto a la TERCERA DEFENSA, debemos señalar que, el contrato de compraventa de usufructo en cuestión es un contrato de larga duración, destinado a producir efectos durante cinco ejercicios tributarios Ahora bien, conforme al Artículo 15 de la Ley de Impuesto a la Renta (vigente a la fecha de la liquidación)".los ingresos se imputarán al ejercicio en que se haya devengado o percibido..., salvo que las operaciones generadoras de la renta abarquen más de un periodo”. 38 Timbre Electrónico En este contexto debemos señalar que de acuerdo a la naturaleza del contrato en cuestión, es decir debido a que se trata de una operación que abarca más de un periodo corresponde diferir el ingresos atendido que nos encontramos en la situación excepcional prevista en el la norma en comento. Dicha postura se reafirma en el Oficio N° 4.578 de fecha 15.11.2006, que señala: “En consecuencia, y respondiendo la consulta especifica formulada, se informa que las sumas a pagar por la totalidad del contrato de arrendamiento de redes de canales celebrado entre las partes, adoptan la calidad de “un gasto diferido”, y atendido el principio de correlación que debe existir entre ingresos y gastos comentado en el último párrafo del número precedente, tales desembolsos se deben amortizar proporcionalmente en el número de años que dure el contrato de arrendamiento respectivo”. En consecuencia el argumento del reclamante relativo a que el ingreso se encuentra mal reconocido debe ser desestimado por las razones indicadas precedentemente. D) Sobre la CUARTA DEFENSA debemos señalar que el derecho de usufructo para su constituyente solo tiene asociado como costo aquellos desembolsos necesarios incurridos en la constitución del Derecho Real. En este sentido debemos considerar el Artículo 30º de la Ley sobre Impuesto a la Renta el cual dispone que la renta bruta de una persona natural o jurídica que explote bienes o desarrolle actividades afectas al impuesto de primera categoría en virtud de los Nºs 1º, 3º, 4º y 5º del Artículo 20º, será determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta. Conforme a dicha norma legal se estableció que la reclamante efectuó una declaración de menor base imponible que la que correspondía, al deducirse un costo de venta de usufructo improcedente por $603.590.699, relativo a la compraventa de usufructo de bien raíz no agrícola Rol 278-23, ubicado en Presidente Errázuriz N° 4114, comuna de Las Condes, en la determinación de la Renta Líquida imponible de $229.594.742, declarada en código 643 del formulario 22, en razón a que sólo debe deducirse el costo asociado a la constitución del derecho de usufructo y ningún otro valor. Pues bien, respecto de la constitución del derecho de usufructo durante la fiscalización el contribuyente no aportó documentación sustentatoria original, ni los libros de contabilidad ni los comprobantes contables que respaldaran el costo asociado a la constitución del usufructo, tales como gastos en honorarios de abogados, gastos de carácter notarial y gastos del Conservador de Bienes Raíces etc., con los cuales habría acreditado el único costo que podía deducir en la especie. Lo señalado se encuentra expresada en Ordinario N° 39 de 14 de Enero de 2008, que señala: “Ahora bien, en relación con el costo tributario del usufructo para su constituyente, se informa que éste no tiene otro costo que no sean los desembolsos necesarios incurridos en la constitución del derecho real. 39 Timbre Electrónico La conclusión antes señalada se encuentra en armonía con lo señalado en el Oficio N° 3604, de 2004, de acuerdo con el cual, para efectos de determinar el mayor valor obtenido en la enajenación de la nuda propiedad de acciones, deberá atenderse a la diferencia entre el precio de venta de las acciones y el valor de adquisición de las mismas acciones, debidamente reajustado. Puede apreciarse entonces que el costo tributario de las acciones, aun cuando sólo se enajena la nuda propiedad, corresponde en su totalidad al costo de adquisición, sin que se asigne parte alguna de dicho valor al usufructo, pues como ya se indicó, el usufructo, respecto de su constituyente, no tiene valor de adquisición. En consecuencia la alegación del reclamante relativo a la procedencia de la deducción del costo debe ser desestimada por cuanto tal como se indicó el único costo que es posible deducir el constituyente del derecho de usufructo es aquel asociado a gastos necesarios incurridos en la constitución del derecho real mismo. Por último se hace presente que no procede la alegación efectuada, por la reclamante, en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en la Ley N° 16.271, sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, dado que estas no resultan aplicables ya que las mismas se refieren a la determinación del valor del acervo sujeto a dicho impuesto, cuando la asignación o donación es un usufructo, situación especial y diversa a la planteada en la consulta; sin que proceda aplicar tales normas por analogía, ya que en esta materia de interpretación estricta, las normas no pueden aplicarse a situaciones diversas de aquellas previstas en la ley. E) Finalmente respecto de la QUINTA DEFENSA solo existe un error de transcripción de la norma legal a la liquidación, sin embargo dicho error de transcripción no resulta significativo en la fundamentación del acto, por cuanto en la carátula se indica "Impuesto único del art. 21 de la LIR", en tanto en la página 16, se hace referencia a las "Normas sobre base imponible del impuesto único del inciso 3° del artículo 21 de la LIR", que es donde se ubicaba el impuesto único antes de la reforma de la Ley 20.630 y, en consecuencia el mencionado error no afecta sustantivamente el derecho de defensa del reclamante, en vista que lo que se afectó con impuesto único es la diferencia de ingreso determinada a consecuencia de la tasación, según se señala en el cuerpo de la liquidación, y que por lo demás en términos cuantitativos es lo mismo. Ahora bien a este respecto vale la pena tener presente que conforme al inciso final del Artículo 3 de la Ley 19.880, una de las características del acto administrativo es que: “Los actos administrativos gozan de una presunción de legalidad, de imperio y exigibilidad frente a sus destinatarios, desde su entrada en vigencia, autorizando su ejecución de oficio por la autoridad administrativa, salvo que mediare una orden de suspensión dispuesta por la autoridad administrativa dentro del procedimiento impugnatorio o por el juez, conociendo por la vía jurisdiccional”. De acuerdo a lo referido el acto administrativo se presume legal por el solo ministerio de la Ley, dicha presunción es simplemente legal por lo que puede ser desvirtuada a través de una impugnación en cuyo caso la carga corresponderá a quién alega ilegitimidad. En este sentido se ha entendido que 40 Timbre Electrónico no cualquier vicio en un elemento del acto administrativo acarrearía una nulidad y por lo tanto la pérdida de eficacia y extinción del acto administrativo, en efecto, la Ley 19.880 contiene el principio permanencia o conservación de los actos jurídicos administrativos, es decir, si bien para la ley no resulta indiferente la ilegalidad del acto administrativo, no se permitirá la extinción del mismo por cualquier vicio, sino que es exigible la concurrencia de los siguientes requisitos: i.- Debe ser manifiesto y determinante (Art. 60 letra b) ii.- Debe recaer en un elemento o requisito esencial (Art. 13 inc. 2°). Sera esencial cuando afecta los elementos centrales del acto, desnaturalizándolos o transformándolos, por lo que se descartan los vicios o defectos irrelevantes, tales como: - Errores de copia, referencia, cálculo o puramente materiales que puedan ser rectificados. (Art. 61). - Actos de trámite sólo impugnables si posibilitan continuar con el procedimiento o producen indefensión. iii.- Debe causar perjuicio (Art. 13 inciso 1° y 2°) Así, el referido error de transcripción de la norma jurídica no afecta la validez del acto en los términos que pretende la reclamante máxime si en el presente caso no se ha visto afectado su derecho a defensa. A mayor abundamiento, la jurisprudencia de la Contraloría General de la República, ha avalado el planteamiento anterior, precisado que: “…las resoluciones adoptadas por los órganos de la Administración del Estado, que adolezcan de defectos de menor entidad que no privan al acto de los requisitos para alcanzar su fin, ni originan indefensión, no dan lugar a la anulabilidad del mismo….”. En definitiva, el error de transcripción de la norma legal en el cuerpo de la liquidación alegada por la reclamante, no resultaría ser determinante en el acto administrativo impugnado, debido a que dicho error no es de aquellos solo que solo pueden repararse con la declaración de nulidad del acto, en consecuencia el acto administrativo reclamado no adolece de vicio alguno que de lugar a su anulabilidad. IV.-. CONCLUSIÓN De acuerdo a lo señalado en el presente escrito la liquidación N°441 de 27.08.2013, se encuentra legalmente emitida, por cuanto: a) El plazo para liquidar expiraba el 29.08.2013 y la liquidación fue notificada al contribuyente con fecha 27.08.2013, por lo cual el acto reclamado fue emitido y notificado al reclamante con encontrándose vigente el término que tiene el Servicio para liquidar impuestos. b) El valor fijado en el respectivo contrato de compraventa de usufructo es notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares en la localidad respectiva, en los términos establecidos por el Artículo 64 del Código Tributario, motivo por el cual se procedió a su tasación, la que se encuentra legalmente efectuada. 41 Timbre Electrónico c) El ingreso por concepto de venta del derecho de usufructo corresponde diferirlo en el tiempo atendido que se trata de una operación que abarca más de un periodo en consecuencia nos encontramos en la situación excepcional prevista en el artículo 15 de la Ley de Impuesto a la renta. d) En relación costo tributario del usufructo no corresponde asociar un costo dado que para su constituyente, éste no tiene otro costo que no sean los desembolsos necesarios incurridos en la constitución del derecho real mismo, lo cual no fue acreditado en el presente caso. e) En cuanto a la aplicación del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la renta, solo existe un error de transcripción de la norma, sin embargo dicho error de copia no afecta la validez del acto en los términos que pretende el reclamante conforme ya se ha expuesto en este escrito. En conclusión, solicita el SII, de conformidad con lo expuesto, disposiciones legales citadas y especialmente lo preceptuado en el artículo 132 del Código Tributario, desde ya se rechace el reclamo en todas sus partes, confirmándose la liquidación la Liquidación N° 441 de fecha 27 de Agosto de 2013, emitida por el Departamento de Fiscalización Medianas y Grandes Empresas de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro, todo ello con expresa y la debida condenación en costas. ANTECEDENTES DEL PROCESO: A fs.1 interposición del reclamo tributario por la contribuyente con fecha 16 de diciembre de 2013. A fs. 224 se tuvo por interpuesto el reclamo en Procedimiento General de Reclamaciones y se confirió traslado a la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro, por el término legal. A fs. 226 el SII contesta el traslado conferido y a fojas 248 se tiene por evacuado el traslado. A fs. 250 y 258 las partes hacen presente los motivos ahí señalados y se tienen presentes por resolución de fojas 259. A fs. 259, se dicta el auto de prueba que fija los puntos sustanciales y pertinentes controvertidos. A fs.263 corrección de oficio de la resolución de fojas 258. A fs. 266 la parte reclamante delega poder en el estudiante de derecho Ignacio Pérez Iñigo Baraona. A fs. 270 el SII presenta la lista de testigos, proveyéndose en fojas 276 y a fojas 287 ratifica esa lista, proveyéndose a fojas 288. A fs. 271 la reclamante repone y apela en subsidio contra la resolución de auto de prueba de fojas 259, proveyéndose en fojas 278 y siguiente, donde se resuelve NO HA LUGAR a la reposición y se concede la apelación en subsidio. A fs. 283 consta el certificado emitido por el Secretario del Tribunal donde consta que se envió las compulsas de la apelación en subsidio. A fs. 270 el reclamante presenta la lista de testigos, proveyéndose en fojas 286. A fs. 299 se rinde la prueba testimonial. A fs. 305 el SII alega entorpecimiento, resolviéndose acoger el entorpecimiento en fojas 428, ampliándose el término probatorio para la prueba testimonial del testigo. A fs. 307 y 430 el SII acompaña prueba documental teniéndose por acompañados mediante resolución de fojas 499 y 501. 42 Timbre Electrónico A fs. 433 la reclamante acompaña prueba documental teniéndose por acompañados por la resolución de fojas 499 y 501. A fs. 464 la reclamante hace presente lo que indica y acompaña prueba documental, teniéndose por acompañados mediante resolución de fojas 505. A fs. 469 el SII acompaña prueba documental acreditando el entorpecimiento. A fs. 471 la reclamante acompaña prueba documental teniéndose por acompañados mediante resolución de fojas 509 y manteniéndose en la custodia N° 45-2014. A fs. 496 la reclamante evacua el traslado conferido resolviéndose a fojas 511 “Estese al mérito de autos”. A fs. 515 y 517 el SII solicita se tenga presente lo que indica, proveyéndose ambos a fojas 519. A fs. 521 se rinde la prueba testimonial del testigo del SII por el entorpecimiento. A fs. 523 se certifica que ingresó en la Secretaría del Tribunal las compulsas enviadas al Tribunal de Alzada de la apelación en subsidio, que resuelve confirmar la resolución apelada de fojas 278. A fs. 525 la RECLAMANTE solicita tener presente lo que indica y solicita citar a las partes a oír sentencia, proveyéndose a fojas 551 teniéndose presente lo que indica. A fs. 553 el SII delega poder en el abogado José Antonio Guerrero Uriarte, y se tiene presente a fojas 554. A fs. 556 con fecha treinta de diciembre de 2014 se traen los autos para fallo. A fs. 558 el SII delega poder en el abogado Marcelo Alvial Contreras, y se tiene presente a fojas 559. A fs. 561 el abogado José Antonio Guerrero Uriarte renuncia al poder que le fuera conferido, y se tiene presente a fojas 562. CON LO RELACIONADO Y CONSIDERANDO: PRIMERO: Que a fojas 1, de autos comparece don FRANCISCO RUIZ-TAGLE DECOMBE, y don SEBASTIÁN FERRER DEL VALLE, ambos abogados, actuando mediante mandato judicial en representación de la contribuyente INMOBILIARIA PEÑABLANCA S.A., sociedad del giro de su denominación, RUT Nº 96.650.200-2, con domicilio en calle Purísima 260, comuna de Recoleta, domiciliados para todos los efectos legales en calle Hendaya 60, piso 6, oficina N° 601, comuna de Las Condes, ciudad de Santiago, deducen reclamo tributario en procedimiento general de las reclamaciones ante este Tribunal de conformidad a lo dispuesto en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de la Liquidación N° 441 de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos (en adelante “Liquidación Nº 441”), suscrita por don Víctor Villa Lezana, Jefe del Departamento de Fiscalización Medianas y Grandes Empresas, don Jorge Zúñiga L., Jefe del Grupo de Auditoría N° 2 y don Pablo Álvarez B., fiscalizador, dictada y notificada a a la reclamante con fecha 27 de agosto de 2013, conforme a las consideraciones de hecho y de derecho ya explicadas en el número Uno de esta sentencia, y a las cuales nos damos por remitidos en aras de la brevedad. En su escrito de reclamo acompaña antecedentes indicados en el considerando OCTAVO. SEGUNDO: Que a fojas 226, con fecha 10 de febrero de 2014, comparece don VICTOR VILLA LEZANA, Director Regional (S) de la XIII Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos, domiciliado para estos efectos en Alonso Ovalle N° 680, octavo piso, comuna de Santiago, quien de conformidad con lo 43 Timbre Electrónico dispuesto en los artículos 117 y 132, ambos del Código Tributario, quien patrocinado por la abogada doña Virginia San Juan, y doña Adriana Silva Pilar, contesta el traslado conferido por la parte reclamante, rechazándola en todas sus partes solicitando que se confirme la liquidación en todas sus partes con expresa condena en costas, acorde a las argumentaciones de hecho y de derecho también ya antes transcritas y a las cuales también nos damos por remitidos en aras de la brevedad. En su contestación acompaña los siguientes documentos. 1.- Liquidación N° 441 de fecha 27 de Agosto de 2013 emitida por el Departamento de Fiscalización de la XIII Dirección Regional Metropolitana, Santiago Centro. 2.- Copia autorizada de Res SIIERS EXENTA N° 11582. TERCERO: Que el acto reclamado en estos autos lo constituye la Liquidación N° 441, de fecha 27 de agosto de 2013, emitida por el Servicio de Impuestos Internos, notificada a la reclamante a través de la Notificación N°461-2 con fecha 27 de agosto de ese mismo año 2013, que determinó que las diferencias de impuestos que ahí se indican rolante desde fojas 199 y siguientes. CUARTO: Que, antes de analizar el asunto controvertido en estos autos, cabe hacer presente que en los juicios tributarios la litis se determina en base a las alegaciones planteadas por el contribuyente en su escrito de reclamación y las alegaciones realizadas por el Servicio de Impuestos Internos en su escrito de contestación al reclamo, debiendo manifestarse éstas últimas siempre dentro del contexto de los fundamentos expresamente consignados en el acto que se reclama, pues de lo contrario podría verse afectado gravemente el derecho a defensa de la parte reclamante, al no existir los trámites de réplica ni dúplica en este tipo de juicios. En virtud de lo expuesto, cualquier alegación o planteamiento que las partes hayan realizado con posterioridad a las actuaciones antes descritas no puede formar parte del asunto controvertido respecto del cual este Tribunal Tributario y Aduanero deberá pronunciarse. QUINTO: Que, conforme a lo establecido en la liquidación de autos, en los escritos de reclamación y de contestación, se desprende que existe controversia respecto de los siguientes tópicos: a) Se reclama que la liquidación fue emitida y notificada estando prescrita la acción para liquidar impuestos de acuerdo a los términos del artículo 200 del Código Tributario. b) Se reclama que la tasación efectuada por el SII conforme al inciso 6° del artículo 64 del Código Tributario, en relación a la venta del derecho de usufructo sobre bienes raíces se realizó en contravención a lo prescrito en el artículo 64, inciso 6° del Código Tributario y que en definitiva la liquidación no se encontraría debidamente fundado en los términos exigidos por el artículo 11 de la Ley 19.880. c) Se reclama que se encuentra mal reconocido el ingreso por concepto de venta del derecho de usufructo. d) Se reclama que corresponde asociar un costo a la venta del derecho de usufructo. e) Se reclama que no procede aplicar el artículo 21 de la LIR a la suma determinada mediante la facultad de tasación establecida en el artículo 64 del Código Tributario, en atención a que la disposición legal que se aplica en la liquidación no se encontraba vigente a la época en que se efectuó la determinación de las diferencias de impuesto. 44 Timbre Electrónico SEXTO: Que, por existir hechos sustanciales y pertinentes, controvertidos, mediante la resolución de fojas 259 con fecha 5 de mayo de 2014, la cual fue confirmada por la sentencia dictada por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Santiago con fecha 18 de julio de 2014 según consta en fojas 524, se recibió la causa a prueba, fijándose como hechos sustanciales pertinentes y controvertidos, los siguientes puntos sobre los cuales esta debía recaer: 1.- Acredítese la efectividad de haberse efectuado la Liquidación N° 441 fuera de los plazos de prescripción. Hechos y circunstancias que lo acreditan. 2.- Acredítese la efectividad del valor comercial del usufructo. Hechos y circunstancias que lo acreditan. 3.- Acredítese la efectividad del costo del usufructo. Hechos y circunstancias que lo acreditan. 4.- Acredítese la efectividad de haberse reconocido los ingresos en conformidad a la ley. Hechos y circunstancias que lo acreditan. SÉPTIMO: Que habiéndose fijado como puntos sustanciales, pertinentes y controvertidos los señalados en el considerando anterior, es respecto de ellos que las partes aportaron al proceso las probanzas que estimaron procedentes, y que son las que se señalarán, analizarán y ponderarán en los considerandos siguientes. OCTAVO: Que con la finalidad de acreditar sus pretensiones, la parte reclamante rindió dentro del término probatorio las siguientes pruebas: I.- Documental: En su escrito de reclamo que rola en fojas 1 y siguientes acompaña los siguientes antecedentes: 1. Copia autorizada de la Inscripción de fojas 20.268 número 12.651, del Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces de Santiago del año 1995, donde consta el dominio de nuestra representada sobre la propiedad ubicada en Avenida Presidente Errázuriz N° 4.144, Las Condes. 2. Copia autorizada de la Inscripción de fojas 22.016 número 24.244, del Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces de Santiago del año 1997, donde consta el dominio de nuestra representada sobre la propiedad ubicada en Avenida Presidente Errázuriz N° 4.144 esquina con calle Burgos, Las Condes. 3. Copia autorizada de escritura pública de compraventa de derecho de usufructo suscrita ante el Notario de Santiago don Sergio Rodríguez Garcés, con fecha 10 de septiembre de 2009 y anotada bajo el Repertorio N° 2.043-2009. 4. Copia autorizada de la inscripción de fojas 31.889 número 36.965 del Registro de Hipotecas y Gravámenes del Conservador de Bienes Raíces del año 2009, donde consta la inscripción del derecho de usufructo. 5. Cartola Nº 9, Banco BCI, cuenta corriente de Fundación Educacional y para el Mantenimiento del Culto que da cuenta del cargo por $416.967.600. 6. Cartola Nº 694, Banco Security, cuenta corriente de Inmobiliaria Peñablanca S.A. que da cuenta de abono por $416.967.600. 7. Cartola Nº 1, Banco BCI, cuenta corriente de Fundación Educacional y para el Mantenimiento del Culto que da cuenta del cargo por $178.014.480. 8. Cartola Nº 698, Banco Security, cuenta corriente de Inmobiliaria Peñablanca S.A. que da cuenta de abono por $178.014.480. 45 Timbre Electrónico 9. Balance General Inmobiliaria Peñablanca S.A. desde 01.01.2009 a 31.12.2009; folio 2833 y 2834. 10. Determinación de la Renta Líquida Imponible Inmobiliaria Peñablanca S.A., Año 2009, AT 2010; folio 2614. 11. Libro Diario Inmobiliaria Peñablanca S.A. desde 01.01.2009 al 31.12.2009; folios 2740 al 2775. 12. Libro Mayor Inmobiliaria Peñablanca S.A. año 2009; folio 2776 al 2832. 13. Copia del Formulario N° 22 correspondiente a la Operación Renta 2010, folio N° 100768040. 14. Certificado Declaración de Renta Internet, folio N° 100768040, de fecha 26 de junio de 2013. 15. Carta aviso de fecha 18 de mayo de 2010. 16. Carta Operación Renta de fecha 19 de junio de 2010. 17. Notificación Operación Renta, Código de atención 213888-10, de fecha 9 de septiembre de 2010. 18. Notificación Operación Renta, Código de atención 226569-10, de fecha 27 de septiembre de 2010. 19. Copia de Notificación N° 538520 de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro, de fecha 18 de marzo de 2013. 20. Acta de Recepción/Entrega Y/O Acceso de Documentación, foja 3309, folio 181, de fecha 20 de marzo de 2013. 21. Copia de Notificación N° 257-2 de fecha 30 de abril de 2013. 22. Copia de Citación N° 53-5 de fecha 29 de abril de 2013. 23. Notificación N° 328-2 de fecha 31 de mayo de 2013. 24. Resolución Exenta N° 2666 (184), de fecha 31 de mayo de 2013, por la cual se concedió la prórroga para contestar la Citación hasta el día 28 de junio de 2013. 25. Notificación N° 461-2 de fecha 27 de agosto de 2013. 26. Liquidación N° 441 de fecha 27 de agosto de 2013. 27. Oficio N° 485 de fecha 4 de marzo de 1997, del Servicio de Impuestos Internos. 28. Copia de la escritura pública de fecha 18 de enero de 2012 otorgada en la Notaría de don Patricio Raby Benavente, donde consta la personería de don José Miguel Besoain Canales y don Marco Angelo Gambino Maggiolo para representar a INMOBILIARIA PEÑABLANCA S.A. 29. Copia de la escritura pública de fecha 10 de diciembre de 2013 otorgada en la Notaria de don Patricio Raby Benavente donde consta el mandato judicial otorgado por INMOBILIARIA PEÑABLANCA S.A. a don Francisco Ruiz-Tagle Decombe y don Sebastián Ferrer del Valle. En su escrito de fojas 433, acompaña los siguientes antecedentes: a).- Informe “Tratamiento contable y tributario venta de derecho de usufructo T- 131CN009090TGM-001” de KPMG Auditores Consultores Limitada, de fecha 8 de julio de 2014, suscrito por Javier Jaque López. b).- “Informe Pericial N° 10282CV-14, Propiedad Urbana Comuna de Las Condes, Región Metropolitana” de Consultek, de fecha 1 de julio de 2014, suscrito por Pedro Pablo Schmidt Bascuñan y Carlos Daniel Venegas Toledo. En su escrito de fojas 471, acompaña abundante antecedentes, manteniéndose en la Custodia N° 45-2014. 46 Timbre Electrónico II.- Testimonial: A fojas 270 presenta lista de testigos dentro del término legal y deponen los siguientes testigos: a).- Javier Jaque López. En fojas 302 b).- Pedro Schmidt Bascuñan en fojas 303 c).- Carlos Venegas Toledo en fojas 304. III.- Otros medios de prueba: La reclamante, aparte de los dos medios de prueba ya referidos, no aportó ni solicitó otros a la causa. NOVENO: Que también con la finalidad de acreditar sus pretensiones, el Servicio de Impuestos Internos rindió dentro del término probatorio las siguientes pruebas: I.- Documental: Acompaña en fojas 307 los siguientes antecedentes. a) Copia del F22 AT2010 Folio N° 100768040. b) Copia de la citación N° 53-5 de fecha 29.04.2013. c) Escrito de fecha 24.05.2014 en virtud del cual el contribuyente solicita prórroga para dar respuesta a la citación. d) Copia de Res EX 2666 (184) de 31 de Mayo de 2013 en virtud de la cual se autoriza ampliar el plazo para dar respuesta a la citación por el contribuyente. e) Copia de respuesta a la citación de fecha 28.06.2013. f) Copia de ordinario N° 191 de 08.05.2013 en virtud del cual se solicita tasación del canon de arriendo de bien raíz no agrícola con destino habitacional rol 278- 23. g) Copia de contrato compraventa Usufructo Inmobiliaria Peñablanca S.A. a Fundación Educacional y para el mantenimiento del culto. h) Informe de Canon de arriendo emitido con fecha 26.06.2013 por el Departamento de Avaluaciones de la D.R.M. Santiago Oriente. i) Informe de tasación comercial con fecha 03.06.2013 por el Departamento de Avaluaciones de la D.R.M. Santiago Oriente. j) Copia de F 3309 de 17.09.2013 en virtud del cual el Servicio hace devolución total de documentos al contribuyente. Acompaña en fojas 430 los siguientes antecedentes. a) Copia de la notificación F 3300 N° 461-2 de 27.08.2013. b) Copia de la notificación F 3300 N° 257-2 de 30.04.2013. II.- Testimonial: Ofrecida dentro del término legal en fojas 270 y producido en audiencia fijada al efecto, la que consta de fs. 299 y siguientes, y en fojas 521, consistente en las declaraciones de a) don Jorge Zuñiga Lucero, Jefe de Grupo de Grandes y Medianas Empresas del Servicio de Impuestos Internos. b) Pablo Álvarez Bobadilla, en fojas 521, Fiscalizador del Departamento de Grandes y Medianas Empresas del Servicio de Impuestos Internos. III.- OTROS MEDIOS DE PRUEBA: La reclamada, aparte de los dos medios de prueba ya referidos, no aportó ni solicitó otros a la causa. 47 Timbre Electrónico DÉCIMO: Que corresponde a este Tribunal, en aplicación del artículo 76, inciso 2°, de la Constitución Política de la República, pronunciarse resolviendo el presente litigio, debiendo para ello interpretar y aplicar las normas legales pertinentes, estudiando la procedencia y valorando los medios de prueba aportados en autos de acuerdo a las reglas de la sana crítica y considerando, desde luego, lo dispuesto en los incisos décimo y décimo cuarto del artículo 128 de la Ordenanza de Aduanas, que establece que en los juicios aduaneros “se admitirá, además, cualquier otro medio probatorio apto para producir fe”. UNDÉCIMO: Que, conforme a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Además, la misma norma legal señala que para obtener que se anule o modifique una liquidación el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio de Impuestos Internos, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero del Código Tributario. DUODÉCIMO: Que, en relación con la procedencia y valoración de los medios de prueba aportados en autos, debe tenerse presente lo dispuesto en los incisos 10° y 14° del artículo 132 del Código Tributario, que establecen que en los juicios tributarios “se admitirá, además, cualquier otro medio probatorio apto para producir fe”, y que la prueba será apreciada conforme a las reglas de la sana crítica. A lo que debe agregarse lo señalado en el artículo 69 del Código de Procedimiento Civil, en cuanto a la forma en que se autorizan las actuaciones por el Tribunal y, particularmente, los documentos aportados por las partes, cuya aplicación en este juicio es procedente por aplicación de lo establecido en el artículo 148 del Código Tributario. Por último, debe tenerse presente que el inciso 15° del citado artículo 132 del Código Tributario señala que “los actos o contratos solemnes sólo podrán ser acreditados por medio de la solemnidad prevista por la ley”, y en aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderarla preferentemente. DÉCIMO TERCERO: Que para una mejor comprensión y análisis de las alegaciones formuladas por las partes, se procederá al estudio y desarrollo de cada una de las alegaciones reclamadas que se indican en el considerando QUINTO de esta sentencia. I.- LA TASACIÓN DE LA VENTA DEL USUFRUCTO SE EFECTUÓ EN CONTRAVENCIÓN A LA LEY DÉCIMO CUARTO: Respecto de la presente alegación formulada por la reclamante, cabe tener presente las normas jurídicas relativas al caso en estudio que tratan la “tasación” que son: Sobre el particular, cabe señalar que el artículo 63, inciso 1°, expresa: “El Servicio hará uso de todos los medios legales para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y para obtener las informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se adeuden o pudieren adeudarse”. 48 Timbre Electrónico Enseguida, el artículo 64 en su inciso primero señala: “El Servicio podrá tasar la base imponible, con los antecedentes que tenga en su poder, en caso que el contribuyente no concurriere a la citación que se le hiciere de acuerdo con el artículo 63° o no contestare o no cumpliere con las exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben.”, norma que concurre en aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinación se basa en el precio o valor de bienes raíces, como en el caso en análisis. Asimismo, el inciso 3° de esta misma norma, dispone que “Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie mueble, corporal o incorporal, o al servicio prestado, sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citación previa, podrá tasar dicho precio o valor en los casos en que éste sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza considerando las circunstancias en que se realiza la operación”. Finalmente el inciso 6° de esa misma norma disponía que :“En igual forma, en todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinación se basa en el precio o valor de bienes raíces, el Servicio de Impuestos Internos podrá tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva, y girar de inmediato y sin otro trámite previo el impuesto correspondiente. De la tasación y giro sólo podrá reclamarse simultáneamente dentro del plazo de 60 días contado desde la fecha de notificación de este último”. DÉCIMO QUINTO: Precisadas las normas anteriores la doctrina ha sostenido - compartiendo asimismo el criterio sustentado por el reclamante- que para la aplicación de la norma antes citada es necesario que se cumplan los siguientes requisitos copulativos: a) Que se le asigne un precio o valor a un bien raíz; b) Que dicho precio o valor deba servir de base para la determinación de un impuesto; y c) Que el precio o valor fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva. Conforme lo expuesto, Precisado lo anterior, el reclamante considera que se cumplen los dos primeros requisitos de las letras a) y b), discutiendo sólo la procedencia del último indicado en la letra c), por las razones que expresa en su escrito de reclamo ya expuestos anteriormente, aludiendo en síntesis que el SII procedió a tasar el precio del derecho real de usufructo tomando en consideración el valor de un canon de arriendo. La reclamada por su parte, sostiene que durante la fiscalización se asimiló el usufructo a un arrendamiento por cuanto el inciso 3° de la norma del artículo 64 del Código Tributario permite esta asimilación. DÉCIMO SEXTO: En este ámbito, resulta imperioso señalar y destacar ciertas características de los contratos de arriendo y de usufructo propiamente tal. En primer término, cabe mencionar que el usufructo, es un derecho real, definido en el artículo 764 del Código Civil como la facultad de gozar de una cosa con 49 Timbre Electrónico cargo de conservar su forma y substancia y de restituirla a su dueño, si la cosa no es fungible o con cargo de volver igual cantidad y calidad del mismo género, o de pagar su valor, si la cosa es fungible. Dentro de la taxativa nómina de derechos reales, como el derecho de dominio, de uso, de habitación, de servidumbre, de herencia, el usufructo también es un derecho y como tal, bien incorporal. En el usufructo se distinguen claramente dos derechos: 1. Derecho de dominio sobre el bien (nudo propietario). 2. Usufructo. Uso, gozar y hacerse dueño de los frutos del bien. El bien sobre el que recae el usufructo, físicamente considerado, es distinto del usufructo mismo que es un intangible. De esta manera, en términos contables el usufructo se considera como un activo. Por esta razón, en el artículo 41 de la Ley de la Renta, está la corrección monetaria de los intangibles entre los cuales se encuentra el usufructo. A su vez, el usufructo puede ser objeto de una venta o de arrendamiento, y por ello puede ser objeto de un contrato porque es un bien incorporal. Conforme a lo expresado, es común que el usufructuario pague por el usufructo, y en este sentido se puede asimilar a un arrendamiento. Además el usufructo puede nacer de una herencia, pero también puede nacer de un acto entre vivos. Por su parte y conforme a lo expresado, cabe señalar que el contrato de arrendamiento puede tener uno de los objetos señalados que es: “entregar el goce de una cosa”, “ejecutar una obra”, ó “ejecutar un servicio”., siendo el arrendamiento esencialmente oneroso, donde el precio se denomina renta o canon. En cambio el usufructo puede ser gratuito u oneroso, dependiendo del pacto que lo origina, pero como se indicó anteriormente, si el usufructuario lo adquiere a título gratuito, el costo será el que fije la Ley de Herencia y Donaciones. Además cabe señalar que el arrendatario es un mero tenedor, y no incorpora a su patrimonio el bien arrendado. DÉCIMO SÉPTIMO: Precisado lo anterior y volviendo a la facultad de tasar que tiene el Servicio reclamado acorde a las normas antes citadas del artículo 64 del Código Tributario, cabe señalar que la jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema ha expresado que la aplicación del precepto en estudio por parte del Servicio de Impuestos Internos constituye una facultad que la ley le entrega y, por lo tanto, es a dicho organismo al que le corresponde ejercerla y determinar si ha de hacerse o no, y si decide hacer uso de ella, serán los parámetros que le entreguen los antecedentes probatorios los que habrán de servirle de base para la fijación del valor real, en la especie, los antecedentes indicados en las letras f), g), h) e i) contemplados en el considerando NOVENO de la presente sentencia. En este contexto, cabe recordar que el Servicio argumenta en su contestación que durante la fiscalización considera que el precio o valor asignado en la operación de compraventa del usufructo que describe el “Contrato de compraventa de usufructo” en estudio, resulta notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva y por ello, usando como base “el método de comparación”, se asimiló el usufructo a un arrendamiento por los motivos que expresan ambas partes tanto en sus escritos de reclamo como de contestación. 50 Timbre Electrónico DÉCIMO OCTAVO: Que conforme lo expresado, del análisis y valoración de los antecedentes acompañados en los considerandos OCTAVO Y NOVENO antes citados, se concluye que la norma del artículo 64 del Código Tributario, que funda la decisión del Servicio de Impuestos Internos, ha recibido una correcta aplicación, ya que dicho organismo comparó el contrato de usufructo con otro contrato oneroso y de uso común en las propiedades ubicados en las cercanías de las propiedades del reclamante, y en este caso era procedente, ya que es difícil y poco común que se pueda encontrar información respecto de un contrato de usufructo que sea oneroso en esas mismas condiciones en dicha comuna donde se ubica la propiedad, encontrándose razonable y lógico que el Servicio utilice como comparación el canon del arrendamiento, asilándose la reclamante en la falta de fundamentación de la liquidación N° 441 para rebatir la decisión del Órgano Fiscalizador. En este sentido, cabe precisar que el “el método de comparación” utilizado por el SII entre el contrato de usufructo ( suscrito por la reclamante y la Fundación) y de arrendamiento ( utilizado en comparación por el Servicio), a criterio de este Sentenciador, fue acertado y lógico dicha comparación dentro de los parámetros jurídicos y económicos de uso común entre las partes para contratar el uso y goce de un inmueble dentro de esa comuna, sin que se aprecie arbitrariedad e ilegalidad por parte del actuar del Ente Fiscalizador al momento de adoptar esa comparación. DÉCIMO NOVENO: Finalmente, en lo que dice relación a la invalidación de la Liquidación N° 441, por ser dictada en contravención al artículo 11 de la Ley N° 19.880, esta alegación deberá ser rechazada, ya que el reclamante no sufrió perjuicio alguno que debiera ser reparado por la declaración de nulidad, pues no sólo dio respuesta a la citación y presentó los requerimientos respectivos en las instancias administrativas correspondientes, sino que dentro del plazo establecido por ley interpuso su reclamo contra la Liquidación N° 441 de autos ante éste Tribunal, agotando así todas las instancias administrativas y jurisdiccionales que le franquea la ley, vertiendo todos los argumentos jurídicos y tributarios para ejercer su derecho de defensa teniendo pleno conocimiento del contenido de la Liquidación reclamada de autos, por ende, la presente alegación debe ser rechazada. II.- EL INGRESO POR CONCEPTO DE USUFRUCTO SE RECONOCE INMEDIATAMENTE. III.- LA VENTA DEL DERECHO DE USUFRUCTO TIENE UN COSTO ASOCIADO. VIGÉSIMO: Respecto de las presentes alegaciones formuladas por la reclamante, es necesario dilucidar para un mejor análisis lo siguiente: a) Si el ingreso por concepto de venta del derecho de usufructo debe reconocerse inmediatamente por el total del precio del contrato – por 28.500UF, esto es $ 593.370.700.- como alega la reclamante o corresponde que se reconozca proporcionalmente el valor del usufructo (y conforme al valor de tasación mensual determinado) por los meses de agosto a diciembre del año 2009, quedando el remanente para los años posteriores, debido a que se trata de una operación que abarca más de un periodo conforme lo prescrito por el artículo 15 de la Ley de la Renta según los argumentos del Servicio. b) Si la venta del derecho de usufructo que realizó la reclamante –Peñablanca- de sus dos propiedades ubicadas en Avda. Presidente Errázuriz N° 4.144.- Comuna de las Condes a una Fundación, tiene un costo por esa operación que 51 Timbre Electrónico asciende a $603.590.699.-, siguiendo el criterio establecido en el artículo 6° de la Ley N° 16.271 de Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones o según lo alegado por el SII el derecho de usufructo para su constituyente solo tiene asociado como costo aquellos desembolsos necesarios incurridos en la constitución del Derecho Real. VIGÉSIMO PRIMERO: Para dilucidar lo anterior, es necesario tener presente argumentos señalados por el reclamante en su escrito de reclamo de fojas 1 y siguientes donde indica el motivo y circunstancia que origina la fiscalización posterior del Servicio de Impuestos Internos son que “ al tratarse de una venta, Peñablanca, (reclamante) en perfecta sintonía con los Principios de Contabilidad Generalmente aceptados y de acuerdo a los artículos 2° N° 2, 15 y 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, reconoció un ingreso por el equivalente a 28.500 UF, esto es $595.370.700.-, .., y siguiendo de buena fe el criterio establecido por la jurisprudencia administrativa del Servicio de Impuestos Internos en el Oficio N° 485 de fecha 4 de marzo de 1997, -la contribuyente- dedujo por concepto de la operación un costo de $603.590.699. El monto antedicho se fijó, a falta de norma especial en el DL N° 824 Ley sobre Impuesto la Renta, y en conformidad a los artículos 2° del Código Tributario y 22 del Código Civil, según el criterio establecido en el artículo 6° de la Ley N° 16.271 de Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones.” VIGÉSIMO SEGUNDO: Sobre el particular, cabe señalar que el artículo 6º de la Ley N° 16.271, sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones dispone lo siguiente: Cuando el gravamen con que se defiera una asignación o se haga una donación consista en un usufructo en favor de un tercero o del donante, se deducirá del acervo sujeto al pago del impuesto: 1º.- Si el usufructo es por tiempo determinado, un décimo de la cosa fructuaria por cada cinco años o fracción que el usufructo comprenda; 2º.- Si el usufructo es por tiempo indeterminado, por estar su duración sujeta a condición o a plazo que signifique condición, la mitad del valor de la cosa fructuaria; 3º.- Si el usufructo es vitalicio, la fracción de la cosa fructuaria que resulte de aplicar la siguiente escala, según sea la edad del beneficiario: Por otro lado, en lo que interesa, el artículo 15 de la Ley de Impuesto a la Renta (vigente a la fecha de la liquidación) dispone que: "los ingresos se imputarán al ejercicio en que se haya devengado o percibido.., salvo que las operaciones generadoras de la renta abarquen más de un periodo”, VIGÉSIMO TERCERO Ahora bien, conforme a los argumentos antes señalados por la reclamante donde expresa que reconoció el ingreso inmediatamente por el total del precio del contrato y que fijó bajo su criterio un costo de $603.590.699..- por concepto de la operación realizada, conforme lo dispuesto por el artículo 6 de la ya reseñada Ley N°16.271.-, a falta de norma expresa, cabe manifestar que para los efectos de aplicar las normas legales precedentemente citadas, en especial, la relativa a la fijación del costo que produce la compraventa del usufructo, conforme el criterio sostenido en la jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema, (causa Rol Nº 6263-12; Rol Nº 9082-14 y Rol Nº 8753-2014), corresponde definir las reglas de interpretación de la ley que deben ser aplicadas a la decisión del asunto controvertido. 52 Timbre Electrónico VIGÉSIMO CUARTO En esta materia resulta pertinente tener en consideración que el artículo 19 N° 20 de la Constitución Política de la República consagra el denominado principio de legalidad de los tributos, “el cual se satisface en la medida en que sea la ley, y solo ésta, la que establezca los elementos esenciales del tributo. Es decir, que el contribuyente sepa a través de la ley qué hechos serán o no gravados, cuáles serán los requisitos del hecho gravado, cuál será la base imponible y la forma de determinarla, la tasa o monto a pagar y quien será el sujeto pasivo del impuesto” (Arturo Fermandois, Derecho Constitucional Económico, tomo II, página 156). VIGÉSIMO QUINTO Que interpretar una ley es fijar su verdadero sentido y alcance (Luis Claro Solar, Explicaciones del Derecho Civil Chileno y Comparado, De las Personas, Volumen I, Capítulo VI, año 1978, Editorial Jurídica de Chile). “Es tradicional en la teoría de la interpretación, la referencia a Savigny, que identificó los cuatro elementos que sirven de base a los criterios de interpretación, y advirtió que, todos ellos, antes de constituir distintas clases de interpretación, debían ser conjugados en el camino recorrido por el intérprete. Ellos son 1) elemento gramatical, referido al conocimiento de las palabras y al lenguaje jurídico; 2) elemento lógico, relativo a la articulación de las reglas lógicas que configuran el pensamiento; 3) elemento histórico, determinante de la identificación del cambio introducido en el derecho vigente al tiempo de la sanción de la ley que se interpreta, y 4) elemento sistemático, como factor de unidad e integración de normas e instituciones dentro del derecho” (Horacio A. García Belsunce, Tratado de Tributación, Tomo I, página 423). VIGÉSIMO SEXTO Que el artículo 2 del Código Tributario ordena aplicar en forma supletoria la legislación común en las materias no reguladas en este cuerpo legal, por lo que se aplican las normas de interpretación de la ley contenidas en los artículos 19 a 24 del Código Civil. VIGÉSIMO SÉPTIMO: Conforme lo expresado, la citada jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema, ha sostenido que la analogía no es un método de interpretación de la ley, sino de integración de la misma y por aplicación del principio de legalidad de los tributos, no puede ser aplicada en materia tributaria, toda vez que, ni la autoridad administrativa, cuando interpreta la ley en uso de las facultades que le confiere el artículo 6 del Código Tributario ni el juez, pueden establecer tributos o establecer exención de los mismos, a diferencia de lo que ocurre con la interpretación, “que es por esencia declarativa de ese algo que es el sentido de la ley” (Jorge Streeter, La Interpretación de la Ley Tributaria, Revista del Derecho Económico N° 21-22, Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales, Universidad de Chile, año 1968). VIGÉSIMO OCTAVO: Ahora bien, conforme a lo anterior y utilizando las normas de interpretación ya señaladas, a juicio de este Sentenciador, dando cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley de Impuesto a la Renta (vigente a la fecha de la liquidación) al señalar que "los ingresos se imputarán al ejercicio en que se haya devengado o percibido..., salvo que las operaciones generadoras de la renta abarquen más de un periodo”, resulta forzoso concluir que es improcedente que la reclamante reconozca inmediatamente el ingreso por el total del precio del contrato – por 28.500UF, esto es por la suma de $ 593.370.700.- , ya que no hay fundamento jurídico ni contable que permita lo anterior. En efecto, acorde a lo prescrito por la norma antes citada, este Sentenciador comparte el criterio sostenido por el SII, debiendo reconocerse proporcionalmente el valor del usufructo por los meses de agosto a diciembre del año 2009, debido a que se trata de una operación que abarca más de un periodo, encontrándose en armonía con lo prescrito por la citada norma jurídica, quedando el remanente para los años 53 Timbre Electrónico posteriores, y por lo tanto la presente alegación del reclamante respecto del ingreso del costo inmediatamente en estudio no pueda prosperar. VIGÉSIMO NOVENO: Asimismo, utilizando las normas de interpretación ya señaladas, a juicio de este Sentenciador, es improcedente e ilegal que el reclamante unilateralmente fije un costo por un monto $603.590.699.-, producto de la venta del derecho de usufructo sin tener una norma expresa para ello que lo permita, y menos se justifica que en su beneficio decida aplicar por analogía el criterio establecido en el artículo 6° de la Ley N° 16.271 de Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones. En efecto, este Sentenciador comparte el criterio sostenido por el Servicio, en torno que el usufructo no tiene otro costo que no sean los desembolsos necesarios incurridos en la constitución del derecho real, ya que sólo si el usufructuario lo adquiere a título gratuito, el costo será el que fije la ya citada Ley N° 16.271, situación que no concurre en la especia, por lo tanto la presente alegación del costo que se fijó la contribuyente en estudio también no pueda prosperar. TRIGÉSIMO: Que al respecto, del análisis y valoración de los antecedentes acompañados en los considerandos OCTAVO Y NOVENO antes citados conforme a las reglas de la sanan crítica, y conforme los argumentos jurídicos y jurisprudenciales antes esgrimidos, forma plena convicción a éste Sentenciador que el contribuyente se fijó arbitrariamente un costo por la suma de $ 603.590.699.- sin ninguna norma tributaria que lo disponga, aplicando entonces por analogía la norma jurídica más conveniente para su provecho, y con eso logra rebajar su carga tributaria, por ello intencionalmente ha pretendido eludir impuestos generándose además una pérdida que no tiene sustento jurídico razonable ni lógico en armonía con las normas tributarias vigentes ni con la jurisprudencia administrativa ni judicial imperante sobre el caso en estudio, razón por la cual, conlleva a concluir que lo realizado por el reclamante es una planificación tributaria agresiva que no tenía otro fin de eludir impuestos. IV.- LA LIQUIDACIÓN FUE EMITIDA Y NOTIFICADA ESTANDO PRESCRITA LA ACCIÓN PARA LIQUIDAR IMPUESTOS. TRIGÉSIMO PRIMERO: Respecto de la presente alegación de la reclamante sosteniendo que el ejercicio de la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos mediante la notificación de la liquidación N°441 reclamada se realizó fuera del plazo que la ley le concede, por lo que debió declararse la prescripción de dicha acción, siguiendo el criterio sostenido en la jurisprudencia emitida por la Excma. Corte Suprema para determinar si está prescita, es menester señalar en primer término que el plazo de prescripción de autos debe contarse desde la expiración del que tenía el contribuyente para efectuar el pago del impuesto, lo que ocurrió el 30 de abril de 2010; y que en la especie el contribuyente fue citado y solicitó prórroga, la que le fue concedida. TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que, entonces, corresponde determinar si a la fecha en que el Servicio de Impuestos Internos notificó la liquidación N° 441 de autos, el término que tenía para ejercer la acción había vencido, considerando los aumentos que deben adicionarse al plazo de tres años que tenía para accionar, de acuerdo a lo previsto en el artículo 200 del Código Tributario, esto es, el de tres meses concedido por la citación, más el lapso de la prórroga otorgada. 54 Timbre Electrónico Al efecto, es preciso puntualizar que no ha sido controvertido que tal prórroga lo fue por 30 días, de acuerdo a lo expuesto por las partes en sus escritos de reclamo y de contestación. TRIGÉSIMO TERCERO: Sobre el particular, cabe señalar que el artículo 200 del Código Tributario dispone, en lo pertinente al aspecto en estudio, esto es sus incisos 1° y 4°, que “El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar os impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago… Los plazos anteriores se entenderán aumentados por el término de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artículo 63 o a otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación para determinar o reliquidar un impuesto, respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva, se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en este artículo.” A su turno, el artículo 63 del mismo cuerpo de leyes dispone, en lo pertinente, “El jefe de la Oficina respectiva del Servicio podrá citar al contribuyente para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior. Sin embargo, dicha citación deberá practicarse en los casos en que la ley la establezca como trámite previo. A solicitud del interesado dicho funcionario podrá ampliar este plazo, por una sola vez, hasta por un mes. Esta facultad podrá ser delegada en otros jefes de las respectivas Oficinas. La citación producirá el efecto de aumentar los plazos de prescripción en los términos del inciso 4º del artículo 200 respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en ella.” TRIGÉSIMO CUARTO: Que de acuerdo al tenor del artículo 200 del Código Tributario citado, el Servicio de Impuestos Internos debía ejercer su pretensión “dentro” del plazo que tal disposición contempla, al que debe adicionarse el correspondiente a la citación y el de la prórroga concedida. Por ello, para la decisión de lo debatido, resulta necesario recurrir a los artículos 48, 49 y 50 del Código Civil, como lo indica el recurso y, aunque nada se haya dicho al respecto, al artículo 10 del Código Tributario. TRIGÉSIMO QUINTO: Que la primera de las disposiciones citadas en el motivo precedente, el artículo 48 del Código Civil, establece que “Todos los plazos de días, meses o años de que se haga mención en las leyes o en los decretos del Presidente de la República, de los tribunales o juzgados, se entenderá que han de ser completos; y correrán hasta la media noche del último día del plazo. El primero y el último día de un plazo de meses o años deberán tener un mismo número en los respectivos meses. El plazo de un mes, podrá ser, por consiguiente, de 28, 29, 30 ó 31 días y el plazo de un año de 365 o 366 días, según los casos. Si el mes en que ha de principiar un plazo de meses o años constare de más días que el mes en que ha de terminar el plazo, y si el plazo corriere desde alguno de los días en que el primero de dichos meses excede el segundo, el último día del plazo será el último día de este segundo mes. Se aplicarán estas reglas a las prescripciones, a las calificaciones de edad, y en general a cualesquiera plazos o términos prescritos en las leyes o en los actos de las autoridades chilenas; salvo que en las mismas leyes o actos se disponga expresamente otra cosa.” 55 Timbre Electrónico El artículo 49 del mismo compendio establece “Cuando se dice que un acto debe ejecutarse en o dentro de cierto plazo, se entenderá que vale si se ejecuta antes de la media noche en que termina el último día del plazo; y cuando se exige que haya transcurrido un espacio de tiempo para que nazcan o expiren ciertos derechos, se entenderá que estos derechos no nacen o expiran sino después de la media noche en que termine el último día de dicho espacio de tiempo.” A su turno, el artículo 50 del código citado dispone “En los plazos que se señalaren en las leyes, o en los decretos del Presidente de la República, o de los tribunales o juzgados, se comprenderán aun los días feriados; a menos que el plazo señalado sea de días útiles, expresándose así, pues en tal caso no se contarán los feriados.” Por último, el artículo 10 del Código Tributario señala, en lo pertinente, que “Las actuaciones del Servicio deberán practicarse en días y horas hábiles, a menos que por la naturaleza de los actos fiscalizados deban realizarse en días u horas inhábiles. Para los fines de lo dispuesto en este inciso, se entenderá que son días hábiles los no feriados y horas hábiles, las que median entre las ocho y las veinte horas. Los plazos de días insertos en los procedimientos administrativos establecidos en este Código son de días hábiles, entendiéndose que son inhábiles los días sábado, domingo y festivos. Los plazos se computarán desde el día siguiente a aquel en que se notifique o publique el acto de que se trate o se produzca su estimación o su desestimación en virtud del silencio administrativo. Si en el mes de vencimiento no hubiere equivalente al día del mes en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día de aquel mes. Cuando el último día de un plazo de mes o de año sea inhábil, este se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente.” TRIGÉSIMO SEXTO: Que, entonces, a la luz de las disposiciones citadas precedentemente aparece que el Servicio de Impuestos Internos debía liquidar los impuestos de autos y notificar dicha pretensión “dentro” del término que resulta de adicionar a los tres años que otorga el inciso 1° del artículo 200 del Código Tributario, el plazo que otorga la citación- tres meses- y el de la prórroga de un mes. De acuerdo al mérito del proceso, entonces, nos encontramos, sucesivamente, ante un término de años, otro de meses y finalmente, uno de días. TRIGÉSIMO SÉPTIMO: Que de acuerdo al artículo 48 del Código Civil, todos los plazos antes citados – años, meses y días- que han sido prescritos por ley, han de ser completos y corren hasta la media noche del último día de cada uno. A su turno, el artículo 49 mencionado prescribe que la ejecución de un acto que deba realizarse “dentro” de cierto plazo, como es el caso en estudio, es válida si se verifica antes de la media noche en que termina el último día del mismo, de manera que el incremento otorgado en virtud de la citación comenzó a correr el día siguiente del 30 de abril de 2013, data en que vence el plazo de tres años que concede el artículo 200 del Código Tributario, toda vez que tales términos corren completos y sus aumentos se agregan a los mismos. Sostener lo contrario, implicaría desconocer el tenor del artículo 48 mencionado, que ordena observarlos en su integridad. Por ello, resulta forzoso concluir entonces que deben correr todos los términos otorgados por la ley en su integridad hasta la media noche del último día de cada uno. Esto es, el de años, que venció el viernes 30 de abril de 2013, y el de tres meses a contar de la expiración del primero, esto es, desde el 1 de mayo del mismo año que, así considerado, venció el sábado 31 de julio siguiente. 56 Timbre Electrónico TRIGÉSIMO OCTAVO: Que resta, entonces, resolver la data en que expira el término con que contaba el Servicio de Impuestos Internos para notificar las liquidación N° 441 de autos, considerando que en la especie opera una nueva prórroga del plazo que tenía para actuar, incrementado ya por la de meses reconocida en razón de lo dispuesto en los artículos 63 y 200 reseñados, en virtud de la concedida por 30 días en favor del contribuyente en sede administrativa. Es en este punto que cobra especial relevancia lo dispuesto en el artículo 10 del Código Tributario citado en los motivos que preceden, toda vez que esta norma es la que regula particularmente el estatuto de los términos de días en los procedimientos administrativos, señalando al efecto que ellos son de días hábiles, entendiendo como inhábiles los festivos, los sábados y domingos, disposición que prima por sobre el artículo 50 del Código Civil por especialidad. De esta manera, entonces, resulta forzoso estimar que tal lapso de 30 días otorgado, que no puede exceder de un mes, debe contarse desde el día hábil siguiente a la expiración del plazo de tres meses reconocido, esto es, desde el lunes 2 de agosto, y su cómputo debe considerar solo las datas que el artículo 10 permite, excluyendo sábados, domingos y festivos, al encontrarse su contabilización vedada por dicha norma en los plazos de días en los procedimientos administrativos, sede en que se verificaron las actuaciones impugnadas. TRIGÉSIMO NOVENO: Que, en consecuencia, efectuado el cálculo de la manera asentada precedentemente, queda en evidencia que la actuación del Servicio de Impuestos Internos al emitir la liquidación N° 441 de autos y notificarla el 27 de agosto de 2013 ha sido en tiempo, toda vez que el término con que contaba para liquidar, revisar y girar expiraba después de la referida fecha, al contar con una prórroga de 30 días a partir del 2 de agosto de ese año, cuyo cómputo no puede exceder de un mes de acuerdo a lo que dispone el artículo 63 del Código Tributario y que finalizó después de la fecha en que se practicó la notificación de la liquidación reclamada. Por ello, al notificar el Servicio de Impuestos Internos las Liquidación N° 441, correspondientes al año tributario 2010 con fecha 27 de agosto de 2013, conforme se desprende de los antecedentes acompañados en los considerandos OCTAVO Y NOVENO antes citados, lo ha hecho dentro del plazo que regla el artículo 200 del Código Tributario, por lo que la prescripción alegada debe ser rechazada. V.- NO CORRESPONDE APLICAR EL IMPUESTO ÚNICO DEL ARTÍCULO 21 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA. CUADRAGÉSIMO: Respecto de la presente alegación de la reclamante al considerar que se le aplica en la reclamada Liquidación N° 441 un impuesto contemplado en una norma que no se encontraba vigente, y en consecuencia debería ser nula, cabe precisar, que en la página 16 de dicha Liquidación, consta que se hace referencia a las "Normas sobre base imponible del impuesto único del inciso 3° del artículo 21 de la LIR", que es donde el Servicio de Impuestos Internos indica que se ubicaba el impuesto único aplicable en la liquidación reclamada antes de la reforma de la Ley 20.630 y, se observa con claridad en dicha referencia las normas tributarias y sus fundamentos que permiten al contribuyente reclamante ejercer su derecho a defensa, situación que ha acontecido durante el proceso considerando los sendos fundamentos jurídicos y tributarios que ha planteado en su escrito de reclamo de fojas 1 y siguientes, 57 Timbre Electrónico acompañando además durante todo el término probatorio diversos medios de prueba que permiten plantear siempre sus alegaciones tanto en sede administrativa y jurisdiccional, por ende, este Sentenciador considera plausible y razonable las alegaciones del Servicio de Impuestos internos al considerar que un mero error de transcripción no afecta sustantivamente el derecho de defensa del reclamante, conforme los argumentos antes señalados, ya que lo que se afectó con impuesto único es la diferencia de ingreso determinada a consecuencia de la tasación, conforme lo señala en el cuerpo de la liquidación, y que en términos cuantitativos no le produce un menoscabo arbitrario al contribuyente. En consecuencia, si bien lo señalado por la reclamante deja en evidencia un error de referencia en la norma jurídica de la liquidación que se pretende anular, lo cierto es que del cuerpo de dicho acto administrativo queda manifiestamente claro que se hace referencia a la norma antes de la entrada en vigencia de la modificación de la Ley N° 20.630, y por lo tanto la presente alegación en estudio no pueda prosperar. CUADRAGÉSIMO PRIMERO: Que a partir de lo razonado precedentemente y en virtud de los hechos que se han tenido por verdaderos en este juicio, ponderando la prueba de acuerdo a las reglas de la sana crítica, de las máximas de la experiencia, y en su caso, aplicando el principio de legalidad y las normas de interpretación sustentadas por la Excma. Corte Suprema, se arribó a las conclusiones enunciadas en los considerandos que anteceden. CUADRAGÉSIMO SEGUNDO: Que analizadas la demás documentación y antecedentes aportados en autos, en nada altera lo razonado y concluido precedentemente. CUADRAGÉSIMO TERCERO: Que en conformidad con los argumentos indicado en el considerando TRIGÉSIMO y habiéndolo solicitado la parte reclamada, cabe condenar en costas al reclamante, teniendo en consideración además que la contribuyente nunca solicitó una interpretación administrativa al Servicio de Impuestos Internos sobre el caso en estudio, sino más bien, de los argumentos señalados anteriormente, forma plena convicción a éste Sentenciador que la operación de la compraventa del usufructo fue una planificación tributaria agresiva que realizó el contribuyente con el sólo efecto de eludir el pago de impuestos, generándose además una pérdida injustificada sin sustento legal ni tributario. Por las consideraciones precedentes, y visto además lo dispuesto en los artículos 2, 21, 24, 29 y siguientes, 63, 86, 115, 117, 123, 124, 125, 129, 130, 131, 131 bis, 132 y siguientes, y 148 del Código Tributario; artículos 2, 3, 10, 14, 15, 17, 20, 21, 29, del Decreto Ley N° 824 de 1974, y artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, demás normas legales citadas y pertinentes, SE RESUELVE: I.- SE RECHAZA EL RECLAMO DEDUCIDO POR LA RECLAMANTE, sociedad INMOBILIARIA PEÑABLANCA S.A., RUT Nº 96.650.200-2, representada por los abogados FRANCISCO RUIZ-TAGLE DECOMBE, y don SEBASTIÁN FERRER DEL VALLE, antes individualizados, y se confirma en su totalidad la Liquidación N° 441 de fecha 27 de agosto de 2013, dictada por la Dirección Regional Metropolitana Centro del Servicio de Impuestos Internos. 58 Timbre Electrónico II.- Que, SE CONDENA EN COSTAS A LA PARTE RECLAMANTE, por haber sido totalmente vencido y conforme los argumentos contemplados en el considerando CUADRAGÉSIMO TERCERO. ANÓTESE, REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE. Notifíquese la presente resolución a la parte reclamante por carta certificada, y a la reclamada por la publicación de su texto íntegro en el sitio en Internet del Tribunal www.tta.cl, conforme al artículo 131 bis del Código Tributario. Asimismo, dese aviso a los correos electrónicos registrados por las partes. Déjese testimonio en el expediente. Proveyó don FELIPE MUÑOZ ALBÓNICO, Juez (S) del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. Autoriza don JEAN PAUL LEAL TORRES, Secretario (S) del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. Felipe Alberto Muñoz Albonico 59 Juez(S) Tribunal R. Metropolitana. Primero Incorpora Firma Electrónica Avanzada Timbre Electrónico