Reclamo tributario: liquidación

Página 1 de 20 BANCO DE CHILE S.A. con SERVICIOS DE IMPUESTOS INTERNOS DIRECCIÓN REGIONAL RUC 15-9-0001095-5 RIT GR-15-00108-2015 Santiago, treinta y uno de julio de dos mil diecisiete. I. VISTOS. Contenido y Diligencias del Proceso. Uno. Que a fojas 1 el 4 de septiembre de 2015, BANCO DE CHILE SA, RUT N° 97.004.000-5, representado por don Marcos Parga Yavar, cédula de identidad N° 7.196.016-1, domiciliado en Ahumada N° 251, Santiago, mediante el abogado Juan Baraona Sainz, domiciliado en Avenida Costanera Sur N° 2730, piso 12, Las Condes, en adelante llamado el Banco, el o la contribuyente, el o la reclamante, la sociedad absorbente, la absorbente, en tiempo y forma reclama de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario en contra del siguiente acto administrativo del Servicio de Impuestos Internos: Liquidación 61 de 23 de diciembre de 2014. Habiendo solicitado en su oportunidad al Servicio de Impuestos Internos que emitiera el giro correspondiente, el que fue íntegramente pagado por el contribuyente, razón por la cual le asiste el plazo de un año para reclamar ante esta judicatura. Dos. A fojas 191 el 2 de octubre de 2015 a fojas 191, el Servicio responde el reclamo. Tres. El 25 de mayo de 2016 a fojas 209, se recibe la causa a prueba, la cual fue dejada sin efecto, luego de la reposición de la reclamante, el 5 de enero de 2017 a fojas 300. Considerándose que el debate versa sobre sólo puntos de derecho. Cuatro. Que a fojas 277, el 29 de noviembre de 2016 a fojas 277, la reclamante acompaña informe en derecho de don Francisco Alejandro Selamé Marchant. Cinco. El 28 de julio de 2017 a fojas 330, el Tribunal resuelve Autos para Fallo. II. Documentos relevantes acompañados al proceso. Fojas 48: Liquidación reclamada. Fojas 277: Informe en derecho de don Francisco Alejandro Selamé Marchant. III. FASE DE DISCUSIÓN. A. Reclamo. i. Hechos. Mediante escritura pública de 19 de junio de 2013, el Banco adquirió de Banchile Asesoría Financiera SA, 938 acciones de la sociedad BANCHILE FACTORING SA (en adelante "Banchile Factoring, la sociedad fusionada, la fusionada o la absorbida). Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 31-07-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 3f4bf62e-d2a4-4eb1-9cc8-d2c64be90960 Timbre Electrónico Página 2 de 20 Como consecuencia, el Banco reúne la totalidad de las acciones emitidas por Banchile Factoring, produciéndose la disolución de dicha sociedad a través de la llamada fusión impropia, conforme al artículo 103 N° 2 de la Ley N° 18.046, sobre Sociedades Anónimas. La reclamante efectuó un agregado a su renta líquida imponible de Primera Categoría por un monto de $59.689.243.600 bajo la denominación de Mayor valor absorción Factoring. Esta adición corresponde al saldo del capital propio tributario de Banchile Factoring por sobre el valor de la inversión de Banco de Chile en Banchile Factoring, no asignable a los activos no monetarios de la sociedad absorbida. Este agregado se efectuó por su totalidad en un año. El monto de $56.699.028.833 surge de los siguientes valores al 30 de junio de 2013: Capital propio tributario Banchile Factoring: $74.727.438.621 Costo Tributario Inversión actualizado: $(18.028.409.788) Diferencial $56.699.028.833 La suma de $56.699.028.833, más su correspondiente corrección monetaria al 31 de diciembre de 2013 de $1.247.378.634, es $57.946.407.467, monto total que correspondió agregar a la renta líquida imponible. A su vez, en su declaración, el Banco efectuó una deducción a su renta líquida imponible por $59.689.243.600 bajo la denominación de Utilidades sociales percibidas Factoring, Cifra representativa de las utilidades tributables acumuladas en el FUT de Banchile Factoring percibidas por el Banco producto de la fusión. El Servicio rechaza la deducción descrita. ii. Derecho. Indica la reclamante que cuando se fusiona una sociedad con otra en que tiene participación, el valor de la inversión la sociedad absorbente difiere del valor que dicha participación representa en el patrimonio de la sociedad absorbida. De este modo, si la sociedad absorbida ha mostrado utilidades tributables que no se han distribuido, el monto de la participación en el capital propio de esta última será superior al de la inversión de la inversionista. Lo contrario ocurre si la subsidiaria ha mostrado pérdida. Al primer caso se le ha llamado badwill y al segundo goodwill. Esta asimetría debe ser ajustada cuando se disuelve la sociedad fusionada y su patrimonio se integra a la sociedad absorbente. En la primera hipótesis, el ajuste puede conducir a una renta tributable y en el segundo caso a una pérdida impositiva. Este fenómeno no estaba regulado en la Ley de la Renta. Su tratamiento fue objeto de instrucciones por parte del Servicio, y luego fue regulado por la Ley de la Renta el Servicio Posteriormente, la ley se encargó de legislar sobre la materia y el texto legal aplicable al caso de marras corresponde a las modificaciones introducidas a la Ley de la Renta por la Ley N° 20.630 ( Diario Oficial del 27 de septiembre de 2012). El procedimiento contenido en la disposición citada puede resumirse como sigue: a) El exceso del valor del patrimonio tributario de la sociedad absorbida, que le corresponda proporcionalmente a la absorbente, por sobre el valor de la inversión en ésta última, se Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 31-07-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 3f4bf62e-d2a4-4eb1-9cc8-d2c64be90960 Timbre Electrónico Página 3 de 20 asigna proporcionalmente entre los activos no monetarios de la absorbida registrados hasta el valor corriente en plaza de los mismos. La asignación se hace hasta por dicho valor, reduciéndose a ese monto el valor que dichos activos tenían registrado en la sociedad absorbida. En otros términos, se produce una reducción en el valor tributario de los activos no monetarios de la sociedad absorbida, disminuyéndose el monto de los mismos hasta su valor corriente en plaza. b) En caso de existir una diferencia no asignable a activos no monetarios, ésta se considerará como un ingreso diferido a reconocerse hasta en un período de diez años, no pudiendo ser el ingreso anual inferior a un décimo de dicha cifra. Situación de autos: El activo de Banchile Factoring estaba compuesto exclusivamente por activos monetarios, y su patrimonio incluía el capital social y utilidades tributables retenidas registradas en el Fondo de Utilidades Tributables que habían pagado el impuesto de Primera Categoría. A su vez, el costo tributario de la inversión del Banco en Banchile Factoring, a la fecha de la fusión, era inferior al capital propio tributario de esta última. Debido a lo anterior, la aplicación literal y aislada del artículo 15 de la Ley de la Renta puede conducir a que solo hay un activo monetario, se produce un diferencial entre el valor tributario de la inversión en el Banco y el patrimonio tributario de Banchile Factoring, conocido como badwill, que debería ser considerado por el Banco como un ingreso. Este tratamiento, sin embargo, no considera la reinversión o distribución de las utilidades tributarias que figuraban en el FUT de Banchile Factoring al momento de la fusión, pues el tratamiento planteado por el Servicio conduciría a una doble tributación, lo que colisiona con los principios básicos de la Ley de la Renta. El tema planteado es esencialmente un problema de interpretación del artículo 15 de la Ley de la Renta, que consiste en determinar si a esta norma legal puede dársele un alcance diverso del que emana de su texto literal. Cita el Banco los artículos 19 y 22 del Código Civil, de acuerdo a los cuales, cuando el sentido de la ley (no su texto que no tiene por qué coincidir con este último) es claro debe respetarse el tenor literal. Pues bien, puede ocurrir que una ley redactada correctamente no tenga un sentido o alcance claro, en cuyo caso es perfectamente lícito para el intérprete apartarse de su texto para desentrañar su correcto alcance. Esto es lo que sucede precisamente en el caso que se analiza. Un texto aparentemente correcto gramaticalmente, conduce a una conclusión errada, lo que habilita buscar su intención o espíritu, como lo autoriza el inciso segundo del artículo 19. Por su parte, el artículo permite interpretar la ley como un todo o sistema armónico. En autos la reclamante reconoce que el texto legal es gramaticalmente claro, pero obscuro en su sentido, pues su conclusión entra en conflicto con el resto de la Ley de la Renta, que tiene como uno de sus principios evitar la doble tributación interna e internacional. Continúa la reclamante explicando que la Ley de la Renta tiene dos aspectos fundamentales, como son gravar el incremento patrimonial (artículo 2) y evitar la doble tributación interna e internacional, con medidas como créditos, exenciones (dividendos frente al impuesto de Primera Categoría (artículo 39) o un impuesto único (artículo 59). Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 31-07-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 3f4bf62e-d2a4-4eb1-9cc8-d2c64be90960 Timbre Electrónico Página 4 de 20 Entonces, de la definición de renta se desprende que supone un incremento patrimonial salvo las rentas presuntas o las rentas tasadas, las cuales suponen una voluntad explícita y excepcional del legislador. En el caso de los bancos, tales excepciones no existen y sólo puede existir tributación cuando se produce un incremento patrimonial conforme a los artículos 29 a 33 de la Ley de la Renta. En consecuencia, si se produce una situación que a primera vista conduce al doble pago de un impuesto, es obligación del intérprete y del tribunal competente indagar si ello obedece a una decisión consciente del legislador, o bien, si es posible una interpretación que evite la doble carga impositiva. Además, el mismo legislador consideró en el artículo 33 N°2 letra a) la exclusión de la renta líquida imponible las utilidades tributables contenidas en el FUT de Banchile Factoring. De no realizarse esta deducción, o en su caso, ajustando el capital propio tributario de la sociedad absorbida determinado conforme al artículo 41 de la misma ley, se estaría duplicando el incremento patrimonial a causa de la fusión. Sin embargo, el origen de tal incremento, es que las utilidades generadas por la sociedad absorbida, que no han sido distribuidas, se entienden reinvertidas en la sociedad absorbente, incorporándose al registro FUT de esta sociedad, incrementando en consecuencia, el monto de las rentas susceptibles de ser distribuidas (artículo 14 A) N° 1 c). De esta forma, el registro FUT de la sociedad absorbente, dará cuenta en forma duplicada de rentas que han tenido un mismo origen: por un lado, las utilidades tributables reinvertidas en la fusión, y por otro, el "badwill" reconocido como ingreso en la renta líquida que también se incorpora al FUT, lo que colisionaría con el principio rector de la ley de la Renta sustentado en sus artículos 2° y 3°, en virtud del cual sólo se grava con impuesto el incremento de patrimonio real y efectivo. Continúa la reclamante indicando que la posición de la Administración genera una doble tributación para los inversionistas, ya que se obliga a pagar impuestos por una utilidad constituida por el FUT reinvertido desde la sociedad absorbida más la renta líquida del ejercicio, conformada en su totalidad por el ingreso tributable por concepto de "badwill". Distinto es el caso, si se adopta la posición del Banco, en la cual, frente al mismo escenario, apegándose a los artículos 14 A), N° 1, letra c), 15 y 33 N°2 de la Ley, no genera doble tributación. Para determinar el monto del capital propio tributario de la sociedad absorbida, a los efectos de determinar si se verificó un badwill o goodwill, hay que restar del mismo las utilidades tributarias acumuladas en el FUT que tiene dicho capital propio tributario. En el caso concreto, las utilidades tributables contenidas en el FUT de Banchile Factoring al momento de su fusión con el Banco deben marginarse, por aplicación del artículo 15 de la Ley de la Renta en conjunto con el resto de las disposiciones legales que regulan la materia. iii. Procedencia de la deducción. El patrimonio de la sociedad fusionada se integra al de la absorbente, formándose un único patrimonio. Por ende, si el patrimonio de la sociedad fusionada comprende utilidades retenidas, éstas son percibidas por la sociedad absorbente, formando parte del patrimonio de la sociedad absorbente. La principal característica de la fusión es que todo el activo y el pasivo de la sociedad absorbida se incorpora a la absorbente, adquiriendo esta última todo el patrimonio de aquella, incluyendo su componente de utilidades no distribuidas. Estos Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 31-07-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 3f4bf62e-d2a4-4eb1-9cc8-d2c64be90960 Timbre Electrónico Página 5 de 20 conceptos se encuentran claramente mencionados por el artículo 99 de la Ley N° 18.046 sobre Sociedades Anónimas, al referirse a la fusión propia, los cuales son igualmente aplicables a la fusión impropia, con la cual comparte la trasmisión patrimonial. Desde el punto de vista de la Ley de Sociedades Anónimas, hay dos formas a través de las cuales una sociedad anónima puede percibir utilidades de otra. La primera es la distribución de dividendos y la segunda es la fusión. En este último caso, en que las utilidades ya han pagado el impuesto de Primera Categoría en la sociedad que las generó, se produce una clara distorsión tributaria si vuelven a pagar impuestos en la sociedad que las percibe. Este efecto no ha sido olvidado por el legislador, quien en el artículo 33 N° 2 permite deducir de la renta líquida imponible dividendos percibidos y las utilidades sociales percibidas o devengadas. En este caso no hay dividendos percibidos, pero sí utilidades percibidas o devengadas, sin restringir su aplicación únicamente a dividendos y retiros, como pretende la Liquidación. En el caso de la fusión impropia se produce por mandato legal una percepción de las utilidades retenidas en la sociedad absorbida. Por ende, aun cuando la percepción ocurre patrimonialmente, en la medida en que dichas utilidades ya han pagado su impuesto de Primera Categoría y formen parte del FUT de la sociedad absorbida, deberán rebajarse por mandato legal, para fines de determinar el ingreso diferido de la sociedad absorbente que las percibe. En otras palabras, una vez que las utilidades de la sociedad que desaparece son percibidas por la que subiste a consecuencia de la fusión, es preciso aplicar el artículo 33, N° 2 a), que ordena excluir en el cálculo de la renta líquida imponible de la empresa las utilidades sociales percibidas, para evitar que utilidades sociales que han pagado el impuesto de Primera Categoría vuelvan a pagarlo en sede de la sociedad absorbente. iv. Aplicación armónica de los artículos 14 y 15 de la Ley de la Renta. A mayor abundamiento, al mismo resultado se habría llegado si en lugar de realizar el agregado y posterior deducción en su renta líquida imponible, se hubiera realizado directamente un ajuste en el capital propio tributario de Banchile Factoring con ocasión en la fusión, de acuerdo al artículo 14, A) N° 1 c), de acuerdo al cual se pudo haber rebajado del capital propio tributario de Banchile Factoring las utilidades tributables acumuladas considerándolas como reinvertidas en el Banco conforme a la norma transcrita, procediendo a registrarlas en el FUT del Banco. Por aplicación de este procedimiento, en vez de verificarse el badwill, se produce un goodwill de $2.990.214.767, equivalente exactamente a la pérdida generada por el Banco producto del ajuste efectuado en la determinación de su renta líquida imponible de Primera Categoría del período liquidado, como se muestra a continuación: Comparación: Deducción renta líquida imponible Ajuste al capital propio tributario Artículo 33 N° 2 a) Artículo 14 A) N° 1 c) Agregado mayor valor absorción 56.699.028.833 Capital propio tributario original 74.727.438.621 Utilidades acumuladas 59.689.243.600 Menos Utilidades Acumuladas (59.689.243.600) Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 31-07-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 3f4bf62e-d2a4-4eb1-9cc8-d2c64be90960 Timbre Electrónico Página 6 de 20 Diferencia a-b 15.038.195.021 Menos Costo tributario inversión (18.028.409.788) Resultado (2.990.214.767) Resultado (2.990.214.767) La equivalencia de ambos procedimientos es consecuencia de una interpretación sistemática de la ley, que la concibe como un conjunto de normas armónicas que guardan relación entre ellas y que permite arribar a una interpretación uniforme, esto es, como lo dispone el Código Civil, que exista: "la debida correspondencia y armonía". El artículo 14 A), N° 1, letra c) señala que en una fusión impropia las utilidades retenidas en la sociedad absorbida se tratan como reinvertidas para los efectos de aplicar dicha norma, y consecuencialmente, no pagan impuesto de Primera Categoría, con el propósito de evitar una doble tributación. Por lo tanto, al aplicar el artículo 14 desaparece la aparente contradicción del artículo 15 de la misma Ley, al establecer que en caso de una fusión impropia la parte del excedente entre el patrimonio de la sociedad absorbida y el valor de la inversión en la sociedad absorbente, que no se distribuya entre los activos no monetarios de ésta última, se considerará un ingreso diferido sujeto a tributación. La única forma de conciliar ambas disposiciones de modo que resulten las dos aplicables, consiste en interpretarlas de modo tal que, del valor del patrimonio tributario de la sociedad absorbida se descuenten las utilidades tributables registradas en su FUT. El ingreso debe entenderse en su acepción contable como todo incremento neto de activos o disminución neta de pasivos con efecto en el resultado de la empresa. El diferencial en FUT de la empresa absorbida no califica en absoluto como ingreso ya que no representa un incremento de activos ni disminución de pasivos, y mucho menos, efecto en el resultado. Fueron ingresos en el pasado y al momento de la fusión ya son patrimonio. Los ingresos percibidos, según el artículo 2, N° 2, del mismo cuerpo legal, son los que han ingresado materialmente al patrimonio del contribuyente y que se han devengado con anterioridad o coetáneamente a la percepción. En el caso del artículo 15 tampoco hay un ingreso percibido porque no hay un incremento de activos o disminución de pasivos, que haya ingresado al patrimonio del Banco. El incremento de activos representado por aquéllos que pasan al Banco a consecuencia de la fusión no pasan por el resultado tributario como utilidad, sino que representan un incremento directo del patrimonio de Banco como consecuencia natural de la fusión. En efecto, el diferencial se genera por la diferencia entre el valor de inversión de la empresa y su activo subyacente, pero no constituye propiamente un incremento de los activos ni una disminución de los pasivos traspasados en la fusión. Por lo tanto, la expresión ingresos del artículo 15 inciso segundo, debe entenderse como aquel que se verifica luego de rebajada la utilidad tributaria (FUT) de la sociedad absorbida. Además, de acuerdo a ley de sociedades anónimas, los desplazamientos patrimoniales incluyen las utilidades retenidas, por lo cual no pueden, por definición, volver a considerarse como rentas para la absorbente, porque la renta dejó de tener la calidad de tal el primer día del ejercicio siguiente, pasando a ser patrimonio. Esto es congruente con el artículo 17 N° Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 31-07-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 3f4bf62e-d2a4-4eb1-9cc8-d2c64be90960 Timbre Electrónico Página 7 de 20 5 de la Ley de la Renta, conforme al cual los aportes recibidos por sociedades no constituyen renta. Por otra parte, de acuerdo al artículo 38 bis, los contribuyentes que pongan término a su giro, deberán considerar retiradas o distribuidas las rentas tributables almacenadas a esa fecha en el FUT, pagando un impuesto especial contenido en la misma norma, lo cual no se aplica a los socios o accionistas personas jurídicas. Con motivo de la fusión impropia, la sociedad absorbida debe poner término de giro a sus actividades declarando distribuidas a la sociedad absorbente las utilidades tributarias que mantenía acumuladas a la fecha de la fusión, motivo por el cual no se paga el tributo en este caso. De esta forma, la distribución de utilidades tributarias del artículo 38 bis resulta armónico con la reinversión de utilidades del Artículo 14 A) N°1 c). v. Buena fe. La reclamante indica haberse acogido de buena fe a la interpretación de los siguientes oficios: a) Oficio N° 1067 de 1990: De acuerdo a este dictamen, emitido para el caso de una fusión impropia, las utilidades tributables de la sociedad absorbida: (i) Se consideran como reinvertidas para los efectos de aplicar este precepto y sólo gravarán en sede de los accionistas o socios de la absorbente. (ii) El crédito por el impuesto de Primera Categoría de que gozarán los socios o accionistas es el que ha afectado a dichas rentas en la entidad absorbida. Como el único impuesto de Primera Categoría que se ha pagado es el sufragado por la sociedad absorbida, ello también corrobora que la absorbente no puede pagar este tributo sobre las mismas utilidades. (iii) La reinversión de utilidades no solamente implica la postergación del pago de los impuestos finales, sino que también el traspaso del FUT de la sociedad absorbida a la sociedad absorbente. b) Oficio N° 1849 de 2001: Las utilidades tributables acumuladas en la sociedad absorbida no implican un reconocimiento contable en la contabilidad de la empresa absorbente, sin perjuicio de que esta última sociedad registre en el Libro FUT dichas utilidades para los efectos de su retiro o reparto por sus propietarios o dueños en una fecha posterior y con los efectos tributarios que establece el artículo 14 de la Ley de la Renta." En otros términos, las utilidades tributables de la sociedad absorbida, al igual que los dividendos y distribuciones recibidos, pasan directamente y sin tributar al FUT de la absorbente. vi. Conclusión POR TANTO, la reclamante solicita se deje sin efecto el acto administrativo reclamado. B. Respuesta del Reclamo. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 31-07-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 3f4bf62e-d2a4-4eb1-9cc8-d2c64be90960 Timbre Electrónico Página 8 de 20 El Servicio de Impuestos Internos señala que la doble tributación se origina cuando una misma renta debe responder a diversas obligaciones tributarias, por los mismos conceptos y períodos tributarios. La doble tributación económica se refiere a que una misma renta sea gravada respecto de personas jurídicas diferentes. La doble tributación jurídica es la existencia de tributos similares, gravando a una persona, por un mismo hecho gravado, en un mismo período tributario. De acuerdo a las definiciones legales de contribuyente y de renta, la Ley de la Renta dispone en su artículo 3 que los contribuyentes deberán pagar sus impuestos por las rentas, cualquiera sea su origen, salvo disposición legal en contrario. Es decir que, aunque evitar la doble tributación es un principio reconocido, la misma ley dispone que también será un principio fundacional de nuestro régimen impositivo considerar que todo incremento patrimonial se encontrará afecto al Impuesto a la Renta. El legislador, previendo la posibilidad de que existiese una doble tributación que se desee excluir, dispondrá de regulación específica dentro del tratamiento establecido en la propia Ley de Impuesto a la Renta para tal efecto. De esta manera, la norma reconoce una serie de sistemas y tipos excepcionales, como lo son los ingresos no renta, deducciones a la renta líquida imponible, rentas exentas, sistemas de imputación de créditos establecidos por legislación interna y por convenios para evitar la doble tributación, etc. La reclamante, entonces, busca alterar el sentido del artículo 15, cuyo texto es claro y armónico con la definición de renta contemplada en el artículo 2, pues se busca inhibir los efectos del tratamiento del badwill. El legislador reconoce dicho tratamiento a través de la Ley 20.630, pero no realizó ninguna modificación en el sentido de rebajar el monto del FUT, que correspondería a las utilidades no distribuidas de la absorbida, lo que de haberse querido eliminar debió realizarse tal como lo señala el artículo 3 de la Ley de Impuesto a la Renta, estableciendo expresamente una disposición en la Ley de Impuesto a la Renta, que ordene rebajar dicho monto. La Ley 20.630, del 27 de septiembre de 2009, reconoció legalmente el tratamiento respecto a las diferencias, tanto positivas como negativas, entre los costos de inversiones y los capitales propios tributarios de las empresas absorbidas, en los procesos de fusiones impropias. En ambos casos, el parámetro a utilizar para la determinación del mayor o menor valor de inversión, es sólo el capital propio tributario, al cual no se debe realizar los ajustes que realizó la contribuyente. La interpretación de la reclamante, no prevista por el legislador, viene a destruir la lógica planteada tras dichos procesos, la de validar por un lado el uso del gasto, pero desconocer el efecto del ingreso. En resumen, lo que se grava con Impuesto de Primera Categoría es la diferencia a favor que tiene la contribuyente, por cuanto recibió más de lo que le costó. Es un reconocimiento de una situación de hecho y de un ejercicio contable de carácter lógico, como es la sustitución de un activo por otro, que en este caso está dado por el reemplazo efectuado por una sociedad de la inversión que posee en otra sociedad, por la proporción que le corresponde en el capital propio de esta última, cuando ambas se consolidan en una sola. En ningún caso se apunta a las utilidades en FUT de la sociedad absorbida para determinar el badwill, siendo irrelevante para estos efectos si estas existen o si tributaron con impuesto de primera o no, ya que lo verificado son los valores de la inversión recibido, determinando una diferencia de ganancia o pérdida. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 31-07-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 3f4bf62e-d2a4-4eb1-9cc8-d2c64be90960 Timbre Electrónico Página 9 de 20 El artículo 33 N° 2 a) se refiere a la percepción de dividendos desde sociedades anónimas y retiros de utilidades desde sociedades de personas, o sea, apunta a los frutos civiles de una inversión, clasificadas en el número 2 del artículo 20. La percepción de capitales mobiliarios, en virtud a las reglas generales de la determinación de la renta líquida imponible, debe agregarse a título de ingreso bruto del ejercicio. El ingreso generado por el mayor valor entre el costo tributario de una inversión y el valor tributario de la misma, cuando una sociedad absorbe a otra en los términos establecidos en el artículo 103, 108 y 110 de la Ley N° 18.046, se produce por la adquisición del 100% de las acciones, respondiendo a la enajenación de capitales mobiliarios, tipo de renta que no se encuentra establecida en el numeral 2 del artículo 20 del artículo 1 del D.L. 824, dado que solo corresponde a la producida por la tenencia o posesión de esos títulos y no su enajenación . Por lo tanto, las rentas provenientes del mayor valor producido en los términos del artículo 15 de la Ley de Impuesto a la Renta, corresponden a aquellas que derivan en el numeral 5 del artículo 20 de la misma norma, que corresponde al resto de las rentas que no puedan clasificarse en los demás números del artículo 20. Es decir, la letra a) del numeral 2 del artículo 33 de la Ley de Impuesto a la Renta tiene su causa en las rentas provenientes del dominio, posesión o tenencia de acciones o derechos sociales, o sea, de rentas pasivas de capitales mobiliarios, y no la adquisición del 100% de las acciones o derechos sobre una sociedad. En conclusión, el ingreso que ordena incorporar el artículo 15 no es por la utilidad proveniente de la sociedad fusionada, sino por el mayor valor entre el monto invertido y el valor tributario recibido, renta que ninguna norma de la Ley de Impuesto a la Renta ordena deducir. El artículo 14 A) N° 1 letra c), por su parte, apunta a los Impuesto finales, no así al Impuesto a la Renta de Primera Categoría. Lo que no debe gravarse en los términos dispuestos en el artículo 14 A N° 1 c) para el caso de las fusiones, son los Impuestos Global Complementario o Adicional de los socios o accionistas de la sociedad absorbente, en función que las utilidades retenidas en el FUT de la absorbida se entenderán reinvertidas al de la absorbente, teniendo por finalidad que cuando se distribuyan o retiren, por sus accionistas o socios, se tributen con los impuestos finales que correspondan. Respecto al caso del término de giro, (artículo 38 bis) el cual, en conjunto al artículo 14 A N° 1 c), la interpretación de la reclamante implicaría que las utilidades acumuladas en el FUT de la empresa no se encontrarían afectas a tributación para la continuadora legal. Aquel artículo indica que en caso que uno de los socios sea persona jurídica, su proporción de las utilidades acumuladas de la empresa que pone término de giro (como en autos ocurre con la fusionada), se entienden reinvertidas y no se afectan con el impuesto único tasa 35% dispuesto en dicho artículo. La extensión de la reclamante resulta artificial y no procede su aplicación forzada a otros Impuestos de la Ley de Impuesto a la Renta. Respecto a la vulneración de la buena fe tributaria, por un lado, el oficio del año 1990 solo indica que la utilidad acumulada en la sociedad absorbida pasa al FUT de la absorbente y que tributará por el Impuesto Global Complementario o Adicional, una vez que dichos montos se distribuyan o se retiren del FUT de la absorbida, y no antes. En los mismos términos, el oficio 1849 de 2001 señala que las utilidades acumuladas en la absorbida, respecto a su tratamiento en la absorbente, que "...esta última sociedad registre en el Libro FUT dichas utilidades para los efectos de su retiro o reparto por sus propietarios o dueños Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 31-07-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 3f4bf62e-d2a4-4eb1-9cc8-d2c64be90960 Timbre Electrónico Página 10 de 20 en una fecha posterior y con los efectos tributarios que establece el artículo 14 de la Ley de la Renta". Por lo tanto, confirmando el criterio del oficio anterior, solo se indica cual es el tratamiento que debe otorgarse a nivel de FUT de la sociedad que absorbe a su inversión, la cual tendrá un tratamiento de reinversión, a fin de que se paguen los impuestos finales una vez que se dicha utilidad se reparta o retire desde dicha absorbente. En conclusión, no existe ninguna norma que ordene la deducción de dicho monto, motivo por el cual la laxa interpretación realizada por la reclamante del artículo 15 antes señalado, solo tiene por fin desconocer el efecto del badwill, intentando a través de la deducción en comento, suprimir el efecto del ingreso generado en los términos de la Ley de Impuesto a la Renta. POR TANTO, solicita se rechace el reclamo en todas sus partes, con costas. IV. CONSIDERANDO. A. Interpretación. Primero. Que es necesario recordar la esencia de la discusión de autos: la procedencia de la rebaja, en la renta líquida imponible, de las utilidades acumuladas que pertenecían a la sociedad absorbida. Segundo. Que el profesor Pablo Rodríguez Grez, en su libro sobre interpretación1, da luz sobre este asunto, al distinguir entre normas generales y particulares, siendo las primeras aquellas que contienen una abstracción, por lo cual no están llamadas a chocar con la realidad social, sino que son el fundamento de las normas particulares, las cuales se refieren a situaciones concretas, específicas e incluso tipificadas. Tercero. “En esta interrelación entre normas generales y particulares se desenvuelve toda la trama y funcionamiento del derecho, siendo, por ende, el eje del ordenamiento normativo y de su aplicación a la vida social.” Cuarto. “La norma particular puede contener un cierto grado de abstracción… …pero, insistamos, no pierde su carácter y siguen los efectos personales de la misma siendo relativos, aun cuando se amplíe su universo de aplicación. Lo que, en definida, diferencia a las normas particulares es precisamente esto: en las primeras el ámbito de aplicación es universal, no tiene más fronteras que la situación que describe; en las segundas, la frontera de aplicación es un presupuesto dado que apriorísticamente está contenido en estructura (ellas expresan a quienes afectan o a quienes obligan).” Quinto. Que la interpretación, entonces, es un medio para aplicar la norma, más allá de conocer su sentido y significado. La norma abstracta y general debe aplicarse al caso concreto, desprendiendo una norma particular de ella, mediante el razonamiento deductivo y lógico. Por lo tanto, plantea Rodríguez Grez, que toda regla particular es una derivación de una norma general que se concretiza a través de la interpretación. 1 RODRÍGUEZ GREZ, Pablo. Teoría de la interpretación jurídica. Santiago, 1990, páginas 46 y siguientes. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 31-07-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 3f4bf62e-d2a4-4eb1-9cc8-d2c64be90960 Timbre Electrónico Página 11 de 20 Sexto. Que siguiendo lo anterior, entonces, debe este intérprete continuar con la fase formal de interpretación, cuál es, explicar o ilustrar el sentido de las normas generales que rigen, en este caso, la fusión. Séptimo. Que en primer lugar, la reclamante argumenta que son los artículos 19 y 22 del Código Civil los que le permitirían realizar esta interpretación armónica de la Ley de la Renta, es decir, que si bien el artículo 15 modificado por la ley N° 20.630 no menciona la situación de autos, no era necesario, puesto que la generación del mayor valor de la inversión, producto de la fusión, no impide la aplicación del artículo 33 ya citado, permitiendo, por ende, la deducción de las utilidades acumuladas, a lo que el Servicio se opone, siendo este el centro de la controversia. Controversia que como se ha señalado versa sobre temas de derecho y no de hecho. Octavo. Que estos artículos establecen lo siguiente: Art. 19. Cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal, a pretexto de consultar su espíritu. Pero bien se puede, para interpretar una expresión obscura de la ley, recurrir a su intención o espíritu, claramente manifestados en ella misma, o en la historia fidedigna de su establecimiento. Art. 22. El contexto de la ley servirá para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armonía. Los pasajes obscuros de una ley pueden ser ilustrados por medio de otras leyes, particularmente si versan sobre el mismo asunto. Noveno. Que este sentenciador, al examinar la historia de la ley N° 20.630, según lo mencionado en el artículo 19, buscando los motivos del legislador para modificar el artículo 15, se encuentra con que, más allá de regular un tema que el Servicio había resuelto por la vía de los oficios, de acuerdo a lo indicado en toda la tramitación y en especial las páginas 7, 17 y 18 y 80, los legisladores no discutieron esta materia, aprobando el mismo texto que fuera enviado en el mensaje presidencial. En consecuencia, en autos el inciso 2º del artículo 19 no servirá para interpretar los artículos invocados por las partes. Al menos desde el punto de vista de la historia fiel de su establecimiento. Décimo. Que, en consecuencia, tal lo establece el artículo 22 del Código Civil, el Tribunal debe examinar la Ley de la Renta e incluso la ley N° 18.046 sobre Sociedades Anónimas, todas normas aludidas por ambas partes, con el fin de establecer si, como afirma la reclamante, estas normas funcionan de manera armónica. B. Fusión impropia en el derecho común. Undécimo. Que el punto de inicio de este examen, debe ser el derecho común, y más específicamente, el comercial, el cual regula la fusión, la situación fáctica que origina el supuesto hecho gravado. De acuerdo a lo dispuesto en los artículos 2 y 148 del Código Tributario “En lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales.” Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 31-07-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 3f4bf62e-d2a4-4eb1-9cc8-d2c64be90960 Timbre Electrónico Página 12 de 20 Duodécimo. Que la entidad que se disuelve es una sociedad anónima, forma jurídica de la empresa, considerada “maravilloso instrumento del capitalismo moderno”2, y asimismo, “la forma jurídica mejor concebida como estructura de la empresa moderna“3,regulada en Chile especialmente en la Ley N° 18.046 de 22 de octubre de 1981 y por del decreto supremo 702, de 6 de julio de 2012, del Ministerio de Hacienda, que aprueba el reglamento de Sociedades Anónimas, vigente desde el 4 de octubre de 2012. Decimotercero. La sociedad Anónima está definida en los términos del artículo 1° de la LSA, en la que se señala: “…una persona jurídica formada por la reunión de un fondo común, suministrado por accionistas responsables sólo por sus respectivos aportes y administrada por un directorio integrado por miembros esencialmente revocables “. “La sociedad anónima es siempre mercantil, aun cuando se forme para la realización de negocios de carácter civil “. Decimocuarto. Que tanto la definición como los efectos de la fusión son tratados en el artículo 99 de la Ley N° 18.046 de Sociedades Anónimas, que establece lo siguiente: La fusión consiste en la reunión de dos o más sociedades en una sola que las sucede en todos sus derechos y obligaciones, y a la cual se incorporan la totalidad del patrimonio y accionistas de los entes fusionados. Decimoquinto. Que, respecto a este instituto jurídico, es preciso indicar que el artículo 15 de la Ley de la Renta (DL N° 824) incorpora dentro del concepto de fusión la situación fáctica de autos. En este sentido, indica que: “Cuando con motivo de la fusión de sociedades, comprendiéndose dentro de este concepto la reunión del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona…” Decimosexto. Que, por lo tanto, al contrario de lo indicado en el oficio 3030 de 1995 del Servicio de Impuestos Internos, no cabe duda que en autos nos encontramos frente a una fusión, la cual es llamada por ambas partes, fusión impropia. Decimoséptimo. Que habiendo zanjado lo anterior, es necesario revisar cuáles son los efectos comerciales de la fusión. De acuerdo al autor Juan Puga Vial4, estos son: 1. Nace el derecho de retiro. 2. Se disuelven y extinguen las personas jurídicas fusionadas. 3. La sociedad nueva es heredera de los activos y pasivos de las sociedades fusionadas y no su continuadora legal. 2 RIPERT, George. Aspects juridiques du capitalisme moderne, Deuxiéme édition. Paris. 1951, página 20. 3 PAILLUSSEAU, Jean. La sociéte anonyme téchnique d”organisation de l”entreprise, Bibliothéque de Droit Commercial N° 18, París, 1968. 4 PUGA VIAL, Esteban. La Sociedad Anónima y otras sociedades por acciones en el derecho chileno y comparado. Tomo II, Segunda edición, 2016, Santiago. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 31-07-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 3f4bf62e-d2a4-4eb1-9cc8-d2c64be90960 Timbre Electrónico Página 13 de 20 4. Efectos de la fusión sobre utilidades pendientes en el Fondo de Utilidades Tributables. i. Nace el derecho de retiro. Artículo 69 de la Ley de Sociedades Anónimas. Decimoctavo. Que en la asamblea que aprueba la fusión, cualquiera de los socios puede retirarse de la sociedad. Esto no es de importancia para la fusión impropia de autos. ii. Se disuelven y extinguen las personas jurídicas fusionadas. Artículo 99 de la Ley de Sociedades Anónimas. Decimonoveno. La sociedad fusionada se extingue como persona jurídica. La sociedad muere jurídicamente y este hecho recuerda de cerca la muerte de la persona física. En el derecho estadounidense se emplea la expresión to lose the identity de la corporación que desaparece.5 iii. La sociedad nueva es heredera de los activos y pasivos de las sociedades fusionadas y no su continuadora legal. Artículo 99 de la Ley de Sociedades Anónimas. Vigésimo. Si como se indicó anteriormente la sociedad absorbida desaparece, ¿en virtud de qué instituto el patrimonio pasa a manos de la nueva sociedad? Puga Vial estima, citando a cuatro autores que la fusión implica una sucesión a título universal, con iguales efectos que la sucesión por causa de muerte, pues la propiedad de los bienes que integraban el patrimonio de la disuelta pasa a la nueva sociedad sin la voluntad de los administradores de contratar la cesión de cada uno de los créditos de que aquella era titular.6 Vigésimo primero. Que como ya se indicó en su artículo 99, de acuerdo a la misma Ley de Sociedades Anónimas, la sociedad absorbente la sucede en todos sus derechos y obligaciones, y a la cual se incorporan la totalidad del patrimonio y accionistas de los entes fusionados. El autor va incluso más allá, afirmando que la fusión es a la vez título traslaticio y modo de adquirir al dominio, análogo a la sucesión por causa de muerte. iv. Efectos de la fusión sobre utilidades pendientes en el Fondo de Utilidades Tributables. Vigésimo segundo. Finalmente, el autor antes citado estima que, no obstante que la absorbida se extinga, no hay retiros de aquellas utilidades (que ya pagaron impuesto de primera categoría), contenidas en el Fondo de Utilidades Tributables con su respectivo crédito, se reputan reinvertidas en la absorbente, engrosando su propio registro FUT. C. Sucesión por causa de muerte Vigésimo tercero. Que, de los efectos anteriormente analizados, para lo discutido en autos, llama especialmente la atención uno de ellos, cual es, la sucesión a título universal que la sociedad absorbente hace de todos los derechos y obligaciones de la 5 PUGA VIAL, Esteban, supra, página 725. 6 En el mismo sentido cita la normativa del Estado de Delaware, Estados Unidos. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 31-07-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 3f4bf62e-d2a4-4eb1-9cc8-d2c64be90960 Timbre Electrónico Página 14 de 20 absorbida. Tal como dijo el autor Puga Vial, la fusión opera a la vez como título y modo, tal como la sucesión por causa de muerte. Vigésimo cuarto. Que, al respecto, el artículo 588 del Código Civil indica lo siguiente: Los modos de adquirir el dominio son la ocupación, la accesión, la tradición, la sucesión por causa de muerte, y la prescripción. Vigésimo quinto. Que los modos de adquirir el dominio son hechos materiales a los cuales la ley atribuye el efecto de hacer nacer o traspasar el dominio. Vigésimo sexto. Que el profesor Manuel Somarriva Undurraga define la sucesión por causa de muerte de la siguiente manera:7 “Un modo de adquirir el dominio del patrimonio de una persona difunta, o sea, el conjunto de sus derechos y obligaciones transmisibles, o una cuota de dicho patrimonio…” Vigésimo séptimo. Que además de lo anterior, el mismo autor le asigna características como modo de adquirir el dominio. i. Derivativo: Vigésimo octavo. Que el dominio no nace espontáneamente para el heredero, sino que se transmite del causante a aquel. Es decir, que antes de la sucesión por causa de muerte, el dominio se encontraba radicado en el causante, que, recordemos, es una persona distinta del heredero. ii. Por causa de muerte: Vigésimo noveno. Que, en este modo de adquirir, la muerte es el hecho al cual la ley atribuye el efecto de hacer nacer, traspasar o transmitir el patrimonio. Trigésimo. Que, sobre esta institución, el profesor Pablo Rodríguez Grez indica lo siguiente:8 “Nuestra ley no define la sucesión por causa de muerte, salvo en cuanto modo de adquirir. Ella consiste en un hecho jurídico que produce efecto en los bienes, en las relaciones de familia, en la responsabilidad, etc. Podríamos decir, intentando una definición, que es un modo de adquirir gratuitamente el dominio del patrimonio de una persona cuya existencia legal se ha extinguido natural o presuntivamente y que consiste en el traspaso a los herederos de todos sus derechos y obligaciones transmisibles, que extingue los derechos intransmisibles, que es fuente de derechos personales para los legatarios de género y modo de adquirir el dominio de cosas singulares para los legatarios de especie o cuerpo cierto.” Trigésimo primero. Que también el autor analiza que ocurre con la transmisión: 7 SOMARRIVA, Manuel, Derecho sucesorio, 4ª edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998, páginas 10 y siguientes. 8 RODRÍGUEZ GREZ, Pablo. Instituciones de derecho sucesorio, 3ª edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 2002, páginas 20 y siguientes. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 31-07-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 3f4bf62e-d2a4-4eb1-9cc8-d2c64be90960 Timbre Electrónico Página 15 de 20 “La transmisión a los herederos de los derechos y observación transmisibles de la persona extinta, diciendo que la sucesión por causa de muerte se caracteriza por la transmisión inmediata, instantánea y por el solo ministerio de la ley, de los derechos y obligaciones de la persona muerta a los herederos. Este efecto obedece al hecho que no es posible aceptar la existencia de un patrimonio sin titular. Nuestra ley civil, indudablemente, se funda en la teoría tradicional, conforme a la cual el patrimonio es un atributo de la personalidad. De aquí que, muerta una persona, el patrimonio quedaría sin titular, lo cual es inconcebible. Para resolver este contrasentido, la sucesión hace operar la inmediata transmisión de los bienes y obligaciones del causante a los herederos. Trigésimo segundo. Que al reunirse todas las acciones en manos de una sola persona se produce la disolución de la sociedad absorbida, porque jurídicamente se produce una confusión, en tanto modo de extinguir las obligaciones, porque un mismo y único sujeto pasa a ser acreedor y deudor de los derechos y obligaciones que emanen de la relación societaria. En efecto, la sociedad es deudora de sus accionistas por el valor de sus aportes, representados en este caso por acciones y tiene la obligación de restituir su valor al tiempo de la liquidación, una vez satisfechos los acreedores sociales y los accionistas son acreedores de la sociedad por los aportes ejecutados, que también representan en títulos de participación social o acciones. Trigésimo tercero. Otro efecto de esta forma de disolución de la sociedad anónima implica que el sujeto que reúne en su dominio la totalidad de las acciones, adquiere la totalidad del patrimonio de la entidad disuelta, en forma global, a título universal, pasando a constituirse en el sucesor legal de la persona jurídica disuelta, asumiendo en consecuencia, la titularidad de todos los derechos y obligaciones de la compañía extinguida. Esta consecuencia equivale a la situación del heredero, que acepta como tal, convirtiéndose en continuador de la persona del causante, tanto el aspecto activo de sucederlo en los bienes, como en lo negativo de las obligaciones de aquel. Trigésimo cuarto. En este caso, se origina además otro efecto consecuencial muy importante, no se requiere llevar a cabo el proceso de liquidación. No se requiere liquidación alguna, dado que los bienes, derechos y obligaciones del patrimonio de la sociedad disuelta, se adquieren por transmisión en sucesión universal y no se incorporaron al patrimonio del accionista adquirente a título de enajenación particular, respecto, de cada uno de ellos. De esta forma, es la ley la que cumple la función de título y de modo de adquirir al mismo tiempo. Trigésimo quinto. En doctrina, Lyon-Caen y Renault, describen esta figura como: “la unión de dos o más sociedades, hasta entonces distintas, realizada de tal manera que ya constituyen sino una sola sociedad“9. Por su parte siguiendo en Chile al profesor Ricardo Sandoval López, “la fusión es la figura jurídica de concentración económica, mediante la cual dos o más sociedades legalmente independientes, se agrupan para formar una sola entidad, a la cual se transmite, a título universal, el patrimonio de la o las que se disuelven y la organización de todas ellas.” 9 LYON- CAEN ET RENAULT. Traité de Droit Comercial, Vol 7,. F. Pichon Sucesseur Edituer, Paris, 1903 Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 31-07-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 3f4bf62e-d2a4-4eb1-9cc8-d2c64be90960 Timbre Electrónico Página 16 de 20 Trigésimo sexto. La fusión, para Broseta Pont, es “una unificación de dos o más sociedades en una sola y este ayuntamiento se produce sobre la base de la extinción de la personalidad jurídica de aquellas sociedades que desaparecen como tales, y cuyos patrimonios se confunden y sus socios se agrupan en aquella sociedad en la que se materializa dicha unificación”.10 Trigésimo séptimo. En el derecho comparado, la legislación española, en el artículo 247.1. de la Ley de sociedades anónimas de 1989 dispone: “1.- Los socios de las sociedades extinguidas participarán en la sociedad nueva o en la absorbente, recibiendo un número de acciones proporcional a sus respectivas participaciones”. Trigésimo octavo. La figura jurídica de fusión implica la transmisión total y a título universal de los patrimonios de la o las sociedades disueltas. La fusión es una transmisión a título universal, en bloque, porque no se singulariza, no se describe ni se determina o individualiza, ningún bien o activo o pasivo en particular, sino que ella concierne todos los bienes, derechos y obligaciones que constituyen el patrimonio de la sociedad fusionada o absorbida, los que pasan a integrarse, globalmente, en el patrimonio de la compañía resultante de la fusión o de la entidad absorbente. Trigésimo noveno. Como consecuencia de la transmisión a título universal el patrimonio se transmite como un todo, se evita la aplicación de los regímenes jurídicos particulares de tradición de los diferentes bienes que forman el activo y el pasivo de las sociedades fusionadas. La doctrina nacional de los autores Puga Vial, Prado Puga (actual ministro de la Excelentísima Corte Suprema) y Torres Zagal se pronuncian en el mismo sentido. 11 Por su parte, las doctrinas españolas y latinoamericanas, en este tema, son similares a la chilena antes explicitada. Así Rodrigo Uría y Fernando Sanchez Calero por España 12 e Iberoamérica por los autores Miguel Acosta Romero, Francisco García Ramos y Paola García Alvarez que señalan: “ la fusión es la transmisión del patrimonio íntegro de una sociedad a otra, a cambio de acciones que entrega la sociedad que recibe ese patrimonio…”13. Esta tesis es compartida por este sentenciador. D. Conclusiones sobre el sentido formal de la norma. Cuadragésimo. Que, la fase formal de la interpretación de las normas de autos (en palabras del autor y profesor Rodríguez Grez) entrega como clara y contundente conclusión que, cuando ocurre una fusión, la persona jurídica absorbente, en una suerte de sucesión por causa de muerte, adquiere los derechos y obligaciones de la absorbida, es decir, adquiere el patrimonio de la persona jurídica que se ha extinguido. 10 BROSETA PONT, M. Manual de Derecho Mercantil, Editorial Tecnos, Madrid, España, 1985, 6 edición, página .295. 11 Ver al efecto, PUGA VIAL, JUAN ESTEBAN. La sociedad Anónima y otras sociedades por acciones en el derecho chileno y comparado, Editorial jurídica de Chile, Santiago, 2011, página 618; PRADO PUGA, ARTURO, Análisis doctrinal y jurisprudencial de la Figura de la Fusión, en revista de Derecho y jurisprudencia, octubre de 2008, página 7– 27 y TORRES ZAGAL, OSCAR, Derecho de Sociedades, Editorial Nexis- Lexis, Santiago 2006, página 507. 12 RODRIGO URIA, Derecho Mercantil. Decimonovena Edición. Marcial Pons Editor. Madrid, España 1992, N° 395, página 398. SANCHEZ CALERO, Fernando, Instituciones de Derecho Mercantil, Revista de Derecho Privado Editoriales, Décimo Octava Edición. Madrid. España 1995, página 590. 13 ACOSTA ROMERO, Miguel, GARCIA RAMOS, Francisco Y GARCÍA ÁLVAREZ, Paola, Tratado de sociedades Mercantiles con énfasis en la sociedad Anónima. Editorial Porrúa, México 2001, páginas 554 y 568. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 31-07-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 3f4bf62e-d2a4-4eb1-9cc8-d2c64be90960 Timbre Electrónico Página 17 de 20 Cuadragésimo primero. Que la Ley de la Renta, en su artículo 15, declara expresamente que la situación de autos, la reunión del total de los derechos o acciones de la sociedad BANCHILE FACTORING SA en manos de la reclamante, se incluye dentro del concepto de fusión de sociedades. E. Fase sustancial de la interpretación. Cuadragésimo segundo. Que esta fase consiste en culminar la interpretación aplicando la norma general, mediante la deducción de una regla particular destinada a resolver el caso concreto sometido al juicio jurídico, o bien deducir una regla particular del ordenamiento pleno, cuando no exista aquella norma que se refiera a la situación planteada.14 Cuadragésimo tercero. Que, en vista de lo anteriormente concluido respecto a los efectos de la fusión, la regla particular y concreta referida a este caso específico y ya ahora en el plano impositivo, es que no hay duda alguna que Banco de Chile ha percibido las utilidades sociales que se encontraban en el patrimonio de la absorbida, en los términos del artículo 2 N° 3 de la Ley de la Renta, de acuerdo al cual se entenderá: “Por "renta percibida", aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona.” Cuadragésimo cuarto. Que, como ya se estableció, las utilidades acumuladas fueron percibidas (ingresaron al patrimonio de la reclamante), por lo cual estamos en condiciones de analizar lo dispuesto en el artículo 33 N° 2 de la Ley de la Renta (DL N° 824) que dispone: 2º.- Se deducirán de la renta líquida las partidas que se señalan a continuación, siempre que hayan aumentado la renta líquida declarada: a) Los dividendos percibidos y las utilidades sociales percibidas o devengadas por el contribuyente en tanto no provengan de sociedades o empresas constituidas fuera del país, aun cuando se hayan constituido con arreglo a las leyes Cuadragésimo quinto. Que es la aplicación de este artículo, debatida por las partes, es el centro de la discusión. La larga introducción realizada, tanto respecto a la interpretación como a los efectos jurídicos de la fusión llevan inequívocamente a concluir que las utilidades que se encontraban en el patrimonio de BANCHILE FACTORING SA, al haber sido adquiridas, percibidas o ingresadas en su patrimonio, pueden ser deducidas de la renta líquida imponible de la reclamante. Cuadragésimo sexto. Que sobre el artículo 14 de la Ley de la Renta, es menester indicar algo que a estas alturas debiera estar medianamente claro: las utilidades sociales que se encontraban en la absorbida deben ser consideradas reinvertidas, que es otro modo de decir que no pagan impuesto de primera categoría. Cuadragésimo séptimo. Que, al respecto, en el citado oficio del Servicio de Impuestos Internos, 1067 de 1990, se indica que la utilidad acumulada en la sociedad absorbida pasa al FUT de la absorbente y que tributará por el Impuesto Global Complementario o Adicional, una vez que dichos montos se distribuyan o se retiren del FUT de la absorbida, 14 RODRÍGUEZ GREZ, Pablo. Teoría de la interpretación jurídica. Santiago, 1990, página 68 y siguientes. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 31-07-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 3f4bf62e-d2a4-4eb1-9cc8-d2c64be90960 Timbre Electrónico Página 18 de 20 y no antes. En los mismos términos, el oficio 1849 de 2001 señala que las utilidades acumuladas en la absorbida, respecto a su tratamiento en la absorbente, que "...esta última sociedad registre en el Libro FUT dichas utilidades para los efectos de su retiro o reparto por sus propietarios o dueños en una fecha posterior y con los efectos tributarios que establece el artículo 14 de la Ley de la Renta". Cuadragésimo octavo. Por lo tanto, confirmando el criterio del oficio anterior, solo se indica cual es el tratamiento que debe otorgarse a nivel de FUT de la sociedad que absorbe a su inversión, la cual tendrá un tratamiento de reinversión, a fin de que se paguen los impuestos finales una vez que se dicha utilidad se reparta o retire desde dicha absorbente, lo que no ha ocurrido en autos ni es materia de discusión. Cuadragésimo noveno. Que el Oficio N° 1046 de 4 de mayo de 2011 del propio Servicio de Impuestos Internos señala en lo pertinente: “III . Conclusión. En consideración a la normativa vigente sobre fusiones de sociedades, la sociedad absorbente en la segunda etapa del proceso de reorganización, tiene la calidad de sucesora a título universal de las sociedades disueltas, en todos los bienes, derechos y obligaciones, haciéndose dueña de todo el patrimonio de las sociedades fusionadas. Es decir, por el solo ministerio de la ley, reemplaza a éstas en todas sus relaciones activas y pasivas, en razón de lo cual debe entenderse investida de la capacidad para percibir las devoluciones de impuestos, que ésta haya adquirido. Julio Pereira Gandarillas, Director. “ Quincuagésimo. Finalmente, este tribunal concluye que: 1.- Se está en presencia de lo que ha denominado Badwill tributario, según se ha señalado. 2.- Que dicho efecto es producto de una fusión impropia. 3.- Que producto de la fusión las utilidades acumuladas fueron percibidas (ingresaron al patrimonio de la reclamante, sociedad absorbente). 4.- Que atendida la naturaleza jurídica de la fusión de sociedades, la opinión dominante tanto en la doctrina nacional como comparada y jurisprudencia de nuestros tribunales es que por reunirse todas las acciones en una sola persona, coincide o equivale a la fusión por incorporación, fundamentalmente porque tiene efectos jurídicos, en común, tales como la ausencia de liquidación de la sociedad disuelta, la transmisión a título universal del patrimonio de la sociedad extinguida a la persona adquirente de todas las acciones o a la sociedad absorbente, en su caso y, a la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad disuelta, por mencionar los más significativos. 5.- Que, habiéndose ya pagado el impuesto de primera categoría en la sociedad absorbida, no resulta procedente que se pague nuevamente este impuesto, una vez producida la fusión, por parte de la sociedad absorbente. 6.- Que, los montos involucrados en dichos actos, no se encuentran cuestionados ni discutidos. V. COSTAS Quincuagésimo primero. Que, en vista de lo considerado anteriormente, la Administración ha sido totalmente vencida. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 31-07-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 3f4bf62e-d2a4-4eb1-9cc8-d2c64be90960 Timbre Electrónico Página 19 de 20 Quincuagésimo segundo. Que, sin embargo, en virtud del texto expreso del artículo 15 de la Ley de la Renta, entiende este legislador que la materia sometida a discusión no era de sencilla resolución, por lo cual se considera que la reclamada tenía motivos plausibles para litigar. Quincuagésimo tercero. Que, de acuerdo a lo anterior, no habrá condenación en costas, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 144 del Código de Procedimiento Civil, en relación a los artículos 2 y 148 del Código Tributario. Quincuagésimo cuarto. En mérito de las consideraciones de hecho precedentes, el mérito del proceso, las alegaciones hechas valer, las razones legales y jurídicas ya expuestas, la Ley de la Renta (artículo 1º del DL N° 824 de 1974), artículos 2, 14, 15 , 33, 132 y 148 siguientes, el Código Tributario artículos 2, 132, 148; Ley Orgánica Constitucional de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, Ley 20.322, el Código Civil artículos 19 a 24, disposiciones relativas a la interpretación de las leyes, doctrina de los autores citados, la Ley Nro. 18.046 sobre Sociedades Anónimas en sus artículos 99 y siguientes y el Código de Procedimiento Civil, Título I “De la Demanda”, Auto Acordado sobre la forma de las sentencias, principios, doctrinas y conceptos invocados, apreciada la prueba de acuerdo a las normas de la sana crítica, en especial considerando su multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las mismas, ponderada preferentemente la contabilidad atendido el tipo de contribuyente de que se trata, y demás normas pertinentes, Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 31-07-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 3f4bf62e-d2a4-4eb1-9cc8-d2c64be90960 Timbre Electrónico Página 20 de 20 VI. SE RESUELVE: I. HA LUGAR AL RECLAMO INTERPUESTO FOJAS 1 Y SIGUIENTES. Déjase sin efecto el acto administrativo reclamado. II. NO SE CONDENA EN COSTAS. ANÓTESE, REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE. Notifíquese la presente resolución al reclamante por carta certificada, y publíquese en forma íntegra en el sitio de Internet de este Tribunal. Dese aviso a los correos electrónicos registrados en el proceso. Déjese testimonio en el expediente. Pronunciada por don LUIS ALFONSO PÉREZ MANRÍQUEZ, Juez Titular del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. Autoriza don FELIPE MUÑOZ ALBÓNICO, Secretario Titular del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. BANCO DE CHILE S.A. con SERVICIOS DE IMPUESTOS INTERNOS DIRECCIÓN REGIONAL RUC 15-9-0001095-5 RIT GR-15-00108-2015 Luis Alfonso Pérez Manríquez Incorpora Firma Electrónica Avanzada Juez Tribunal R. Metropolitana. Primero Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 31-07-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 3f4bf62e-d2a4-4eb1-9cc8-d2c64be90960 Timbre Electrónico 2017-07-31T15:22:46-0300 ATTA SACTA