Reclamo tributario: liquidación

“DIVERSEY INDUSTRIAL Y COMERCIAL DE CHILE LIMITADA con SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, DIRECCIÓN REGIONAL METROPOLITANA SANTIAGO PONIENTE” RIT N°:GR-15-00149-2017 RUC N°: 17-9-0001482-1 CUANTIA: 5.387, 83 UTM. Santiago, veintiocho de mayo de dos mil veintiuno. VISTOS: I. FASE DE DISCUSIÓN: A. Reclamo El reclamante presentó los siguientes fundamentos de hecho y de derecho: UNO: A fojas 1 y siguientes, comparece don DAVID LAGOS FERNÁNDEZ, abogado, Cédula de Identidad N°13.060.022-0, en representación convencional de DIVERSEY INDUSTRIAL Y COMERCIAL DE CHILE LIMITADA., RUT N°96.862.200-5, sociedad del giro comercialización de productos químicos, en su calidad de continuadora legal de la sociedad SEALED AIR CHILE INDUSTRIAL LIMITADA. De conformidad a los artículos 124 y siguientes del Código Tributario, deduce reclamo tributario en contra de la LIQUIDACIÓN N°69, de 31 de agosto de 2017, correspondiente al Año Tributario 2014, emitida por el Grupo N°1 Medianas y Grandes Empresas del Departamento de Fiscalización de la XIV Dirección Regional Metropolitana Santiago Poniente del Servicio de Impuestos Internos, notificada el día 31 de agosto de 2017. Indica que mediante este Liquidación se determina a DIVERSEY INDUSTRIAL Y COMERCIAL DE CHILE LIMITADA un Impuesto de Primera 1 Timbre Electrónico Categoría ascendente a $140.348.908, correspondiente al Año Tributario 2014, lo que sumado a reajuste e intereses arroja un monto final, a la fecha del acto reclamado, de $253.077.151. Por lo anterior solicita se acoja el reclamo, se declare que se deja sin efecto la Liquidación, con costas. I. ANTECEDENTES DE LA LIQUIDACIÓN N°69. Expresa que, con fecha 15 de abril de 2014 la Sociedad presentó una solicitud de devolución de Pago Provisional por Utilidades Absorbidas por un monto de $790.037.503, determinando una pérdida tributaria del ejercicio por la suma de $5.238.059.773, siendo la deducción principal la que correspondía al concepto “Goodwill”, de un monto de $5.925.370.782. En relación al origen de dicha deducción, éste se encuentra en la fusión impropia de la sociedad Nueva Diversey Industrial y Comercial Chile Limitada, RUT N°76.350.744-0, con Sealed Air Chile Industrial Limitada, dueña del 99,997% de los derechos sociales de la primera de las nombradas y que, con fecha 27 de diciembre de 2013, adquirió el 0,003% restante de los derechos sociales de esta sociedad, los cuales pertenecían a la sociedad Professional Shareholding Ic., RUT N°59.097.550- 8. Producto de la referida fusión se disolvió Nueva Diversey Industrial y Comercial de Chile Limitada, al reunirse en Sealed Air Chile Industrial Limitada el 100% de los derechos sociales en dicha sociedad. Con posterioridad, con fecha 6 de enero de 2014, se acordó la fusión por incorporación de Sealed Air Chile Industrial Limitada (absorbida) en Diversey Industrial y Comercial de Chile Limitada (absorbente), sociedad que, para los efectos previstos en el artículo 69 del Código Tributario, se hizo expresa y solidariamente responsable de todos los impuestos, cargas, gravámenes, contribuciones y demás obligaciones de carácter tributario. Esta operación de absorción resulta fundamental para entender el argumento de prescripción que se expondrá en el cuerpo del reclamo. 2 Timbre Electrónico Explica que, con fecha 15 de abril de 2014, Diversey Industrial y Comercial de Chile Limitada, solicitó mediante Formulario 2117, la devolución por concepto de PPUA por un monto de $790.037.503, pues cumplía con los requisitos previstos en el artículo 31 N°3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta para solicitar la referida devolución y, en particular, presentaba una pérdida del ejercicio que absorbió utilidades tributables acumuladas, que habían pagado Impuesto de Primera Categoría. A través de la Resolución Exenta N°23, de 15 de abril de 2015, el SII no dio lugar a la señalada solicitud de devolución pues, en términos generales, se cuestionó la procedencia del goodwill tributario señalándose que no existió una legítima razón de negocios en las operaciones previas de reorganización societaria llevadas adelante por la Sociedad. Dicha resolución fue oportunamente reclamada ante el 1° Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana de Santiago, que con fecha 21 de noviembre de 2017 dictó sentencia definitiva, acogiendo íntegramente el reclamo interpuesto, dejando sin efecto la resolución reclamada y ordenando se proceda a la devolución solicitada para el AT 2014. Dicha sentencia, cuyos considerandos más relevantes expondrán en la argumentación del reclamo, resulta fundamental para dar lugar al reclamo, pues los argumentos de la Liquidación son los mismos de la Resolución Exenta N°23/2015. Ahora bien, a pesar de la procedencia de la partida “Goodwill” (como deducción autorizada a efectuar por parte de la Sociedad) estaba siendo conocida en sede judicial, a través de la Citación N°25, de 27 de abril de 2017, de acuerdo con las facultades previstas en el artículo 63 del Código Tributario, el SII solicitó que se aclare dicha partida, demostrando la concurrencia de los requisitos legales y reglamentarios que justifiquen la pérdida tributaria determinada del Año Tributario 2014. Agrega que, a través del proceso de fiscalización que terminó con la emisión del acto administrativo terminal correspondiente a la Liquidación N°69, el SII exigió la verificación de los antecedentes contables del contribuyente, la interpretación de los mismos y, en definitiva, la comprobación, conforme al análisis de dichos antecedentes, de que la pérdida tributaria determinada por el contribuyente se 3 Timbre Electrónico encuentra ajustada a derecho, requiriendo para ello que se acompañe toda la documentación pertinente. Con fecha 28 de junio de 2017, respondió la Citación respectiva. En la Liquidación reclamada, el SII desestimó en su totalidad los argumentos señalados en la respuesta a la Citación N°25, expresando: - Que la documentación aportada en la respuesta a la Citación no justifica los requisitos del gasto ni el gasto diferido, pues. A juicio del SII- no fueron necesarios para producir la renta. En otros casos, respecto de esta documentación, señala el SII que corresponde a registros de respaldo “los cuales no son determinantes en la generación de la Pérdida Tributaria”. - Que el SII, al emitir la Citación, no está afectando el principio de separación de poderes del Estado, pues los actos administrativos causan inmediata ejecutoriedad y, además, el proceso que culminó con la Resolución Exenta N°23 de 2015, que deniega la solicitud de devolución de PPUA constituye un proceso de fiscalización distinto a éste, “por lo que no se pretende revisar los mismos conceptos y comprobar los mismos requisitos que actualmente están siendo debatido en juicio ya que se trata de un procedimiento diverso que busca fiscalizar que toda su carga tributaria se encuentre conforme a lo declarado por el mismo contribuyente”. - Que la Citación N°25 de 2017 deja de manifiesto que el contribuyente respecto del cual se dirige el proceso de fiscalización es Diversey Industrial y Comercial de Chile Limitada y, además, no se produjo perjuicio a esta sociedad. - Que el goodwill debe cumplir con todos los requisitos del gasto, establecidos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. - Que la pérdida tributaria experimentada por la Sociedad es “el resultado de una planificación tributaria realizado con el dolo fin de crear una pérdida tributaria ficticia”, agregando que “el contribuyente generó financieramente una pérdida, con el efecto práctico de reducir la base tributaria y recuperar el impuesto de primera categoría pagado de empresas con las cuales consolidó resultados tributarios a través del Fondo de Utilidades Tributables”. Indica que incluso el SII se atreve a señalar que las operaciones previas de cesión de derechos, división de sociedad y fusión impropia “se realizan solo con el ánimo de obtener beneficios tributarios, cometiendo de esta forma la 4 Timbre Electrónico figura que en doctrina se conoce como “fraude a la Ley” no entendiéndose como un acto de fe con los cuales puedan acreditar el gasto”. Indica que concluye el SII señalando que la reorganización empresarial que describe en la Liquidación “no ha supuesto una legítima razón de negocio a juicio de este Servicio que le reporten beneficios económicos que deberían ser parte integrante de dicho proceso”. En virtud de lo anterior, se procede a determinar un Impuesto de Primera Categoría por la cantidad de $140.348.908, lo que sumado a reajustes e intereses suma un total de $253.077.151. La referida cantidad se obtiene a consecuencia de agregar a la base imponible de Primera Categoría declarada, el monto correspondiente a la partida “Goodwill”. Señala que la Liquidación fue objeto de un recurso de reposición administrativa voluntaria, presentado en virtud de lo dispuesto en el artículo 123 bis del Código Tributario. A pesar de que a la fecha de la dictación y notificación de la Resolución Exenta N°86.568, de 7 de diciembre de 2017, el SII ya conocía el resultado de la sentencia dictada por el Tribunal, circunstancia que además que fue expuesta en la audiencia de conciliación realizada en dicho procedimiento administrativo- el SII insistió en su posición de rechazar los argumentos de su representada. II. FUNDAMENTOS DEL RECLAMO A) PRIMER GRUPO DE ARGUMENTOS: PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DE FISCALIZACIÓN DEL SII. Afirma que en un primer grupo de argumentos demostrará que el SII al emitir y notificar la Liquidación, está actuando fuera de todo plazo de prescripción, tanto por aplicación del artículo 69 del Código Tributario, como por aplicación del artículo 200 del mismo código. 5 Timbre Electrónico 1) PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DE FISCALIZACIÓN DEL SII PARA EMITIR LA LIQUIDACIÓN N°69. En este primer argumento, sostienen que el SII ha emitido y notificado la Liquidación fuera de los plazos de prescripción que contemplan los artículos 69 y 200 del Código Tributario, por lo que no cabe sino dejar sin efecto el acto administrativo impugnado. Es decir, el SII determina una diferencia impositiva en contra de esta última sociedad, pero, como fue absorbida y, por efecto de lo dispuesto en el artículo 103 de la Ley N°18.046, dirige su acción fiscalizadora en contra de su representada, en su calidad de continuadora legal de Sealed Air. Según se lee del texto de la Liquidación, y como ya fuera expuesto con anterioridad, la diferencia impositiva determinada a través de la Liquidación se genera por el agregado a la pérdida determinada por Sealed Air, consistente en el goodwill tributario determinado por la sociedad absorbida. Así, en la página 2 de la Liquidación se indica: “Como consecuencia de esta fusión por incorporación la sociedad Sealed Air Chile Industrial Limitada es absorbida quedando por ende disuelta, debiendo poner término a unas actividades lo que generaría reconocer el gasto diferido como un gasto del ejercicio. De acuerdo a lo anterior, y conforme a la documentación presentada por el contribuyente al ser absorbida Sealed Air Chile Industrial Ltda., declara una pérdida del ejercicio por la suma de $5.238.059.773, y dentro de su partida más importante está el reconocimiento como pérdida el gasto diferido por $5.925.370.782”. Se agrega en la Liquidación que “con fecha 27-04-2017 este servicio emite Citación N°25 notificada a DIVERSEY INDUSTRIAL Y COMERCIAL DE CHILE LIMITADA en su calidad de continuadora legal de Sealed Air Chile Industrial Limitada (…) en la que se solicita que acredite y aclare la partida denominada Goodwill por un monto de $5.925.370.782 que rebajaría la base imponible de primera categoría generando por ello una Pérdida Tributaria del ejercicio (…). Por su parte, en el capítulo correspondiente a las conclusiones, el SII señala “Que no procede la deducción en la Renta Líquida Imponible correspondiente a la partida denominada Goodwill, debido a que esta partida no cumple alguno de los requisitos 6 Timbre Electrónico del gasto establecidos en el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta para que puedan ser rebajados de la Renta Bruta (…). A su vez, el propio SII establece que la absorción de Sealed Air en la Sociedad ocurrió con fecha 6 de enero de 2014. Señala que se advierte entonces que la acción de fiscalización del SII para liquidar el Impuesto de Primera Categoría en contra de Sealed Air se encuentra prescrita. Cita y transcribe el artículo 69 del Código Tributario. Por tanto, la acción de fiscalización del SII, a la fecha de emisión y notificación de la Liquidación, se encontraba largamente prescrita. La sociedad, en su carácter de continuadora legal de Sealed Air, estaba obligada al pago de los impuestos de la Ley de la Renta- entre ellos el de Primera Categoría que se pretende cobrar a través de la Liquidación – dentro de los dos meses siguientes al término de giro de sus actividades, lo que ocurrió, según lo expresa el propio SII, el 6 de enero de 2014. Por esto, su representada estaba obligada a pagar el eventual e indeterminado impuesto hasta el 7 de marzo de 2014. Ahora bien, si se considera que a partir del 7 de marzo de 2014 se cuenta el plazo de prescripción del inciso primero del artículo 200 del Código Tributario, éste se habría cumplido el 8 de marzo de 2017, fecha en la que el SII ni siquiera había emitido la Citación N°25. Si se considerara, por otra parte, que el SII debía ejercer su acción fiscalizadora dentro del plazo de 3 años desde la fecha de término de giro o de actividades, éste se habría cumplido el 7 de enero de 2017. De esta manera, cualquiera que sea el criterio que se aplique la conclusión no puede ser, sino que el SII, al emitir la Liquidación N°69 de fecha 31 de agosto de 2017, notificada en la misma fecha, actuó fuera de los plazos de prescripción de su acción fiscalizadora, por lo que así deberá declararse en la sentencia definitiva, dejándose sin efecto el señalado acto administrativo. No se trata, por tanto, de un Impuesto de Primera Categoría que se devengó en abril de 2014 – caso en el cual la acción de fiscalización del SII prescribiría en abril de 2017 y, como consecuencia de una citación, el plazo se aumentaría en 3 meses- como parece entenderlo el SII, pues a abril de 2014 Sealed Air no existía, ya había sido disuelta por el solo ministerio de la ley. Y si bien Diversey Industrial y Comercial 7 Timbre Electrónico de Chile Limitada era su continuadora legal, ésta lo es para efectos del pago de los impuestos determinados dentro del plazo que establece el artículo 69 del Código Tributario, norma legal que, por lo demás, regula la señalada figura de continuación legal de un contribuyente que hace término de giro. 2) ARGUMENTO SUBSIDIARIO: ACCIÓN DE FISCALIZACIÓN SE ENCUENTRA PRESCRITA POR NO PRODUCIRSE AUMENTO DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN CON MOTIVO DE LA CITACIÓN N°25 DE 2017. Señala que, en el improbable evento de que al argumento anterior no fuere acogido, igualmente sostiene, como argumento subsidiario, que la acción de fiscalización del SII se encuentra prescrita. En efecto, aun cuando no se considere que el SII podía determinar un Impuesto de Primera Categoría a partir de abril de 2014 – fecha en que la sociedad objeto de dicha determinación impositiva ya se encontraba disuelta con sobrada anticipación – la Citación N°25, de fecha 27 de abril de 2017, ha sido emitida a la sociedad Sealed Air Industrial Limitada, RUT N°77.104.420-4, con domicilio en lago Riñihue, N°02220, comuna de San Bernardo, en circunstancias que dicha sociedad dejó de existir luego de la fusión a través de la cual fue absorbida por la Sociedad. Dicha escritura de fusión, según le consta al mismo SII, es de fecha 6 de enero de 2014, esto es, fue otorgada hace más de 3 años. Es decir, el SII notificó la referida citación a una sociedad inexistente, que había dejado de existir hace un largo periodo de tiempo. Alega que lo anterior no puede sino tener otra consecuencia que la nulidad de la Citación indicada, pues este acto administrativo, como toda actuación de esta naturaleza, debe individualizar claramente, y, en primer lugar, a quien se dirige. Así el artículo 63 del Código Tributario dispone que el SII podrá citar al contribuyente. De esta manera, una sociedad absorbida por otra y, por tanto, disuelta, que hizo término de giro no es una sociedad que pueda ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias y, por ende, citada para efectos del artículo 63 del Código Tributario. 8 Timbre Electrónico Cabe recordar que el artículo 99 de la Ley N°18.046 señala que “La fusión consiste en la reunión de dos o más sociedades en una sola que la sucede en todos sus derechos y obligaciones, y a la cual se incorporan la totalidad del patrimonio y accionistas de los entes fusionados”. Continúa señalando esta norma que “hay fusión por incorporación, cuando una o más sociedades que se disuelven, son absorbidas por una sociedad ya existente, la que adquiere sus activos y pasivos. Por otra parte, en la Circular N°58 DE 2000 se señala que “La citación es un medio de fiscalización que contiene los elementos necesarios para que el contribuyente tome un adecuado conocimiento de los fundamentos de hecho y de derecho que sustentan las diferencias de impuestos no prescritas que pudieran adeudarse”. Como se señaló, el contribuyente al que se le practicaba la Citación es Sealed Air Chile Industrial Limitada, RUT N°77.104.420-4, con domicilio en Lago Riñihue N°02220, comuna de San Bernardo. Es decir, no existe en este caso un simple error de individualización del contribuyente, sino que derechamente hay una discrepancia en la identidad del contribuyente citado. La Citación se practica, en realidad, en contra de un contribuyente con nombre, RUT y domicilio inexistente. De acuerdo a lo anterior, sostiene que en la Citación se debe individualizar correctamente al contribuyente, dejando constancia expresa de los periodos observados y las partidas que a juicio del SII deben ser subsanadas y, antes que eso, la correcta individualización del contribuyente destinatario del acto administrativo. Indica que, en virtud de lo dicho, la Citación, como acto administrativo, adolece de un vicio o error manifiesto, susceptible de ser impugnado en sede judicial, puesto que reuniría los presupuestos para su anulación, por cuanto el vicio en comento es ostensible, evidente, claro, detectable de la sola lectura del documento en que consta el acto administrativo o de su cotejo con los antecedentes que le sirvan o le deban servir de necesario fundamento, de acuerdo al concepto de vicio o error manifiesto otorgado por el mismo SII en la Circular N°26 de 28 de abril de 2008, en relación al artículo 6 letra b N°5) del Código Tributario. Por último, cabe señalar que lo que en este acto se alega no es el hecho que la 9 Timbre Electrónico Sociedad, como continuador legal, debe hacerse cargo de las obligaciones de la extinguida compañía Sealed Air Chile Industrial Limitada., sino que, teniendo esto claro, aun así, el acto administrativo está dirigido disuelto, lo cual constituye un vicio manifiesto de carácter formal del acto administrativo. Por esto, tampoco resulta admisible el argumento sobre la falta de perjuicio expresado por el SII en la Liquidación, pues el error en que incurre el SII trae consigo que la Citación dirigida a un contribuyente disuelto, inexistente. La existencia o no de perjuicio para la Sociedad, en dicho caso, no es relevante. Concluye que, adoleciendo la Citación N°25 de un vicio de nulidad, y declarándose éste, no puede sino concluirse que la Liquidación fue notificada fuera de todo plazo de prescripción, en virtud de lo dispuesto en el artículo 200 del Código Tributario. En efecto, esta última norma señala que el SII podrá liquidar un impuesto dentro del término de 3 años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago. Si Se estimara que la Liquidación determina un Impuesto de Primera Categoría correspondiente al Año Tributario 2014, el plazo que tenía el SII para emitir y notificar válidamente la Liquidación expiró indefectiblemente el día 30 de abril de 2017. Por esto, al notificarse el 31 de agosto de 2017, se excede con largueza el referido plazo. Debido a lo anterior, la Citación N°25 no produjo ningún aumento del plazo de prescripción respecto de la Sociedad, por lo que necesariamente la Liquidación ha sido notificada fuera del plazo previsto en el artículo 200 del Código Tributario. De esta manera, como argumento subsidiario al expuesto en el número anterior, si se considere que el SII, podía determinar un Impuesto de Primera Categoría a partir de abril de 2014- fecha en que la sociedad objeto de dicha determinación impositiva ya se encontraba disuelta con sobrada anticipación- igualmente sostiene que la acción de fiscalización del SII, para emitir y notificar la Liquidación N°69, de 31 de agosto de 2017, se encuentra prescrita. B) SEGUNDO GRUPO DE ARGUMENTOS: EL SII, AL EMITIR LA LIQUIDACIÓN N°69 ESTÁ EXCEDIENDO EL ÁMBITO DE SUS ATRIBUCIONES, DEFINIDO POR LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA Y POR LA LEY. 10 Timbre Electrónico Indica que este segundo grupo de argumentos demostrará que, al emitir la Liquidación, el SII excede gravemente su ámbito de competencia, transgrediendo disposiciones constitucionales y legales, pues pretende revisar y cuestionar en sede administrativa la procedencia de un concepto que está siendo conocido en sede judicial. Además, pretende declarar una figura civil de fraude a la ley, sin tener atribución alguna para ello. Y finalmente, pretende aplicar una normativa legal que no se encontraba vigente a la época de realización de los actos jurídicos que pretende cuestionar en la Liquidación. A) El SII está afectando seriamente el principio de separación de poderes, invadiendo el ámbito de las facultades jurisdiccionales, vulnerando la Constitución y la ley. Indica que la Liquidación resulta improcedente, por cuanto cuestión un concepto que actualmente es objeto de Juicio en el 1° Tribunal Tributario y Aduanero que dictó sentencia definitiva de primera instancia y que fue recientemente objeto de recurso de apelación por parte del SII. En efecto, en razón de la solicitud de devolución por concepto de PPUA, el SII procedió a revisar la determinación de la pérdida tributaria del ejercicio, especialmente el origen de la partida denominada “Goodwill”, culminando con la dictación de la Resolución Ex. N°23, de fecha 15 de abril de 2015, mediante la cual se niega lugar a la devolución solicitada. Indica que la Resolución ya anunciada y la Liquidación se basan en los mismos hechos, en virtud de lo anterior, no se han definido ni consolidado situaciones jurídicas que le permitan al SII, por un lado, dar efectos definitivos a sus actos ni, por otro lado, al contribuyente, por cuanto debe esperarse que exista sentencia firme y ejecutoriada. Hace paralelo entre la Citación y Liquidación en cuanto a que se utilizan los mismos argumentos, para lo cual transcribe párrafos de ambas. Argumenta que el SII pretende revisar exactamente los mismos conceptos y comprobar los mismos requisitos que actualmente están siendo debatidos en juicio, por lo que, en definitiva, debe abstenerse de entrar a conocer, revisar y/o 11 Timbre Electrónico pronunciarse respecto de la misma materia, en virtud de la discusión objeto de la Liquidación. En definitiva, a su juicio, el SII estaría ejerciendo la función judicial al entrar a conocer, revisar y/o pronunciarse respecto de dichas materias sometidas al conocimiento y resolución de la Justicia Tributaria, vulnerando con ello la Constitución Política, la cual otorga esta facultad de manera expresa y exclusiva a los tribunales establecidos por la ley. En efecto, el artículo 76 de la Constitución Política establece que: La facultad de conocer de las causas civiles y criminales, de resolverlas y de hacer ejecutar lo juzgado, pertenece exclusivamente a los tribunales establecidos por la ley. Ni el Presidente de la República ni el Congreso pueden, en caso alguno, ejercer funciones judiciales, avocarse causas pendientes, revisar los fundamentos o contenido de sus resoluciones o hacer revivir procesos fenecidos. Indica que, a partir de lo anterior, se debe tener presente que las actuaciones del SII poseen una naturaleza diversa a la de una sentencia firme y ejecutoriada dentro de un proceso llevado en forma legal, por cuanto los primeros tienen por finalidad, declarar la voluntad del órgano administrativo en ejercicio de sus potestades públicas, quedando – esta declaración. Sujeta a la actividad posterior del contribuyente, en orden a que este acepte tal determinación o a que ésta sea sujeta a un proceso jurisdiccional en orden a determinar la legalidad y veracidad de la misma. Cabe hacer presente que el acto administrativo liquidación es uno de los actos reclamables según lo dispuesto por el artículo 124 del Código Tributario. Expresa que es esto último una de las diferencias principales entre el acto administrativo y una sentencia judicial firme y ejecutoriada. La primera constituye la pretensión jurídica del ente fiscalizador, y la segunda es la pretensión (sea del contribuyente o del SII) reconocida por un órgano independiente e imparcial, dotada de acción y excepción de cosa juzgada, que puede exigirse ante quien corresponda en el proceso jurisdiccional. Lo anteriormente señalado, implica que el SII al momento de emitir una determinada “Resolución” debe esperar, a lo menos, que el contribuyente reclame en aras de obtener una sentencia con carácter de firme y ejecutoriada, para poder considerar como improcedente la devolución solicitada, por cuanto de ello dependerá que en una futura liquidación pueda o no agregar a la base imponible las pérdidas del 12 Timbre Electrónico contribuyente en el Año Tributario 2014, dado que actualmente no existe certeza en la determinación y procedencia de la partida goodwill incluida en la Liquidación. Afirma que, siguiendo tal línea argumentativa, el SII estaría impedido – al menos, de forma momentánea – de agregar tales montos a la base imponible de una liquidación de impuestos, y solamente podría hacerlo, una vez que obtuviera una sentencia jurisdiccional favorable que reconociera la pretensión deducida. De lo contrario se produciría el absurdo de tener – pendiente el proceso judicial – una liquidación que determina un impuesto habiendo rechazado la pérdida declarada por el contribuyente y luego una sentencia judicial a favor del contribuyente que resuelve dar lugar a la devolución porque la pérdida es válida. Este absurdo señala, es precisamente el que ocurre en este caso, en que en sede judicial se han rechazado todos y cada uno de los argumentos expuestos por el SII en la Resolución Exenta N°23/2015, idénticos a los de la Liquidación, pero la autoridad tributaria, inexplicablemente, insiste en esta argumentación a través del acto administrativo que ahora se reclama. Sobre esto último cabe recordar que al emitirse la Resolución Exenta N°86.568, de 7 de diciembre de 2017, que resolvió el recurso de reposición administrativa voluntaria, el SII estaba en cabal conocimiento de la sentencia definitiva de fecha 21 de noviembre de 217. b) EL SII afecta el principio de separación de poderes del Estado al pretender declarar administrativamente una figura de “fraude a la ley”. Se refiere a la argumentación de la Liquidación sobre la existencia de un supuesto “fraude a la Ley”. En efecto, en diversos pasajes de la Liquidación el SII recurre a la declaración de esta figura para indicar que el gasto declarado por la Sociedad no fue acreditado. Así, en las Conclusiones (página 21), señala que “los actos jurídicos descritos como la división de sociedades, cesiones de derechos y fusión impropia, se realizan solo con el ánimo de obtener beneficios tributarios, cometiendo de esta forma la figura que en doctrina se conoce como “fraude a la Ley” no entendiéndose como un acto de fe con los cuales puedan acreditar el gasto”. 13 Timbre Electrónico Expone que la calificación anterior no resulta aceptable en un Estado de Derecho. Expone los motivos que demuestran la inconstitucionalidad e ilegalidad en que incurre el SII l proponer estas afirmaciones. (i) Los contribuyentes tienen la posibilidad de configurar los actos jurídicos de acuerdo a sus intereses. Indica que, de acuerdo a los principios de la autonomía de la voluntad y la libertad contractual, las partes pueden celebrar los actos jurídicos que ellas deseen, configurando los mismos en cuanto a su contenido, de acuerdo a los variados y diversos fines que ellas busquen. Ahora bien, estos principios generales, no implican bajo ningún supuesto que las partes puedan realizar actos ilícitos o prohibidos por el ordenamiento jurídico. En este contexto su representada realizó una serie de actos jurídicos, cuya configuración fue dada de acuerdo al ya citado principio de la autonomía de la voluntad, pues como ya se ha señalado en el proceso de fiscalización seguido por el SII, tales actos fueron producto de las adquisiciones realizadas por los grupos Diversey y Sealed Air a nivel mundial, y con la finalidad de lograr la integración jurídica y funcional de las diversas filiales. Expresa que, si el ente fiscalizador, frente a los efectos de orden tributario, considera que éstos vulneran la ley, cuenta con poderosas herramientas de orden legal para desvirtuar los efectos generados por los actos producidos por los contribuyentes, en el ejercicio de su libertad económica. Indica que, la principal herramienta que el ordenamiento jurídico actual le entrega a la Administración Tributaria para estos efectos, es la posibilidad de impugnar en sede judicial, utilizando acciones como la “simulación de actos y/o contratos” o la ya citada acción de declaración de “fraude a la ley”, a fin de – previo a un debido proceso respetando los distinto derechos y garantías constitucionales de las partes – que se declaren tales actos como ineficaces, haciendo así patentes las “verdaderas intenciones del contribuyente”, si es que existieran dobles intenciones en los actos celebrados por los mismos. Ahora bien, como se puede apreciar, si el SII pretende de acuerdo a la función legal que le corresponde de acuerdo a su Ley Orgánica, impugnar los efectos de 14 Timbre Electrónico los actos jurídicos celebrados por las partes, el ente fiscalizador debe dirigirse a los tribunales competentes y ejercer la acción respectiva. Afirma que el SII no tiene facultades legales para declarar por sí y ante sí que la realización de actos jurídicos realizados por los contribuyentes, han sido llevados a cabo con “fraude a la ley”. El único facultado legalmente para ello, es el tribunal competente de acuerdo a la ley. (ii) El SII se irroga facultades jurisdiccionales, que no tiene, al calificar los distintos actos realizados por su representada como “Fraude a la Ley”. Cita y transcribe el artículo 76 de la Constitución Política de la República y de acuerdo a dicha norma, la facultad de conocer, resolver y hacer ejecutar lo juzgado, le corresponde en forma exclusiva a los Tribunales de Justicia establecidos en la ley. No a otro organismo. Afirma que el SII en la liquidación se atribuye la facultad de calificar las actuaciones realizadas por su representada como “fraude a la ley” obviando la ley aplicable al caso en cuestión, y a ejecutar lo “resuelto” por ella, en cuanto pretende determinar una obligación impositiva en base a dicha calificación, lo que es contrario a la ley e inaceptable desde la perspectiva de un Estado de Derecho, (iii) Una acción por “Fraude a la ley” debe ser conocida y juzgada por un Tribunal de Justicia competente. El Tribunal competente para ello es un Tribunal Civil. Arguye que teniendo claro que el SII no tiene la facultad señalada, de acuerdo a su naturaleza ésta corresponde a una acción de naturaleza civil, siendo los únicos tribunales idóneos para conocer de esta materia, son los Tribunales Civiles. Cita y transcribe jurisprudencia al efecto. Por otra parte, la Ley N°20.322 que crea los Tribunales Tributarios y Aduaneros, no otorga a estos tribunales especiales el conocimiento de asuntos ejecutados con “fraude a la Ley”, por lo que cabe concluir que en razón de las normas generales de competencia, contenidas en el ya citado artículo 76 de la Constitución Política de la República, y los artículos 5 y 45 del Código Orgánico de Tribunales, los únicos tribunales competentes para conocer tal acción son los Tribunales Civiles, en un 15 Timbre Electrónico procedimiento común y supletorio como es el Procedimiento Ordinario de Mayor Cuantía, tal como lo expresa el artículo 3 del Código de Procedimiento Civil. Concluye que, al actuar de esta forma en la Liquidación, la autoridad fiscal se atribuye potestades que el ordenamiento jurídico no le otorga, vulnerando nuevamente la Constitución Política de la República, en especial los artículos 6 y 7 que como se sabe son las piedras angulares del Derecho Público Chileno. c) El SII pretende una aplicación ultra-activa de la ley. Se refiere a la norma anti elusiva cita los artículos 4 bis y siguientes y sostiene que los actos, hechos o negocios cuestionados por el SII no quedan, bajo ninguna perspectiva, alcanzados por dicha norma por no estar vigente al momento de la realización de los actos cuestionados. Expone que el SII no fundamente en parte alguna del cuerpo de la Liquidación bajo qué norma legal el contribuyente estaría realizando una conducta no ajustada a derecho, esto es, una conducta elusiva de impuestos, por lo que se evidencia aún más que el SII no tiene sustento legal para fiscalizar dichas conductas. Sostiene que por estas razones, no existiendo reproche legal alguno a la conducta de su representada, es que se puede concluir que el contribuyente ha cumplido cabalmente con lo dispuesto en las normas legales civiles, comerciales y tributarias aplicables en la especie, más aun considerando que en el presente caso se acordó la fusión por incorporación de la sociedad Sealed Air Chile Industrial Limitada en la sociedad denominada Diversey Industrial y Comercial de Chile Limitada por una legítima razón de negocios, la que se explicará. d) Conclusiones de la sentencia definitiva de fecha 21 de noviembre de 2017. Explica que, con fecha 21 de noviembre de 2017 el Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana dictó sentencia definitiva en la causa RUC 15- 9-0000858-6, RIT GR-00083-2015. A través de dicha decisión judicial el referido Tribunal confirma todos y cada uno de los argumentos expuestos en este segundo grupo de argumentos. Cita y transcribe los considerandos al efecto. 16 Timbre Electrónico C)TERCER GRUPO DE ARGUMENTOS: LA DEDUCCIÓN EFECTUADA POR LA SOCIEDAD, POR CONCEPTO DE GOODWILL, CUMPLE CON TODOS LOS REQUISITOS LEGALES. Expone que, en esta última parte, y sin perjuicio de la argumentación anterior entregada, demostrarán que la deducción por concepto de goodwill en la base imponible de Primera Categoría correspondiente al Año Tributario 2014 es plenamente procedente, sin perjuicio de que esta deducción no corresponde al concepto mismo de gasto. a) El goodwill no se identifica conceptualmente con el gasto tributario. El goodwill, sin ser un gasto por definición, es considerado y tratado por el legislador como un beneficio tributario que la ley ha regulado especialmente, por cuanto el trasfondo del mismo es permitir al contribuyente amortizar la inversión en un periodo determinado, tratándola como gasto tributario. Ello, toda vez que se trata de un efecto derivado de una operación de fusión, sea por incorporación, sea impropia y, en consecuencia, posee ciertas particularidades que distan del concepto de gasto mismo. En otras palabras, el menor valor o goodwill sólo se puede producir con posterioridad a la referida fusión y el legislador le da un tratamiento especial. Es así, como el menor o goodwill es definido por el SII en la Circular N°3, de 7 de marzo de 2014, señalando que “Corresponde a la diferencia que se determina cuando el valor total de la inversión efectuada por la absorbente en las acciones o DS de la sociedad absorbida, es mayor al valor total o proporcional del capital propio tributario de esta última, determinado a la fecha de la fusión”. Por su parte, desde el punto de vista de la doctrina, el goodwill ha sido identificado con el prestigio alcanzado por una empresa por distintos conceptos, prestigio que tiene un valor que es difícil de establecer. Desde una óptica estrictamente etimológica del anglicismo, entiende que esta figura responde al “buen nombre de una empresa, llave, plusvalía, o derecho de clientela (KAPLAN M, Steven, “Legal Dictionary”, 2008, New York, Editorial Wolters Klumer Law & Business, p. 132). En consecuencia, claramente se advierten grandes diferencias entre ambos conceptos – goodwill y gasto. Lo que ocurre, es que, siendo conceptualmente distintos, el legislador le otorga un beneficio tributario al contribuyente de aplicar un 17 Timbre Electrónico tratamiento tributario particular, en los términos del artículo 31 N9 y poder deducir como gasto la cuota no asignada del menor valor o goodwill. Señala que la ley vigente a la época (Ley N°20.630) permitía dar el tratamiento de gasto a esta cantidad, que no fuera distribuida entre los activos no monetarios. Si no existiera dicha norma, y pronunciamientos previos del SI, entonces el contribuyente se hubiese visto obligado a castigar este concepto al final de su vida jurídica. Por ello la ley tuvo que regular especialmente esta materia. Sin embargo, a raíz de las modificaciones introducidas por la Ley N20.780 Y LA Ley N°20.899, la proporción de goodwill no asignado o distribuido entre los activos no monetarios es tratado como un activo intangible, el cual forma parte del patrimonio, susceptible de aplicarle la corrección monetaria del art. 41 N°6 de la Ley de Impuesto a la Renta. Por tanto, la modificación en el tratamiento tributario respecto del goodwill viene a reafirmar la diferencia entre este activo intangible y el gasto tributario. Si el goodwill fuera conceptualmente un gasto, la parte no asignada a los activos no monetarios sería susceptible de ser rebajada, en forma instantánea o diferida. En la misma línea de lo señalado, la Ley sobre Impuesto vigente a la época y aplicable a este caso prescribía que la diferencia que se produzca (goodwill) “deberá” distribuirse – en primer término- entre todos los activos no monetarios, esto es, la ley ordena dar un tratamiento específico a dichas cantidades. Por su parte, la disposición legal en comento señalaba que, de subsistir la diferencia o una parte de ella, ésta se “considerará” como un gasto diferido. En otras palabras, la ley otorga un beneficio cuando la equipara a un gasto para efectos de su deducción en partes iguales en un lapso de 10 ejercicios consecutivos, pero tal diferencia, conceptualmente, no constituye un gasto. Afirma que, es por esta razón que la deducción por concepto de goodwill, que conceptualmente no se identifica como un gasto, no es ni puede ser objeto de las exigencias legales aplicables a los gastos necesarios para producir la renta. Así, a un gasto por remuneración puede exigírsele la acreditación de su necesidad o relación con el giro, pero el goodwill es un efecto contable que resulta de la diferencia entre el valor de la inversión total realizada en los derechos o acciones de la sociedad fusionada y el valor total o proporcional, según corresponda, que tenga el capital propio de la sociedad absorbida. 18 Timbre Electrónico b) Aclaración de la partida goodwill, por un monto de $5.925.370.782. Expresa que, en esa parte se referirá al yerro en que incurre el SII al exigir una legítima razón de negocios a las operaciones de división y fusión que cuestiona en la Liquidación. Luego, demostrará que aun a pesar de ese yerro jurídico, su representada tuvo una legítima razón de negocios para llevar adelante el proceso de reorganización empresarial descrito en la Liquidación, y que generó efectos jurídicos y económicos de relevancia. (i) Para los procesos de fusión y división no resulta exigible la “legítima razón de negocios” que requiere el SII. Indica que, el concepto de legítima razón de negocios aparece incluido en la legislación tributaria a propósito de la facultad de tasación regulada en el artículo 64 del Código Tributario. Dicha norma señala que no se aplicará esta facultad “en los casos de división o fusión por creación o por incorporación de sociedades, siempre que la nueva sociedad o la subsistente mantenga registrado el valor tributario que tenían los activos y pasivos en la sociedad dividida o aportante” (inciso cuarto). Luego, la ley señala que no se aplicará la facultad de tasación “cuando se trate del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganización de grupos empresariales, que obedezcan a una legítima razón de negocios, en que subsista la empresa aportante, sea ésta, individual, societaria, o contribuyente del N°1 del artículo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la continuación de una nueva sociedad y que no originen flujos efectivos de dinero para el aportante, siempre que los aportes se efectúen y registren al valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en la aportante” (inciso quinto). De esta manera, puede advertirse que la expresión “legítima razón de negocios” no es un requisito que se exija cuando se dan las reorganizaciones empresariales a que se refiere el inciso cuarto del artículo 64 del Código Tributario (división y fusión), 19 Timbre Electrónico sino que es una condición a cumplir cuando se trate del aporte total o parcial de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, que resulten de otros procesos de reorganización de grupos empresariales. Esto no es el caso de los actos realizados, en forma previa a la fusión por incorporación, a través de la cual la Sociedad absorbe a Sealed Air Chile Industrial Limitada. Es por ello que la razón de negocios, en el sentido que fue solicitada por el SII, no es un requisito que corresponda a exigir cuando se dan las reorganizaciones empresariales de fusión o división, como es el caso que motiva la Liquidación. Afirma que, no existirá, por lo tanto, fundamento legal para la Liquidación del SII, en el sentido de que se requiera demostrar con la documentación fehaciente, la razón del negocio o la fundamentación de esta reorganización por fusión realizada, incurriendo la Liquidación en un vicio de ilegalidad al actuar por encima de la ley, y así, por lo demás, lo declara la sentencia de 21 de noviembre de 2017 ya citada. Indica además que, no obstante, en el proceso de reorganización empresarial al no ser exigible la razón de negocios, ésta si ha existido. Explicará a continuación bajo qué fundamentos las sociedades Sealed Air Chile Industrial Limitada y Diversey Industrial y Comercial de Chile Limitada realizaron el proceso de reorganización empresarial. (ii) Aun no resulte exigible, en su caso sí existe una “legítima razón de negocios”. Explica que, la generación del goodwill cuestionado por el SII se enmarca dentro de un proceso de reorganización empresarial que se llevó a cabo en un marco a nivel global, el cual fue replicado en diversos países de Latinoamérica. El primer paso de la reorganización consistió en que la sociedad Diversey Industrial y Comercial Chile Limitada, la cual al 27.11.2013, mantenía como socios a JWP Investments Offshore Inc. Y a Professional Shareholding Inc, con una participación del 99,997% y del 0,003%, respectivamente, procede a dividirse. De la división resultan dos sociedades: la continuadora legal que mantiene la razón social, y la nueva que se crea al efecto con la razón social Nueva Diversey Industrial y Comercial Chile Limitada. Las participaciones sociales se mantienen en ambas 20 Timbre Electrónico sociedades con los mismos porcentajes de participación antes de la división, quedando la continuadora con un capital social de $1.463.335.366.- La partida denominada “goodwill” se genera en el paso siguiente, como consecuencia de la fusión impropia de la Sociedad Nueva Diversey Industrial y Comercial de Chile Limitada, al adquirir Sealed Air Industrial Limitada el 0,003% restante de los derechos sociales de la primera sociedad, los cuales pertenecían a la sociedad Professional Shareholding Inc. De esta fusión, la sociedad Nueva Diversey Industrial y Comercial de Chile Limitada se disuelve, al reunirse en Sealed Air Chile Industrial Limitada el 100% de los derechos sociales de dicha sociedad. Señala que, lo anterior se traduce en que Sealed Air Industrial Limitada adquiere la totalidad de derechos sociales de Nueva Diversey, por cuanto, en primer lugar, según escrituras públicas que se acompañaron al SII, y con carácter previo a la adquisición del 0,003% referido, el socio JWP Investments Offshore Inc., socio de la Sociedad Nueva Diversey Industrial y Comercial Chile Limitada, aporta, cede y transfiere la totalidad de sus derechos sociales a la sociedad Sealed Air Industrial Limitada, quien acepta y adquiere para sí, en el marco de un aumento de capital de la misma fecha, con lo que JWP Investments Offshore Inc. Paga este aumento de capital por la suma de $15.200.007.164 y, posteriormente, Professional Shareholding Inc. Vende, cede y transfiere la totalidad de sus derechos sociales en Nueva Diversey (0,003) a Sealed Air Industrial Limitada en la suma de $441.934, produciéndose en definitiva, una fusión impropia a través de la cual Sealed Air Industrial Limitada resulta la única socia con el 100% de los derechos sociales en Nueva Diversey. En relación con el capital propio tributario de Nueva Diversey, el cual ascendía a $9.263.241.476.- se generó una diferencia mayor que se obtuvo entre el valor total de la inversión menos el capital propio de la sociedad absorbida, diferencia que ascendió a $5.936.765.688 a la cual correspondía darle tratamiento tributario establecido en el artículo 31 N°9 de la Ley de la Renta. Producto de aplicación de dicha normativa, Sealed Air Industrial Limitada quedó con un gasto por la suma de $5.925.370.782, el cual, de acuerdo a la norma citada, sería diferido en el lapso de 10 ejercicios comerciales consecutivos. La determinación de las cantidades en cuestión se aprecia claramente en el siguiente análisis: 21 Timbre Electrónico 1.- Inversión Costo corregido $17.116.557.874 Porcentaje patrimonial Nueva Diversey 88,8056% Costo Nueva Diversey $15.200.463.178 Porcentaje de participación de Sealed en Nva. Diversey 99,997% Participación Sealed en costo de Nva. Diversey $15.200.007.164 2.- Determinación de goodwill Inversión $15.200.007.164 CPT $9.263.241.476 Goodwill $5.936.765.688 3.- Asignación de Goodwill 3.1- Activos no monetarios Activo fijo Valor Dep. Acum Neto Automóviles 38.692.014 (19.186.920) 19.505.094 Dosificaciones 3.681.244.549 (2.788.715.425) 892.529.124 Total 3.719.936.563 (2.807.902.345) 912.034.218 3.2.- Asignación de Goodwill Activos Valor de mercado Valor Tributario Goodwill a asignar Automóviles 30.900.000 19.505.094 11.394.906 Dosificaciones 892.529.124 892.529.124 0 Total 923.429.124 912.034.218 11.394.906 22 Timbre Electrónico 4.- Determinación a Goodwill a diferir Goodwill a diferir $5.925.370.782 5.- Determinación en RLI de Sealed Air al 31.12.2013 Agregados PPUA antes de Goodwill $687.311.009 PPUA ajeno $ 0 Deducciones Goodwill ($5.925.370.782) Deducciones a la fecha de fusión ($5.238.059.773) 6.- Determinación PPUA estimado solicitar PPUA (propio) $790.037.503 PPUA (ajeno) $ 0. Total $790.037.503 El costo de Nueva Diversey en el cual participa Sealed Air se sustenta en la escritura pública de modificación de sociedad y cesión de derechos, de fecha 6 de diciembre de 2013, otorgada ante Notario Público don Humberto Santelices Narducci, Repertorio N°13.159-2013, que se acompañó al SII, y en los demás documentos que el SII dispone en su poder, que fueron individualizadas en la Citación N°25 de 2017. A su turno, el capital propio tributario, sin perjuicio que ya se acompañó en la forma solicitada por el SII, se aprecia en la imagen inserta. Indica que, luego, con fecha 6 de enero de 2014, según escritura pública repertorio N°114-2014, se acuerda la fusión por incorporación de Sealed Air en Diversey, sociedad que, para los efectos previstos en los artículos 69 y 71 del Código Tributario, se hace solidariamente responsable de los impuestos, cargas, 23 Timbre Electrónico gravámenes, contribuciones y demás obligaciones de carácter tributario, documento que también se acompaña a la presentación. A raíz de lo anterior la sociedad Diversey Industrial queda conformada con la participación de Cryovac Chile Holding Llc, Cryovac Holdings Llc, JWP Investments Offshore Inc. Y Professional Shareholding Inc., en un 11,7754%, 0,2403%, 87,9841% y 0,0002% respectivamente, del capital social que asciende a $18.938.993.512.- Producto de la última fusión, Sealed Air Industrial Limitada procedió a disolverse debiendo poner término a sus actividades, lo que implicó reconocer el gasto diferido producto del Goodwill como un gasto del ejercicio, dando así estricto cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 31 N°9 de la Ley de Impuesto a la Renta. Al ser absorbida, la sociedad generó una pérdida del ejercicio por $5.238.059.771.-, dentro de la cual se considera el gasto diferido por concepto de Goodwill por un monto de $5.925.370.782.- Lo anterior se condice con lo interpretado por el SII en Oficio N°3234 3234, de 23.12.2015, cuando concluye que: “Si la primera fusión se rigiera por las normas vigentes hasta el 31 de diciembre de 2014 – cual es el caso- el saldo del goodwill no distribuido, considerado como un gasto diferido amortizable en 10 años, deberá deducirse completamente en la sociedad absorbida por su valor residual a la fecha de término de giro, tal como lo señala el artículo 31 N°9 de la LIR, ya que no existe norma que permita traspasar un gasto de esta naturaleza a la empresa absorbente”. Ahora bien, en cuanto a la razón misma de este proceso de reorganización, puede señalarse que éste obedeció a que con fecha 3 de octubre de 2011, el grupo Sealed Air adquirió a nivel mundial la multinacional Diversey, sociedad dedicada a la venta de productos sustentables de limpieza, aseo, higiene y sanitarios. Producto de esta adquisición, Sealed Air fue conocida como el líder global en seguridad y seguridad de alimentos, y en productos de higiene y protección. No obstante, lo anterior, para lograr la integración funcional y jurídica de ambos negocios, fue necesario implementar una serie de medidas, con el fin de eliminar en un 75% la duplicidad de los procesos derivados de la compra y definir los roles de los empleados de Sealed Air. 24 Timbre Electrónico Por esta razón, Sealed Air reorganizó su negocio de modo de incorporar a la marca Diversey a su actual estructura de negocios y reorganizó sus productos bajo tres unidades: a) Comida y Bebestible. b) Institucionales y Lavanderías. c) Empaque. Luego, se centralizaron las funciones de compra d eproveedores, marketing y ventas, investigación y desarrollo, recursos humanos, entre otras. De esta manera, dentro del contexto que acontecía en ese momento se tomó la decisión de que todos los países de Latinoamérica en que Diversey y Sealed mantenían filiales, éstas debían fusionarse de manera de lograr la integración funcional y jurídica. Por consiguiente, Diversey y Sealed Air mantenían filiales en Chile, por lo que a principios del año 2014 se produjo la fusión por incorporación de la sociedad denominada Sealed Air Industrial Limitada en la sociedad Diversey Industrial y Comercial Limitada. Con el objeto de lo anterior, se acompañaron al SII impresiones de distintas publicaciones en páginas de internet que informan sobre temas de economía mundial. Dentro de sus publicaciones podemos encontrar información tanto de Sealed como de Diversey, principalmente acerca de su fusión y los efectos de ésta. En el texto de “Press Release” obtenida de la página de internet de Sealed Air se pueden revisar comentarios de William V. Hickey, Presidente y Ceo (Chief Excutive Officer) de Sealed, donde manifiesta que las empresas – tanto Diversey como Sealed- tienen visiones y valores en común respecto al mercado. Menciona las oportunidades que tendrán en éste y que juntos podrán servir a los consumidores de manera más efectiva. En el mismo texto se hace alusión a los 8 beneficios que tendrá esta compañía gracias a la fusión entre Diversey y Sealed, entre ellos la expansión geográfica, entregar soluciones sostenibles, beneficios económicos, ampliación de productos, entre otros. 25 Timbre Electrónico Además, hace referencias a otras publicaciones destacadas respecto a la fusión señalada. De esta manera, queda en evidencia que la fusión entre Diversey y Sealed fue ejecutada por fundamentos netamente económicos, y además porque dichas fusiones se estaban realizando a lo largo de varios países, por lo que la fusión en Chile es una operación más dentro de ellas. De acuerdo a lo anteriormente señalado, la fusión por incorporación cuestionada por el SII por medio de la Liquidación únicamente tiene por fundamento el derecho de opción de los contribuyentes, que les permite organizar sus negocios de la forma más eficiente, maximizando sus beneficios y minimizando sus costos, por lo cual se puede sostener que todas las operaciones realizadas tienen la finalidad de toda empresa, esto es, generar beneficios para sus propietarios, respetando el ordenamiento jurídico vigente. En suma, Sealed Air y las sociedades que participaron de la reorganización del grupo, tuvieron legítimas razones de negocios para proceder como lo hicieron. Por otra parte, en la sentencia de fecha 21 de noviembre de 2017, ya citada, se da por completamente acreditada la partida de gasto por goodwill, al cumplirse con el requisito de acreditar fehacientemente dicha deducción. Cita y transcribe considerandos de la sentencia aludida, por lo que nuevamente la sentencia indicada desvirtúa completamente lo sostenido por el SII, teniendo por acreditado el gasto por concepto de goodwill para el Año Tributario 2014. III. CONCLUSIONES Y PETICIONES CONCRETAS. De todo lo anteriormente expuesto, es posible extraer las siguientes conclusiones: a. La acción de fiscalización del SII para emitir la Liquidación N°69 se encuentra prescrita, pues ésta se dirige en contra de Sealed Air por diferencias impositivas determinadas para el Año Tributario 2014. Dicha sociedad fue absorbida con fecha 6 de enero de 2014, según establece la misma Liquidación. Por esto, en virtud de lo dispuesto en los artículos 69 y 200 del Código Tributario la Liquidación fue emitida y notificada fuera de todo plazo de prescripción. Por su parte, y como argumento subsidiario de prescripción, 26 Timbre Electrónico se señaló que al dirigirse la Citación N°25 de 2017 en contra de una sociedad disuelta, no ha podido producir el efecto de aumentar el plazo de prescripción, por lo que a la Liquidación se ha emitido y notificado fuera del plazo de prescripción previsto en el artículo 200 del Código Tributario. Por esto, no cabe más alternativa que este acto administrativo sea dejado sin efecto. b. Al emitir la Liquidación el SII excede el ámbito de sus atribuciones constitucionales y legales, por cuanto (i) se aboca al conocimiento de una materia que está siendo conocida por un Tribunal de la República, infringiendo el artículo 76 de la Constitución Política de la República, así como los artículos 6 y 7 del texto constitucional; (ii) pretende declarar una figura de “fraude a la ley”, materia que es exclusiva competencia de un órgano jurisdiccional, infringiendo las mismas disposiciones constitucionales anotadas; y (iii) pretende una aplicación ultra- activa de la normativa general anti elusión. Todos y cada uno de estos argumentos fueron respaldados por el 1° Tribunal Tributario y Aduanero, a través de sentencia definitiva de fecha 21 de noviembre de 2017. c. Sin perjuicio de lo anterior, el concepto de goodwill no se identifica con el gasto tributario, y la ley vigente a la época sólo establecía el beneficio tributario de considerar al goodwill no asignado a los activos no monetarios, sin serlo, como gasto tributario. d. Además, no resulta precedentemente exigir una “legítima razón de negocios” al proceso de reorganización empresarial en que se vio involucrada su representada, pues esta exigencia sólo resulta procedente para efectos de que el SII pueda ejercer su facultad de tasación y, además, sólo resulta aplicable en procesos de aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase, pero no en casos de división y fusión. e. Sin embargo, de lo anteriormente dicho, la partida “Goodwill”, que influye directamente en la pérdida tributaria para el Año Tributario 2014, se encuentra suficientemente explicada y justificada en cuanto a su determinación y montos, y sustentada en la documentación de respaldo que se acompañó al SII. Dicha documentación fue valorada y ponderada por el 1er. Tribunal Tributario y Aduanero, teniendo por acreditada la pérdida declarada para el Año Tributario 2014. 27 Timbre Electrónico Por lo anterior, se solicita que se acoja el reclamo interpuesto en contra de la Liquidación N°69, de 31 de agosto de 2017, declarando: - Que se deja sin efecto la Liquidación N°69, de 31 de agosto de 2017. - Que se condene en costas a la contraria. DOS: A fojas 75, con fecha 27 de diciembre de 2017, se tiene por interpuesto reclamo tributario y se confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término de 20 días, de conformidad al artículo 132 del Código Tributario. TRES: A fojas 77, con fecha 28 de diciembre de 2017, comparece don CLAUDIO RODRÍGUEZ GONZÁLEZ, Director Regional de la XIV Dirección Regional Metropolitana Santiago Poniente del Servicio de Impuestos Internos, quien asume la representación del Servicio y designa abogado patrocinante y confiere poder. CUATRO: A fojas 198 y siguientes, con fecha 19 de enero de 2018, comparece doña RODRIGO VALENZUELA VIDAL, Abogado Jefe del Departamento Jurídico de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Poniente del Servicio de Impuestos, en tiempo y forma, viene en evacuar el traslado conferido con fecha 27 de diciembre de 2017, solicitando su rechazo, y, en definitiva, con expresa condenación en costas, en atención a las siguientes consideraciones: I. ANTECEDENTES. Expresa que, el contribuyente Diversey Industrial y Comercial de Chile Limitada, RUT 96.862.200-5, ejerce la actividad de comercialización de productos químicos, reparación y mantención de maquinaria, y es la continuadora legal de la sociedad Sealed Air Chile Industrial Limitada RUT 77.104.420-4, toda vez que con fecha 6 de enero de 2014 absorbió a esta última, haciéndose solidariamente responsable ante el Fisco ante todos los impuestos, cargas, gravámenes, contribuciones y demás obligaciones de carácter tributario. El proceso de Fiscalización que origina a la liquidación reclamada se originó a partir de la presentación de fecha 15 de abril de 2014, en la que don Marcos Castillo Bustos en representación de SEALED AIR CHILE INDUSTRIAL LIMITADA presentó una solicitud mediante la cual pidió la devolución del Pago Provisional por Utilidades 28 Timbre Electrónico Absorbidas, por un monto de $790.037.503. Dicha solicitud tuvo su origen – principalmente- en la partida contable denominada por el contribuyente como “goodwill”; que habría tenido su origen por la fusión impropia de la sociedad Nueva Diversey Industrial y Comercial de Chile Ltda., con Sealed Air Chile Industrial Ltda.; esta última sociedad, era dueña del 99,997%, de los derechos sociales del capital de la sociedad Nueva Diversey Industrial y Comercial de Chile Ltda., (es del caso señalar que con fecha 6 de diciembre de 2013, JWP INVESTMENTS OFFSHORE INC, aportó, cedió y transfirió la totalidad de sus derechos sociales en Nueva Diversey a la sociedad Sealed Air Chile Industrial Ltda. Quien aceptó y adquirió para sí, en el marco de un aumento de capital de la misma fecha); adquiriendo el día siguiente, el 0,003% restante de los derechos sociales de esta sociedad que pertenecían al socio PROFESSIONAL SHAREHOLDING INC. En razón de lo anterior, se habría producido la disolución de Nueva Diversey Industrial y Comercial de Chile Ltda. Al reunirse en Sealed Air Chile Industrial Ltda., EL 100% de los derechos sociales de dicha sociedad. Producto de la fusión impropia antes referida, se habría generado una diferencia al comparar el valor de adquisición de los derechos sociales y el capital propio tributario de la sociedad absorbida, diferencia que asciende a $5.936.765.688, (al adquirir Sealed Air Chile Industrial Ltda., la totalidad de los derechos sociales de Nueva Diversey en un valor de $15.200.007.164, y ello en relación al Capital Propio Tributario ascendentemente a la suma de $9.263.241.476 (valor proporcionado por el contribuyente), se generó una diferencia mayor que se obtiene entre el valor total de la inversión menos el capital propio de la sociedad absorbida, diferencia que asciende a $5.936.765.688); básicamente por dicho concepto. Cabe destacar que el contribuyente rebaja de su Renta Líquida Imponible como concepto de Goodwill un monto de $5.925.370.782. El día 6 de enero de 2014, se acordó realizar una fusión por incorporación entre las sociedades DIVERSEY INDUSTRIAL Y COEMRCIAL DE CHILE LIMITADA (en adelante Diversey Industrial) la absorbente, y SEALED AIR CHILE INDUSTRIAL LTDA., la absorbida. En esa fecha, existían las siguientes participaciones y capitales sociales: a. En Diversey Industrial (absorbente), los socios eran JWP INVESTMENTS OFFSHORE INC y PROFESSIONAL SHAREHOLDING INC, quienes tenían 29 Timbre Electrónico una participación del 99,997% y del 0,003% respectivamente, del Capital social que ascendía a $1.463.335.366.- b. En Sealed Air Chile Industrial Ltda. (absorbida), los socios eran CRYOVAC CHILE HOLDINGS LLC, CRYOVAC HOLDINGS LLC, y JWP INVESTMENTS OFFSHORE INC, quienes tenían una participación del 12,76140%, 0,26044% y del 86,97817% respectivamente, del Capital social que ascendía a $17.475.658.146.- Luego de realizar la fusión por incorporación, la sociedad Diversey Industrial queda con la siguiente participación: CRYOVAC CHILE HOLDING LLC, CRYOVAC HOLDINGS LLC, JWP INVESTMENTS OFFSHORE INC y PROFESSIONAL SHAREHOLDING INC, quienes quedan con una participación del 11,7754%, 0,2403%, 87,9841 y 0,0002% respectivamente del Capital social que asciende a $18.938.993.512. Como consecuencia de esta fusión por incorporación la sociedad Sealed Air Chile Industrial Ltda., es absorbida quedando por ende disuelta debiendo poner término a sus actividades, lo que generaría reconocer el gasto diferido como un gasto del ejercicio. De acuerdo a lo anterior, y conforme a la documentación presentada por el contribuyente al ser absorbida Sealed Air Chile Industrial Ltda., declaró una pérdida del ejercicio por la suma de $5.238.059.773, y dentro de su partida más importante está el reconocimiento como pérdida el gasto diferido por $5.925.370.782.- De la reorganización empresarial efectuada, en la que Sealed Air Chile Industrial Limitada adquiere el 100% de los derechos sociales de la sociedad Nueva Diversey Industrial y Comercial de Chile Ltda., se generó un gasto diferido por $5.925.370.782, para luego, 10 días después, SEALED AIR CHILE INDUSTRIAL LTDA, disolverse por fusión por incorporación reconociendo el gasto diferido. Tales actos no supusieron a juicio del Servicio una legítima razón de negocios que le reporten beneficios económicos que deberían ser parte integrante de dicho proceso, debido al exiguo tiempo transcurrido en las etapas, ya que no se observaron en ese periodo reducción de riesgos y diversificación; reacción competitiva; previsión de sinergias en mercados, finanzas, operaciones o recursos humanos>>; acceso a nuevas tecnologías o procesos; disminuciones de costos, economías de escala, etc. Por el contrario, sólo se apreciaron beneficios a nivel tributario y/o fiscales, evitando el nacimiento de una obligación tributaria, y generando un ahorro impositivo y la 30 Timbre Electrónico obtención de un beneficio tributario como motivo determinante y/o única finalidad de ella. Fue así como el día 15 de abril de 2015, esto es, un año después de la presentación, estando dentro de plazo legal, el Servicio de Impuestos Internos emitió la Resolución Exenta N°23, en la que se resolvió No ha lugar a la solicitud de devolución del monto ascendente a $790.037.503, solicitado por SEALED AIR CHILE INDUSTRIAL LIMITADA. De acuerdo con la facultad otorgada en el artículo 60 del Código Tributario, los antecedentes que obraban en poder del Servicio y aquellos aportados por el contribuyente; se procedió a revisar la determinación de la pérdida tributaria del ejercicio, especialmente el origen de la partida denominada Goodwill, entre otras; toda vez que dicha devolución representa un flujo efectivo para el Fisco y no sólo el reconocimiento de un menor ingreso. De la revisión efectuada por el Servicio se determinó que dicha pérdida tributaria no se habría producido de manera real y efectiva, y que lo que existió en los hechos fue que, por medio de una sucesión de diversos actos jurídicos en un corto lapso de tiempo, no se realizaron transferencias reales de flujos de dinero. De esta manera, el contribuyente generó financieramente una pérdida, con el efecto práctico de reducir la base tributaria y recuperar el impuesto de primera categoría pagado de empresas con las cuales consolidó resultados tributarios a través del Fondo de Utilidades Tributables, lo que implicó una solicitud de devolución al amparo del art. 31 N°3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Es por ello, que, por lo anterior, con fecha 27 de abril de 2017 el Servicio emitió Citación N°25 notificada a DIVERSEY INDUSTRIAL Y COEMRCIAL DE CHILE LIMITADA en su calidad de continuadora legal de Sealed Air Industrial Limitada. Esta Citación fue notificada por cédula en la persona de Alejandra Torres Ahumada Rut 17.705.636-7, en la que se solicitó se acredite y aclare la partida denominada Goodwill por un monto de $5.925.370.782 que rebajaría la base imponible de primera categoría generando por ello una Pérdida Tributaria del ejercicio, solicitando de manera específica y determinada los documentos ahí consignados. El día 23 de mayo de 2017 el contribuyente prórroga para contestar la Citación N°25 mencionada anteriormente, la cual fue otorgada por un mes, para así, el día 28 de junio de 2017 el contribuyente dio respuesta a la Citación aportando un escrito explicativo y un archivador con 31 Timbre Electrónico documentación de respaldo. Los argumentos esgrimidos en la respuesta de la Citación efectuada por don Franco Ramírez Donoso en representación de Diversey Industrial y Comercial de Chile Limitada, se resume en los siguientes: 1.- El Servicio de Impuestos Internos está afectando el principio de separación de poderes, invadiendo el ámbito de las facultades jurisdiccionales, vulnerando la Constitución y la Ley. 2.- La Citación N°25 adolece de vicio de nulidad por cuanto ha sido emitida a un contribuyente que no existe. 3.- Goodwill y el Gasto Tributario como conceptos totalmente diferentes y Aclaración de la partida Goodwill, por un monto de $5.925.370.782. 4.- Aclaración de la partida Goodwill, por un monto de $5.925.370.782. 5.- Determinación del Pago Provisional por Utilidades Absorbidas. Como resultado del análisis de los argumentos de la contestación de la Citación y los demás antecedentes del caso, el Servicio, por medio de la Liquidación N°69, arribó a las siguientes conclusiones: Que no procedía la deducción en la Renta Líquida Imponible correspondiente a la partida denominada Goodwill, debido a que esta partida no cumplió los requisitos del gasto establecidos en el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta para que puedan ser rebajados de la Renta Bruta, uno de estos requisitos es que los gastos deben ser acreditados en forma fehaciente ante el Servicio y los actos jurídicos descritos como la división de sociedades, cesiones de derechos y fusión impropia, se realizaron con el ánimo de obtener beneficios tributarios, cometiendo de esta forma la figura que en doctrina se conoce como “fraude a la Ley” no entendiéndose como un acto de fe con los cuales puedan acreditar el gasto; y otro requisito para que pueda ser considerado como gasto aceptado es que sean necesarios para producir la renta, y debido a que en estas operaciones no se desprende ningún ingreso o renta futura, haciendo presumible que lo único que se pretendió obtener es un beneficio tributario al solicitar la devolución del pago provisional por utilidades absorbidas. En el caso, afirma que, se han utilizado figuras expresamente reconocidas por el ordenamiento jurídico, pero, sin embargo, se han perseguido finalidades no 32 Timbre Electrónico autorizadas por éste. Cabe señalar que, la reorganización efectuada por Sealed Air Chile Industrial Limitada, no supuso beneficios económicos que deberían ser parte integrante de dicho proceso, cuestión que es más clara atendiendo el giro del contribuyente- envases y embalajes-, no observándose a modo de ejemplo: reducción de riesgo y diversificación; reacción competitiva; percepción de activos infrautilizados o infravalorados; previsión de sinergias en mercados, finanzas, operaciones o recursos humanos; acceso a nuevas tecnologías o procesos; disminuciones de costos, economías de escala, etc. Por el contrario, sólo se apreciaron beneficios a nivel tributario y/o fiscales, evitando el nacimiento de una obligación tributaria, y generando un ahorro impositivo y la obtención de un beneficio tributario como motivo determinante y/o única finalidad de ella. Señala que, del proceso de reorganización empresarial descrito anteriormente, se pudo apreciar que entre la sociedad Diversey Industrial y Comercial de Chile Ltda. con Sealed Air Chile Industrial Ltda., existió la intención de fusionar estas sociedades, sin embargo, los otros actos jurídicos de división, cesiones de derechos y fusión impropia, se realizaron sólo con el ánimo de obtener beneficios tributarios, cometiendo de esta forma a juicio del Servicio la figura que en doctrina se conoce como “Fraude a la Ley”, entendiendo por tal, aquellos procedimientos en sí mismos lícitos o en maniobras jurídicas a veces ingeniosas, que tienen la apariencia de legalidad y que sin embargo, permiten realizar lo que la ley prohíbe o no hacer lo que la ley ordena. Lo anterior se concluyó ya que al realizar la fusión por incorporación entre Diversey Industrial y Comercial de Chile Ltda., con Sealed Air Chile Industrial Ltda., con los capitales y participaciones sociales que existían al 27 de noviembre de 2013 sin mediar ningún otro acto jurídico que no sea la fusión por incorporación de Sealed Air Chile Industrial Ltda., en Diversey Industrial y Comercial de Chile Ltda., en donde los socios de la absorbida en conjunto con el patrimonio de la absorbida se incorporan en la absorbente al patrimonio absorbido, se hubiera obtenido una situación patrimonial prácticamente idéntica. Afirma que, no existió, por lo tanto, lógica económica detrás para haber realizado por parte del contribuyente todos los actos jurídicos efectuados en el intermedio, más que la intención y finalidad de solicitar una devolución de impuestos por una pérdida tributaria no efectiva creada al efecto. 33 Timbre Electrónico Se consignó en las conclusiones de la liquidación reclamada, que se tuvo presente que según lo dispone la doctrina y jurisprudencia, el empresario es completamente libre para diseñar y planificar su empresa, sin embargo, no debemos desatender que no es posible pretender que cualquier modelo empresarial pueda modificar la norma tributaria, la que sólo ocurrirá si el modelo de negocio la respeta. Toda reorganización empresarial, para que sea admisible desde el punto de vista de la legislación tributaria, debe responder al principio de “business purpose test”, esto es, que sólo es aceptable en la medida que tenga un propósito comercial o económico diferente que el sólo objetivo de evitar un impuesto. Cabe señalar al efecto se entiende que existe reorganización, cuando existe una legítima razón de negocios que la justifique y no una forma para evitar el pago de impuestos, como sucede cuando el aporte se realiza a una sociedad existente que registra una pérdida para fines tributarios y los bienes respectivos fuesen vendidos por ésta última a un mayor valor absorbido por dicha pérdida. II.- ARGUMENTOS DEL RECLAMO. Se refiere a los principales argumentos del reclamo. III.- EL RECLAMO DEBE SER RECHAZADO EN BASE A LOS SIGUIENTES ARGUMENTOS. 1.- En cuanto al argumento de la prescripción de la Acción de fiscalización del Servicio de Impuestos Internos para emitir la Liquidación N°69. Indica que, el reclamo construye el argumento en base a que al haberse producido la absorción de la empresa Sealed Air Chile Industrial Limitada por Diversey Industrial y Comercial Chile Limitada el día 6 de enero de 2014 (reiterando que habría sido el mismo Servicio el que lo habría señalado tal fecha). Como a consecuencia de lo anterior, por aplicación de los artículos 69 y 71 del Código Tributario. A consecuencia de la consecuencia de la conclusión a la que arriba el reclamante es que, en el caso Ad litis, su representada estaba obligada a pagar el eventual y 34 Timbre Electrónico determinado impuesto hasta el día 7 de marzo de 2014, y de considerar esa fecha, el plazo de prescripción se habría cumplido el 8 de marzo de 2017 y por ello sostiene que, al emitir la Liquidación N°69 de fecha 31 de agosto de 2017, notificada en la misma fecha, actuó fuera de los plazos de prescripción de su actuación fiscalizadora. Indica que, llama la atención que este nuevo argumento esgrimido por el reclamante contradice directamente lo que él mismo sostuvo al interponer un Recurso de Reposición Administrativa Voluntaria ante la Jefa del Departamento de Procedimientos Administrativos Tributarios de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Poniente el pasado 25 de septiembre de 2017. En dicha oportunidad, el representante de Diversey Industrial y Comercial de Chile Limitada expresamente señaló en el primer párrafo de la página 8 de su presentación lo siguiente: “Al tratarse de un Impuesto de Primera Categoría correspondiente al año Tributario 2014, el plazo que tenía el SII para emitir y notificar válidamente la Liquidación expiró indefectiblemente el día 30 de abril de 2017. Por esto al notificarse el 31 de agosto de 2017 se excede con largueza el referido párrafo”. Señala que, sin perjuicio de lo anterior, el contribuyente en ambas ocasiones está equivocado, por cuanto omite afirmaciones contenidas expresamente en la liquidación reclamada, omite antecedentes de hecho que atentan contra la postura del reclamante, e interpreta, de manera antojadiza las normas aplicables pretendiendo hacer creer el tribunal que se habría cumplido el plazo de prescripción de la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos, situación que no es efectiva tal como pasa a explicar. A) Omisiones del reclamo en relación a la liquidación. Prescripción de 6 años. Omite el reclamo en señalar que la Liquidación N°69 consideró al contribuyente como no declarante del Impuesto de Primera Categoría y como consecuencia de ello, a diferencia de lo expresado por el reclamante, el plazo de prescripción que procede es el dispuesto en el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario. En efecto, en la letra a) de la página 22 de la liquidación en lo relativo al Ejercicio desde el primero de enero de 2013 al 31 de diciembre de 2013 se señala expresamente “Se hace presente que la sociedad no declaró una Base Imponible de Impuesto de Primera Categoría sobre rentas efectivas, ya que no presentó 35 Timbre Electrónico F..22 para el Año Tributario 2014, sino que presentó solicitud de devolución de PPUA a través de F.2117”. Cita y transcribe el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario. Como consecuencia de esto, y contados de la misma manera que la realiza por el reclamante en su presentación, si se considera que a partir del 7 de marzo de 2014 se cuenta el plazo de prescripción del artículo 200 del Código Tributario – aumentado al no haber acompañado el balance de término de giro dentro de plazo legal – el plazo se cumpliría el día 8 de marzo de 2020. Antecedentes para considerar a Sealed Air Chile Industrial como no declarante: Sistema de declaración de renta en Chile. Expone que, la legislación chilena establece un sistema de declaración de Impuesto a la Renta de carácter Anual, es decir, el tributo se aplica sobre todas las rentas percibidas durante el año. Cita y transcribe el artículo 65 y 69 de la Ley de Impuesto a la Renta vigente en el mes de enero de 2014. Sostiene que, de la lectura de este artículo 69 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se puede apreciar que el legislador dispuso en el encabezado del artículo una regla general y tres excepciones, siendo atingente el caso Ad Litis la contenida en el numeral 2. Por resultar innecesario, el presente documento no ahondará en el caso de la regla general antes mencionada, sino que se abocará a analizar la excepción aludida para los contribuyentes que hayan dado término a su giro. En cuanto al término de giro, cita y transcribe el artículo 69 del Código Tributario. Expresa que, lo que señala el artículo 69, en pocas palabras es lo siguiente: Primero: Toda persona natural o jurídica que, por terminación de su giro comercial o industrial, o de sus actividades, deje de estar afecta a impuestos, deberá dar aviso por escrito al Servicio. Segundo: El plazo para dar aviso de término de giro, acompañar el balance y pagar los impuestos es de 2 meses contados desde el término del giro o de sus actividades. Tercero: Que hay casos en que no es obligatorio dar aviso de término de giro, cuando se cumplen ciertos requisitos. 36 Timbre Electrónico Cuarto: Que en aquellos casos (no obligación de dar aviso), las empresas que se disuelven o desaparecen deberán efectuar un balance de término de giro a la fecha de su extinción y las sociedades que se creen o subsistan, pagar los impuestos correspondientes de la Ley de la Renta. Quinto: El plazo para las obligaciones del balance y el pago es aquél señalado en el inciso primero, esto es, dentro de 2 meses contados desde el término del giro o de sus actividades. Indica que, tal como lo ha señalado el reclamante, en el caso Ad Litis al ser absorbida el contribuyente Sealed Air Chile Industrial Limitada, para dar cumplimiento a su obligación de declarar los impuestos a la Renta contenida en el numeral 1. – del artículo 65 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, debió haberlo hecho en la forma como lo estableció el legislador para aquellos casos en que no existe la obligación de dar aviso de término de giro, esto es, presentando un balance de término de giro dentro del plazo de dos meses contados desde el término del giro de sus actividades. Indica que, como se demostrará, siendo este punto una deliberada omisión al relato de los hechos del reclamo-, el contribuyente Sealed Air Chile Industrial Limitada no dio cumplimiento con este imperativo legal de acompañar el balance dentro del plazo señalado en el artículo 69, y por consiguiente, es un contribuyente no declarante respecto de los ingresos percibidos durante el año comercial 2013 año tributario 2014, ya que en ese evento, es imposible para la autoridad tributaria saber tal hecho y además, conocer el detalle de su contabilidad para determinar la procedencia de sus impuestos. Ahora bien, la pregunta que correspondería dilucidar es, si se puede o no considerar como “no declarante” al contribuyente que siendo absorbido y existiendo la cláusula de responsabilidad no dio cumplimiento con la obligación de presentar el balance dentro del plazo señalado por el legislador tal como lo exige el artículo 69 del Código Tributario, y la respuesta no puede sino ser afirmativa, lo anterior, por los siguientes argumentos. Por un lado, en uso de sus facultades señaladas en el numeral 1° de la letra a) del artículo 6° del Código Tributario, el Director del Servicio de Impuestos Internos, con mucha anterioridad a la fecha del reclamo, ha interpretado administrativamente que la no presentación del balance de término de giro contenida en el artículo 69 del 37 Timbre Electrónico código impositivo, tiene la virtud de hacer procedente la prescripción contenida en el artículo 200 inciso segundo, esto es, se seis años. Cita y transcribe el Oficio N°1350 de fecha 30 de abril de 1996. Por otro lado, el carácter necesario del balance es el que permite a la autoridad tributaria determinar la veracidad de la contabilidad y de los ingresos del año comercial anterior a la fusión, de manera tal que, sin él, no existiría antecedente alguno que permita al Servicio de Impuestos Internos realizar la labor encomendada por el legislador. Indica que, analizando el caso Ad Litis, tenemos que la Sociedad Sealed Air Chile Industrial Limitada, desde su constitución realizó sus declaraciones de Impuestos a la Renta los días 30 de abril de cada año hasta el año tributario 2013 (que contiene los ingresos percibidos por la sociedad durante el periodo contemplado entre los días 1° de enero y 31 de diciembre del año 2012). Como consta en autos, la Sociedad Sealed Air Chile Industrial Limitada fue absorbida el día 6 de enero de 2014, en consecuencia y por no tener la obligación de dar aviso de término de giro, debió haber acompañado el balance dentro de los 2 meses siguientes al término de sus actividades. Al no hacerlo, la contabilidad correspondiente al periodo que va entre los días 1° de enero y 31 de diciembre del año comercial 2013, no fue presentada en el plazo legal, y por consiguiente no fue analizada por el Servicio de Impuestos Internos. En conclusión, sostiene que el contribuyente no puede pretender dejar de declarar los ingresos durante un año comercial completo, tal como se lo indica la ley estableciendo un plazo especial de dos meses contados desde el término de giro. Al no hacerlo, la consecuencia legal al efecto es considerarlo como no declarante y el plazo que corre en favor del Servicio de Impuestos Internos corresponde al señalado en el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario. Señala que, no le deja de llamar la atención que, el reclamante sostenga que el – erróneamente asumido – plazo de tres años que sustenta la prescripción alegada comience a contarse desde el día 7 de marzo de 2014, en circunstancias que a ese entonces Sealed Air Chile Industrial Limitada no haya informado al Servicio de Impuestos Internos la absorción de fecha 6 de enero de 2014. Así las cosas, lo que plantea el reclamo en este punto es que el reclamante pretende aprovecharse de su propio incumplimiento y pretende endosar al Servicio de Impuesto Internos de la responsabilidad de no haber realizado las acciones de fiscalización por un término de giro del cual no tenía como enterarse precisamente por la actitud clandestina del 38 Timbre Electrónico contribuyente. Tal actitud, colisiona con un aspecto jurídico que no debe ser desatendido al momento de fallar el reclamo, se refiera al adagio jurídico denominado “Venire contra factum proprium” relativo a que nadie puede beneficiarse de su propio incumplimiento, ya que de esa manera pretende tomar ventaja al no informar al Servicio de Impuestos Internos de su término de giro. El establecimiento del término de giro está dado con la finalidad que un contribuyente que deja de existir a la vida del derecho solucione todos sus aspectos tributarios ante el ente fiscalizador, por consiguiente, no puede acogerse la tesis planteada por la reclamante de beneficiarse de su incumplimiento, si fue éste mismo hecho el necesario para una correcta fiscalización. Concluye que, como consecuencia de lo anterior, no opera la prescripción en los términos consignados en el reclamo, y, por consiguiente, este argumento debe ser desestimado. 2.- En cuanto al argumento que señala que la acción de fiscalización se encuentra prescrita por no producirse aumento del plazo de prescripción con motivo de la citación N°25 de 2017. La configuración de este argumento por parte del reclamante concluye, por un lado, adolece de una falta de estructura lógica en cuanto a la forma de plantearse comparado con lo que se solicita, y, por otro lado, es improcedente debido a lo señalado en el pinto anterior a esta presentación. En efecto, alega la prescripción, pero los argumentos se dirigen más a relatar una eventual nulidad de la Citación, existiendo una disconformidad entre lo pedido y lo fundamentado, ya que una cosa es solicitar la nulidad de un acto determinado, y otra, es alegar la prescripción de la acción fiscalizadora, sin embargo, el reclamo confunde ambos hechos. Aun así, en el caso Ad Litis, no procede ni la nulidad, ni la prescripción. Improcedencia de la nulidad. Indica que el reclamante sostiene en este punto que, al ser emitida a la sociedad Sealed Air Chile Industrial Limitada, RUT N°77.104.420-4, en circunstancias que dicha sociedad dejó de existir luego de la fusión a través de la cual fue absorbida, el Servicio de Impuestos Internos habría notificado la referida citación a una sociedad inexistente, que había dejado de existir hace un largo periodo de tiempo, 39 Timbre Electrónico y que a consecuencia de ello, la Citación, como acto administrativo, adolecería de un vicio o error manifiesto, susceptible de ser impugnado en sede judicial, puesto que reuniría los presupuestos para su anulación, por cuanto el vicio en comento sería ostensible, evidente, claro, detectable de la sola lectura del documento en que consta el acto administrativo, incluso, no duda en señalar que dicha situación se debería a un acto de “torpeza” de parte del ente fiscalizador. Se refiere al comportamiento del reclamante una vez que perdió la existencia legal la sociedad Sealed Air Chile Industrial Limitada. El día 15 de abril de 2014, esto es, después de producida el alegado fin de la existencia legal, don Marcos Castillo Bustos, en representación de Sealed Air Industrial Limitada comparece ante el Servicio de Impuestos Internos solicitando la devolución del Pago Provisional por Utilidades Absorbidas. Posteriormente, el día 31 de julio de 2015 doña Patricia Concha Vial actuando como mandataria de – a dichos del reclamo, inexistente- Sealed Air Chile Industrial Limitada comparece ante este tribunal interponiendo un reclamo tributario en contra de la resolución N°23 del año 2015. De esta manera se deja de manifiesto que la propia sociedad absorbida ha entendido que, para ciertos efectos tributarios, no ha perdido su existencia legal. De lo contrario, y aplicando su actual alegación de prescripción – nulidad, no debería entenderse que pueda estar actuando a la vida del derecho sobre todo respecto a situaciones y periodos tributarios en los que sí existía y respecto de los cuales el Servicio goza de la facultad de fiscalizarlo en conformidad a lo dispuesto en los artículos 59, 60 y 63 del Código Tributario. Indica que en la misma citación cuestionada, en el cuarto párrafo de la página 2 expresamente se señala: “Conforme a lo antes señalado, el contribuyente deberá acreditar la veracidad de lo determinado en sus registros contables correspondientes al Año Tributario 2014, con su contabilidad completa y fidedigna, es decir, con contabilidad que no sólo se ajuste a las normas legales y reglamentarias vigentes, sino que además, registrar fiel, cronológicamente y por su verdadero monto las operaciones ingresos y origen de las rentas efectivas o a la pérdida tributaria. Además, deberá acompañar los documentos en que se sustentan sus registros contables”. Señala que, se entiende por Año Tributario, el Año en que deben declararse y/o pagarse los impuestos en relación a los ingresos percibidos en el Año Comercial anterior, en el caso Ad Litis, el año tributario 2014 se refiere a la contabilidad del año comercial 2013, año en que se refiere al contribuyente Sealed Air Chile Industrial Limitada y no a Diversey 40 Timbre Electrónico Industrial y Comercial Chile Limitada, ya que, en el periodo auditado, el contribuyente era absorbida y no la absorbente. De esta manera, al ser una fiscalización a la situación tributaria de Sealed Air Chile Industrial Limitada (y no de Diversey), la Citación así lo consigna al individualizar el contribuyente. Otra cosa muy diferente es que cuando se notifica la referida citación, en el acta de notificación se deja expresa constancia que se notifica Diversey Industrial y Comercial Chile Limitada en su calidad de continuadora legal de Sealed Air Chile Industrial Limitada. Expresa que, por otro lado, la teoría general de la Nulidad en el Derecho Chileno se cimienta en una serie de principios transversales que le dan forma. La existencia de estos principios radica en la correcta y efectiva interpretación y aplicación de derecho al caso particular. Explica que, la doctrina ha establecido una serie de principios aplicables a la teoría de la nulidad entre los que encontramos el de la trascendencia (pas de nullite sans grief), el de la legalidad (pas de nullite sans texte), el de la conservación, el de la protección (propiam Turpidenen allegan non est audiendus), el de la convalidación, y los de la subsanación e integración. Así las cosas, de acuerdo a estos principios, “no hay nulidad sin perjuicio”, de manera que resulta ser un elemento esencial para la procedencia de declaración de nulidad la concurrencia de un perjuicio cierto e irreparable, como lo es también el interés jurídico en su reclamación. y como decía Eduardo Couture: “No existe impugnación de Nulidad, en ninguna de sus formas, sino existe un interés lesionado que reclame protección. La anulación por anulación no vale”. Como se puede advertir en el caso Ad Litis, aquél hipotético vicio alegado por el reclamante no produce perjuicio alguno por cuanto: Primero, la Citación N°25 está debidamente determinada; Segundo, el Acta de la Notificación de la Citación N°25 expresa con claridad a quien se notifica y en qué calidad; Tercero, tanto la Citación como la Notificación produjeron los efectos queridos por el legislador; y Cuarto, en razón de lo anterior, el Citado/Notificado no sólo pudo ejercer derechos al solicitar más plazo para la Citación, sino que además, efectivamente da respuesta de ella en el plazo y en la forma señalada en la ley – incluido el aumento solicitado y concedido En lo que respecta al segundo principio señalado por la doctrina, esto es, el de la legalidad, o también llamado de la especificidad, ningún acto procesal podrá ser 41 Timbre Electrónico declarado nulo si la ley no prevé expresamente esa sanción. Como se puede advertir, señala que, en el caso Ad Litis, la Citación hace referencia al contribuyente existente a la fecha del periodo fiscalizado, y la notificación de la misma deja en claro a quien se efectúa tal notificación en base a ser el continuador legal. Por otro lado, la solicitud de nulidad no alega disposición legal alguna que se encuentre vulnerada. En lo que dice relación con la regla de la protección, ésta mira a que nadie sea oído si alega su propia inhabilidad la cual se identifica con el vocablo “nemo auditur propriam turpitudinem allegans”, el cual encuentra basamento en la teoría de los actos propios, conforme a la cual nadie puede ir válidamente contra su propia conducta, y tal como se señaló precedentemente, es la misma sociedad absorbida la que ha actuado tanto en sede administrativa como en sede judicial alegando la existencia legal de la misma. Así las cosas, en mérito de lo señalado, no existiendo perjuicio, no existe disposición legal que imponga tal sanción, y ser actos también incurridos por el reclamante, no es procedente la (anómala) solicitud de nulidad. Cita jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema. Indica que el reclamante pretende obtener provecho de su propio incumplimiento y ahora, pretende restarle mérito jurídico a la Citación en circunstancias que su propio incumplimiento conllevó a que se emitiera el documento en su contra, sin perjuicio que el acta de notificación del mismo, al practicarla, se da constancia que se le hace saber del acto administrativo a un ente legal y existente a la vida del derecho como lo es Diversey Industrial y Comercial de Chile Limitada., como continuadora legal de Sealed Air Chile Industrial Limitada. Improcedencia de la prescripción Indica que, como fue latamente expuesto en el numeral 1.- anterior, el contribuyente al incumplir con su obligación de acompañar el balance de término de giro en el plazo señalado por el legislador, se le considera como no declarante para los efectos del artículo 200 del Código Tributario, situación que por lo demás fue debidamente informada al contribuyente en la Liquidación N°69 impugnada en estos autos. Así las cosas, y siendo coincidente con la interpretación administrativa llevada a efecto por el Director del Servicio de Impuestos con anterioridad a los 42 Timbre Electrónico hechos relatados en el reclamo, resulta que, en el caso de marras, opera el plazo de seis años. 3.- En cuanto al argumento que señala que el Servicio de Impuestos Internos estaría afectando seriamente el principio de separación de poderes, invadiendo el ámbito de las facultades jurisdiccionales, vulnerando la Constitución y la ley. El reclamo sostiene que la Liquidación resultaría improcedente, por cuanto cuestiona un concepto que actualmente es objeto de juicio en Procedimiento General de Reclamaciones Tributarias seguido ante el Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana, y que no se encontraría ejecutoriada a la fecha del reclamo. Sin embargo, desconoce el reclamo que, para efecto del Derecho Administrativo, los actos de la Administración gozan de ejecutoriedad, la que a la fecha de la presentación no se ha visto afectada por medio de una sentencia judicial que se encuentre firme o ejecutoriada. Expone que yerra el reclamo al entender como vulnerado el artículo 76 de la Constitución por el solo hecho de que el Servicio de Impuestos Internos revise exactamente los conceptos y requisitos que están siendo debatidos en juicio, ya que no lo hace el Servicio en atención a querer abocarse a una causa pendiente, sino que en el cumplimiento de un imperativo legal contenido en el artículo primero de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos al sostener: “Corresponde al Servicio de Impuestos Internos la aplicación y fiscalización o de otro carácter en que tenga interés el Fisco y cuyo control no esté especialmente encomendado por la ley a una autoridad diferente”. Indica que, de conformidad al análisis efectuado por el Servicio, respecto de los antecedentes y explicaciones referente a los argumentos esgrimidos en el reclamo, se debe tener presente que el artículo 3° de la Ley 19.880 que dispone que los actos administrativos gozan de una presunción de legalidad, imperio y exigibilidad frente a sus destinatarios. Por su parte el artículo 51 de la misma ley señala “Los actos de la administración Pública sujetos al Derecho Administrativo causan inmediata ejecutoriedad, salvo en aquellos casos en que una disposición establezca lo contrario o necesiten aprobación o autorización superior. Los decretos y las resoluciones producirán efectos jurídicos desde notificación o publicación, según 43 Timbre Electrónico sean de contenido individual o general”. Por lo anterior, no existe óbice para que los actos sean llevados a la práctica por la propia Administración, que puede incluso utilizar la coacción en caso de resistencia de sus destinatarios, sin tener que contar para ello con la intervención de los tribunales. Los destinatarios del acto administrativo están obligados a cumplir y respetar los mandatos que el acto contiene, deber que, en caso de incumplimiento, habilita a la Administración para el empleo de su potestad sancionadora en los casos previstos por la ley, lo cual es sin perjuicio del derecho de interponer contra el acto los recursos que estime procedentes y que la ley contemple, salvaguardando así su derecho a impugnación. Expresa que, el acto administrativo constituye una decisión capaz por sí misma de modificar una situación jurídica de su destinatario, sin contar con la aprobación o ratificación del órgano judicial, los actos administrativos gozan de imperio y son exigibles frente a sus destinatarios. Esto supone que para realizarse no requieren de la voluntad de los particulares destinatarios del acto, justamente porque se presume que es legal y que se dicta bajo al amparo y normativa de las potestades públicas con que cuenta la Administración además de tener la capacidad de imponerse de manera obligatoria a los ciudadanos. Indica que, nuevamente, los actos de la Administración del Estado son obligatorios desde que quedan perfectos, y esta eficacia jurídica es independiente de la existencia de reclamaciones mediante las cuales el administrado discuta su validez. Poseen por regla general, efectividad inmediata, según lo establecido por el artículo 51 de la ley 19.880.- principio que sólo se exceptúa en caso que una disposición legal establezca lo contrario o que se requiera aprobación o autorización de su superior jerárquico, por su parte el propio artículo 25 del Código Tributario, refiere a que la fiscalizadora mantiene la facultad de revisar las respectivas diferencias de impuestos que se originen en los periodos que han sido objeto de liquidación, es decir, la emisión de un acto administrativo no lo inhabilita para emitir otro sobre el mismo periodo, con la limitación de respetar los plazos de prescripción establecidos en la Ley. Finalmente, indica que, un determinado acto esté en proceso de reclamo, no es impedimento para que el Servicio de Impuestos Internos pueda citar y liquidar, ya que son dos hechos disimiles y que se originan en circunstancias totalmente diversas. En efecto, un primer hecho lo constituye la solicitud de devolución de PPUA que un contribuyente pueda requerir de la autoridad tributaria, y otro muy 44 Timbre Electrónico distinto es, la facultad que tiene el Servicio de Impuestos Internos para aplicar y fiscalizar los impuestos de carácter interno que no haya sido entregada dicha facultad a otra autoridad. Así las cosas, la devolución del PPUA fue conocido y resuelto por el Servicio; y respecto a la fiscalización, el Servicio ha decidido fiscalizar y liquidar los impuestos respecto del contribuyente Sealed Air Industrial Chile Limitada. Indica que, si se aceptara la tesis invocada por el contribuyente, esto es, que las citaciones y/o liquidaciones no se pueden fundar en una resolución anterior que está bajo un litigio ante el Tribunal Tributario y Aduanero, sin esperar un pronunciamiento definitivo, ocurriría que los procedimientos de fiscalización no serían conducentes a su objetivo, puesto que la acción fiscalizadora podría encontrarse prescrita antes de ser puesta en ejecución. Así las cosas, el Servicio de Impuestos Internos está dando cumplimiento con una obligación del legislador. Además, no existiendo norma alguna que sustente las pretensiones del reclamante en el sentido de esperar a que el contribuyente obtenga una sentencia con carácter firme y ejecutoriada, para seguir adelante con las facultades legales, no corresponde recoger esta aventurada tesis de la contravención al principio de la Separación de Poderes. 4. En cuanto al argumento que el Servicio afectaría el principio de separación de poderes del Estado al pretender declarar administrativamente una figura de “fraude a la ley”. Indica que el reclamo sostiene que por el hecho de la liquidación haber consignado el párrafo: “los actos jurídicos descritos como la división de sociedades, cesiones de derechos y fusión impropia, se realizan sólo con el ánimo sólo con el ánimo de obtener beneficios tributarios, cometiendo de esta forma la figura que en doctrina se conoce como “fraude a la Ley” no entendiéndose como un acto de fe con los cuales puedan acreditar el gasto”. Al respecto, corresponde señalar que tal afirmación es incompleta, tendenciosa y – por lo demás- incomprendida por el reclamante. Indica que, la afirmación es incompleta debido a que el texto citado – que corresponde al primer párrafo de las conclusiones de la liquidación reclamada es 45 Timbre Electrónico mucho más amplio de lo señalado, y a consecuencia de ello, en su contexto se puede advertir que, en efecto, no se acreditaron los requisitos del gasto. “Que no procede la deducción en la Renta Líquida Imponible correspondiente a la partida denominada Goodwill, debido a que esta partida no cumple algunos de los requisitos del gasto establecidos en el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta para que puedan ser rebajados de la Renta Bruta, uno de estos requisitos es que los gastos deber ser acreditados en forma fehaciente ante el Servicio y los actos jurídicos descritos como la división de sociedades, cesiones de derechos y fusión impropia, se realizan solo con el ánimo de obtener beneficios tributarios, cometiendo de esta forma la figura que en doctrina se conoce como “fraude a la Ley” no entendiéndose como un acto de fe con los cuales puedan acreditar el gasto; y otro requisito para que pueda ser considerado como gasto aceptado es que sean necesarios para producir la renta, y debido a que en estas operaciones no se desprende ningún ingreso o renta futura, sino que lo que se pretende obtener es un beneficio tributario al solicitar la devolución del pago provisional por utilidades absorbidas”. Señala que, como se puede advertir, la cita del reclamo omite señalar que no se cumplieron algunos de los requisitos del gasto establecidos en el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta para que puedan ser rebajados de la Renta Bruta, como es el caso que los gastos deben ser acreditados en forma fehaciente ante el Servicio. Es de esa manera que el texto explica que los actos jurídicos realizados por las sociedades no tenían otra motivación que la meramente tributaria, puesto que no se demostró alguna otra justificación para hacer una división de sociedad, cesiones de derecho y finalmente una absorción de sociedades, ya que además, no quedó acreditado que el gasto para que sea aceptado debe ser necesario para producir la renta, y debido a que en estas operaciones no se desprende ningún ingreso o renta futura, no se pudo arribar a otra conclusión. Afirma que, es tendencioso el argumento del reclamo, debido a que si bien es cierto se usa la expresión “Fraude a la Ley”, esta se utiliza como una manera de parafrasear a la doctrina – por tal hecho se consignó: “cometiendo de esta forma la figura que en doctrina se conoce como “fraude a la Ley” – y no como pretende hacer entender el reclamo de que el Servicio de Impuestos Internos estaría atribuyéndose más facultades de las que le entrega la constitución y la ley. Resulta ilustrativo señalar lo que la doctrina entiende por fraude a la ley, y por ello, cito una 46 Timbre Electrónico publicación relativa a la materia del año 2007 (muy anterior a la promulgación de la ley que incorpora al ordenamiento jurídico las normas anti elusivas). Al efecto, el texto señala: “Para esbozar un concepto del fraude a la ley, seguirá las opiniones de Alcalde, quien expresa: “En lo tocante a nuestro medio jurídico, Fueyo entiende que hay fraude a la ley cuando por actos reales (no simulados) y voluntarios aunque a veces sin que exista necesariamente intención fraudulenta a juicio de la mayoría, se crea de hecho una situación aparentemente lícita y conforme a la ley, tomada ésta en su literalidad; pero que tiene como efecto violar el espíritu de la ley, pudiendo infringir a este respecto el contexto o bien normas determinadas. Vial del Río, por su parte, señala que está constituido por “aquellos procedimientos en sí lícitos o en maniobras jurídicas a veces ingeniosas, que tienen la apariencia de legalidad y que, sin embargo, permiten realizar lo que la ley prohíbe o no hacer lo que la ley ordena”. Es precisamente a esta conclusión a la que arribó la liquidación, puesto que no se cuestiona la licitud y conformidad de los actos jurídicos que precedieron a la absorción, sin embargo, del contexto de cómo fue llevada a cabo el conjunto de operaciones, permitirían realizar lo que la ley prohíbe o no hacer lo que la ley ordena, que en este caso es la generación de una pérdida tributaria cuya necesariedad no fue justificada fehacientemente ante el ente fiscalizador. Expresa que, al parecer el reclamo no comprendió la cita realizada en la liquidación, en cuanto señalar que la manera de justificar la contabilidad por parte del contribuyente, no fue de tal solidez, no por la formalidad de los actos jurídicos que la antecedieron, sino porque el conjunto de ellos, no demostraba un fin que no fuera meramente tributario, no demostrándose por ello, la necesidad del mismo en los términos del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, fundando dicha conclusión fue que el Servicio encontró el respaldo en la doctrina que ha estudiado por años aquellos comportamientos de los contribuyentes. Cita doctrina y jurisprudencia al efecto. 5.- En cuanto al argumento de que el Servicio de Impuestos Internos pretende una aplicación ultra – activa de la ley. 47 Timbre Electrónico Indica que, nuevamente, el reclamo pretende entender, o interpreta que el Servicio de Impuestos Internos estaría aplicando legislación carente de vigencia a la época en que surgieron los hechos discutidos en estos autos. Sin embargo, de la sola lectura de la liquidación se puede advertir que no existe la más mínima relación, cita a la ley N°20.780 o a los artículos 4 bis, 4 ter, 4 quater y otras disposiciones del Código Tributario. Muy por el contrario, sólo se citó o hizo referencia a la doctrina, y como se pasará a exponer, la doctrina en la materia es mucho más antigua que la norma anti- elusiva chilena, la que, a pesar de tener una vigencia relativamente reciente, la jurisprudencia de la Corte Suprema la ha acogido en casos basados en hechos anteriores. Así, en lo que a la doctrina respecta, la doctrina señala que se produce “fraude a la ley” cuando se respeta la letra de la ley, pero se esquiva su sentido, cumplir la ley no consiste en cumplir lo citado en ella al pie de la letra, sino en cumplir el fin de la misma y el motivo por el cual fue escrita. Indica que, en Chile, ya en 1991, Fueyo entendía que hay fraude a la ley cuando “por actos reales, no simulados y voluntarios, aunque a veces sin que exista necesariamente intención fraudulenta a juicio de la mayoría se crea de hecho una situación aparentemente licita y conforme a la ley, tomada sin su literalidad; pero que tiene como efecto violar el espíritu de la ley pudiendo infringir a este respecto el contexto o bien normas determinadas”. Añade que, de la misma forma, la jurisprudencia (del año 2002) ha sostenido que “(…) por tanto, lo que la doctrina conoce como acto en fraude. Este no es el acto que contraría directamente la ley (oculto a veces bajo una simulación), sino el acto que se ajusta al sentido de una norma, pero pretende obtener el resultado prohibido por otra o por el conjunto el ordenamiento jurídico. Así, se distinguen dos normas: una, la norma de cobertura; otra, la norma defraudada o violada (…) Llegando, por la vía de aplicación de los principios generales del derecho, admitidos según el artículo 24 del Código Civil, o desestimar la personalidad jurídica se ésta es usada ilegalmente”. Señala que, como se advierte, la doctrina por décadas se ha dedicado al estudio del Fraude a la Ley, y dicho estudio se basa incluso en teorías de la literatura internacional más antiguas, como son los principios de la “Prevalencia de la 48 Timbre Electrónico sustancia sobre la forma (“Substance over form”) y “Razón de Negocios y sustancia económica. (“Business purpose and economic substance”). Expone que, en virtud del primero, se investiga el contenido de los actos con prescindencia de la forma legal de la operación, evitando de esta manera, el abuso o la simulación. Y surgió a partir de un proceso sustanciado ante la Corte Suprema de Estados Unidos en donde se analizó la causa “Higgins v. Smith. En ella se sostuvo que el Gobierno no está obligado a aceptar la forma que el contribuyente elige como más ventajosa para estructurar su negocio. En la citada causa se señala que el Gobierno puede analizar la realidad subyacente y si determina que la forma empleada para estructurar el negocio o para llevar a cabo el acto imponible impugnado resulta ficticia o simulada podrá mantener o desestimar los efectos de dicha ficción según resulte más adecuado a la luz de los objetivos tenidos en mira por la norma impositiva. Al aplicar esta doctrina la Corte privilegió la realidad económica objetiva de la operación más que la forma que utilizaron las partes. En definitiva, su postulado enuncia que los Tribunales no se encuentran contreñidos a respetar la forma jurídica elegida por el contribuyente y bajo la cual se presente la transacción si es que dicho aspecto de la operación no coincide con la realidad económica objetiva, es decir con la verdadera naturaleza de la transacción. Indica que, respecto al segundo principio, la doctrina se originó a partir del caso “Gregory v. Helvering”, en donde un habiéndose cumplido estrictamente con los pasos que formalmente requería la ley para realizar una transferencia de activos entre sociedades relacionadas – la cual se encontraba exenta de impuestos – se entendió que la disposición que establecía dicha exención se refería a transferencias realizadas de acuerdo a un plan de reorganización. En definitiva, el fallo sostenía que la operación no tenía objeto comercial o societario alguno, sino que era un mero arbitrio, mediante el cual, se montó una reorganización societaria como una pantalla para ocultar la verdadera naturaleza de la operación, cuyo único objetivo y logro fue la consumación de un plan preconcebido para evitar el impuesto a los dividendos. Agregando que, si en dicha operación hubiera existido la real intención de realizar negocios a través de las dos compañías reorganizadas, se habría fallado a favor del contribuyente, independiente de que su finalidad hubiera sido minimizar la tributación. Finalmente, lo que realmente se cuestionó fue el hecho de que la única razón de la reorganización fuera evitar el pago del impuesto, y no el 49 Timbre Electrónico uso de una forma jurídica atípica; o sea, que para que una operación fuera legítima debía tener un motivo de negocios o “serious purpose”. Con ello, no solamente operaciones simuladas sino también operaciones desprovistas de un fin de negocios válido serían posibles de desestimación; tratándose, por tanto, de un control sobre la causa del acto o negocio jurídico. Cita jurisprudencia respecto al concepto de legítima razón de negocios. Finalmente expresa que, en consecuencia, al citar la liquidación los principios elaborados por la doctrina nacional e internacional, no está pretendiendo realizar una aplicación ultra- activa de la ley, sino más bien dar el debido fundamento para un acto denegatorio, argumentos que incluso han sido reconocidos por la jurisprudencia chilena antes de la entrada en vigencia de las normas anti elusivas. 6.- En cuanto al argumento que sostiene que el goodwill no se identifica, conceptualmente, con el gasto tributario. Indica que, de lo expuesto en el reclamo relativo a este argumento, el contribuyente corrobora que en la época de los hechos Goodwill correspondía ser tratado como gasto, de hecho, expresamente señala “La ley vigente a la época (Ley N°20.630) permitía dar el tratamiento de gasto a esta cantidad, que no fuera distribuido entre los activos no monetarios. Si no existiera dicha norma, y pronunciamientos previos del SII, entonces el contribuyente se hubiese visto obligado a castigar este concepto al final de su vida jurídica. Por ello la ley tuvo que regular especialmente esta materia”. A contrario sensu, pretender aplicar una legislación posterior a la vigente en ese entonces constituiría aquello que el reclamo precisamente acusa, una aplicación ultra – activa de una norma no vigente. Agrega que en la tramitación del juicio el punto de prueba fijado en la causa “SEALED AIR CHILE LTDA con SII, RUC 15-9-0000858-6, RIT GR-15-00083-2015 de este mismo tribunal, al momento de recibirse la causa a prueba. En consecuencia, señala que tanto el tribunal Aquo como el Ad quem, consideraron que el objeto de prueba para dicho procedimiento estaba dado en el entendido que el Goodwill debía ser tratado como un gasto y no lo que señala la ley 20.780 como pretende el reclamante. 50 Timbre Electrónico Expresa que, en este sentido, cabe recordar cuáles son los requisitos del gasto para ser considerado como para producir la renta, en concordancia con lo establecido en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Estos son: a) Que se relacione directamente con el giro o actividad que desarrolla la empresa; b) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresión en el sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándose no solo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta qué cantidad él ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando; c) Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta; d) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De este modo, para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente; y e) Por último, que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante este Servicio, es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios de que disponga, pudiendo el Servicio impugnarlos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes. Añade que, en relación a la necesidad del gasto no ha sido expresamente definido por el legislador lo que debe entenderse en materia tributaria y con relación al gasto, por necesario, al respecto, el Servicio ha señalado en diversos pronunciamientos que, para determinar el sentido de este concepto, se debe recurrir al significado que contiene el Diccionario de la Lengua Española, texto que consigna que el término necesario denota “Aquello que se hace o ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo, y también utiliza en el sentido de lo que es menester, indispensable, o hace falta para un fin, contraponiéndose en ese sentido a superfluo”. 51 Timbre Electrónico Argumenta que, el Servicio mediante diversos pronunciamientos ha establecido como norma general aplicación que, en el caso de una fusión 8artículo 103 Código de Comercio), el valor en el cual corresponde registrarlos activos de la sociedad absorbida en los registros contables de la sociedad absorbente, es el valor efectivamente pagado por la adquisición de las acciones o derechos sociales, operación mediante la cual la sociedad adquirente se hace dueña del 100% de la sociedad absorbida al reunirse en una sola mano la totalidad de las citadas acciones o derechos sociales. Como se puede advertir, al darse tratamiento como gasto bajo la ley imperante en ese momento, al no acreditarse fehacientemente ante el Servicio, trae como consecuencia necesaria así establecerlo. 7.- En cuanto a la supuesta aclaración de la partida goodwill, por un monto de $5.925.370.782. Indica que conforme a este punto, y de acuerdo al análisis realizado por el Servicio, es menester señalar que la reorganización empresarial descrita no se produjo a partir de una finalidad económica, sólo tuvo por objeto crear contablemente una situación para así obtener beneficios tributarios, toda vez que por medio de una sucesión de diversos actos jurídicos, realizados en un corto lapso de tiempo, y sin que exista una transferencia real de flujos de dinero, el contribuyente generó financieramente una pérdida con el objetivo de reducir la base tributaria y recuperar el impuesto de primera categoría pagado de empresas con las cuales consolidó resultados tributarios a través del Fondo de Utilidades Tributables, lo que implica una solicitud de devolución al amparo del artículo 31 N°3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, lo cual se fundamenta en los sucesivos cambios societarios realizados por el grupo empresarial, en un breve lapso de tiempo, y que dan origen a la pérdida tributaria. Cabe destacar, que el aumento de capital realizado por JWP INVESTMENTS OFFSHORE INC. En Sealed Air Chile Industrial Ltda. Por la suma de $15.200.007.164, mediante el aporte de la totalidad de sus derechos sociales en Nueva Diversey, y los JWP INVESTMENTS OFFSHORE INC. Tenía valorados 52 Timbre Electrónico exactamente al costo tributario que tenían estos en Nueva Diversey, no genera diferencias impositivas, pero tiene como objetivo aumentar el valor de la cesión en la siguiente etapa generando como consecuencia un mayor goodwill, y en definitiva recuperar mayor PPUA. Por tanto, la realización de esta serie de actos jurídicos deja de manifiesto la intención y finalidad de solicitar una devolución de impuestos por una pérdida tributaria no efectiva, sino que creada al efecto. Por lo que, a juicio del Servicio, no es más que el resultado de una planificación tributaria realizado con el solo fin de crear de una pérdida tributaria ficticia. En consecuencia, se analizó si el goodwill (cuyo trato a esa fecha era como gasto), y se determinó que no se acreditó fehacientemente la necesidad del mismo, ya que, como se ha señalado, el gasto necesario para producir la renta no se encuentra definido en nuestra legislación, sin embargo, como se ha reiterado tanto doctrinariamente como jurisprudencialmente, ha definido como los desembolsos indispensables para producir la renta. Sin perjuicio de lo anterior, el legislador, en el inciso 1° del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, ha establecido en forma expresa los requisitos que en forma copulativa ha de cumplir el gasto para que pueda ser rebajado en los ingresos brutos al determinar la Renta Líquida Imponible, estos son: a) Que sea necesario para producir la renta, y que no se encuentre rebajado como costo; b) Que el sujeto pasivo haya incurrido efectivamente en el gasto y que éste se encuentre pagado o adeudado; c) Que se acredite o justifique fehacientemente ante el Servicio de Impuestos Internos; d) Que se trate de un gasto relacionado con el giro de la empresa o negocio; y e) Que no se trate de un gasto que la ley declare como no deducible. Entonces, para considerar como necesario un gasto, además de la concurrencia de los requisitos reseñados, cabe también tener en consideración, que tal gasto debe tener el carácter de forzoso, inevitable, obligatorio o imprescindible, para producir la 53 Timbre Electrónico renta, cuestión que debe evaluarse en cada caso, según el giro o actividad del negocio o empresa. El contribuyente con la finalidad de acreditar las operaciones cuestionadas expone que, el proceso de reorganización cuestionado por este fiscalizador obedeció a que con fecha 3 de octubre de 2011, el grupo Sealed Air adquirió a nivel mundial la multinacional Diversey, sociedad dedicada a la venta de productos sustentables de limpieza, aseo, higiene y sanitarios. Agrega que, la reclamante señala que, para lograr la integración funcional y jurídica de ambos negocios, fue necesario implementar una serie de medidas con el objeto de eliminar un 75% de la duplicidad de los procesos derivados de la compra y definir roles de los empleados de Sealed Air, de esta manera sostiene que, dentro del contexto que acontecía en ese momento, se tomó la decisión de que todos los países de Latinoamérica en que Diversey y Sealed mantenían filiales, debían fusionarse de manera de lograr la integración funcional y jurídica. Con la finalidad de acreditar este punto, la empresa aportó ante el ente fiscalizador y tribunal publicaciones de internet en idioma inglés, las que por sí solas no permiten acreditar la existencia de beneficios económicos, incluso no explica por qué en Chile – a diferencia de sus propios argumentos – Diversey absorbió a Sealed y no al revés como en todo el mundo. En cuanto a las escrituras públicas aportadas, en ellas, no se advierte algún antecedente que respalde las alegaciones sustentadas por la contribuyente en su reclamo. Indica que, por otro lado, de la revisión de las referidas escrituras y de otros antecedentes que fueron acompañados por el contribuyente; es posible observar sucesivos cambios societarios realizados por el grupo empresarial, pero no se indicó el motivo de estas decisiones corporativas, únicamente es posible advertir que los diversos y consecutivos actos jurídicos realizados por el grupo empresarial tuvieron como finalidad crear una pérdida del ejercicio para la sociedad absorbida Sealed Air Chile Industrial Limitada, por la cual solicita la sociedad absorbente Diversey Industrial y Comercial de Chile Limitada, en su calidad de continuadora legal, la devolución del Pago Provisional por Utilidades Absorbidas por la suma de $5.925.370.782, que tiene su origen principalmente en la partida contable determinada goodwill tributario, y que corresponde al gasto diferido rebajado en el ejercicio del término de giro de la sociedad absorbida Sealed Air Chile Industrial Limitada, de conformidad al inciso 4° del N°9 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Ahora bien, no se observa de los antecedentes acompañados, 54 Timbre Electrónico la necesidad de dicho gasto para la empresa, pues las escrituras acompañadas nada indican al respecto, y la contabilidad aportada, señala los efectos contables y tributarios de la reorganización empresarial cuestionada, pero no permiten justificar la necesariedad de conformidad a la norma legal antes citada, teniendo presente que, la carga de la prueba pesa sobre la contribuyente, de conformidad al artículo 21 del Código Tributario, En consecuencia, el Servicio estimó que los documentos, aportados por la contribuyente, no acreditaron fehacientemente que el gasto diferido reconocido como un gasto del ejercicio por el monto de $5.925.370.782, haya tenido el carácter de forzoso, inevitable, obligatorio o imprescindible, para producir la renta. IV.- CONCLUSIONES 1.- En atención al incumplimiento de presentar su balance de término de giro que incluye lo correspondiente al año comercial 2013 y los 6 días de enero del año comercial 2014 en el plazo señalado contenido en el artículo 69 de la Ley de Impuesto a la Renta, el plazo de prescripción aplicable es el indicado en el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario. 2.- Al haberse realizado la citación en tiempo y forma, al haberse producido todos y cada uno de los efectos de la notificación de la misma, y al no existir perjuicio alguno, no procede que se declare la nulidad de la citación, el que además no puede ser declarado prescrito en atención a que el plazo aplicable al caso concreta, como se señaló, corresponde al señalado en el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario. 3.- El Servicio de Impuestos Internos al analizar y ponderar cada uno de los antecedentes presentados por el contribuyente en el proceso de fiscalización, advierte los efectos contables y tributarios de la reorganización empresarial cuestionada, pero no tuvo por acreditada la necesariedad de los actos de reorganización de conformidad a lo señalado en el inciso 4° del N°9 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, teniendo presente que, la carga de la prueba pesa sobre el contribuyente, de conformidad al artículo 21 del Código Tributario. Y que, además, la utilización de expresiones de la doctrina, son argumentos que dan cuenta que las operaciones del contribuyente no permitieron acreditar precisamente la necesariedad de la partida cuestionada. 55 Timbre Electrónico 4.- Que la existencia, de una sentencia que aún no se encuentra firme no es obstáculo para que el Servicio pueda fiscalizar, citar y/o liquidar a un contribuyente, teniendo en cuenta que la ley no impone impedimentos en tal sentido y que, además, dicha sentencia se refiere a una solicitud de devolución de PPUA, la que fue resuelta dentro de plazo legal, y la Liquidación se origina en la facultad establecida en l ley para que el Servicio de Impuestos Internos fiscalice y aplique los impuestos internos en los que tenga interés el Fisco y que no le haya sido encomendado a otro órgano diverso. V.- PETICIONES CONCRETAS - Que se rechace el reclamo de fecha 21 de diciembre de 2017 en todas sus partes, y se confirme la liquidación N°69 del 31 de agosto de 2017. - Que se condene en costas al reclamante. Por tanto, de acuerdo a lo expuesto y normas citadas, solicita tener por evacuado el traslado del reclamo y rechazarlo, con costas. CINCO: A fojas 121, con fecha 19 de enero de 2018, se tiene por evacuado el traslado del reclamo por el Servicio de Impuestos Internos. II. CONTENIDO Y DILIGENCIAS DEL PROCESO: UNO: A fojas 1 y siguientes, comparece don DAVID LAGOS FERNÁNDEZ, abogado, Cédula de Identidad N°13.060.022-0, en representación convencional de DIVERSEY INDUSTRIAL Y COMERCIAL DE CHILE LIMITADA., RUT N°96.862.200-5, sociedad del giro comercialización de productos químicos, en su calidad de continuadora legal de la sociedad SEALED AIR CHILE INDUSTRIAL LIMITADA., deduce reclamo tributario en contra de la LIQUIDACIÓN N°69, de 31 de agosto de 2017, correspondiente al Año Tributario 2014, emitida por el Grupo N°1 Medianas y Grandes Empresas del Departamento de Fiscalización de la XIV 56 Timbre Electrónico Dirección Regional Metropolitana Santiago Poniente del Servicio de Impuestos Internos , conforme a los antecedentes de hecho y de derecho que expone. DOS: A fojas 75, con fecha 27 de diciembre de 2017, se tiene por interpuesto reclamo tributario y se confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término de 20 días, de conformidad al artículo 132 del Código Tributario. TRES: A fojas 77, con fecha 28 de diciembre de 2017, comparece don CLAUDIO RODRÍGUEZ GONZÁLEZ, Director Regional de la XIV Dirección Regional Metropolitana Santiago Poniente del Servicio de Impuestos Internos, quien asume la representación del Servicio y designa abogado patrocinante y confiere poder. CUATRO: A fojas 81 y siguientes, con fecha 19 de enero de 2018, comparece doña RODRIGO VALENZUELA VIDAL, Abogado Jefe del Departamento Jurídico de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Poniente del Servicio de Impuestos, en tiempo y forma, contesta el traslado, solicitando el rechazo del reclamo, con costas. CINCO: A fojas 121, con fecha 19 de enero de 2018, se tiene por evacuado el traslado del reclamo. SEIS: A fojas 126, con fecha uno de febrero de 2018, consta resolución que cita a las partes a conciliación. SIETE: A fojas 128, con fecha 7 de febrero de 2018, consta acta de audiencia de conciliación. OCHO: A fojas 141, con fecha 17 de mayo de 2019, consta resolución que recibe la causa a prueba y a fojas 143, con fecha 17 de mayo de 2019, consta comprobante de notificación por carta certificada efectuada al reclamante. NUEVE: A fojas 144, con fecha 20 de mayo de 2019, consta lista de testigos del Servicio de Impuestos Internos y a fojas 145, con fecha 28 de mayo de 2019, se tiene por acompañada lista de testigos. DIEZ: A fojas 147, con fecha 28 de mayo de 2019, consta recurso de reposición y recurso de apelación en subsidio, deducido por la reclamante, en contra de la resolución que recibe la causa a prueba. ONCE: A fojas 155, con fecha 05 de junio de 2019, consta resolución que acoge el recurso de reposición interpuesto por la reclamante. 57 Timbre Electrónico DOCE: A fojas 157, con fecha 07 de junio de 2019, el Servicio de Impuestos Internos reitera documentos y lista de testigos. TRECE: A fojas 161, con fecha 10 de junio de 2019, la reclamante acompaña lista de testigos. CATORCE: A fojas 193, con fecha 11 de junio de 2019, el reclamante acompaña documentos y solicita diligencias probatorias. QUINCE: A fojas 198, con fecha 11 de junio de 2019, el Servicio de Impuestos Internos acompaña documentos. DIECISÉIS: A fojas 212, con fecha 13 de junio de 2019, el Servicio de Impuestos Internos promueve incidente de nulidad procesal y, a fojas 220, con fecha 18 de junio de 2019, se rechaza el incidente. DIECISIETE: A fojas 229, con fecha 26 de junio de 2019, consta acta de audiencia testimonial. DIECIOCHO: A fojas 230, con fecha 13 de junio de 2019, el Servicio de Impuestos Internos solicita término probatorio especial y a fojas 236, con fecha 30 de junio de 2019, se accede a la petición. DIECINUEVE: A fojas 233, con fecha 19 de junio de 2019, el reclamante reitera y acompaña documentos y solicita diligencias probatorias. VEINTE: A fojas 238, con fecha 30 de julio de 2019, se fija audiencia de exhibición de documentos. VEINTIUNO: A fojas 224, con fecha 17 de junio de 2019, el Servicio de Impuestos Internos interpone recurso de reposición en contra de la resolución que rechazó el incidente de nulidad procesal, con fecha 18 de junio de 2019, se confiere traslado a la reclamante, a fojas 240, con fecha 20 de junio de 2019, el reclamante contesta el traslado y a fojas 243, con fecha 31 de julio de 2019, se tiene por evacuado el traslado y se rechaza la reposición. VEINTIDÓS: A fojas 245, con fecha 24 de junio de 2019, el reclamante deduce recurso de reposición en contra de la resolución de fecha 18 de junio de 2019, que tiene por interpuesto recurso de apelación, por ser improcedente. 58 Timbre Electrónico VEINTITRÉS: A fojas 247, con fecha 28 de junio de 2019, el reclamante solicita oficio al Servicio de Impuestos Internos. VEINTICUATRO: A fojas 251, con fecha 01 de agosto de 2019, consta despacho de oficio a la Excma. Corte Suprema. VEINTICINCO: A fojas 252, con fecha 02 de agosto de 2019, consta recurso de reposición de la reclamante en contra de la resolución que accede a otorgar un término probatorio especial a fin de que rinda prueba el Servicio de Impuestos Internos VEINTISÉIS: A fojas 258, con fecha 08 de agosto de 2019, consta resolución que acoge recurso de reposición de la reclamante. VEINTISIETE: A fojas 260, con fecha 08 de agosto de 2019, consta resolución que tiene por recibido oficio proveniente del Servicio de Impuestos Internos. VEINTIOCHO: A fojas 262, con fecha 08 de agosto de 2019, consta resolución que rechaza recurso de reposición del reclamante deducido en contra de la resolución que concedió un término probatorio especial para rendir prueba testimonial ofrecida por el Servicio de Impuestos Internos. VEINTINUEVE: A fojas 264, con fecha 08 de agosto de 2019, consta acta de audiencia testimonial. TREINTA: A fojas 270, con fecha 12 de agosto de 2019, consta resolución que decrete se oficie al Servicio de Impuestos Internos y a fojas 270, con fecha 16 de agosto de 2019, consta despacho del oficio. TREINTA Y UNO: A fojas 271, con fecha 20 de agosto de 2019, consta acta de audiencia de exhibición de documentos frustrada. TREINTA Y DOS: A fojas 273 y siguientes, con fecha 27 de agosto de 2019, consta presentación del Servicio de Impuestos Internos cumpliendo lo ordenado y acompaña los y antecedentes aportados por la reclamante en el proceso de fiscalización y a fojas 581, con fecha 04 de septiembre de 2019, consta resolución que tiene por cumplido lo ordenado. TREINTA Y TRES: A fojas 583 y siguientes, con fecha 18 de mayo de 2020 consta certificado y resolución que la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Santiago que rechaza Recurso de Hecho deducido por el Servicio de Impuestos Internos. 59 Timbre Electrónico TREINTA Y CUATRO: A fojas 587, con fecha 14 de diciembre de 2020, el reclamante confiere Patrocinio y Poder. TREINTA Y CINCO: A fojas 597, con fecha 05 de abril de 2021, consta presentación del Servicio de Impuestos Internos téngase presente. TREINTA Y SEIS: A fojas 626, con fecha 27 de mayo de 2021, consta resolución autos para fallo. III. VISTOS Y CONSIDERANDO: PRIMERO: Que, a fojas 1 y siguientes, comparece don DAVID LAGOS FERNÁNDEZ, abogado, Cédula de Identidad N°13.060.022-0, en representación convencional de DIVERSEY INDUSTRIAL Y COMERCIAL DE CHILE LIMITADA., RUT N°96.862.200-5, sociedad del giro comercialización de productos químicos, en su calidad de continuadora legal de la sociedad SEALED AIR CHILE INDUSTRIAL LIMITADA., deduce reclamo tributario en contra de la LIQUIDACIÓN N°69, de 31 de agosto de 2017, correspondiente al Año Tributario 2014, emitida por el Grupo N°1 Medianas y Grandes Empresas del Departamento de Fiscalización de la XIV Dirección Regional Metropolitana Santiago Poniente del Servicio de Impuestos Internos , conforme a los antecedentes de hecho y de derecho que expone. SEGUNDO: Que, a fojas 81 y siguientes, con fecha 19 de enero de 2018, comparece doña RODRIGO VALENZUELA VIDAL, Abogado Jefe del Departamento Jurídico de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Poniente del Servicio de Impuestos, en tiempo y forma, contesta el traslado, solicitando el rechazo del reclamo, con costas. TERCERO: Que, a fojas 141, con fecha 17 de mayo de 2019, consta resolución que recibe la causa a prueba, la cual fue modificada mediante resolución de fecha 05 de junio de 2019, fijándose en definitiva los siguientes puntos de prueba: 1.- Respecto del gasto del Goodwill, acredítese el cumplimiento de lo dispuesto en el numeral 9° del inciso cuarto del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta.” HECHOS Y ANTECEDENTES QUE LO PRUEBAN. 60 Timbre Electrónico 2.-Acreditese los elementos, actos, y hechos que dicen relación con la prescripción del acto reclamado. HECHOS Y ANTECEDENTES QUE LO PRUEBAN. CUARTO: Que, antes de analizar el asunto controvertido en estos autos, cabe hacer presente que en los juicios tributarios la litis se determina a base de las alegaciones planteadas por el contribuyente en su escrito de reclamación y las alegaciones realizadas por el Servicio de Impuestos Internos en su escrito de contestación al reclamo, debiendo manifestarse éstas últimas siempre dentro del contexto de los fundamentos expresamente consignados en el acto que se reclama, pues de lo contrario podría verse afectado gravemente el derecho a defensa de la parte reclamante, al no existir los trámites de réplica ni dúplica en este tipo de juicios. En virtud de lo expuesto, cualquier alegación o planteamiento que las partes hayan realizado con posterioridad a las actuaciones antes descritas no puede formar parte del asunto controvertido respecto del cual este Tribunal Tributario y Aduanero deberá pronunciarse. En efecto, ha de tenerse en consideración que la decisión jurisdiccional no puede exceder el ámbito limitado por las partes, conforme a los planteamientos de los particulares contribuyentes y del ente estatal, y que este Tribunal se encarga de fijar en la resolución que determina los puntos sustanciales, controvertidos y pertinentes dictado en autos. (Sentencia dictada por la Undécima Sala de la Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago, Rol Ingreso Corte N° 110-2014, el 28 de diciembre de 2016). QUINTO: Que, en este proceso jurisdiccional, en los escritos principales del periodo de discusión, así como en el periodo de prueba, las partes rindieron la siguiente prueba: RECLAMANTE: Documental: La reclamante acompañó los siguientes documentos: 1.- Copia simple de Liquidación N°69, de 31 de agosto de 2017. 2.- Copia simple de Notificación N°299, de 31 de agosto de 2017. 61 Timbre Electrónico 3.- Copia simple de la Citación N°25, de 27 de abril de 2017. 4.- Copia simple de sentencia de fecha 31 de noviembre de 2017, dictada en autos RUC 15-9-0000858-6, RIT GR-15-00083-2015, seguidos ante el 1° Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. 5.- Copia simple de escrito de reclamo presentado en los autos RUC 15-9-0000858- 6, RIT-15-00083-2015, de este Primer Tribunal Tributario y Aduanero, en el que, en su Primer Otrosí, se da cuenta de los documentos acompañados en dichos autos. 6.- Copia simple de escrito de fecha 3 de marzo de 2017, presentado en los autos individualizados en el punto 1 anterior, en el que se ratifican los documentos acompañados en el reclamo y se presentan nuevos documentos. 7.- Copia simple de resolución de fecha 6 de marzo de 2017, que tiene por ratificados y acompañados los documentos indicados en el escrito mencionado en el punto anterior. 8.- Copia simple de escrito de fecha 16 de mayo de 2017, presentando en los autos individualizados en el punto 5. 9.- Copia simple de Resolución Exenta N°23/2015, de 15 de abril de 2015, emitida por la Dirección Regional Metropolitana Santiago Poniente del Servicio de Impuestos Internos. 10.- Copia simple de certificado de ingreso de los autos Rol N°6283-2019, de la Excma. Corte Suprema. 11.- Copia simple de Formulario 3239, de fecha 15 de abril de 2014, en que se informe la fusión de Sealed Air Chile Industrial Limitada en Diversey Industrial y Comercial de Chile Limitada. 12.- Copia simple de Formulario 3309, de 15 de abril de 2014, denominado “Acta de Recepción/Entrega y/o Acceso Documentación”, presentado por Diversey Industrial y Comercial de Chile Limitada. Testimonial: Se rindió la prueba testimonial de los siguientes testigos: No hay. 62 Timbre Electrónico Otros: 1.- Oficio a Excma. Corte Suprema a fin de que remita los autos Causa Rol N°6283- 2019. 2.- Solicitó el reclamante tener a la vista el juicio ventilado ante este Tribunal Tributario y Aduanero causa RUC 15-9-0000858-6 RIT GR-15-00083-2015. 3.- Exhibición de Carpeta de Auditoría realizada a Diversey Industrial y Comercial de Chile Limitada., para el Año Tributario 2014. 4.- Oficio al Servicio de Impuestos Internos a fin de que remita los antecedentes aportados por la reclamante en la respuesta a la Citación N°25, de 27 de abril de 2017 y que se encuentran individualizados en la Liquidación N°69. SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS: Documental: 1.- Copia simple de Sentencia emitida por la Corte de Apelaciones de Santiago, Rol ingreso corte número 44-2018 de fecha 13 de noviembre de 2018. 2.- Copia simple de Informe número 458 sobre proceso de Fusión Impropia de la sociedad Nueva Diversey Industrial y Comercial de Chile Limitada, Rut 76.350.744- 0 con Sealed Air Chile Industrial Limitada, Rut 77.104.420-4, realizado por el departamento de fiscalización de la XIV Dirección Regional Metropolitana Santiago Poniente del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 5 de abril de 2019. Testimonial: Jorge Fuentes Rodríguez, Rut: 13.475.026-K, declaración de fecha 8 de agosto de 2019. Otros: No hay. SEXTO: Que son hechos establecidos y no controvertidos en la causa: 63 Timbre Electrónico 1.- El reclamante contribuyente Diversey Industrial y Comercial de Chile Limitada, RUT 96.862.200-5, ejerce la actividad de comercialización de productos químicos, reparación y mantención de maquinaria, y es la continuadora legal de la sociedad Sealed Air Chile Industrial Limitada RUT 77.104.420-4, toda vez que con fecha 6 de enero de 2014 absorbió a esta última, haciéndose solidariamente responsable ante el Fisco ante todos los impuestos, cargas, gravámenes, contribuciones y demás obligaciones de carácter tributario. 2.- Con fecha 15 de abril de 2014, la sociedad Sealed Air Chile Industrial Limitada., presentó una solicitud de devolución de Pago Provisional por Utilidades Absorbidas por un monto de $790.037.503, determinando una pérdida para el ejercicio por la suma de $5.238.059.773, siendo la deducción principal la que correspondía al concepto de “Goodwill”, de un monto de $5.925.370.782. 3.- Que el origen se encuentra en la fusión impropia de la sociedad Nueva Diversey Industrial y Comercial Chile Limitada, RUT N°76.350.744-0, con Sealed Air Chile Industrial Limitada, dueña del 99,997% de los derechos sociales de la primera de las nombradas y que, con fecha 27 de diciembre de 2013, adquirió el 0,003% restante de los derechos sociales de esta sociedad, los cuales pertenecían a la sociedad Professional Shareholding Inc, RUT N°59.097.550-8. 4.- Con posterioridad, con fecha 6 de enero de 2014, se acordó la fusión por incorporación de Sealed Air Chile Industrial Limitada (absorbida) en Diversey Industrial y Comercial de Chile Limitada (absorbente), sociedad que, para los efectos del artículo 69 del Código Tributario, se hizo expresa y solidariamente responsable de todos los impuestos, cargas, gravámenes, contribuciones y demás obligaciones de carácter tributario. 5.- Que, los documentos y actuaciones del proceso de fiscalización se encuentran acompañado en autos por las partes, según se establece en el considerando anterior. 6.- Con fecha 21 de diciembre de 2017, don DAVID LAGOS FERNÁNDEZ, dedujo reclamo tributario en contra de la Liquidación N°69, emitida con fecha 31 de agosto de 2017, en tiempo y forma en esta judicatura. DEL ACTO RECLAMADO. 64 Timbre Electrónico SÉPTIMO: Que, el acto reclamado en autos es la LIQUIDACIÓN N°69, de 31 de agosto de 2017, correspondiente al Año Tributario 2014, emitida por el Grupo N°1 Medianas y Grandes Empresas del Departamento de Fiscalización de la XIV Dirección Regional Metropolitana Santiago Poniente del Servicio de Impuestos Internos, notificada el día 31 de agosto de 2017, que se originó a partir de la presentación de fecha 15 de abril de 2014, en la que don Marcos Castillo Bustos en representación de SEALED AIR CHILE INDUSTRIAL LIMITADA, presentó una solicitud mediante la cual pidió la devolución del Pago Provisional por Utilidades Absorbidas, por un monto de $790.037.503. Dicha solicitud tuvo su origen – principalmente- en la partida contable denominada por el contribuyente como “goodwill”; que habría tenido su origen por la fusión impropia de la sociedad Nueva Diversey Industrial y Comercial de Chile Ltda., con Sealed Air Chile Industrial Ltda.; esta última sociedad, era dueña del 99,997%, de los derechos sociales del capital de la sociedad Nueva Diversey Industrial y Comercial de Chile Ltda., (es del caso señalar que con fecha 6 de diciembre de 2013, JWP INV.ESTMENTS OFFSHORE INC, aportó, cedió y transfirió la totalidad de sus derechos sociales en Nueva Diversey a la sociedad Sealed Air Chile Industrial Ltda. Quien aceptó y adquirió para sí, en el marco de un aumento de capital de la misma fecha); adquiriendo el día siguiente, el 0,003% restante de los derechos sociales de esta sociedad que pertenecían al socio PROFESSIONAL SHAREHOLDING INC. En razón de lo anterior, se habría producido la disolución de Nueva Diversey Industrial y Comercial de Chile Ltda. Al reunirse en Sealed Air Chile Industrial Ltda., EL 100% de los derechos sociales de dicha sociedad. Producto de la fusión impropia antes referida, se habría generado una diferencia al comparar el valor de adquisición de los derechos sociales y el capital propio tributario de la sociedad absorbida, diferencia que asciende a $5.936.765.688, (al adquirir Sealed Air Chile Industrial Ltda., la totalidad de los derechos sociales de Nueva Diversey en un valor de $15.200.007.164, y ello en relación al Capital Propio Tributario ascendentemente a la suma de $9.263.241.476 (valor proporcionado por el contribuyente), se generó una diferencia mayor que se obtiene entre el valor total de la inversión menos el capital propio de la sociedad absorbida, diferencia que asciende a $5.936.765.688); básicamente por dicho concepto. Cabe destacar que el contribuyente rebaja de su Renta Líquida Imponible como concepto de Goodwill un monto de $5.925.370.782. 65 Timbre Electrónico El día 6 de enero de 2014, se acordó realizar una fusión por incorporación entre las sociedades DIVERSEY INDUSTRIAL Y COMERCIAL DE CHILE LIMITADA (en adelante Diversey Industrial) la absorbente, y SEALED AIR CHILE INDUSTRIAL LTDA., la absorbida. En esa fecha, existían las siguientes participaciones y capitales sociales: a. En Diversey Industrial (absorbente), los socios eran JWP INVESTMENTS OFFSHORE INC y PROFESSIONAL SHAREHOLDING INC, quienes tenían una participación del 99,997% y del 0,003% respectivamente, del Capital social que ascendía a $1.463.335.366.- b. En Sealed Air Chile Industrial Ltda. (absorbida), los socios eran CRYOVAC CHILE HOLDINGS LLC, CRYOVAC HOLDINGS LLC, y JWP INVESTMENTS OFFSHORE INC, quienes tenían una participación del 12,76140%, 0,26044% y del 86,97817% respectivamente, del Capital social que ascendía a $17.475.658.146.- Luego de realizar la fusión por incorporación, la sociedad Diversey Industrial queda con la siguiente participación: CRYOVAC CHILE HOLDING LLC, CRYOVAC HOLDINGS LLC, JWP INVESTMENTS OFFSHORE INC y PROFESSIONAL SHAREHOLDING INC, quienes quedan con una participación del 11,7754%, 0,2403%, 87,9841 y 0,0002% respectivamente del Capital social que asciende a $18.938.993.512. Como consecuencia de esta fusión por incorporación la sociedad Sealed Air Chile Industrial Ltda., es absorbida quedando por ende disuelta debiendo poner término a sus actividades, lo que generaría reconocer el gasto diferido como un gasto del ejercicio. De acuerdo a lo anterior, y conforme a la documentación presentada por el contribuyente al ser absorbida Sealed Air Chile Industrial Ltda, declaró una pérdida del ejercicio por la suma de $5.238.059.773, y dentro de su partida más importante está el reconocimiento como pérdida el gasto diferido por $5.925.370.782.- De la reorganización empresarial efectuada, en la que Sealed Air Chile Industrial Limitada adquiere el 100% de los derechos sociales de la sociedad Nueva Diversey Industrial y Comercial de Chile Ltda., se generó un gasto diferido por $5.925.370.782, para luego, 10 días después, SEALED AIR CHILE INDUSTRIAL LTDA, disolverse por fusión por incorporación reconociendo el gasto diferido. Tales actos no supusieron a juicio del Servicio una legítima razón de negocios que le reporten beneficios económicos que deberían ser parte integrante de dicho proceso, 66 Timbre Electrónico debido al exiguo tiempo transcurrido en las etapas, ya que no se observaron en ese periodo reducción de riesgos y diversificación; reacción competitiva; previsión de sinergias en mercados, finanzas, operaciones o recursos humanos>>; acceso a nuevas tecnologías o procesos; disminuciones de costos, economías de escala, etc. Por el contrario, sólo se apreciaron beneficios a nivel tributario y/o fiscales, evitando el nacimiento de una obligación tributaria, y generando un ahorro impositivo y la obtención de un beneficio tributario como motivo determinante y/o única finalidad de ella. OCTAVO: Que, antes de resolver el asunto controvertido, se debe tener presente que, en materia tributaria, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, el contribuyente es el obligado a probar la verdad de sus declaraciones y la naturaleza de los antecedentes y montos de las operaciones que deben servir de base para el cálculo del respectivo impuesto. El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. Por su parte, el artículo 132 inciso cuarto, dispone que el Servicio y el contribuyente deberán acreditar sus respectivas pretensiones dentro del procedimiento. NOVENO: Que corresponde a este tribunal, en aplicación del artículo 76 inciso segundo de la Constitución Política de la República, pronunciarse sobre la procedencia del Acto Administrativo Liquidaciones reclamadas, debiendo para ello interpretar y aplicar las normas legales pertinentes, apreciando su mérito, atendiendo a la procedencia y valoración de los medios de prueba aportados en autos, teniendo en particular presente lo dispuesto en el artículo 132, incisos décimo primero y décimo tercero del Código Tributario, que establecen que en los juicios tributarios “se admitirá, además, cualquier otro medio probatorio apto para producir fe” y que la prueba será apreciada conforme a las reglas de la sana crítica. Que en nuestro ordenamiento jurídico se establece un sistema de autodeterminación de los impuestos, en virtud del cual, son los propios contribuyentes quienes, con la periodicidad que establecen las distintas normas tributarias aplicables, confeccionan, declaran y posteriormente pagan sus tributos, 67 Timbre Electrónico teniendo dicha situación como contrapartida las facultades fiscalizadoras con que cuenta el Servicio de Impuestos Internos, quien se encuentra legalmente habilitado para impugnar las declaraciones y determinaciones de sus impuestos efectuadas por los contribuyentes, facultando el artículo 117 del Código Tributario a dicha repartición pública para comparecer como parte en los procesos judiciales que hayan lugar en representación del Fisco. ALEGACIONES DE LAS PARTES. DÉCIMO: Que, a fin de resolver adecuadamente la controversia del presente litigio, nos avocaremos a analizar las alegaciones del reclamante en contra de la Liquidación reclamada, así como también la defensa del ente fiscalizador en contra de dichas alegaciones, para luego resolverlas y determinar en definitiva si se acoge o rechaza el reclamo de autos. En este contexto, las alegaciones de la reclamante, que fluyen del tenor del reclamo de autos, son las siguientes: A) PRIMER GRUPO DE ARGUMENTOS: PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DE FISCALIZACIÓN DEL SII 1.- Prescripción de la acción de fiscalización del sii para emitir la liquidación n°69. 2.- Argumento subsidiario: acción de fiscalización se encuentra prescrita por no producirse aumento del plazo de prescripción con motivo de la citación n°25 de 2017. B) SEGUNDO GRUPO DE ARGUMENTOS: EL SII, AL EMITIR LA LIQUIDACIÓN N°69 ESTÁ EXCEDIENDO EL ÁMBITO DE SUS ATRIBUCIONES, DEFINIDO POR LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA Y POR LA LEY. 1.-El SII está afectando seriamente el principio de separación de poderes, invadiendo el ámbito de las facultades jurisdiccionales, vulnerando la Constitución y la ley. 68 Timbre Electrónico 2.-EL SII afecta el principio de separación de poderes del Estado al pretender declarar administrativamente una figura de “fraude a la ley”. (i) Los contribuyentes tienen la posibilidad de configurar los actos jurídicos de acuerdo a sus intereses. (ii) El SII se irroga facultades jurisdiccionales, que no tiene, al calificar los distintos actos realizados por su representada como “Fraude a la Ley”. (iii) Una acción por “Fraude a la ley” debe ser conocida y juzgada por un Tribunal de Justicia competente. El Tribunal competente para ello es un Tribunal Civil. 3.- El Servicio de Impuestos Internos pretende una aplicación ultra-activa de la ley. C)TERCER GRUPO DE ARGUMENTOS: LA DEDUCCIÓN EFECTUADA POR LA SOCIEDAD, POR CONCEPTO DE GOODWILL, CUMPLE CON TODOS LOS REQUISITOS LEGALES. a) El goodwill no se identifica conceptualmente con el gasto tributario. b) Aclaración de la partida goodwill, por un monto de $5.925.370.782. (i) Para los procesos de fusión y división no resulta exigible la “legítima razón de negocios” que requiere el SII. (ii) Aun cuando no resulte exigible, en su caso sí existe una “legítima razón de negocios”. Por su parte el Servicio de Impuestos Internos controvierte cada una de las alegaciones de la reclamante y solicita confirmar la liquidación de autos y, en consecuencia, solicita el rechazo del reclamo, en todas sus partes, con costas. DÉCIMO PRIMERO: Que, a fojas 141, con fecha 17 de mayo de 2019, consta resolución que recibe la causa a prueba, la cual fue modificada mediante resolución de fecha 05 de junio de 2019, fijándose en definitiva los siguientes puntos de prueba: 1.- Respecto del gasto del Goodwill, acredítese el cumplimiento de lo dispuesto en el numeral 9° del inciso cuarto del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta.” HECHOS Y ANTECEDENTES QUE LO PRUEBAN. 69 Timbre Electrónico 2.-Acreditese los elementos, actos, y hechos que dicen relación con la prescripción del acto reclamado. HECHOS Y ANTECEDENTES QUE LO PRUEBAN. DÉCIMO SEGUNDO: Que, al tenor del presente reclamo, se procederá en primer lugar a resolver las alegaciones relacionadas con los antecedentes de hecho de la prescripción alegada, recogidas en el segundo punto de prueba fijado en autos, esto es; 2.-Acreditese los elementos, actos, y hechos que dicen relación con la prescripción del acto reclamado. HECHOS Y ANTECEDENTES QUE LO PRUEBAN. DÉCIMO TERCERO: Que, así las cosas, conviene hacer referencia a las alegaciones de las partes en relación a este punto. Conviene recordar, que de conformidad a los hechos que se han tenido por establecidos, de conformidad al considerando sexto de esta sentencia, el reclamante con fecha 15 de abril de 2014, presentó una solicitud de devolución de Pago Provisional por Utilidades Absorbidas por un monto de $790.037.503, determinando una pérdida para el ejercicio por la suma de $5.238.059.773, siendo la deducción principal la que correspondía al concepto de “Goodwill”, de un monto de $5.925.370.782. Que el origen se encuentra en la fusión impropia de la sociedad Nueva Diversey Industrial y Comercial Chile Limitada, RUT N°76.350.744-0, con Sealed Air Chile Industrial Limitada, dueña del 99,997% de los derechos sociales de la primera de las nombradas y que, con fecha 27 de diciembre de 2013, adquirió el 0,003% restante de los derechos sociales de esta sociedad, los cuales pertenecían a la sociedad Professional Shareholding Inc, RUT N°59.097.550-8. Con posterioridad, con fecha 6 de enero de 2014, se acordó la fusión por incorporación de Sealed Air Chile Industrial Limitada (absorbida) en Diversey Industrial y Comercial de Chile Limitada (absorbente), sociedad que, para los efectos del artículo 69 del Código Tributario, se hizo expresa y solidariamente responsable de todos los impuestos, cargas, gravámenes, contribuciones y demás obligaciones de carácter tributario. DÉCIMO CUARTO: Que, dicho lo anterior, procederemos a analizar las alegaciones del reclamo en relación a este punto, así como la defensa del ente fiscalizador. 70 Timbre Electrónico Comenzaremos analizando las alegaciones del primer grupo de argumentos y luego aquellas del segundo grupo, como se analizará a continuación: A) PRIMER GRUPO DE ARGUMENTOS: PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DE FISCALIZACIÓN DEL SII 1.- PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DE FISCALIZACIÓN DEL SII PARA EMITIR LA LIQUIDACIÓN N°69. El reclamo se sostiene en este punto en que el Servicio de Impuestos Internos ha emitido y notificado la Liquidación reclamada fuera de los plazos de prescripción que contemplan los artículos 69 y 200 del Código Tributario, por lo que no cabe sino dejar sin efecto el acto administrativo. Al mismo tiempo, la Liquidación reclamada, se emite a la reclamante en su calidad de continuadora legal de la sociedad Sealed Air Chile Industrial Limitada, RUT: 77.104.420-4. Por tanto, la acción de fiscalización del SII, a la fecha de emisión y notificación de la Liquidación, se encontraba largamente prescrita. La sociedad, en su carácter de continuadora legal de Sealed Air, estaba obligada al pago de los impuestos de la Ley de la Renta- entre ellos el de Primera Categoría que se pretende cobrar a través de la Liquidación – dentro de los dos meses siguientes al término de giro de sus actividades, lo que ocurrió, según lo expresa el propio SII, el 6 de enero de 2014. Por esto, su representada estaba obligada a pagar el eventual e indeterminado impuesto hasta el 7 de marzo de 2014. Ahora bien, si se considera que a partir del 7 de marzo de 2014 se cuenta el plazo de prescripción del inciso primero del artículo 200 del Código Tributario, éste se habría cumplido el 8 de marzo de 2017, fecha en la que el SII ni siquiera había emitido la Citación N°25. Si se considerara, por otra parte, que el SII debía ejercer su acción fiscalizadora dentro del plazo de 3 años desde la fecha de término de giro o de actividades, éste se habría cumplido el 7 de enero de 2017. De esta manera, cualquiera que sea el criterio que se aplique la conclusión no puede ser, sino que el SII, al emitir la Liquidación N°69 de fecha 31 de agosto de 2017, notificada en la misma fecha, actuó fuera de los plazos de prescripción de su acción fiscalizadora, por lo que así deberá declararse en la sentencia definitiva, dejándose sin efecto el señalado acto administrativo. Explica que, no se trata, por tanto, de un Impuesto de Primera Categoría que se devengó en abril de 2014 – caso en el cual la acción de fiscalización del SII 71 Timbre Electrónico prescribiría en abril de 2017 y, como consecuencia de una citación, el plazo se aumentaría en 3 meses- como parece entenderlo el SII, pues a abril de 2014 Sealed Air no existía, ya había sido disuelta por el solo ministerio de la ley. Y si bien Diversey Industrial y Comercial de Chile Limitada era su continuadora legal, ésta lo es para efectos del pago de los impuestos determinados dentro del plazo que establece el artículo 69 del Código Tributario, norma legal que, por lo demás, regula la señalada figura de continuación legal de un contribuyente que hace término de giro. 2.- ARGUMENTO SUBSIDIARIO: ACCIÓN DE FISCALIZACIÓN SE ENCUENTRA PRESCRITA POR NO PRODUCIRSE AUMENTO DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN CON MOTIVO DE LA CITACIÓN N°25 DE 2017. DÉCIMO QUINTO: Que, delimitada la alegación de la reclamante, debemos recordar que, las facultades de fiscalización del Servicio de Impuestos Internos tienen entre otras limitaciones, el tiempo, en consecuencia, el órgano fiscalizador debe efectuar su función dentro de los plazos de prescripción. En tal sentido, la norma establecida en el artículo 59 del Código Tributario, establece: “Dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes”. En este contexto, conviene hacer una breve referencia a la institución de la prescripción, para luego abocarnos al estudio de la prescripción en materia tributaria y específicamente la particularidad que presenta el conflicto de autos, a fin de resolver su aplicación a la presente disputa. Así las cosas, el Código Civil en el artículo 2492 expresa que la prescripción: “Es un modo de adquirir las cosas ajenas o de extinguir las acciones y derechos durante cierto lapso de tiempo y concurriendo los demás requisitos legales”. De la definición anterior, se desprende la clasificación de la prescripción, existiendo dos clases de prescripción: a) Prescripción adquisitiva: Es aquella que sirve para adquirir el dominio de las cosas ajenas. b) Prescripción Extintiva: Es aquella que sirve para liberar de las obligaciones. Ahora bien, la definición agrega que se deben cumplir otros requisitos legales, según proceda en cada caso particular. 72 Timbre Electrónico Debemos recordar que, las facultades de fiscalización del Servicio de Impuestos Internos tienen entre otras limitaciones, el tiempo, en consecuencia, el órgano fiscalizador debe efectuar su función dentro de los plazos de prescripción. En tal sentido, la norma establecida en el artículo 59 del Código Tributario, establece: “Dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes”. Como dijimos, la norma de prescripción en materia tributaria se encuentra consagrada en el artículo 200 del Código Tributario, que regula dos términos de prescripción de las acciones del Servicio de Impuestos Internos para revisar, liquidar o girar impuestos, dicha disposición dispone: “El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago. El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto. En los plazos señalados en los incisos anteriores y computados en la misma forma prescribirá la acción del Servicio para perseguir las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos adeudados. Los plazos anteriores se entenderán aumentados por el término de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artículo 63 o a otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación para determinar o reliquidar un impuesto, respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva, se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en este artículo. Si se requiere al contribuyente en los términos del inciso tercero del artículo 63, los plazos señalados se aumentarán en un mes. Las acciones para perseguir las sanciones de carácter pecuniario y otras que no accedan al pago de un impuesto prescribirán en tres años contados desde la fecha en que se cometió la infracción”. De la norma anteriormente transcrita, se desprende la existencia de dos términos de prescripción, un término ordinario y otro extraordinario, el primero se 73 Timbre Electrónico encuentra establecido en el inciso primero que, en dicho caso, la revisión, liquidación o giro de los impuestos fiscalizados por el Servicio de Impuestos Internos, debe practicarse dentro del plazo de 3 años, contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago. El segundo, se encuentra establecido en el inciso 2° de la misma disposición, en el cual el término es de seis años, durante el cual el Servicio de Impuestos Internos podrá revisar, liquidar y girar impuestos sujetos a declaración si ésta no se hubiere presentado o si la presentada fuere maliciosamente falsa. Ahora bien, es necesario hacer presente que, existen circunstancias que pueden aumentar los plazos de prescripción, establecida expresamente en la norma, como en el caso de notificación de Citación, de conformidad al artículo 63 del Código Tributario, así como otras normas excepcionales que se contemplan en otras disposiciones. En este marco, debemos determinar si para el caso de autos, aplicamos el término ordinario de tres años o el término extraordinario de seis años. Conforme a lo anterior, el inciso segundo del artículo 200 establece: “El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto”. Por su parte, el artículo 69 de la Ley sobre Impuesto a la renta, establece: “Las declaraciones anuales exigidas por esta ley, serán presentadas en el mes de abril de cada año, en relación a las rentas obtenidas o atribuidas en el año calendario o comercial anterior, según proceda, salvo las siguientes excepciones:…” . Asimismo, se debe dejar establecido que el contribuyente reclamante no se encuentra en alguna hipótesis de excepción contemplada en la norma. En consecuencia, de acuerdo a lo establecido en la norma antes señalada, la Declaración Anual de Impuesto a la Renta, debe ser presentada en el mes de abril de cada año, la cual debe ser interpretada que comprende el mes completo de abril de cada año, esto es, entre el 1 y 30 de abril. Cabe señalar que el artículo 69 de la Ley sobre Impuesto a la Renta se encuentra consagrada en el Titulo V: De la Administración del Impuesto, Párrafo 1°: De la declaración y Pago Anual, artículos 65 y siguientes. 74 Timbre Electrónico Asimismo, es relevante hacer presente lo dispuesto en el inciso primero del artículo 72 de la Ley sobre Impuesto a la Renta que dispone: “Los impuestos establecidos en esta ley que deban declararse en la forma señalada en el artículo 69°, se pagarán en la parte no cubierta con los pagos provisionales a que se refiere el párrafo 3° de este Título, en una sola cuota dentro del plazo legal para entregar la respectiva declaración. La falta de pago no obstará para que la declaración se efectúe oportunamente. De la norma anteriormente expuesta, se desprende que el pago de impuesto a la renta se debe efectuar en el mismo plazo que deba efectuarse la declaración, en caso de que, los pagos provisionales mensuales no cubran el total del impuesto determinado, en consecuencia, el plazo para pagar el impuesto es en el mes de abril de cada año por las rentas obtenidas o atribuidas en el año calendario o comercial anterior. Por otra parte, y en relación al caso de marras, debemos hacer referencia a lo que dispone el artículo 69 del Código Tributario, que indica: “Toda persona natural o jurídica que, por terminación de su giro comercial o industrial, o de sus actividades, deje de estar afecta a impuestos, deberá dar aviso por escrito al Servicio, acompañando su balance final o los antecedentes que éste estime necesario, y deberá pagar el impuesto correspondiente hasta el momento del expresado balance, dentro de los dos meses siguientes al término del giro o de sus actividades. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 71°, las empresas individuales no podrán convertirse en sociedades de cualquier naturaleza, ni las sociedades aportar a otra u otras todo su activo y pasivo o fusionarse, sin dar aviso de término de giro. Sin embargo, no será necesario dar aviso de término de giro en los casos de empresas individuales que se conviertan en sociedades de cualquier naturaleza, cuando la sociedad que se crea se haga responsable solidariamente en la respectiva escritura social de todos los impuestos que se adeudaren por la empresa individual, relativos al giro o actividad respectiva, ni tampoco, en los casos de aporte de todo el activo y pasivo o fusión de sociedades, cuando la sociedad que se crea o subsista se haga responsable de todos los impuestos que se adeudaren por la sociedad aportante o fusionada, en la correspondiente escritura de aporte o fusión. No obstante, las empresas que se disuelven o desaparecen deberán efectuar un balance de término de giro a la fecha de su extinción y las sociedades que se creen 75 Timbre Electrónico o subsistan, pagar los impuestos correspondientes de la Ley de la Renta, dentro del plazo señalado en el inciso primero, y los demás impuestos dentro de los plazos legales, sin perjuicio de la responsabilidad por otros impuestos que pudieran adeudarse.” DÉCIMO SEXTO: Que, despejado el campo normativo aplicable a la especie, corresponde pronunciarse sobre el plazo de prescripción aplicable al caso de autos, para lo cual va a resultar necesario previamente determinar el sentido y alcance de las obligaciones y formalidades exigidas en el artículo 69 del Código Tributario en el caso de una absorción de una sociedad y si, luego de resuelto ello, corresponde aplicar el plazo de tres o seis años según sea el caso, establecido en el artículo 200 del Código Tributario, así como el cómputo del mismo. Que, enseguida, interesa clarificar que a la luz de lo establecido en el artículo 69 del Código Tributario, la reclamante interpreta que La sociedad, en su carácter de continuadora legal de Sealed Air, estaba obligada al pago de los impuestos de la Ley de la Renta- entre ellos el de Primera Categoría que se pretende cobrar a través de la Liquidación – dentro de los dos meses siguientes al término de giro de sus actividades, lo que ocurrió, según lo expresa el propio SII, el 6 de enero de 2014. Por esto, su representada estaba obligada a pagar el eventual e indeterminado impuesto hasta el 7 de marzo de 2014, continúa su argumento que, si se considera que a partir del 7 de marzo de 2014 se cuenta el plazo de prescripción del inciso primero del artículo 200 del Código Tributario, éste se habría cumplido el 8 de marzo de 2017, fecha en la que el SII ni siquiera había emitido la Citación N°25. Si se considerara, por otra parte, que el SII debía ejercer su acción fiscalizadora dentro del plazo de 3 años desde la fecha de término de giro o de actividades, éste se habría cumplido el 7 de enero de 2017. De esta manera, concluye la reclamante que, cualquiera que sea el criterio que se aplique la conclusión no puede ser, sino que el Servicio de Impuestos Internos, al emitir la Liquidación N°69 de fecha 31 de agosto de 2017, notificada en la misma fecha, actuó fuera de los plazos de prescripción de su acción fiscalizadora, por lo que así deberá declararse en la sentencia definitiva, dejándose sin efecto el señalado acto administrativo. DÉCIMO SÉPTIMO: Que, de la lectura del artículo 69 del Código Tributario, podemos desprender las exigencias que establece la Ley para el caso del cese de 76 Timbre Electrónico las actividades de un contribuyente. Es natural que un contribuyente por distintas razones pueda terminar con sus actividades. Es así que nuestro legislador, con el fin de formalizar esta situación ha establecido normas para el cese de actividades, reguladas en el artículo 69 del Código, así como también en la Ley sobre Impuesto a la Renta. En términos generales, el término de giro forma parte de las denominadas obligaciones accesorias de un contribuyente en el cumplimiento de su obligación tributaria y que básicamente comprende tres obligaciones: a).- Aviso escrito al Servicio de Impuestos Internos ( en adelante S.I.I.) comunicando que se ha puesto término a la actividad; b) Acompañar el balance final o los antecedentes que el propio S.I.I. estime necesarios; c).- Pagar el impuesto correspondiente hasta el momento del balance. En cuanto a la obligación de dar aviso, esta debe cumplirse dentro de los dos meses siguientes al término de giro o de sus actividades. Una vez presentado el término de giro se procederá al examen de toda la contabilidad y documentación que corresponda, a fin de determinar los impuestos que se adeuden o puedan adeudarse por el contribuyente que dio el aviso o en su defecto acreditar el pago de todos los impuestos. Es importante agregar que el Servicio de Impuestos Internos ha señalado que una vez que determine que la situación tributaria del contribuyente está en orden, emitirá un certificado de término de giro. Este certificado, es un acto de la administración o del órgano fiscalizador que no impide otras revisiones de la autoridad tributaria, mientras no hayan transcurridos los plazos legales para efectuar dicha revisión. Infracciones relativas al incumplimiento de la obligación de dar aviso de término de giro. • Al contribuyente que cesa en sus actividades que no da el aviso, ni declara el impuesto correspondiente al último ejercicio, en el plazo establecido, comete las infracciones señaladas en los números 1° y 2° del artículo 97 del Código Tributario. • Si se dio aviso, pero no se declaró el impuesto, la infracción será la contemplada en el artículo 97 N°2 del Código Tributario. 77 Timbre Electrónico • Si no se dio el aviso, pero se presentó la declaración, se tipifica la infracción del artículo 97 N°1 del Código Tributario. En cuanto a los contribuyentes que aplica la obligación de dar aviso de término de giro, el artículo 69 del Código Tributario dispone que obliga a toda persona natural o jurídica que, por terminación de su giro comercial o industrial, o de sus actividades, deje de estar afecta a impuestos. En consecuencia y en relación a la norma del artículo 69 del Código Tributario, no se encuentran comprendidos en dicha norma los siguientes casos: • Empresas individuales que se conviertan en sociedades de cualquiera naturaleza, cuando la sociedad que se crea se haga responsable solidariamente, en la respectiva escritura social, de todos los impuestos que se adeudaren por la empresa individual, relativas a su giro o actividad. • Sociedades de cualquiera naturaleza que aportan a otra u otras todo su activo y pasivo, siempre que en la escritura de aporte la sociedad que se crea o subsiste se haga responsable de todos los impuestos que se adeuden por la sociedad aportante. • Sociedades de cualquiera naturaleza que se fusionen, siempre que la sociedad que se crea o subsiste se haga responsable en la escritura de aporte de todos los impuestos que adeudare la sociedad fusionada que deja de existir. • Disolución de sociedades de cualquiera naturaleza por reunirse todos los derechos o acciones en una persona jurídica y siempre que esta última se haga responsable de todos los impuestos adeudados por la sociedad que se disuelve, en una escritura pública suscrita para tal efecto. Sin embargo, la norma establece que, no obstante, esta liberación de dar aviso de término de giro en aquellos casos señalados anteriormente, las empresas que se disuelven o desaparecen deberán efectuar un balance de término de giro a la fecha de su extinción y las sociedades que se creen o subsistan, pagar los impuestos correspondientes de la Ley de la Renta, dentro del plazo señalado en el inciso primero, esto es, de dos meses contados desde termino de giro o el cese de sus actividades y los demás impuestos dentro de los plazos legales, sin perjuicio de la responsabilidad por otros impuestos que pudieran adeudarse. Este es el escenario que precisamente se encuentra el caso de autos y que debemos delimitar, 78 Timbre Electrónico a fin de determinar el plazo de prescripción aplicable y el hito que da cuenta del cómputo del mismo. DÉCIMO OCTAVO: Que, a este respecto, corresponde recordar que nuestro sistema impositivo se estructura sobre la base de la autodeterminación de los impuestos, debiendo el contribuyente cumplir su obligación de declarar y pagar los impuestos como una obligación principal y a su vez, el órgano fiscalizador, ejercerá sus atribuciones de fiscalización en base a las declaraciones presentadas por los contribuyentes. Para estos efectos la ley ha establecido una serie de obligaciones principales y accesorias respecto de las cuales se ha hecho referencia. Así las cosas, en el caso de un término de giro, la ley ha establecido normas de declaración de dicha situación, como dar aviso al Servicio de Impuestos Internos, confeccionar un balance y pagar los impuestos adeudados, cuestión que, para cumplir, necesariamente el contribuyente debe informar o dar cuenta de dichos cambios al ente fiscalizador. En este sentido, es conveniente destacar lo dispuesto en el artículo 65 de la Ley sobre Impuesto a la Renta que establece: “Están obligados a presentar anualmente una declaración jurada de sus rentas, en cada año tributario: 1.- Los contribuyentes gravados con el impuesto establecido en el inciso tercero del número 8° del artículo 17 en la primera categoría del Titulo II o en el número 1° del artículo 58, por las rentas devengadas o percibidas en el año comercial anterior, sin perjuicio de las normas especiales del artículo 69…” En esta línea, el artículo 69 de la Ley sobre Impuesto a la Renta dispone: “Las declaraciones anuales exigidas por esta ley serán presentadas en el mes de abril de cada año, en relación a las rentas obtenidas en el año calendario o comercial anterior, según proceda, salvo las siguientes excepciones: 1.- Los contribuyentes a que se refiere el N°1 del artículo 65, cuyos balances se practiquen en el mes de junio, deberán presentar su declaración de renta en el mes de octubre del mismo año. 2.- Aquellos contribuyentes que terminen su giro, deberán declarar en la oportunidad señalada en el código tributario. 3.- Aquellos contribuyentes que obtengan rentas esporádicas afectas al impuesto de Primera Categoría, excluyéndose los ingresos mencionados en el N°8 del artículo 17°, y en los incisos primeros de las letras A.- y C.- del artículo 41 A, deberán 79 Timbre Electrónico declarar dentro del mes siguiente al de obtención de la renta, a menos que el citado tributo haya sido retenido en su totalidad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 73°. 4.- Derogado. De las normas precedentemente expuestas, desprendemos que nuestro legislador ha establecido la obligación de declarar en el caso de término de giro de un contribuyente, que, si bien se aparta de la situación general en materia de declaración, el legislador le da un trato diferenciado para lo cual ha establecido normas específicas de declaración para el caso de un término de giro, pero el objetivo final, no es otro que controlar y fiscalizar el debido cumplimiento de la determinación impositiva y el pago de impuestos de la misma. Que, así entonces, despejado lo anterior, debemos dilucidar el tratamiento que da el artículo 69 del Código Tributario en relación a la obligación de declarar y pagar los impuestos de un contribuyente que termina su giro o cesa en sus actividades. Para estos efectos debemos enfocarnos en el escenario e hipótesis en que se encuentra el caso de autos y que, como dijimos, se le aplica el inciso segundo del artículo 69 que dispone: “Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 71°, las empresas individuales no podrán convertirse en sociedades de cualquier naturaleza, ni las sociedades aportar a otra u otras todo su activo y pasivo o fusionarse, sin dar aviso de término de giro. Sin embargo, no será necesario dar aviso de término de giro en los casos de empresas individuales que se conviertan en sociedades de cualquier naturaleza, cuando la sociedad que se crea se haga responsable solidariamente en la respectiva escritura social de todos los impuestos que se adeudaren por la empresa individual, relativos al giro o actividad respectiva, ni tampoco, en los casos de aporte de todo el activo y pasivo o fusión de sociedades, cuando la sociedad que se crea o subsista se haga responsable de todos los impuestos que se adeudaren por la sociedad aportante o fusionada, en la correspondiente escritura de aporte o fusión. No obstante, las empresas que se disuelven o desaparecen deberán efectuar un balance de término de giro a la fecha de su extinción y las sociedades que se creen o subsistan, pagar los impuestos correspondientes de la Ley de la Renta, dentro del plazo señalado en el inciso primero, y los demás impuestos dentro de los plazos legales, sin perjuicio de la responsabilidad por otros impuestos que pudieran adeudarse.” 80 Timbre Electrónico Como ya adelantamos, la norma establece que, no obstante esta liberación de dar aviso de término de giro en aquellos casos señalados anteriormente, las empresas que se disuelven o desaparecen deberán efectuar un balance de término de giro a la fecha de su extinción y la sociedades que se creen o subsistan, pagar los impuestos correspondientes de la Ley de la Renta, dentro del plazo señalado en el inciso primero, esto es, de dos meses contados desde termino de giro o el cese de sus actividades y los demás impuestos dentro de los plazos legales, sin perjuicio de la responsabilidad por otros impuestos que pudieran adeudarse. Este es el escenario que precisamente se encuentra el caso de autos y que debemos delimitar, a fin de determinar el plazo de prescripción aplicable y el hito que da cuenta del cómputo del mismo. Que, tal como señala la reclamante, la sociedad, en su carácter de continuadora legal de Sealed Air, estaba obligada al pago de los impuestos de la Ley de la Renta- entre ellos el de Primera Categoría que se pretende cobrar a través de la Liquidación – dentro de los dos meses siguientes al término de giro de sus actividades, lo que ocurrió, según lo expresa el propio SII, el 6 de enero de 2014. Por esto, su representada estaba obligada a pagar el eventual e indeterminado impuesto hasta el 7 de marzo de 2014. En consecuencia, sobre la sociedad que desaparece existía la obligación de confeccionar el balance de término de giro a la fecha de su extinción y para la continuadora legal la de pagar los impuestos correspondientes de la Ley de la Renta, dentro del plazo de dos meses contados desde término de giro o el cese de sus actividades. Ahora bien, para dar cumplimiento a estas obligaciones, necesariamente existía la obligación de la reclamante de declarar esta situación ante el Servicio de Impuestos Internos, situación que no cumplió, por lo que nos encontramos en la hipótesis contemplada en el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario, es decir, el plazo de prescripción es de seis años, por tratarse de un impuesto sujeto a declaración y ésta no fue presentada, por lo que si el término de giro ocurrió el 7 de enero del 2014, la obligación de declarar y pagar el impuesto vencía el 7 de marzo de 2014, y al no haberse declarado por la sociedad, el Servicio de Impuestos Internos posee un plazo de seis años para fiscalizar el cumplimiento de dicho tributo. De acuerdo a lo razonado, al haberse emitido la Liquidación de Impuestos N°69, con fecha 31 de agosto del 2017 y notificada en la misma fecha, se concluye que dicho acto administrativo fue emitido dentro de los plazos de prescripción establecidos en la ley y, en consecuencia, se rechaza la alegación del reclamo 81 Timbre Electrónico referida a la prescripción de la acción de fiscalización del Servicio de Impuestos Internos al emitir la Liquidación N°69. DÉCIMO NOVENO: Que, resuelta la alegación de prescripción principal, corresponde abocarse a resolver la alegación subsidiaria de prescripción. 2)ARGUMENTO SUBSIDIARIO: ACCIÓN DE FISCALIZACIÓN SE ENCUENTRA PRESCRITA POR NO PRODUCIRSE AUMENTO DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN CON MOTIVO DE LA CITACIÓN N°25 DE 2017. Señala que, en el improbable evento de que al argumento principal de prescripción no fuere acogido, igualmente sostiene, como argumento subsidiario, que la acción de fiscalización del SII se encuentra prescrita. En efecto, aun cuando no se considere que el SII podía determinar un Impuesto de Primera Categoría a partir de abril de 2014 – fecha en que la sociedad objeto de dicha determinación impositiva ya se encontraba disuelta con sobrada anticipación – la Citación N°25, de fecha 27 de abril de 2017, ha sido emitida a la sociedad Sealed Air Industrial Limitada, RUT N°77.104.420-4, con domicilio en lago Riñihue, N°02220, comuna de San Bernardo, en circunstancias que dicha sociedad dejó de existir de la fusión a través de la cual fue absorbida por la Sociedad. Dicha escritura de fusión, según le consta al mismo SII, es de fecha 6 de enero de 2014, esto es, fue otorgada hace más de 3 años. Es decir, el SII notificó la referida citación a una sociedad inexistente, que había dejado de existir hace un largo periodo de tiempo. Alega que lo anterior no puede sino tener otra consecuencia que la nulidad de la Citación indicada, pues este acto administrativo, como toda actuación de esta naturaleza, debe individualizar claramente, y, en primer lugar, a quien se dirige. Así el artículo 63 del Código Tributario dispone que el SII podrá citar al contribuyente. De esta manera, una sociedad absorbida por otra y, por tanto, disuelta, que hizo término de giro no es una sociedad que pueda ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias y, por ende, citada para efectos del artículo 63 del Código Tributario. 82 Timbre Electrónico Cabe recordar que el artículo 99 de la Ley N°18.046 señala que “La fusión consiste en la reunión de dos o más sociedades en una sola que la sucede en todos sus derechos y obligaciones, y a la cual se incorporan la totalidad del patrimonio y accionistas de los entes fusionados”. Continúa señalando esta norma que “hay fusión por incorporación, cuando una o más sociedades que se disuelven, son absorbidas por una sociedad ya existente, la que adquiere sus activos y pasivos. Como se señaló, el contribuyente al que se le practicaba la Citación es Sealed Air Chile Industrial Limitada, RUT N°77.104.420-4, con domicilio en Lago Riñihue N°02220, comuna de San Bernardo. Es decir, no existe en este caso un simple error de individualización del contribuyente, sino que derechamente hay una discrepancia en la identidad del contribuyente citado. La Citación se practica, en realidad, en contra de un contribuyente con nombre, RUT y domicilio inexistente. De acuerdo a lo anterior, sostiene que en la Citación se debe individualizar correctamente al contribuyente, dejando constancia expresa de los periodos observados y las partidas que a juicio del SII deben ser subsanadas y, antes que eso, la correcta individualización del contribuyente destinatario del acto administrativo. Indica que, en virtud de lo dicho, la Citación, como acto administrativo, adolece de un vicio o error manifiesto, susceptible de ser impugnado en sede judicial, puesto que reuniría los presupuestos para su anulación, por cuanto el vicio en comento es ostensible, evidente, claro, detectable de la sola lectura del documento en que consta el acto administrativo o de su cotejo con los antecedentes que le sirvan o le deban servir de necesario fundamento, de acuerdo al concepto de vicio o error manifiesto otorgado por el mismo SII en la Circular N°26 de 28 de abril de 2008, en relación al artículo 6 letra b N°5) del Código Tributario. Por último, cabe señalar que lo que en este acto se alega no es el hecho que la Sociedad, como continuador legal, debe hacerse cargo de las obligaciones de la extinguida compañía Sealed Air Chile Industrial Limitada., sino que, teniendo esto claro, aun así, el acto administrativo está dirigido disuelto, lo cual constituye un vicio manifiesto de carácter formal del acto administrativo. 83 Timbre Electrónico Por esto, tampoco resulta admisible el argumento sobre la falta de perjuicio expresado por el SII en la Liquidación, pues el error en que incurre el SII trae consigo que la Citación dirigida a un contribuyente disuelto, inexistente. La existencia o no de perjuicio para la Sociedad, en dicho caso, no es relevante. Concluye que, adoleciendo la Citación N°25 de un vicio de nulidad, y declarándose éste, no puede sino concluirse que la Liquidación fue notificada fuera de todo plazo de prescripción, en virtud de lo dispuesto en el artículo 200 del Código Tributario. En efecto, esta última norma señala que el SII podrá liquidar un impuesto dentro del término de 3 años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago. Si se estimara que la Liquidación determina un Impuesto de Primera Categoría correspondiente al Año Tributario 2014, el plazo que tenía el SII para emitir y notificar válidamente la Liquidación expiró indefectiblemente el día 30 de abril de 2017. Por esto, al notificarse el 31 de agosto de 2017, se excede con largueza el referido plazo. Debido a lo anterior, la Citación N°25 no produjo ningún aumento del plazo de prescripción respecto de la Sociedad, por lo que necesariamente la Liquidación ha sido notificada fuera del plazo previsto en el artículo 200 del Código Tributario. De esta manera, como argumento subsidiario al expuesto en el número anterior, si se considere que el SII, podía determinar un Impuesto de Primera Categoría a partir de abril de 2014- fecha en que la sociedad objeto de dicha determinación impositiva ya se encontraba disuelta con sobrada anticipación- igualmente sostiene que la acción de fiscalización del SII, para emitir y notificar la Liquidación N°69, de 31 de agosto de 2017, se encuentra prescrita. VIGÉSIMO: Que, de conformidad a lo que se ha venido razonando, en los considerandos anteriores se resolvió sobre la prescripción de la acción de fiscalización alegada, rechazándose la misma por los argumentos ya expuestos y se consideró un plazo de prescripción de seis años establecido en el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario. De acuerdo a dicho razonamiento, la Citación N°25, emitida con fecha 27 de abril de 2017, ha sido pronunciada dentro del plazo de prescripción de la acción de fiscalización del Servicio de Impuestos Internos. Ahora bien, en cuanto a los 84 Timbre Electrónico argumentos de la supuesta Nulidad que afecta a la Citación por haberse emitido a un contribuyente inexistente, este sentenciador difiere de la postura de la reclamante en el sentido que pretende dejar sin efecto la CITACIÓN individualizada por adolecer de un supuesto vicio de nulidad, toda vez que la alegación incoada carece de la entidad suficiente para producir el efecto deseado por la reclamante. Enseguida, interesa clarificar que, no obstante la existencia de una absorción de una sociedad, produce efectos jurídicos sin duda, entre ellos la extinción de la personalidad jurídica, sin embargo, la sociedad continuadora legal DIVERSEY, reclamante de autos, absorbente de la sociedad SEALED, ya tantas veces mencionada, necesariamente queda de manifiesto que existen consecuencias jurídicas que no permiten soslayar dicha extinción, como por ejemplo la solicitud de devolución de impuestos con fecha posterior a la absorción ya referida o reclamar de una Resolución de Impuestos emitida con posterioridad a la absorción. Por lo demás, la Citación impugnada, constituye un acto administrativo emanado del Servicio de Impuestos Internos y como tal, lo podemos definir de acuerdo a lo sostenido por el profesor Hugo Caldera como; “Exteriorización unilateral de competencia por parte de un órgano administrativo en el ejercicio de sus potestades jurídicas administrativas para alcanzar los fines públicos específicamente cometidos al órgano”. Por su parte, el profesor Eduardo Soto Kloss lo define como “Una ordenación racional unilateral, dictada por un órgano estatal en ejercicio de función administrativa que está destinado a satisfacer una necesidad pública concreta y produce efectos jurídicos directos”. Ahora bien, en la Ley N°19.880 contiene una definición de acto administrativo en el artículo 3, que dispone: Artículo 3º. Concepto de Acto administrativo. Las decisiones escritas que adopte la Administración se expresarán por medio de actos administrativos. Para efectos de esta ley se entenderá por acto administrativo las decisiones formales que emitan los órganos de la Administración del Estado en las cuales se contienen declaraciones de voluntad, realizadas en el ejercicio de una potestad pública. Los actos administrativos tomarán la forma de decretos supremos y resoluciones. 85 Timbre Electrónico El decreto supremo es la orden escrita que dicta el Presidente de la República o un Ministro "Por orden del Presidente de la República", sobre asuntos propios de su competencia. Las resoluciones son los actos de análoga naturaleza que dictan las autoridades administrativas dotadas de poder de decisión. Constituyen, también, actos administrativos los dictámenes o declaraciones de juicio, constancia o conocimiento que realicen los órganos de la Administración en el ejercicio de sus competencias. Por su parte, uno de los requisitos del Acto Administrativo es su fundamentación o motivación, establecido en el artículo 11 inciso segundo de la Ley de Procedimientos Administrativos, además de los artículos 16 inciso primero, artículo 40 inciso final y 41 inciso cuarto, de la misma ley, tal como lo expone la reclamante. Ahora, en cuanto a los efectos del Acto administrativo en la Ley N°19880, el artículo 3° dispone, en su inciso final, que los actos administrativos gozan de presunción de legalidad, de imperio y exigibilidad frente a sus destinatarios, desde su entrada en vigencia, "salvo que mediare una orden de suspensión dispuesta por la autoridad administrativa dentro del procedimiento impugnatorio o por el juez, conociendo por la vía jurisdiccional", precepto que, en relación al principio de impugnabilidad de los actos administrativos y a la suspensión de sus efectos, no formula distinción alguna en cuanto al contenido o alcance de las declaraciones de voluntad que se contengan en dichos actos. De estas normas, se pueden desprender varios efectos del acto administrativo: a) Presunción de legalidad: Este efecto consiste en que desde que se dicta el Acto Administrativo, cualquiera que sea su naturaleza, y una vez cumplidos los trámites de procedimiento aplicables, el acto obliga y es capaz de desplegar su eficacia. Este efecto consiste en una presunción iuris tantum, con arreglo a la cual los actos administrativos se presumen ajustados a Derecho, hasta tanto su invalidez no fuera declarada formalmente por otro acto invalidatorio o por una sentencia judicial. En consecuencia, toda invocación de nulidad contra ellos debe ser necesariamente alegada y probada en juicio. b) Imperatividad: 86 Timbre Electrónico Es la obligatoriedad y el deber de cumplimiento que el acto administrativo genera una vez perfeccionado. Los actos administrativos en su condición de actos de la autoridad tienen como rasgo común y ordinario su directa fuerza obligatoria tanto para los ciudadanos como para la administración. Esta eficacia supone el deber inmediato de acatamiento de su contenido, único medio de asegurar a esa autoridad la disposición exclusiva de sus efectos como garantía última a la tutela y logro del bien común. Por ello puede imponerse a los administrados en forma unilateral y obligatoria, aumentando o limitando sus derechos. c) Exigibilidad: La exigibilidad o la ejecutoriedad, significa que el acto puede ser puesto en ejecución de inmediato por la propia administración autorizando su ejecución de oficio y sin necesidad de recurrir a otro poder o autoridad del Estado según sea el caso. En este sentido, el inciso segundo del artículo 51 de la ley N° 19.880, respecto de los efectos jurídicos de los actos administrativos, expresados en decretos o resoluciones, determina que aquellos se producirán desde su notificación o publicación, "según sean de contenido individual o general" y causan inmediata ejecutoriedad, entendida como su fuerza obligatoria o imperante. d) Irretroactividad: Este efecto implica que el acto sólo rige para el futuro, es decir con posterioridad a su entrada en vigencia de conformidad al artículo 51 inciso segundo de la mencionada ley, a menos que una norma expresa permita lo contrario, o según lo dispone el artículo 52 de la Ley N°19.880, salvo cuando produzcan consecuencias favorables para los interesados y no lesionen derechos de terceros. e) Impugnabilidad: Este efecto implica que los destinatarios de los mismos puedan discutir sus efectos mediante la interposición de recursos administrativos o jurisdiccionales. La impugnabilidad del acto administrativo se configura como una contrapartida indispensable al reconocimiento de la “presunción de legalidad” y de la “imperatividad” que beneficia ordinariamente a la potestad de los órganos de la administración proveyendo al individuo medios eficaces para cuestionar y discutir la validez del acto que se estima perjudicial. 87 Timbre Electrónico Este principio tiene reconocimiento en nuestra Carta Fundamental en el artículo 38 inciso segundo “cualquier persona que sea lesionada en sus derechos por la Administración del Estado, de sus organismos o de las municipalidades, podrá reclamar ante los tribunales que determine la ley, sin perjuicio de la responsabilidad que pudiere afectar al funcionario que hubiere causado el daño”. Por su parte, el artículo 2° y 9 de la Ley N°18.575, Orgánica Constitucional de Bases Generales de la Administración del Estado, desarrollan este principio constitucional: El artículo 2 de la citada ley dispone: “Los órganos de la Administración del Estado someterán su acción a la Constitución y a las leyes. Deberán actuar dentro de su competencia y no tendrán más atribuciones que las que expresamente les haya conferido el ordenamiento jurídico. Todo abuso o exceso en el ejercicio de sus potestades dará lugar a las acciones y recursos correspondientes”. A su vez, el artículo 9, expresa: “Los actos administrativos serán impugnables mediante los recursos que establezca la ley. Se podrá siempre interponer el de reposición ante el mismo órgano del que hubiere emanado el acto respectivo y, cuando proceda, el recurso jerárquico, ante el superior correspondiente, sin perjuicio de las acciones jurisdiccionales a que haya lugar”. Analizados estas exigencias para el acto jurídico, no se visualiza en la Citación N°25 algún defecto que permita arribar a la conclusión que la afecta un vicio de nulidad, mas cuando en el cuerpo de la misma y en el acta de notificación se entiende claramente que se notifica a la sociedad Diversey Industrial y Comercial de Chile Limitada., en su calidad de continuadora legal de la sociedad Sealed Air Chile Industrial Limitada, por efecto de la reorganización empresarial efectuada en autos, por lo que tampoco se divisa algún perjuicio para la reclamante toda vez que le ha permitido ejercer válidamente todos los derechos en su calidad de continuadora legal de Sealed, en consecuencia, se rechaza la alegación referida a que la Citación N°25 no produce el efecto de aumentar el plazo de prescripción, primero por el razonamiento a que se ha llegado respecto al plazo y cómputo de la prescripción aplicable al caso de marras y segundo, por no configurarse en la referida Citación el vicio de nulidad alegado por la reclamante, por lo que en definitiva no se pudo acreditar el punto de prueba referido a la prescripción alegada 2.-Acreditese los elementos, actos, y hechos que dicen relación con la prescripción del acto reclamado. HECHOS Y ANTECEDENTES QUE LO PRUEBAN. 88 Timbre Electrónico VIGÉSIMO PRIMERO: Que, al tenor del presente reclamo, corresponde resolver el segundo grupo de argumentos en contra de la Liquidación reclamada. A) SEGUNDO GRUPO DE ARGUMENTOS: EL SII, AL EMITIR LA LIQUIDACIÓN N°69 ESTÁ EXCEDIENDO EL ÁMBITO DE SUS ATRIBUCIONES, DEFINIDO POR LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA Y POR LA LEY. Las alegaciones pertenecientes a este grupo de argumentos consisten, como lo expone la reclamante en que, el Servicio de Impuestos Internos al emitir la Liquidación excede gravemente su ámbito de competencia, transgrediendo disposiciones constitucionales y legales, pues pretende revisar y cuestionar en sede administrativa la procedencia de un concepto que está siendo conocido en sede judicial. Además, pretende declarar una figura civil de fraude a la ley, sin tener atribución para ello y finalmente, pretende aplicar una normativa legal que no se encontraba vigente a la época de realización de los actos jurídicos que pretende cuestionar en la Liquidación. Este grupo de argumentos, la reclamante los estructura en las siguientes alegaciones que se proceden a individualizar y que, el ente fiscalizador por su parte controvierte en su escrito de evacúa traslado del reclamo: a) El SII está afectando seriamente el principio de separación de poderes, invadiendo el ámbito de las facultades jurisdiccionales, vulnerando la Constitución y la ley. Este argumento se resume básicamente en que los conceptos Liquidados en el acto reclamado son los mismos objetados en una Resolución de impuestos que actualmente se encuentra reclamada ante este mismo tribunal. Indica que la Liquidación resulta improcedente, por cuanto cuestiona un concepto que actualmente es objeto de Juicio en el 1° Tribunal Tributario y Aduanero que dictó sentencia definitiva de primera instancia y que fue recientemente objeto de recurso de apelación por parte del SII. En efecto, en razón de la solicitud de devolución por concepto de PPUA, el SII procedió a revisar la determinación de la pérdida tributaria del ejercicio, especialmente el origen de la partida denominada “Goodwill”, culminando con la dictación de la Resolución Ex. N°23, de fecha 15 de abril de 2015, mediante la cual se niega lugar a la devolución solicitada. 89 Timbre Electrónico Indica que la Resolución ya anunciada y la Liquidación se basan en los mismos hechos, en virtud de lo anterior, no se han definido ni consolidado situaciones jurídicas que le permitan al SII, por un lado, dar efectos definitivos a sus actos ni, por otro lado, al contribuyente, por cuanto debe esperarse que exista sentencia firme y ejecutoriada. En definitiva, a su juicio, el SII estaría ejerciendo la función judicial al entrar a conocer, revisar y/o pronunciarse respecto de dichas materias sometidas al conocimiento y resolución de la Justicia Tributaria, vulnerando con ello la Constitución Política, la cual otorga esta facultad de manera expresa y exclusiva a los tribunales establecidos por la ley, de conformidad a lo establecido en el artículo 76 de la Constitución Política de la República. Indica que, a partir de lo anterior, se debe tener presente que las actuaciones del SII poseen una naturaleza diversa a la de una sentencia firme y ejecutoriada dentro de un proceso llevado en forma legal, por cuanto los primeros tienen por finalidad, declarar la voluntad del órgano administrativo en ejercicio de sus potestades públicas, quedando – esta declaración - sujeta a la actividad posterior del contribuyente, en orden a que este acepte tal determinación o a que ésta sea sujeta a un proceso jurisdiccional en orden a determinar la legalidad y veracidad de la misma. Cabe hacer presente que el acto administrativo liquidación es uno de los actos reclamables según lo dispuesto por el artículo 124 del Código Tributario. Lo anteriormente señalado, implica que el SII al momento de emitir una determinada “Resolución” debe esperar, a lo menos, que el contribuyente reclame en aras de obtener una sentencia con carácter de firme y ejecutoriada, para poder considerar como improcedente la devolución solicitada, por cuanto de ello dependerá que en una futura liquidación pueda o no agregar a la base imponible las pérdidas del contribuyente en el Año Tributario 2014, dado que actualmente no existe certeza en la determinación y procedencia de la partida goodwill incluida en la Liquidación. Afirma que, siguiendo tal línea argumentativa, el SII estaría impedido – al menos, de forma momentánea – de agregar tales montos a la base imponible de una liquidación de impuestos, y solamente podría hacerlo, una vez que obtuviera una sentencia jurisdiccional favorable que reconociera la pretensión deducida. De lo contrario se produciría el absurdo de tener – pendiente el proceso judicial – una liquidación que determina un impuesto habiendo rechazado la pérdida declarada 90 Timbre Electrónico por el contribuyente y luego una sentencia judicial a favor del contribuyente que resuelve dar lugar a la devolución porque la pérdida es válida. Este absurdo señala, es precisamente el que ocurre en este caso, en que en sede judicial se han rechazado todos y cada uno de los argumentos expuestos por el SII en la Resolución Exenta N°23/2015, idénticos a los de la Liquidación, pero la autoridad tributaria, inexplicablemente, insiste en esta argumentación a través del acto administrativo que ahora se reclama. Sobre esto último cabe recordar que al emitirse la Resolución Exenta N°86.568, de 7 de diciembre de 2017, que resolvió el recurso de reposición administrativa voluntaria, el SII estaba en cabal conocimiento de la sentencia definitiva de fecha 21 de noviembre de 2017. Que, en definitiva, se debe resolver si el Servicio de Impuestos Internos al emitir una Resolución denegatoria de la devolución solicitada puede o no emitir por los mismos hechos y conceptos una Liquidación de impuestos o de lo contrario, se estaría irrogando facultades que no posee, de conformidad a los argumentos expuestos precedentemente por la reclamante. Que, en este sentido, corresponde señalar que tanto la Resolución individualizada, como la Liquidación actualmente reclamada, son actos administrativos y como tales, detentan los efectos de todo acto administrativo indicados en el considerando vigésimo primero, los que se dan por reproducidos en este acto, especialmente en cuanto a sus efectos que produce un acto administrativo terminal, efectos de presunción de legalidad, imperatividad, exigibilidad, irretroactividad e impugnabilidad. En consecuencia, a juicio de este sentenciador, el Servicio de Impuestos Internos al emitir la Resolución a que hace referencia la reclamante, actualmente reclamada y cuya sentencia no se encuentra ejecutoriada no se encuentra impedido de que por los mismos hechos emita otro acto administrativo que en este caso, es la Liquidación N°69, reclamada en estos autos. Que, se efectuó una solicitud de devolución por concepto de PPUA, y el Servicio de Impuestos Internos procedió a revisar la determinación de la pérdida tributaria del ejercicio, especialmente el origen de la partida denominada “Goodwill”, culminando con la dictación de la Resolución Ex. N°23, de fecha 15 de abril de 2015, mediante la cual se niega lugar a la devolución solicitada y posteriormente a la reclamante, como continuadora de la sociedad Sealed emitió la Liquidación 69, que si bien son dos actos administrativos que derivan de los mismos hechos, el objeto de cada uno de ellos es distinto, por lo que en esta parte, este sentenciador comparte los 91 Timbre Electrónico argumentos esgrimidos por el Servicio de Impuestos Internos al expresar que, un determinado acto esté en proceso de reclamo, no es impedimento para que el Servicio de Impuestos Internos pueda citar y liquidar, ya que son dos hechos disimiles y que se originan en circunstancias totalmente diversas. En efecto, un primer hecho lo constituye la solicitud de devolución de PPUA que un contribuyente pueda requerir de la autoridad tributaria, y otro muy distinto es, la facultad que tiene el Servicio de Impuestos Internos para aplicar y fiscalizar los impuestos de carácter interno que no haya sido entregada dicha facultad a otra autoridad. Así las cosas, la devolución del PPUA fue conocido y resuelto por el Servicio; y respecto a la fiscalización, el Servicio ha decidido fiscalizar y liquidar los impuestos respecto del contribuyente Sealed Air Industrial Chile Limitada, por lo que se rechazará la alegación del reclamante en este aspecto por considerar que el Servicio de Impuestos Internos no está afectando el principio de separación de poderes, invadiendo el ámbito de las facultades jurisdiccionales ni vulnera la constitución ni la ley al dictar la Resolución y Liquidación ya mencionadas. VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, corresponde resolver las siguientes alegaciones efectuadas por la reclamante en contra del acto reclamado, a saber: b) EL SII afecta el principio de separación de poderes del Estado al pretender declarar administrativamente una figura de “fraude a la ley”. Esta alegación se sustenta en la improcedencia de aplicar por parte del Servicio de Impuestos Internos en la argumentación de la Liquidación sobre la existencia de un supuesto “fraude a la Ley”. Afirma el reclamante que, en diversos pasajes de la Liquidación, el Servicio de Impuestos Internos recurre a la declaración de esta figura para indicar que el gasto declarado por la Sociedad no fue acreditado. Así, en las Conclusiones (página 21), señala que “los actos jurídicos descritos como la división de sociedades, cesiones de derechos y fusión impropia, se realizan solo con el ánimo de obtener beneficios tributarios, cometiendo de esta forma la figura que en doctrina se conoce como “fraude a la Ley” no entendiéndose como un acto de fe con los cuales puedan acreditar el gasto”. Expone que la calificación anterior no resulta aceptable en un Estado de Derecho y, acto seguido, funda la presente alegación en varios motivos que demuestran la 92 Timbre Electrónico inconstitucionalidad e ilegalidad en que incurre el Servicio al proponer estas afirmaciones. (i)Los contribuyentes tienen la posibilidad de configurar los actos jurídicos de acuerdo a sus intereses. Indica que, de acuerdo a los principios de la autonomía de la voluntad y la libertad contractual, las partes pueden celebrar los actos jurídicos que ellas deseen, con la limitación de realizar actos ilícitos o prohibidos por el ordenamiento jurídico. En este contexto su representada realizó una serie de actos jurídicos, cuya configuración fue dada de acuerdo al ya citado principio de la autonomía de la voluntad, pues como ya se ha señalado en el proceso de fiscalización seguido por el SII, tales actos fueron producto de las adquisiciones realizadas por los grupos Diversey y Sealed Air a nivel mundial, y con la finalidad de lograr la integración jurídica y funcional de las diversas filiales. Expresa que, si el ente fiscalizador, frente a los efectos de orden tributario, considera que éstos vulneran la ley, cuenta con poderosas herramientas de orden legal para desvirtuar los efectos generados por los actos producidos por los contribuyentes, en el ejercicio de su libertad económica como la posibilidad de impugnar en sede judicial, utilizando acciones como la “simulación de actos y/o contratos” o la ya citada acción de declaración de “fraude a la ley”, a fin de – previo a un debido proceso respetando los distinto derechos y garantías constitucionales de las partes – que se declaren tales actos como ineficaces, haciendo así patentes las “verdaderas intenciones del contribuyente”, si es que existieran dobles intenciones en los actos celebrados por los mismos. Afirma que el SII no tiene facultades legales para declarar por sí y ante sí que la realización de actos jurídicos realizados por los contribuyentes, han sido llevados a cabo con “fraude a la ley”. El único facultado legalmente para ello, es el tribunal competente de acuerdo a la ley. (ii)El SII se irroga facultades jurisdiccionales, que no tiene, al calificar los distintos actos realizados por su representada como “Fraude a la Ley”. Argumenta que, de conformidad al artículo 76 de la Constitución Política de la República, la facultad de conocer, resolver y hacer ejecutar lo juzgado, le corresponde en forma exclusiva a los Tribunales de Justicia establecidos en la ley. No a otro organismo. 93 Timbre Electrónico Afirma que el SII en la liquidación se atribuye la facultad de calificar las actuaciones realizadas por su representada como “fraude a la ley” obviando la ley aplicable al caso en cuestión, y a ejecutar lo “resuelto” por ella, en cuanto pretende determinar una obligación impositiva en base a dicha calificación, lo que es contrario a la ley e inaceptable desde la perspectiva de un Estado de Derecho, (iii)Una acción por “Fraude a la ley” debe ser conocida y juzgada por un Tribunal de Justicia competente. El Tribunal competente para ello es un Tribunal Civil. Arguye que teniendo claro que el SII no tiene la facultad señalada, de acuerdo a su naturaleza ésta corresponde a una acción de naturaleza civil, siendo los únicos tribunales idóneos para conocer de esta materia, son los Tribunales Civiles. Cita y transcribe jurisprudencia al efecto. Por otra parte, la Ley N°20.322 que crea los Tribunales Tributarios y Aduaneros, no otorga a estos tribunales especiales el conocimiento de asuntos ejecutados con “fraude a la Ley”, por lo que cabe concluir que en razón de las normas generales de competencia, contenidas en el ya citado artículo 76 de la Constitución Política de la República, y los artículos 5 y 45 del Código Orgánico de Tribunales, los únicos tribunales competentes para conocer tal acción son los Tribunales Civiles, en un procedimiento común y supletorio como es el Procedimiento Ordinario de Mayor Cuantía, tal como lo expresa el artículo 3 del Código de Procedimiento Civil. Concluye que, al actuar de esta forma en la Liquidación, la autoridad fiscal se atribuye potestades que el ordenamiento jurídico no le otorga, vulnerando nuevamente la Constitución Política de la República, en especial los artículos 6 y 7 que como se sabe son las piedras angulares del Derecho Público Chileno. VIGÉSIMO TERCERO: Que, por su parte, el Servicio de Impuestos Internos argumenta en contra de este grupo de alegaciones que el reclamo sostiene que por el hecho de la liquidación haber consignado el párrafo: “los actos jurídicos descritos como la división de sociedades, cesiones de derechos y fusión impropia, se realizan sólo con el ánimo sólo con el ánimo de obtener beneficios tributarios, cometiendo de esta forma la figura que en doctrina se conoce como “fraude a la Ley” no entendiéndose como un acto de fe con los cuales puedan acreditar el gasto”. Al 94 Timbre Electrónico respecto, corresponde señalar que tal afirmación es incompleta, tendenciosa y – por lo demás- incomprendida por el reclamante. Indica que, la afirmación es incompleta debido a que el texto citado – que corresponde al primer párrafo de las conclusiones de la liquidación reclamada es mucho más amplio de lo señalado, y a consecuencia de ello, en su contexto se puede advertir que, en efecto, no se acreditaron los requisitos del gasto. “Que no procede la deducción en la Renta Líquida Imponible correspondiente a la partida denominada Goodwill, debido a que esta partida no cumple algunos de los requisitos del gasto establecidos en el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta para que puedan ser rebajados de la Renta Bruta, uno de estos requisitos es que los gastos deben ser acreditados en forma fehaciente ante el Servicio y los actos jurídicos descritos como la división de sociedades, cesiones de derechos y fusión impropia, se realizan solo con el ánimo de obtener beneficios tributarios, cometiendo de esta forma la figura que en doctrina se conoce como “fraude a la Ley” no entendiéndose como un acto de fe con los cuales puedan acreditar el gasto; y otro requisito para que pueda ser considerado como gasto aceptado es que sean necesarios para producir la renta, y debido a que en estas operaciones no se desprende ningún ingreso o renta futura, sino que lo que se pretende obtener es un beneficio tributario al solicitar la devolución del pago provisional por utilidades absorbidas”. Señala que, como se puede advertir, la cita del reclamo omite señalar que no se cumplieron algunos de los requisitos del gasto establecidos en el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta para que puedan ser rebajados de la Renta Bruta, como es el caso que los gastos deben ser acreditados en forma fehaciente ante el Servicio. Es de esa manera que el texto explica que los actos jurídicos realizados por las sociedades no tenían otra motivación que la meramente tributaria, puesto que no se demostró alguna otra justificación para hacer una división de sociedad, cesiones de derecho y finalmente una absorción de sociedades, ya que además, no quedó acreditado que el gasto para que sea aceptado debe ser necesario para producir la renta, y debido a que en estas operaciones no se desprende ningún ingreso o renta futura, no se pudo arribar a otra conclusión. Afirma que, es tendencioso el argumento del reclamo, debido a que si bien es cierto se usa la expresión “Fraude a la Ley”, esta se utiliza como una manera de 95 Timbre Electrónico parafrasear a la doctrina – por tal hecho se consignó: “cometiendo de esta forma la figura que en doctrina se conoce como “fraude a la Ley” – y no como pretende hacer entender el reclamo de que el Servicio de Impuestos Internos estaría atribuyéndose más facultades de las que le entrega la constitución y la ley. Sostiene el Servicio de Impuestos Internos que, no se cuestiona la licitud y conformidad de los actos jurídicos que precedieron a la absorción, sin embargo, del contexto de cómo fue llevada a cabo el conjunto de operaciones, permitirían realizar lo que la ley prohíbe o no hacer lo que la ley ordena, que en este caso es la generación de una pérdida tributaria cuya necesariedad no fue justificada fehacientemente ante el ente fiscalizador. Expresa que, al parecer el reclamo no comprendió la cita realizada en la liquidación, en cuanto señalar que la manera de justificar la contabilidad por parte del contribuyente, no fue de tal solidez, no por la formalidad de los actos jurídicos que la antecedieron, sino porque el conjunto de ellos, no demostraba un fin que no fuera meramente tributario, no demostrándose por ello, la necesidad del mismo en los términos del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, fundando dicha conclusión fue que el Servicio encontró el respaldo en la doctrina que ha estudiado por años aquellos comportamientos de los contribuyentes. VIGÉSIMO CUARTO: Que, a criterio de este sentenciador, se considera que es efectivo que, de modo formal el fraude a la ley se incorpora en la legislación tributaria con ocasión de la Ley 20.780 (la reforma tributaria de fecha 29 de septiembre de 2014) en la denominada cláusula general anti elusiva (artículo 4 bis, 4 ter, 4 quater y otras disposiciones del Código Tributario). De modo tal que, en cuanto a fundamento normativo propiamente tal, solo pudo ser utilizado para actos o actuaciones posteriores a la vigencia de tales modificaciones y, en el caso que nos ocupa los hechos y los periodos tributarios son anteriores (Años comercial 2013 y 2014). El fraude a la ley u otra de sus versiones puede servir para interpretar, dar sentido y alcance a alguna disposición normativa, más no, en concepto de este sentenciador como fundamento propiamente tal, como lo hace la liquidación reclamada. Antes de la vigencia de la reforma tributaria el conocimiento de este tipo de materias y alegaciones escapaba a la competencia estricta de los tribunales tributarios y aduaneros. Esto lo confirma la doctrina y la jurisprudencia de los tribunales. La teoría de fraude de ley es una de las principales medidas anti-elusión que puede usar la Administración Tributaria para impugnar o desconocer ciertos 96 Timbre Electrónico actos o negocios jurídicos, cuando el contribuyente ha respetado la letra de la ley; pero ha vulnerado su espíritu. Esta teoría se podría aplicar cuando el contribuyente emplea, dolosamente, para desarrollar sus actividades económicas, una “norma de cobertura” no dispuesta para tales efectos por el orden jurídico, dejando de aplicar otra que sí es la adecuada al caso, llamada “norma defraudada”, con el fin de lograr la misma finalidad económica que habría conseguido con ésta, evitando así el nacimiento de la obligación tributaria respectiva.” La dificultad que tiene esta teoría, como la anterior, reside en la prueba del dolo, la que obviamente recae sobre la Administración Tributaria. Lo que no ha ocurrido y solo aparece como fundamento del acto reclamado Liquidación de impuestos. Además del cuestionamiento respecto a aspectos normativos en donde aparece recién con ocasión de la Ley 20.780, según antes se señaló. Por estas consideraciones, se acogerá el reclamo por las alegaciones anteriores efectuada por el reclamante en este grupo de argumentos, así como también en consecuencia por la alegación de la reclamante en el sentido que el Servicio pretende hacer una aplicación ultra- activa de la ley toda vez que, la norma anti elusiva contenida en los artículos 4 bis y siguientes que se pretende aplicar en la especie a los actos, hechos o negocios cuestionados por el SII no quedan, bajo ninguna perspectiva, alcanzados por dicha norma por no estar vigente al momento de la realización de los actos cuestionados. VIGÉSIMO QUINTO: Que, la reclamante funda su reclamo en un tercer grupo de argumentos que procederemos a analizar a continuación: C)TERCER GRUPO DE ARGUMENTOS: LA DEDUCCIÓN EFECTUADA POR LA SOCIEDAD, POR CONCEPTO DE GOODWILL, CUMPLE CON TODOS LOS REQUISITOS LEGALES. Expone que, en esta última parte, y sin perjuicio de la argumentación anterior entregada, demostrarán que la deducción por concepto de goodwill en la base imponible de Primera Categoría correspondiente al Año Tributario 2014 es plenamente procedente, sin perjuicio de que esta deducción no corresponde al concepto mismo de gasto. c) El goodwill no se identifica conceptualmente con el gasto tributario. 97 Timbre Electrónico d) Aclaración de la partida goodwill, por un monto de $5.925.370.782. Expresa que, en esa parte se referirá al yerro en que incurre el SII al exigir una legítima razón de negocios a las operaciones de división y fusión que cuestiona en la Liquidación. Luego, demostrará que aun a pesar de ese yerro jurídico, su representada tuvo una legítima razón de negocios para llevar adelante el proceso de reorganización empresarial descrito en la Liquidación, y que generó efectos jurídicos y económicos de relevancia. - Para los procesos de fusión y división no resulta exigible la “legítima razón de negocios” que requiere el SII. - Aun cuando no resulte exigible, en su caso sí existe una “legítima razón de negocios”. VIGÉSIMO SEXTO: Que, para una mejor comprensión de la norma aplicada en el presente caso, es necesario reproducir las normas asociadas al presente litigio, referidas a los requisitos y formalidades de la deducción del gasto en general y particular al caso; EN CUANTO A LEY DE IMPUESTO A LA RENTA (DECRETO DE LEY N° 824). Que el artículo 31 N°3 y N°9 de la Ley de Impuesto a la Renta, dispone: “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30°, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa, de los bienes de los cuales se aplique la presunción de derecho a que se refiere el literal iii) del inciso tercero del artículo 21 y la letra f), del número 1°, del artículo 33, como tampoco en la adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares, cuando no sea éste el giro habitual, y en combustible, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento. No obstante, procederá la deducción de estos gastos respecto de los vehículos señalados cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo. 98 Timbre Electrónico Sin perjuicio de lo indicado en el inciso precedente, los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, a lo menos, la individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos según corresponda, la naturaleza u objeto de la operación y la fecha y monto de la misma. El contribuyente deberá presentar una traducción al castellano de tales documentos cuando así lo solicite el Servicio de Impuestos Internos. Aun en el caso que no exista el respectivo documento de respaldo, la Dirección Regional podrá aceptar la deducción del gasto si a su juicio éste es razonable y necesario para la operación del contribuyente, atendiendo a factores tales como la relación que exista entre las ventas, servicios, gastos o los ingresos brutos y el desembolso de que se trate de igual o similar naturaleza, de contribuyentes que desarrollen en Chile la misma actividad o una semejante. Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio: 3º.- Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad. Podrán, asimismo, deducirse las pérdidas de ejercicios anteriores, siempre que concurran los requisitos del inciso precedente. Para estos efectos, las pérdidas del ejercicio deberán imputarse a las utilidades o cantidades afectas a los impuestos global complementario o adicional a que se refiere la letra d) del número 3 de la letra A) del artículo 14, se hayan afectado o no con el impuesto de primera categoría, y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquél en que se produzcan dichas pérdidas, y si las utilidades referidas no fueren suficientes para absorberlas, la diferencia deberá imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y así sucesivamente. En el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarán las normas de reajustabilidad, imputación o devolución que señalan los artículos 93 a 97 de la presente ley. 99 Timbre Electrónico Las pérdidas se determinarán aplicando a los resultados del balance las normas relativas a la determinación de la renta líquida imponible contenidas en este párrafo y su monto se reajustará, cuando deba imputarse a los años siguientes, de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio comercial en que se generaron las pérdidas y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio en que proceda su deducción. Con todo, las sociedades con pérdidas que en el ejercicio hubieren sufrido cambio en la propiedad de los derechos sociales, acciones o del derecho a participación en sus utilidades, no podrán deducir las pérdidas generadas antes del cambio de propiedad de los ingresos percibidos o devengados con posterioridad a dicho cambio. Ello siempre que, además, con motivo del cambio señalado o en los doce meses anteriores o posteriores a él la sociedad haya cambiado de giro o ampliado el original a uno distinto, salvo que mantenga su giro principal, o bien al momento del cambio indicado en primer término, no cuente con bienes de capital u otros activos propios de su giro de una magnitud que permita el desarrollo de su actividad o de un valor proporcional al de adquisición de los derechos o acciones, o pase a obtener solamente ingresos por participación, sea como socio o accionista, en otras sociedades o por reinversión de utilidades. Para este efecto, se entenderá que se produce cambio de la propiedad en el ejercicio cuando los nuevos socios o accionistas adquieran o terminen de adquirir, directa o indirectamente, a través de sociedades relacionadas, a lo menos el 50% de los derechos sociales, acciones o participaciones. Lo dispuesto en este inciso no se aplicará cuando el cambio de propiedad se efectúe entre empresas relacionadas, en los términos que establece el artículo 100 de la ley N° 18.045. 9º.- Los gastos de organización y puesta en marcha, los cuales podrán ser amortizados hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutivos contados desde que se generaron dichos gastos o desde el año en que la empresa comience a generar ingresos de su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los gastos. 100 Timbre Electrónico En el caso de empresas cuyo único giro según la escritura de constitución sea el de desarrollar determinada actividad por un tiempo inferior a 6 años no renovable o prorrogable, los gastos de organización y puesta en marcha se podrán amortizar en el número de años que abarque la existencia legal de la empresa. Cuando con motivo de la fusión de sociedades, comprendiéndose dentro de este concepto la reunión del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona, el valor de la inversión total realizada en los derechos o acciones de la sociedad fusionada, resulte mayor al valor total o proporcional, según corresponda, que tenga el capital propio de la sociedad absorbida, determinado de acuerdo al artículo 41 de esta ley, la diferencia que se produzca deberá, en primer término, distribuirse entre todos los activos no monetarios que se reciben con motivo de la fusión cuyo valor tributario sea inferior al corriente en plaza. La distribución se efectuará en la proporción que represente el valor corriente en plaza de cada uno de dichos bienes sobre el total de ellos, aumentándose el valor tributario de éstos hasta concurrencia de su valor corriente en plaza o de los que normalmente se cobren o cobrarían en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación. De subsistir la diferencia o una parte de ella, ésta se considerará como un gasto diferido y deberá deducirse en partes iguales por el contribuyente en un lapso de diez ejercicios comerciales consecutivos contado desde aquel en que ésta se generó. Si el contribuyente pone término al giro de sus actividades, aquella parte del gasto diferido cuya deducción se encuentre pendiente, se deducirá totalmente en el ejercicio del término de giro. El valor de adquisición de los derechos o acciones a que se refiere el inciso anterior, para determinar la citada diferencia, deberá reajustarse según el porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor entre el mes anterior al de la adquisición de los mismos y el mes anterior al del balance correspondiente al ejercicio anterior a aquel en que se produce la fusión. Para los efectos de su deducción, el gasto diferido que se haya producido durante el ejercicio se reajustará de acuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el Índice de Precios al Consumidor, en el período comprendido entre el mes anterior a aquel en que se produjo la fusión de la respectiva sociedad y el último día del mes anterior al del balance. Por su parte, el saldo del gasto diferido 101 Timbre Electrónico por deducir en los ejercicios siguientes se reajustará de acuerdo al porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor en el período comprendido entre el mes anterior al del cierre del ejercicio anterior y el mes anterior al del balance. Conforme a lo dispuesto en el artículo 64 del Código Tributario, el Servicio podrá tasar fundadamente los valores de los activos determinados por el contribuyente en caso de que resulten ser notoriamente superiores a los corrientes en plaza o los que normalmente se cobren o cobrarían en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación. La diferencia determinada en virtud de la referida tasación se considerará como parte del gasto diferido que deberá deducirse en el período de 10 años ya señalado. VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, en conformidad a la norma anterior, para determinar la base imponible gravada con el impuesto de primera categoría, los contribuyentes tienen derecho a deducir de su renta bruta todos aquellos gastos que resulten necesarios para producirla. La norma señalada, establece en su inciso primero, los requisitos de carácter común o general que debe cumplir cualquier gasto deducido por el contribuyente. Por su parte, el inciso tercero del artículo 31, establece un catálogo, aunque no taxativo, de una serie de gastos que igualmente se pueden deducir, cumpliendo los requisitos particulares exigidos por el legislador para cada uno de ellos. En conformidad a lo señalado, los gastos en general deben cumplir con los siguientes requisitos: 1) Que se relacionen directamente con el giro o actividad que se desarrolla; 2) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresión en el sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando; 102 Timbre Electrónico 3) Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta; 4) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De este modo, para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente; y 5) Acreditación o justificación fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios de que disponga, pudiendo el Servicio impugnarlos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes. CONFORME A LO DISPUESTO EN EL TEXTO DEL N° 3, DEL ARTÍCULO 31, DE LA LEY DE LA RENTA, LA DEDUCCIÓN COMO GASTO, DE LA PÉRDIDA DEL EJERCICIO ANTERIOR, DEBE CUMPLIR CON LOS SIGUIENTES REQUISITOS O CONDICIONES: 1) Se pueden deducir las pérdidas que sufra el contribuyente producto de la gestión o desarrollo de su actividad que constituye su giro, es decir, las pérdidas que sufra el negocio o empresa durante el año comercial correspondiente y las pérdidas del ejercicio anterior, que no resulten absorbidas por las utilidades acumuladas en la empresa. 2) Las pérdidas tributarias se determinan aplicando a los resultados de balance las normas relativas a la determinación de la renta líquida imponible, conforme al mecanismo establecido en los artículos 29 al 33 de la Ley de la Renta. 3) Cuando las pérdidas tributarias deban imputarse a las utilidades de los ejercicios siguientes, lo harán debidamente reajustadas en el porcentaje de variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor existente en el período comprendido entre el último día del mes anterior al cierre del ejercicio comercial en que se generaron las pérdidas y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio en que proceda su deducción. 103 Timbre Electrónico 4) Las pérdidas tributarias generadas y declaradas en el ejercicio comercial respectivo, se imputarán a las utilidades retenidas o acumuladas por los contribuyentes en el FUT, y en ausencia de éstas o por no ser suficientes su monto para la absorción, se imputarán a las utilidades generadas en los ejercicios siguientes debidamente reajustadas, hasta su total agotamiento. CONFORME A LO DISPUESTO EN EL TEXTO DEL N° 9, DEL ARTÍCULO 31, DE LA LEY DE LA RENTA, EL MENOR VALOR DE INVERSIÓN, SE EXPLICA DE LA SIGUIENTE MANERA: “El goodwill se origina cuando una entidad, que posee un valor que no es directamente atribuible a sus activos y pasivos, es fusionada por incorporación con otra empresa u otra entidad adquiere el 100% de su propiedad (fusión impropia), de modo tal que la inversión efectuada en la sociedad que desaparece es superior al valor libro de los activos y pasivos de la misma. En base a lo señalado en el párrafo anterior, podríamos afirmar que la entidad que subsiste “compra caro”, toda vez que los recursos y obligaciones de la entidad que desaparece reflejan un valor menor a la inversión efectuada para adquirirla. De la jurisprudencia administrativa emanada del Servicio de Impuestos Internos (SII) se desprende que, para determinar el goodwill, se deberá comparar el valor efectivo de la inversión (acciones o derechos sociales) con el monto del capital propio tributario de la sociedad que desaparece. Así las cosas, desde un punto de vista tributario, habrá goodwill en la siguiente situación: Valor Efectivo de la Inversión > Capital Propio Tributario.” (Reporte Tributario N° 31 – octubre 2012 “Consagración legal del goodwill y badwill tributario” Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile.) VIGÉSIMO OCTAVO: Que una de las obligaciones que debe cumplir la reclamante, en su calidad de ser contribuyente de primera categoría sujeto al régimen de contabilidad completa, es llevar esta en conformidad a la Ley. 104 Timbre Electrónico El artículo 17 del Código Tributario establece que los libros de contabilidad y la documentación sustentatoria deberán conservarse a disposición del Servicio de Impuestos Internos mientras se encuentren vigentes los plazos de prescripción. Además, la contabilidad debe ser fidedigna. El Servicio estableció que los libros contables deben ajustarse a prácticas contables adecuadas que reflejen claramente el movimiento y resultado de la empresa (Oficio N°1.596 de fecha 25 de junio de 1990). En este sentido entendemos por contabilidad fidedigna aquella; 1.- Que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes. 2.- Que registra fiel, cronológicamente y por su verdadero monto las operaciones, ingresos, desembolsos, inversiones y existencia de bienes relativos a las actividades del contribuyente que dan origen a las rentas efectivas que la ley obliga acreditar, con excepción de aquellas partidas que la ley permite omitir en su declaración. 3.- Que sus registros se encuentran respaldados con documentación fehaciente. VIGÉSIMO NOVENO: Que, en virtud de lo dispuesto en los artículos 16, 17 y 21 del Código Tributario, contenido en el artículo 1° del D.L. N° 830, de 1974, corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad, libros auxiliares en su caso u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deben servir de base para el cálculo del impuesto. Que, además es un contribuyente de primera categoría sujeta a contabilidad completa, de acuerdo a lo establecido en los artículos 16, 17 y 18 del Código Tributario, en relación a las disposiciones pertinentes del Código de Comercio (artículo 25 y siguientes). TRIGÉSIMO: Que a su vez, cuando se deba acreditar la renta efectiva, de acuerdo a lo señalado por el artículo 17 del Código Tributario, además de lo establecido en los artículos 16 y 18 del mismo Código, se debe realizar mediante contabilidad fidedigna respecto de lo cual debe entenderse que, la contabilidad fidedigna es la que se registra en forma fiel y por orden cronológico, por los verdaderos montos, ajustándose a las normas legales y reglamentarias vigentes, las operaciones, ingresos, egresos, inversiones y existencia de bienes correspondientes a la 105 Timbre Electrónico actividad del contribuyente, que dan como resultado las rentas efectivas que la ley obliga a declarar. Al respecto, debe conservarse la contabilidad y los documentos correspondientes mientras esté pendiente el plazo que tiene el Servicio para revisar las declaraciones de impuestos, según lo dispone el artículo 18 del mismo cuerpo legal. De este modo, que el Servicio ha estimado que la contabilidad puede ser calificada de no fidedigna cuando se encuentran anotaciones que no aparecen respaldadas por la documentación probatoria respectiva, entre otras circunstancias. TRIGÉSIMO PRIMERO: Que, el artículo 33 del Código Tributario señala que, junto con sus declaraciones, los contribuyentes deben presentar los documentos y antecedentes que la Ley, los Reglamentos y las instrucciones del Director les exijan y, por su parte, el artículo 17 del mismo cuerpo legal detalla que los registros deben mantenerse con la documentación de respaldo correspondiente. TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que, como norma general, los contribuyentes que desarrollen actividades clasificadas en la Primera Categoría de la Ley de la Renta, contenida en el artículo 14 letra A) de la Ley de la Renta y que tributen en base a renta efectiva demostrada mediante contabilidad completa, deben determinar la renta imponible de acuerdo a las normas señaladas en los artículos 29 al 33 de dicho texto legal. TRIGÉSIMO TERCERO: Que el inciso primero del artículo 30 de la Ley de la Renta señala que la renta bruta de una persona natural o jurídica que explote bienes o desarrolle actividades afectas al impuesto de Primera Categoría en virtud de los N°s 1, 3, 4 y 5 del artículo 20, será determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta. EN CUANTO A LA ACREDITACIÓN DE LOS GASTOS Y SU APLICACIÓN, ALEGADA POR LA RECLAMANTE DENTRO DEL CONTEXTO NORMATIVO. TRIGÉSIMO CUARTO: Que, sin perjuicio de lo ya señalado, el artículo 31 del señalado texto legal, en su Inciso primero, estipula que la renta líquida de una persona natural o jurídica que explote bienes o desarrolle actividades afectas al Impuesto de Primera Categoría en virtud de los Nos. 1, 3, 4 y 5 del artículo 20 de la 106 Timbre Electrónico referida ley, se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. TRIGÉSIMO QUINTO: Que, por otra parte, debe tenerse presente que conforme al inciso segundo del ya referido N° 3 del artículo 31 de la Ley de la Renta, las pérdidas de ejercicios anteriores constituyen un gasto del ejercicio en que se producen las utilidades a las cuales se imputan. De esta forma, para que proceda su deducción como gasto, las pérdidas de ejercicios anteriores deben cumplir con los requisitos generales que para todo gasto que contempla la ley, esto es, encontrarse acreditadas o justificadas en forma fehaciente ante el Servicio, como también deben dar cumplimiento a aquellas exigencias particulares previstas en atención a su naturaleza. TRIGÉSIMO SEXTO: Que, del mismo modo, la parte final del inciso segundo del N°3 del artículo 31 de la Ley de la Renta establece que en el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el Impuesto de Primera Categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarán las normas de reajustabilidad, imputación o devolución que señalan los artículos 93 a 97 de la presente ley. Que, en consecuencia, y de acuerdo a lo antes expuesto, no es procedente la deducción de las pérdidas de ejercicios anteriores, hasta cuando el contribuyente no las acredite fehacientemente mediante sus respectivos libros de contabilidad y con la documentación de respaldo de sus anotaciones. TRIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, las pérdidas del ejercicio deberán imputarse a las utilidades no retiradas o distribuidas, y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquel en que se produzcan dichas pérdidas, y si las utilidades referidas no fuesen suficientes para absorberlas, la diferencia deberá imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y así sucesivamente. REORGANIZACIÓN EMPRESARIAL, FISCALIZACIÓN Y ACTO RECLAMADO. 107 Timbre Electrónico TRIGÉSIMO OCTAVO: Que, el contribuyente Diversey Industrial y Comercial de Chile Limitada, RUT 96.862.200-5, es la continuadora legal de la sociedad Sealed Air Chile Industrial Limitada RUT 77.104.420-4, toda vez que con fecha 6 de enero de 2014 absorbió a esta última, haciéndose solidariamente responsable ante el Fisco ante todos los impuestos, cargas, gravámenes, contribuciones y demás obligaciones de carácter tributario. El proceso de Fiscalización que origina a la liquidación reclamada se originó a partir de la presentación de fecha 15 de abril de 2014, en la que don Marcos Castillo Bustos en representación de SEALED AIR CHILE INDUSTRIAL LIMITADA presentó una solicitud mediante la cual pidió la devolución del Pago Provisional por Utilidades Absorbidas, por un monto de $790.037.503. Dicha solicitud tuvo su origen – principalmente- en la partida contable denominada por el contribuyente como “goodwill”; que habría tenido su origen por la fusión impropia de la sociedad Nueva Diversey Industrial y Comercial de Chile Ltda., con Sealed Air Chile Industrial Ltda.; esta última sociedad, era dueña del 99,997%, de los derechos sociales del capital de la sociedad Nueva Diversey Industrial y Comercial de Chile Ltda., (con fecha 6 de diciembre de 2013, JWP INVESTMENTS OFFSHORE INC, aportó, cedió y transfirió la totalidad de sus derechos sociales en Nueva Diversey a la sociedad Sealed Air Chile Industrial Ltda., quien aceptó y adquirió para sí, en el marco de un aumento de capital de la misma fecha); adquiriendo el día siguiente, el 0,003% restante de los derechos sociales de esta sociedad que pertenecían al socio PROFESSIONAL SHAREHOLDING INC. En razón de lo anterior, se habría producido la disolución de Nueva Diversey Industrial y Comercial de Chile Ltda. Al reunirse en Sealed Air Chile Industrial Ltda., el 100% de los derechos sociales de dicha sociedad. Producto de la fusión impropia antes referida, se habría generado una diferencia al comparar el valor de adquisición de los derechos sociales y el capital propio tributario de la sociedad absorbida, diferencia que asciende a $5.936.765.688, (al adquirir Sealed Air Chile Industrial Ltda., la totalidad de los derechos sociales de Nueva Diversey en un valor de $15.200.007.164, y ello en relación al Capital Propio Tributario ascendente a la suma de $9.263.241.476.-, se generó una diferencia mayor que se obtiene entre el valor total de la inversión menos el capital propio de la sociedad absorbida, diferencia que asciende a $5.936.765.688); básicamente por 108 Timbre Electrónico dicho concepto. Cabe destacar que el contribuyente rebaja de su Renta Líquida Imponible como concepto de Goodwill un monto de $5.925.370.782. El día 6 de enero de 2014, se acordó realizar una fusión por incorporación entre las sociedades DIVERSEY INDUSTRIAL Y COMERCIAL DE CHILE LIMITADA (en adelante Diversey Industrial) la absorbente, y SEALED AIR CHILE INDUSTRIAL LTDA., la absorbida. En esa fecha, existían las siguientes participaciones y capitales sociales: a. En Diversey Industrial (absorbente), los socios eran JWP INVESTMENTS OFFSHORE INC y PROFESSIONAL SHAREHOLDING INC, quienes tenían una participación del 99,997% y del 0,003% respectivamente, del Capital social que ascendía a $1.463.335.366.- b. En Sealed Air Chile Industrial Ltda. (absorbida), los socios eran CRYOVAC CHILE HOLDINGS LLC, CRYOVAC HOLDINGS LLC, y JWP INVESTMENTS OFFSHORE INC, quienes tenían una participación del 12,76140%, 0,26044% y del 86,97817% respectivamente, del Capital social que ascendía a $17.475.658.146.- Luego de realizar la fusión por incorporación, la sociedad Diversey Industrial queda con la siguiente participación: CRYOVAC CHILE HOLDING LLC, CRYOVAC HOLDINGS LLC, JWP INVESTMENTS OFFSHORE INC y PROFESSIONAL SHAREHOLDING INC, quienes quedan con una participación del 11,7754%, 0,2403%, 87,9841 y 0,0002% respectivamente del Capital social que asciende a $18.938.993.512. Como consecuencia de esta fusión por incorporación la sociedad Sealed Air Chile Industrial Ltda., es absorbida quedando disuelta debiendo poner término a sus actividades, lo que generaría reconocer el gasto diferido como un gasto del ejercicio. De acuerdo a lo anterior, y conforme a la documentación presentada por el contribuyente al ser absorbida Sealed Air Chile Industrial Ltda, declaró una pérdida del ejercicio por la suma de $5.238.059.773, y dentro de su partida más importante está el reconocimiento como pérdida el gasto diferido por $5.925.370.782.- De la reorganización empresarial efectuada, en la que Sealed Air Chile Industrial Limitada adquiere el 100% de los derechos sociales de la sociedad Nueva Diversey Industrial y Comercial de Chile Ltda., se generó un gasto diferido por $5.925.370.782, para luego, 10 días después, SEALED AIR CHILE INDUSTRIAL 109 Timbre Electrónico LTDA, disolverse por fusión por incorporación reconociendo el gasto diferido. Tales actos no supusieron a juicio del Servicio una legítima razón de negocios que le reporten beneficios económicos que deberían ser parte integrante de dicho proceso, debido al exiguo tiempo transcurrido en las etapas, ya que no se observaron en ese periodo reducción de riesgos y diversificación; reacción competitiva; previsión de sinergias en mercados, finanzas, operaciones o recursos humanos>>; acceso a nuevas tecnologías o procesos; disminuciones de costos, economías de escala, etc. Por el contrario, sólo se apreciaron beneficios a nivel tributario y/o fiscales, evitando el nacimiento de una obligación tributaria, y generando un ahorro impositivo y la obtención de un beneficio tributario como motivo determinante y/o única finalidad de ella. Fue así como el día 15 de abril de 2015, el Servicio de Impuestos Internos emitió la Resolución Exenta N°23, en la que se resolvió No ha lugar a la solicitud de devolución del monto ascendente a $790.037.503, solicitado por SEALED AIR CHILE INDUSTRIAL LIMITADA. De acuerdo con la facultad otorgada en el artículo 60 del Código Tributario, los antecedentes que obraban en poder del Servicio y aquellos aportados por el contribuyente; se procedió a revisar la determinación de la pérdida tributaria del ejercicio, especialmente el origen de la partida denominada Goodwill, entre otras; toda vez que dicha devolución representa un flujo efectivo para el Fisco y no sólo el reconocimiento de un menor ingreso. De la revisión efectuada por el Servicio se determinó que dicha pérdida tributaria no se habría producido de manera real y efectiva, y que lo que existió en los hechos fue que, por medio de una sucesión de diversos actos jurídicos en un corto lapso de tiempo, no se realizaron transferencias reales de flujos de dinero. De esta manera, el contribuyente generó financieramente una pérdida, con el efecto práctico de reducir la base tributaria y recuperar el impuesto de primera categoría pagado de empresas con las cuales consolidó resultados tributarios a través del Fondo de Utilidades Tributables, lo que implicó una solicitud de devolución al amparo del art. 31 N°3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Luego, con fecha 27 de abril de 2017 el Servicio emitió Citación N°25 notificada a DIVERSEY INDUSTRIAL Y COEMRCIAL DE CHILE LIMITADA en su calidad de continuadora legal de Sealed Air Industrial Limitada. En la Citación se le solicitó que se acredite y aclare la partida denominada Goodwill por un monto de $5.925.370.782 que rebajaría la base imponible de primera categoría generando 110 Timbre Electrónico por ello una Pérdida Tributaria del ejercicio, solicitando de manera específica y determinada los documentos ahí consignados. El día 23 de mayo de 2017 el contribuyente solicitó prórroga para contestar la Citación N°25 mencionada anteriormente, la cual fue otorgada por un mes, para así, el día 28 de junio de 2017 el contribuyente dio respuesta a la Citación aportando un escrito explicativo y un archivador con documentación de respaldo. Como resultado del análisis de los argumentos de la contestación de la Citación y los demás antecedentes del caso, el Servicio, por medio de la Liquidación N°69, arribó a las siguientes conclusiones: Que no procedía la deducción en la Renta Líquida Imponible correspondiente a la partida denominada Goodwill, debido a que esta partida no cumplió los requisitos del gasto establecidos en el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta para que puedan ser rebajados de la Renta Bruta, uno de estos requisitos es que los gastos deben ser acreditados en forma fehaciente ante el Servicio y los actos jurídicos descritos como la división de sociedades, cesiones de derechos y fusión impropia, se realizaron con el ánimo de obtener beneficios tributarios, cometiendo de esta forma la figura que en doctrina se conoce como “fraude a la Ley” no entendiéndose como un acto de fe con los cuales puedan acreditar el gasto; y otro requisito para que pueda ser considerado como gasto aceptado es que sean necesarios para producir la renta, y debido a que en estas operaciones no se desprende ningún ingreso o renta futura, haciendo presumible que lo único que se pretendió obtener es un beneficio tributario al solicitar la devolución del pago provisional por utilidades absorbidas. En el caso, afirma que, se han utilizado figuras expresamente reconocidas por el ordenamiento jurídico, pero, sin embargo, se han perseguido finalidades no autorizadas por éste. Cabe señalar que, la reorganización efectuada por Sealed Air Chile Industrial Limitada, no supuso beneficios económicos que deberían ser parte integrante de dicho proceso, cuestión que es más clara atendiendo el giro del contribuyente- envases y embalajes-, no observándose a modo de ejemplo: reducción de riesgo y diversificación; reacción competitiva; percepción de activos infrautilizados o infravalorados; previsión de sinergias en mercados, finanzas, operaciones o recursos humanos; acceso a nuevas tecnologías o procesos; disminuciones de costos, economías de escala, etc. Por el contrario, sólo se 111 Timbre Electrónico apreciaron beneficios a nivel tributario y/o fiscales, evitando el nacimiento de una obligación tributaria, y generando un ahorro impositivo y la obtención de un beneficio tributario como motivo determinante y/o única finalidad de ella. Señala que, del proceso de reorganización empresarial descrito anteriormente, se pudo apreciar que entre la sociedad Diversey Industrial y Comercial de Chile Ltda con Sealed Air Chile Industrial Ltda., existió la intención de fusionar estas sociedades, sin embargo, los otros actos jurídicos de división, cesiones de derechos y fusión impropia, se realizaron sólo con el ánimo de obtener beneficios tributarios, cometiendo de esta forma a juicio del Servicio la figura que en doctrina se conoce como “Fraude a la Ley”, entendiendo por tal, aquellos procedimientos en sí mismos lícitos o en maniobras jurídicas a veces ingeniosas, que tienen la apariencia de legalidad y que sin embargo, permiten realizar lo que la ley prohíbe o no hacer lo que la ley ordena. Lo anterior se concluyó ya que al realizar la fusión por incorporación entre Diversey Industrial y Comercial de Chile Ltda, con Sealed Air Chile Industrial Ltda, con los capitales y participaciones sociales que existían al 27 de noviembre de 2013 sin mediar ningún otro acto jurídico que no sea la fusión por incorporación de Sealed Air Chile Industrial Ltda., en Diversey Industrial y Comercial de Chile Ltda., en donde los socios de la absorbida en conjunto con el patrimonio de la absorbida se incorporan en la absorbente al patrimonio absorbido, se hubiera obtenido una situación patrimonial prácticamente idéntica. Afirma que, no existió, por lo tanto, lógica económica detrás para haber realizado por parte del contribuyente todos los actos jurídicos efectuados en el intermedio, más que la intención y finalidad de solicitar una devolución de impuestos por una pérdida tributaria no efectiva creada al efecto. Se consignó en las conclusiones de la liquidación reclamada, que se tuvo presente que según lo dispone la doctrina y jurisprudencia, el empresario es completamente libre para diseñar y planificar su empresa, sin embargo, no debemos desatender que no es posible pretender que cualquier modelo empresarial pueda modificar la norma tributaria, la que sólo ocurrirá si el modelo de negocio la respeta. Toda reorganización empresarial, para que sea admisible desde el punto de vista de la legislación tributaria, debe responder al principio de “business purpose test”, esto es, que sólo es aceptable en la medida que tenga un propósito comercial o 112 Timbre Electrónico económico diferente que el sólo objetivo de evitar un impuesto. Cabe señalar al efecto se entiende que existe reorganización, cuando existe una legítima razón de negocios que la justifique y no una forma para evitar el pago de impuestos, como sucede cuando el aporte se realiza a una sociedad existente que registra una pérdida para fines tributarios y los bienes respectivos fuesen vendidos por ésta última a un mayor valor absorbido por dicha pérdida. TRIGÉSIMO NOVENO: Que, para resolver las alegaciones de la reclamante con respecto a la acreditación del goodwill, vamos a dar por reproducidos los argumentos dados en los considerandos anteriores referentes al fraude a la ley y además, para estos efectos resulta relevante lo que establece el artículo 64 del Código Tributario que dispone: “El Servicio podrá tasar la base imponible, con los antecedentes que tenga en su poder, en caso que el contribuyente no concurriere a la citación que se le hiciere de acuerdo con el artículo 63 o no contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben. Asimismo, el Servicio podrá proceder a la tasación de la base imponible de los impuestos, en los casos del inciso 2° del artículo 21 y del artículo 22. Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie mueble, corporal o incorporal, a al servicio prestado, sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citación previa… No se aplicará lo dispuesto en este artículo, en los casos de división o fusión por creación o por incorporación de sociedades, siempre que la nueva sociedad o la subsistente mantenga registrado el valor tributario que tenían los activos y pasivos en la sociedad dividida o aportante. Tampoco se aplicará lo dispuesto en este artículo, cuando se trate del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganización de grupos empresariales, que obedezcan a una legítima razón de negocios en que subsista la empresa aportante, sea esta individual, societaria, o contribuyente N°1 del artículo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la 113 Timbre Electrónico constitución de una nueva sociedad y que no originen flujos efectivos de dinero para el aportante, siempre que los aportes se efectúen y registren al valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en la aportante. Dichos valores deberán asignarse en la respectiva junta de accionistas, o escritura pública de constitución o modificación de la sociedad tratándose de sociedades de personas. Es decir, es la propia ley que establece casos en que procede la tasación y en otros en que existe reorganizaciones de empresas en que esto no es procedente, por los fundamentos que se indican, tales como la legítima razón de negocios. De modo que está vinculada con la posibilidad de tasar o no por parte del Servicio de Impuestos Internos. En la especie, la liquidación recurrida no tasó, pero se fundamenta como se señaló en el fraude a la ley, una pérdida ficticia, la inexistencia de una lógica económica, al hecho de existir una planificación tributaria abusiva, etc. La Liquidación N°69, reclamada, emitida con fecha 31 de marzo de 2017, en contra de la reclamante la sociedad Diversey Industrial y Comercial de Chile Limitada., en su calidad de continuadora legal de la sociedad Sealed Air Chile Industrial Limitada, ésta última, con fecha 15 de abril de 2014, presentó al Servicio de Impuestos Internos una solicitud de devolución de Pago Provisional por Utilidades Absorbidas (PPUA), por un monto de $790.037.503.- , determinando una pérdida tributaria del ejercicio por la suma de $5.238.059.773.-, siendo la deducción principal la que correspondía al concepto de “Goodwill”, por un monto de $5.925.370.782.- La petición de devolución precedentemente señalada, se denegó como se ha indicado, mediante la Resolución Exenta N°23, de 15 de abril del año 2015. Luego de esta Resolución, se inicia un proceso de fiscalización en contra de Diversey, como continuadora legal de Sealed, mediante la Citación N°25, de fecha 27 de abril de 2017, proceso que culminó con la dictación de la Liquidación N°69, de fecha 31 de marzo de 2017. En ambos actos administrativos, Resolución y Liquidación, se cuestiona la reorganización empresarial que motivó la petición de devolución de PPUA por parte de Sealed en el caso de la Resolución y luego, en la liquidación actualmente reclamada en estos autos. Ambos actos administrativos, Resolución y Liquidación, se fundan en los mismos antecedentes y argumentos para emitir dichos actos por parte del Servicio de Impuestos Internos, la Resolución para 114 Timbre Electrónico denegar la solicitud de devolución de impuestos y la Liquidación para determinar diferencias de impuestos. Tanto la Resolución Exenta N°23 y el acto reclamado en estos autos, la Liquidación N°69, explicita todas las etapas de la planificación realizada (primera etapa, división de sociedades, reorganización empresarial), segunda etapa (modificaciones sociales), tercera etapa, fusión impropia y generación de Goodwill y cuarta etapa, reorganización empresarial final y generación de pérdida tributaria. Las distintas etapas en que se organizó o reorganizó son actuaciones lícitas y cuyos efectos jurídicos, contables y tributarios tienen un tratamiento preciso y determinado, efectos que en este caso ocurrieron y en consecuencia se deben tener por válidos y eficaces. Que, como reiteradamente se ha señalado en esta sentencia, los argumentos de la Liquidación para impugnar la reorganización empresarial no son idóneos, pues el fraude a la ley aparece en la legislación positiva tributaria con posterioridad a los hechos materia de este proceso, según se señaló. Misma situación en lo referente a las afirmaciones sobre una planificación tributaria agresiva, cuya legislación es posterior a la ocurrencia de los hechos objetados. Resulta tan cierto la carencia de facultades del Servicio de Impuestos Internos en dicha época que tuvo que dictarse la ley 20.780 de 29 septiembre del 2014, y su vigencia diferida, para que normativamente se incorporara las facultades referidas a estas materias como fundamento de rechazo, de recalificación u otras. Que, así las cosas, atendido lo ya señalado, principalmente respecto de las obligaciones a que está sujeta la reclamante al ser un contribuyente de primera categoría obligada a llevar contabilidad completa, de acuerdo al mérito de autos y los antecedentes acompañados, queda de manifiesto que dicha obligación se cumple toda vez que se acompañaron al proceso documentos contables y tributarios que cumplen con la forma establecida en la Ley. Es necesario recalcar que para este Sentenciador es de suma importancia poder visualizar las anotaciones cronológicas de los hechos económicos que originaron la perdida tributaria en cuestión (como también el gasto por goodwill), por lo que es del todo válido y de suma importancia contar con la contabilidad de manera correcta en cuanto al fondo y la forma de aquella. Tal como se señaló y en concordancia con lo que establece el artículo 21 del Código Tributario y siguiendo por lo demás, el criterio doctrinario que siempre ha mantenido 115 Timbre Electrónico este Tribunal, en orden a la ponderación preferente de la contabilidad como elemento base de prueba, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 132 inciso penúltimo del mismo texto legal: “En aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderar preferentemente dicha contabilidad.” CUADRAGÉSIMO: Que, acorde con lo anterior, es dable conceptualizar “la contabilidad como una técnica que tiene por objeto entregar información clara y precisa de las operaciones realizadas permitiendo un perfecto control de la empresa tanto por parte de su dueño como los de terceros interesados. Más brevemente podemos definirla como el registro ordenado cronológica y sistemáticamente de las operaciones con contenido económico, realizadas de la empresa”. CUADRAGÉSIMO PRIMERO: Que la contabilidad debe ser fidedigna siendo ella “aquella que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes y que registra fiel, cronológicamente y por su monto exacto, las operaciones. Ingresos y desembolsos, inversiones y existencia de bienes relativos a las actividades del contribuyente, que dan origen a las rentas efectivas que la ley obliga a acreditar” (DS N° 484 artículo 2° inciso segundo)”. CUADRAGÉSIMO SEGUNDO: Que el artículo 132 inciso 10 del Código Tributario establece que “Se admitirá, además cualquier otro medio probatorio apto para producir fe.” Que, con todo lo expuesto y teniendo a la vista toda la prueba documental rendida y diligencias probatorias solicitadas por la reclamante, como el Oficio al Servicio de Impuestos Internos para que remita la información y antecedentes aportados por la reclamante en el proceso de fiscalización, la cual en concepto de este Sentenciador ya se ha referido latamente, cabe consignar que la reclamante de autos acompañó en forma correcta los documentos ya descritos en el considerando “QUINTO” en sede judicial, en que deben constar los saldos de las cuentas y sus registros contables que avalan fidedignamente las operaciones que dieron origen a la controversia suscitada entre las partes y que este sentenciador debe resolver. Que, además, como se ha señalado por las partes y en esta sentencia, y de acuerdo al proceso de fiscalización que se ha hecho referencia anteriormente, la Resolución Exenta N°23, de 15 de abril del año 2015, emitida a Sealed, ha sido objeto de 116 Timbre Electrónico reclamación tributaria, juicio que se ventiló en este Tribunal Tributario y Aduanero, causa RUC 15-9-0000858-6, RIT: GR-15-00083-2015, juicio en el cual se dictó sentencia definitiva con fecha 31 de noviembre de 2017, sentencia en contra de la cual el Servicio de Impuestos Internos dedujo Recurso de Apelación, que fue acogido por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Santiago, causa Rol Ingreso Corte 44-2018, mediante resolución de fecha 13 de noviembre de 2018, acompañada a estos autos por el Servicio de Impuestos Internos. Luego dicha sentencia ha sido objeto de Recurso de Casación en la forma y en el Fondo por parte de la reclamante y actualmente se encuentra radicada en la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, causa Rol: 6.283-2019. Estos autos, han sido solicitados por la reclamante, que se tengan a la vista, para objeto de resolver el presente reclamo tributario, toda vez que toda la documentación pertinente para este juicio, fue acompañada en el proceso de reclamo en contra de la Resolución Exenta N°23, por lo que el tribunal la ha tenido a la vista para objeto de resolver el presente juicio y, según consta en autos la reclamante solicitó que se Oficie a la Excelentísima Corte Suprema para que remita dichos autos al tribunal y existe constancia en autos que dichos antecedentes fueron remitidos a este tribunal y posteriormente devueltos al máximo tribunal. Actualmente, no hay noticia que se haya pronunciado la Excelentísima Corte Suprema, del recurso de casación, por lo que dicha sentencia aún no se encuentra firme o ejecutoriada. CUADRAGÉSIMO TERCERO: Que, cabe recordar que la reclamante en su tercer grupo de argumentos alega: TERCER GRUPO DE ARGUMENTOS: LA DEDUCCIÓN EFECTUADA POR LA SOCIEDAD, POR CONCEPTO DE GOODWILL, CUMPLE CON TODOS LOS REQUISITOS LEGALES. Afirma que, la deducción por concepto de goodwill en la base imponible de Primera Categoría correspondiente al Año Tributario 2014 es plenamente procedente, sin perjuicio de que esta deducción no corresponde al concepto mismo de gasto. a) El goodwill no se identifica conceptualmente con el gasto tributario. b) Aclaración de la partida goodwill, por un monto de $5.925.370.782. Expresa que, el Servicio yerra al exigir una legítima razón de negocios a las operaciones de división y fusión que cuestiona en la Liquidación. Luego, demostrará que aun a pesar de ese yerro jurídico, su representada tuvo una legítima razón de 117 Timbre Electrónico negocios para llevar adelante el proceso de reorganización empresarial descrito en la Liquidación, y que generó efectos jurídicos y económicos de relevancia. 1.-Para los procesos de fusión y división no resulta exigible la “legítima razón de negocios” que requiere el SII. 2.-Aun no resulte exigible, en su caso sí existe una “legítima razón de negocios”. La reclamante describe los distintos argumentos que motivaron a realizar la reorganización empresarial, tales como que en el proceso han existido divisiones y fusiones, y que se le ha solicitado improcedentemente justificar la legitima razón de negocios que explicaría la fusión entre Diversey y Sealed, la cual consistiría en un proceso de fusión a nivel mundial y que debía reestructurarse el negocio en 3 áreas y eliminar los procesos que estaban duplicados. Y que dicha fusión solo tuvo por objeto el derecho de opción de los contribuyentes, para estructurar su negocio de la forma más eficiente y que lo buscado no era principal y exclusivamente un ahorro tributario. CUADRAGÉSIMO CUARTO: Que, el Servicio de Impuestos Internos en su escrito de evacúa traslado fundamenta que, el proceso de reorganización no consta solamente de las divisiones y fusiones explicadas, si no que existen actos jurídicos efectuados en el tiempo intermedio, esto es, aporte de derechos sociales y venta de derechos sociales. Por lo tanto, todo el acto de reorganización empresarial consta entre los días 27 de noviembre de 2013 y 06 de enero de 2014, lo que conlleva a generar una pérdida tributaria ascendente a $5.925.370.782, lo cual se traduce en una devolución de PPUA por el monto de $719.037.503, lo que corresponde a juicio del Servicio de Impuestos Internos al verdadero fin buscado con la estructura diseñada por el contribuyente reclamante. Señala que, en procesos innecesarios e irracionales, que no cumplen con los requisitos del Gasto Tributario al tenor del artículo 31 Nro. 3 de la Ley de la Renta, obteniendo una disminución de la carga impositiva de manera fraudulenta. La teoría de la razón de negocio, actualmente contemplada como medida anti- elusión en el Artículo 64 del código tributario, en el caso de reorganizaciones empresariales, podría también usarse por la Administración Tributaria para impugnar un acto o negocio, cuando el único fin que ha tenido el contribuyente para 118 Timbre Electrónico la reorganización empresarial ha sido evitar el nacimiento de una obligación tributaria, con perjuicio de los intereses, es decir, cuando el negocio no tiene sustrato económico real. Según Patricia López Díaz (La doctrina del Levantamiento del Velo y la Instrumentalización de la Personalidad Jurídica, Editorial Lexisnexis, Santiago de Chile, 2003, p. 386 7 387) el “business purpose” (o razón de negocios), es un test empleado por los tribunales norteamericanos para declarar la ineficacia de determinados negocios o de alguna fase de los mismos cuya finalidad no es apropiada ni necesaria para la empresa, pues solo están dirigidos a obtener una ventaja tributaria. Este test se originó en el año 1935, a propósito del caso Gregory vs Helvering. En este caso, la Corte Suprema resolvió que todas las operaciones fueron ideadas para aparentar una reorganización empresarial, y nada más. Agrega que la ley tributaria se refiere a negocios con propósitos comerciales o industriales, de modo que incluye transacciones que no tengan otro ánimo que evitar el pago del impuesto. Por lo tanto, no habrá razón o propósito de negocios: • Si el negocio no tiene sustrato real, sino que es fingido. • Si se utilizan medios que no son idóneos ni apropiados para lograr la finalidad perseguida con el negocio. • Si los medios o formas jurídicas utilizadas no son necesarias para lograr el propósito de los negocios proyectados o reales. Por último, cabe decir que la doctrina de la “razón de negocios” bien podría configurar hipótesis de abuso de derecho o fraude de ley, doctrinas bastantes más desarrolladas en nuestro Derecho y en el Derecho Comparado.” Tema que también tiene reconocimiento legal expreso a partir de la ley 20.780. CUADRAGÉSIMO QUINTO: Que, como sabemos, de acuerdo a la fiscalización realizada por el Servicio de Impuestos Internos que derivó en la Liquidación N°69, en directa relación con la Resolución Ex. 23, las fases de reorganización empresarial realizadas por el contribuyente, a saber: • División de Sociedades. • Modificaciones Sociales. • Fusión Impropia y generación de Goodwill. • Fusión por incorporación y generación de Pérdida Tributaria. 119 Timbre Electrónico Todas, según a juicio del ente fiscalizador, corresponden a maniobras realizadas con el único fin de obtener un beneficio tributario y no a realizar una reorganización empresarial directa, para materializar la fusión por incorporación entre Sealed Air Chile Industrial Ltda. y Diversey Y Compañía Chile Ltda., cometiendo fraude a la ley, no obedeciendo a una legítima razón de negocios, ya latamente explicitada, por lo que se acogerá el reclamo referente a estas alegaciones. Se debe recordar que, siendo coherente, donde existe la misma razón debe existir la misma consecuencia. Como en este caso en donde con anterioridad este mismo sentenciador validó lo realizado por la reclamante. CUADRAGÉSIMO SEXTO: Que, de acuerdo a lo anterior este Sentenciador no visualiza en ninguna parte como el Servicio de Impuestos Internos que cuestiona los gastos tributarios (pérdida tributaria), sin haber tasado de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 64 del Código Tributario, herramienta legal que a nuestro juicio debió aplicar de acuerdo a los fundamentos del acto reclamado para hacer valer las objeciones que imputa a la reorganización empresarial de autos, según expresa la liquidación reclamada, que acredite tal circunstancia y por otra parte como se ha dicho el resto de la fundamentación para determinar que no procede la deducción en la Renta Líquida Imponible de la reclamante por concepto de Goodwill para el Año Tributario 2014 y determinar un Impuesto de Primera Categoría ascendente a $140.348.908, correspondiente al Año Tributario 2014, lo que sumado al reajuste e intereses arroja un monto final, a la fecha del acto reclamado, de $253.077.151. Que, como se dijo anteriormente este Tribunal pondera de manera importante la contabilidad a la cual están anexados los gastos cuestionados en el presente litigio (Goodwill), por lo tanto, como se describió en el presente fallo, estos gastos fueron acreditados fehacientemente y las consecuencias jurídicas, tributarias y contables de los distintos actos jurídicos realizados están establecidos en la ley, y la propia interpretación administrativa del Servicio de Impuestos Internos ha validado sus efectos. Misma conclusión a la que se arribó en el juicio antes mencionado y que se resolvió por sentencia de este mismo tribunal (donde existe la misma razón debe existir la misma consecuencia). CUADRAGÉSIMO SÉPTIMO: Que, a partir de lo razonado anteriormente y en virtud de los hechos que se han tenido por verdaderos en este juicio, ponderando la 120 Timbre Electrónico prueba de acuerdo a las reglas de la sana crítica, de modo preferente la contabilidad, de las máximas de la experiencia, y en su caso, aplicando el principio de legalidad y demás principios generales del derecho tributario, se arribó a las conclusiones enunciadas en los considerandos que anteceden y el que resto de las alegaciones y antecedentes en nada alteran lo ya resuelto. CUADRAGÉSIMO OCTAVO: En consecuencia, vistos los antecedentes de hecho señalados, apreciados en forma legal y valorados de acuerdo a las reglas de la sana crítica, y lo dispuesto en los artículos del Código Tributario 2, 21, 22, 24, 29 y siguientes, 59 y siguientes, 123, 132 y siguientes, 148 y siguientes, artículos 17, 18, 29 y siguientes, 65 y siguientes demás pertinentes de la Ley sobre Impuesto a la Renta , artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, auto acordado sobre forma de las sentencias, Ley 20.322, Ley de sociedades anónimas, Ley 20.780, doctrinas y principios esbozados, normas del debido proceso, arts. 19 y siguientes del Código Civil y demás antecedentes considerados y leyes pertinentes, tomando en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso. SE RESUELVE: 1.- HA LUGAR AL RECLAMO presentado por don DAVID LAGOS FERNÁNDEZ, abogado, Cédula de Identidad N°13.060.022-0, en representación convencional de DIVERSEY INDUSTRIAL Y COMERCIAL DE CHILE LIMITADA., RUT N°96.862.200-5, en su calidad de continuadora legal de la sociedad SEALED AIR CHILE INDUSTRIAL LIMITADA., deducido en contra de la LIQUIDACIÓN N°69, de 31 de agosto de 2017, correspondiente al Año Tributario 2014, emitida por el Grupo N°1 Medianas y Grandes Empresas del Departamento de Fiscalización de la XIV Dirección Regional Metropolitana Santiago Poniente del Servicio de Impuestos Internos. II.- EN CONSECUENCIA, SE DEJA SIN EFECTO la LIQUIDACIÓN N°69, de 31 de agosto de 2017, correspondiente al Año Tributario 2014, emitida por el Grupo N°1 Medianas y Grandes Empresas del Departamento de Fiscalización de la XIV Dirección Regional Metropolitana Santiago Poniente del Servicio de Impuestos Internos. 121 Timbre Electrónico 3.- NO SE CONDENA EN COSTAS AL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS POR HABER TENIDO MOTIVO PLAUSIBLE PARA LITIGAR. ANÓTESE, REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE. Notifíquese la presente resolución al reclamante por carta certificada, y publíquese en forma íntegra en el sitio de Internet de este Tribunal. Dese aviso a los correos electrónicos registrados en el proceso. Déjese testimonio en el expediente. Pronunciada por don LUIS ALFONSO PÉREZ MANRIQUEZ, Juez Titular del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. Autoriza don FELIPE MUÑOZ ALBÓNICO, Secretario Titular del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. Luis Alfonso Pérez Manríquez Juez Tribunal R. Metropolitana. Primero 122 Incorpora Firma Electrónica Avanzada Timbre Electrónico