Reclamo tributario: liquidación

EMBOTELLADORA ANDINA S.A. con SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS XVI D.R. SANTIAGO SUR. RIT N° : GR-17-00101-2014. RUC N° : 14-9-0001602-7. En Providencia, a seis de marzo de dos mil diecisiete. Al escrito de 27.01.17: A SUS AUTOS. En su mérito, téngase por cumplida la medida para mejor resolver decretada. VISTOS: El escrito de 25.07.14, en que compareció don Alejandro Muñoz Seguel, en representación convencional de la sociedad EMBOTELLADORA ANDINA S.A., RUT N° 91.144.000-8, ante el Tribunal Tributario Servicio de Impuestos Internos, Dirección Regional Metropolitana Santiago Sur, ejerciendo su Derecho de Opción respecto al reclamo que fue presentado el 26.10.12 y que se encontraba pendiente de resolución en dicha sede. Por resolución de 14.10.14, este Tercer Tribunal Tributario tuvo por recibidos los autos que le fueron remitidos mediante OF. Ord. N° 122, de 25.09.14, y se reinició la tramitación del reclamo tributario de 26.10.12, en que compareció don Alejandro Muñoz Seguel, en representación convencional de la sociedad EMBOTELLADORA ANDINA S.A., RUT N° 91.144.000-8,del giro de su denominación, domiciliada en calle Carlos Valdovinos N° 560, comuna de San Joaquín, Región Metropolitana, deduciendo reclamo tributario en contra de las Liquidaciones Nos 50 y 51, de 30.08.11, que determina diferencias de Impuesto de Primera Categoría y Reintegro del artículo 97 de la Ley de la Renta, relativas a los Años Tributarios 2008 y 2009, emanadas del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, DIRECCIÓN DE GRANDES CONTRIBUYENTES, representado legalmente en autos por don Cristián Vargas Méndez, Subdirector Jurídico del Servicio de Impuestos Internos, ambos domiciliados en calle Almirante Gotuzzo N° 124, comuna de Santiago, Región Metropolitana. Rolan en autos, A fojas 1 a 141, Comprobante de distribución de causas. Presuma de reclamo. OF.ORD. N° 122, de 25.09.14, mediante el cual el Servicio de Impuestos Internos XVI D.R.M. Santiago Sur remitió el expediente 92/12, por ejercicio del derecho de opción de la reclamante, expediente que contiene: Caratula; Liquidaciones Nos 50 y 51, de 30.08.11; Notificación N°437-11/G1, de 31.08.11; Resolución Exenta Dpto. Jco. 17600 N° 86, de 12.10.12; Notificación N° 12, de 17.10.12; Mandato Judicial otorgado por escritura pública ante la Sra. Notario Público de Santiago doña Leonor Gutiérrez Gatica, anota bajo su Repertorio N° 12.182/2012; Escrito de reclamo de 26.10.12; E-mail de 03.06.14; Citación N° 30, de 29.04.11; Notificación N° 169-11/G1, de 29.04.11; Notificación N° 437-11/G1, de 31.08.11; INF. N°236, de 03.07.14; Notificación Folio 1390483, de 04.09.14; y, Diversas resoluciones emanadas del Tribunal Tributario del Servicio de Impuestos Internos. Resolución de este Tercer Tribunal Tributario y Aduanero que tiene por recibidos los autos, reinicia la tramitación del procedimiento originado por reclamo tributario de 26.10.12, teniéndolo por interpuesto y confiriendo traslado al Servicio, como asimismo, ordenando custodiar una serie de documentación que fue ingresada como físicos no escaneables, con su testimonio de notificación por el sitio de internet a la reclamante y por correo electrónico al Servicio. Certificado del Sr. Secretario del Tribunal en que consta la Custodia de los documentos físicos no escaneables bajo el N° 44-2014. A fojas 142 a 159, Escrito en que el Servicio asume representación y acompaña Resolución SIIPERS N° 572, de 17.03.14 y Resolución Exenta SII N° 191, de 24.12.10; Escrito en que el Servicio evacúa traslado; y, Resolución que los provee, con testimonio de notificación. A fojas 160 a 238, Resolución que recibió la causa a prueba con testimonio de notificación por el sitio de internet al Servicio y comprobante de notificación por carta certificada a la parte reclamante. Escrito en que la reclamante deduce recurso de reposición, con apelación subsidiaria, en contra de la resolución que recibió la causa a prueba. Resolución que resuelve la reposición haciendo lugar en parte y, por lo demás, tuvo por interpuesta apelación y lo concedió en el sólo efecto devolutivo, con testimonio de notificación; Escrito en que la reclamante solicita oficio y acompaña documentos que fueron ingresados como físicos no escaneables, constando los comprobantes de ingresos respectivos; Escrito de acompaña documentos de la reclamante que se ingresaron como físicos no escaneables según certificados de ingreso; Escrito en que la reclamante se desiste del recurso de apelación; Resolución que los provee y ordena custodiar, con testimonio de notificación; Certificado de ingreso en Custodia bajo el N° 40-2015 de los documentos incorporados como físicos no escaneables; Escrito de cumplimiento de lo ordenado y acompaña debidamente documentos; Resolución que lo provee y derechamente concede oficio, con testimonio de notificación; Copia de Oficio N° 96-2015 despachado a la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos y comprobante de despacho; ORD N° 433, de 18.08.15, emanado de don Bernardo Seaman González, Director de la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos que, en cumplimiento de lo ordenado por Oficio N° 96-2015, acompaña documentación que se ingresó como físicos no escaneables; Resolución que lo agrega a los autos y ordena custodiar; y, Certificado del Sr. Secretario del Tribunal que da cuenta del ingreso en Custodia N° 101-2015, de los documentos aparejados mediante el ORD. N° 433, de 18.08.15. A fojas 239 a 247, Resolución de 05.10.16 que decretó Autos para Fallo y testimonio de notificación. Resolución que decreta como medida para mejor resolver la agregación de ciertos documentos; Escrito en que el Servicio deduce recurso de reposición y delega poder; Escrito en que el Servicio ratifica todo lo obrado y delega poder; Resolución que los provee y testimonio de notificación. A fojas 248 a 250, Escrito en que el Servicio solicita ampliación de plazo, resolución que lo provee y testimonio de notificación. A fojas 251 a 255, Escrito en que el Servicio cumple con la medida para mejor resolver. A fojas 256, Resolución que tiene por cumplida la medida y testimonio de notificación. Con lo relacionado y, CONSIDERANDO: PRIMERO: Que, en el escrito de 25.07.14, compareció don Alejandro Muñoz Seguel, en representación convencional de la sociedad EMBOTELLADORA ANDINA S.A., RUT N° 91.144.000-8, ante el Tribunal Tributario, Servicio de Impuestos Internos Dirección Regional Metropolitana Santiago Sur, ejerciendo su Derecho de Opción respecto al reclamo que fue presentado el 26.10.12 y que se encontraba pendiente de resolución en dicha sede. Por resolución de 14.10.14, este Tercer Tribunal Tributario tuvo por recibidos los autos que le fueron remitidos mediante OF. Ord. N° 122, de 25.09.14, y se reinició la tramitación del reclamo tributario de 26.10.12, en que compareció don Alejandro Muñoz Seguel, en representación convencional de la sociedad EMBOTELLADORA ANDINA S.A., RUT N° 91.144.000-8, ya individualizados, deduciendo reclamo tributario en contra de las Liquidaciones Nos 50 y 51, de 30.08.11, que le determina diferencias de Impuesto de Primera Categoría y Reintegro del artículo 97 de la Ley de la Renta, relativas a los Años Tributarios 2008 y 2009, emanadas del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, DIRECCIÓN DE GRANDES CONTRIBUYENTES, representado legalmente en autos por don Cristián Vargas Méndez, Subdirector Jurídico del Servicio de Impuestos Internos, ambos igualmente individualizados con antelación. Funda su reclamo en los antecedentes y fundamentos que se exponen como sigue: I. En primer término, refiere al proceso de fiscalización que concluyó con las Liquidaciones reclamadas en autos, las que circunscribe en los siguientes acápites: 1. Consideraciones previas. En este ítem indica aquéllas cuestiones de hecho que motivaron la emisión de los actos reclamados dados por una diferencia de ingresos detectada por el Servicio en un proceso de fusión por absorción que conllevó a la comparación del costo tributario de la inversión en que incurrió su parte en la sociedad Andina Inversiones Societarias Dos Ltda., versus el patrimonio tributario de ésta a la fecha de adquisición que provocó su absorción por reunirse en su patrimonio la totalidad de los derechos sociales de la última, esto es el 0,0001% restante, según da cuenta escritura pública de 15.11.06, en la suma de $24.889.-, monto que representa la cantidad de $25.460.- del patrimonio proporcional de Andina Inversiones Societarias Dos Ltda., precio simbólico, pues el cedente era un alto ejecutivo del grupo cuya participación únicamente radicaba en la exigencia legal de tener la sociedad al menos dos socios. Refiere que la utilidad que el Servicio asevera haberse generado asciende a la suma de $6.256.867.546.-, que afecta la determinación del Impuesto de Primera Categoría. Luego, apunta los capítulos en que se dividen las Liquidaciones. 2. Fundamento previo al punto. Señala cuestiones relativas a la Citación N° 30, de 29.04.11 y sus argumentos principales, esto es: a la revisión de 09.01.07 dada la absorción de Andina Inversiones Societarias Dos Ltda. y Envases Multipack S.A. por parte de Embotelladora Andina S.A.; al tratamiento tributario otorgado por la empresa al ingreso obtenido por dicha fusión; a la forma cómo se produjo el badwill; a las modificaciones sociales de Embotelladora Andina S.A.; a la forma de cuantificar los efectos según la contabilización; al procedimiento seguido para establecer el badwill; a la forma cómo se valorizó el capital propio tributario de Andina Inversiones Societarias Dos Ltda., cuyo único activo lo componía la inversión del 95% en Envases Multipack Ltda., empresa que a su vez se valorizó según el N°9 del artículo 41 de la Ley de la Renta, esto es, el valor proporcional del patrimonio tributario que aquélla tenía en ésta al 31.12.05, actualizado a la fecha de la absorción de la primera el 15.11.06; a la forma cómo se estableció su devengamiento y amortización en los activos no monetarios que fue la recuperación de la cuenta por cobrar que Envases Multipack Ltda. tenía, sociedad que también resultó absorbida porque Embotelladora Andina S.A. ya era dueña de su 5%; a la conclusión del badwill y método de comparación. 3. Refiere a las Liquidaciones y sus fundamentos. En el punto manifiesta que se formula la misma pretensión de existencia de un badwill, manteniéndose las mismas cuestiones referidas con antelación. Al efecto, cita y transcribe parte de su texto que comprende la “Posición Fiscalizadora” y se hace cargo de sus alegaciones. II. En un segundo lugar, señala los argumentos de su defensa, esto es: 1. Inexistencia de Badwill: a. Alude al Badwill como una simple comparación patrimonial: Al efecto, sostiene que el fiscalizador ha pretendido establecer un hecho gravado y una mayor base imponible del Impuesto de Primera Categoría por considerar una diferencia positiva entre el patrimonio tributario de Andina Inversiones Societarias Dos Ltda. al 15.11.06 y el costo pagado, actualizado, por tales derechos sociales, sin analizar el fondo del origen de esa diferencia ni las normas legales que le sirven de fundamento, es decir, no precisa cuál es la operación (adquisición de inversión) que habría generado el badwill que se cuantifica, cuestión que hizo presente pero que no le fue explicada, por lo que considera esa omisión como la inexistencia del badwill. Indica que únicamente se le citaron normas respecto al término de giro y al aviso de inicio de actividades conforme a los artículos 68 y 69 del Código Tributario, como asimismo, instrucciones administrativas respecto a la absorción de sociedades. Lo dicho implica falta de explicación en el hecho gravado y en la renta que generó el impuesto cobrado, por el contrario, sólo se le habrían indicado comparaciones aritméticas de costos tributarios y patrimonio tributario de la sociedad absorbida a la fecha de la absorción, demostrándose confusión ente la configuración del hecho gravado, cuantificación de la base imponible y devengamiento, con lo que se le ha expuesto a la obligación de responder y de demostrar la inexistencia de un supuesto hecho gravado. Sostiene que no le corresponde el peso de la prueba conforme el artículo 21 del Código tributario pues sólo le empece demostrar el cumplimiento de las obligaciones tributarias preexistentes y no acreditar que “no” tiene obligación tributaria. Enfatiza que de los antecedentes contables que acompañó, podría haberse concluido la existencia de un goodwill y no de un badwill, por lo que estima que se prescindió de la contabilidad de Embotelladora Andina S.A., en contraposición al mandato del inciso segundo del artículo ya citado. Considera que el análisis que debió efectuarse debió ser: La explicación y determinación del incremento de patrimonio; luego, si ese incremento es o no ingreso no renta o renta exenta; y, confirmada la existencia de renta gravada, establecer el devengamiento y su cuantificación. Contrario a ello, de los argumentos dados por el Servicio concluye que: no se logra establecer un hecho gravado; se concluye una base imponible móvil que debe determinarse año a año, lo que es curioso si se concluye que el hecho gravado es uno solo debiendo existir sólo una base imponible, por lo que no se logra establecer una base imponible; no se precisa el devengamiento y se acomoda para salvar prescripciones basándose únicamente en oficios relativos al goodwill que atienden a una pérdida, pero que no hay instrucciones ni norma expresa que obligue al contribuyente para diferir en el tiempo el reconocimiento de una utilidad. Hace presente que los hechos gravados sólo pueden ser establecidos por ley y no por oficios. b. Señala el concepto del Badwill partiendo de la base que no existe un texto legal expreso que lo defina por lo que considera pertinente atender a las definiciones económicas y contables dadas al efecto, considerando siempre que el Director no tiene atribuciones para dar definiciones sino sólo interpretaciones que, a lo más, podrían extenderse al tratamiento tributario del badwill. Agrega que no corresponde cobrar impuestos sin que exista norma que así lo permita. Luego, transcribe la NIIF N°3, que en su párrafo 32 a 40 indica el reconocimiento que debe darse, contablemente, a la plusvalía. Para lo mismo, cita y transcribe lo que los Principios Contables de General Aceptación han instruido respecto al Mayor Valor de Inversión en el Boletín Técnico N° 72. Finalmente, apunta que se considera deben concurrir ciertos requisitos que expone y que asevera haber puesto, oportunamente, en conocimiento del Servicio. c. Cuestiona al Badwill como un hecho gravado por la Ley de Impuesto a la Renta al amparo de los razonamientos expresados y considerando que en el artículo 2° de la Ley de la Renta no se entiende como hecho gravado el comprar barato, enfatizando que el incremento sólo se podría producir cuando se realice, esto es, a la enajenación de los bienes adquiridos a un precio castigado. Agrega que la figura del badwill es excepcional y supone un tercero no relacionado dispuesto a vender barato, incluso por debajo del valor tributario de los bienes, operación que pudo ser susceptible de tasación conforme al artículo 64 del Código Tributario. Por ello cuestiona lo señalado por el fiscalizador a cargo en cuanto a que este tipo de operaciones no son excepcionales y que se daría por omisión en los estados financieros de la sociedad objeto de la operación de determinados pasivos, tales como los impuestos diferidos, lo que le parece improbable atendida la naturaleza de la sociedad Embotelladora Andina S.A., cual es, ser una sociedad anónima abierta cuyos estados financieros son públicos, de modo que no pudo haber un inversionista dispuesto a vender barato. Asevera que, administrativamente, se estableció una diferencia entre el patrimonio tributario absorbido y el costo invertido, asumiendo como si el 100% de la propiedad de las sociedades absorbidas hubiesen sido adquiridas a terceros en la fecha de la absorción a un precio por debajo del patrimonio tributario, reportándole la economía determinada como badwill. Reconoce el hecho de haberse hecho dueña del total de las acciones de las sociedades absorbidas, pero recalca que, antes de ello, ya era dueña de casi el total de las participaciones, de modo que no entiende cómo podría haber incorporado a su patrimonio aquello que ya está formando parte del mismo. d. Analiza el origen de la supuesta diferencia entre lo invertido y el patrimonio tributario de la sociedad absorbida, considerándolas utilidades sociales devengadas producto de la fusión que, en tanto tales, deben ser excluidas de la renta líquida imponible conforme texto expreso del artículo 33 N° 2 de la Ley de la Renta, lo que más se evidenciaría si se llevara únicamente contabilidad tributaria, dado que se trataría de utilidades ya tributadas en primera categoría que, como consecuencia de la absorción, debe ingresar al FUT de su parte como una reinversión de utilidades conforme al artículo 14 de la Ley de la Renta. Así, por el tipo de contabilidad que lleva las utilidades devengadas se reconocían en cada ejercicio comercial sobre base devengada. Indica que el Servicio le ha señalado que no se es dueño de las utilidades de una empresa sino hasta que éstas se retiren, lo que considera impropio al establecimiento de tributación conforme a rentas percibidas o devengadas según ordena la Ley de la Renta. Que respecto a la aplicación del N° 2 del artículo 33 de la Ley de la Renta sólo se le dijo que no considera las dos posibles deducciones pues no hay devengo, lo que estima imposible pues, si se cree haber incremento patrimonial, éste sólo se produce por las utilidades devengadas por Andina en las filiales finalmente absorbidas, de las que era dueña del 99,85% desde su origen y que el incremento patrimonial sólo se explica por las utilidades acumuladas en el FUT de la absorbida. Refiere a la diferencia entre las utilidades sociales y la que se produce por el Badwill, por lo que no resultaría atendible la observación del Servicio en cuanto a que el monto del badwill no coincide con el monto del FUT. Agrega cuestiones relativas a las participaciones que Embotelladora Andina S.A. tenía en las empresas absorbidas, lo que demuestra que siempre fue dueña del 99,85% de ellas y por tanto titular de todas las utilidades. También alude al 0,15% de compra indirecta de Andina Inversiones Societarias S.A. (de la que nace Andina Inversiones Societarias Dos Ltda.) el año 1997, oportunidad en la que, también se produjo un badwill y explica la correcta contabilización de los efectos conforme a los Principios Contables de General Aplicación, lo mismo respecto a otras en que se ha producido goodwill en los últimos 10 años. e. Estudia el devengamiento del badwill y no comparte la tesis del Servicio al punto pues estima que el ingreso se debe reconocer cuando se generan las condiciones para su realización, esto es, al reconocer el incremento patrimonial producido al invocar el costo castigado. En la especie, considera que ello ocurrió en el Año Comercial 2006, Tributario 2007, como consecuencia de la incorporación del patrimonio absorbido no siendo oponible su diferimento y, por lo mismo, la diferencia de impuesto se encontraría prescrita conforme a lo dispuesto en el artículo 200 Código Tributario y, por lo que autoriza el artículo 136 del mismo, debe ser declarada. Reconocer otra cosa sería considerar que la renta se grava en base percibida no existiendo norma legal que así lo permita. En efecto, el diferimento a los activos no monetarios que realiza el Servicio es cuestión regulada para el goodwill y no al badwill. f. Considera el Badwill una utilidad ficticia, sin fundamento en incremento de activos reales y por lo mismo, una utilidad que no es susceptible de ser distribuida a los accionistas de lo que le surgen dudas en torno al destino de esa utilidad a la liquidación de la sociedad o cómo liquidarla. Por ello, no entiende cómo se podría resolver la tributación de esas utilidades que, en rigor, siempre habrían sido de propiedad de la absorbente y que por el acto de absorción lo único que cabría sería reconocerlas en el FUT como utilidad pendiente de tributación con impuestos finales, lo que considera que sería como una reinversión de utilidades según el artículo 14 de la Ley de la Renta. Abunda en lo mismo apuntando que volver a tributar por esas utilidades es contrario a la Constitución, doble tributación que se encontraría reconocida por los fiscalizadores, pero que al efecto le indicaron que la administración tributaria no puede aplicar criterios para evitarlo por no existir norma que lo permita. g. Menciona la participación mayoritaria de Embotelladora Andina S.A. en las filiales absorbidas. Adquisición por compras marginales lo que complementaría con un Anexo 2 de respuesta a la Citación, pero que en su reclamo resume indicando que las sociedades absorbidas en un 99,9% eran de Embotelladora Andina S.A.; que la historia de esas sociedades data de 1991 y 1997; que el costo se construyó por el aporte y posteriores aumentos de capital; advierte sólo una inversión que podría ser determinante para el badwill, cual fue la compra del 1,66% de las acciones de Frutos Almahue S.A. a Inversiones Freire Ltda. el 30.09.97, dos meses después de la constitución de Andina Inversiones Societarias S.A.- Aquélla era propietaria de ISASA Agroindustrial que, a su vez, participaba en Andina Inversiones Societarias, arrojando sólo un 0,15% de porcentaje de adquisición a la compra de Frutos Almahue S.A.; explica las razones por las cuales desestima la adquisición del 16% de la participación de Frutos Almahue S.A., relacionadas a la fecha de adquisición de ésta y constitución de las sociedades absorbidas y por el total pagado por el capital. h. Alude a Proyecto de Reforma Tributaria y la falta de texto legal vigente sobre la materia, enfatizando en ello con lo dicho en el mensaje de la reforma de la Ley N° 20.680, que incorporó el badwill en la legislación tributaria y que antes no existía, por lo que su regulación administrativa no tiene asidero jurídico, como tampoco el método de comparación utilizado por el Servicio pues, incluso ahora, es distinto y se basa en una comparación entre la inversión realizada versus el valor total o proporcional del patrimonio que se incorpora como consecuencia de la fusión, lo que implica que no siempre corresponde comprar el total sino sólo con la proporción antes de la fusión, que en el caso, cuando se adquiere por fusión impropia la filial Andina Inversiones Societarias Dos Ltda., lo fue por la adquisición del 0,0001%, porcentaje que le faltaba para adquirir el 100%, por lo que para el badwill sub-lite se debe comprar la proporción del patrimonio que no pertenecía a la entidad absorbente, circunstancias todas que habría alegado oportunamente en sede administrativa. 2. En subsidio, opone excepción de prescripción extintiva ordinaria. a. Invoca la prescripción de ambas liquidaciones. Al punto y amparado en todos los razonamientos ya consignados con antelación, sostiene que de haber diferencias de impuestos, éstas se produjeron en el Año Comercial 2006, Tributario 2007, momento en que se realizó la fusión, expirando por tanto el plazo el año 2010 (30.04.2010) y, con ello, la Citación no tuvo la virtud de ampliar los plazos, quedando, por tanto, prescritas las liquidaciones. b. En este mismo capítulo y subsidiariamente de lo antedicho, solicita la prescripción ordinaria de la Liquidación N° 50 respecto al Año Tributario 2008, para el caso que se desestime la anterior dado que: el plazo legal para pagar el impuesto era el 30.04.08, expirando el plazo de 3 años el 30.04.11; la Citación se notificó el 29.04.11 aumentándose en tres meses, esto es, hasta el 30.07.11; dada la prórroga solicitada y concedida se aumentó en un mes expirando por tanto el 30.08.11; y, habiéndose notificado la Liquidación el 31.08.11, queda de manifiesto que ocurrió fuera de los plazos legales dados para ello. Analiza la jurisprudencia, las Circulares impartidas al efecto, las normas de interpretación y de la forma de computar los plazos dispuestas en el Código Civil y doctrina en la materia. En virtud de lo que se viene relatando y normas legales citadas, solicita que se tenga por interpuesto reclamo tributario en contra de las Liquidaciones Nos 50 y 51, de 30.08.11, notificadas el 31.08.11, acogerlo a tramitación y, en definitiva, se dé lugar a sus pretensiones, esto es: 1. Que se dejen sin efecto Liquidaciones Nos 50 y 51, de 30.08.11, notificadas el 31.08.11; 2. En subsidio y para el improbable evento que se estime la existencia del badwill, solicita que se acoja la excepción de prescripción alegada y declarar prescritas las diferencias de impuestos contenidas en ellas, por corresponder a una renta de Primera Categoría devengada en el año comercial 2006, tributario 2007; o, 3. Para el evento que ésta sea desestimada, se declaren prescritas las diferencias de impuestos contenidas en la Liquidación N° 50, por haberse notificado el 31.08.11, cuando el plazo de prescripción se encontraba cumplido. SEGUNDO: Que, por su parte, el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS evacuando el traslado conferido, solicitó el rechazo íntegro del reclamo de marras, con expresa condena en costas, por los siguientes argumentos y fundamentos: I. En primer lugar, expone los antecedentes de las Liquidaciones reclamadas, generalmente refiriéndose a los mismos reproducidos por la parte reclamante y expuestos en el considerando que antecede. Sin perjuicio de ello, expone ciertas circunstancias en las cuales circunscribe el proceso de reorganización empresarial que originó el badwill de marras los que, dada su ordenación, conviene reproducir brevemente. 1. El año 1991 se constituyó la sociedad Envases Multipack Sociedad Anónima Cerrada, RUT N° 96.623.640-K, cuyos socios sus porcentajes de participación fueron: Embotelladora Andina S.A. 99%; e, Industrial Sud Andina S.A. 1%.; 2. El año 1997 se constituyó la sociedad Andina Inversiones Societarias S.A. “AIS S.A.”, RUT N° 96.836.750-1, con los socios: Embotelladora Andina S.A.; don Erwin Hahn Huber; e, ISASA Agroindustriales S.A.; 3. El año 2005, Envases Multipack S.A.C. se transformó en sociedad de responsabilidad Limitada, siendo sus socios y porcentajes de participación, a esa época, los siguientes: Embotelladora Andina S.A. 5%; y, Andina Inversiones Societarias S.A. “AIS S.A.” en un 95%. Ése 95% lo adquirió porque recibió desde ISASA Agroindustrial S.A. el 1% de la propiedad de Envases Multipack S.A., mientras el 99% restante aún se mantenía en poder de Embotelladora Andina S.A. quien, en mayo de 2011, aumentó el capital de Envases Multipack S.A. y, como consecuencia, Andina Inversiones Societarias S.A. “AIS S.A.” adquirió el 95% las acciones de Multipack S.A. 4. En marzo de 2006, Andina Inversiones Societarias S.A. “AIS S.A.” se dividió dando nacimiento a Andina Inversiones Societarias DOS S.A., a quien le asignó el 95% de la participación que aquélla tenía en Envases Multipack S.A.; 5. Según escritura pública de 31.08.06, Andina Inversiones Societarias DOS S.A. se transformó en sociedad de responsabilidad limitada; 6. Por escritura de 11.11.06, Embotelladora Andina S.A. adquirió de don Jaime García Rioseco el 0,0001% de la participación que éste tenía en Andina Inversiones Societarias DOS Ltda., en la suma de $24.889.-, por lo que pasó a ser dueña del 100% de los derechos sociales de Andina Inversiones Societarias DOS Ltda. 7. Por lo mismo, dado que Embotelladora Andina S.A. era dueña del 5% de Envases Multipack Ltda. y Andina Inversiones Societarias DOS Ltda. del 95% restante, con la adquisición anterior, igualmente, reunió en su patrimonio el 100% de Envases Multipack, a esta época ya sociedad de responsabilidad limitada. Señala que el valor pagado o invertido o de adquisición incurrido por Embotelladora Andina S.A. en Envases Multipack Ltda., luego de los ajustes ascendió a $10.657.869.148.- y, considerando que el capital propio tributario de la empresa ascendió a la fecha de la disolución a la cantidad de $16.914.736.694.-, se generó la diferencia por badwill en el monto de $6.256.867.546.- Para la determinación del capital propio de Envases Multipack Ltda. se consideró su Balance que sólo tenía como activos: 1).- “Cuenta por cobrar a empresas relacionada AIS en UF” por $17.425.971.586.-” y “Cuenta por cobrar a empresa relacionada Embotelladora Andina S.A. en UF” por $9.245.626.373.-, deuda que se extinguió por confusión, depurando el monto del activo según el siguiente detalle: Definido el valor del activo y con los antecedentes acompañados, se constató la secuencia de pagos para establecer su amortización, esto fue: Así, esa amortización ahora quedó definida en una parte a la deuda (64,09% que corresponde al “activo ajustado” sobre el total de la deuda o del “activo”) y el resto a la amortización del badwill y, en consecuencia, quedó definida la siguiente amortización para los períodos que se indican: Lo expuesto deja en evidencia que queda pendiente de amortizar un badwill por la cantidad de $3.384.013.695.-, asociado a la cuenta por cobrar aún no pagada. Lo anterior originó la emisión de la Citación N° 30, de 29.04.111, su prórroga y la emisión de las Liquidaciones de marras, respecto a las cuales se dedujo Reposición de la Actuación Fiscalizadora que, finalmente, fue rechazada. II. En segundo término, señala las alegaciones del reclamo ya expuestas con antelación, las que se dan por expresamente reproducidas. III. En un tercer capítulo, expone su defensa en relación a cada una de las alegaciones de contrario, así: 1. Para la inexistencia de Badwill, explica que para la época de ocurrencia de los hechos de marras, el Servicio había definido su tratamiento, al igual que para el goodwill que, en ningún caso, incluyen los Principios Contables; fue entonces que se definió este badwill. Que, efectivamente, no puede considerarse un hecho gravado el comprar barato, su efecto lo fue por las reglas generales difiriendo a medida que se amortizaba el único activo que la empresa absorbida tenía. En tales condiciones se estableció la base imponible a partir de los pagos realizados en los años posteriores a la absorción (Años Tributarios 2008-2009-2010, Comerciales 2007-2008). Agrega que, dada la existencia del badwill, la acreencia debió registrarse en la contabilidad a un menor valor que aquel suscrito con el deudor, por lo que al cancelar la deuda, la diferencia entre lo contabilizado y el monto pagado corresponde a un ingreso afecto a Impuesto de Primera Categoría, asimismo, dado que los pagos se hacen parciales en cada año, la obligación debe ser amortizada en forma proporcional, generando un ingreso por badwill en la proporción correspondiente al 35,91% del pago para cada año. En razón que dichas cuestiones se encuentran claramente expresadas y no existiendo controversia de contrario en relación a los montos presentados ni a las operaciones señaladas en las Liquidaciones reclamdas, concluye que la determinación aritmética contable efectuada por el Servicio cuyo resultado es la diferencia entre el patrimonio de las sociedades adquiridas y los montos desembolsados o de adquisición ascendente a la suma de $6.256.867.546.-, en la parte que corresponda año a año según el cobro o realización de los activos respectivos, representa efectivamente el hecho gravado y la base sujeta al impuesto de categoría señalado en la Ley de la Renta, siendo la reclamante sujeto pasivo de ella al haber obtenido un incremento patrimonial. Estima el badwill como una cuestión de normal ocurrencia y no excepcional como se dice de contrario pues, independiente del valor al que se encuentre dispuesto a vender una persona, el valor de mercado de una sociedad se encuentra determinado no sólo por sus valores contables de activos, sino que también, por las expectativas de retorno, actualizado según la tasa de descuento definida, pudiendo así ser valorizada en un monto distinto al contable. Luego analiza las alegaciones en torno al FUT adquirido y el badwill generado expresando que, el FUT recibido de Envases Multipack ascendía a $22.113.395.375.-, utilidades propias con o sin crédito, mientras el de AIS Dos totalizaba la cantidad de $1.996.678.411.-, de los cuales $1.166.025.128.- eran utilidades ajenas, con lo que conforma el saldo de FUT registrado por Embotelladora Andina reclamante en su Declaración de Renta para el Año Tributario 2007, en la cantidad de $24.110.073.786.-, haciendo presente que este monto debió coincidir con el badwill fiscalizado, lo que no ocurre por ser aquél mayor que éste, pese a lo cual y al tenor del artículo 2° de la Ley de la Renta, se produjo un incremento de aquéllos que no son liberados de tributación por el artículo 17 de la Ley del Ramo ni existe norma alguna que permita excluir doble imposición. Por su parte, relacionado al devengo de utilidades que asevera la contraria, indica que al tenor de lo que disponía el artículo 14 N° 1, letra A de la Ley de la Renta que ordena el FUT, el socio no es dueño de la utilidad hasta que sea retirada, por lo que el criterio de la reclamante resulta aplicable en un contexto económico pero no jurídico ni y tributario. Lo dicho por la actora importa desconocer por completo la existencia de sociedades con personalidad jurídica y patrimonios propios previos a la fusión y, que lo dispuesto en el artículo 33 N° 2 de la Ley citada no contempla la deducción de la Renta Líquida del caso sub-lite. 2. Sobre la procedencia de la prescripción: Invoca los dichos de la contraria en cuanto a que el ingreso se percibiría o devengaría desde que se realice la economía de opción y que, al efecto, su parte consideró que lo era al momento en que dicha ganancia se ha realizado, o sea, al momento de realización de los pagos de las cuentas por cobrar en la parte que, proporcionalmente, le corresponde al badwill según lo ya indicado. En lo tocante a que por el badwill no habría utilidad que repartir entre sus socios señala que no es efectivo pues esa utilidad se representa por los montos, en el porcentaje que corresponde, a la deuda pagada de la cuenta por cobrar de AIS S.A., de la que, ahora y producto de la fusión, es acreedora y, así, la cantidad de $2.800.584.557.- corresponde a la deuda que fue ajustada producto del badwill y, la diferencia de $1.568.871.287.- a utilidad suceptible de ser repartida entre los accionistas de esta sociedad, siguiendo los porcentajes de amortización y devengo o realización del badwill mencionado, los que no fueron cuestionados por la contribuyente. En el supuesto que se liquide al término de giro, correspondería definir el destino de los derechos sobre esa deuda a fin de determinar el monto de la utilidad que se generaría a esa fecha y, en caso hipotético que los derechos sobre la deuda se entregaran a un acreedor como pago de una obligación para con él, no correspondería otra cosa sino que asignar al derecho sobre la deuda aquel valor a que se obliga el deudor, generándose el reconocimiento de la utilidad que exista en dicha operación en el mismo acto, toda vez que, hipotéticamente, se percibiría un mayor valor en relación a la deuda contabilizada. Entonces para el punto, el incremento se produce cuando en la adquisición de acciones o derechos sociales, el valor de aquélla es menor al valor patrimonial de la sociedad absorbida y explica que el prorrateo se efectuó al tenor del principio de correlación ingresos y gastos de la Ley de la Renta, como asimismo, al tenor de las instrucciones dadas al efecto y que, ahora, está recogido en el artículo 15 de la Ley de la Renta por reforma instroducida por la Ley N° 20.680, ratificándose con ello lo que ya había establecido el Servicio en virtud de sus facultades de interpretación. Finalmente, asevera que no existen nuevos antecedentes a ponderar a los ya tenidos a la vista al emitir los actos reclamados. En virtud de lo que viene relatando y normas legales citadas, solicita que se tenga por evacuado el traslado y se rechace íntegramente el reclamo, con expresa condena en costas. TERCERO: Que, del escrito de reclamo y del traslado evacuado por el Servicio resultan ser hechos pacíficos de la causa, los siguientes: 1. Que la sociedad EMBOTELLADORA ANDINA S.A., RUT N° 91.144.000-8, tiene como giro la elaboración de bebidas no alcohólicas y tributa con el Impuesto a la Renta de Primera Categoría sobre sus rentas efectivas determinadas según contabilidad completa; 2. Que, el año 1991 se constituyó la sociedad Envases Multipack Sociedad Anónima Cerrada, RUT N° 96.623.640-K, cuyos socios y sus porcentajes de participación fueron: EMBOTELLADORA ANDINA S.A. en un 99%; e, Industrial Sud Andina S.A. con un 1%.; 3. El año 1997 se constituyó la sociedad Andina Inversiones Societarias S.A. “AIS S.A.”, RUT N° 96.836.750-1, cuyos socios fueron: EMBOTELLADORA ANDINA S.A.; don Erwin Hahn Huber; e, ISASA Agroindustriales S.A.; 4. El año 2001, Envases Multipack S.A. aumentó su capital y, como consecuencia, Andina Inversiones Societarias S.A. “AIS S.A.” adquirió el 95% las acciones de Multipack S.A., quedando EMBOTELLADORA ANDINA S.A. con el restante 5%; 5. El año 2005, Envases Multipack S.A.C. se transformó en sociedad de responsabilidad Limitada, siendo sus socios y porcentajes de participación, a esa época, los siguientes: EMBOTELLADORA ANDINA S.A. 99%; y, Andina Inversiones Societarias S.A. “AIS S.A.” en un 1%, porcentaje que ésta adquirió desde ISASA Agroindustrial S.A.; 6. Que, en marzo de 2006, Andina Inversiones Societarias S.A. “AIS S.A.” se dividió naciendo a consecuencia Andina Inversiones Societarias DOS S.A., a quien le asignó, como único activo, el 95% de la participación que aquélla tenía en Envases Multipack S.A.; 7. Según escritura pública 31.08.2006, Andina Inversiones Societarias DOS S.A. se transformó en sociedad de responsabilidad limitada; 8. Por escritura de cesión de derechos de 15.11.2006, EMBOTELLADORA ANDINA S.A. adquirió de don Jaime García Rioseco el 0,0001% de la participación que éste tenía en Andina Inversiones Societarias DOS Ltda. en la suma de $24.889.-, por lo que pasó a ser dueña del 100% de los derechos sociales de Andina Inversiones Societarias DOS Ltda. 9. Por lo mismo y dado que, antes de la fusión, EMBOTELLADORA ANDINA S.A. era dueña del 5% de Envases Multipack Ltda. y Andina Inversiones Societarias DOS Ltda. del 95% restante, con la adquisición anterior, igualmente, reunió en su patrimonio el 100% de Envases Multipack Ltda. 10. Que, por una parte, a la fecha de la absorción, el único activo que la sociedad Andina Inversiones Societarias Dos Ltda. tenía era la participación en un 95% en Envases Multipack Ltda., cuyo costo actualizado ascendió a la suma de $10.312.171.172.-; 11. Que a la fecha de la absorción, el 5% de participación que EMBOTELLADORA ANDINA S.A. tenía en Envases Multipack Ltda, luego de sus ajustes, se encontraba valorizada en $345.697.976.-; 12. Que producto de la absorción de Andina Inversiones Societarias Dos Ltda. el costo tributario del 100% de la inversión en Envases Multipack Ltda. según los ítems 10).- y 11).- precedentes, totalizaba la cantidad de $10.657.869.148.-; 13. Que a la fecha de la absorción de Envases Multipack Ltda. su capital propio tributario, ajustado con menos sus pasivos exigibles, totalizaba la cifra de $16.914.736.694.-; 14. Que, el valor tributario de la sociedad Evases Multipack Ltda. fue de $16.914.736.694.-, menos el costo tributario respecto del 100% de los derechos sociales de Envases Multipack Ltda. de $10.657.869.148.- (cifra que comprende los costos tributarios de $345.697.976.- por el 5% y $10.312.171.172.- por el 95%), arrojaron una diferencia positiva a de $6.256.867.546.-, diferencia positiva que, ahora, pasó a ser de titular y por ende ingresó al el patrimonio de EMBOTELLADORA ANDINA S.A. 15. Que esa diferencia positiva corresponde a lo que ha sido cuestionado por el Servicio considerándola un incremento de patrimonio por haber adquirido, por fusión por absorción, empresas a un precio inferior al valor tributario de la empresa Envases Multipack Ltda., provocándose con ello ese incremento o badwill; 16. Que, por otra parte, al momento de la fusión por absorción de Envases Multipack Ltda. ésta registraba sólo dos activos en su balance, esto es: “1).- Cuenta por cobrar a empresas relacionada AIS en UF” por $17.425.971.586.-” y “2).- Cuenta por cobrar a empresa relacionada EMBOTELLADORA ANDINA S.A. en UF” por $9.245.626.373.-, última de las cuales se extinguió por confusión; 17. Que, en consecuencia y manteniéndose en Envases Multipack Ltda. únicamente el activo Cuentas por Cobrar a a empresas relacionada AIS en UF por $17.425.971.586.-, el Servicio consideró del caso amortizarla con el incremento patrimonial ocasionado con la fusión por absorción, quedando en consecuencia, ese activo reducido a $11.169.104.040.- ($17.425.971.586.- menos $6.256.867.546.-); 18. Que, por tanto, esos $11.169.104.040.- representan un 64,09% del total de la deuda original de $17.425.971.586.-; y, el badwill, representa en el total de la deuda original un 35,91%, ascendente a $6.256.867.546.- 19. Que a la sazón, el Servicio estimó que por cada pago que Andina Inversiones Societarias S.A. efectuaba de la deuda para con Envases Multipack Ltda, ahora de titularidad de EMBOTELLADORA ANDINA S.A., el 64,09% amortizaría la deuda origina y el restante 35,91% lo haría al badwill, representando en cada período de pago esa amortización por badwill, un ingreso renta afecto al Impuesto de Primera Categoría; 20. Que así, habiéndose efectuado pagos por Andina Inversiones Societarias S.A., en las cantidades de $4.369.455.844.-; $2.882.813.211.-; y $7.408.902.330.-, de ellos correspondían a capital las cantidades de $2.800.584.557.-; $1.847.727.143.-; y, $480.005.835.-, y aplicaban a amortizar badwill los montos de $1.568.871.287.-; $1.035.086.069.-; y, 268.896.495.-, todo para los Años Tributarios 2008, 2009 y 2010, respectivamente; 21. Que la reclamante EMBOTELLADORA ANDINA S.A., no estimó el badwill como un incremento tributable, por lo que no declaró las sumas aludidas por dicho concepto en el Año Tributario 2007, como, asimismo, en los Años Tributarios 2008, 2009 ni 2010; 22. Que el 09.01.2007 la Jefa de la Oficina de Atención y Asistencia a Grandes Contribuyentes, mediante Memo N° 08, de 09.01.07, remitió los antecedentes sobre el proceso de absorción practicada por la reclamante respecto a las sociedades Andina Inversiones Societarias Dos Limitada y Envases Multipack S.A.; 23. Que el 29.04.2011 el Servicio emitió la Citación N° 30, notificada con igual fecha; 24. Que el 19.05.2011 EMBOTELLADORA ANDINA S.A solicitó prórroga que fue autorizada por un mes; 25. Que el 30.06.2011 EMBOTELLADORA ANDINA S.A dio respuesta a la Citación N° 30; 26. Que, el 30.08.2011 el Servicio emitió las Liquidaciones Nos 50 y 51 por concepto de Impuesto de Primera Categoría, pues del análisis de los antecedes, el Servicio concluyó que éstos no eran suficientes para desvirtuar las observaciones. 27. Que en la especie no se discute el monto del precio de la cesión de las acciones de Andina Sociedades de inversión Limitada por parte de Embotelladora Andina S.A.; no se cuestiona la valorización del capital propio tributario de Envases Multipack Ltda.; como tampoco respecto al valor del activo no monetario ni su amortización en las cantidades y porcentajes aplicados por el Servicio. CUARTO: Que, del escrito de reclamo y del traslado evacuado por el Servicio resultaron hechos sustanciales y pertinentes controvertidos, los siguientes: 1. Procedencia de las Liquidaciones Nos 50 y 51, de 30.08.11. 2. Efectividad y monto del costo tributario de la inversión efectuada por la reclamante en las sociedades Andina Inversiones Societarias Dos Limitada y Envases Multipack Limitada y, patrimonio tributario de las mismas al momento de ser absorbidas. Hechos, circunstancias y antecedentes que configuran dichas partidas; 3. Efectividad, origen y naturaleza de la cuenta por cobrar a que se imputa el Badwill determinado por el Servicio de Impuestos Internos, condiciones que regulan dicho crédito; 4. Momento a partir del cuál debe entenderse que corre el plazo de prescripción ordinaria de la acción fiscalizadora respecto a los períodos tributarios 2008 y 2009; 5. Actuaciones, solicitudes, diligencias y notificaciones que inciden en el cómputo del plazo de prescripción de la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos respecto a la Liquidación N° 50, y fecha en que se realizó la declaración de Impuestos de la reclamante correspondiente al AT 2008; y, 6. Plazos de prescripción aplicables a las Liquidaciones Nos 50 y 51, de 30.08.11, notificadas el 31.08.11. Cabe mencionar que respecto los puntos 1).-, 4).- y 6).- no se recibió la causa a prueba por versar sobre temas de derecho, trámite procesal que sí recayó en relación a los restantes 2).-, 3).- y 5).-, resolución respecto a la cual la parte reclamante dedujo recurso de reposición, con apelación subsidiaria, recurso que fue acogido en parte por resolución de 18.05.15, eliminándose los puntos 2).- y 3).- y, por lo demás, se concedió apelación. Y, con fecha 20.05.15 la reclamante se desistió del recurso de apelación. En razón de lo anterior, a la fecha, la resolución que recibió la causa a prueba se encuentra firme y ejecutoriada y quedó compuesta por unsolo punto de hecho, cual es: 1. Actuaciones, solicitudes, diligencias y notificaciones que inciden en el cómputo del plazo de prescripción de la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos respecto a la Liquidación N° 50, y fecha en que se realizó la declaración de Impuestos de la reclamante correspondiente al AT 2008. I. PARA TODAS LAS ALEGACIONES PRINCIPALES QUE ATIENDEN A LA PROCEDENCIA DE LAS LIQUIDACIONES NOS 50 Y 51, DE 30.08.11: QUINTO: Que, a fin de resolver todas las cuestiones planteadas por ambas partes al punto que se estudia, conviene traer a colación las normas legales vigentes a la época de ocurrencia de los hechos de marras y dentro de las cuales se circunscribe la materia sometida a consideración de esta sentenciadora, las cuales se analizarán e interpretarán conjuntamente con los pronunciamientos jurisprudenciales, doctrinales y administrativos, ordenados según la materia de que se trata. Al efecto, se tiene que: 1. Disponen los artículos 20, 63 N° 14, 65 N° 1 de la Constitución Política de la República que se asegura y se establece reserva legal en materia tributaria y, en lo que nos concierne, dispone que sólo mediante una ley, de iniciativa exclusiva del Presidente de la República, se pueden imponer tributos y, al efecto se ha dicho que: la Ley “debe regular los elementos esenciales de esta materia, estableciendo la totalidad de las normas que regirán la relación Estado-Contribuyente, es decir, el hecho imponible, el procedimiento para determinarlo, las infracciones, el sujeto pasivo, las tasas, y situaciones especiales.” Y, se entiende que “Atenta contra este principio cuando sus disposiciones son cláusulas abiertas o globales, o cuando remite en blanco o genéricamente a la potestad reglamentaria la regulación de los elementos esenciales.” (Sentencia del Tribunal Constitucional de la República de Chile, ROL 718 y, en el mismo sentido, Sentencias recaídas en autos Rol 759 y 773). Es por ello que, se agrega: “El principio de legalidad tributario exige que una ley sea la que determine las cargas fiscales que se deben soportar, así como que el contribuyente pueda conocer con suficiente precisión el alcance de las obligaciones fiscales, de manera que no quede margen para la arbitrariedad. Este principio se encuentra consagrado en los artículos 19, N° 20, 63 y 65 CPR, y ha sido precisado por el Tribunal Constitucional en orden a que los elementos de la obligación tributaria deben quedar suficientemente fijados y determinados en la ley, lo que en definitiva dice relación con el hecho imponible, los sujetos obligados al pago, el procedimiento para determinar la base imponible, la tasa, las situaciones de exención y las infracciones. (ROL 1234 Tribunal Constitucional). Por su parte y dada la amplitud del concepto de renta que estableció el legislador tributario, es de todo pertinente tener en consideración que, es en virtud del propio principio de legalidad en materia tributaria que “no resulta constitucionalmente reprochable que el legislador remita a la autoridad administrativa la precisión de detalle de algunos conceptos.” (Sentencia ROL 1234, Tribunal Constitucional). 2. En resguardo de dicho principio de legalidad en materia tributaria es que se debe tener en consideración que el legislador tributario establece en nuestro derecho un concepto amplio de lo que entiende por renta susceptible de ser gravada con el Impuesto a la Renta, o el hecho gravado con tributos. Así, dispone el artículo 2° de la Ley del Ramo que, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entiende por Renta los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación. Para las cuestiones que se dirán, conviene tener presente que las utilidades o beneficios se encuentran supeditadas a una cosa que los rindan o que produzca esos frutos, sea que la fuente se mantenga o se consuma, respectivamente; y, por su parte, el “incremento” patrimonial lo constituye el “ingreso” en un patrimonio de algo que no se tenía y que luego, viene en “aumentarlo”. Sobre lo mismo, esa renta se entiende devengada si a su respecto se tiene un título o derecho independiente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular; y, por renta percibida, aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona, entendiéndose también que la renta devengada se percibe desde que la obligación se cumple por algún modo de extinguir distinto al pago. En este orden de cosas y dada la amplitud de los términos antes señalados es que se ha establecido un catálogo de ingresos que, aún encuadrando en la definición de renta, no se consideran tales; y, otras situaciones específicas de exenciones, de tal suerte que si un beneficio, utilidad o incremento patrimonial no se contiene dentro de ellas, sólo cabe considerla renta para efectos tributarios. 3. Por su parte y para ese hecho gravado genérico, se ha establecido el procedimiento para determinar cómo su integración con otros conceptos determinan la base imponible del impuesto respectivo. Para ello y como se mencionó, el legislador ha considerado configurarse el hecho gravado renta por regla general y, para quien genera las de capital, a su devengo o percepción, constituyendo sólo excepciones ciertos casos como para las rentas presuntas, para las rentas efectivas de sociedades de inversión, etc. De esa renta han de deducirse los costos asociados y los gastos necesarios para producirla, entre otros ajustes especiales. Determinada así la Renta Líquida Imponible, se dispone la tasa aplicable y su tributación con el Impuesto de Primera Categoría que es de nuestro interés. 4. Una situación especial para el procedimiento de determinación de la base imponible a la percepción o devengo y que requiere análisis por haberse expresado alegaciones al efecto en el escrito de reclamo, viene dada por lo que disponía la letra a).- del N°2 del artículo 33 N° 2 de la Ley de la Renta, esto es que, para la determinación de la renta líquida se deducirán y siempre que la hubieren aumentado, los “dividendos” y las “utilidades” sociales, sean percibidas o devengadas por el contribuyente, en tanto no provengan de sociedades o empresas constituidas fuera del país; y, se encuentran exentos del Impuesto a la Renta los “dividendos” pagados por sociedades anónimas o encomandita por acciones, respecto de sus accionistas, con excepción de los que provengan de sociedades anónimas extranjeras que no desarrollen actividades en el país, percibidos por personas domiciliadas o residentes en Chile. Que al amparo de la Ley N° 18.046, de Sociedades Anónimas, se ha dicho por la Superintendencia de Valores y Seguros que los dividendos son una distribución de utilidades en una compañía; por su parte y para lo que nos concierne, conforme hemos señalado anteriormente, las utilidades sociales son los frutos que rinde una cosa o actividad desarrollada por una sociedad, lo que en otra palabras implica, generalmente, ser el fruto genrado durante el desarrollo de su giro; y, en tal entendido, se sigue que la rebaja que en tales términos se disponía para la Renta Líquida Imponible, sólo decía relación con los distribución de utilidades de una sociedad anónima o de los retiros de utilidades de sociedades de personas, percepción o devengo de utilidades que, evidentemente, excluyen la consolidación de patrimonios dado que, el patrimonio comprende activos y pasivos que distan mucho de ser meras utilidades y considerando, especialmente, que el patrimonio no puede ser susceptible de retiro o distribución. 5. Empero, para la determinación de la base imponible, especial mención merece en este punto lo que disponía el artículo 15 de la Ley de la Renta vigente a la época en que Embotelladora Andina S.A. adquirió el 0,0001% de Andina Inversiones Societarias Dos Ltda., absorbiéndola y provocando, asimismo, la absorción de Envases Multipack Ltda., esto es: “Para determinar los impuestos establecidos por esta ley, los ingresos se imputarán al ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, de acuerdo con las normas pertinentes de esta ley y del Código Tributario, salvo que las operaciones generadoras de la renta abarquen más de un período” indicando a modo ejemplar: “como en los contratos de larga ejecución, ventas extraordinarias de pago diferido y remuneraciones anticipadas o postergadas por servicios prestados durante un largo espacio de tiempo. En estos casos, el Director dictará normas generales para cada grupo de contribuyentes de actividades similares y fijará el procedimiento para determinar o distribuir los ingresos en los diversos ejercicios y para practicar el ajuste final que corresponda. Y, luego, en su inciso quinto disponía que: “El contribuyente no podrá oponer excepción de prescripción en contra de la liquidación correspondiente a dicho ajuste final, en razón de haberse imputado rentas a un período diferente a aquél en que los ingresos se percibieron, sin perjuicio de que empiecen a correr los plazos de prescripción, de acuerdo con las reglas generales, desde que se notifique la liquidación mencionada. 6. De lo que se viene relatando surge que en materia tributaria y para los incrementos patrimoniales en tanto hecho gravado genérico, se han establecido todos los presupuestos a fin de resguardar el principio de legalidad en materia tributaria y dentro de ese procedimiento generalmente establecido en la ley para determinar la base imponible, para aquéllas operaciones generadoras de la renta que abarquen más de un período se ha entregado, legalmente, al Servicio la posibilidad de determinar o distribuir los ingresos en los diversos ejercicios, y para practicar el ajuste final que corresponda. 7. Siguiendo el orden legislado, a la fecha de concurrir los hechos de marras, existían distintos pronunciamientos del Servicio de Impuestos Internos relativos al tratamiento tributario que se ha de otorgar a la diferencia producida entre el valor de una adquisición y el valor tributario de lo que se recibe en fusión de sociedades, sea menor (goodwill) o mayor (badwill), tales como los contenidos en ORD. N° 1843, de 26.06.96; Oficio N° 3873, de 05.10.2005, entre otros y que, en resumen, señalan que la diferencia que resulta de comprar el valor de adquisición con el valor de lo adquirido debe formar parte de los activos no monetarios recibidos por la receptora producto de la fusión por incorporación con la sociedad que se disuelve quedando sujeta dicha diferencia al tratamiento tributario que afecta al respectivo activo no monetario al cual accede o se incorpora y, en consecuencia, en la medida que el ingreso por ese activo no monetario se verifique tributariamente, accede la verificación del reconocimiento del incremento por badwill. 8. En otro orden de cosas pero sobre lo mismo que se discute en autos, para la fusión impropia o fusión por absorción entendida como la reunión en una sola persona del cien por ciento de los derechos de una sociedad que, por consiguiente, se extingue, es menester hacer presente que el estudio y para la determinación del momento y efectos de la consolidación de patrimonios en la absorbente, ha de hacerse desde el punto de vista de las sociedades de responsabilidad pues, las sociedades absorbidas Andina Sociedades de Inversión Dos Ltda. y Envases Multipack Ltda., gozaban de dicha naturaleza al momento en que aun eran titulares de los patrimonios que fueron absorbidos por Embotelladora Andina S.A. Al efecto, si bien es cierto en nuestra legislación no existe un tratamiento general para las fusiones, las regulaciones se encuentran dadas en la Ley N° 18.046 de Sociedades Anónimas, norma que, atendida el tipo especial societario que regula, se torna aplicable a las demás en cuanto la naturaleza lo permita. A su vez, la Ley de la Renta refería a la fusión, en general, en su artículo 14, letra A), 1°, letra c).-; El Código Tributario hace lo suyo en el artículo 69, especialmente en su inciso segundo, y en el artículo 71. 9. En este punto es indispensable distinguir la enajenación de los derechos sociales, que son los nacidos con ocasión del contrato de sociedad, de la integración de patrimonios que ocurre como objeto de la cesión. Se ha dicho al efecto que “En este sentido, lo que debe ocurrir previo al fenómeno de la fusión, es una enajenación de derechos sociales (…)Lo que es objeto de enajenación es el derecho incorporal que tiene el socio y no el aporte que forma parte del patrimonio de una sociedad.” (A.F.U., Reorganización Empresarial Derecho Tributario y Tributación Interna, Editorial Legal Publishing, 2012, Páginas 195 y 196). 10. A la sazón, la fusión impropia por absorción de una o más sociedades que desaparecen, en otra que subsiste, se produce por la reunión en una sola de todos los derechos de otra (s) y, que por consiguiente, se confunden en ésta el o los patromonios respectivos. Que, tal como lo ha sostenido la Excma. Corte Suprema en sentencia de 12.08.10, recaída en los autos ROL 5143-2010, “(…) en la fusión no existe transferencia de bienes determinados, ni asunción de deudas. La fusión comprende “aportes” de patrimonios o universalidades y una sucesión que opera por el solo ministerio de la ley de activos o pasivos, con todas las consecuencias jurídicas que ello importa, especialmente en materia tributaria. (Á.P.A., Sociedades, Editorial Jurídica de Chile, 2001, Tomo I, Página 208)”. Es por ello que, aún teniendo en consideración que la fusión opera por el sólo ministerio de la ley, siguiendo al mismo autor citado por el Excmo. Tribunal, al caso de la fusión impropia por absorción se recuerda lo que señala en cuanto a que “La fusión de sociedades es un acto complejo, compuesto de diversos actos.” Que para la fusión por absorción se aplica lo dispuesto para la fusión por creación, esto es, una serie de acuerdos societarios expresos, su constancia y aprobación, agregando que “Los diversos actos que comprende la fusión de sociedades pueden realizarse en un solo momento o en el tiempo, en varias oportunidades sucesivas, pues la ley no exige simultaneidad. En algunos casos, será menester cumplir varias etapas.” (Á.P.A., Sociedades, Editorial Jurídica de Chile, 2001, Tomo I, Página 210). 11. De las consideraciones a que se viene arribando cabe reconoce que, efectivamente, como señala la reclamante, a la época en que se acordó la adquisición del 0,001% de las acciones de Andina Sociedades de Inversiones Ltda. por parte de Embotelladora Andina S.A., no existía regulación especial de determinación y reconocimiento del badwill en los términos que hoy se reconoce en el artículo 15 de la Ley de la Renta. Sin perjuicio de ello, se ha dicho tanto por el Servicio como autoridad administrativa embestida de la facultad de interpretar administrativamente las normas tributarias conforme el artículo 6° del Código Tributario y a la posibilidad de delegarlas en virtud de las letras A).- números 1).-, 2).- y 3).- y letra B).- número 1).-; como asimismo, por la doctrina en la materia, que existe badwill toda vez que el valor total invertido en la adquisición de derechos sociales en una sociedad resulta menor al valor total o proporcional que corresponda en el capital propio de la empresa absorbida, lo que en otras palabras significa que, al adquirir los derechos sociales, se paga o invierte menos que lo que se recibe. Sabido resulta que esa adquisición se produce a virtud de una cesión de derechos que, en tanto contrato de compraventa de derechos personales, implica una venta con la consecuencial transferencia de dominio de algo que no se tenía. Luego, si por esa cesión se reune el cien por ciento de los derechos sociales en manos de una misma persona, opera una sucesión o consolidación de patrimonios o universalidades, que pasa a representar un aumento en el de la adquirente en la proporción que antes de la cesión no le correspondía, aumento que, en definitiva, se dará si deducido el costo de adquisición, aún se representa. Dicho razonamiento es válido tanto para la adquisición de los derechos sociales de una sociedad que se extingue por ello, como asimismo, para las restantes en que participaban y que, a razón de la misma cesión, pasan a reunirse en una sola la totalidad de los derechos sociales, que es una especie de fusión impropia por absorción en cascada o consecuencial. 12. En este orden de cosas, si con ocasión de la cesión de derechos sociales se produce la fusión impropia por absorción de otras sociedades ajenas a la cesión y el adquirente o cesionario pasa ahora a detentar la titularidad exclusiva de la o las sociedades que desaparecen, eso que se adquiere como efecto de la o las fusiones por suceder en el patrimonio y como consecuencia será, evidentemente, un incremento patrimonial en la medida que lo que se recibe sea superior a lo que se invirtió en su obtención. 13. Así concebido el badwill, por el hecho gravado genérico que se ha venido estudiando, representa un incremento de patrimonio desde que, producto de una fusión se adquiere una universalidad jurídica en un valor superior al pagado e invertido, valor superior que se determina conforme a las normas tributarias para los efectos que nos competen. 14. Entonces, el valor que tiene una sociedad para efectos tributarios, está dado por su capital propio tributario en los términos que señala el artículo 41 de la Ley del Ramo, y para su cuantificación se comprende la totalidad de los activos, menos los activos intagibles, nominales, transitorios y de orden, con todo su pasivo, descontados los exigibles, es decir, lo que realmente se tiene menos lo que realmente se adeuda. Luego, si ese capital propio que es el valor tributario de la empresa que desaparece por fusión por absorción a consecuencia de una cesión de derechos anterior es superior al valor total de lo que se había invertido en ella, evidentemente representa la cuantificación del incremento patrimonial que se ha venido señalando y, como tal, debe tributar con los impuestos respectivos, pues no existe una norma que lo declare Ingreso no Renta o Renta Exenta del Impuesto de Categoría que nos concierne. A lo dicho anteriormente cabe agregar que, para el legislador tributario la valorización de las cosas es diversa a la financiera e, incluso, a la comercial, aun cuando a veces tome ésta como referencia, de modo que para los efectos contributivos de una operación sólo puede estarse a lo que el legislador manda, todo lo cual es una expresión del principio de legalidad en materia tributaria. 15. A mayor abundamiento, sobre la misma posibilidad de existir o no un incremento de patrimonio con la fusión de sociedades, conviene tener presente lo que al efecto ha sostenido la Excma. Corte Suprema en sentencia de 12.09.13, recaída en los autos ROL 7569-2012 cuando, en su consideración Décimo Cuarta y aplicando el hecho gravado genérico contenido en el artículo 2° número 1 de la Ley de la Renta considera la posibilidad de producirse un incremento de patrimonio en una fusión. Entonces sostiene: “(…) que se configura el concepto de renta, entre otros, cuando se está en presencia de incremento de patrimonio, cualquiera sea naturaleza, origen o denominación, pues la reclamante producto de la absorción de (…) otra empresa (…) obtuvo un aumento patrimonial (…). En el mismo orden de cosas, el Excmo. Tribunal en sentencia de 07.10.14, recaida en los autos ROL 12282-2013, en su consideración Séptima y respecto a hechos ocurridos el 01.05.2007, esto es al igual que en el caso de marras antes de existir regulación especial del badwill, señala que: “(…) la determinación exacta del goodwill o badwill que haya podido obtenerse en una operación de esas caracterísiticas, puede mostrar sus efectos en un lapso de tiempo mayor o que exceda al año tributario en que se celebra el contrato (…). 16. Por consiguiente, se tiene que en fusión de sociedades puede, eventualmente, producirse un resultado positivo entre lo que se pagó versus la valorización tributaria de lo que se recibe y que viene en aumentar el patrimonio de la sociedad absorbente, pues, evidentemente, aún cuando el momento de consolidarse los patrimonios no se trate de una utilidad propiamente tal, es un incremento patrimonial en cuanto refleja tenerse, ahora, algo mayor a lo que se tenía y mayor a lo que se pagó por ello, luego, cabe dentro del hecho gravado genérico que contiene la Ley de la Renta en su artículo 2°. 17. Mención especial merece en este punto la circunstancia que, aún cuando el capital propio tributario pueda comprender valores que, para la empresa que desaparece fueron incrementos de patrimonios y hubieren tributado con Primera Categoría, al representar para la absorbente un incremento patrimonial respecto a algo que no tenía ni tuvo jurídicamente en absoluta unidad, dado el cambio de titularidad en el dominio por la sucesión de patrimonios consecuencial que provocó una cesión y siguiente fusión por absorción, no se produce doble tributación jurídica en cuanto no afecta a las mismas rentas respecto a una misma persona. En todo caso, vale tener en consideración que la doble tributación económica es algo que se permite jurídicamente en la medida que esa renta gravada en más de una ocasión, con un mismo impuesto, no corresponda a una misma titularidad, dominio o persona en términos unicos, absolutos o en propiedad plena. 18. Ahora bien, al caso de la confusión en una sola sociedad de todos los derechos de otra que desaparece o fusión impropia por absorción, que es la materia de competencia y sometida a consideración de esta sentenciadora, más alla de los presupuestos o actos que deban ejecutarse para considerar que en la adquisición de derechos sociales se han reunido en una sola sociedad la totalidad de ellos, es de importancia analizar el ordenamiento jurídico en torno a determinar en qué momento esa consolidación de patrimonios produce efectos tributarios pues, de existir algún ingreso para la absorbente, aquél momento determinará el período y la forma en que el ingreso deberá imputarse tributariamente y, por consiguiente, el período tributario en el que deberán tributar. 19. En general, se ha sostenido que como requisito para que opere la fusión en las sociedades de personas “(…) se deberá cumplir con todas las formalidades para concretar una modificación de los estatutos sociales. Así por ejemplo, en el caso de una sociedad de responsbilidad limitada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 3° de la Ley N° 3.918, la modificación de los estatutos sociales debe ser por escritura pública, debiendo, asimismo, publicar en el Diario Oficial e Inscribir en el Registro de Comercio un extracto de ella.” (A.F.U., Reorganización Empresarial Derecho Tributario y Tributación Interna, Editorial Legal Publishing, 2012, Páginas 212). 20. Como ya se mencionó latamente, la fusión se produce por el solo ministerio de la ley; sin embargo, la imputación del ingreso, tributariamente, sólo podrá reconocerse en la medida que la consolidación de patrimonios se pudiere tener como tal conforme a derecho. Que para ese momento, ha de estarse al cumplimiento irrestricto de lo que disponen los artículos 69 y 71 del Código Tributario, esto es: “Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 71°, las empresas individuales no podrán convertirse en sociedades de cualquier naturaleza, ni las sociedades aportar a otra u otras todo su activo y pasivo o fusionarse, sin dar aviso de término de giro. Sin embargo, no será necesario dar aviso de término de giro en los casos de empresas individuales que se conviertan en sociedades de cualquier naturaleza, cuando la sociedad que se crea se haga responsable solidariamente en la respectiva escritura social de todos los impuestos que se adeudaren por la empresa individual, relativos al giro o actividad respectiva, ni tampoco, en los casos de aporte de todo el activo y pasivo o fusión de sociedades, cuando la sociedad que se crea o subsista se haga responsable de todos los impuestos que se adeudaren por la sociedad aportante o fusionada, en la correspondiente escritura de aporte o fusión. No obstante, las empresas que se disuelven o desaparecen deberán efectuar un balance de término de giro a la fecha de su extinción y las sociedades que se creen o subsistan, pagar los impuestos correspondientes de la Ley de la Renta, dentro del plazo señalado en el inciso primero, y los demás impuestos dentro de los plazos legales, sin perjuicio de la responsabilidad por otros impuestos que pudieran adeudarse.” No se autorizará ninguna “disolución” de sociedad sin un certificado del Servicio, en el cual conste que la sociedad se encuentra al día en el pago de sus tributos. 21. Siendo así, resulta que para que sea procedente reconocer los efectos tributarios patrimoniales de la fusión por absorción las empresas deben, necesariamente, dar aviso de término de giro y sólo podrá omitirse tal aviso en el evento que la sociedad que subsiste se hiciere responsable de todos los impuestos que se adeudaren por la sociedad fusionada en la correspondiente escritura de fusión, lo que quiere decir que se requiere un acuerdo expreso en relación a los impuestos y, en todo caso, la empresa que desaparece debe efectuar su balance de término de giro a la fecha de su extinción. Cabe mencionar que la ley no distingue qué tipos de impuestos son y por lo mismo ha de entenderse los de toda índole que sean pertinentes y afecten a la sociedad que desaparece. Por ello es que no se autoriza disolución, tributariamente, sin el certificado en el que conste que la sociedad se encuentra al día en el pago de sus tributos, lo que en otras palabras significa, y para el caso que nos concierne que, sin ello, tributariamente no se reconoce disolución alguna y, por ende, no cabe reconocer consolidación de patrimonios y, consecuenciales ingresos. Ello debe entenderse sin perjuicio de las infracciones tributarias en que se pudiere incurrir y que correrían por cuerda separada. Para lo dicho, debe tenerse especialmente presente lo que dispone el inciso cuarto del artículo 99 de la Ley N° 18.046, que aun cuando se refiere a la fusión por incorporación es aplicable a la fusión impropia por absorción en todo cuanto la naturaleza lo permita y, así, “En este caso no procederá la liquidación de las sociedades fusionadas o absorbidas.” 22. Al efecto y en uso de las facultades legales de impartir instrucciones sobre el correcto cumplimiento de las normas tributarias que otorga el D.F.L. N° 7, de 1980, Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, en relación al artículo 6° del Código Tributario, se ha instruido en relación al término de giro una serie de presentaciones que le empecen al contribuyente y actuaciones del Servicio que atienden al deber de presentar ciertos antecedentes tales como: Formulario; Escritura pública autorizada, publicada en el Diario Oficial e inscrita en el Registro de Comercio. En los casos que la sociedad aportante desaparece, para quedar liberada de dar aviso, explícitamente de Término de Giro, en la escritura debe dejarse establecido que: La Sociedad que subsiste se hará responsable de todos los impuestos que se adeudaren por la Sociedad aportante; La empresa que desaparece debe presentar un balance de Término de Giro comprendido entre el 01 de enero del año del aporte y la fecha de éste; La empresa que subsiste debe pagar los impuestos correspondientes a dicho período dentro de los dos meses siguientes a la fecha del aporte; La Sociedad que desaparece debe entregar los documentos timbrados sin uso en la Unidad del Servicio que corresponda, dentro del plazo que se le indica para su destrucción. 23. En este punto, conviene traer a colación lo que ha sostenido, igualmente, la Excma. Corte Suprema en sentencia de 29.01.14, recaída en los autos ROL 3313-2013, en cuanto a la norma del artículo 69 del Código Tributario, al expresar en sus consideraciones Octava y Novena que: “Que, de acuerdo a los hechos asentados en la causa, verificada la fusión por absorción de una empresa contribuyente por otra, en la especie era posible recurrir al expediente consagrado en el inciso 2° del artículo 69 del Código Tributario ya transcrito, lo que no ocurrió por cuanto no se dio cumplimiento a las cargas que afectaban a los intervinientes en la operación descrita, toda vez que la constitución de la cláusula por la cual la absorbente se hace responsable de los impuestos que adeudare a dicha fecha la empresa absorbida, ocurrió el 15 de marzo de 2001, esto es, veinte meses y medio después de la fusión. Por ello, descartada la concurrencia de los requisitos para la aplicación de tal estatuto diferenciado, cobra vigencia la regla general y, al efecto, también ha sido asentado que la empresa fusionada no dio aviso de término de giro ni determinó los impuestos correspondientes dentro de plazo general establecido en el inciso primero del artículo 69 del Código Tributario a lo que se encontraba obligada, por así ordenarlo perentoriamente la norma citada.” Agregando: “Que, entonces, en atención a lo expuesto, aparece que el recurso no podrá prosperar, toda vez que la parte recurrente desconoce las obligaciones que afectaban tanto a su parte en la escritura de fusión, como a la empresa absorbida, cuestión que no resulta admisible en atención a los términos de la ley mencionada, que este tribunal no puede desatender, conforme lo impone el artículo 19 del Código Civil.” 24. Entonces, de lo que se viene relatando cabe concluir que es efectivo lo que sostiene la reclamante en orden a que, a la época en que sucedieron los hechos de marras, no existía regulación expresa y especial para el badwill, no obstante, yerra en su análisis toda vez que el aumento patrimonial que se generó era un hecho gravado genérico. Entonces, considerando lo que disponía el artículo 15 de la Ley de la Renta; tal como sostuvo la Excma. Corte Suprema, especialmente lo dicho en los autos ROL 12.282-2013 ya transcrito precedentemente, que los efectos del badwill pueden generarse en distintas épocas tributarias; y, teniendo precedente lo expresado en cuanto a que los diversos actos que comprende la fusión de sociedades pueden realizarse en un solo momento o en el tiempo, en varias oportunidades sucesivas, sobre todo tributariamente en que se requieren ciertos trámites administrativos para reconocer la disolución por fusión de una sociedad, no cabe sino concluir que la norma aplicable a la época era la dispuesta en el artículo 15 aludido en cuanto a que, si en las operaciones generadoras de la renta abarquen más de un período, el Director dictará normas generales para cada grupo de contribuyentes de actividades similares y fijará el procedimiento para determinar o distribuir los ingresos en los diversos ejercicios y para practicar el ajuste final que corresponda. 25. Especial y breve mención ha de hacerse en relación al FUT por constituir parte de las alegaciones esgrimidas por la reclamante. Para ello y por disposición del numeral 3°).- de la Letra A).- del artículo 14, de la Ley de la Renta, se establecía como un Libro de anotaciones y registros de diversos ítems tales como la Renta Líquida Imponible o pérdida tributuaria, de las utilidades de la empresa, sea que estas se hubieren generado por la misma o por terceros en los cuales participa, con sus respectivos créditos, etc. Que, como se ve, ese FUT no es más que un orden dado por el legislador para mantener el registro de las rentas pendientes de tributación con los impuestos finales; empero, no determina que lo que allí se registre sea o no gravable con el Impuesto de Primera Categoría. Es más, en él se registran utilidades que ya han tributado para efectos de su retiro o distribución. Incluso, puede darse que en él se registren utilidaes exentas de primera categoría y sin crédito, pero afectas a los impuestos finales como lo es el caso del PPUA propio. De este modo, la incorporación al FUT de las distintas utilidades no es el antecedente idóneo para establecer si la renta en él registrada tributa o no con el Impuesto en comento. 26. A la sazón, en los procesos de reorganización empresarial son las utilidades acumuladas o retenidas en la o las sociedades que se disuelven que por mención expresa de la letra c).-, del número 3°).-, de la letra A).- del artículo 14, las que pasan a formar parte del FUT de la absorbente, entendiéndolas como si fueran reinversiones para efectos de suspender la tributación de los impuestos finales, pero sin ser propiamente tales, por lo que en el FUT que se declare por la absorbente debe darse cuenta y condecirse con el o los FUT de las absorbidas. SEXTO: Que, a modo meramente ilustrativo, es dable señalar lo que en la actualidad dispone el artículo 15 de la Ley de Impuesto a la Renta, esto es: “Para determinar los impuestos establecidos por esta ley, los ingresos se imputarán al ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, de acuerdo con las normas pertinentes de esta ley y del Código Tributario. Cuando con motivo de la fusión de sociedades, comprendiéndose dentro de este concepto la reunión del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona, el valor de la inversión total realizada en derechos o acciones de la sociedad fusionada, resulte menor al valor total o proporcional, según corresponda, que tenga el capital propio de la sociedad absorbida, determinado de acuerdo al artículo 41 de esta ley, la diferencia que se produzca deberá, en primer término, distribuirse entre todos los activos no monetarios que se reciben con motivo de la fusión cuyo valor tributario sea superior al corriente en plaza. La distribución se efectuará en la proporción que represente el valor corriente en plaza de cada uno de dichos bienes sobre el total de ellos, disminuyéndose el valor tributario de éstos hasta concurrencia de su valor corriente en plaza o de los que normalmente se cobren o cobrarían en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación. De subsistir la diferencia o una parte de ella, ésta se considerará como un ingreso diferido y se imputará por el contribuyente dentro de sus ingresos brutos en un lapso de hasta diez ejercicios comerciales consecutivos contados desde aquel en que éste se generó, incorporando como mínimo un décimo de dicho ingreso en cada ejercicio, hasta su total imputación. Si el contribuyente pone término al giro de sus actividades, aquella parte del ingreso diferido cuyo reconocimiento se encuentre pendiente, deberá agregarse a los ingresos del ejercicio del término de giro. El valor de adquisición de los derechos o acciones a que se refiere el inciso anterior, para determinar la citada diferencia, deberá reajustarse según el porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor entre el mes anterior al de la adquisición de los mismos y el mes anterior al del balance correspondiente al ejercicio anterior a aquel en que se produce la fusión.” De dicha norma puede verse que, en el mismo artículo que el legislador, antes, entregaba al Director la facultad de regular entre otras el reconocimiento de ingresos tales como el badwill, ahora le dio afirmación legal y en términos que, sustancialmente, no variaron mayormente lo que se venía señalando, todo ello con el fin único de dar una mayor certeza jurídica a los administrados. SÉPTIMO: Que, ya entrando a un análisis del caso de marras, el artículo 132 del Código Tributario, establece que en los procedimientos tributarios la prueba deberá ser apreciada por el Juez de conformidad con las reglas de la Sana Crítica, lo que implica que al apreciarlas de esta manera, el Tribunal deberá expresar en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima, debiendo tomar en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca, lógicamente, a la conclusión que convence al sentenciador. Que en la materia de que se trata los actos administrativos gozan de presunción de legalidad, imperio y exigibilidad conforme dispone el inciso final del artículo 3° de la Ley N° 19.880, de modo que corresponde siempre al contribuyente acreditar los presupuestos legales para invalidarlos. Que a los temas que nos convocan, también corresponde tener en consideración lo que mandata el inciso primero del artículo 21 e incisos décimo, décimo cuarto y décimo quinto del artículo 132 del Código Tributario, todo en estricta armonía con lo dispuesto en el artículo 1698 del Código Civil, esto es, que corresponde al contribuyente y al Servicio comprobar la verdad de sus asertos vertidos en juicio a través de cualquier medio apto para producir fe, con la sola limitación que, para los actos o contratos solemnes, sólo podrán ser acreditados por medio de la solemnidad prevista por la ley y, en aquellos casos que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderarla preferentemente. Además, en nuestro sistema cualquier medio de prueba es admitido, lo que no significa que la prueba sea menos exigente, sino que cualquier medio es idóneo en la medida que permita formar convicción en el Juez conforme a las reglas de la Sana Crítica. OCTAVO: Que, a fin de acreditar sus asertos las partes acompañaron las probanzas que se individualizaron en lo expositivo de esta sentencias y que, por economía procesal, se tienen por reproducidas en este considerando. Se hace presente que la documental aportada por la reclamante que se encuentra custodiada en el Tribunal bajo los Nos 44- 2014, N° 40-2015 y aquélla que se ha custodiado bajo el N° 101-2015 que fue remitida a petición de aquél por el Servicio de Impuestos Internos, viene en corroborar los hechos pacíficos de la causa, de modo que se colacionarán conjuntamente. A la sazón, apreciadas conforme a las reglas de la Sana Crítica y sustentadas con los hechos pacíficos de la causa y antecedentes del proceso, permiten a esta sentenciadora tener como hechos de la causa, los siguientes: 1. Que la sociedad EMBOTELLADORA ANDINA S.A., RUT N° 91.144.000-8, tiene como giro la elaboración de bebidas no alcoholicas y por dicha actividad es contribuyente del Impuesto a la Renta de Primera Categoría y tributa sobre sus rentas efectivas determinadas según contabilidad completa; 2. Que, según reducción a escritura pública de 11.12.91 se constituyó la sociedad Envases Multipack Sociedad Anónima Cerrada, RUT N° 96.623.640-K, cuyos socios y sus porcentajes de participación fueron: EMBOTELLADORA ANDINA S.A. 99%; e, Industrial Sud Andina S.A. 1% (Hecho pacífico y documentos en Custodias No 40-2015); 3. Que, según reducción a escritura pública de 09.07.97, se constituyó la sociedad Andina Inversiones Societarias S.A. “AIS S.A.”, RUT N° 96.836.750-1, cuyos socios fueron: EMBOTELLADORA ANDINA S.A.; don Erwin Hahn Huber; e, ISASA Agroindustriales S.A. (Hecho pacífico); 4. El año 2001, Envases Multipack S.A. aumentó su capital y, como consecuencia, Andina Inversiones Societarias S.A. “AIS S.A.” adquirió el 95% las acciones de Multipack S.A., quedando EMBOTELLADORA ANDINA S.A. con el restante 5% (Hecho pacífico y Liquidaciones reclamadas); 5. Que, según reducción a escritura pública de 07.04.05, Andina Inversiones Societarias S.A. acordó aumentar su capital en $500.000.000.- y EMBOTELLADORA ANDINA S.A., como socia mayoritaria, aceptó la suscripción del cien por ciento de las acciones que se emitieran con ocasión del aumento de capital social y la proporción en la suscripción, haciendo el aporte en efectivo (Documento en Custodias Nos 44-2014 y 40-2015); 6. Que, según reducción a escritura pública de 29.12.05, Envases Multipack S.A.C. se transformó en sociedad de responsabilidad Limitada, siendo sus socios y porcentajes de participación, a esa época, los siguientes: EMBOTELLADORA ANDINA S.A. 99%; y, Andina Inversiones Societarias S.A. “AIS S.A.” en un 1%, porcentaje que ésta adquirió desde ISASA Agroindustrial S.A. (Hecho pacífico, documento en Custodia N° 44-2014 y Liquidaciones reclamadas); 7. Que, según reducción a escritura pública de 31.03.06, Andina Inversiones Societarias S.A. “AIS S.A.” se dividió naciendo a consecuencia Andina Inversiones Societarias DOS S.A. a quien le asignó el 95% de la participación que aquélla tenía en Envases Multipack S.A. (Hecho pacífico, Liquidaciones reclamadas, documento en Custodias Nos 44-2014 y 40-2015); 8. Según escritura pública de 31.08.06, Andina Inversiones Societarias DOS S.A. se transformó en sociedad de responsabilidad limitada (Hecho pacífico y Liquidaciones reclamadas); 9. Por escritura de 15.11.2006, EMBOTELLADORA ANDINA S.A. adquirió de don Jaime García Rioseco el 0,0001% de la participación que éste tenía en Andina Inversiones Societarias DOS Ltda. en la suma de $24.889.-, por lo que pasó a ser dueña del 100% de los derechos sociales de Andina Inversiones Societarias DOS Ltda. (Hecho pacífico, Liquidaciones reclamadas y documento íntegro en Custodia N° 44-2014); 10. Por lo mismo, dado que, antes de la fusión, EMBOTELLADORA ANDINA S.A. era dueña del 5% de Envases Multipack Limitada y Andina Inversiones Societarias DOS Ltda. del 95% restante, con la adquisición anterior, igualmente, reunió en su patrimonio el 100% de Envases Multipack Ltda. (Hecho pacífico, Liquidaciones reclamadas y documento íntegro en Custodia N° 44-2014); 11. En este orden de hechos es necesario traer a colación que la parte reclamante ha acompañado escritura pública de 15.11.06, la queda cuenta que: EMBOTELLADORA ANDINA S.A. aceptó la cesión de derechos e hizo suyas todas las obligaciones que le correspondían en la sociedad en proporción a su participación; se expresa la disolución de Andina Inversiones Societarias Dos Ltda. a consecuencia de haberse reunido en aquélla el cien por ciento de los derechos sociales haciéndose cargo a pagar todo el activo con cargo a pagar todo el pasivo; que como consecuencia de ello, se deja constancia que se produce la disolución de Envases Multipack Ltda. haciéndose cargo EMBOTELLADORA ANDINA S.A. de todo su activo con cargo a pagar todo su pasivo. Se expresa que se absorbió todo el activo de ambas sociedades sin representar ello un aumento de capital para la sociedad absorbente, ni flujos de dinero para las partes involucradas, manteniéndose todos los activos y pasivos su valor contable y tributario, haciéndose responsable EMBOTELLADORA ANDINA S.A., expresamente, de las deudas tributarias que las sociedades que por este acto se absorbieron pudieren tener. (Documento Custodia N° 40-2015); 12. Que el 09.01.2007 la Jefa de la Oficina de Atención y Asistencia a Grandes Contribuyentes remitió, mediante Memo N° 08, de 09.01.07, los antecedentes sobre el proceso de absorción practicada por la reclamante respecto a las sociedades Andina Inversiones Societarias Dos Limitada y Envases Multipack S.A. (Hecho pacífico de la causa y documento en Custodia N° 101-2015); 13. Que el 29.04.2011 el Servicio emitió la Citación N° 30, notificada con igual fecha, en la que se da cuenta de las inconsistencias detectadas por el Servicio y se le indica la documentación que debe presentar en la fecha indicada (Documento fojas 89); 14. Que el 19.05.2011 EMBOTELLADORA ANDINA S.A solicitó prórroga por un mes (Documento en Custodia N° 101-2015); 15. Que el 19.05.11, el Servicio de Impuestos Intenos otorgó prórroga por un mes para dar respuesta a la Citación N° 30, señalándose que correría desde el 31.05.11 (Documento en Custodia N° 101-2015); 16. Que el 30.06.2011 EMBOTELLADORA ANDINA S.A dio respuesta a la Citación N° 30 (Hecho pacífico y documento fojas 188); 17. Que, el 30.08.2011 el Servicio emitió las Liquidaciones Nos 50 y 51 por concepto de Impuesto de Primera Categoría pues, del análisis de los antecedes con que contaba, concluyó que no eran suficientes para desvirtuar las observaciones puestas en conocimiento de la contribuyente, motivo por el cual, el porcentaje que consideró del badwill atribuible a la amortización el activo no monetario en los períodos y por los montos que esa deuda fue amortizada, lo agregó como ingreso a las bases imponibles de los Años Tributarios 2008 arrojando una cantidad mayor a pagar por Impuesto de Primera Categoría en ese Año Tributario. Que, lo mismo ocurrió respecto al Año Tributario 2009; sin embargo, dado que para éste año hubo devolución anterior, al determinarse que, en definitiva, correspondía un impuesto mayor al pagado en esa oportunidad, la devolución era menos y, por consiguiente, correspondía reintegro. Del tenor de dichas liquidaciones se pueden extraer los siguientes datos: a. Se efectúa una exposición de los antecedentes de la contribuyente; b. Expone los antecedentes de la fiscalización haciendo presente las circunstancias que originaron la fiscalización de la reclamante precisando extensamente el desarrollo de EMBOTELLADORA ANDINA S.A. y de las sociedades en las cuales participa, hechos todos que la reclamante no ha controvertido en estos autos; c. Se lee igualmente en las liquidaciones de marras, que el Servicio analiza las cuestiones sometidas a su consideración en la respuesta a la Citación N° 30, de 30.04.11. d. Latamente se indica la postura del Servicio sustentada en lo dispuesto en los artículos 68 y 69 del Código Tributario; artículos 2°, 17, 14 N°1, letra A).-, de la Ley de la Renta; y, artículo 99 de la Ley N° 18.046 de Sociedades Anónimas que cita y explica cómo concurren respecto a los hechos que atañen a la reclamante; e. Realiza las operaciones artiméticas en que se traducen en lo que enseguida se dirá y que en ninguno de sus montos ni porcentajes han sido controvertidos por la reclamante f. Alude a la capitalización de utilidades en la suma de $22.807.064.576.- , ocurrida en Andina Sociedades de Inversiones S.A. (Página 7 del acto reclamado). g. En razón de la antes mencionada capitalización de utilidades como asimismo, considerando el 99,9999% que la reclamante pasó a tener en Andina Inversiones Societarias Dos Ltda., el Servicio consideró ese porcentaje sobre la cantidad a que ascendió la capitalización de utilidades para estimar su costo de adquisición de la reclamante, antes de la división, en la cantidad de $22.807.041.769.- (Página 7 del acto reclamado). h. Luego, el capital social que existía en Andina Sociedades de Inversión Ltda. antes de la división fue de $51.568.192.793.-, suma no controvertida en autos. Luego, al dividirse esa sociedad su capital se asignó en un 44,026% a la naciente Andina Sociedades de Inversión Dos Ltda. es decir, en la cifra de $22.703.334.576.- (Página 8 del acto reclamado). i. Para determinar el costo respecto a ese capital social, el Servicio aplicó el porcentaje de asignación de 44,026% sobre el total de capitalización de utilidades capitalizadas en Andina Sociedades de Inversiones S.A. antes de la división, esto es sobre $22.807.064.576.-, arrojando el monto de $10.041.038.250.-, que más reajuste del 2.7%, totalizó como costo de adquisición del 100% de ese 44,026% adjudicado a la naciente en la cifra de $10.312.146.283.-, cifras no controvertidas en autos (Página 8 del acto reclamado); j. Entonces, teniendo presente que la reclamante pagó $24.889.-, por el 0,0001% de adquisición restante de Andina Inversiones Societarias Dos Ltda. el 15.11.06, esa cantidad que se le restó al costo de $10.312.146.283.- antes señalado, arrojándole como costo de adquisición para la reclamante de ese 99,9999% sobre el 100% del 44.026% asignado a la naciente Andina Inversiones Societarias Dos Ltda., la cantidad de $10.312.171.172.- (Página 8 del acto reclamado); k. A la fecha de haber ocurrido la cesión del 0,0001%, esto fue el 15.11.06, el capital propio tributario de Andina Inversiones Societarias Dos Ltda. era de $24.887.261.948.-, tampoco controvertido en estos autos (Página 8 del acto reclamado); l. Así, ese capital propio tributario menos el costo de adquisición que le significó a la reclamante la adquisición de los derechos sociales de Andina Inversiones Societarias Dos Ltda. de $10.312.171.172.-, ocasionó una diferencia tributaria positiva o badwill de $14.575.090.776.- (Página 9 del acto reclamado); m. Como el único activo y no monetario que tenía Andina Inversiones Societarias Dos Ltda. era la participación en Envases Multipack Ltda. del 95% que se registraba en $24.887.576.226.-, valor del activo no monetario al que se amortizó el badwill de $14.575.090.776.-, quedando como valor del activo no monetario de Andina Inversiones Societarias Ltda. en la cifra de $10.312.171.172.- (Página 9 del acto reclamado); n. Luego, al provocarse la absorción de Andina Inversiones Societarias Dos Ltda., cuyo único activo era el 95% de Envases Multipack Ltda., EMBOTELLADORA ANDINA S.A., que ya detentaba el otro 5% de aquélla, pasó a reunir su 100% ocasionándose su fusión. Que a esa época el capital propio tributario de Envases Multipack Ltda. era de $16.914.736.694.-, monto no discutido, al que se le descontó el costo de adquisición de los derechos sociales en su cien por ciento (95% por $1.312.171.172.- y 5% por “345.697.976), totalizando una diferencia entre el costo y el valor tributario de lo recibido en la cantidad de $6.256.867.546.- o badwill (Página 9 del acto reclamado); o. Envases Multipack Ltda. tenía dos activos no monetarios. Uno, que era una cuenta por cobrar a la propia reclamante por $9.245.626.373.- que se extinguió por confusión; y, Dos, una cuenta por cobrar a empresas relacionadas Andina Inversiones Societarias S.A. por la suma de $17.425.971.586.-, cifra a la que se amortizó el badwill de $6.256.867.546.-, quedando como activo no monetario ajustado en la cantidad de $11.169.104.040.- (Página 10 del acto reclamado); p. Así las cosas, ese activo no monetario ajustado por el badwill pasó a ser adquirido por EMBOTELLADORA ANDINA S.A. por absorción de Envases Multipack Ltda. y, en consecuencia, las amortizaciones que la deudora Andina Inversiones Societarias S.A. efectuaba a la cuenta por cobrar de $17.425.971.586.-, en un 64.094% se estimó amortizar la deuda original y en un 35.905% a amortizar el badwill, porcentajes que representaron el activo ajustado sobre el activo antes de ajustes (64,094%) y el badwill sobre el activo antes de ajustes (35.095%) (Página 10 del acto reclamado); q. A la sazón, para el Año Tributario 2008, Andina Inversiones Societarias S.A. pagó $4.369.455.844.-, cuyo 64,094% de $2.800.584.557.- se estimó amortizar capital y 35,905% por $1.568.871.287.- a badwill; para el Año Tributario 2009 Andina Inversiones Societarias S.A. pagó $2.882.813.211.- estimándose su 64,094% de $1.847.727.143.- amortizar capital y 35,09% por $1.035.086.069.- amoritzar badwill; y, para el Año Tributario 2010 Andina Inversiones Societarias S.A. pagó $748.902.330.-, del cual un 64,095% por $480.005.835.- amortizó capital y 35,095% por $268.896.495.- se consideró amortizar badwill, quedando pendiente de amortización la cantidad de $3.384.013.695.- por concepto de badwill (Página 10 del acto reclamado); r. Finalmente, se efectúa la operación artimética de agregar a las bases imponibles las diferencias por badwill reconocidas respecto a cada una de las amortizaciones del activo no monetario, incrementando la Renta Líquida Imponible respectiva en ello y aplicando la tasa correspondiente. En razón de lo mismo, resultó que cierta suma que ya había sido devuelta a la contribuyente debía ser reintegrada en atención a la nueva carga tributaria determinada. (Documento fojas 1 a 20). 18. Que, la reclamante EMBOTELLADORA ANDINA S.A., al estimar que el badwill no es un incremento tributable, no declaró las sumas aludidas en el Año Tributario 2007, como tampoco lo hizo en los Años Tributarios 2008, 2009 ni 2010. 19. Que el Tribunal ordenó agregar, como medida para mejor resolver ciertos antecedentes que dieran cuenta de los avisos de término de giro de las sociedades absorbidas, a lo que se dio cumplimiento acompañandose por el Servicio Formulario de Modificación y Actualización de la Información, dándose cuenta de las fusiones por absorción de Andina Inversiones Societarias Dos Ltda. y de Envases Multipack Ltda., informando que ello habría ocurrido el 15.11.16. Consta en dicho formulario que fue presentado al Servicio el 11.01.07. En su costado izquierdo contiene una leyenda manuscrita que indica “Giro Folio 100049408-5” de octubre de 2007 por $32.142.” (Documento fojas 251). NOVENO: Que, así las cosas, para el punto de derecho que se viene estudiando, consistente en “Procedencia de las Liquidaciones Nos 50 y 51, de 30.08.11”, del mérito del proceso y de las normas legales y reglamentarias que regían a la fecha de ocurrencia de los hechos de marras, para cada una de las alegaciones vertidas en autos, se tiene que: 1. En cuanto a la inexistencia del badwill y a su cuestionamiento como un hecho gravado en la Ley de la Renta: En atención a la norma legal vigente al 15.11.06, época en que la reclamante adquirió, por cesión de derechos, el 0,0001% de la empresa Andina Inversiones Societarias Dos Ltda. y que, a consecuencia, se produjo la absorción de Andina Inversiones Societarias Dos Ltda. y de Envases Multipack Ltda., no existía norma legal que regulara específica y especialmente la imputación de la diferencia positiva obtenida con ocasión de la adquisición del cien por ciento de una sociedad a razón de haberse producido una fusión; sin perjuicio de ello y tal como latamente se analizó anteriormente, a esa fecha, sí existía texto legal expreso respecto al hecho gravado genérico, precisamente, en el artículo 2° de la Ley de la Renta, en cuanto consideraba, y se considera, renta para efectos tributarios todo incremento patrimonial, salvo que la propia Ley Tributaria lo calificara como Ingreso No Renta o Renta Exenta, lo que claramente no ha ocurrido en la especie. Que si bien es cierto y tal como ambas partes exponen, el comprar barato no es ni ha sido un hecho gravado, sí lo son sus consecuencias patrimoniales si a la sazón se produce un incremento. Así, denominar una operación como comprar barato no es óbice para estimar que, si una situación patrimonial cabía dentro de la definición dada por el legislador tributario, su calificación es de ser una renta afecta a impuestos. Ahora bien, la reclamante señala que para que se produzca un badwill debe haber un tercero no relacionado dispuesto a vender barato, cuestión que sobradamente no se da en la especie, pues: Hubo una persona dispuesta a vender barato; Se hizo a una parte íntimamente relacionada; Las sociedades de responsabilidad limitada que se extinguirían complacieron esa venta, incluso cuando esa operación ocasionaría la extinción de una cuantiosa deuda por confusión, particular situación que, además, es un modo de extinguir obligaciones, que también encuadra en la definición de renta, todas situaciones que han sido de especial interés para la norma tributaria y en las actuales reformas impulsadas por el legislador. Por su parte, la circunstancia que los estados financieros de EMBOTELLADORA ANDINA S.A. sean públicos y que por ello no pudo omitirse ingresos diferidos como cuestiona el Servicio, no es un asunto que influya en la decisión de marras, pues la contabilidad de la reclamante no ha sido calificada como no fidedigna ni existe discrepancia, en autos, en torno a su veracidad. Además, es un hecho de la causa y no discutido por la actora que, a razón de las fusiones, hubo diferencias entre lo pagado y lo recibido como capital propio tributario, tanto en relación a la fusión de Andina Inversiones Societarias Dos Ltda., como asimismo, en la fusión de Envases Multipack Ltda. Por lo mismo, estudiados los cálculos efectuados por el Servicio y plasmados en las Liquidaciones reclamadas, esta sentenciadora pudo constatar que esa diferencia es efectiva y que, incluso, a cada porcentaje de participación que tenía y que pasó a tener la reclamante, el Servicio le dedujo los costos, costos que calculó en relación a la capitalización de utilidades que hubo en Andina Inversiones Societarias S.A., inclusive de antes de las fusiones que se analizan. Es por ello que puede sostenerse en total apego a derecho que, si bien a la época de ocurrencia de los hechos, y en la actualidad, el legislador tributario no denomina esa diferencia positiva como “badwill”, no es menos cierto que antes y ahora cabe dentro de la diferencia o incremento patrimonial del hecho gravado genérico y que según texto expreso del actual artículo 15 de la Ley de la Renta esa diferencia ahora se regula expresamente sólo en cuanto a la forma de efectuar su imputación y reconocimiento, lo que no viene sino en ratificar que desde siempre ha sido un hecho gravado por el artículo 2° de la Ley de la Renta, sólo que en la actualidades su amortización la que viene dada por el legislador. 2. Entonces, en uso de la facultad legal conferida según disponía el artículo 15 del Código Tributario, en relación a las letras A).- y B).- del artículo 6° del mismo cuerpo legal, como ya se mencionó y a través de distintos pronunciamientos, el Director del Servicio de Impuestos Internos estableció que, sea que se trate de un goodwill o badwill, la diferencia que se produjera entre lo que se invirtió y el valor tributario de la empresa dado por su capital propio, debe imputarse al activo no monetario que se tuviere y reconocerse conjuntamente con éste en el período tributario en que ese activo no monetario fuera amortizado por el deudor. Que, como se ve, lo dicho por el Servicio en el acto reclamado no fue crear un hecho gravado al margen de lo que la ley dispone sino que, por el contrario, amparado en lo que la propia Ley de la Renta establece como tal, y en uso de sus facultades legales, lo que reguló administrativamente es la forma de reconocerse e imputarse. 3. Así, esta sentenciadora considera importante señalar que la forma de imputación que ha regulado administrativamente el Servicio tiene razón de ser pues, al producirse la fusión, la comparación entre el costo y el capital propio tributario arroja, en el caso de marras, una diferencia positiva; luego, si la absorbida tenía activo no monetario, una parte de él está asociada al costo de adquisición de los derechos sociales o inversión en la empresa absorbida y, el porcentaje restante de ese activo no monetario, representa un activo que excede al porcentaje que le corresponde del costo, lo que representa una diferencia positiva para la absorbente, precisamente, en ese activo no monetario. Entonces, resulta de toda lógica que el badwill se impute a él en el porcentaje que corresponde al exceso por sobre su costo y se vaya reconociendo conjuntamente con la amortización que efectúe el deudor, ahora, en beneficio o acreencia de la reclamante. 4. En cuanto al badwill como una simple comparación patrimonial, aun a riesgo de repeticiones, cabe señalar que lo que importa para fines tributarios son, precisamente, las diferencias patrimoniales de un contribuyente, de tal suerte que, si se produce un incremento entendido no como réditos de una inversión sino como aumento, ese incremento tributa cualquiera que sea su origen o denominación. Es en este punto donde el legislador ha puesto su real interés al entregar una forma especial de valorar las cosas para fines tributarios, como ocurre con el capital propio tributario, que es para la Ley de la Renta el reflejo del valor real de una empresa y, por lo mismo, es que se utiliza para la comparación y valoración de lo que se recibe al adquirir una empresa íntegramente y en propiedad plena. 5. Ahora bien, para la circunstancia señalada por la reclamante en que habrá de estarse a las definiciones económicas y contables dadas para entender el badwill, se debe tener presente que las normas tributarias distan de la regulación contable en la materia y es, precisamente en razón de ello, que se establecen formas distintas de cálculo sobre todo para la Renta Líquida Imponible, dado que el legislador tributario pone el acento en los hechos económicos que generan el pago de impuestos y no en la realidad económica como ocurre con las primeras. Dicha diferencia se da incluso en lo que la propia actora señala en cuanto a que, contablemente, hoy se reconoce la plusvalía o precio que podría recibirse en una transacción ordenada entre participantes del mercado a una fecha de medición determinada, en circunstancias que el legislador tributario considera el incremento o aumento de patrimonios, incluso, a su devengo, esto es, aun cuando materialmente no se ha incorporado. Entonces se sigue que, al estar dada la definición de renta en la propia Ley de la Renta, su tenor no ha de ser desatendido para recurrir a la ciencia, pues ello contraría texto expreso de ley y el espíritu del legislador. En todo caso, cabe agregar que las IFRS que cita la reclamante sólo son obligatorias en nuestro país, en la actualidad y no a la época de ocurrencia de los hechos de marras y, para las sociedades anónimas que se encuentran bajo la supervigilancia de la Superintendencia de Valores y Seguros, naturaleza que no detenta ni la reclamante ni las empresas absorbidas. 6. En lo tocante al extenso análisis que realiza la reclamante para suponer que el origen de la diferencia entre lo invertido y el patrimonio tributario de la sociedad absorbida son utilidades sociales devengadas producto de la fusión y que, en tanto tales, deben ser excluidas de la renta líquida imponible conforme texto del artículo 33 N° 2 de la Ley de la Renta, resulta de importancia señalar que el badwill se genera por la diferencia positiva entre lo invertido en una empresa y el valor tributario de ésta, diferencia que de ser positiva, representa un incremento patrimonial para la empresa que lo recibe. En tales condiciones, al momento de producirse la fusión opera por el sólo ministerio de la ley, una sucesión de todo lo que la empresa que desaparece tenía y esa sucesión constituye el modo de adquirirlo. Luego de adquirida, ese incremento o la diferencia positiva pasa a amortizarse a los activos no monetarios en el porcentaje que representa el badwill o mayor valor en ese activo que ahora es de titularidad y dominio pleno de la absorbente. Entonces se ve, claramente que, a la fusión se adquiere por sucesión una universalidad y la diferencia positiva que se genere entre lo que se pagó versus lo que se recibió viene, después de dicha adquisición, a reconocerse como utilidad propia amortizada y reconocida conjuntamente con el pago del activo no monetario en el porcentaje respectivo, de manera tal que la fusión ni el reconocimiento de esa diferencia positiva se trata de retiros de utilidades desde otra empresa en la que se participa, sino propias. Entonces, colacionados los párrafos anteriores, se descarta desde ya la alegación de la reclamante en este punto desde que la diferencia tributaria positiva por el valor del capital propio que se recibe de una empresa que se extingue, es un incremento patrimonial y no un retiro de utilidades pendientes de ello en otra empresa, sino que al desaparecer, se ocasiona una sucesión o consolidación de patrimonios por el solo ministerio de la ley. Es por todo lo anterior que este Tribunal no comparte lo sostenido por la actora en cuanto a que el badwill son utilidades susceptibles de rebajarse de la Renta Líquida Imponible conforme disponía el texto vigente a la época en el artículo 33 N° 2 de la Ley de la Renta. 7. A su vez, en cuanto a la alegación de la reclamante en orden a considerar el Badwill como una utilidad ficticia, sin fundamento en incremento de activos reales y por lo mismo, una utilidad que no es susceptible de ser distribuida a los accionistas surgiendo dudas en torno al destino de esa utilidad a la liquidación de la sociedad o cómo liquidarla, se debe tener presente que la errónea utilización del concepto “utilidades” conlleva a concluir en tal sentido. Al efecto, considerando que en estricto derecho lo que se adquiere por fusión es el patrimonio íntegro de otra sociedad que tributariamente se valoriza según las normas del capital propio tributario y según los activos y pasivos antes mencionados, se sigue que no se trata de “utilidades” sino de un conjunto de activos y pasivos cuyo valor es superior a lo que se pagó al invertir en la empresa. En tal entendido, el incremento patrimonial que se produce por las diferencias positivas entre lo que se invirtió y el capital propio que se recibe, al no ser utilidades propiamente tales del FUT de las absorbidas, sino diferencia positiva por capital propio tributario, se registrarán, en principio, como pasivo exigible de la empresa que lo recibe y luego, al amortizarse conjuntamente con el activo no monetario, se irán registrando como utilidad en la reclamante y, en el período tributario que se reconozcan, se incorporarán a la Renta Líquida Imponible, Renta Líquida que luego pasará a ser registrada en el FUT con los consecuenciales efectos tributarios que de ello deriva para su retiro o distribución, que en otras palabras implica que el efecto del reconocimiento dado a la diferencia positiva o badwill en el FUT se neutraliza en el tiempo. Lo anterior sirve para aclarar, también, que en la especie no se trata de utilidades ya tributadas, sino de un nuevo incremento patrimonial, activo, en la persona societaria absorbente que deben tributar con Primera Categoría, considerando, especialmente, que no se adquiere por retiros, sino por esa ficción de suceder en los patrimonios y que implica un incremento patrimonial por la diferencia positiva recibida. Que para las absorbidas sub-lite, por haber sido el activo no monetario una inversión en Andina Inversiones Societarias Dos Ltda. y una cuenta por cobrar a una relacionada en Envases Multipack Ltda., el porcentaje de incremento que el badwill representa en ella, se reconoce y se amortiza conjuntamente y en los períodos que corresponda pues, en ese momento, evidente y materialmente, se tendrá ese incremento. Aun a riesgos de repeticiones, cabe señalar que en el caso de la cuenta por cobrar de Envases Multipack Ltda., su pago o amortización en un porcentaje seguirá siendo pago de deuda con una relacionada y que antes eran de propiedad de la reclamante en el porcentaje de los derechos sociales que tenía en esa sociedad; y, en cuanto a esa parte de incremento o porcentaje del badwill restante, que no se tenía y ahora sí, deberá reconocerse como tal y se registrará en la Renta Líquida Imponible del período de su amortización. Lo dicho sirve, igualmente, para resolver desde ya la alegación de la actora en cuanto a que no es dueño de las utilidades sino hasta que se retiren, lo cual es efectivo sólo en cuanto a retiro de utilidades se refiera, cuyo no es el caso pues, lo que en la especie experimentó su patrimonio fue un incremento por el menor valor en la inversión incurrida para la adquisición de dos empresas que se absorbieron en relación a su capital propio tributario o valor tributario real y que, luego, se representarán en la Renta Líquida Imponible y su registro en el FUT como utilidades propias al amortizarse conjuntamente con el activo no monetario, utilidades propias que no son susceptible de retiro por la misma actora sino por sus socios. Que a mayor abundamiento, en el caso que nos ocupa, la reclamante no contradijo lo que el Servicio expuso en cuanto a que el capital propio de Andina Inversiones Societarias Dos Ltda. se componía del único activo que era el 95% de participación en Envases Multipack Ltda. y un pasivo exigible de poca monta y ésta, a su vez, tenía sólo dos activos que conformaban su capital propio tributario, uno de los cuales se extinguió por confusión. 8. Que además, no es correcto sostener que el badwill se produce por las utilidades acumuladas en los FUT de las absorbidas pues, estas utilidades acumuladas en los FUTs de las absorbidas ingresan al FUT de la absorbente por el artículo 14 de la Ley de Impuesto a la Renta y no se afectan con tributación. Lo que ocurre y como ya se ha dicho, es que esa diferencia positiva o badwill se adquiere por consolidarse o sucederse en los patrimonios a un valor superior al que se pagó por ello según su valorización tributaria, que es un incremento de patrimonio. Luego, al tributarse por ello, pasará a formar parte de la Renta Líquida Imponible y se registrará como utilidad propia. 9. Ahora bien, la observación del Servicio en cuanto a que el monto del badwill no coincide con el monto del FUT ello se puede producir porque aun cuando para el cálculo las partidas que se incorporan al FUT de las absorbidas al 31 de diciembre del año respectivo son distintas a las partidas que han de considerarse para la determinación del capital propio tributario; en una perfecta cuadratura o comparación entre el FUT y el capital propio, debieran coincidir si se calcula ese monto con el capital inicial con más menos sus aumentos o disminuciones y el FUT inclusive, cuadratura patrimonial que en el caso de la reclamante pudo no presentarse; o, lisa y llanamente, no se declararon los FUT de las absorbidas en la absorbente según en derecho correspondía. 10. También, la reclamante sostiene que habría doble tributación en su caso; sin embargo, en el caso de marras las únicas utilidades de las que se tiene certeza que ya tributaron son las capitalizadas, inicialmente, en Andina Inversiones Societarias S.A., capitalización que se consideró por el Servicio para considerar el costo en Andina Inversiones Societarias Dos Ltda. y en la Inversión del 95% en Envases Multipack Ltda. y que, por ende, al tenerse esas utilidades como parte del costo, no se vieron afectadas por las liquidaciones de marras sino que sirvieron para, incluso, disminuir el badwill. 11. En lo tocante a lo que señala la reclamante relativo al devengamiento del badwill y a que en atención al tipo de contabilidad que lleva, las utilidades se reconocían en cada ejercicio comercial sobre base devengada, vale señalar que por el tipo de contribuyente que es EMBOTELLADORA ANDINA S.A., tributa por sus renta efectivas determinadas mediante contabilidad completa en base a ingresos brutos y se imputan en el ejercicio en que hubieren sido devengados o, en su defecto, percibidos, todo conforme a la regla general que contenía el inciso primero del artículo 15 y la especial de Primera Categoría establecida en el inciso segundo del artículo 29, todos de la Ley del Ramo; sin embargo, resulta que era el propio artículo 15 citado el que, en su inciso primero, disponía que si las operaciones generadoras de la renta abarcaren más de un período, se excluían de la regla del devengo o percepción y quedaba entregado al Director establecer el procedimiento para determinar o distribuir los ingresos en los diversos ejercicios y para practicar el ajuste final que corresponda. Al efecto y sin perjuicio de lo que se analizará al resolverse la prescripción invocada, conviene reiterar que tal como se mencionó y que es el criterio compartido por esta sentenciadora, la Excma. Corte Suprema ha reconocido en autos ROL 12282-2013, que: “(…) la determinación exacta del goodwill o badwill que haya podido obtenerse en una operación de esas caracterísiticas, puede mostrar sus efectos en un lapso de tiempo mayor o que exceda al año tributario en que se celebra el contrato (…), de modo que en situaciones como en la especie, tiene plena aplicación la regla de excepción para la determinación o distribución de los ingresos acaecidos en procesos de fusión por absorción como lo es el de marras, no siendo aplicable el devengo que invoca la reclamante. Eso, además resulta justo tributariamente pues, reconocer al devengo el total del incremento y afectarlo con el impuesto respectivo, evidentemente torna más gravosa la tributación del contribuyente, situación inicial que no puede ser variada por esta sentenciadora en perjuicio del contribuyente. 12. En ese orden de cosas, reconocer así los efectos de la fusión y, particularmente el badwill, permite correlacionar ingresos y un reconocimiento real del incremento adquirido, de tal suerte que se represente materialmente ese incremento y no quedaba sólo a su devengo dejarlo como tributable íntegramente en carácter de intangible. 13. Luego, para las especiales menciones que se hacen en relación a la participación mayoritaria de Andina en las filiares absorbidas y en torno a que el incremento patrimonial sólo se produce por las utilidades devengadas por Andina en las filiales finalmente absorbidas, de las que era dueña del 99,85% desde su origen, incremento patrimonial que se explicaría por las utilidades acumuladas en el FUT de la absorbida, se tiene que, la circunstancia que la reclamante hubiere tenido o no participación anterior en las empresas absorbidas no es impedimento para considerar que por la fusión se provoque un incremento patrimonial, ello desde que, antes de la absorción tenía porcentajes de participación representados por derechos sociales en toda la universalidad, pero en nada en particular y gozaba de sus utilidades o beneficios al retiro; luego, con la fusión pasó a adquirir la totalidad con su componente como única propietaria, reunión que provocó las disoluciones deseadas y se incorporó en un solo patrimonio la totalidad de las cosas; respecto a esa adquisición se rebajó el costo asociado a cada porcentaje de participación según se lee en las propias liquidaciones reclamadas, por todo lo cual es que no se ha establecido un incremento patrimonial respecto a los porcentajes que ya se tenía, sino por la totalidad de las cosas según la valorización tributaria de las absorbidas que, deducidos sus costos en relación a los porcentajes de participación que antes tenía, arrojó como resultado que lo recibido fue mayor a la inversión. A mayor abundamiento, como indica el Servicio, con las absorciones sub-lite la reclamante no se hizo dueña del total de las “acciones” [Sic] de las sociedades absorbidas, sino que de sus derechos sociales y que, efectivamente antes tenía el 99,9999% de Andina Inversiones Societarias Dos Ltda. y el 5% de Envases Multipack Ltda., pero esa participación no dice relación con el dominio de su componente, sino del todo, universalidad que luego pasó a tener en propiedad exclusiva en un cien por ciento de cada una de sus partidas (activos, pasivos, cuentas, etc.), de manera tal que antes tenía derechos sociales y luego, pasó a tener propiedad plena en cada uno de sus componentes, reconocimiento que no implica adquirir dos veces una misma cosa sino que la determinación de dominio exclusivo, con todas las consecuencias tributarias que ello implica, tal como ocurriría con cualquier término de giro. 14. En cuanto al Proyecto de Reforma Tributaria y la falta de texto legal vigente sobre la materia, a fin de evitar dilaciones innecesarias se remitirá a lo ya señalado para la existencia o no de badwill y al hecho gravado genérico vigente a la época de ocurrencia de los hechos de marras. En este punto se recalcará que, antes no existía regulación legal expresa en cuanto a la forma de distribución de la diferencia ocurrida entre lo que se invierte y lo que se recibe al producirse absorción, pues la determinación del reconocimiento de esos incrementos derivados de situaciones así de complejas estaba entregada por los incisos primeros y segundo del artículo 15 de la Ley de la Renta al Director del Servicio de Impuestos Internos y, ahora, está en el mismo artículo expresamente incorporado por el legislador tributario; sin embargo, de una interpretación literal del artículo 2° y el antiguo y actual artículo 15 de la Ley de la Renta, en ambos casos, el hecho gravado genérico entendido como incremento patrimonial, no ha variado. 15. A su vez, en cuanto a que la operación que pudo ser susceptible de tasación conforme al artículo 64 del Código Tributario, es dable aclarar que en la especie el Servicio no ha cuestionado el valor o precio de la venta de los derechos sociales del 0,0001% en $24.889.-, sino que se cuestiona la falta de reconocimiento como incremento patrimonial de la diferencia positiva resultante de correlacionar las inversiones totales en ambas empresas fusionadas versus el capital propio tributario o valor tributario de ellas que fue recibido e incorporado en titularidad plena de la reclamante. Que, precisamente el inciso cuarto de la norma en cuestión disponía que no tiene aplicación en casos como fusiones por incorporación siempre que la sociedad que subsiste tenga registrado el valor tributario que tenían los activos y pasivos en la sociedad de modo que, al no haberse cuestionado por el Servicio el registro de los valores tributarios de los activos o pasivos de las absorbidas, evidentemente, no tiene aplicación la facultad de tasación. 16. Por su parte, la reclamante ha realizado una serie de alegaciones de legalidad respecto a las Liquidaciones Nos 50 y 51 que nos ocupan, para cada una de las cuales se tiene que: como se mencionó, en las Liquidaciones reclamadas se señalan las normas legales aplicables al caso y, a).- Si bien no se hace mención a lo que mandataba el artículo 15 de la Ley de la Renta, dicha circunstancia no ha impedido a la reclamante ejercer su derecho a defensa pues ha comprendido perfectamente el hecho gravado que se ha configurado en su caso intentando desvirtuarlo por la presente vía; b)- Que el Servicio relaciona, pormenorizadamente, los efectos de la adquisición del 0,0001% y el badwill que se produjo en respecto a la reunión en una sola persona de Andina Inversiones Societarias Dos Ltda. y de Envases Multipack Ltda., teniendo en consideración los costos asociados a los derechos que ya se poseían, incluso con el cien por ciento de los costos y no sólo con los que le correspondían al porcentaje de participación que la reclamante tenía; c).- Que es correcto lo señalado por el Servicio en cuanto a que según dispone el artículo 21 del Código Tributario, en sede administrativa, toca al contribuyente acreditar la veracidad de sus declaraciones de impuestos lo que implica que si existen partidas no declaradas debe, necesariamente, sustentar las razones de su omisión, que no es acreditar un hecho negativo sino la antítesis del mismo; d).- Se dio a conocer el hecho gravado, cual fue el incremento de patrimonio que experimentó; e)- Que amparado en lo que se viene sosteniendo no se trata de una base imponible móvil sino en un reconocimiento e imputación en momentos distintos al que se celebró el contrato de cesión de derechos, cuyos efectos se vieron en un tiempo posterior; f).- El reconocimiento al devengo del incremento patrimonial queda a salvo por lo ya analizado en relación al antiguo artículo 15 del Código Tributario; g).- Que en virtud de lo que ese propio artículo facultaba y según se transcribió, sí existían pronunciamientos del Director en torno a la forma de determinación y reconocimiento del incremento patrimonial que nos ocupa, facultad expresamente entregada por el legislador y amparada en el principio de legalidad tributaria de acuerdo al análisis que al efecto se hizo en su oportunidad, considerando especialmente que no se estableció un hecho gravado mediante instrucciones, sino sólo su forma de determinación y ajuste final pues, en operaciones como las de marras, los efectos tributarios pueden verse en un tiempo tributario diverso a la celebración del contrato que lo origina. 17. Mención especial ha de hacerse en cuanto a lo que señala el Servicio relativo a que no goza de atribuciones para evitar la doble tributación pues, al tenor de lo prescrito en los artículos 6° y 7° de la Constitución Política de la República, su obrar se debe ceñir a derecho y, en derecho, debe siempre velar porque ésta no se produzca. 18. De los razonamientos que se vienen consignando resulta que esta sentenciadora no ve asidero jurídico para ninguna de las alegaciones que al punto ha esgrimido la reclamante sino que, por el contrario, del mérito del proceso y de las normas legales que regían la materia a la época de suceder los hechos de marras, se pudo concluir que el Servicio obró amparado en derecho, considerando el hecho gravado genérico y en uso de las facultades que el legislador le otorgó para determinar el reconocimiento del incremento y para realizar los ajustes pertinentes en el antiguo artículo 15 de la Ley de la Renta, cuestiones todas que se leen en los actos reclamados en términos tales que han permitido el ejercicio del derecho a defensa en la presente sede judicial, por consiguiente y teniendo presente cada uno de los análisis antes expuestos se ve que el incremento patrimonial experimentado por la reclamante con ocasión de la absorción de dos sociedades en las que participaba, es tributable con el Impuesto de Primera Categoría y, en consecuencia, constituye un aumento a las bases imponibles de tal impuesto en los Años Tributarios respectivos que aumentan su Renta Líquida Imponible y, por lo mismo, luego habrá de registrarse en los Libros pertinentes, situación que viene en confirmar el obrar del Servicio en estos puntos, debiendo rechazarse el reclamo en todas las cuestiones estudiadas en este punto derecho, siguiéndose de ello la procedencia y legalidad de las Liquidaciones Nos 50 y 51, sub-lite. II. PARA LAS ALEGACIONES DEL ACÁPITE II.- DEL RECLAMO DE MARRAS, QUE ATIENDEN A LAS PRESCRIPCION DE LAS LIQUIDACIONES NOS 50 Y 51 Y PRESCRIPCIÓN DE LA LIQUIDACIÓN N°50: DÉCIMO: Que, por tener estrecha relación, enseguida corresponde avocarse al conocimiento y fallo de los puntos consistentes en: “Momento a partir del cuál debe considerarse que corre el plazo de prescripción ordinaria de la acción fiscalizadora respecto a los períodos tributarios 2008 y 2009”; “Actuaciones, solicitudes, diligencias y notificaciones que inciden en el cómputo del plazo de prescripción de la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos respecto a la Liquidación N° 50, y fecha en que se realizó la declaración de Impuestos de la reclamante correspondiente al AT 2008”; y, “Emisión, dentro de los plazos de prescripción de las Liquidaciones Nos 50 y 51, de 30.08.11, notificadas el 31.08.11.” Al efecto, se tiene que: 1. Como primera cuestión corresponde aclarar que, en el acápite II.- de su reclamo, la actora ha deducido, subsidiariamente, excepción de prescripción extintiva ordinaria de las sumas liquidadas, el que, a su vez, divide en dos capítulos: A).- Prescripción de ambas Liquidaciones; y, B).- Prescripción de la Liquidación N° 50. Para la primera, en términos generales, la sustenta en el hecho de estimar que existía badwill, éste se devengó en el Año Comercial 2006, Tributario 2007, de modo que el plazo de prescripción de tres años expiraba en el Año Tributario 2010, de tal suerte que al hebersele notificado las Liquidaciones de marras en agosto de 2011, quedan fuera de los plazos legales dados para ello. En relación a la segunda de las prescripciones señala que, de estimarse que el hecho gravado se produjo en el año comercial 2007, Tributario 2008, igualmente se encontraría prescrita la Liquidación N° 50, porque el plazo de tres años, con sus aumentos y prórrogas, expiró el 30.08.11, en circunstancias que esa Liquidación se le notificó el 31.08.11. 2. A fin de tener claridad respecto de las alegaciones vertidas al punto en estudio se reitera, además, que la reclamante ha sostenido sus acciones subsidiarias de prescripción teniendo presente las cuestiones invocadas para el punto de derecho que antecede, de modo que, habiéndose esgrimido pronunciamiento a su respecto, vale reiterar todo lo dicho cuestiones que, por economía procesal, se tienen por reproducidas en este considerando. 3. Por su parte, el Servicio de Impuestos Internos indica que consideró que el reconocimiento debía efectuarse al momento en que dicha ganancia se ha realizado, esto es, en el mismo instante de realización de los pagos de las cuentas por cobrar en la parte que proporcionalmente le corresponde al badwill, según lo ya indicado. 4. Se ha dicho anteriormente que las fusiones impropias por absorción de una sociedad de responsabilidad limitada es un efecto de la cesión de derechos y que requiere una serie de actuaciones concatenadas, especialmente en materia tributaria, para que, cumplidas que sean, se produzca por el sólo ministerio de la ley la reunión en manos de una misma sociedad, de la totalidad de los porcentajes de participación de otra que desaparece. En este punto, vale reiterar que el momento legal en que se produce esa desaparición, en materia tributaria, está expresamente regulado en el artículo 68 del Código Tributario y a él ha de estarse para determinarlo; 5. Tal como se ha venido sosteniendo, es cierto y por el tipo de contribuyente de que se trata que éste tributa en base a sus rentas efectivas determinadas según contabilidad completa, devengadas o percibidas; sin embargo, se ha sostenido que la cesión de derechos de 15.11.06 que le permitió a la reclamante adquirir el cien por ciento de Andina Inversiones Societarias Dos Ltda. y, consecuencialmente, el cien por ciento de Envases Multipack Ltda., genera efectos cuya determinación se da en el tiempo y pueden reconocerse, incluso, en Años Tributarios diversos al que se celebra el contrato. En este orden de cosas, se mencionó también que esa situación compleja de determinación y reconocimiento de los ingresos constituye una excepción de tributación al devengo o percepción, según mandataba el artículo 15 de la Ley de la Renta vigente en ese tiempo. De acuerdo con ello, el Director se encontraba facultado para establecer el procedimiento para determinar o distribuir los ingresos en los diversos ejercicios y para practicar el ajuste final que corresponda y, en tal sentido se hizo en distintos pronunciamientos tales como en ORD. N° 1843, de 26.06.96; Oficio N° 3873, de 05.10.2005, entre otros y que, en resumen, señalan que la diferencia que resulta de comprar el valor de adquisición con el valor de lo adquirido debe formar parte de los activos no monetarios recibidos por la receptora producto de la fusión por incorporación con la sociedad que se disuelve quedando sujeta dicha diferencia al tratamiento tributario que afecta al respectivo activo no monetario al cual accede o se incorpora y, en consecuencia, en la medida que el ingreso por ese activo no monetario se verifique tributariamente, accede la verificación del reconocimiento del incremento por badwill. 3. Entonces, para determinar y contabilizar los plazos de prescripción de la facultad fiscalizadora del Servicio ha de estarse al razonamiento antes transcrito en términos que, reconocida tributariamente la desparición de las empresas fusionadas es posible reconocer, tributariamente, la incorporación del incremento en el patrimonio de la absorbente y amortizarlo con el activo no monetario que tenían las empresas que desaparecen y que pasa a ser activo no monetario de la absorbente; luego, desde que se produce el pago o amortización por el deudor respecto a ese no monetario al cual accede el badwill, se amortiza éste conjuntamente y, consecuencia de ello, es que ese momento determina la oportunidad en que ha de pagarse el impuesto respectivo fijándose el inicio del plazo de prescripción. 4. Es por ello que conviene recordar lo estatuido por el artículo 200 del Código Tributario que dispone: “El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago.” Y, continúa estableciendo que: “Los plazos anteriores se entenderán aumentados por el término de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artículo 63 o a otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación para determinar o reliquidar un impuesto, respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva, se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en este artículo.” 5. Por su parte, el artículo 63 del Código del Ramo establece, para lo que nos concierne, que: “El jefe de la Oficina respectiva del Servicio podrá citar al contribuyente para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior. Sin embargo, dicha citación deberá practicarse en los casos en que la ley la establezca como trámite previo. A solicitud del interesado dicho funcionario podrá ampliar este plazo, por una sola vez, hasta por un mes. Esta facultad podrá ser delegada en otros jefes de las respectivas Oficinas. La citación producirá el efecto de aumentar los plazos de prescripción en los términos del inciso 4º del artículo 200 respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en ella.” 6. De las dos normas precitadas fluye que aplicadas en su integridad, estamos ante plazos de años y de meses de modo que, según autoriza el artículo 2° del Código Tributario, ha de estarse a las siguientes regulaciones que el Código de Bello nos entrega en la materia específica de que se trata, esto es: El artículo 48 establece que: “Todos los plazos de días, meses o años de que se haga mención en las leyes o en los decretos del Presidente de la República, de los tribunales o juzgados, se entenderá que han de ser completos; y correrán hasta la media noche del último día del plazo. El primero y el último día de un plazo de meses o años deberán tener un mismo número en los respectivos meses. El plazo de un mes, podrá ser, por consiguiente, de 28, 29, 30 ó 31 días y el plazo de un año de 365 o 366 días, según los casos. Si el mes en que ha de principiar un plazo de meses o años constare de más días que el mes en que ha de terminar el plazo, y si el plazo corriere desde alguno de los días en que el primero de dichos meses excede el segundo, el último día del plazo será el último día de este segundo mes. Se aplicarán estas reglas a las prescripciones, a las calificaciones de edad, y en general a cualesquiera plazos o términos prescritos en las leyes o en los actos de las autoridades chilenas; salvo que en las mismas leyes o actos se disponga expresamente otra cosa.” De suyo advierte el artículo 49 del mismo cuerpo normativo que: “Cuando se dice que un acto debe ejecutarse en o dentro de cierto plazo, se entenderá que vale si se ejecuta antes de la medianoche en que termina el último día del plazo; y cuando se exige que haya transcurrido un espacio de tiempo para que nazcan o expiren ciertos derechos, se entenderá que estos derechos no nacen o expiran sino después de la medianoche en que termine el último día de dicho espacio de tiempo.” A su turno, el artículo 50 del código citado dispone “En los plazos que se señalaren en las leyes, o en los decretos del Presidente de la República, o de los tribunales o juzgados, se comprenderán aun los días feriados; a menos que el plazo señalado sea de días útiles, expresándose así, pues en tal caso no se contarán los feriados.” 7. Finalmente, el artículo 10 del Código Tributario señala, en lo pertinente, que: “Las actuaciones del Servicio deberán practicarse en días y horas hábiles, a menos que por la naturaleza de los actos fiscalizados deban realizarse en días u horas inhábiles. Para los fines de lo dispuesto en este inciso, se entenderá que son días hábiles los no feriados y horas hábiles, las que median entre las ocho y las veinte horas. Los plazos de días insertos en los procedimientos administrativos establecidos en este Código son de días hábiles, entendiéndose que son inhábiles los días sábado, domingo y festivos. Los plazos se computarán desde el día siguiente a aquel en que se notifique o publique el acto de que se trate o se produzca su estimación o su desestimación en virtud del silencio administrativo. Si en el mes de vencimiento no hubiere equivalente al día del mes en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día de aquel mes. Cuando el último día de un plazo de mes o de año sea inhábil, este se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente.” 8. De los hechos pacíficos de la causa y la prueba rendida en autos, apreciadas conforme a las reglas de la sana crítica en tanto resultan ser lógicas, consecuentes y concordantes entre sí, permiten a esta sentenciadora dar por establecidos los siguientes acontecimientos, como hechos de la causa: a. Que, por escritura de 15.11.06, EMBOTELLADORA ANDINA S.A. adquirió de don Jaime García Rioseco el 0,0001% de la participación que éste tenía en Andina Inversiones Societarias DOS Ltda. en la suma de $24.889.-, por lo que pasó a ser dueña del 100% de los derechos sociales de Andina Inversiones Societarias DOS Ltda. b. Que, por lo mismo, dado que, antes de la fusión, EMBOTELLADORA ANDINA S.A. era dueña del 5% de Envases Multipack Limitada y Andina Inversiones Societarias DOS Ltda. del 95% restante, con la adquisición anterior, igualmente, reunió en su patrimonio el 100% de Envases Multipack Ltda. c. Que, la escritura pública de 15.11.06 ha sido aparejada en forma incompleta; sin perjuicio de lo cual puede leerse que las sociedades Andina Inversiones Societarias Dos Ltda. y Envases Multipack Ltda. comparecieron consintiendo en la cesión de derechos que ocasionaría sus desapariciones. Que, se establece una cláusula genérica en cuanto a que EMBOTELLADORA ANDINA S.A. se pasa a hacer cargo de todo el activo con cargo a pagar todo el pasivo; d. Que según la medida para mejor resolver decretada por este Tribunal con fecha 16.12.16, el Servicio aparejó documentos que dan cuenta del aviso de término de giro de las sociedades que desaparecieron a razón de las fusiones por absorción que se comentan, aviso que data de 11.01.07. De ellos, puede extraerse con total certeza que en esa fecha se dio aviso de las fusiones por absorción; e. Que del mérito del proceso no es posible concluir que las sociedades que desaparecieron presentaron ante el Servicio sus Balances según ordena el artículo 68 del Código Tributario; sin embargo, el Servicio no formula alegaciones al efecto; f. Que el 29.04.2011 el Servicio emitió la Citación N° 30, notificada con igual fecha, en la que se da cuenta de las inconsistencias detectadas por el Servicio y se le indica la documentación que debe presentar en la fecha indicada; g. Que el 19.05.2011 EMBOTELLADORA ANDINA S.A solicitó prórroga por un mes (Documento en Custodia N° 101-2015); h. Que el 19.05.11, el Servicio de Impuestos Intenos otorgó prórroga por un mes para dar respuesta a la Citación N° 30, señalándose que correría desde el 31.05.11 (Documento en Custodia N° 101-2015); i. Que el 30.06.2011 EMBOTELLADORA ANDINA S.A., dio respuesta a la Citación N° 30; j. Que, el 30.08.2011, el Servicio emitió las Liquidaciones Nos 50 y 51 por concepto de Impuesto de Primera Categoría pues, del análisis de los antecedes concluyó que los antecedentes no eran suficientes para desvirtuar las observaciones. Que esas liquidaciones fueron notificadas el 31.08.2011. 9. De lo dicho se puede constatar que, si bien el contrato de cesión se celebró en el año 2006, no es menos cierto que, tributariamente, la desaparición de las empresas fusionadas se debió producir con el beneplácito del Servicio del aviso de término de giro y emisión del Certificado de encontrarse al día en el pago de los impuestos, pues con ello se cumple el mandato y espíritu de los artículos 68 y 70 del Código Tributario cual es resguardar el correcto cumplimiento de las normas tributarias. 10. En este punto, el Servicio indica en su escrito de 27.01.17 por el que cumple la medida para mejor resolver decretada que en estos casos no se solicita término de giro sino que se da aviso y, en todo caso destaca en el documento que acompaña que se ha dispuesto, administrativamente, que en casos de fusiones no debe darse aviso de término de giro, cuestión que esta sentenciadora no puede considerar para resolver el asunto de marras pues, el texto expreso del artículo 69 y 70 del Código Tributario excluye los efectos del término de giro en relación al pago de los impuestos respectivos si la que subsiste se hace cargo de ellos como, asimismo, la exclusión de la liquidación de sociedades conforme a la Ley N° 18.046, que implica la no aplicación del impuesto especial al término de giro. 11. Así las cosas, no hay certeza de un pronunciamiento expreso respecto los dos puntos antes indicados sino, únicamente, se lee en los documentos aparejados como medida para mejor resolver, la presentación del F3239 de actualización de información que el 11.01.07 se presentó al Servicio y en octubre se pagó un giro Folio 100049408-5; empero, la circunstancia de haberse liquidado el período tributario 2008, implica per se que desde ese Año Tributario (Comercial 2007) quedan aceptadas y aprobadas administrativas las desapariciones jurídico-tributarias de las empresas absorbidas, con lo que se entiende desde ese período cumplido lo dispuesto en el inciso primero del artículo 70 del Código Tributario; 12. Que, aun cuando no se hubiere decretado ni considerado la documentación agregada como medida para mejor resolver y dado que, tal como ha sido reconocido por la Excma. Corte Suprema según mencionó latamente, los efectos del badwill pueden reflejarse en un período distinto a la celebración del contrato y, como el Director se encontraba facultado por el artículo 15 de la Ley de la Renta para instruir sobre su reconocimiento según las reglas generales, al haberse regulado administrativamente que su determinación debía hacerse al reconocimiento de la amortización del activo no monetario, que en la especie ocurrió en el Año Comercial 2007, Tributario 2008, igualmente se llegaría a la conclusión que es en ese año tributario 2008 era el que debía iniciarse el cómputo del plazo de prescripción por diferencia positiva o badwill al tenor de lo dispuesto en el inciso primero del artículo 200 del Código Tributario; 13. Así, el incremento por badwill para la reclamante no puede tenerse sino por verificado a partir del Año Comercial 2007, Tributario 2008, y así amortizado con los pagos del activo no monetario al que debía acceder para su reconocimiento según las instrucciones vigentes al efecto; 14. Entonces, no siendo discutidos en autos los montos ni las amortizaciones del activo no monetario de la reclamante en los Años Tributarios 2008, 2009 ni 2010, se sigue que el badwill debió ser amortizado conjuntamente a partir de esa fecha y con cada uno de ellos en esos los mismos períodos tributarios; 15. Como consecuencia, el pago de los impuestos respectivos debió hacerse al 30.04.08, al 30.04.09 y así, sucesivamente hasta extinguirlo, expirando, en principio, el plazo ordinario de prescripción que tenía el Servicio para liquidar cada uno de esos períodos tributarios el 30.04.11, el 30.04.12 y así, sucesivamente; 16. Habiéndose citado a la reclamante el 29.04.11, expirado el primero de los plazos legales de tres años el 30.04.11, éste se aumenta en tres meses por mandato expreso del artículo 200 del Código Tributario que se estudia; 17. Que como los plazos han de ser completos y corren hasta la medianoche del último día del plazo y dado que, al exigirse legalmente que haya transcurrido cierto espacio de tiempo para que, entre otras cosas, expiren ciertos derechos, se entienden que no expiran sino después de la medianoche en que termine el último día de dicho espacio; 18. Por consiguiente, en la especie, ha de contabilizarse el aumento de tres meses expirado que sea el primero de tres años, esto es, desde el 01.05.11 hasta el 01.08.11; 19. Luego, se debe tener en consideración que la contribuyente solicitó prórroga que fue concedida por un mes más, lo que viene en ampliar, “igualmente, en los mismos términos”, los plazos antes mencionados según expresamente regula el legislador tributario, es decir que, expirado el plazo ordinario de tres años el 30.04.11, con sus tres meses de aumento por citación el 01.08.11 (01 de mayo al 01 de agosto), el mes de prórroga otorgado ha de contarse expirado que sea éste, que en otras palabras implica desde el 02.08.11 al 02.09.11; 20. Consecuentemente y habiéndose emitido las Liquidaciones Nos 50 y 51, el 30.08.11, notificadas el 31.08.11, se sigue que el Servicio obró dentro de los plazos de prescripción que le otorga el artículo 200 del Código Tributario, pues su plazo expiraba a la medianoche del día 02.09.11; 21. Cabe mencionar que, si bien el Servicio al conceder la prórroga para contestar la Citación por un mes más, señaló que comenzaría a correr desde el 31.05.11, esa situación no altera la circunstancia que el legislador ha establecido que se aumenta “igualmente, en los mismos términos” de la prórroga, es decir, por un mes, plazo de mes que debe contabilizarse según se dijo. Que, cuando mucho podría entenderse que al expirar el primer plazo para contestar la Citación el 31.05.11, la prórroga por un mes corre desde el 31.05.11, esto es, teniendo como primer día del mes de prórroga el 01.06.11, arrojaría como consecuencia que el aumento de tres meses y del mes de prórroga en que se extiende el plazo ordinario para fiscalizar expiraría el 01.09.11, quedando incluso en tal extremo cubierto el obrar del Servicio. 22. A mayor abundamiento, es menester señalar que la forma en que se han contabilizado los plazos al caso de marras se encuentra refrendado por la Excma. Corte Suprema en sentencia de 18.08.15 recaída en los autos ROL 23.544-2014, en cuando efectúa similar raciocinio y agrega, en lo pertinente, que: “Que de acuerdo al artículo 48 del Código Civil, todos los plazos antes citados – años, meses y días- que han sido prescritos por ley, han de ser completos y corren hasta la media noche del último día de cada uno. A su turno, el artículo 49 mencionado prescribe que la ejecución de un acto que deba realizarse “dentro” de cierto plazo, como es el caso en estudio, es válida si se verifica antes de la media noche en que termina el último día del mismo, de manera que no es posible admitir el razonamiento del recurso en orden a que el incremento otorgado en virtud de la citación comenzó a correr el mismo día 30 de abril de 2013, data en que vence el plazo de tres años que concede el artículo 200 del Código Tributario, toda vez que tales términos corren completos y sus aumentos se agregan a los mismos. Sostener lo contrario, implicaría desconocer el tenor del artículo 48 mencionado, que ordena observarlos en su integridad. Por ello, resulta forzoso concluir entonces que deben correr todos los términos otorgados por la ley en su integridad hasta la medianoche del último día de cada uno.” 23. Así las cosas, resulta que el momento a partir del cual debe considerarse que corre el plazo de prescripción ordinaria de la acción fiscalizadora respecto a los períodos tributarios 2008 y 2009 fue desde que se entiende, tributariamente, reconocido el incremento para la reclamante que fue establecido a partir del Año Comercial 2007, Tributario 2008, debiéndo iniciarse el cómputo del plazo de la acción fiscalizadora desde el 30.04.08; 24. Se han constatado todas las actuaciones, solicitudes, diligencias y notificaciones que inciden en el cómputo del plazo de prescripción de la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos respecto a la Liquidación N° 50; 25. De las dos cuestiones asentadas precedentemente, se sigue la emisión dentro de los plazos de prescripción de las Liquidaciones Nos 50 y 51, de 30.08.11, notificadas el 31.08.11; 26. Así las cosas, sólo resta concluir que el Servicio de Impuestos Internos emitió las Liquidaciones reclamadas dentro del plazo ordinario de prescripción, con más sus aumentos y prórroga inclusive, de modo que sólo cabe confirmarlas íntegramente en ello y descartar las acciones subsidiarias de prescripción de ambas Liquidaciones y de la Liquidación N° 50. UNDÉCIMO: Que, el resto de la prueba aparejada al proceso en nada altera lo que se viene razonando, pues se trata de estados financieros que no influyen en la determinación del badwill y, otros, son los antecedentes contables, constituciones, modificaciones y transformaciones de sociedad. Cabe señalar que los cuadros esquemáticos y explicativos que ha aparejado la reclamante son emanados de su propia parte, que no varían lo que en derecho se ha sostenido. DUODÉCIMO: Que, así las cosas, a modo conclusivo esta sentenciadora puede señalar los siguientes razonamientos arribados en mérito del proceso y al tenor de las normas legales vigentes a la época de ocurrencia de los hechos de marras: 1. Se ha concluido que, conforme al hecho gravado genérico del artículo 2° y lo que disponía el artículo 15, ambos de la Ley de la Renta, resultan del todo procedente las Liquidaciones Nos 50 y 51, de 30.08.11, desde que los montos que la reclamante había invertido en las empresas Andina Inversiones Societarias Dos Ltda. y en Envases Multipack Ltda., incluyendo la participación adquirida por fusión de la primera en ésta, fue inferior al valor tributario de ambas empresas que se disolvieron producto de una cesión de derechos ocurrida el 15.11.06, de tal suerte que el valor tributario de lo que pasó a tener, ahora en propiedad plena, menos sus costos de adquisición, arrojó una diferencia positiva que constituye incremento de patrimonio tributable con el Impuesto de Primera Categoría, cuyo reconocimiento e imputación debía hacerse conforme a las instrucciones dadas por el Director al efecto, esto es, acceder a un activo no monetario y amortizarlo conjuntamente en el porcentaje que el badwill representara en el total de aquél; 2. Que el momento a partir del cual corre el plazo de prescripción ordinaria de la acción fiscalizadora respecto a los períodos tributarios 2008 y 2009, es precisamente, desde el reconocimiento de las amortizaciones que se produjeron en los años comerciales 2007 y 2008, tributarios 2008 y 2009; 3. Que todas las actuaciones, solicitudes, diligencias y notificaciones que inciden en el cómputo del plazo de prescripción de la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos respecto a la Liquidación N° 50, como asimismo, la fecha en que se realizó la declaración de Impuestos de la reclamante correspondiente al AT 2008, ha conllevado a concluir la emisión dentro de los plazos de prescripción, de las Liquidaciones Nos 50 y 51, de 30.08.11, notificadas el 31.08.11. DÉCIMO TERCERO: Que, por tales consideraciones y razonamientos, se confirman íntegramente las Liquidaciones Nos 50 y 51, de 30.08.11, notificadas el 31.08.11, emanadas del Servicio de Impuestos Internos XV Dirección Regional Metrolitana Santiago Sur y denegar en todas sus partes el reclamo. Y, VISTOS, además, lo dispuesto en los Artículos 20, 63 N° 14, 65 N° 1 de la Constitución Política de la República; Artículos 2°, 6°, 10, 63, 69, 71, 132, 148, 200 del Código Tributario; artículos 2°, 14, 15, 29 y siguientes, artículos 41 de la Ley de la Renta; Artículos 48 y 49 del Código Civil; Ley N° 18.575, Orgánica Constitucional de Bases Generales de la Administración del Estado; Ley N° 19.880 de Bases de los Procedimientos Administrativos que Rigen los Actos de los Órganos de la Administración del Estado; D.F.L. N° 7, de 1980, Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos; Ley N° 18.046, de Sociedades Anónimas; Artículos, 3°, 170 del Código de Procedimiento Civil; y, demás normas legales pertinentes, RESUELVO: NO HA LUGAR a las excepciones de prescripción opuestas. NO HA LUGAR al reclamo de 26.10.12, conocido por esta sentenciadora en virtud del ejercicio del Derecho de Opción por la parte reclamante. CONFÍRMANSE íntegramente las Liquidaciones Nos 50 y 51, de 30.08.11, notificadas el 31.08.11, según lo concluido en los considerandos Noveno a Décimo Tercero. GÍRENSE los impuestos y reintegros respectivos. DECLÁRASE que no se condena en COSTAS a la reclamante por estimarse que tuvo motivos plausibles para litigar. NOTIFÍQUESE por carta certificada a don Alejanbdro Muñoz Seguel en representación de EMBOTELLADORA ANDINA S.A. y por el sitio de internet del Tribunal al Servicio de Impuestos Internos. DÉSE aviso a las direcciones de correos electrónicos registradas para tales efectos. REGÍSTRESE, PUBLÍQUESE Y ARCHIVESE EN SU OPORTUNIDAD. RIT: GR-17-00101-2014 / RUC: 14-9-0001602-7. Dictada por doña DORA BASTÍA SANTANDER, Jueza Titular del Tercer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. Autorizada por doña ANGELA VILLA MUÑOZ, Secretaria Abogada Subrogante del Tercer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana//. Dora Luisa Bastía Santander Juez Tribunal R. Metropolitana. Tercero Incorpora Firma Electrónica Avanzada Timbre Electrónico