Reclamo tributario: liquidación

“CONSORCIO MADERERO S.A con SII DIRECCIÓN DE GRANDES CONTRIBUYENTES” RIT N° GR-17-00100-2014 RUC N° 14-9-0001642-6 Providencia, veintiséis de abril de dos mil dieciséis. VISTOS: El escrito de fecha 30 de septiembre de 2014, de fs. 21 a 63, en el cual comparece don Pedro Antonio García Eyheramendy, ingeniero comercial y don Pablo Vargas Castro, ingeniero forestal, en representación convencional de CONSORCIO MADERERO S.A., RUT N°96.677.140-2, sociedad comercial de giro compra de bosque, madera, aserradero, domiciliada en Avenida Las Condes N°11380, oficina 62, Torre A, comuna de Vitacura, Santiago, quienes interponen reclamo en Procedimiento General de Reclamaciones en contra de las Liquidaciones Nos 4 a 32, de fecha 12.06.2014, emitidas por el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, DIRECCION GRANDES CONTRIBUYENTES, Rut N°60.803.408-0, representado legalmente por don CRISTIAN VARGAS MENDEZ, abogado, Subdirector Jurídico del Servicio de Impuestos Internos, según Resolución SII Pers. N°572, ambos domiciliados en calle Almirante Lorenzo Gotuzzo N°124, Comuna de Santiago, Región Metropolitana. Rolan en autos: A fs. 1, Comprobante de distribución de causas. A fs. 2 a 19, Copia Liquidaciones Nos 4 a 32, de fecha 12.06.2014, emitidas por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, y su correspondiente acta de notificación. A fs. 20, Comprobante de documento físico no escaneable que da cuenta de haberse acompañado a la causa los siguientes documentos: Notificación N° 17, Liquidaciones N° 4 a 32, copia autorizada de Libro de Ventas febrero 2011 a abril 2013, copia autorizada de Contratos de Promesas de Servicios de Cosecha de Bosques, copia de declaraciones de impuestos mensuales del año 2011, 2012 y enero febrero marzo y abril del año 2013, Autodenuncia de fecha 21 de enero 2014, facturas N° 45,46, 49, 50, 51, 53, 54, 55, 57, 58, 59, 60, 64, 65, 66, 67, 69, 70, 72, 73, 74, 78, 79, 80, 81, 82, 83, 85, 86, 87, mediciones de terreno, carta Banco Santander de fecha 11 de octubre 2013, acta de fecha 28 de septiembre 2005, Primera Sesión Ordinaria de Directorio. A fs. 21 a 65, Reclamo; resolución que lo provee y confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos, y testimonio de notificación. A fs. 66, Certificado emitido por el Señor Secretario Titular del Tribunal en que se deja constancia que los documentos de que da cuenta el comprobante de fojas 20, se custodiaron bajo el N° 43-2014 A fs. 67 a 69, Presentación de la reclamante cumpliendo lo ordenado; resolución que la provee y testimonio de notificación. A fs. 70 a 87, Escritos de la parte reclamada en que asume patrocinio y poder, acompaña Resolución SIIPERS N° 572, y Res. Ex. N°191-2010 y evacúa el traslado conferido; resolución que los provee y testimonio de notificación. A fs. 88 a 91, Presentación de la reclamante en que solicita se reciba la causa a prueba, resolución que la provee y recibe la causa a prueba por el término legal; testimonio de notificación y comprobante de notificación efectuada mediante carta certificada. A fs. 92 a 105, Escritos de la reclamante en que delega poder e interponer recurso de reposición con apelación en subsidio en contra de la resolución que recibió la causa a prueba; Resolución que los provee, acoge en parte la reposición y concede la apelación en subsidio y testimonio de notificación. A fs. 106, Certificado emitido por el Señor Secretario del Tribunal en que se deja constancia de haberse dejado papel suficiente por la recurrente. A fs. 107 a 112, Lista de testigo presentada por la parte reclamante solicitando su citación mediante carta certificada, resolución que la provee, testimonio de notificación y comprobantes de notificación efectuada mediante carta certificada A fs. 113 a 119, Acta de audiencia testimonial rendida por la parte reclamante, de fecha 13 de julio de 2015. A fs. 120 a 185, Presentaciones de las partes, documentos que se acompañan, comprobantes de físicos no escaneables; resolución que los provee y ordena oficiar, y testimonio de notificación. Los documentos acompañados consisten en: A.- Reclamada con fecha 10.07.2015, fs. 121 : 1. Original, triplicado y cuadruplicado de Facturas N°000045, 000046, 000049, 000050, 000051, 000053, 000054, 000055, 000057, 000058, 000059, 000060, 000064, 000065, 000066, 000067, 000069, 000070, 000072, 000073, 000074, 000078, 000079, 000080, 000081, 000082, 000083, 000085, 000086 y 000087 con membrete del contribuyente Adiodino del Carmen Ruminot Freire, Rut N°9.449.185-1, a nombre de la sociedad Consorcio Maderero S.A., Rut N°96.677.140-2. 2. Copia Factura N°000084, con membrete del contribuyente Adiodino del Carmen Ruminot Freire, Rut N°9.449.185-1, a nombre de la sociedad Consorcio Maderero S.A., Rut N°96.677.140-2. B.- Reclamante con fecha 11.07.2015, fs. 172: 1 - Copia autorizada de Certificado de Pagos, emitido por don Juan Darío Aguirre Rodríguez, Jefe de la Unidad de Pagos Masivos del Banco Santander Chile, de fecha 23 de junio de 2015. 2.- Copia autorizada de los Informes de Mediciones Nos 005758, 005760 y 005759, de fecha 03, 08 y 03 de septiembre respectivamente, todos del año 2012; 005777 y 005778, ambos de fecha 24 de octubre del año 2012; 005798 y 005797, ambos de fecha 23 de noviembre del año 2012. 3.- Copia autorizada de los Anexos de los Informes de Mediciones Nos 5418. de fecha 23 de enero del año 2012; 5457 de fecha 24 de marzo del año 2012 y 5545, de fecha 06 de junio del año 2012. 4.- Copia autorizada del escrito presentado ante el SII con fecha 26 de febrero de 2014, en que se da respuesta a la Citación N° 22 5.- Copia autorizada de la escritura de constitución de Consorcio Maderero S.A. de fecha 5 de agosto de 1993, celebrada ante el Notario Público de Santiago don Felix Jara Cadot. 6.- Copia autorizada del Formulario de Modificación y Actualización de la Información, presentada ante el SII con fecha 12 de noviembre del año 2007, mediante el cual Consorcio Maderero S.A. amplió su giro. 7.- Copia autorizada del documento electrónico denominado "Recepción de Aviso de Cambio de Giro", mediante el cual el Sil actualizó y amplió el giro de Consorcio Maderero S.A.. 8.- Certificado obtenido de la página web del Sil con fecha 19 de junio 2015 denominado "Mi Información Tributaria". 9.- Copia autorizada de los "Contratos de Promesa de Compraventa de Bosque en Metros Ruma", de fecha 17 de enero del año 2011; 23 de enero del año 2012 y 26 de marzo del año 2007. 10.- Copia autorizada de las Facturas de Exportación Nos 4193, de fecha 22 de noviembre del año 2013; 4091, de fecha 16 de agosto del año 2013; 3940, de fecha 3 de marzo del año 2013; 3858, de fecha 17 de noviembre del año 2012: 3293, de fecha 1 de marzo del año 2011; 3837, de fecha 4 de noviembre del año 2012; 3751, de fecha 29 de tulio del año 2012; 3696 de fecha 10 de junio del año 2012: 3610, de fecha 26 de febrero del año 2012; 3371, de fecha 14 de mayo del año 2011. 3418, de fecha 15 de julio del año 2011; 3455, de fecha 26 de agosto del año 2011 3527, de fecha 2 de diciembre del año 2011; y 3534 de fecha 10 de diciembre del año 2011. 11.- Copia autorizada del Libro Mayor cuenta Banco Santander desde enero del 2011 hasta abril del año 2013. 12.- Copia autorizada del Libro Mayor cuenta Proveedor desde enero del 2011 hasta marzo del año 2013. 13.- Copia del Libro de Compras del año 2011 (desde el mes de febrero del año 2011 hasta el mes de diciembre del año 2011). 14 Copia del Libro de Compras del año 2012 (desde el mes de enero del año 2012 hasta el mes de diciembre del año 2012). 15. Copia del Libro de Compras del año 2013 (desde el mes de enero del año 2013 hasta el mes de abril del año 2013). 16. Copia autorizada del "Detalle de Conciliación de Contabilidad en Dólares con Pago de Facturas en Pesos", desde el mes de enero del año 2011 hasta el mes de abril del año 2013, correspondientes a pagos efectuados a don Adiodino del Carmen Ruminot Freire. A fs. 186, Certificado emitido por el Señor Secretario del Tribunal en que se deja constancia que los documentos de que dan cuenta los comprobantes de fojas 120, y 124 a 127, se custodiaron bajo el N° 45-2015. A fs. 187 a 190, Oficio N° 93-2015, enviado al Servicio de impuestos Internos, requiriéndole información y documentos y comprobante de notificación mediante carta certificada. A fs. 191 a 193, Presentación de la reclamante delegando poder; resolución que la provee y testimonio de notificación. A fs. 194 a 198, Comprobante de físico no escaneable que da cuenta de haberse aportado a la causa los siguientes antecedentes: 1. Copia fiel de acta de autodenuncio suscrito por contribuyente Adiodino del Carmen Ruminot Freire, ante la V Dirección Regional Valparaíso del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 21 de enero de 2014, con detalle de facturas N°44 a 90; Copia fiel de "Deudas de Giros" del Sistema Integrado de información del contribuyente, Registro SIIC, del Servicio de Impuestos Internos, que indica que el listado de deudas que tiene el contribuyente Adiodino del Carmen Ruminot Freire, Rut N°9.449.185-1; formularios 29 de enero a diciembre de 2011, de enero a diciembre de 2012 y de enero a abril de 2013, Rectificatorias de Formularios 29 correspondiente a los períodos de enero a diciembre de 2011, de enero a diciembre de 2012 y de enero a abril de 2013, con excepción de los periodos 1-2011, 2-2011, 6-2011 y 8-2012, todos del contribuyente RUT N° 9.449.185-1; Oficio Respuesta N° 432 emanado del SII; Resolución que lo incorpora al expediente y testimonio de notificación. A fs. 199, Certificado emitido por la Señora Secretaria (S) del Tribunal en que se deja constancia que los documentos de que da cuenta el comprobante de fojas 194, se custodiaron bajo el N° 59-2015. A fs. 200 a 202, Presentación de la reclamante delegando poder; resolución que la provee y testimonio de notificación. A fs. 203 a 212, Se agregan al expediente las actuaciones efectuadas ante la Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago, con ocasión del recurso de apelación deducido por la parte reclamante en contra de la resolución que recibió la causa a prueba, consistentes en: minuta de remisión; Oficio de remisión N°85-2015; escritos de las partes y resoluciones pertinentes; Resolución que confirma la resolución apelada; Resolución que dicta el cúmplase y testimonio de notificación. A fs. 213 a 242, presentaciones de la reclamante haciendo presente circunstancias que indica, y subsana error; resoluciones que las proveen y testimonios de notificación. A fs. 243 a 245, Certificado emitido por el Señor Secretario del Tribunal en que se deja constancia que el término probatorio se encuentra vencido y no existen diligencias pendientes; resolución que decreta Autos Para Fallo y testimonio de notificación. A fs. 246 a 249, Resolución que decreta medida para mejor resolver, ordenando oficiar al Banco Santander a fin de que informe y aclare informe emitido; testimonio de notificación; Oficio N° 30-2016 y comprobante de notificación mediante carta certificada. A fs. 250 a 256, presentación de la reclamada, haciendo presente circunstancias que indica y delega poder, resolución que lo provee y testimonio de notificación. A fs. 257 a 264, presentación de la reclamante, cumplimiento medida para mejor resolver, resolución que los provee y testimonio de notificación. CONSIDERANDO: PRIMERO: Que, a fojas 21, comparece don Pedro Antonio García Eyheramendy y Pablo Vargas Castro, en representación de CONSORCIO MADERERO S.A., ya individualizados, quienes interponen reclamo tributario en Procedimiento General de Reclamaciones en contra de las Liquidaciones Nos 4 a 32 de fecha 12 de junio de 2014, emitidas por el Servicio de Impuestos Internos, Dirección de Grandes Contribuyentes, representado legalmente por don Cristian Vargas Méndez, abogado, Subdirector Jurídico del Servicio de Impuestos Internos, ambos igualmente individualizados con antelación, por los antecedentes de hecho y fundamentos de derecho que se relatan, sucintamente, como sigue: Señala que con fecha 12 de junio de 2014, se emitieron las Liquidaciones Nos 4 a 32 por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, en la que se determinan supuestas diferencias asociadas a la utilización indebida de crédito fiscal al Impuesto al Valor Agregado, afectándose, asimismo, el impuesto a la Renta por los costos y/o gastos de que daban cuenta las facturas observadas. A. Antecedentes de hecho. 1.- Señala que Consorcio Maderero S.A., es una sociedad chilena constituida con fecha 05 de agosto de 1993, cuyo giro principal es la explotación de la madera en todas sus formas, operando principalmente, en calidad de exportadora, en el mercado extranjero y, en ese carácter, en forma permanente solicita al SII devoluciones de IVA Exportador, de acuerdo a lo establecido en el artículo 36 del Decreto Ley N° 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, siendo además una contribuyente que declara su renta efectiva con contabilidad completa, autorizada desde el 17.12.2008 a preparar y llevar su contabilidad completa en base al dólar de los Estados Unidos de América, encontrándose además registrada en la nómina de Agentes Retenedores de Impuesto. 2.- Manifiesta que actualmente mantiene 4 centros de operación distribuidos a lo largo del país, en los cuales se seleccionan a los distintos proveedores y se perfeccionan los contratos con los contratistas y subcontratistas, generándose, en los últimos años, la recepción de aproximadamente 1.000 facturas de compras mensuales en los distintos centros, razón por la cual habría implementado controles internos a fin de minimizar los riesgos tributarios, laborales, financieros y legales que eventualmente pudieran ocurrir. 3.- Agrega que todo proveedor, contratista o subcontratista debe entregar, en forma mensual y antes de hacer efectivo el pago de sus correspondientes facturas, copia de las cotizaciones previsionales de sus trabajadores debidamente pagadas, los antecedentes que acrediten el efectivo cumplimiento de los bienes y servicios contratados y copia de las declaraciones de impuestos mensuales en donde conste la incorporación de los débitos fiscales de las facturas emitidas a Consorcio Maderero S.A., documentación que es analizada previo a entregar las instrucciones a los bancos comerciales para la emisión de los respectivos vales vistas o cheques de pago a cada proveedor o subcontratista. B. Antecedentes del proceso de fiscalización Manifiesta que con fecha 27.12.2013 le fue notificada la Citación N° 22, mediante la cual se le informó la detección de irregularidades consistentes en crédito fiscal IVA y costos y/o gastos indebidos por encontrarse amparados en facturas falsas en su concepción material, correspondiente a los períodos comprendidos entre el 01-2011 al 03-2013, todas emitidas por el proveedor “ADIODINO DEL CARMEN RUMINOT FREIRE". Manifiesta que el señor Ruminot, le señaló no haber tenido conocimiento de las irregularidades señaladas, toda vez que, era su contador quien realizaba los trámites ante el SII, procediendo con fecha 21.01.2014, a auto denunciarse ante el SII, manifestando en dicha oportunidad: "(...) a los contribuyentes que les emití los documentos indicados no tienen responsabilidad ni conocimiento de esta situación, tan sólo recibieron los documentos por los trabajos efectivamente realizados y por los cuales recibí el correcto pago de cada factura". En relación al referido proveedor manifiesta que presta servicios de forestación y corta de madera, habiéndose seguido a su respecto todo el procedimiento de auditoria previo a ser contratado, constatándose en dicha oportunidad que no tenía observaciones tributarias, dado lo cual, con fecha 17- 11-2008 se celebró un "Contrato de Promesa de Servicios de Cosecha de Bosques", estableciéndose en su cláusula sexta lo siguiente: "Sin perjuicio de lo expresado precedentemente, el prestador para recibir el pago correspondiente, deberá estar al día en el pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y de las obligaciones Laborales y de Seguridad Social vigentes de su Personal. Para tal efecto deberá presentar mensualmente a Consorcio Maderero S.A. el formulario de IVA del mes anterior y copia de los Pagos de las Obligaciones Labores Personal, el que deberá incluir todas las operaciones efectuadas con Consorcio Maderero, debidamente pagado. En caso de no encontrarse pagado el correspondiente impuesto y las Obligaciones Laborales o ante la negativa de cumplir con la obligación de exhibir los referidos formularios, Consorcio Maderero S.A. queda facultado desde ya para poner término inmediato al presente contrato, sin derecho a reclamo ni indemnización de ningún tipo y a retener los montos por pagar, hasta que se acredite por parte del prestador del servicio haber cumplido con su obligación legal. Las Partes elevan a la calidad de esencial de este contrato, el cumplimiento de la presente cláusula." Agrega que con fecha 07.12.2009, 01.03.2011 y 01.05.2012 suscribió con el referido contratista "Contratos de Promesa de Servicios de Cosecha de Bosques", en todos los cuales se le exigía, previo al pago de los servicios prestados, que acreditara el cumplimiento de sus obligaciones laborales y tributarias, debiendo aportar sus Declaraciones de Impuestos Mensuales (Formulario 29), siempre en forma oportuna. C. Del proceso de fiscalización y los antecedentes aportados. Señala que con fecha 26.02.2014 dio respuesta a la Citación N° 22 acompañando los siguientes antecedentes: 1.- Libros de compra en el que consta que las facturas del contratista señor Adiodino del Carmen Ruminot Freire, se encontraban oportunamente registradas, circunstancia además no controvertida por el SII. Adjunta cuadro informativo. 2.- En relación a la materialidad de los servicios señala haber aportado los originales de los informes de "Mediciones en Terreno”, (documento con foliación única y que sirve de respaldo técnico y de control de todas las operaciones realizadas en terreno por proveedores y subcontratistas), los que darían cuenta del avance del trabajo, la medición de las rumas realizadas, los metros de rumas de madera procesados, el contratista que los generó, el área geográfica dentro del predio en explotación, entre otros, documentos debidamente firmados por los responsables del referido control. Señala que dichos documentos se encuentran en poder del SII. Adjunta cuadro explicativo. 3.- En relación al pago del impuesto al valor agregado. Señala que se habría acompañado el siguiente cuadro explicativo, con la finalidad demostrar que el Sr. Ruminot Freire declaró oportunamente los débitos fiscales de las facturas emitidas a nombre del Consorcio Maderero S.A. Manifiesta que el mes de junio de 2011 no fue declarado por su proveedor, circunstancia que no habría sido advertida en la empresa y que, respecto al mes de agosto de 2012, la declaración habría sido presentada en papel por lo que la digitación del período a declarar se realizó erróneamente como del mes de septiembre en lugar del mes de agosto. 4.- En relación a la forma de pago de las facturas impugnadas manifiesta haber acreditado ante el SII el cumplimiento cabal de los requisitos establecidos en el artículo 23 N° 5 de la Ley del IVA. 5.- Manifiesta que con fecha 12.06.2014, se le notificó las Liquidaciones Nos 4 a 32 la que se funda en el hecho de no haberse dado cumplimiento a todos los requisitos legales para hacer uso del crédito fiscal amparado en facturas materialmente falsas. Cita a continuación fragmentos del acto reclamado, entendiendo de su tenor que el SII habría reconocido la efectividad de las operaciones. 6.- Manifiesta que el SII calificó como materialmente falsas las facturas cuestionadas, dado que, en sus registros no figuraban como timbradas, razón por la cual niega lugar al crédito fiscal IVA, y rechaza los gastos asociados modificando la renta líquida imponible y solicitando el reintegro de las sumas previamente devueltas. 7.- Cita Circular 93 de 19.12.2001, emitida por el SII, en relación a la falsedad del cuño que deja una seña en el documento semejante al verdadero, manifestando que el Ente Fiscalizador se aparta de su propio pronunciamiento. 8.- Hace presente que con fecha 06.06.2014 el SII autorizó la totalidad de las facturas Nos 45 a 90, emitidas por el Sr. Ruminot Freire. II. FUNDAMENTOS DE HECHO Y DERECHO DEL RECLAMO. Manifiesta que el artículo 23 N° 5 de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios es una norma de protección de los contribuyentes de buena fe, toda vez que contiene procedimientos y requisitos que deben cumplirse para el uso de crédito fiscal en el caso de facturas que no cumplan con todos los requisitos legales y reglamentarios. Cita Oficio N° 3.154 de fecha 15.11.2012, emanado del SII en que se admitiría que el artículo 23 N° 5 del DL 825 de 1975 es una norma de protección de los contribuyentes de buena fe y que con ocasión de la modificación introducida por la Ley 20.190, incorpora otros medios de pagos como el vale vista nominativo y la transferencia electrónica de dinero. Se refiere a continuación a la Circular N° 93, del 19.12.2001, que establece las Instrucciones Sobre Procedimiento que deben observarse en caso de detectarse documentos que no dan derecho a crédito fiscal, haciendo presente que dichas instrucciones no se han adecuado a las modificaciones introducidas por la Ley N°20.190, publicada en el Diario Oficial de 05 de junio de 2007, y que la Liquidación reclamada igualmente no habría considerado dicha modificación. Requisitos establecidos en las letras a) y b) del inciso tercero del artículo 23 N° 5 Manifiesta que la totalidad de las facturas asociadas al proveedor señor Adiodino del Carmen Ruminot Freire, fueron pagadas a través de la emisión de vales vista masivos por el Banco Santander Chile S.A., operaciones que son realizadas, contabilizadas e imputadas en la cuenta corriente en pesos número 40-52495-9 que mantiene vigente con dicha entidad bancaria, lo que se acreditaría mediante su contabilidad y un informe emitido por dicha institución bancaria. Aclarando que dado que las instrucciones de pago son nominativas sólo el beneficiario puede hacer efectivo su pago. Considera que la referida instrucción de pago, cumpliría con todos los requisitos formales establecidos en la letra a) y b), del inciso tercero del N° 5 del artículo 23 del D.L. 825, de 1974. Requisito establecido en la letra c) del inciso tercero del artículo 23 N° 5: Señala que la referida exigencia la habría cumplido, teniendo presente las instrucciones contenidas en la Circular 93, del 19.12.2001, toda vez que en la misma se admite lo siguiente: “ la falta de fidelidad de los requisitos formales que aparecen en el documento no hace perder el beneficio de que se trata, siempre que esté revestido de una apariencia razonablemente creíble como puede ocurrir en el caso en que el documento haya sido timbrado con un cuño falso pero que deja una seña en el documento semejante al verdadero.", supuesto en que se encontrarían las facturas cuestionadas. Señala que el único cuestionamiento formulado en relación a las facturas calificadas como materialmente falsas es que a la fecha de su emisión no habían sido timbradas por el SII, no obstante lo cual afirma que todas las facturas contienen un cuño que a simple vista, aparenta ser el timbre oficial del SII, haciendo tremendamente dificultoso para cualquier persona, considerar a priori que se trata de un cuño falso. Requisito establecido en la letra d) del inciso tercero del artículo 23 N° 5.- Señala que acredita la efectividad y monto de las operaciones cuestionadas mediante los “Contratos de promesa de servicios de cosecha de bosques”, suscritos entre las partes el 17.11.2008, 07.12.2009, 01.03.2011 y 01.05.2012, y con los respectivos informes de "Mediciones de Terreno", que tienen por finalidad evaluar el avance del trabajo, efectuado por sus distintos proveedores a fin de proceder a la autorización de la facturas y pago por los servicios prestados. Hace presente que a su entender el SII ha reconocido expresamente que el Sr. Ruminot Freire cumplió con los servicios señalados. Pago efectivo de los débitos fiscales Manifiesta que en relación a este punto el Ente Fiscalizador habría estimado que no se habría logrado acreditar qué el vendedor o prestador de servicios hubiera enterado efectivamente en arcas fiscales el impuesto recargado en las facturas cuestionadas. Señala que de la estructura, objetivos y función del artículo 23 N° 5 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, se desprende claramente que éste no es un requisito copulativo a los señalados en los incisos 2° y 3° de la referida disposición, sino que se trata de una norma residual, la que se aplica solo en caso que el contribuyente no cumpla con alguno o todos los requisitos establecidos en los inciso 2° y 3° de la referida disposición, siendo el tenor literal de la norma claro en dicho sentido. Manifiesta que igualmente a su entender dicho requisito se encontraría cumplido ya que ella misma habría verificado, previo pago de las facturas, que el débito fiscal contenido en las facturas emitidas a Consorcio Maderero S.A. en los periodos anteriores, estuviese efectivamente declarado y pagado, tomando conocimiento sólo con ocasión de la fiscalización efectuada por el SII, que el señor Ruminot habría declarado en forma abultada su crédito fiscal, razón por la cual se le habrían girado los impuestos correspondientes. Reintegro artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta Manifiesta que las Liquidaciones Nos 4 y 5 de fecha 12.06.2014 se refieren a reintegros por concepto del artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, estimando que el actuar del SII es erróneo, toda vez que aún en el supuesto caso que no procediera la utilización del crédito fiscal IVA, los requisitos establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta para la deducción de costos y gastos difieren de los requisitos establecidos en la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios para la deducción de los créditos fiscales. Manifiesta que los gastos objetados cumplirían con todos los requisitos señalados en el artículo 31 de la Ley de la Renta, pues su giro principal es la explotación de la madera en todas sus formas para lo cual requiere cosechar bosques que corresponde precisamente a los servicios que habría prestado el señor Ruminot, según darían cuenta los "Contratos de Promesa de Servicios de Cosecha de Bosques", previamente individualizados. Agrega que los servicios cuestionados fueron efectivamente pagados según daría cuenta el documento "Certificado de pagos emitido por don Juan Darío Rodríguez, Jefe de la Unidad de Pagos Masivos del Banco Santander Chile, de fecha 11 de octubre de 2013. Afirma que el eventual incumplimiento de requisitos formales de las facturas no se traduce, necesariamente, en la improcedencia de deducir los costos y gastos asociados, existiendo gastos que se deben acreditar a través de otros medios como en el caso de las remuneraciones del personal. Concluye señalando haber cumplido con todos los requisitos que exige la ley, tanto para el uso del crédito fiscal como la deducción de los gastos asociados a las facturas cuestionadas, afirmando haber pagado las referidas facturas mediante vale vistas nominativos, conteniendo las mismas un timbre o cuño similar al verdadero, sin que sea procedente la aplicación del inc. 4° del artículo 23 N° 5 de la Ley Sobre Impuesto al Valor Agregado, cuando se ha acreditado el cumplimiento de los incisos 2° y 3°, constituyendo, asimismo, un error el rechazo de los gastos aplicando para ello las mismas exigencias que establece la legislación para la utilización del crédito fiscal IVA, por lo que solicita se dejen sin efecto las Liquidaciones Reclamadas, se valide la utilización del crédito fiscal cuestionado y se declare la procedencia de los gastos o costos por los servicios prestados por el proveedor don Adionisio del Carmen Ruminot Freire, con expresa condena en costas. SEGUNDO: Que, la parte reclamada, en presentación que rola de fs. 73 a 85, evacúa el traslado conferido y señala lo siguiente: - Antecedentes de la Fiscalización. Manifiesta que la fiscalización a la contribuyente Consorcio Maderero S.A. se originó con ocasión del programa denominado "GRANDES DEVOLUCIONES 2012", en virtud del cual el contribuyente fue requerido mediante la Notificación N° 11 Folio N° 182323 del 24 de mayo de 2013, efectuada de conformidad al artículo único de la Ley N°18.320, a fin que presentara los antecedentes que respaldaran sus créditos y débitos fiscales, de los periodos comprendidos entre julio de 2010 a abril de 2013. En dicha revisión se detectaron facturas materialmente falsas, pues no se encontraban timbradas (autorizadas) por el Servicio de Impuestos Internos al momento de emitirse, facturas emitidas por el proveedor Adiodino del Carmen Ruminot Freire, RUT N° 9.449.185-1, verificándose la hipótesis del numeral 3 de la ley 18.320 de 1984, lo que lo excluyó de los beneficios de la referida Ley. Dichas irregularidades afectaban a los créditos fiscales del Impuesto al Valor Agregado y al Impuesto a la Renta de Primera Categoría, por los costos y gastos utilizados en la determinación de la Renta Líquida Imponible, asociados a dichas facturas, aclarando que las facturas contienen un aparente timbre y que la última fecha de timbraje de Adiodino del Carmen Ruminot correspondía al día 05 de julio de 2010, habiéndose emitido las facturas cuestionadas en una fecha posterior. Hace presente que la autorización y/o timbraje de documentos es un procedimiento que legaliza los documentos necesarios para respaldar las diferentes operaciones que los contribuyentes realizan, y que consiste en la autorización del SII de rangos de documentos a emitir por medio electrónico y/o aplicación de un timbre seco en cada documento y sus copias. La información de los rangos de timbraje y autorizaciones de documentos de proveedores corresponde a información pública a disposición de los contribuyentes, para lo cual basta acceder a la página www.sii.cl, con la clave del contribuyente, desplegándose la opción "Situación tributaria/Timbraje y documentos tributarios". En dicha sección se formula la siguiente advertencia: "Si un documento no estuviera autorizado por el Servicio, no debería ser usado para respaldar transacciones comerciales. Al respecto, recuerde que, en caso de registrar un documento no autorizado en la contabilidad, el Servicio de Impuestos Internos podrá rechazarlo, objetando la correspondiente utilización del crédito fiscal del Impuesto a las Ventas y Servicios (IVA) y/o la imputación a gastos del referido documento. Lo anterior sin perjuicio de las multas que pudieren afectarle. Si el documento consultado aparece como autorizado por el Servicio de Impuestos Internos, el sistema le indicará la fecha de dicha autorización. En caso contrario, se indicará que el documento no ha sido autorizado". Manifiesta que dado lo anterior y ante la presencia de documentación tributaria falsa, se procedió a rechazar el crédito fiscal IVA, vinculado a la misma, agregando que respecto de los periodos tributarios de junio de 2011 y agosto de 2012, el prestador de servicios, Adiodino Ruminot Freire, no había presentado formulario 29, encontrándose inconcurrente a notificaciones y citaciones relacionadas a la operación renta del año tributario 2013. Precisa que la reclamante aumentó de manera indebida su crédito fiscal, solicitando una mayor devolución de IVA exportador de la que en derecho le correspondía, razón por la cual se emitió la Citación N° 22, el 27 de diciembre de 2013. Señala que con fecha 26 de febrero del año 2014 la reclamante presentó su respuesta a la Citación, dentro del plazo que le fuera prorrogado, y dado que no subsanó las deficiencias observadas, se emitieron las Liquidaciones N°s 4 a 32, las cuales determinaron un impuesto a pagar de $112.197.793.-, sin considerar multas ni intereses. Señala que con fecha 03 de julio de 2014, la reclamante presentó una solicitud de Reposición Administrativa Voluntaria respecto de las liquidaciones reclamadas, la que fue denegada mediante Resolución Exenta N° 42.725/2014, de fecha 05 de septiembre de 2014. - Antecedentes del Reclamo. En este punto efectúa un resumen del escrito de reclamo, el cual se reseñó latamente en el considerando anterior, por lo que se da por íntegramente reproducido. - Argumentos del Servicio de Impuestos Internos. A.- Normativa Aplicable Cita y transcribe artículo 23 N°5 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, afirmando que dicha norma establece los requisitos que ha establecido el legislador para que los contribuyentes de IVA se encuentren habilitados para rebajar el crédito fiscal durante un período tributario. De esta manera se sustenta el sistema de tributación del Impuesto al Valor Agregado existente en nuestro país, que corresponde a un método de sustracción sobre base financiera, bajo la modalidad de impuesto contra impuesto. Cita y transcribe a continuación el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, la que establece en su inciso primero los requisitos generales para la deducción de gasto en la renta líquida imponible de los contribuyentes de Impuesto a la Renta de Primera Categoría, especificando que respecto a la acreditación fehaciente de los mismos el legislador ha dispuesto que dicha carga le corresponde al propio contribuyente, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario el que transcribe. B.- Argumentos que Justifican el Rechazo del Reclamo. B.1. Aplicación de los requisitos establecidos en el artículo 23 N° 5 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. Luego de reseñar las argumentaciones vertidas por la reclamante en su presentación de fecha 30.09.2014, manifiesta que aun cuando se argumente el correcto cumplimiento de la normativa de procedencia del crédito fiscal IVA establecida en el artículo 23 del DL 825 de 1974, ello no significa que realmente se haya cumplido en su totalidad. Indica que al momento de su emisión las facturas del contribuyente Adiodino Ruminot Freire, no se encontraban timbradas por el Servicio, mostrando algunas copias un "aparente" cuño, por lo que no se cumplirían los requisitos establecidos en el artículo 23 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, por tratarse de facturas no fidedignas o falsas, y que no que no cumplen con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos, como lo exige el inciso tercero de la citada disposición legal. Dado lo anterior, estima, que la reclamante no puede invocar la excepción contemplada en dicho inciso, toda vez que las facturas cuestionadas no cumplen con las formalidades contenidas en los artículos 54 de la Ley al Impuesto a las Ventas y Servicios y artículo 69 de su Reglamento, normas que disponen que dichos documentos tributarios deben encontrarse previamente timbrados por el Servicio de Impuestos Internos. En relación a la Circular 93 del 19 de diciembre de 2001, manifiesta que la misma, instruye en su párrafo B.8, la forma de cómo debe aplicarse el mecanismo contemplado en el N°5 del Artículo 23 del Decreto Ley N°825, a fin que el contribuyente pueda sustentar su derecho a usar el crédito fiscal IVA de facturas impugnadas, "acreditando las circunstancias anotadas en los párrafos B.1 al B.7 de estas instrucciones, según proceda." Transcribe a continuación dichos numerales. Manifiesta que no basta con el cumplimiento de alguno de dichos requisitos sino que todos ellos deben cumplirse en forma copulativa. Señala que aun cuando la referida Circular instruye “Debe advertirse que la falta de fidelidad de los requisitos formales que aparecen en el documento no hace perder el beneficio de que se trata, siempre que esté revestido de una apariencia razonablemente creíble, como puede ocurrir en el caso en que el documento haya sido timbrado con un cuño falso pero que deja una seña en el documento semejante al verdadero.", dicha situación no se configuraría en la especie por cuanto la reclamante no ha logrado acreditar en virtud de lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, que los cuños contenidos en las facturas cuestionadas hayan aparentado fidelidad, a tal punto de que a simple vista un contribuyente con más de 20 años de ejercicio comercial y experiencia en su rubro, pudiera tenerlas por verdaderas. Manifiesta que sin perjuicio del incumplimiento de lo dispuesto en los incisos 2° y 3° del artículo 23 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, dicha norma igualmente da una opción de uso del crédito fiscal, siempre y cuando se acredite por parte del comprador o receptor de servicios, que el impuesto fue efectivamente recargado y enterado por el vendedor. Al respecto, la reclamante señaló equivocadamente en su apartado D.3, de su escrito de reclamo, que este requisito no es uno de aquellos copulativos a los señalados en el inciso 2° y 3° de la norma señalada, sino que por el contrario, se trataría solamente de una norma residual, que tiene aplicación exclusivamente en aquellos casos en los cuales no se hubiesen cumplido los requisitos establecidos expresamente en los inciso 2° y 3° del numeral 5 del artículo 23 del Decreto Ley N° 825 de 1974, situación que en este caso no se produciría, motivo por el cual no se encuentra obligada a acreditar dichos pagos. Señala discrepar con la reclamante en cuanto a que los requisitos del inc. 2° y 3° se hubiesen cumplido en la especie y aclara que la norma dispuesta en este inciso 4°, permite usar el crédito fiscal siempre y cuando se acredite que se pagó efectivamente el impuesto asociado. No basta con obrar de buena fe, "entendiendo" que dicho impuesto se pagó. Lo anterior se debe a que la utilización del crédito fiscal IVA se encuentra íntimamente relacionado con el pago del impuesto en cada etapa de la producción de un bien o la prestación de un servicio, a fin de que no se sobrecargue impositivamente a cada uno de los partícipes del desarrollo productivo. Ello no puede implicar el aprovechamiento como crédito fiscal de un impuesto que no ha sido enterado al Fisco, porque dicha utilización rompería la cadena de declaración y pago del IVA, concluyendo en una subdeclaración y menor pago del impuesto correspondiente, vulnerando gravemente el espíritu del artículo 23 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, bajo el cual se otorga el uso del crédito fiscal. Refiere, en apoyo de sus argumentos fallo de casación de la Excma. Corte Suprema de Justicia, Rol de Ingreso N°4099-2013, del 15 de enero del año 2014. Señala que lo señalado es aún más claro en los casos de devoluciones de IVA exportador, en los cuales el Fisco hace derechamente un reintegro de los impuestos soportados en sus adquisiciones de bienes y servicios por quien desarrolla la actividad exportadora, por lo que mal podría, en esos casos, exigírsele al Fisco la devolución de un impuesto que en primer lugar jamás ha percibido. Afirma que para que un contribuyente rebaje su débito fiscal, en carácter de crédito fiscal, es necesario demostrar que el proveedor o vendedor ha enterado efectivamente el impuesto en arcas fiscales, lo que no discute la reclamante, sino que considera que se le impone un requisito mayor al establecido legalmente en su caso, pues entiende que las hipótesis descritas en los inciso segundo, tercero y cuarto del numeral 5 del artículo 23 del Decreto Ley N° 825, son independientes unas de otras, lo que implica que al haber cumplido con acreditar la efectividad material de las operaciones se lo exime del deber de demostrar el pago del impuesto por parte del vendedor, situación que no es aceptable, puesto que no puede ser beneficiario del crédito fiscal de sumas que no han sido enteradas en arcas fiscales; lo contrario implica que se produzca un perjuicio en el patrimonio del Estado en favor de los contribuyentes lo que contraviene el sentido y espíritu de la ley. Por ello al no haberse satisfecho en la especie el requisito contenido en el inciso cuarto del numeral 5 del artículo 23 de la Ley del IVA, se justifica válidamente el rechazo del reclamo de autos, resultando absurdo de aceptar, la circunstancia de causar un perjuicio patrimonial a un tercero ajeno a las operaciones, como lo es en este caso el Fisco. Aclara que de los procesos de fiscalización realizados por el Servicio, se logró determinar que el proveedor don Adiodino Ruminot Freire, no enteró en arcas fiscales el débito fiscal que se generó en las facturas emitidas a Consorcio Maderero S.A., ello dado que abultó artificiosamente su crédito fiscal afectando sus formularios 29 sobre Declaración y Pago Simultáneo Mensual, situación que incluso fue autodenunciada por el señor Ruminot Freire, con fecha 21 de enero del año 2014, quien presentó además declaraciones Formularios 29 rectificatorias por los mismos períodos objeto de las liquidaciones, girándose por este Servicio las diferencias de impuestos correspondientes, los cuales al día de hoy permanecen impagos. Inserta cuadro explicativo. Manifiesta que el estado de morosidad del Señor Ruminot, permite concluir que el inciso 4° del numeral 5 del artículo 23 de la Ley sobre Impuesto de Ventas y Servicios, haciendo completamente improcedente la utilización de los créditos fiscales IVA asociados al proveedor cuyas facturas adolecían de falsedad, y por ende, obtener devolución de impuestos que el Fisco nunca percibió. Señala que aun cuando comparte el criterio de la reclamante en cuanto a que el artículo 23 N° 5 tiene por objeto proteger a los contribuyentes de buena fe aun cuando las facturas hayan sido impugnadas por el Servicio, de falsedad o irregularidad, estableciéndose una serie de condiciones que permitirían mantener el derecho al crédito asociado, de las cuales forma parte la regla de clausura que permite utilizar el crédito fiscal asociado a las operaciones, bastando que se acredite que efectivamente se pagó el impuesto adeudado por el vendedor, lo que no implicaría permitir perjudicar patrimonialmente al Fisco, obligándolo a disminuir su propio patrimonio, debiendo efectuar la devolución de impuestos que no han sido enterados efectivamente en arcas fiscales. B.2. Aplicación de los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En relación a este punto manifiesta que los gastos no habrían sido acreditados fehacientemente como lo exige el artículo 31 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, toda vez que la documentación con la que la contribuyente respalda dichas operaciones era materialmente falsa, por lo que al ser representativas, dichas cantidades, a desembolsos efectivos de dinero, correspondía gravarlos con el Impuesto único del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, vigente a dicha fecha, con tasa del 35%. Reitera que la autorización de documentos y/o el timbraje de documentos es un procedimiento que legaliza los documentos necesarios para respaldar las diferentes operaciones que los contribuyentes realizan al llevar a cabo sus actividades económicas, y que consiste en la autorización del SII de rangos de documentos a emitir por medio electrónico y/o aplicación de un timbre seco en cada documento y sus copias. Que la información de los rangos de timbraje y autorizaciones de documentos de proveedores corresponde a información pública a disposición de los contribuyentes, resultando evidente que la reclamante no efectuó dicha verificación, respaldando su contabilidad con documentación tributaria materialmente falsa, por lo que se procedió a rechazar los costos y gastos amparados en dicha documentación. Por todo lo expuesto solicita se rechace el reclamo en todas sus partes con costas. TERCERO: Que, el análisis de los antecedentes de autos permite determinar que son hechos establecidos y no discutidos en autos, los siguientes: 1.- Que la reclamante Consorcio Maderero S.A., es contribuyente del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, obligada a llevar contabilidad completa para determinar su renta efectiva, teniendo por giro o actividad principal la compra de bosque, madera, aserradero. 2.- Con fecha 27.12.2013 se notificó la Citación N° 22, en que se informa inconsistencias en relación al Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a la Renta por haberse detectado la utilización de facturas materialmente falsas. 3.- Con fecha 26.02.2014 se dio respuesta a la Citación N° 22 acompañando los siguientes antecedentes: Contratos de promesa de prestación de Servicios de cosechas de bosques, de fecha 17-11-2008, 07-12-2009, 01-03-2011 y 01-05-2012; Balances Tributarios años comerciales 2010, 2011, 2012; determinación de la Renta Imponible; Libros de compras y ventas; Originales de las facturas observadas; Fotocopia de auto denuncia de fecha 21-01-2014, realizado por el contribuyente Sr. Adiodino del Carmen Ruminot Freire; Copias de los formularios 29, del proveedor impugnado de los periodos de Enero del 2011 a Marzo del 2013; Reportes de mediciones en terreno y Certificado emitido por el Banco Santander. 4.- Que los antecedentes aportados no fueron considerados suficientes para subsanar las observaciones formuladas por el ente fiscalizador, motivo por el cual con fecha 12 de junio de 2014, se emitieron las Liquidaciones Nos 4 a 32 por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, en la que se determinan supuestas diferencias asociadas a la utilización indebida del crédito fiscal al Impuesto al Valor Agregado, afectándose asimismo el impuesto a la Renta por los costos y/o gastos de las facturas observadas en el mismo período. 5.- Que la reclamante no controvierte la falsedad material de las facturas cuestionadas, centrando su defensa en su buena fe y el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 23 N°5 de la Ley Sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. CUARTO: Que, al amparo de los hechos consignados en los motivos anteriores, el escrito de reclamo, el escrito de evacúa traslado del Servicio reclamado y los documentos fundantes, la controversia de autos radica en lo siguiente: 1.- Efectividad, monto, forma de pago y oportunidad de las operaciones de que dan cuenta las facturas cuestionadas; y que éstas guardan directa relación con el giro o actividad comercial del reclamante, cuentan con su respectivo respaldo documentario y se encuentran debidamente registradas en su contabilidad. 2.- Efectividad de haberse enterado en arcas fiscales el débito fiscal o impuesto de que dan cuenta las facturas cuestionadas. 3.- Efectividad que las facturas cuestionadas se encuentran revestidas de una apariencia fidedigna y, en especial, que el cuño con el que fueron timbradas deja una seña en los documentos impugnados semejante al verdadero. 4.- Efectividad del cumplimiento de los requisitos contemplados en los incisos 2° y 3° del artículo 23 N°5 de la Ley Sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. QUINTO: Que, existiendo hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, este Tribunal, por resolución de fecha 25.05.2015, ordenó recibir la causa a prueba por el término legal y fijó los puntos sobre los cuales ésta debía recaer, resolución que fue objeto de recurso de reposición con apelación en subsidio por la reclamante, el que fue acogido parciamente por este Tribunal, confirmándose el auto de prueba por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Santiago, quedando en consecuencia dicha resolución, firme o ejecutoriada y conformados los puntos de pruebas según se señalara en el considerando anterior. SEXTO: Que, el artículo 132 del Código Tributario, establece que en los juicios tributarios la prueba deberá ser apreciada por el Juez Tributario y Aduanero de conformidad con las reglas de la sana crítica, lo que implica que al apreciar las reglas de esta manera, el tribunal deberá expresar en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima, debiendo tomar en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca, lógicamente, a la conclusión que convence al sentenciador. Que en la materia de que se trata los actos administrativos gozan de presunción de legalidad, imperio y exigibilidad conforme dispone el inciso final del artículo 3° de la Ley N° 19.880, de modo que corresponde siempre al contribuyente acreditar los presupuestos legales para invalidarlos. Que a los temas que nos convocan, también corresponde tener en consideración lo que mandata el inciso primero del artículo 21 e incisos décimo, décimo cuarto y décimo quinto del artículo 132 del Código Tributario, todo en estricta armonía con lo dispuesto en el artículo 1698 del Código Civil, esto es, que corresponde al contribuyente y al Servicio comprobar la verdad de sus asertos vertidos en juicio a través de cualquier medio apto para producir fe, con la sola limitación que, para los actos o contratos solemnes, sólo podrán ser acreditados por medio de la solemnidad prevista por la ley y, en aquellos casos que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderarla preferentemente. Además, en nuestro sistema cualquier medio de prueba es admitido, lo que no significa que la prueba sea menos exigente, sino que cualquier medio es idóneo en la medida que permita formar convicción en el Juez conforme a las reglas de la Sana Crítica. SÉPTIMO: Que, a fin de acreditar sus asertos, las partes rindieron la prueba documental que fue individualizada en lo expositivo de esta sentencia y que, por economía procesal, se reproducen en este considerando. Además, la parte reclamante ofreció a cinco testigos con el objeto de rendir prueba testimonial, la que se llevó a cabo previos llamados y juramento de rigor, en los términos que consta en el acta de fojas 113 y siguientes, de fecha 13.07.2015. OCTAVO: Que, en primer lugar, corresponde realizar el siguiente análisis de la prueba testimonial rendida por la reclamante. En la audiencia tomada al efecto, depusieron cuatro testigos, cuyas declaraciones fueron del siguiente tenor: 1. - Oscar Andrés Sotomayor Gaedicke, Rut 13.921.966-K señala ser Ingeniero Forestal y trabajar en la empresa Consorcio Maderero S.A. hace 9 años, en el cargo de gestor forestal del área norte, zona de San Antonio consistiendo su labor en abastecer con materia prima de eucaliptus la planta de astillas. En relación al primer punto de prueba señala que las actividades se realizaron, afirmando que él se encarga de los contratos de prestación de servicios con las empresas que realizan la tala y transportes de productos, les asigna un sector de tala, que es cuantificado en metros ruma, y ejecuta una medición o informe en terreno, al finalizar el encargo el que es la base para la facturación. Señala que asimismo corrobora que la facturas de cuenta del precio y volumen informado. Afirma que el señor Ruminot era contratista de servicios de tala de bosques de Consorcio Maderero y cumplía con todos los requerimientos para su contratación, trabajando muchos años para la empresa. En relación a los montos de las operaciones señala que se fijaban en relación al metro de ruma, fluctuando los valores dependiendo del tipo de bosque entre $10.000 y $15.000 el metro ruma, consignándose en la factura el servicio prestado, el lugar, el volumen y el precio, de acuerdo al informe de terreno el que era firmado por todas las partes involucradas. Afirma que todos los trabajos realizados por el señor Ruminot fueron facturados y todos están respaldados con los informes de mediciones, respecto a los cuales reconoce su firma. En relación al tercer punto de prueba señala que las facturas del Señor Ruminot que llegaban a su poder para chequear los valores y los volúmenes tenían una apariencia fidedigna siendo el cuño de las facturas muy semejante al resto de las facturas de los demás contratistas. 2.- Doña Claudia Angélica Vásquez Lara, Rut 15.789.744-6, Señala ser contadora auditora y trabajar para la reclamante hace 4 años. En relación al primer punto de prueba señala que en Santiago se reciben las facturas de todos los proveedores, las que vienen visadas, revisadas e ingresadas a la contabilidad, encontrándose ya comprobada la efectividad de la operación. Manifiesta que las facturas del señor Ruminot contaban con el respaldo de los informes de medición y los respectivos contratos, además de haberse registrado en la contabilidad en la cuenta de proveedores, materias primas, bancos, etc. Agrega que se revisa que el contratista haya efectuado sus labores a través del informe de medición y además el gerente zonal se preocupa que el contrato esté vigente con el proveedor para corroborar precios y condiciones. Señala que respecto a sus procedimientos de control se encuentra solicitar los formularios 29 y revisar que las facturas cumplan con las formalidades legales del documento, sin que se pueda revisar respecto a cada factura la página del SII dado el volumen de los documentos a revisar. Afirma haberse efectuado un llamado de atención a la persona que recepciona las facturas en San Antonio, por no haberse percatado de la omisión de un formulario 29 del señor Ruminot, haciendo presente que en la referida sucursal se reciben aproximadamente 500 facturas mensuales los días lunes y se envían a Santiago los días martes, porque se pagan a los proveedores de una semana para otra En relación al segundo punto de prueba señala que la empresa solicitó y revisó los formularios 29 del señor Ruminot, los que indicaban un débito fiscal razonable con el débito fiscal imputado a nuestras facturas, resultando consistente con la facturación efectuada a Consorcio Maderero S.A., sin que se evidenciara ningún tipo de incumplimiento por parte del proveedor cuestionado, afirmando que el crédito fiscal de los proveedores no es revisado por la empresa. Afirma además que los referidos formularios daban cuenta del pago del impuesto. Manifiesta finalmente que el referido proveedor fue desvinculado de la empresa en el momento en que se informaron las irregularidades por el SII. En relación al tercer punto de prueba manifiesta que en sus 13 años de experiencia revisando facturas, nada llamó su atención en relación al timbre que presentaban las facturas del señor Ruminot, las que tenían apariencia de fidedignas, y cumplían con las restantes formalidades. En relación al cuarto punto de prueba señala que la reclamante emite nominas masivas de pagos a proveedores con aproximadamente 200 documentos a pagos semanales y el señor Ruminot en particular se le pagaba dentro de esta nomina masiva con vale vista emitido por el Banco Santander, según constaría en certificado emitido por dicha entidad financiera. Señala que en los sistemas computacionales de la empresa hay una aplicación donde están las cuentas corrientes y todos los datos de los proveedores. 3.- Don Carlos Daniel Mercado Hevia, Rut 13.368.318-6, Contador Auditor. Señala trabajar para la reclamante hace 8 años en calidad de contador zonal de San Antonio. Manifiesta que su función principal es ingresar las facturas al sistema y revisarlas físicamente. En relación al primer punto de prueba señala que las facturas que revisan vienen visadas por la persona de operaciones respecto al tema operaciones, reviso los datos de las facturas y las ingreso al sistema. En este caso en particular las facturas venían con todos los datos. En relación al segundo punto de prueba señala se solicita a los proveedores una copia del formulario 29, verificando que el impuesto señalado en las facturas emitidas a Consorcio este declarado en el formulario. Señala que dado el volumen revisado se puede haber omitido la revisión de algún periodo en relación al formulario 29. En relación al tercer punto de prueba señala que las facturas del señor Ruminot en apariencia eran fidedignas, sin que se hubiera presentado una situación similar respecto a otro proveedor. 4.- Don Luis Jorge Carretero Martínez, Rut N° 8.486.882-5, Ingeniero Comercial. Señala trabajar para la reclamada hace 20 años, detentando actualmente el cargo de gerente de administración y finanzas. En relación al primer punto de prueba señala que el procedimiento determinado en Consorcio Maderero es que el gestor forestal una vez que ha comprado un bosque consigue los servicios para cosechar ese bosque y fletarlo a las plantas, siendo el responsable inicial de visar que los servicios prestados en dicho bosque son efectivos a través de dos documentos: primero la recepción del servicio en el propio bosque, y el segundo cuando se pone el visto bueno a la factura que emitió el contratista. Posteriormente pasa a la vía administrativa para que este la registre y pase al proceso de pago. Este proceso que acabo de describir se realiza semanalmente, involucra alrededor de mil documentos al mes y el proceso de pago que es semanal se tiene contratado con el Banco Santander a través de pagos masivos a proveedores, para lo cual una vez que han cumplido con el proceso de verificación de las facturas y registros en el sistema se emite una nómina computacional que se le despacha al banco el cual procede a pago del proveedor. Todo este procedimiento se realizó en relación al Señor Ruminot, quien es un proveedor de servicios forestales y en particular de cosecha de bosques, a quien se le paga mediante vale vista electrónico, y respecto al cual se tomó la medida de terminar con sus servicios por la situación con el SII. En relación al segundo punto de prueba señala que periódicamente se chequea los formularios 29 de los proveedores, verificando que los débitos declarados correspondan a lo menos a las facturas emitidas a Consorcio Maderero. Respecto a las declaraciones que no se realizaron por parte del proveedor, manifiesta que el procedimiento en dicha oportunidad no se cumplió como correspondía hacerlo. En relación al tercer punto de prueba manifiesta que una vez que fueron impugnadas las facturas solicitó la documentación relacionada al proveedor no encontrando ninguna señal de que la documentación no cumpliera con los requisitos formales, según lo que comúnmente verifica en la empresa. En relación al cuarto punto de prueba señala que el sistema de pago que utiliza Consorcio Maderero a través del servicio contratado con el Banco Santander, requiere que en el archivo electrónico que se le envía al banco, se especifique el nombre completo del proveedor con la razón social, Rut y el documento que se está pagando, requisitos que se cumplen para todos los pagos que realiza Consorcio Maderero, lo que constaría del certificado emitido por el Banco Santander. Agrega que para cada proceso de pago semanal que realiza Consorcio a través de un proceso computacional se selecciona del sistema contable los documentos de los proveedores a pagar y se genera el archivo que es subido a la plataforma web del Banco Santander y en dicho archivo van todos los antecedentes antes señalados. Conclusión: De lo señalado y analizado, este Tribunal establece que la prueba testimonial analizada aportó ciertos elementos de convicción respecto de los puntos controvertidos, por lo que a partir su testimonio, la prueba documental aportada y a la luz de la normativa vigente sobre la materia habrá de analizarse la controversia de autos. NOVENO: Que, a fin de dar un orden lógico a la sentencia a continuación, se analizarán en conjunto el segundo, tercer y cuarto punto de prueba que se orientan a establecer el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 23 N° 5 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, teniendo para ello presente que la falsedad material de las facturas impugnadas no se encuentra controvertida por la reclamante. Al respecto cabe señalar: Que en la especie el acto reclamado se funda en la impugnación como materialmente falsas de las facturas Nos 45, 46, 49, 50, 51, 53, 54, 55, 57, 58, 59, 60, 64, 65, 66, 67, 69, 70, 72, 73, 74, 78, 79, 80, 81, 82, 83, 85, 86, 87, emitidas por el proveedor subcontratista don Adiodino del Carmen Ruminot Freire, RUT N° 9.449.185-1, pues no se encontraban timbradas (autorizadas) por el Servicio de Impuestos Internos al momento de emitirse. Que la parte reclamante si bien no controvierte la falsedad material de las facturas impugnadas manifiesta que las operaciones de que dan cuenta las mismas son efectivas y a su respecto tendría aplicación lo dispuesto en el artículo 23 N° 5 incisos 2 y 3 del D.L. 825, de 1974. En relación a las objeciones formuladas en el acto reclamado, indica que de conformidad a lo instruido por el Servicio de Impuestos internos en la Circular 93, de fecha 19.12.2001, aun cuando el cuño de las facturas sea falso, al contener dichos documentos un cuño semejante al verdadero, no perdería su derecho, toda vez que las facturas se encuentran revestidas de una apariencia razonablemente creíble. Por último manifiesta, en relación al inciso cuarto del referido artículo 23 N° 5, que aun cuando estima que el mismo igualmente se encuentra satisfecho, no procede que se le exija su cumplimiento, ya que el mismo sólo es aplicable en el caso que los requisitos contemplados en los incisos 2° y 3° de la citada norma legal, no se cumplan íntegramente. Por su parte el Servicio de Impuestos Internos, evacuando el traslado que le fuere conferido, manifiesta que aun cuando la reclamante asegure haber dado cumplimiento a los requisitos establecidos en los incisos segundo y tercero del art. 23 N° 5 del D.L. 825, en la especie, ello no habría ocurrido, toda vez que no sería efectivo que el timbre que contienen las facturas impugnadas sea similar al verdadero, razón por la cual no es posible tener por cumplido lo dispuesto en la letra c) del inc. 3°. Agrega que la reclamante tampoco habría acreditado haber cumplido con el inciso cuarto del artículo 23 N° 5 del D.L. 825, ello por cuanto, si bien, a fin de acreditar el entero del impuesto se aportaron los Formularios 29 del proveedor cuestionado, revisados los antecedentes del señor Ruminot se constató que este último habría adulterado sus créditos fiscales, de manera tal que habría disminuido artificialmente su carga impositiva respecto al impuesto al valor agregado, por lo que estima incumplido el citado inciso cuarto, considerando asimismo que dicha disposición se aplica en forma copulativa a los requisitos establecidos en los incisos 2° y 3° del art. 23 N° 5. Que, en consecuencia, la controversia se centra en determinar si en la especie se ha dado cumplimiento a los requisitos establecidos en el artículo 23 N° 5 para hacer valer el crédito fiscal recargado en facturas materialmente falsas y la forma en que estos requisitos se aplican. Que en relación al ámbito normativo en que se circunscribe el asunto controvertido, cabe efectuar la siguiente reseña legal y reglamentaria: El artículo 23 de la Ley Sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, dispone en lo pertinente: “Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes:…. 5º.- No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto. Lo establecido en el inciso anterior no se aplicará cuando el pago de la factura se haga dando cumplimiento a los siguientes requisitos: a) Con un cheque nominativo, vale vista nominativo o transferencia electrónica de dinero a nombre del emisor de la factura, girados contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio. b) Haber anotado por el librador al extender el cheque o por el banco al extender el vale vista, en el reverso del mismo, el número del rol único tributario del emisor de la factura y el número de ésta. En el caso de transferencias electrónicas de dinero, esta misma información, incluyendo el monto de la operación, se deberá haber registrado en los respaldos de la transacción electrónica del banco. Con todo, si con posterioridad al pago de una factura, ésta fuere objetada por el Servicio de Impuestos Internos, el comprador o beneficiario del servicio perderá el derecho al crédito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite a satisfacción de dicho Servicio, lo siguiente: a) La emisión y pago del cheque, vale vista o transferencia electrónica, mediante el documento original o fotocopia de los primeros o certificación del banco, según corresponda, con las especificaciones que determine el Director del Servicio de Impuestos Internos. b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si está obligado a llevarla, donde se asentarán los pagos efectuados con cheque, vale vista o transferencia electrónica de dinero. c) Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos. d) La efectividad material de la operación y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo solicite. No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perderá el derecho a crédito fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor. Lo dispuesto en los incisos segundo y tercero no se aplicará en el caso que el comprador o beneficiario del servicio haya tenido conocimiento o participación en la falsedad de la factura. El artículo 54 del mismo cuerpo normativo, vigente a la época, dispone en lo pertinente: Los comprobantes a que se refieren los artículos anteriores deberán extenderse en formularios previamente timbrados de acuerdo a la ley, y deberán contener las especificaciones que señalará el Reglamento. Por su parte el artículo 40 del Reglamento a la Ley Sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, dispone: “Dan derecho al crédito fiscal a que se refiere el artículo anterior, los impuestos correspondientes a todas las adquisiciones y servicios gravados con el tributo al valor agregado que les hayan sido recargados separadamente en las facturas que acrediten las respectivas adquisiciones o prestaciones de servicios. Asimismo el artículo 69 del mismo cuerpo normativo, en lo pertinente dispone: “Las facturas o boletas que están obligadas a otorgar las personas señaladas en los artículos 52º y 53º de la ley deberán cumplir con los siguientes requisitos: A.- Facturas 1) Emitirse en triplicado y el original y la segunda copia o copia adicional se entregarán al cliente, debiendo conservarse la primera copia en poder del vendedor o prestador del servicio para su revisión posterior por el Servicio. En el caso de que se emitan en más ejemplares que los indicados en el inciso anterior, deberá consignarse en forma impresa y visible el destino de cada documento; 2) Numeradas en forma correlativa y timbradas por el Servicio de Tesorerías, conforme al procedimiento que el Servicio señalare; (El artículo 17 del Decreto Ley 3.475, de 1980, modificado por la Ley 17.990, de 1981, estableció que el timbraje de las facturas deberá realizarse en el Servicio de Impuestos Internos.) 3) Indicar el nombre completo del contribuyente emisor, número de Rol Único Tributario, dirección del establecimiento, comuna o nombre del lugar, según corresponda, giro del negocio, y otros requisitos que determine la Dirección Nacional de Impuestos Internos; 4) Señalar fecha de emisión; 5) Los mismos datos de identificación del comprador, señalados en el número 3 anterior; 6) Detalle de la mercadería transferida o naturaleza del servicio, precio unitario y monto de la operación. El detalle de las mercaderías y el precio unitario podrán omitirse, cuando se hayan emitido oportunamente las correspondientes guías de despacho; 7) Indicar separadamente la cantidad recargada por concepto de impuesto, cuando proceda; 8) Número y fecha de la guía de despacho, cuando corresponda, y 9) Indicar condiciones de venta: al contado, al crédito; mercadería puesta en bodega del vendedor o del comprador, etc.” Por su parte la Circular 93, de 2001, que “actualiza Instrucciones sobre procedimientos que deben observarse en caso de detectarse facturas que no dan derecho a crédito fiscal”, establece lo que debe entenderse por factura falsa o no fidedigna, ello, en atención a que la ley no efectúa una definición de dichos conceptos. Al respecto señala: “1.- Se entiende por "facturas no fidedignas" aquellas que, como su nombre lo indica, no son dignas de fe, esto es, que contienen irregularidades materiales que hacen presumir con fundamento que no se ajustan a la verdad. A modo de ejemplo de facturas no fidedignas pueden señalarse: facturas cuya numeración y datación no guarda debida correlatividad con el resto de la facturación del contribuyente; facturas con correcciones, enmendaduras o interlineaciones en su texto; facturas que no guarden armonía con los asientos contables que registran la operación de que dan cuenta; casos en que no haya concordancia entre los distintos ejemplares de la misma factura, etc. Sobre el particular se instruye que cuando se rechace el crédito fiscal, por estimar que una factura no es fidedigna, es necesario que se fundamenten las razones por las cuales se considera que dicho documento no es digno de fe, las que deben indicarse con precisión en la citación y liquidación que se practique. 2.- Se entiende por falsa una factura que falte a la verdad o realidad de los datos contenidos en ella. La falsedad de una factura puede ser material, esto es, que altere el sentido del documento mismo en su materialidad, o ideológica, es decir, que deje constancia de cosas falsas o mentirosas, siendo las formas usadas aparentemente reales o auténticas. Como ejemplos de falsedad pueden señalarse: indicar un nombre, domicilio, RUT o actividad económica inexistente o adulterado del emisor o del receptor de la factura, el registrar una operación inexistente o falsear los montos de ellas, falsear los timbres del Servicio, etc. … Para aplicar estas normas de excepción debe tenerse presente, que respecto de las facturas que no cumplan con los requisitos establecidos en las leyes, reglamentos o instrucciones del Servicio de Impuestos Internos, es preciso distinguir entre aquellos requisitos formales o de forma, que constan o deben constar en la factura misma y que por ende, pueden ser verificados por los receptores de las facturas mediante el simple examen de ellas y aquellos requisitos que no pueden verificarse con el solo examen del documento. La falta de los requisitos señalados en primer término, no puede subsanarse mediante el mecanismo que contemplan los incisos segundo y tercero del N° 5 del Artículo 23, en estudio, y por el contrario, para acogerse a los beneficios de estos incisos el contribuyente debe acreditar que la factura cumple con ellos. De manera que sólo el incumplimiento de aquellos requisitos mencionados en segundo término puede hacer operar el mecanismo establecido por la Ley para que no se pierda el crédito fiscal. Las obligaciones formales o de forma que deben cumplir las facturas objetadas son, por ejemplo: número, timbre, nombre completo del emisor, Rol Único Tributario del emisor, dirección del establecimiento, giro del negocio, fecha de la emisión, nombre del comprador, Rol Único Tributario del comprador, dirección del comprador, detalle de la operación, recargo separado del impuesto, condiciones de la venta, dimensiones mínimas, color blanco del papel, fondo impreso, nombre del documento (factura), recuadro rojo, Unidad del Servicio en que debe efectuarse el timbraje, etc. Debe advertirse que la falta de fidelidad de los requisitos formales que aparecen en el documento no hace perder el beneficio de que se trata, siempre que esté revestido de una apariencia razonablemente creíble, como puede ocurrir en el caso en que el documento haya sido timbrado con un cuño falso pero que deja una seña en el documento semejante al verdadero. “Artículo 21.-, de la Ley de la Renta: Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero.” Que del tenor del artículo 23 N° 5, y dado que las irregularidades fueron detectadas con posterioridad al pago de las facturas corresponde determinar si la contribuyente ha dado cumplimiento a lo dispuesto en el inciso tercero de dicha disposición legal, al respecto cabe señalar: a) En relación a la acreditación de la emisión y pago del cheque, vale vista o transferencia electrónica, mediante el documento original o fotocopia de los primeros o certificación del banco, se han aportado a la instancia las facturas cuestionadas, copia autorizada ante Notario de carta emitida por el Banco Santander de fecha 11 de octubre 2013 y copia autorizada ante Notario de certificado de pagos emitido por don Juan Darío Aguirre Rodríguez, Jefe de la Unidad de Pagos Masivos del Banco Santander Chile, de fecha 23 de junio de 2015. Asimismo y en respuesta a Medida Para Mejor Resolver se ha remitido al Tribunal, informe que aclara los documentos previamente individualizados, en cuanto a la forma en que se pagó al proveedor cuestionado, el número de la cuenta corriente a que se cargaron dichos pagos, fecha de orden, de emisión y pago de los referidos vale vistas, y monto de los mismos. De dichos documentos se desprende lo siguiente: N° Monto Total N° de Fecha de orden Fecha de Fecha de pago Monto Pagado Fact factura cuenta emisión de de vale vista corriente vale vista 45 3.921.490 40524959 20.01.2011 21.01.2011 28.01.2011 3.921.490 46 5.180.760 40524959 17.03.2011 18.03.2011 18.03.2011 5.180.760 49 6.153.490 40524959 14.04.2011 15.04.2011 15.04.2011 6.153.490 50 6.361.287 40524959 19.05.2011 20.05.2011 20.05.2011 6.361.287 51 5.308.828 40524959 16.06.2011 17.06.2011 17.06.2011 5.308.828 53 5.546.744 40524959 14.07.2011 15.07.2011 25.07.2011 5.546.744 54 5.539.902 40524959 18.08.2011 19.08.2011 22.08.2011 5.539.902 55 9.203.650 40524959 15.09.2011 16.09.2011 16.09.2011 9.203.650 57 7.002.031 40524959 16.10.2011 17.10.2011 17.10.2011 7.002.031 58 11.772.956 40524959 10.11.2011 11.11.2011 11.11.2011 11.772.956 59 7.510.661 40524959 15.12.2011 16.12.2011 16.12.2011 7.510.661 60 9.346.926 40524959 22.12.2011 23.12.2011 23.12.2011 9.346.926 64 9.033.516 40524959 26.01.2012 27.01.2012 31.01.2012 9.033.516 65 2.661.078 40524959 02.02.2012 03.02.2012 02.03.2012 2.661.078 66 8.289.183 40524959 01.03.2012 02.03.2012 09.03.2012 8.289.183 67 8.448.583 40524959 29.03.2012 30.03.2012 02.04.2012 8.448.583 69 5.280.030 40524959 26.04.2012 27.04.2012 02.05.2012 5.280.030 70 7.135.394 40524959 14.05.2012 15.05.2012 18.05.2012 7.135.394 72 4.357.875 40524959 21.05.2012 22.05.2012 04.06.2012 4.357.875 73 9.971.890 40524959 18.06.2012 19.06.2012 19.06.2012 9.971.890 74 7.023.618 40524959 23.07.2012 24.07.2012 03.08.2012 7.023.618 78 12.761.643 40524959 13.08.2012 14.08.2012 14.08.2012 12.761.643 79 17.152.017 40524959 13.09.2012 14.09.2012 14.09.2012 17.152.017 80 13.865.058 40524959 07.11.2012 08.11.2012 08.11.2012 13.865.058 81 9.157.585 40524959 03.12.2012 04.12.2012 12.12.2012 9.157.585 82 5.299.344 40524959 17.12.2012 18.12.2012 20.12.2012 5.299.344 83 3.374.007 40524959 23.12.2012 24.12.2012 15.01.2013 3.374.007 85 14.149.302 40524959 04.02.2013 05.02.2013 05.02.2013 14.149.302 86 14.934.559 40524959 11.03.2013 12.03.2013 12.03.2013 14.934.559 87 6.382.481 40524959 25.03.2013 26.03.2013 26.03.2013 6.382.481 Que de la documentación tenida a la vista es posible concluir que el cumplimiento del referido requisito se encuentra suficientemente acreditado, toda vez que obran en autos tres certificados emitidos por el Banco Santander Chile que dan cuenta de la emisión y pago de vale vistas a nombre del proveedor cuestionado, los que son coincidentes con los montos y fechas de facturación. b) En relación a la acreditación de tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, y que se han se asentado los pagos efectuados con vale vista al proveedor cuestionado, se han aportado a la instancia además de los certificados analizados en el punto anterior, copia autorizada del Libro Mayor cuenta Banco Santander desde enero del 2011 hasta abril del año 2013, y copia autorizada del Libro Mayor cuenta Proveedor desde enero del 2011 hasta marzo del año 2013. Dichos documentos dan cuenta que los pagos efectuados por medio de vale vista al proveedor don Adiodino Ruminot Freire, fueron efectuados con cargo a la cuenta corriente N° 40524959, cuenta corriente que se encuentra registrada en la contabilidad de la reclamante, constando que en las fechas de orden de emisión de vale vistas se encuentran registradas dichas transacciones, teniendo por glosa “nómina o traspaso” y que en la cuenta proveedores se registra el pago correspondiente al proveedor en específico, razón por la cual se tiene por igualmente satisfecho el requisito contemplado en el artículo 25 N° 5 inc. 3° letra b), de la Ley Sobre Impuestos a las Ventas y Servicios. c) En relación a que las facturas cuestionadas cumplen con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos, se han acompañado a la instancia original y copias triplicado y cuadruplicado, de las mismas, pudiendo observarse de dichos antecedentes lo siguiente: a) Que todas ellas fueron emitidas en cuadruplicado. b) Fueron numeradas, en apariencia en forma correlativa. c) Indican el nombre completo del contribuyente emisor, número de Rol Único Tributario, dirección del establecimiento, comuna o nombre del lugar, según corresponda, giro del negocio. d) Señalan fecha de emisión. e) Indican el nombre completo del comprador, número de Rol Único Tributario, dirección del establecimiento, comuna o nombre del lugar, según corresponda, giro del negocio; f) Detallan la mercadería transferida, precio unitario y monto de la operación. g) Indican separadamente la cantidad recargada por concepto de impuesto al valor agregado, y h) En relación al timbre puesto en las mismas es posible observar que todas ellas lo contienen, percibiéndose que señalan SII en su parte central, además de un número de cuño, rodeado lo anterior con la consigna “Servicio de Impuestos Internos Chile”. Se percibe además que el tamaño del timbre es similar o igual al que detentan aquellos utilizados por el Servicio de Impuestos Internos. Que todo lo expuesto solo permite concluir que se encuentra suficientemente acreditado que los timbres o cuños puestos en los documentos cuestionados dejan una seña en los documentos analizados semejante al verdadero, de manera tal que de conformidad a lo instruido por el propio Servicio de Impuestos Internos en Circular 93, de 2001, a cuya interpretación se ampara el reclamante de autos, se tendrá por igualmente por satisfecho el cumplimiento del requisito en comento. d) La efectividad material de las operaciones y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece. Respecto a este punto se han aportado a la instancia, además de los previamente analizados, que darían cuenta de su monto y pago, los siguientes documentos: 1. - Copia autorizada de Contrato de Promesa de Servicios de Cosecha de Bosques, suscrito por la reclamante y su proveedor don Adiodino del Carmen Ruminot Freire, con fecha 17.11.2008, y su anexo suscrito en la misma fecha; - Copia autorizada de Contrato de Promesa de Servicios de Cosecha de Bosques, suscrito por la reclamante y su proveedor don Adiodino del Carmen Ruminot Freire, con fecha 07.12.2009, y su anexo suscrito en la misma fecha; - Copia autorizada de Contrato de Promesa de Servicios de Cosecha de Bosques, suscrito por la reclamante y su proveedor don Adiodino del Carmen Ruminot Freire, con fecha 01.03.2011, y su anexo suscrito con fecha 01.05.2012; Dichos documentos dan cuenta de las condiciones generales de la forma en que el proveedor debía prestar sus servicios de cosecha de bosques, lugares en que se efectuaría la tala respectiva, precios, formas de pago, responsabilidades, vigencia del contrato y premios o multas por cumplimiento. 2.- Se acompañan documentos denominados Mediciones de Terreno, - Folios 4186 y 4187 ambos de fecha 14.01.2011, Fact N°45 ; - Folios 4267, 4268 y 4269 todos de fecha 08.03.2011, Fact N°46; - Folios 4295 y 4296 ambos de fecha 08.04.2011, Fact N°49; - Folio 4475 de fecha 11.05.2011, Fact N° 50; - Folio 4497 de fecha 10.06.2011, Fact N°51; - Folios 4667 y 4668 ambos de fecha 08.072011, Fact N°53; - Folios 4690, 4691, 4692 y 4697 todos de fecha 11.08.2011, Fact N°54; - Folios 5013 y 5016 ambos de fecha 09.09.2011, Fact N°55; - Folio 5038 de fecha 07.10.2011, Fact N°57; - Folios 5050 y 5261 de fecha 21.10.2011 y 07.11.2011, Fact N°58; - Folio 5290 de fecha 02.12.2011, Fact N°59; - Folio 5299, de fecha 16.12.2011, Fact N°60; - Folio 5418 de fecha 20.01.2012, Fact N°64; - Folios 5422 de fecha 27.01.2012, Fact N°65; - Folio 4843 de fecha 13.02.2012 y folio 5430 de fecha 24.02.2012 Fact N°66; - Folio 5436 de fecha 02.03.2012, folio 5457 de fecha 24.03.2012 y sin folio de fecha 23.03.2012, Fact N°67; - Folio 5472 de fecha 02.04.2012 y folio 5503 de fecha 30.03.2012, Fact N°69; - Folio 5524 y 5525 de fecha 30.04.2012, Fact N° 70; - Folios 5531, 5532, 5536 y 5537 de fecha 14.05.2012, Fact N°72; - Folio 5485 de fecha 04.05.2012 y Folio 5545 de fecha 06.06.2012, Fact N°73; - Folio 5609 de fecha 29.06.2012 y Folio 5618 de fecha 06.07.2012, Fact N°74; - Folios 5635 y 5636 de fecha 06.08.2012, Fact N°78; - Folio 5885 de fecha 25.01.2013, Fact N°85; - Folios 5963 5962 5985 5898 de fecha 01.02.2013, 15.02.2013 y 22.02.2013, Fact N°86; - Folio 6054, 6059 y 6058 de fecha 02.03.2013 y 08.03.2013, Fact N°87. Del análisis de los referidos documentos se desprende que los mismos son coincidentes con las facturas señaladas en cuanto a la descripción de los servicios prestados, el lugar donde se prestaron y la cantidad de rumas de madera cosechadas, todos los cuales se encuentran suscritos por el proveedor don Adiodino Ruminot, - Por último se han acompañado a la instancia copia autorizada ante Notario de los "Contratos de Promesa de Compraventa de Bosque en Metros Ruma", de fecha 17 de enero del año 2011; 23 de enero del año 2012 y 26 de marzo del año 2007; documentos que dan cuenta de la promesa de compra de bosques de Eucalyptus ubicados la V Región y que corresponden a los sectores señalados en las correspondientes “Mediciones de Terreno”, documentos que darían cuenta de los derechos que detentaba la reclamante sobre los bosques cosechados por el señor Adiodino Ruminot. Cabe señalar que la documentación previamente analizada se encuentra respaldada además por la declaración de los testigos, prestada en dependencias del Tribunal con fecha 13.07.2015, quienes se encuentran contestes en cuanto a que previo a la elaboración de las facturas, se efectuaba una medición en terreno para determinar los montos a facturar en relación a las cantidades de rumas efectivamente cosechadas. Que, del análisis de la documentación previamente analizada, de conformidad a las reglas de la sana crítica se concluye que la efectividad de las operaciones de que dan cuenta las facturas cuestionadas, se encuentra suficientemente acreditada, respaldadas además por las declaraciones de los testigos consignadas en el considerando Octavo, sin que por el contrario exista en autos ningún antecedente que permita dudar de su efectividad, de manera tal que igualmente se tendrán por cumplido el requisito contemplado en la Letra d) del inc. 3° del art. 23 N° 5 de la Ley Sobre Impuestos a las Ventas y Servicios. Cumplimiento del inc. 4° del artículo 23 N° 5 de la Ley Sobre Impuesto a las Ventas y Servicios: “No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perderá el derecho a crédito fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor”. En relación a este punto la reclamante manifiesta que el requisito exigido en dicho inciso no le es aplicable, por tratarse de una norma que se aplica solo en caso de que no se haya cumplido lo dispuesto en el inciso 2° y 3° del artículo 23 N° 5 de la Ley Sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, no obstante lo cual estima dicho requisito se encontraría igualmente cumplido a su respecto. Por su parte el Servicio de Impuestos Internos señala que la reclamante no habría acreditado haber cumplido con el inciso 4° del artículo 23 N° 5 del D.L. 825; ello, por cuanto si bien, a fin de acreditar el entero del impuesto, se aportaron los Formularios 29 del proveedor cuestionado, revisados los antecedentes del señor Ruminot se constató que este último habría adulterado sus créditos fiscales, de manera tal que habría disminuido artificialmente su carga impositiva respecto al impuesto al valor agregado, considerando asimismo que dicha disposición se aplica en forma copulativa a los requisitos establecidos en los incisos 2° y 3°. Que en relación al cumplimiento del Inciso 4° del art. 23 N° 5 se han acompañado a la instancia los siguientes antecedentes: - Copia fiel de acta de autodenuncio suscrito por contribuyente Adiodino del Carmen Ruminot Freire, ante la V Dirección Regional Valparaíso del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 21 de enero de 2014, con detalle de facturas N°44 a 90; - Copia fiel de "Deudas de Giros" del Sistema Integrado de información del contribuyente, Registro SIIC, del Servicio de Impuestos Internos, que indica que el listado de deudas que tiene el contribuyente Adiodino del Carmen Ruminot Freire, Rut N°9.449.185-1; - Formularios 29 de enero a diciembre de 2011, de enero a diciembre de 2012 y de enero a abril de 2013; - Rectificatorias de Formularios 29 correspondiente a los períodos de enero a diciembre de 2011, de enero a diciembre de 2012 y de enero a abril de 2013, con excepción de los periodos 1- 2011, 2-2011, 6-2011 y 8-2012, todos del contribuyente Don Adiodino Ruminot Freire, RUT N° 9.449.185-1. Que de la referida documentación es posible tener por establecido las siguientes circunstancias: 1.- Que con fecha 21.01.2014 don Adiodino del Carmen Ruminot Freire, declaró haber utilizado las facturas Nos 44 a 90 sin haber sido timbradas por parte del Servicio de Impuestos Internos, las que fueron emitidas a los contribuyentes “Agricola Hacienda Cateras Ltda.” y “Consorcio Maderero S.A.”, asumiendo toda responsabilidad en dicha irregularidad, manifestando que los trabajos fueron efectivamente realizados, solicitando se efectuaran las rectificaciones correspondientes para gestionar su pago. 2.- Que a abril del año 2015 el referido proveedor mantenía una deuda por giros por la suma de $135.280.554.- relacionada con giros tipo 21 y 45, los que se encontraban a dicha fecha en “cobranza”, significando dicha sigla: “Tesorería inició acción de cobro del giro e informó número del expediente al SII.”. 3.- Que los formularios 29 acompañado del contribuyente don Adiodino Ruminot dan cuenta que los débitos fiscales consignados en las facturas cuestionadas fueron debidamente declarados y pagados en las fechas que correspondían y que las rectificatorias efectuadas con posterioridad sólo modificaban el crédito fiscal declarado primitivamente, lo anterior con excepción del período 06-2011, el que no fue declarado. Que en consecuencia de la documentación previamente analizada es posible concluir que el débito fiscal que dice relación con las facturas cuestionadas y que configura el crédito fiscal impugnado a la reclamante, fue debidamente declarado y enterado en arcas fiscales en la oportunidad correspondiente, con excepción del período 06-2011, en que se omitió dicha declaración por la suma de $847.628.-. Por otra parte, cabe tener presente que respecto al contribuyente don Adiodino Ruminot, se han iniciado las acciones de cobro respectivo por la Tesorería General de La República, por las omisiones y alteraciones a su crédito fiscal. Finalmente, habiéndose acreditado el cumplimiento íntegro de los requisitos que contempla el inciso tercero del artículo 23 N° 5 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, y del tenor literal de la norma en comento se desprende que el citado inciso 4° de ninguna manera es aplicable en forma copulativa a los incisos 2° o 3° de la norma en comento, ello por cuanto, de haberlo querido así el legislador lo hubiera contemplado como letra e del inciso 3°, por el contrario el legislador utiliza la locución “No obstante”, dicha locución etimológicamente, deriva del antiguo participio activo del verbo obstar, que significa 'impedir', 'contradecir' u 'oponerse una cosa a otra', de manera tal que empleada en función adverbial, puede utilizarse como una conjunción para establecer una oposición entre dos elementos, de los cuales uno de ellos corrige al otro. Por ejemplo: “No han cumplido sus promesas, no obstante, seguiremos exigiendo su cumplimiento”; asimismo “no obstante” puede funcionar como un conector contraargumentativo, es decir, que conecta el elemento discursivo posterior con un elemento subsecuente de forma que se perciba entre ellos una relación de oposición; sinónimos de no obstante, en este sentido, serían: ahora bien, con todo, aun así; finalmente “no obstante” también puede ser empleada en función preposicional con el significado de a pesar de o pese a. Por ejemplo: “No obstante no tener hambre, el niño ha comido toda su comida”. De esta manera y de conformidad a lo dispuesto en el artículo 19 del Código Civil, solo cabe concluir que la reclamante en autos no ha perdido el derecho a hacer uso del crédito fiscal recargado en las facturas materialmente falsas impugnadas por el Servicio de Impuestos Internos, toda vez que ha dado cumplimiento cabal a los requisitos contemplados en el inciso 3° del artículo 23 N° 5 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas, sin que en consecuencia sea exigible, además a su respecto, el cumplimiento del inciso 4° de dicha norma legal, teniendo para ello en especial consideración que de los antecedentes de autos se desprende que se trata de un contribuyente que ha obrado de buena fé, en completa ignorancia de las irregularidades que afectaban a las facturas impugnadas, sin que dicha circunstancia haya sido desvirtuada por el Servicio reclamado, de manera tal que habrá de acogerse el reclamo en este punto. DÉCIMO: Que, finalmente en relación al primer punto de prueba, esto es, la “Efectividad, monto, forma de pago y oportunidad de las operaciones de que dan cuenta las facturas cuestionadas; y que éstas guardan directa relación con el giro o actividad comercial del reclamante, cuentan con su respectivo respaldo documentario y se encuentran debidamente registradas en su contabilidad. ”, a fin de determinar si la reclamante tiene derecho a descontar el monto de las facturas calificadas como materialmente falsas, de su Renta Líquida Imponible de los años tributarios 2012 y 2013, o por el contrario es aplicable a lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley de la Renta, al respecto cabe señalar: La reclamante en este punto manifiesta que los gastos objetados cumplirían con todos los requisitos señalados en el artículo 31 de la Ley de la Renta, pues su giro principal es la explotación de la madera en todas sus formas para lo cual requiere cosechar bosques que corresponde precisamente a los servicios que habría prestado el señor Ruminot, según darían cuenta los "Contratos de Promesa de Servicios de Cosecha de Bosques", previamente individualizados. Por su parte el Servicio de Impuestos internos señala que los gastos no habrían sido acreditados fehacientemente como lo exige el artículo 31 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, toda vez que la documentación con la que la contribuyente respalda dichas operaciones era materialmente falsa, por lo que al ser representativas dichas cantidades a desembolsos efectivos de dinero, correspondía gravarlos con el Impuesto único del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, vigente a dicha fecha, con tasa del 35%. Que el artículo 31 de la Ley de la Renta dispone: La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa, de los bienes de los cuales se aplique la presunción de derecho a que se refiere el literal iii) del inciso tercero del artículo 21 y la letra f), del número 1º, del artículo 33, como tampoco en la adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares, cuando no sea éste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento. No obstante, procederá la deducción de estos gastos respecto de los vehículos señalados cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo. Que en orden a desvirtuar las objeciones formuladas por el Servicio de Impuestos Internos en relación a las facturas cuestionadas y acreditar la efectividad de sus operaciones, la reclamante aportó tanto prueba documental como testimonial, las que fueron latamente analizadas en el considerando anterior, a saber constan en autos los siguientes antecedentes: - Certificados emitidos por el Banco Santander: Que dan cuenta que las operaciones cuestionadas fueron efectivamente pagadas por medio de vale vista y que las fechas de pago corresponden a los períodos impugnados. - Las facturas calificadas de materialmente falsas, las que si bien no habrían sido autorizadas por el Servicio de Impuestos internos, se ha podido establecer la realidad de su contenido. - Copia autorizada de Contrato de Promesa de Servicios de Cosecha de Bosques, suscrito por la reclamante y su proveedor don Adiodino del Carmen Ruminot Freire, con fecha 17.11.2008, y su anexo suscrito en la misma fecha; Copia autorizada de Contrato de Promesa de Servicios de Cosecha de Bosques, suscrito por la reclamante y su proveedor don Adiodino del Carmen Ruminot Freire, con fecha 07.12.2009, y su anexo suscrito en la misma fecha; Copia autorizada de Contrato de Promesa de Servicios de Cosecha de Bosques, suscrito por la reclamante y su proveedor don Adiodino del Carmen Ruminot Freire, con fecha 01.03.2011, y su anexo suscrito con fecha 01.05.2012. Dichos documentos dan cuenta del hecho de haberse contratado los servicios del proveedor don diodino del Carmen Ruminot Freire, correspondiente a cosechar bosques para la reclamante, servicios que se encuentran directamente relacionados con el giro o actividad de la misma. - Documentos denominados Mediciones de Terreno, que respalda el contenido de las facturas cuestionadas y los contratos previamente citados. - Por último se han acompañado a la instancia copia autorizada ante Notario de los "Contratos de Promesa de Compraventa de Bosque en Metros Ruma", de fecha 17 de enero del año 2011; 23 de enero del año 2012 y 26 de marzo del año 2007; documentos que dan cuenta de la promesa de compra de bosques de Eucalyptus ubicados la V Región y que corresponden a los sectores señalados en las correspondientes “Mediciones de Terreno”, documentos que darían cuenta de los derechos que detentaba la reclamante sobre los bosques cosechados por el señor Adiodino Ruminot. Que todos los antecedentes previamente señalados y la congruencia de los mismos con las declaraciones de los testigos prestadas con fecha 13.07.2015, permiten tener por acreditado todos y cada uno de los requisitos contemplados en el citado artículo 31 de la Ley de la Renta, esto es: Las facturas impugnadas dan cuenta de operaciones que revisten las características de gastos necesarios para producir la renta; los pagos de dichas operaciones fueron efectuados durante los años tributarios 2011 y 2012, se trata de operaciones que se relacionan con el giro de la reclamante, encontrándose fehacientemente acreditada la efectividad de las operaciones en la forma que se consignan en las facturas emitidas por el señor Adiodino Ruminot Freire. Que en consecuencia se concluye por esta sentenciadora que las facturas objetadas dan cuenta de operaciones que guardan directa relación con el giro o actividad comercial de la reclamante, cuentan con su respectivo respaldo documentario y se encuentran debidamente registradas en su contabilidad, estimándose necesarias para producir la renta, de manera que habrá de acogerse el reclamo en lo que se refiere a dichos gastos. Consecuencia de lo anterior es que la reclamante tiene derecho a descontar de su Renta Líquida Imponible de los años tributarios 2012 y 2013, el monto de las facturas calificadas como materialmente falsas por el SII, no resultando aplicable lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley de la Renta. DECIMO PRIMERO: Que, de conformidad a los antecedentes de autos, a las disposiciones legales aplicables en la especie, las probanzas aportadas por las partes y los razonamientos contenidos en los considerandos precedentes, procede que este Tribunal acoja el reclamo deducido por la actora, de acuerdo a lo establecido en los considerandos Noveno y Décimo. VISTOS, además, lo dispuesto en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario; artículo 170 del Código de Procedimiento Civil y Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley N°20.322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera. RESUELVO: HA LUGAR al reclamo de conformidad a lo establecido en los considerandos Noveno a Décimo Primero. DEJANSE SIN EFECTO las Liquidaciones Nos 4 a la 32, emitida por el Servicio de Impuestos Internos, Dirección Grandes Contribuyentes. DECLÁRASE que cada parte pagará sus costas. NOTIFÍQUESE por carta certificada a don Gerardo Andrés Montes gandarillas, en representación de CONSORCIO MADERERO S.A. y mediante su publicación en el sitio de internet del Tribunal, al Servicio de Impuestos Internos: y, DÉSE aviso a las partes, mediante correo electrónico registrado para tales efectos, del hecho de haberse dictado sentencia definitiva. REGÍSTRESE Y ARCHÍVESE en su oportunidad. RUC N° 14-9-0001399-0 RIT N° GR-17-00077-2014 Dictada por doña DORA BASTÍA SANTANDER, Juez Titular del Tercer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. Autorizada por don ALVARO GOMEZ FUENTES, Secretario Titular del Tercer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. Dora Luisa Bastía Santander Juez Tribunal R. Metropolitana. Tercero Incorpora Firma Electrónica Avanzada Timbre Electrónico