Reclamo tributario: liquidación

MUTUAL DE SEGUROS DE CHILE RUT Nº 70.015.730-K CUANTÍA 392.964,02 UTM Valparaíso, ocho de julio de dos mil veinte. VISTO: Que, a fojas 1 y siguientes compareció don Mario Silva Poblete, abogado, RUT N°9.894.283-1, en representación de MUTUAL DE SEGUROS DE CHILE, RUT N°70.015.730-K, ambos con domicilio en Calle Molina N°446, Valparaíso, V Región, quien interpuso Reclamo General Tributario, en virtud de las siguientes consideraciones: 1. Indica que dirige su acción en contra de la Liquidación N°173/30.08.2018 emitida por la Dirección Regional de Valparaíso del Servicio de Impuestos Internos, por medio de la cual se determinaron diferencias de impuestos por concepto de Impuesto Único Sanción del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, correspondiente al AT 2012, por la suma de $6.430.463.018, que incluido reajustes, multas e intereses a la fecha de notificación de la Liquidación, asciende a la suma de $19.000.989.345, con el objeto de que se deje sin efecto. 2. Expone que mediante Notificación N°1075699, de fecha 12.04.2018, el Servicio de Impuestos Internos solicitó a la reclamante acompañar los Formularios 22 de los AT 2016 y 2017, junto a sus respaldos, para el día 24.04.2018 en las oficinas del ente fiscalizador. En virtud de ello, la reclamante tomó contacto con don Mauricio Silva López, Jefe del Grupo N°3 del Departamento de Fiscalización de Medianas y Grandes Empresas, quien, por correo electrónico, le comunicó que no era necesario presentarse en las dependencias del Servicio y que el caso lo continuaría viendo él con su equipo. 3. Señala que con fecha 27.04.2018, tres días después del correo enviado por don Mauricio Silva, se notificó a la reclamante la Citación N°29, en la cual se indica que no ha presentado Declaración de Impuesto a la Renta para los AT 2012 a 2017, en circunstancias que, de acuerdo a la información proporcionada por el propio contribuyente, se declararon en los Formularios 29 de marzo de 2013 a diciembre de 2017, ingresos afectos, exentos o no afectos a IVA. Agrega que, previa solicitud del contribuyente, se concedió una prórroga para dar respuesta a la citada citación, por el término de un mes. 4. Indica que con fecha 29.06.2018, la reclamante presentó respuesta a la Citación N°29, en la cual se acompañaron la totalidad de antecedentes que 20200708-1635-2ddf-8b07 1 Timbre Electrónico resultaban pertinentes dada la exención de Impuesto de Primera Categoría de la que goza, y se realizaron los argumentos que demuestran la improcedencia de la partida. En efecto, señala que subió al expediente electrónico del sitio web, en lo referente al Libro de Compras, cerca de 20 mil facturas, y, en lo atingente al Libro de Ventas, 655 facturas. Asimismo, dado su volumen, se puso a disposición del Servicio la documentación para ser revisada en dependencias de la reclamante, de conformidad a lo dispuesto en la Circular N°19/2011, sin que en ningún momento este se pusiera en contacto con ella para efectos de revisar dicha documentación. 5. Menciona que con fecha 07.08.2018, el Director del Servicio de Impuestos Internos emitió el Oficio N°1.638, el cual fue producto de una consulta interna de la reclamada a propósito de la fiscalización realizada a la reclamante, en el cual se interpreta el alcance del inciso segundo del artículo 7 de la Ley N°18.660, concluyendo que la exención del Impuesto de Primera Categoría contemplada en el inciso segundo del artículo 3 del DL N°1092/1975, sólo aplica respecto de primas de seguros contratadas por personal de las Fuerzas Armadas y Carabineros de Chile. 6. Señala que con fecha 30.08.2018, el Servicio de Impuestos Internos notificó a la reclamante la Liquidación N°173, en la cual se determinaron diferencias por concepto de Impuesto Único Sanción del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, correspondiente al AT 2012, por la suma anteriormente indicada. 7. Expone que la Mutual de Seguros de Chile es una Corporación de Derecho Privado, cuya personalidad jurídica fue concedida por el Ministerio de Justicia mediante Decreto N°1818/05.11.1919, siendo esta institución fundada con el objeto de estimular actos de previsión y ahorro entre el personal perteneciente a la Armada y al Ejército, principalmente, a través del establecimiento de seguros de vida y que, de esta forma, cumple un rol social, por cuanto es una de las Mutualidades que, por ley, deben ofrecer seguros de vida a ciertos funcionarios públicos de nuestro país. Agrega que desde sus orígenes y hasta el día de hoy, acepta también la incorporación, como asegurados, de personas del mundo civil, conforme a sus estatutos. 8. Indica que la Ley N°18.660/1987 eliminó la posibilidad de que, en el futuro, las Mutualidades pudieran participar en el mercado asegurador abierto, sin embargo, permitió “continuar con sus negocios” a las entidades de carácter mutual que, a la fecha de entrada en vigencia de la misma, se encontraban autorizadas para asegurar, autorización que también se extendió a las mutualidades que aseguraban personas civiles, con lo cual la Mutual de Seguros de Chile pudo mantenerse como una aseguradora abierta. De esta forma, en la actualidad, la reclamante otorga coberturas de aseguramiento de dos clases; por una parte, ofrece al personal en servicio activo de la Armada de Chile el seguro de vida obligatorio a que se refiere el DL N°1092 y, por otra, participa en el mercado de las Compañías de Seguro. 9. Agrega que los excedentes que obtiene anualmente la Corporación son distribuidos en los fondos patrimoniales que dispone su estatuto, esto es, Fondo de Guerra y Eventualidades; Fondo de Previsión y Ayuda Mutua y Fondo para 20200708-1635-2ddf-8b07 2 Timbre Electrónico bonificar a los asociados; pero en su calidad de Corporación de Derecho Privado sin fines de lucro, no tiene dueños que retiren utilidades. INFRACCIÓN AL ARTÍCULO 8 BIS N°3 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO 10. En un primer punto, señala que la Ley N°20.420 incorporó al Código Tributario un catálogo de derechos de los contribuyentes, en razón de algunos abusos cometidos por funcionarios de la Administración Tributaria, y que, en este sentido, los derechos introducidos en el artículo 8 bis del citado cuerpo normativo no constituyen una mera enunciación y dicen relación con las limitaciones a la potestad tributaria. 11. Sostiene que el límite más importante de la potestad tributaria es el Principio de Legalidad Tributaria, en virtud del cual un órgano de la Administración únicamente actuará de forma lícita y, por ende, ajustado a derecho, si somete su actuar a la Constitución y a las normas dictadas conforme a ella. 12. Manifiesta que el derecho contemplado en el artículo 8 bis N°3 del Código Tributario es una manifestación de la garantía constitucional consagrada en el artículo 19 N°3 de la Constitución, que regula, entre otros derechos, el debido proceso y el derecho a defensa, y que de una simple revisión de la Notificación N°1075699, se puede apreciar que este fue vulnerado abiertamente, por cuanto el Servicio, en la Citación N°29, amplió los períodos tributarios que inicialmente se informaron al reclamante que serían objeto de fiscalización (AT 2016 y AT 2017), lo que supone un vicio de procedimiento, cuya sanción no puede ser otra que la nulidad de los actos que se le sucedieron, en particular, la Liquidación objeto de reclamo. 13. Cita, en relación a la importancia de los derechos del contribuyente, la Circular N°49/12.08.2012, indicando que ha sido el mismo Director del Servicio de Impuestos Internos, quien, interpretando el artículo en cuestión, ordena que en el requerimiento de antecedentes que da inicio al proceso de fiscalización, se señale claramente el hecho de haberse dado inicio a un proceso de fiscalización al contribuyente sobre una determinada materia, indicándole el o los impuestos que se revisarán, “y el o los periodos que se auditarán”. 14. Alude a los artículos 8 número 1 de la Ley N°20.322 y 7 de la Constitución Política de la República, en relación a la Nulidad de Derecho Público, y agrega que, a nivel jurisprudencial, los Tribunales Superiores de Justicia han identificado tres vicios que acarrean este tipo de nulidad, los cuales corresponden a la falta de investidura regular, la falta de competencia y la actuación al margen de la forma que prescribe la ley, siendo este último al que se circunscribe la infracción cometida por el Servicio. 15. Indica que se debe tener en especial consideración que el actuar del Servicio de Impuestos Internos generó perjuicio al reclamante, por cuanto permitió la emisión de una Citación, y posterior Liquidación, fuera de los períodos tributarios que el propio Servicio señaló serían objeto de fiscalización en el primer requerimiento de antecedentes. 16. Agrega que, en relación con lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley N°19.880, la Liquidación objeto de reclamo se encuentra inmersa en un procedimiento administrativo que se inició con la Notificación N°1075699, en la cual se informó al 20200708-1635-2ddf-8b07 3 Timbre Electrónico contribuyente el impuesto y períodos que serían objeto de auditoría, para luego obviar el contenido de dicho acto al emitir la Citación, y posterior Liquidación, respecto de períodos tributarios diversos, emitiéndose, en consecuencia, un acto administrativo terminal que no se efectuó, como señala el artículo 7 de la Constitución, “en la forma que la ley prescribe”, vulnerándose abiertamente el Principio de Legalidad, lo que transforma al acto en uno eminentemente nulo. PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN FISCALIZADORA, LA CITACIÓN N° 29 NO CUMPLE CON LOS REQUISITOS QUE PRESCRIBE LA LEY PARA AUMENTAR EL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN 17. Sostiene, en un segundo punto, que el Servicio cometió una segunda infracción durante el proceso de fiscalización, por cuanto, por medio de la Citación N°29, se pretendió ampliar en tres meses el plazo de prescripción, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 63 inciso cuarto del Código Tributario, en relación con el artículo 200 inciso cuarto del mismo cuerpo legal, en circunstancias que no se cumplen los presupuestos legales ni jurisprudenciales para que esta ampliación opere. 18. Luego de citar las Circulares N°58/21.09.2000, N°63/12.10.2000 y N°73/11.10.2001, señala que de la sola lectura de las instrucciones del Sr. Director, contenidas en las mismas, se denota que se exige que la Citación debe contener fundamentos de hecho y de derecho que sustenten las eventuales diferencias de impuestos, que la Liquidación debe construirse de acuerdo a lo expuesto en la Citación, y que para que esta aumente el plazo de prescripción los impuestos liquidados deben ser consecuencia de las operaciones que específicamente se hayan señalado en la Citación. 19. Agrega que, en este orden de ideas, para que la notificación de una Citación pueda llegar a producir el efecto de ampliar el plazo de prescripción, debe referirse a operaciones determinadas, de modo que permita al contribuyente subsanar objeciones relacionadas con sus declaraciones. De esta forma, dicha ampliación aplicará únicamente respecto de diferencias de impuestos derivadas de operaciones que se indiquen determinadamente en la Citación, debiendo existir congruencia entre lo expuesto en esta y en la Liquidación posterior. 20. Señala que de una revisión de la Citación N°29, se denota que el motivo de la misma es que la reclamante sería no declarante de los AT 2012 a 2017, en razón de que la misma habría declarado ingresos afectos, exentos o no afectos a IVA desde marzo de 2013 a diciembre de 2017 en sus Formularios 29, debiendo supuestamente haber incluido dichos ingresos en los Formularios 22 respectivos; así, se deprende que la “teoría del caso” sería una supuesta subdeclaración de ingresos por parte de esta. Ahora bien, las únicas operaciones que se indican en la Citación son las declaraciones de marzo de 2013 a diciembre de 2017, pero si lo que el Servicio pretendía era establecer diferencias de impuestos para el AT 2012, tal como ocurrió en la Liquidación posterior, este debió haber señalado específicamente las operaciones referidas al año comercial 2011, lo cual no ocurrió. De esta forma, la Citación, en el mejor de los casos, pudo haber servido para ampliar el plazo de prescripción respecto de los AT 2014 en adelante, más no respecto de los AT 2012 y 2013. 20200708-1635-2ddf-8b07 4 Timbre Electrónico 21. Menciona que de forma previa advierte que “en el mejor de los casos” se podría haber aplicado la ampliación del plazo respecto de los AT 2014 en adelante, ya que en la Citación N°29 no solo no se detallaron específicamente las operaciones de los AT 2012 y 2013, sino que respecto de los demás años se limitó a transcribir datos declarados por la reclamante en los Formularios 29, sin ningún tipo de especificidad ni análisis; que difícilmente se podría considerar que la sola inclusión de montos consignados en los dichos formularios da cumplimiento al presupuesto que la ley establece en lo referente a la obligación de señalar específicamente “operaciones determinadas”. 22. Concluye, de lo inmediatamente expuesto, que al momento de notificarse la Liquidación N°173 a la reclamante se encontraba prescrita la acción fiscalizadora respecto del AT 2012. 23. Agrega que llama la atención la solicitud de documentos realizada por el Servicio de Impuestos Internos en la Citación N°29, por cuanto, en lo referente al Libro de Compras y Ventas, facturas de compra y venta, liquidaciones, facturas de proveedores, notas de débito y crédito, únicamente se solicitaron antecedentes de marzo de 2013 a diciembre de 2017, y bajo una teoría del caso que supone una subdeclaración de ingresos desde el AT 2012 en adelante, cómo podría haber revisado el Servicio la documentación de respaldo de los AT 2012 y 2013 si nunca se solicitó de forma específica y determinada; por lo que indica que pareciera que la decisión de tasar de conformidad al artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y aplicación el Impuesto Único Sanción del artículo 21 de la misma, ya estaba tomada. 24. Sostiene, además, que el Servicio conocía plenamente los motivos o razones que tenía la reclamante para no realizar las declaraciones de renta, ya que existen requerimientos previos del SII en los años 2002 y 2008 de similar tenor al de la Notificación N°1075699, a los que siempre se les dio respuesta por escrito, indicando que gozaba de la exención contemplada en el artículo 3 inciso segundo del D.L. N°1092/1975, por lo que resulta inexcusable que la Citación N°29 no haya señalado determinadamente que dicha exención no se consideraba aplicable para ciertas operaciones de la reclamante y que, en su defecto, solo haya indicado como argumento la existencia de ingresos subdeclarados en su Formulario 29. 25. Cita, además, jurisprudencia en relación a esta segunda infracción del Servicio. 26. Señala, en relación a los plazos de prescripción de la acción fiscalizadora contemplados en el artículo 200 del Código Tributario, considerando que la Citación N°29 no aumentó el plazo de prescripción del AT 2012 y que la Liquidación de autos, referida a impuestos de ese año tributario, fue notificada con fecha 30.08.2018, por lo que resulta manifiesto que el último acto administrativo fue notificado fuera del plazo extraordinario de prescripción de 6 años que regula el inciso segundo del citado artículo 200. ERRÓNEA APLICACIÓN EN LA LIQUIDACIÓN N°173 DEL ARTÍCULO 21 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA QUE ENTRÓ EN VIGENCIA EL 01.01.2013 EN VIRTUD DE LA LEY N°20.630. 20200708-1635-2ddf-8b07 5 Timbre Electrónico 27. Sostiene, en un tercer punto, que la Liquidación notificada a la reclamante corresponde al AT 2012 y, sin embargo, se fundó en una norma jurídica que no se encontraba vigente en la época del periodo liquidado (año comercial 2011, AT 2012), por cuanto la redacción del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta citada en la Liquidación, como el fundamento de Derecho que justifica las diferencias de impuesto, entró en vigencia el 01.01.2013, de modo que solo pudo aplicarse a partir del AT 2014. Lo expuesto se encuentra en perfecta armonía con la interpretación del Sr. Director del Servicio de Impuestos Internos en la Circular N°45/2013, referente a lo mismo. 28. Agrega que, si el acto administrativo se fundamenta en una norma legal que no se encontraba vigente a la fecha del periodo liquidado, evidentemente el acto es nulo, ya que no se cumple con el deber de expresar los fundamentos de derecho, lo anterior de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 11 inciso segundo y 41 inciso cuarto de la Ley 19.880. 29. Además, menciona que lo expuesto le causó grave perjuicio, por cuanto dicha norma, en definitiva, es la que habilita y fundamenta la aplicación del Impuesto Único Sanción con una tasa de 35%, estableciéndose diferencias de impuestos por la suma de $19.000.989.345. IMPOSIBILIDAD DE APLICAR EL ARTÍCULO 21 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A RENTA A UNA CORPORACIÓN SIN FINES DE LUCRO 30. Manifiesta, en cuarto lugar, que el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta vigente al 31 de diciembre de 2011, en lo referente al gasto rechazado producto de una tasación del artículo 35 del mismo cuerpo normativo, aplicaba únicamente respecto a contribuyentes que pudieran efectuar retiros, por cuanto la norma es clara en señalar que se entenderán “retiradas de la empresa”. En consecuencia, dicha hipótesis no puede ser aplicada a una Corporación o Fundación, ya que estas entidades, al carecer de dueños y no perseguir fines de lucro, no les es posible efectuar “retiro de utilidades”. 31. Indica que de haberse querido aplicar el artículo 21 la Ley sobre Impuesto a la Renta, conforme la redacción correspondiente a la época del periodo tributario objeto de la Liquidación, la propia norma circunscribe su aplicación a empresarios individuales y sociedades de personas, por lo que de por sí se descarta su aplicación. Asimismo, de una relación entre los incisos primero y segundo del antiguo artículo 21, se demuestra que la tributación aplicable en la hipótesis de una tasación del artículo 35 del mismo cuerpo normativo, en ningún caso era el Impuesto Único Sanción, tasa 35%, sino el Impuesto de Primera Categoría. Además, el propio SII ha entendido en pronunciamientos oficiales que el vocablo “empresa” excluye Fundaciones y Corporaciones. Agrega que el inciso tercero del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta señala que se aplicará el Impuesto Único Sanción, tasa 35%, pero respecto de las sociedades anónimas y contribuyentes del artículo 58 N°1 del mismo cuerpo legal, excluyendo todos los demás contribuyentes, como lo serían las Corporaciones. 32. Sostiene que, por otra parte, de la sola lectura de la redacción actual del inciso primero del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se desprende que esta tampoco aplica respecto de Corporaciones y Fundaciones, pues el sentido histórico 20200708-1635-2ddf-8b07 6 Timbre Electrónico de dicha norma decía relación con el fin de evitar el retiro encubierto de utilidades de los socios o accionistas, y en Corporaciones y Fundaciones no es posible efectuar retiro de utilidades. Agrega que, en razón de lo mismo, se trata de un Impuesto Único Sanción, que buscó desincentivar que dueños de las empresas efectúen dichos retiros o distribuyan dividendos bajo la figura de gastos o préstamos, evitando la tributación final que les corresponde, todos objetivos que no son aplicables a las Corporaciones o Fundaciones. INFRACCIÓN A LA DOCTRINA DE LOS ACTOS PROPIOS Y AL PRINCIPIO DE LA CONFIANZA LEGÍTIMA. 33. En un quinto punto, señala que la Liquidación N°173 violenta de manera flagrante la doctrina de los actos propios, la que, según los autores y la doctrina nacional, establece que nadie puede de manera legítima contrariar sus propios actos. 34. Indica que nuestra doctrina señala que las condiciones para la aplicación de la teoría de los actos propios, al caso concreto, son las siguientes: a) La primera conducta debe ser jurídicamente relevante, válida y voluntaria: El Servicio de Impuestos Internos, en notificaciones cursadas en los años 2002, 2008 y 2015, revisó la situación de la reclamante en lo referente a la no declaración del Impuesto a la Renta y al motivo por el cual adoptó dicha conducta, que consiste en la exención del Impuesto de Primera Categoría de la que goza, sin que el Servicio hubiese realizado un proceso de fiscalización para establecer diferencias de impuestos, generándose una legítima expectativa en la reclamante de su actuar correcto; b) Dicha conducta debe producir objetivamente un estado de hecho que permita generar expectativas legítimas a otra persona: El hecho de que el Servicio en todas las instancias previas de requerimiento de información haya aceptado la postura de la reclamante generó una legítima expectativa en el sentido de que no estaba cometiendo infracción alguna; c) La segunda conducta debe ser contradictoria e incoherente con la primera y con ella se pretenda ejercer un derecho, facultad o pretensión: La Liquidación N°173, emitida por el Servicio, es contraria a la conducta previa, en que no se inició proceso de fiscalización alguno, por cuanto las explicaciones de la Mutual no generaron cuestionamientos en el Servicio; d) Debe existir identidad entre el sujeto que desarrolló la primera conducta y el que ahora pretende desconocerla con un hecho contrario: Existe identidad del sujeto que desarrollo las conductas contradictorias entre sí. 35. En cuanto a la aplicación de la doctrina de los actos propios en materia tributaria, cita las sentencias de la Excma. Corte Suprema, de fechas 11.05.2017 y 28.11.2018, dictadas en causas Rol N°8047-2017 y N°11699-2017, respectivamente. 36. Sostiene, por otra parte, que el Principio de Protección de la Confianza Legítima, reconocido por la Excma. Corte Suprema, presupone un actuar coherente con actuaciones pasadas por parte de la Administración, lo cual no se verificó en este caso, por hechos anteriormente descritos, citando al efecto jurisprudencia. 37. Manifiesta que no cabe duda que no resulta posible establecer diferencias de impuestos respecto del AT 2012, en circunstancias que, en esa época, la reclamante se encontraba acorde a la propia postura que había adoptado el Servicio históricamente al respecto de la situación, y que el hecho de que el Sr. Director haya emitido un Oficio en sentido contrario en el año 2018, en caso alguno es justificación para intentar 20200708-1635-2ddf-8b07 7 Timbre Electrónico establecer diferencias de impuestos los últimos 6 años, considerando que el Servicio conocía de antemano la posición de la reclamante y tácitamente la compartía, pues de lo contrario, a lo menos desde el 2002, en que se realizó un requerimiento a dicho respecto, debió iniciar un proceso de fiscalización y establecer las supuestas diferencias de impuestos, pero en vez de ello subsanó las observaciones, sin iniciar fiscalización alguna, generando al menos en los últimos 15 años una confianza legítima en la reclamante de que su actuar se encontraba acorde a la Ley y a la propia postura del ente fiscalizador. IMPROCEDENCIA DE LA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 35 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA. 38. En un sexto punto, indica que, como se explicó con anterioridad, el Servicio de Impuestos Internos emitió una Citación genérica relativa a los AT 2012 a 2017, aduciendo una supuesta subdeclaración de ingresos, mencionando únicamente operaciones referidas al AT 2014 en adelante, sin solicitar documentación específica de respaldo relativa a los AT 2012 y 2013, considerando, además, que la postura del órgano fiscalizador nada tiene que ver con la argumentación esgrimida en la Liquidación N°173, a propósito de la supuesta improcedencia de la exención de Impuesto de Primera Categoría respecto de operaciones realizadas con terceros distintos al personal de las Fuerzas Armadas y Carabineros de Chile y utilidad producto de las inversiones. También reitera que los únicos antecedentes de respaldo que fueron solicitados específicamente por el ente fiscalizador fueron documentos referidos al período de marzo 2013 a diciembre 2017, todos los cuales fueron subidos al expediente electrónico virtual habilitado para dichos efectos en el portal web del Servicio, lo cual fue omitido en la Liquidación de autos, además de ponerse a disposición del mismo la documentación contable de la reclamante atingente a la situación. 39. En razón de lo expuesto anteriormente, sostiene que el Servicio de Impuestos Internos mal utilizó la facultad excepcional de tasación del artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por cuanto, intentado evitar la prescripción de la acción fiscalizadora para el AT 2012, emitió una Citación en la cual se expuso al contribuyente una supuesta subdeclaración de ingresos correspondiente a los años 2012 a 2017, pero solo indicando operaciones del Formulario 29 de marzo de 2013 a diciembre de 2017, frente a lo cual la reclamante acompañó la totalidad de los antecedentes relativos a dichas operaciones, para luego emitir una Liquidación con una teoría del caso diametralmente distinta, lo cual impidió a la reclamante ejercer una adecuada defensa frente a la fiscalización, acompañar los antecedentes necesarios para determinar la Renta Líquida Imponible y establecer el Impuesto de Primera Categoría que, en su concepto, correspondía (lo que no comparte este en absoluto). 40. Luego de copiar extracto de la Liquidación N°173, expone que, por una parte, el Servicio de Impuestos Internos sostiene que la reclamante es titular de la exención del Impuesto de Primera Categoría, únicamente respecto de las primas de seguros de funcionarios de las Fuerzas Armadas y Carabineros de Chile, excluyendo el ingreso de seguros de terceras personas distintas a ellos y, por otra, sostiene que las utilidades generadas como consecuencia de la inversión del dinero proveniente de las segundas se encuentran afectas al citado Impuesto. Por último, señala que el Servicio sostiene que las 20200708-1635-2ddf-8b07 8 Timbre Electrónico utilidades como consecuencia de la inversión de dineros provenientes de las primas de seguros de las personas señaladas en el artículo 1 del DL N°1092, se encontrarían afectas a Impuesto de Primera Categoría, siempre que se trate de rentas clasificadas en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 41. Agrega que, incluso se sostiene en la Liquidación que la reclamante debió constituir contabilidades separadas para operar con cada tipo de asegurado, lo que denota que para la determinación de la Renta Líquida Imponible que pretendía el Servicio, se requería información segmentada, que debió haber sido solicitada por el mismo, previo a la Liquidación. 42. Así, manifiesta que el Servicio, en la Citación N°29, debió exponer su línea argumentativa de manera que la reclamante pudiera exponer sus defensas y solicitar los antecedentes pertinentes para efectos de confeccionar la Renta Líquida Imponible, lo cual no se cumple con el requerimiento genérico de acompañar el Balance, Libro Diario y Libro Mayor, por cuanto separar las primas e inversiones requiere de un trabajo extracontable de segmentación; y que como esto no se cumplió, no resulta razonable ni ajustado a Derecho, proceder a tasar de conformidad al artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, pues, si se estima que el Servicio no pudo determinar de manera fehaciente la Renta Líquida Imponible, este podría pensar en aplicar dicha facultad extraordinaria, pero solo en el caso en que hubiese solicitado al contribuyente los antecedentes para ello y este no hubiere dado cumplimiento. Cita, luego, un fallo de la Excma. Corte Suprema, de fecha 21.08.2017, en autos Rol N°19.289-2016, en el cual se alude a este requisito, que supone la aplicación de la norma excepcional del mencionado artículo 35. ERRÓNEA APLICACIÓN DEL 10% DEL CAPITAL EFECTIVO A EFECTOS DE DETERMINAR LA RENTA MÍNIMA IMPONIBLE SOBRE LA CUAL SE APLICÓ EL IMPUESTO ÚNICO SANCIÓN. 43. Sostiene, en un séptimo punto, que el artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta se aplicó erróneamente, toda vez que para calcular el 10% del capital efectivo de la reclamante, se utilizó el capital efectivo financiero, más no el tributario y, por lo mismo, la base que la ley establece como una renta mínima imponible se encuentra mal calculada. 44. Indica que, de conformidad al artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, siempre que se cumplan los presupuestos para su aplicación, la Dirección Regional, a efectos de determinar la renta mínima imponible, puede optar por utilizar el 10% del capital efectivo invertido en la empresa o un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, el que será determinado por esta, tomando como base, ciertos antecedentes. En el caso de autos, el Servicio utilizó la primera opción, sin perjuicio de lo cuestionable del uso de dicho mecanismo para el caso de autos. 45. Señala que el artículo 2 N°5 de Ley sobre Impuesto a la Renta define lo que debe entenderse por “capital efectivo” y que dicha norma evidentemente se refiere a valores tributarios, pues, para el legislador, ya sea los contribuyentes sometidos al artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta como aquellos no sujetos a dicho artículo, para efectos de la determinación del capital efectivo, deberán utilizar reglas de valorización 20200708-1635-2ddf-8b07 9 Timbre Electrónico especiales para efectos tributarios, que difieren de la valoración de activos que se realiza desde un punto de vista financiero. 46. A continuación, copia un extracto de la Liquidación de autos, que señala que “el capital efectivo de la contribuyente se obtuvo en base a la información financiera publicada por la Mutual de Seguros de Chile en la Superintendencia de Valores y Seguros”. 47. Expone que la reclamante, para determinar su información financiera, valorizó sus inversiones de conformidad a lo dispuesto en la Circular N°1360/05- 01.1998 de la Superintendencia de Valores y Seguros, la cual contiene una serie de reglas especiales, que diferencian cada tipo de inversiones, y que al ser cotejadas con las reglas del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, o bien, con las del inciso segundo del artículo 2 N°5, difirieren sustancialmente de la valoración tributaria, la cual, en simples palabras, es el costo corregido según la valorización del IPC. 48. Agrega que, como señaló anteriormente, el Servicio mal utilizó la facultad de tasación del artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y que, incluso en caso de considerar que el Servicio no disponía de suficientes antecedentes para determinar la Renta Líquida Imponible correspondiente al AT 2012, ello en caso alguno lo valida, para utilizar la opción de tasación relativa al 10% del capital efectivo con valores financieros, más todavía cuando el propio artículo 35 otorga la posibilidad de utilizar como otra alternativa para tasar la renta mínima imponible, un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, que será determinado por la Dirección Regional, tomando como base, entre otros antecedentes, un promedio de porcentajes obtenidos por este concepto o por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza. 49. Indica que validar el actuar del Servicio de Impuestos Internos, significaría que, si la reclamante enajena sus activos, dentro del supuesto equivocado del Servicio de que esta es contribuyente de Impuesto de Primera Categoría, podría utilizar como costo para determinar su utilidad los valores de los activos a valor financiero, en circunstancias que, por regla general, dichos costos son mucho más altos que los que corresponde utilizar de conformidad al sistema de valoración tributaria. INFRACCIÓN A LA GARANTÍA CONSTITUCIONAL DE IGUALDAD Y JUSTICIA EN MATERIA TRIBUTARIA 50. Manifiesta, en un octavo punto, que la aplicación del Impuesto Único Sanción del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, a una de las hipótesis de tasación del artículo 35 del mismo cuerpo legal, vulnera la garantía constitucional de igualdad y justicia en materia tributaria, toda vez que permite que a un contribuyente, que sin incurrir en retiros o desembolsos en cantidades representativas de dinero de alguna de las partidas del artículo 33 N°1 de la misma Ley, que es el presupuesto del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se le aplique un Impuesto Sanción, en circunstancias que el artículo 35 establece una renta líquida imponible referida al Impuesto de Primera Categoría; por lo que no puede suceder que a través de este mecanismo se aplique un impuesto con una tasa 35%, en circunstancias que el Impuesto de Primera Categoría aplicable al AT 2012 era de una tasa de 20%. 20200708-1635-2ddf-8b07 10 Timbre Electrónico 51. Agrega, en relación a lo anterior, que el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta es una norma destinada a evitar retiros encubiertos de utilidades y, por lo mismo, se aplica una tasa impositiva sumamente gravosa, destinada a castigar y desincentivar ciertas maniobras en que incurren algunos contribuyentes, situación que, en este caso, no ocurre. Así, se estaría aplicando un tributo manifiestamente desproporcionado e injusto, vulnerándose el artículo 19 N°20 de la Constitución Política de la República. 52. Luego de citar doctrina relativa al principio de igualdad y de proporcionalidad o justicia tributaria, señala que, si bien el texto del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta dispone su aplicación respecto de las cantidades que resulten de aplicar el artículo 35 de la misma Ley, ello no obsta la infracción a los principios señalados, y que así se ha declarado en sentencia, de fecha 24.07.2017, del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana, en causa RIT GR-15-00160-2015, RUC 15-9-0001393-8. 53. Indica, además, que la Excma. Corte Suprema ha excluido la aplicación del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, a situaciones de hecho que, si bien, este pudiera resultar aplicable, su tributación resulta injusta, contraviniendo el sentido histórico de la norma, citando, al efecto, un fallo de la misma. LA EXENCIÓN DEL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA CONTEMPLADA EN EL ARTÍCULO 3, INCISO 2°, DEL D.L. N°1092 DE 1975, APLICA RESPECTO DE PRIMAS DE SEGUROS CONTRATADAS POR TERCEROS DISTINTOS A PERSONAL DE LAS FUERZAS ARMADAS Y CARABINEROS DE CHILE. LOS INTERESES O RENTAS PRODUCTO DE INVERSIONES SE ENCUENTRAN EXENTAS DEL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA. 54. En un noveno punto, sostiene que en la Liquidación N°173 se realiza una errada interpretación de la ley, por cuanto de una interpretación armónica del artículo 7 inciso segundo de la Ley N°18.660, el D.L. N°1092/1975 y el D.F.L. N°251/1931, se concluye que la exención del Impuesto de Primera Categoría contemplada en el artículo 3 inciso segundo del D.L. N°1092 aplica respecto de las primas de seguros de personal de las Fuerzas Armadas como también de terceros civiles. 55. Luego de citar lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley N°18.660, señala que su inciso primero introdujo la aplicación del DFL N°251/1931 a la Mutual de Seguros de Chile, sin perjuicio de hacer primar la regulación específica del artículo 4 del D.L. N°1092/1975 en lo referente al tratamiento de las reservas técnicas del personal de las Fuerzas Armadas y Carabineros de Chile, gracias a la frase “en todo lo que no fuere compatible con aquella”. 56. Indica, respecto al inciso segundo del citado artículo, que la norma está señalando que, en caso de que se aseguren terceros distintos al personal de las Fuerzas Armadas y Carabineros, respecto de este tipo de seguros, se regirán exclusivamente por las disposiciones del DFL N°251/1931. Sostiene que el Servicio, en su interpretación, hace énfasis a la palabra “exclusivamente”, pero obvia por completo lo que señala previamente la norma, a propósito de que ello se encuentra circunscrito a “este tipo de seguros”, y, asimismo, no lo interpreta armónicamente con su inciso primero. 20200708-1635-2ddf-8b07 11 Timbre Electrónico 57. Sostiene así, que una interpretación acorde al elemento gramatical, considerando el artículo séptimo en su integridad, y no solo la palabra “exclusivamente”, permite sostener, previo análisis interpretativo, que la exclusión apunta al tratamiento técnico de los seguros que se indica en el DL N°1092/1975, en particular, en su artículo 4, pero no a una exclusión general del referido Decreto Ley. 58. Menciona que el DL N°251/1931, no contiene ninguna norma relativa a la tributación de las mutualidades o de cualquier otra entidad, por lo que no podría señalarse que deja sin aplicación una exención general del DL N°1092/1975 por un sistema de tributación general o especial regulado en el DFL N°251/1931. 59. Manifiesta que, en caso de considerarse correcta la interpretación del Servicio de Impuestos Internos, que supondría aislar y darle preponderancia a una palabra descontextualizando la finalidad del artículo, se llegaría al absurdo de concluir que la reclamante no se encuentra afecta a ningún impuesto, y ni siquiera a la posibilidad de ser fiscalizada, ya que si se rigiera exclusivamente por el DFL N°251/1931, entendido como “único, excluyendo cualquier otro”, no solo no resultaría aplicable el DL N°1092/1974, sino ningún otro cuerpo legal. 60. Sostiene, por tanto, que, teniendo claro, en primer lugar, que el DL N°1092/1975 regula diversas materias, siendo una de ellas el tratamiento de los seguros del personal de las Fuerzas Armadas y Carabineros y, en segundo lugar, que el artículo 7 de la Ley N°18.660 reconoce la aplicación del DFL N°251/1931 a las entidades mutuales en todo aquello que no resulte incompatible con la regulación técnica especial del DL N°1092/1975, y de forma exclusiva en lo relativo a los seguros de terceros, una correcta interpretación de las normas citadas permite arribar a la conclusión que el legislador lo que buscó en el inciso segundo del artículo 7 de la Ley N°18.660, al señalar que los seguros de terceros distintos al personal de las Fuerzas Armadas y Carabineros se regirán únicamente por el DFL N°251/1931, era que la que regulación técnica específica relativa a las reservas técnicas e inversiones, entre otras, se rigiera al efecto por dicho DFL, y no por lo dispuesto en el artículo 4 del DL N°1092/1975, pero que en caso alguno se desprende que se debe dejar de aplicar el DL N°1092/1975 en su integridad. 61. Agrega que la misma situación se presenta en cuanto al artículo 6 del DL N°1092/1975, lo que viene a confirmar que cuando el legislador estableció diferencias y aplicaciones particulares en ciertas materias del DFL N°251/1931 por sobre el DL N°1092/1975, ello siempre lo circunscribió a materias de especialidad, sin que en ningún momento se haya pretendido excluir o modificar las exenciones y beneficios tributarios comprendidos en el artículo 3 del DL N°1092/1975. 62. Menciona, además, que la interpretación del Servicio no se adecúa a ningún elemento de interpretación que establece la ley. 63. Manifiesta, en otro aspecto, que la Liquidación N°173 señala, por una parte, que las utilidades generadas como consecuencia de la inversión de los dineros provenientes de primas de seguros de terceros ajenos a las Fuerzas Armadas y Carabineros se encuentran afectas al Impuesto de Primera Categoría, circunscribiendo la exención analizada únicamente a las rentas de las primas de seguros de funcionarios de las 20200708-1635-2ddf-8b07 12 Timbre Electrónico instituciones señaladas, pero luego, confusamente, indica que las utilidades generadas como consecuencia de la inversión de los dineros provenientes de las primas de seguros de personal de las Fuerzas Armadas y Carabineros, también se encuentran afectas a dicho impuesto, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso final del artículo 40 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, siempre que se trate de rentas calificadas en los números 3 y 4 del artículo 20 de dicha Ley. 64. Sobre esto último, indica que, encontrándose amparadas por el artículo 3 inciso segundo del DL N°1092/1975, tanto las primas de seguros de personal de las Fuerzas Armadas y Carabineros como terceros ajenos a dichas instituciones, no resulta aplicable el inciso final del artículo 40 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, ya que las rentas de inversiones son rentas del numeral 2 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y la utilidad que se pudiera generar producto de su enajenación corresponde a una renta del numeral 5 del mismo artículo. Agrega que en la Liquidación de autos no se expresa ninguna argumentación de por qué las inversiones serían rentas de los numerales 3 o 4 del mismo artículo 20. 65. Sostiene, además, que el inciso final del artículo 40 de la Ley sobre Impuesto a la Renta es una contra excepción que debe interpretarse de forma estricta y, por lo mismo, no sería posible utilizar el inciso final del artículo 20 N°2 de la misma ley para sostener que rentas provenientes de inversiones modifican su naturaleza jurídica para hacer aplicable lo dispuesto en la primera norma mencionada, por cuanto de la redacción de esta se deprende que lo que busca es excluir las rentas clasificadas en los N°3 y 4 del artículo 20, más no las rentas del artículo 20 N°2. Agrega que el inciso final del artículo 20 N°2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta resulta aplicable a las “empresas” y el Servicio ha señalado que las Corporaciones y Fundaciones no caben dentro de dicho concepto. 66. Indica que, de todas formas, ciertos intereses o rentas producto de inversiones se encuentran exentas del Impuesto de Primera Categoría, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 39 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, algunos de los cuales efectivamente mantiene la reclamante y que componen prácticamente la totalidad de sus activos y, por lo mismo, los intereses o rentas que se produzcan en dicha virtud, se encuentran cubiertas por la exención personal del artículo 3 inciso segundo del DL N°1092/1975, ya que aquellas no corresponden a rentas de los numerales 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y, además, se encuentran cubiertas por la exención general del artículo 39 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 67. Agrega que, si bien el inciso final del artículo 39 establece una contra excepción, ella hace referencia a operaciones obtenidas por “empresas”, y la reclamante, como se señaló anteriormente, no constituye una. La postura referente a que las Corporaciones y Fundaciones no se encuentran comprendidas dentro del concepto de “empresa” indica que ha sido reconocido por el Servicio en el Oficio N°3916/06.10.2000 y en el Ordinario N°550/15.03.2017, los cuales cita. INFRACCIÓN AL ARTÍCULO 26 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO Y AL PRINCIPIO GENERAL DE BUENA FE 20200708-1635-2ddf-8b07 13 Timbre Electrónico 68. Señala, en un décimo punto, que el artículo 26 del Código Tributario, que consagra el principio de buena fe tributaria, es una norma de salvaguarda de los contribuyentes, cuando estos, de buena fe, se amparan bajo el pronunciamiento oficial del Servicio de Impuestos Internos respecto de una determinada materia objeto de interpretación por parte de alguna Dirección Regional. 69. En relación con lo anterior, indica que la reclamante, de buena fe, se acogió al Ordinario N°4567/27.11.2000, del que se desprende que el Servicio, tras una consulta referida a los beneficios tributarios de la Mutualidad de Carabineros de Chile, que se encuentra regulada por el DL N°1092/1975, al igual que la reclamante, concluyó que la exención del inciso segundo del artículo 3 de dicho DL corresponde a la “institución”, sin señalar ningún tipo de excepción a propósito de primas de seguros en favor de terceros ajenos a las Fuerzas Armadas o Carabineros de Chile. Cita, al efecto, el Oficio mencionado. 70. Tras citar el Ordinario N°1427/28.05.2015, sostiene que se reconoce la plena aplicación del principio general de buena fe consagrado en el artículo 706 del Código Civil y, a continuación, procede a explicar cómo la reclamante actuó de buena fe y no realizó las declaraciones de renta ni determinó Impuesto de Primera Categoría en los años objetados no solo en base al artículo 3 inciso segundo del DL N°1092/1975, sino también al pronunciamiento del Servicio a propósito de esta exención. 71. Señala: a) Que la reclamante no ha efectuado declaraciones de renta por cuanto, de buena fe, ha entendido que no le correspondía pagar el Impuesto de Primera Categoría, por la exención personal contemplada a su favor en el artículo 3 del DL N°1092/1975 y lo dispuesto en el Ordinario N°4567/27.11.2000 emitido por el Servicio; b) Que durante todos los AT materia de la Citación N°29, en que se incluye el AT 2012 objeto de la presente Liquidación, la reclamante todavía se encontraba actuando de buena fe en base a la interpretación contenida en el Ordinario N°4567/27.11.2000; c) Que no corresponde establecer diferencias de impuestos respecto al AT 2012, por cuanto la reclamante se encontraba amparada, además de la ley, en la doctrina del Ordinario ya mencionado; d) Recién mediante el Oficio N°1638/07.08.2018, del que la reclamante tomó conocimiento recientemente, no se podría acoger de buena fe al Ordinario N°4567/27.11.2000, sin perjuicio de estar en su derecho a no compartir la nueva doctrina y controvertirla en sede jurisdiccional. 72. Indica que, conforme al silogismo expuesto, se concluye que la reclamante, en virtud del artículo 26 del Código Tributario y del principio de buena fe, se encuentra protegida, sin que resulte posible aplicarle el cobro retroactivo de impuestos, independiente de la posición que se adopte respecto al alcance de la exención personal a la que se ha hecho referencia en autos, y solo a partir de que el contribuyente tomó conocimiento del Oficio N°1638/07.08.2018 es que no resulta posible ampararse de buena en el Ordinario N°4567/27.11.2000. 73. Menciona que lo mismo sucede respecto del Oficio N°3919/06.10.2000, en lo relativo al sentido o alcance del término “empresa”, al que se acogió, resultando imposible aplicar a la reclamante la contra excepción contemplada en el inciso final del artículo 39 N°4 de la Ley sobre sobre Impuesto a la Renta. 20200708-1635-2ddf-8b07 14 Timbre Electrónico IMPROCEDENCIA DE APLICAR LA MULTA CONTEMPLADA EN EL ARTÍCULO 97 N°2 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO A LAS DIFERENCIAS DE IMPUESTOS DETERMINADOS DE ACUERDO AL ARTÍCULO 21 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA. 74. En un undécimo punto, sostiene que, en la Liquidación de autos, se incluyó la suma total de $2.336.187.215 por concepto de multa del artículo 97 N°2 del Código Tributario, lo que resulta del todo improcedente. 75. Expone que el Servicio de Impuestos Internos fundamenta la emisión de la Liquidación de autos en la supuesta imposibilidad para determinar fehacientemente la base imponible del Impuesto de Primera Categoría correspondiente al AT 2012, por lo que aplicaría, según señala, lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, presumiendo como renta líquida imponible el 10% del capital efectivo de la reclamante, la que se encuentra afecta al Impuesto Único Sanción del artículo 21 de la misma ley, que tiene por objeto sancionar al contribuyente que caiga en alguna de la hipótesis de la norma. 76. Arguye que sin perjuicio de que el Impuesto Único Sanción del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta es de por sí una sanción, el Servicio, en la Liquidación N°173, pretende, además, la aplicación de la multa o sanción establecida en el artículo 97 N°2 del Código Tributario, infringiendo el principio non bis in ídem. 77. Luego de citar doctrina relativa al principio non bis in ídem, concluye que el Servicio, realizando una aplicación abusiva de la legislación tributaria pretende la aplicación y cobro doble de una sanción pecuniaria a la reclamante. 78. Agrega que la aplicación de la sanción contenida en el artículo 97 N°2 del Código Tributario por parte del Servicio de Impuestos Internos también infringe el Principio de Igualdad y el de No Discriminación. Señala que el Servicio, en aquellos casos en que emite una Liquidación en virtud de la aplicación del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en la práctica, únicamente aplica los reajustes y recargos ordenados en los incisos primero y tercero del artículo 53 del Código Tributario, mas no la multa del artículo 97 N°2 del Código Tributario, como lo demuestran las carátulas de Liquidaciones de fechas 13.03.2018, 30.08.2018, 30.07.2013 y 30.08.2011, que copia en la presentación, de modo que, en el caso de autos, el Servicio se apartó de la imprescindible racionalidad que debe guiar al actuar administrativo, vulnerando la garantía N°2 del artículo 19 de la Constitución. 79. Luego de citar el artículo 19 N°2 de la Constitución y doctrina relativa al mismo, indica que el Servicio de Impuestos Internos efectuó una abierta discriminación en contra de la reclamante al aplicar una norma que establece una sanción que, en situación idénticas, pero tratándose de otros contribuyentes, no aplica. Cita doctrina relativa al principio de igualdad tributaria. 80. Sostiene que, si bien es cierto que el Servicio se encuentra dotado de potestades tributarias, está sometido a la exclusiva utilización de los medios que la ley prevé y cuidando su forma, sometidos a la racionalidad e igualdad en su empleo, omitiendo cualquier clase de arbitrariedad o discriminación en el ejercicio de sus fines, todo 20200708-1635-2ddf-8b07 15 Timbre Electrónico lo que no ocurrió en este caso. Menciona que, en efecto, el actuar de la Administración debe guiarse por el Principio de Juridicidad, citando doctrina respecto del mismo. 81. Señala que, acorde al Tribunal Constitucional, una discriminación arbitraria es aquella que carece de razonabilidad en términos de introducir una diferencia de trato entre quienes se encuentran en la misma situación, y que en la aplicación de la sanción del artículo 97 N°2 del Código Tributario a la reclamante, no se observa razonabilidad alguna de parte del fiscalizador, toda vez que el Servicio de Impuestos Internos, en situaciones análogas, no dispone la aplicación de dicha sanción a otros contribuyentes, produciéndose así una discriminación arbitraria en contra de esta. Cita jurisprudencia al efecto del Tribunal Constitucional. 82. Conforme todo lo anterior, solicita dejar sin efecto la Liquidación de autos, con expresa condena en costas. Que a fojas 150 y siguientes, compareció doña Chantal Ronzier Maggiolo, abogada, RUT N°10.908.640-1, en representación del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS V DR VALPARAÍSO, ambos domiciliados para estos efectos en Melgarejo N°669, 5to piso, Valparaíso, V Región, solicitando el rechazo del Reclamo en atención a las siguientes consideraciones: 1. Expone que dentro del contexto del programa “Auditoría Brecha 2017”, a la reclamante se le practicó Citación N°29/27.11.2018, respecto de los AT 2012 a 2017, para que en el plazo de un mes contemplado en el inciso segundo del artículo 63 del Código Tributario, presentara las Declaraciones de Impuesto a la Renta omitidas para los años de referencia. 2. Indica que, en la Citación en cuestión, se le solicitó a la reclamante que acompañara una serie de antecedentes, entre los que se encuentra la escritura de constitución de la sociedad, Libro FUT, determinación del Capital Propio Tributario Inicial y sus variaciones, Libro Diario y Mayor, Libro de Inventario y Balance, Libro de Remuneraciones, Libro de Contabilidad Americana, Libro de compra y venta, facturas y documentación de respaldo de ingresos y gastos. 3. Señala que, con fecha 24.05.2018, la contribuyente solicitó prórroga para dar respuesta a la Citación N°29, solicitud a la que se le dio lugar, presentando, con fecha 29.06.2018, la Respuesta a la Citación, sin aportar los antecedentes o documentos solicitados. 4. Sostiene que analizado lo expuesto por el contribuyente en su respuesta, no se tuvo por desvirtuadas las impugnaciones y objeciones en materia impositiva realizadas a su respecto, por lo que el 30.08.2018 se practicó la Liquidación reclamada, que determinó diferencias de Impuesto Único del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 5. A continuación, procede a efectuar un breve resumen de los argumentos esgrimidos por la reclamante y a señalar el marco normativo del caso de autos. 6. Manifiesta que las argumentaciones de la reclamante deben ser desechadas, según pasa a exponer. 20200708-1635-2ddf-8b07 16 Timbre Electrónico 7. Indica que, como cuestión previa en relación a las acciones de fiscalización, cabe señalar que en nuestro sistema opera el Principio de Autodeterminación de Impuestos, encontrándose el órgano administrativo facultado para verificar el correcto, efectivo y oportuno cumplimiento y que, así las cosas, los artículos 21 y siguientes del Código Tributario autorizan al Servicio a examinar y revisar las declaraciones, conforme lo dispuesto en el artículo 29 del mismo cuerpo legal, con el objeto de establecer la procedencia o liquidación del impuesto y/o la existencia de saldos. Así, conforme los artículos 60 y 63 del Código Tributario, puede revisar inventarios, balances, libros de contabilidad y otros documentos. 8. Agrega que la Administración Tributaria está legalmente facultada para efectuar las fiscalizaciones que estime necesarias dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario. 9. Menciona, en relación a lo afirmado por el contribuyente en cuanto a que ya había sido fiscalizada por el Servicio, que revisados los sistemas informáticos de este último, es posible sostener que no se registra notificación alguna a la contribuyente efectuada con anterioridad al año comercial 2018, para efectos de fiscalizar los impuestos de la Ley de la Renta en el periodo liquidado. 10. Señala que otro elemento previo a considerar es que, según los antecedentes que obran en poder del Servicio, en el AT 2012, la contribuyente no dio cumplimiento a su obligación de presentar su Declaración de Impuesto a la Renta, dando cuenta de las rentas obtenidas en el ejercicio comercial inmediatamente anterior, por los ingresos obtenidos por la actividad realizada y que se encuentran afectos al Impuesto de Primera Categoría. Ello en relación al artículo 65 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 11. Manifiesta que, de acuerdo a los antecedentes expuestos y a aquellos que obran en poder del Servicio, especialmente las memorias anuales e información financiera aportada por la reclamante a la Superintendencia de Valores y Seguros, consta que la Mutual de Seguros de Chile ha generado utilidades tributables, sin que se hubiese presentado Declaración de Impuesto a la Renta en el AT 2012. 12. En cuanto a la supuesta infracción al artículo 8 bis N°3 del Código Tributario, en primer lugar, hace presente que, conforme al penúltimo inciso del referido artículo, los actos y omisiones del Servicio que vulneren cualquiera de los derechos enumerados en dicho artículo, serán conocidos por el Juez Tributario y Aduanero, conforme el procedimiento especial de reclamo por vulneración de derechos, por lo que cualquier solicitud planteada en este sentido se encuentra fuera del plazo fatal de 15 días del inciso segundo del artículo 155 del Código Tributario. 13. Luego, indica que, lo anterior, sin perjuicio de que la reclamada no ha vulnerado el derecho del contribuyente a recibir información, al inicio del acto de fiscalización, sobre la naturaleza y materia a revisar, toda vez que la auditoría en virtud de la cual se practicó la Liquidación reclamada se inició conforme al programa “Auditoría Brechas 2017”, en virtud del cual se notificó la Citación N°29, a cargo del grupo N°3 de Medianas y Grandes Empresas de la Dirección Regional de Valparaíso del Servicio. 20200708-1635-2ddf-8b07 17 Timbre Electrónico 14. En lo concerniente a la prescripción planteada, señala que, de acuerdo a lo prevenido en el inciso primero del artículo 200 del Código Tributario, el Servicio de Impuestos Internos podrá liquidar un impuesto, revisar cualquier deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que diere lugar, dentro del términos de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago, agregando en su inciso segundo que el plazo será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando esta última no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. 15. Sostiene que encontrándose obligada la reclamante a presentar declaraciones anuales de Impuesto a la Renta sin que hubiese cumplido con dicha información, el Servicio se encontraba facultado para liquidar impuestos adeudados dentro del plazo de 6 años previamente mencionado, el cual se entiende aumentado, conforme lo dispuesto por el inciso cuarto del artículo 200 del Código Tributario, por el término de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artículo 63 del mismo cuerpo legal, respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación, más el aumento de la prórroga otorgada respecto de la Citación respectiva. 16. Agrega, respecto a lo argumentado en cuanto a que la Citación no cumple con los presupuestos que la ley establece para ampliar el plazo de prescripción en tres meses, más la prórroga otorgada, por lo que la Liquidación se encontraría notificada fuera de plazo, que de la sola lectura de la Citación queda en evidencia que el Servicio señala claramente que para el AT 2012 la contribuyente no ha presentado Declaración de Impuesto a la Renta en relación a los ingresos que obtuvo por la actividad realizada, afectos al Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, señalando que la Mutual de Seguros de Chile, en tanto genera ingresos provenientes de las actividades comprendidas en los N°1 a 5 del artículo 20 de dicha ley, debe tributar con el impuesto indicado, ello conforme al artículo 2 N°1 del DL N°824 que define el concepto de renta. Por tanto, el plazo se encontraría correctamente ampliado en 3 meses más la prórroga, en atención a que las operaciones a que hace referencia la Liquidación se encuentran indicadas en la Citación y, en consecuencia, esta se habría notificado dentro del plazo de prescripción establecido por el legislador. 17. Respecto a la supuesta aplicación de una norma jurídica que no se encontraba vigente a la época del periodo liquidado, esto es, el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta que entró en vigencia el 01.01.2013, señala que, si bien existió un error de transcripción de la norma en comento, se liquidó determinando las diferencias de Impuesto Único a la Renta, conforme lo dispuesto en la norma del artículo 21 vigente al año comercial 2011, AT 2012. 18. Indica que el hecho gravado, consistente en que se aplicase Impuesto Único de la Ley sobre Impuesto a la Renta a las rentas obtenidas por sociedades anónimas que resultaran por aplicación de lo dispuesto en el artículo 35, se encontraba descrito en forma idéntica en la norma vigente para el año comercial 2011, solo que, en el inciso tercero, y no en el primero, del mismo artículo. Por tanto, si bien existió un error en la 20200708-1635-2ddf-8b07 18 Timbre Electrónico cita legal, el hecho gravado por el cual se practicó la Liquidación se encontraba vigente y descrito en los mismos términos que en la norma transcrita por error. 19. En relación a lo sostenido por la reclamante en cuanto a que se encuentra exenta del Impuesto a la Renta de Primera Categoría al encontrarse beneficiada con la exención personal establecida en el artículo 3 del DL N°1092/1975 en concordancia con lo establecido en el artículo 40 N°2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, manifiesta que ello no lo es en términos absolutos, toda vez que la Ley N°18.660 introdujo una serie de modificaciones a la legislación sobre seguros y valores contenida en el DFL N°251/1931 y al DL N°1092/1975 que dispone la obligatoriedad del Seguro de Vida para el personal de las Fuerzas Armadas y Carabineros, así como a otros textos legales relacionados. 20. Menciona que la Mutual de Seguros de Chile no solo presta servicios a las Fuerzas Armadas y Carabineros, sino también a terceros ajenos, hecho que no es controvertido por la reclamante. 21. Señala que, tal como se indicó, la Ley N°18.660 introdujo una serie de modificaciones a la normativa señalada anteriormente y que, en ese contexto, el texto íntegro del DL N°1092/1975 fue sustituido por el artículo octavo de la Ley 18.660. 22. Sostiene que conforme las modificaciones introducidas por la Ley N°18.660, la exención contemplada en el inciso segundo del artículo 3 del DL N°1092 quedó limitada en su aplicación solo respecto de las rentas que provengan de primas de seguros correspondientes a las personas señaladas en el artículo 1 del DL N°1092/1975. Lo anterior, ya que, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 7 de la Ley N°18.660, en el evento de que las mutualidades aseguren a base de prima a terceros distintos de los señalados en el inciso anterior, se regirán, respecto de este tipo de seguros, exclusivamente por las disposiciones del DFL N°251 y sus modificaciones, es decir, no quedan sujetas a este respecto a las normas de su propia legislación, como lo es el DL N°1092 que contemplaba en su artículo 3 la exención personal invocada. Menciona, además, que el DFL N°251 no contempla ninguna liberación tributaria para las entidades mutualistas. 23. Indica que, en lo que respecta a la tributación a la Renta que afecta a la reclamante, cabe hacer presente que el inciso final del artículo 40 de la Ley sobre Impuesto a la Renta limita la exención del Impuesto de Primera Categoría establecida en el N°2, que es el que nos ocupa, al disponer que ella no regirá, entre otras, respecto de las rentas clasificadas en los números 3 y 4 del artículo 20 de la misma ley. Así, las utilidades generadas como consecuencia de la inversión de los dineros provenientes de las primas de seguros, tanto las que provengan de primas de seguros de personas señaladas en el artículo 1 del DL N°1092/1975 como respecto de aquellas que correspondan a terceros distintos a estas, no se encuentran exentas de Impuesto de Primera Categoría. 24. En lo tocante a la obligación de la reclamante de presentar Declaración Anual de Impuesto a la Renta, establecida en el artículo 65 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, señala que, al ser esta contribuyente de Primera Categoría, se encuentra sometida a las normas inherentes a este tipo de contribuyentes y, por ende, obligada a presentar la mencionada declaración, aun cuando no tribute con dicho impuesto por efecto de alguna franquicia o exención especial que la beneficie. 20200708-1635-2ddf-8b07 19 Timbre Electrónico 25. Expone que, en relación al impuesto único que se aplicó en la Liquidación, de lo dispuesto en el artículo 7 inciso segundo de la Ley N°18.660, se desprende que el único estatuto aplicable a las mutualidades, respecto de las primas que contraten con terceros no institucional, es el DFL N°251/1935 y sus modificaciones, el que en su artículo 4 establece que el comercio de asegurar riesgos a base de primas solo podrá hacerse por sociedades anónimas nacionales. Por tanto, en atención a que dicho DFL solo regula a las sociedades anónimas, la remisión contenida en el artículo 7 de la Ley N°18.660 solo puede llevar a la conclusión que la tributación aplicable a las mutualidades respecto de las primas que contraten con terceros no institucionales, debe ser aquella contemplada para las sociedades anónimas. 26. Agrega que lo anterior no podría entenderse de otra forma, ya que las compañías de seguros constituidas como sociedades anónimas en Chile y que operan en el mercado, se ven afectadas con la tributación establecida para las sociedades anónimas en la Ley de la Renta, de modo que no aplicar la misma tributación a ambas entidades, que operan en el mismo mercado y transan los mismos bienes, vulneraría las normas de la Libre Competencia al darle un trato más benevolente a las Mutualidades, lo que impediría que actuaran en iguales condiciones de mercado, vulnerando el derecho de igualdad ante los tributos consagrado en el artículo 19 N°20 de la Constitución Política del Estado. 27. En cuanto a la tasación efectuada conforme al artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sostiene que esta resultaba plenamente aplicable, atendido que la contribuyente no acompañó al procedimiento de auditoría información alguna de carácter contable y tributaria que permitiese determinar la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, pese a habérsele requerido antecedentes contables relacionados con las operaciones fiscalizadas, en forma determinada y específica en la Citación. En efecto, en el punto V de la Citación se le requirieron los antecedentes que en ella se detallan, siendo de especial relevancia los señalados en los puntos d, e, f y letra i del referido apartado. 28. Señala, a mayor abundamiento, que la reclamante debe llevar contabilidad separada para operar con cada tipo de asegurados, conforme lo establece el artículo 7 de la Ley N°18.660, todo lo cual hubiese permitido, de haberse aportado y haber cumplido con su deber de colaboración, distinguir entre las rentas obtenidas de las primas pagadas por personal de las Fuerzas Armadas y Carabineros de Chile, y aquellas que corresponden a terceros, y las rentabilidades que generaron en la inversión dichas primas. 29. Agrega que, atendida la circunstancia referida en los párrafos precedentes, resultó aplicable lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 30. Indica que, de acuerdo a lo anterior, se fijó la Renta Líquida Imponible de la reclamante en el monto que resultó de aplicar el 10% sobre su capital efectivo invertido en la empresa para el AT 2012; capital efectivo que se obtuvo en base a la información financiera publicada por la Mutual de Seguros de Chile en la Superintendencia de Valores y Seguros, correspondiente al año 2011, del cual se obtuvo el total de activos y al que se le restaron los valores intangibles, nominales, transitorios y de orden. 20200708-1635-2ddf-8b07 20 Timbre Electrónico 31. Añade que, sin perjuicio de lo expuesto precedentemente, la presunción de renta aplicada corresponde a la mínima que podría haber obtenido, por lo que constituye un beneficio para este desde el punto de vista impositivo. 32. Expone que, para efectos de determinar las diferencias de impuesto que se liquidaron de acuerdo al artículo 24 del Código Tributario, resulta aplicable lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, toda vez que la reclamante, en cuanto asegura a base de prima a terceros ajenos a las Fuerzas Armas y Carabineros, se rige, respecto de este tipo de seguros, exclusivamente por el DFL N°251 y sus modificaciones y, en consecuencia, en virtud de lo dispuesto por el artículo 4 este cuerpo normativo, le resulta aplicable la legislación relativa a las sociedades anónimas en materia de seguros y el régimen tributario de las mismas, por las razones anteriormente expuestas. 33. Menciona, a este respecto, que la aplicación del Impuesto Único, en este caso, no responde a la necesidad de sancionar al contribuyente que mediante diversas maniobras retira utilidades en forma encubierta, sino que sanciona el incumplimiento de la obligación que a este le asiste de aportar todos los antecedentes que sean requeridos por la Administración Tributaria. 34. Agrega que, por tanto, el Impuesto Sanción contenido en el inciso primero del artículo 21 vigente a la época, difería en su fundamento al contemplado en el inciso tercero, siendo el de este último sancionar el incumplimiento de la obligación de aportar antecedentes requeridos, razón por la cual resulta plenamente aplicable, en la especie, el hecho gravado contenido en él. 35. En relación a lo sostenido por la contribuyente en cuanto se habría acogido de buena fe, en los términos del artículo 26 del Código Tributario, al Ordinario N°4567/27.11.2000 emitido por el Servicio de Impuestos Internos, indica que el pronunciamiento en cuestión se dio por la Dirección Nacional del Servicio en respuesta a una presentación recibida, en la que se requiere información acerca de: a) Mediante qué ley, el personal de la mutualidad de Carabineros se encuentra o se encontraba exento de pagar Impuesto Único o a la Renta, sobre parte de sus remuneraciones y b) Mediante qué ley, la misma institución se encuentra exenta de pagar IVA sobre pólizas de seguros de vida e incendio que contrata a personas ajenas a Carabineros de Chile. De esta manera, las instrucciones impartidas se encuentran acotadas a los temas consultados, sin que se haga ningún análisis sobre la tributación de las mutualidades en cuanto al Impuesto a la Renta ni interpretación de las normas que rigen dicha materia. 36. En cuanto a la supuesta improcedencia de la multa contemplada en el artículo 97 N°2 del Código Tributario, sostiene que su aplicación en la Liquidación reclamada resulta plenamente ajustada a Derecho, ya que corresponde a una sanción a la contribuyente por haber omitido su Declaración de Impuesto a la Renta AT 2012, en circunstancias que se encontraba obligada a efectuarla. 37. Menciona, en relación a las carátulas de liquidaciones insertas en el reclamo, en las que, habiendo determinado Impuesto Único, no se aplicó la multa, que no resulta posible efectuar análisis alguno respecto de ellas, ya que se desconoce el 20200708-1635-2ddf-8b07 21 Timbre Electrónico contenido de las mismas y, por tanto, si los contribuyentes a las que se le practicaron se encontraban o no en alguna de las hipótesis del artículo 97 N°2 del Código Tributario. 38. Conforme a todo lo anterior, solicita tener por contestada la reclamación entablada y su rechazo en todas sus partes, con expresa condenación en costas. Los Antecedentes del Proceso: A fojas 147, se tiene por interpuesto el reclamo. A fojas 149, escrito de la reclamante asumiendo representación, el que se provee a fojas 164. A fojas 164, se tiene por evacuado el traslado y contestado el reclamo. A fojas 166, escrito de la reclamante, solicita se cite a Audiencia de Conciliación, lo que se provee a fojas 167. A fojas 169, Audiencia de conciliación. A fojas 170, certificación de Audiencia de Conciliación. A fojas 171, se recibe la causa a prueba. A fojas 175, escrito de la reclamada, interponiendo reposición y apelación en subsidio, lo que se provee a fojas 177. A fojas 177, se apercibe a la reclamante para que fije domicilio. A fojas 179, escrito de la reclamante, interponiendo recurso de reposición y apelación subsidiaria, lo que se provee a fojas 186. A fojas 188, escrito de la reclamante, evacuando traslado que indica, lo que se provee a fojas 198. A fojas 194, escrito de la reclamante, interponiendo recurso de reposición y cumpliendo lo ordenado a fojas 177, fijando domicilio, lo que se provee a fojas 198. A fojas 196, escrito de la reclamada, evacuando traslado, lo que se provee a fojas 198. A fojas 200, se resuelve derechamente los Recursos de Reposición deducidos a fojas 175 y 179 y se provee las apelaciones subsidiarias. A fojas 203, escrito de la reclamante, acompañando lista de testigos y solicitando lo que indica, lo que se provee a fojas 205. A fojas 204, escrito de la reclamada, acompañando nómina de testigos, lo que se provee a fojas 205. A fojas 207, Oficio N°275-2019. A fojas 208, certificación de la Sra. Secretaria (S) del Tribunal. A fojas 209, escrito de la reclamante, acompañando documento en parte de prueba, con citación, lo que se provee a fojas 211. A fojas 213, certificación de custodia N°84-2019. A fojas 214, escrito de la reclamada, delegando poder, lo que se provee a fojas 215. A fojas 215, Audiencia de Prueba Testimonial de fecha 08.10.2019. A fojas 217, Audiencia de Prueba Testimonial de fecha 09.10.2019. A fojas 225, escrito de la reclamante, reiterando documentos en parte de 20200708-1635-2ddf-8b07 22 Timbre Electrónico prueba y acompañando documentos en parte de prueba, lo que se provee a fojas 302. A fojas 232, escrito de la reclamada, acompañando documentos, lo que se provee a fojas 302. A fojas 299, escrito de la reclamada, solicitando se tenga presente observaciones que indica, lo que se provee a fojas 302. A fojas 304, certificación de Custodia N°85-2019. A fojas 305, corrección de oficio de resolución de fojas 203. A fojas 307, escrito de la reclamada, solicitando se tenga presente observaciones, lo que se provee a fojas 318. A fojas 311, escrito de la reclamante, haciendo uso de citación y observando documentos que indica, lo que se provee a fojas 318. A fojas 320, se rectifica resolución de fojas 318. A fojas 322, escrito de la reclamante, presenta observaciones a la prueba, lo que se provee a fojas 393. A fojas 404, s sus antecedentes, compulsas y actuaciones judiciales de fojas 395 a 403 vuelta, recibidas desde la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valparaíso. A fojas 406, escrito de la reclamada, solicita se de cumplimiento a fallo en términos que indica, lo que se provee a fojas 407. A fojas 409, escrito de la reclamante, reitera documentos en parte de prueba, lo que se provee a fojas 413. A fojas 415, escrito de la reclamante, indica observaciones a la prueba, lo que se provee a fojas 430. A fojas 432, escrito de la reclamante solicitando se cite a oír sentencia, el que se provee a fojas 434. A fojas 433, certificación de envío y recepción. A fojas 434, se cita a las partes a oír sentencia. Los Documentos Siguientes: A fojas 93 a 105, copia Liquidación N°173/30.08.2018; a fojas 106, copia Notificación N°3195; a fojas 107 a 115, copia Citación N°29/27.04.2018; a fojas 116, copia Notificación N°3181; a fojas 117, copia Solicita Prórroga para dar Respuesta a la Citación N°29; a fojas 118, copia Resolución de fecha 24.05.2018 emitida por el Servicio de Impuestos Internos; a fojas 119 a 127, copia Contesta Citación N°29; a fojas 128, copia Notificación N°1075699; a fojas 129-146, copias autorizadas de escrituras públicas de fechas 26 y 27 de junio de 2014; a fojas 173, comprobante de notificación; a fojas 174, carta certificada devuelta; a fojas 210, identificación de ítem Custodia N°84-2019; a fojas 231, identificación de ítem Custodia N°85-2019; a fojas 233, copia informe N°181 23.08.2018; a fojas 234, Copia memo RVA05.00 N°305 de fecha 30.08.2018; a fojas 235-277 vuelta, copia Memoria y Balance N°92 de fecha 09.03.2012 ejercicio 01.01.2011 al 31.12.2011; a fojas 278-279, información financiera de Mutual de Seguros de Chile período 01.01.2011 al 31.12.2011; a fojas 280-289 vuelta, copia de notas FECU Estados Financieros al 31.12.2011; a fojas 290-298, copias de documentos extraídos de “Consulta de documentos Anexados” al 31.12.2011 contenidos en 20200708-1635-2ddf-8b07 23 Timbre Electrónico el documento sobre información financiera bajo norma chilena; a fojas 395 a 403, compulsas y actuaciones judiciales. CONSIDERANDO: 1. Que a fojas 1, compareció la parte reclamante ya individualizada, quien dedujo su acción conforme a las consideraciones antes referidas y a las cuales nos atenemos. 2. Que a fojas 150, compareció la parte reclamada antes individualizada, quien contestó el reclamo en virtud de las consideraciones ya referidas y a las cuales también nos atenemos. I. HECHOS NO CONTROVERTIDOS: 3. Que conforme aparece del reclamo de fojas 1 y contestación de fojas 150, como de sus respectivos antecedentes acompañados, no ha sido objeto de controversia en el período de discusión: a) Que, la reclamante, Mutual de Seguros de Chile, es una Corporación de derecho privado sin fines de lucro, constituida de conformidad a las disposiciones del Título XXXIII del Libro I del Código Civil. b) Que la citada Mutual es una de las entidades que otorga el seguro de vida obligatorio para el personal del Ejército, Carabineros y Policías, establecido por el DL N°807 de 1925, obligación reiterada por el DL N°1092. c) Que, la misma Mutual desde sus orígenes y hasta la actualidad acepta la incorporación de asegurados del mundo civil, debido a que a propósito de la Ley N°4.228 de 1927, que creó la Superintendencia de Seguros y hasta la entrada en vigor de la Ley N°18.660 de 1987, se permitía la posibilidad de que el giro asegurador se pudiera ejercer no solo por sociedades anónimas especiales, sino que también por “entidades de carácter mutual, organizadas sin fines de lucro y con la aprobación del Presidente de la República”. d) Que, la Ley N°18.660, modificó el DFL N°251 de 1931, eliminando la posibilidad de que en el futuro las Mutualidades puedan participar en el mercado asegurador abierto, permitiendo, sin embargo, que las entidades que a la fecha de entrada en vigencia de la misma se encontraban autorizadas para asegurar, continuaran en sus negocios, autorización que se extendió a las Mutualidades que aseguraban también a personas que no tenían la calidad de personal de las Fuerzas Armadas, manteniéndose la fiscalización de estas entidades a través de la Superintendencia de Valores y Seguros. e) Que conforme a lo anterior, la reclamante participa en el mercado de los seguros ofreciendo al personal activo de la Armada de Chile el seguro obligatorio establecido en el artículo 1° del DL N°1092 y, además, otorga coberturas de seguro de vida y salud a personas civiles. f) Que, los excedentes que obtiene anualmente la Mutual de Seguros de Chile, son distribuidos en los fondos patrimoniales que dispone su estatuto, esto es, Fondo de Guerra y Eventualidades, Fondo de Previsión y Ayuda Mutua y Fondo para bonificar a asociados. g) Que, con fecha 27.04.2018, se notificó a la reclamante la Citación 20200708-1635-2ddf-8b07 24 Timbre Electrónico N°29, para que, en el plazo de un mes, presentara las Declaraciones de Impuesto a la Renta omitidas para los AT 2012 a 2017 y acompañara una serie de antecedentes. h) Que, con fecha 24.05.2018, la reclamante solicitó una prórroga de un mes para dar respuesta a la Citación antes indicada, la cual fue concedida por el Servicio de Impuestos Internos. i) Que, con fecha 29.06.2018, la reclamante presentó respuesta a la Citación N°29. j) Que, con fecha 30.08.2018, el Servicio de Impuestos Internos notificó a la reclamante la Liquidación N°173, en las cuales se determinaron diferencias por concepto de Impuesto Único Sanción del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, correspondiente al AT 2012, por la suma de $6.430.463.018, más reajustes, multas e intereses a la fecha de notificación de la Liquidación, ascendiendo a un total final de $19.000.989.345. II. HECHOS CONTROVERTIDOS: 4. Que conforme a las resoluciones de fojas 171, 200 y 403, se fijaron los siguientes hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos: a) Procedencia de encontrarse prescrita la acción fiscalizadora; b) Antecedentes aportados por la reclamante en la etapa de fiscalización del Servicio de Impuestos Internos, respecto del año tributario 2012; c) Efectividad de existir falta de congruencia entre la Citación y la Liquidación de Autos; d) Errónea aplicación del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta en la Liquidación de Autos; e) Efectividad de existir errónea aplicación del artículo 35 de la Ley de Impuesto a la Renta; f) Concurrencia de los supuestos y requisitos establecidos en el artículo 26 del Código Tributario; g) Improcedencia de la aplicación de la multa contemplada en el artículo 97 N°2 del Código Tributario; h) Efectividad de haber el Servicio de Impuestos Internos dictado la actuación de autos erróneamente y con infracción a las disposiciones legales aplicables; i) Efectividad de haber solicitado el Servicio de Impuestos Internos a la reclamante, dentro del contexto del programa de fiscalización denominado “Auditoría Brechas 2017”, antecedentes para determinar el Impuesto a la Renta, año tributario 2012; j) Efectividad de existir requerimientos de información del Servicio de Impuestos Internos relacionados con declaraciones de Impuesto a la Renta de la Mutual de Seguros de Chile de años anteriores y, respuestas aportadas por el contribuyente al Servicio de Impuestos Internos informando la exención contemplada en el artículo 3 del Decreto Ley N°1092, de 1975. III. NORMATIVA APLICABLE: 5. Que el artículo 1 del DFL N°7, Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, dispone que: “Corresponde al Servicio de Impuestos Internos la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carácter en que tenga interés el Fisco y cuyo control no esté especialmente encomendado por la ley a una autoridad diferente.” 6. Que el artículo 8 bis del Código Tributario, vigente al momento de la fiscalización de autos, contempla un catálogo de derechos de los contribuyentes, estableciéndo en su número 3°, el siguiente: “Derecho a recibir información, al inicio de todo 20200708-1635-2ddf-8b07 25 Timbre Electrónico acto de fiscalización, sobre la naturaleza y materia a revisar, y conocer en cualquier momento, por un medio expedito, su situación tributaria y el estado de tramitación del procedimiento.” 7. Que los incisos 1° y 2° del artículo 21 del Código Tributario establecen que: “Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero.” 8. Que el artículo 24 del Código Tributario señala que: “A los contribuyentes que no presenten declaración estando obligados a hacerlo, o a los cuales se les determinaren diferencias de impuestos, el Servicio les practicará una liquidación en la cual se dejará constancia de las partidas no comprendidas en su declaración o liquidación anterior. En la misma liquidación deberá indicarse el monto de los tributos adeudados y, cuando proceda, el monto de las multas en que haya incurrido el contribuyente por atraso en presentar su declaración y los reajustes e intereses por mora en el pago.” (…) 9. Que, el artículo 59 del Código Tributario, vigente a la fecha de la fiscalización disponía que: “Dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes. Cuando se inicie una fiscalización mediante requerimiento de antecedentes que deberán ser presentados al Servicio por el contribuyente, se dispondrá del plazo de nueve meses, contados desde que el funcionario a cargo de la fiscalización certifique que todos los antecedentes solicitados han sido puestos a su disposición para, alternativamente, citar para los efectos referidos en el artículo 63, liquidar o formular giros. (...)”. 10. Que, el artículo 60 del mismo cuerpo legal, vigente a la fecha de la fiscalización, en su inciso 1° establece que: “Con el objeto de verificar la exactitud de las declaraciones u obtener información, el Servicio podrá examinar los inventarios, balances, libros de contabilidad, documentos del contribuyente hojas sueltas o sistemas tecnológicos que se hayan autorizado o exigido, en conformidad a los incisos cuarto y final del artículo 17, en todo lo que se relacione con los elementos que deben servir de base para la determinación del impuesto o otros puntos que figuren o debieran figurar en la declaración, Con iguales fines podrá el Servicio examinar los libros, documentos, hojas sueltas o sistemas tecnológicos que los sustituyan, de las personas obligadas a retener un impuesto. El requerimiento de antecedentes podrá realizarse telefónicamente o por la vía más expedita posible, sin perjuicio de notificar, 20200708-1635-2ddf-8b07 26 Timbre Electrónico conforme a las reglas generales, la petición de antecedentes al contribuyente o a su representante, indicando las materias consultadas, el plazo otorgado para aportar la información requerida, el que no podrá exceder de un mes contado desde la notificación. En todo caso, ésta deberá consignar que no se trata de un procedimiento de fiscalización. De no entregarse los antecedentes dentro del precitado plazo, o si los entregados contienen errores o son incompletos o inexactos, el contribuyente podrá subsanar tales defectos, en los plazos que al efecto fije el Director para el ejercicio de la facultad a que se refiere este inciso, sin que al efecto sean aplicables los previstos en el artículo 59”. 11. Que, el artículo 63 del mismo Código, dispone que: “El Servicio hará uso de todos los medios legales para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y para obtener las informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se adeuden o pudieren adeudarse. El Jefe de la Oficina respectiva del Servicio podrá citar al contribuyente para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior. Sin embargo, dicha citación deberá practicarse en los casos en que la ley la establezca como trámite previo. A solicitud del interesado dicho funcionario ampliará este plazo, por una sola vez, hasta por un mes. Esta facultad podrá ser delegada en otros jefes de las respectivas oficinas. Cuando del tenor de la respuesta a la citación o de los antecedentes aportados resulte necesario solicitar al contribuyente que aclare o complemente su respuesta y,o presente antecedentes adicionales respecto de los impuestos, períodos y partidas citadas, podrá requerírsele para que así lo haga, dentro del plazo de un mes, sin que ello constituya una nueva citación. Los antecedentes requeridos en el ejercicio de esta facultad y que no fueren acompañados dentro del plazo indicado serán inadmisibles como prueba en el juicio, en los términos regulados en el inciso duodécimo del artículo 132 de este mismo Código. La citación producirá el efecto de aumentar los plazos de prescripción en los términos del inciso 4° del artículo 200 respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en ella”. 12. Que el artículo 2 N°5 de la Ley de Impuesto a la Renta, define Capital Efectivo como “el total de activo con exclusión de aquellos valores que no representen inversiones efectivas, tales como valores intangibles, nominales, transitorios y de orden.” (…) 13. Que el artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta vigente para el año tributario materia de la fiscalización de autos, prescribía que: “Los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el Nº 1 del artículo 33, que corresponden a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo, con excepción de los gastos anticipados que deban ser aceptados en ejercicios posteriores y los préstamos que las sociedades de personas efectúen a sus socios personas naturales o contribuyentes del impuesto adicional que no sean 20200708-1635-2ddf-8b07 27 Timbre Electrónico personas naturales, cuando en este último caso el Servicio de Impuestos Internos determine que el préstamo es un retiro encubierto de utilidades tributables, los cuales tendrán el mismo tratamiento tributario de los retiros, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo del Nº 1 del Artículo 54. Se excepcionarán también los intereses, reajustes y multas pagados al Fisco, Municipalidades y a organismos o instituciones públicas creadas por ley, los pagos a que se refiere el artículo 31, número 12º, en la parte que no puedan ser deducidos como gasto, el pago del impuesto del número 3 del artículo 104 y el pago de las patentes mineras en la parte que no sean deducibles como gasto. Igualmente se considerará retiro el beneficio que represente el uso o goce, a cualquier título, o sin título alguno, que no sea necesario para producir la renta, por el empresario o socio, por el cónyuge o hijos no emancipados legalmente de éstos, de los bienes del activo de la empresa o sociedad respectiva. Para estos efectos, se presumirá de derecho que el valor mínimo del beneficio será de 10 % del valor del bien determinado para fines tributarios al término del ejercicio, o el monto equivalente a la depreciación anual mientras sea aplicable cuando represente una cantidad mayor, y de 11% del avalúo fiscal tratándose de bienes raíces, cualquiera sea el período en que se hayan utilizado los bienes en el ejercicio o en la proporción que justifique fehacientemente el contribuyente. En el caso de automóviles, station wagons y vehículos similares, se presumirá de derecho que el valor mínimo del beneficio será de 20%. De la cantidad determinada podrán rebajarse las sumas efectivamente pagadas que correspondan al período por uso o goce del bien, constituyendo retiro la diferencia. En el caso de las sociedades anónimas, será aplicable a estos retiros las disposiciones del inciso tercero de este artículo, respecto de sus accionistas. En el caso de contribuyentes que realicen actividades en lugares rurales, no se considerará retiro el uso o goce de los activos de la empresa ubicados en esos lugares. Igual tratamiento tendrá el uso o goce de los bienes de la empresa, ubicados en cualquier lugar, destinados al esparcimiento de su personal, o el uso de otros bienes por éste, si no fuere habitual. En el caso que cualquier bien de la empresa sea entregado en garantía de obligaciones, directas o indirectas, de los socios personas naturales o contribuyentes del impuesto adicional, y ésta fuera ejecutada por el pago total o parcial de tales obligaciones, se considerará retiro en favor de dichas personas hasta el monto del pago efectuado por la empresa garante. También se considerarán retiradas de la empresa, al término del ejercicio, las rentas presuntas determinadas en virtud de las normas de esta ley, y aquellas provenientes de la aplicación de lo dispuesto en los artículos 35, 36, inciso segundo, 38, a excepción de su inciso primero, 70 y 71, según proceda. Las sociedades anónimas y los contribuyentes señalados en el Nº 1 del artículo 58 deberán pagar en calidad de impuesto único de esta ley, que no tendrá el carácter de impuesto de categoría, un 35% sobre las cantidades a que se refiere el inciso primero, con exclusión de los impuestos de primera categoría, de este artículo, del número 3 del artículo 104 y del impuesto territorial, pagados, y sobre las rentas que resulten por aplicación de lo dispuesto en los artículos 35, 36, inciso segundo, 38, a excepción de su inciso primero, 70 y 71, según corresponda. Pagarán también este impuesto único las sociedades anónimas cerradas, siempre que éstas no se encuentren voluntariamente sujetas a las normas de las 20200708-1635-2ddf-8b07 28 Timbre Electrónico sociedades anónimas abiertas, por los préstamos que efectúen a sus accionistas personas naturales. Quedarán también afectas al impuesto establecido en este inciso las sociedades anónimas que hubieren adquirido acciones de su propia emisión, de conformidad a lo previsto en el artículo 27 A de la ley N° 18.046, y que no las enajenaren dentro del plazo que establece el artículo 27 C de dicha ley. En este caso, el impuesto se aplicará sobre la cantidad que la sociedad hubiere destinado a la adquisición de tales acciones, debidamente reajustada de acuerdo a la variación del Índice de Precios al Consumidor, ocurrida entre el último día del mes que antecede a aquél en que se efectuó la adquisición y el último día del mes de noviembre del ejercicio en que debió enajenar dichas acciones. En el caso de sociedades anónimas que sean socias de sociedades de personas, se aplicará el impuesto del inciso anterior a las partidas que de acuerdo con los incisos primero y segundo de este artículo deban considerarse retiradas de las sociedades de personas, salvo los impuestos de primera categoría y territorial, pagados, calculando el referido tributo sobre la parte que corresponda a la sociedad anónima y rebajando como crédito al impuesto de primera categoría que afecte a dichas partidas. Lo dispuesto en los dos incisos anteriores se aplicará también a las sociedades en comanditas por acciones, pero el impuesto del 35% gravará sólo las cantidades que proporcionalmente correspondan a las utilidades de los socios accionistas. Lo que reste de las cantidades mencionadas se considerará retirado por los socios gestores. En el caso de cesión o venta de derechos o cuotas que se tengan en sociedades de personas, sociedades de hecho o comunidades, las utilidades comprendidas en dicha cesión o venta se gravarán cuando sean retiradas sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 41, inciso final”. 14. Que el artículo 35 de la Ley de Impuesto a la Renta vigente a la fecha de la fiscalización de autos prescribía que: “Cuando la renta líquida imponible no puede determinarse clara y fehacientemente, por falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia, se presume que la renta mínima imponible de las personas sometidas al impuesto de esta categoría es igual al 10% del capital efectivo invertido en la empresa o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, el que será determinado por la Dirección Regional, tomando como base, entre otros antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos por este concepto o por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza. Corresponderá, en cada caso, al Director Regional, adoptar una u otra base de determinación de la renta. No se aplicarán las presunciones establecidas en el inciso anterior, cuando a juicio de la Dirección Regional, no pueda determinarse la renta líquida imponible debido a caso fortuito.” 15. Que de acuerdo al artículo 40 de la Ley de Impuesto a la Renta se indica que: “Estarán exentas del impuesto a la presente categoría las rentas percibidas por las personas que en seguida se enumeran: 1º.- El Fisco, las instituciones fiscales y semifiscales, las instituciones fiscales y semifiscales de administración autónoma, las instituciones y organismos autónomos del Estado y las Municipalidades. 20200708-1635-2ddf-8b07 29 Timbre Electrónico 2º.- Las instituciones exentas por leyes especiales. 3º.- Las instituciones de ahorro y previsión social que determine el Presidente de la República. La Asociación de Boy Scouts de Chile y las instituciones de Socorros Mutuos afiliados a la Confederación Mutualista de Chile, y (…) Con todo, las exenciones a que se refieren los números 1, 2 y 3 no regirán respecto de las empresas que pertenezcan a las instituciones mencionadas en dichos números ni de las rentas clasificadas en los números 3 y 4 del artículo 20”. 16. Que, la Ley N°18.660 que modifica la legislación sobre seguros y valores, en su artículo séptimo, dispone que: “Las entidades de carácter mutual que con anterioridad a la entrada en vigencia de esta ley, estuvieren autorizadas para asegurar, podrán continuar en sus negocios y se sujetarán a las normas de su propia legislación y a las del Decreto con Fuerza de Ley N° 251, de 1931, en todo lo que no fuere incompatible con aquella, en la medida en que sólo aseguren a las personas señaladas en el artículo 1° del decreto ley N° 1092, de 1975. En el evento de que estas entidades además aseguren a base de prima a terceros distintos de los señalados en el inciso anterior, se regirán, respecto de este tipo de seguros, exclusivamente por las disposiciones del decreto con fuerza de ley N° 251, de 1931, y sus modificaciones, y, en tal evento, deberán constituir contabilidades totalmente separadas para operar con cada tipo de asegurados, sin perder su naturaleza jurídica de corporación mutualista. Para estos efectos, tanto las reservas técnicas respecto de asegurados no institucionales, como el patrimonio de riesgo que deben tener para asegurar a éstos, deberán estar respaldados de acuerdo a lo dispuesto en dicha ley. El patrimonio de riesgo se calculará en base a dichas reservas y al total de las otras deudas con terceros y no podrá ser inferior al patrimonio mínimo. Las reservas técnicas respecto de asegurados institucionales, así como el resto de todo el patrimonio, deberán estar invertido de acuerdo a los artículos 4° y 5°, respectivamente, del decreto ley 1.092, de 1975. Estas entidades serán fiscalizadas por la Superintendencia de Valores y Seguros”. 17. Que el Decreto Ley N°1092 que reitera la obligatoriedad del seguro de vida para personal de las Fuerzas Armadas y Carabineros, contenida en el Decreto Ley 807, de 1925, dispone en su artículo 1 lo siguiente: “La obligación de mantener un seguro de vida establecido en el decreto ley N°807, de 1925, comprenderá a todos los personales de las Fuerzas Armadas y Carabineros de Chile, sean de planta o a contrata, en conscripción, en comisión de servicios o que trabajen a cualquier título para las referidas instituciones. Estos seguros deberán contratarse en las respectivas Mutualidades Institucionales, cuando las haya, o en su defecto, en otra corporación mutualista o entidad autorizada para asegurar, por un monto individual no inferior a doce veces la remuneración mensual imponible respectiva, o por las cantidades que las bases que los Mandos Superiores de cada rama de las Fuerzas Armadas y Carabineros convengan con sus correspondientes aseguradores. (...)” 18. Que el mismo DL N°1092 dispone en su artículo 3 que: “Las primas de seguros que perciban las referidas entidades por los seguros de que tratan los 20200708-1635-2ddf-8b07 30 Timbre Electrónico artículos anteriores, estarán exentas del impuesto establecido en el Título II del decreto ley N° 825, de 1974. Estas Mutualidades, sin perjuicio de las normas especiales que las rigen, se considerarán para todos los efectos dentro de las personas señaladas en el artículo 40 del decreto ley N° 824, de 1974, y gozarán de los privilegios y exenciones establecidos en la Ley de Cooperativas”. 19. Que el artículo 4 del DFL N°251 de 1931, dispone en su inciso 1° que: “El comercio de asegurar riesgos a base de primas, sólo podrá hacerse en Chile por sociedades anónimas nacionales de seguros y reaseguros, que tengan por objeto exclusivo el desarrollo de dicho giro y las actividades que sean afines o complementarias a éste, que autorice la Superintendencia mediante norma de carácter general. Las entidades aseguradoras del segundo grupo podrán constituir filiales Administradoras Generales de Fondos, a que se refiere el Título XXVII de la ley Nº 18.045, sujetándose a las normas generales que establezca la Superintendencia”. 20. Que, el artículo 19 del Código Civil, dispone que: “Cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal, a pretexto de consultar su espíritu. Pero bien se puede, para interpretar una expresión obscura de la ley, recurrir a su intención o espíritu, claramente manifestados en ella misma, o en la historia fidedigna de su establecimiento”. 21. Que, el artículo 22 del mismo cuerpo legal dispone que: “El contexto de la ley servirá para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armonía. Los pasajes obscuros de una ley pueden ser ilustrados, por medio de otras leyes, particularmente si versan sobre el mismo asunto”. 22. Que el artículo 23 del referido Código, dispone que: “Lo favorable u odioso de una disposición no se tomará en cuenta para ampliar o restringir su interpretación. La extensión que debe darse a toda ley, se determinará por su genuino sentido y según las reglas de interpretación precedentes”. IV. CONSIDERACIONES PROBATORIAS 23. Que fundándose las observaciones deducidas a fojas 299, 307 y 311, sólo en cuestionamientos al valor o alcance probatorio de los documentos que se indican y no en causa legal que impida ser admitidos por el Tribunal, no se hará lugar a estas objeciones, considerando además la libertad probatoria consagrada en el artículo 132 del Código Tributario, antecedentes que, en caso de ser pertinentes a efectos de la resolución del conflicto, deberán ser objeto de valoración según las normas de la sana crítica. V. EN CUANTO AL FONDO 24. Que conforme al análisis y revisión de las probanzas acompañadas a estos autos a fojas 93-143 y fojas 233-298, como de los documentos correspondientes a las Custodias N°s 84-2019 de fojas 210 y 85-2019 de fojas 231 y testimoniales de fojas 215-224, en relación con las diversas disposiciones legales citadas en el acápite III precedente, se procederá a resolver la presente controversia relativa a la impugnación de la Liquidación N°173 que emite la reclamada para el año tributario 2012, en 20200708-1635-2ddf-8b07 31 Timbre Electrónico la cual se le aplica contribuyente el Impuesto Único del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, más reajustes, intereses y multa del artículo 97 N°11 del Código Tributario, lo anterior conforme a las consideraciones de hecho y de derecho que se detallan en los párrafos siguientes. DE LA PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN FISCALIZADORA Y CONGRUENCIA ENTRE LA CITACIÓN Y LA LIQUIDACIÓN 25. Que, se debe tener presente que las normas transcritas en el acápite III precedente autorizan al Servicio de Impuestos Internos para proceder a la fiscalización de autos y que el artículo 200 del Código Tributario establece el plazo de prescripción de tres años dentro del cual la autoridad tributaria está limitada en su facultad de liquidar, revisar y girar los respectivos impuestos, plazo que se aumenta por el término de tres meses desde que se practica el trámite de Citación al contribuyente, de conformidad al artículo 63 o a otras disposiciones que lo establezcan, pero sólo respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en dicha citación, extendiéndose, a su vez, conforme el mismo artículo, si se prorroga el plazo conferido, en los mismos términos. 26. Que la actora invoca la concurrencia de los supuestos y requisitos para declarar prescrita la acción fiscalizadora desplegada mediante la liquidación de autos, por cuanto sostiene que la Citación N°29 no cumple con los presupuestos que establece la ley para aumentar el plazo de prescripción, lo anterior de acuerdo a lo establecido en el artículo 63, inciso 4°, relacionado con el artículo 200, inciso 4°, ambos del Código Tributario, por cuanto la Citación produce el efecto de aumentar el plazo de prescripción “respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en ella”, exigiéndose que exista congruencia entre lo expuesto en la Citación y las diferencias de impuesto que se liquidan, lo cual no se habría cumplido en el caso de marras. 27. Que al respecto especifica que la Citación N°29 tiene como motivo que la reclamante es no declarante en los años tributarios 2012 a 2017 y en razón de que se habrían declarado ingresos afectos, exentos o no afectos a IVA desde marzo de 2013 a diciembre de 2017 en sus Formularios 29, supuestamente se deberían haber incluido dichos ingresos en los Formularios 22 respectivos, señalándose en la Citación el detalle de los ingresos declarados en los Formularios 29 por el período marzo 2013 a diciembre de 2017. Conforme a lo anterior, señala que la “teoría del caso” del ente fiscalizador, de acuerdo al tenor de la Citación, sería una subdeclaración de ingresos mediante la información extraída de los Formularios 29 de los períodos antes indicados, por lo que esta solo puede servir para ampliar el plazo de prescripción respecto del año tributario 2014 en adelante, por cuanto en dicho acto no solo no se detallaron específicamente operaciones de los años tributarios 2012 y 2013, que permitieran sostener una subdeclaración del contribuyente, sino que respecto de los demás años se detallaron los datos de los Formularios 29, sin ningún tipo de análisis ni especificidad. 28. Que, la actora continúa señalando que de acuerdo a lo anterior, la Citación N°29 no aumentó en tres meses el plazo de prescripción, por lo que al notificarse la Liquidación N°173, esto es, el 30.08.2018, la acción fiscalizadora respecto del AT 2012 se 20200708-1635-2ddf-8b07 32 Timbre Electrónico encontraba prescrita. 29. Que, sobre las anteriores alegaciones el Servicio de Impuestos Internos, expresa que de la sola lectura de la Citación queda en evidencia que en esta se señala claramente que para el año 2012 la contribuyente no ha presentado Declaración de Impuesto a la Renta, encontrándose obligada a declarar en atención a que obtuvo ingresos por la actividad realizada afecta al Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, señalando que la reclamante, en tanto genera ingresos provenientes de sus actividades comprendidas en los números 1 al 5 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, debe tributar conforme al artículo 2 N°1 de la misma ley, por lo que el plazo de prescripción se encontraría correctamente ampliado en tres meses y un mes por la prórroga solicitada y concedida. 30. Que, de la lectura y análisis de la Citación N°29, rolante de fojas 107-115, como de los antecedentes de la Custodia 85-2019 de fojas 231, se puede concluir que esta se refiere, en forma específica y determinada, a que se ha detectado que el contribuyente fiscalizado posee rentas afectas al impuesto de Primera Categoría, que no fueron declaradas en los años tributarios 2012 al 2017, por lo que se le cita para que dentro del plazo de un mes presente las Declaraciones Anuales de Impuesto a la Renta correspondientes a los mismos años tributarios, requiriéndole, además, que acompañe, entre otros, el Libro FUT, Determinación de Capital Propio Tributario Inicial y sus variaciones, el Libro Diario y Mayor, Libro Caja, Libro de Inventario y Balance, Libro de Remuneraciones y Libro de contabilidad americana, todos correspondientes a los años tributarios 2012 a 2017. 31. Que, en este sentido, la doctrina ha definido la Citación como “un acto administrativo preparatorio en virtud del cual la administración tributaria emplaza al contribuyente para que éste formule lo que estime conveniente a sus derechos con relación a su obligación de declarar y pagar un tributo determinado” 1 , debiendo este acto administrativo preparatorio ser congruente con el acto final del procedimiento de fiscalización, en cuanto al sujeto fiscalizado, el hecho imponible, el período tributario y las normas que lo sustentan. 32. Que, precisamente, la exigencia establecida en el artículo 63 en relación con el artículo 200, ambos del Código Tributario, relativa a que la Citación amplía el plazo de prescripción en los términos establecidos en el inciso 4° el artículo 200 del mismo cuerpo legal “respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en ella”, es una manifestación de la congruencia que debe existir entre ambos actos, el preparatorio y el terminal, y por otro lado, persigue, además, que el Servicio especifique o indique en forma determinada las operaciones a fiscalizar de manera que el contribuyente pueda tomar adecuado conocimiento del ámbito de operaciones materia de revisión, para los efectos de que pueda ejercer en tiempo y forma el derecho a aportar en sede administrativa los antecedentes relativos a la materia fiscalizada. 33. Que, en este orden de ideas, el contenido antes referido de la Citación deja de manifiesto que esta se refirió expresamente a la calidad de no declarante 1 Zurita Rojas, Milenko. El acto administrativo tributario. Editorial Libromar, p. 272. 20200708-1635-2ddf-8b07 33 Timbre Electrónico del contribuyente respecto del Impuesto a la Renta, entre otros, para el año tributario 2012, por lo cual resulta forzoso concluir que la Citación indicó en forma determinada las operaciones materia de la fiscalización, cuales eran, precisamente, los ingresos generados en el año tributario referido que se encontraban afectos al Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, lo cual permitió ampliar el plazo de prescripción a seis años, establecido para contribuyentes no declarantes, más tres meses por la Citación y un mes por la prórroga solicitada para responder la referida Citación, siendo forzoso concluir que la actuación fiscalizadora contenida en la Liquidación fue emitida dentro de los plazos antes señalados y contenidos en el artículo 200 en relación con el artículo 63, ambos del Código Tributario. 34. Que, no obsta a lo anterior, la referencia que en la misma Citación se efectuó a los Formularios 29 de otros períodos, por cuanto el impuesto liquidado dice relación con operaciones determinadas correspondientes al período liquidado, que se indicaron en la Citación, tal como se ha detallado en forma previa. 35. Que, a mayor abundamiento, de la lectura de la Contestación a la Citación, acompañada de fojas 119-127, queda también de manifiesto que la Citación cumplía con los presupuestos exigidos en el artículo 63 del Código Tributario, por cuanto el contribuyente en dicho documento se refirió expresamente a los fundamentos por los cuales, a su juicio, no se encontraba obligado a presentar Declaración de Impuesto a la Renta por estimar no ser contribuyente gravado con el Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, dejando de manifiesto que tomó cabal conocimiento de la Citación y de las operaciones determinadas a las que esta se refería. 36. Que, conforme a las consideraciones precedentes, resulta forzoso rechazar las alegaciones del reclamante relativas a la prescripción de la acción fiscalizadora, como asimismo a la falta de congruencia de la Citación con la Liquidación. NULIDAD DE LA ACTUACIÓN RECLAMADA: A) POR INFRACCIÓN AL ARTÍCULO 8 BIS N°3 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO EN RELACIÓN CON EL ARTÍCULO 7 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DEL ESTADO Y ARTÍCULO 1 N°8 DE LA LEY N°20.322, y B) POR ERRÓNEA APLICACIÓN EN LA LIQUIDACIÓN N°173 DEL ARTÍCULO 21 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA, VIGENTE DESDE EL 01.01.2013 EN VIRTUD DE LA LEY N°20.630. 37. Que el actor alega, en primer lugar, la nulidad de derecho público de la liquidación impugnada, atendido que en el procedimiento de fiscalización materia de esta reclamación el Servicio habría vulnerado abiertamente el derecho establecido en el N°3 del artículo 8 bis del Código Tributario, esto es, “el derecho a recibir información, al inicio de todo acto de fiscalización, sobre la naturaleza y materia a revisar, y conocer en cualquier momento, por un medio expedito, su situación tributaria y el estado de tramitación del procedimiento”, el cual es una manifestación de la garantía constitucional consagrada en el artículo 19 N°3 de la Constitución Política de la República, que regula, entre otros, el debido proceso y el derecho a la defensa. 38. Que, en este sentido, manifiesta que el proceso de fiscalización se inició con la Notificación F3285 N°1075699, de fecha 12.04.2018, la cual indica se 20200708-1635-2ddf-8b07 34 Timbre Electrónico circunscribió a los años tributarios 2016 y 2017, agregando que, posteriormente, el proceso continuó con la Citación N°29, que amplió los períodos tributarios antes señalados, lo que a su juicio importa un vicio de procedimiento que acarrea la nulidad del acto administrativo final, esto es, de la Liquidación N°173, impugnada en estos autos, vicio que, además de infringir el citado derecho establecido en el numeral 3 del artículo 8 bis del Código Tributario, infringiría también las propias instrucciones administrativas del Servicio, contenidas en la Circular N°49 del año 2010, vigente a la fecha de la fiscalización, la cual, a propósito del requerimiento del contribuyente, refiriéndose al artículo 8 bis N°3 del Código Tributario, expresamente dispone que en el requerimiento deberá constar, entre otros, el o los períodos que se auditarán, instrucción que se mantiene con la regulación administrativa contenida en la Circular N°33 del 2015, la que también consagra la misma exigencia. 39. Que, agrega el mismo actor que conforme a lo dispuesto en el artículo 1 N°8 de la Ley N°20.322, este Tribunal es competente para declarar la nulidad de las actuaciones contempladas en el artículo 124 del Código Tributario, la cual a su juicio se habría producido por cuanto la reclamada con infracción a lo dispuesto en el artículo 7 de la Constitución Política de la República, habría actuado al margen de la forma que prescribe la ley, debido a que no dio cumplimiento a las exigencias que le impone al N°3 del artículo 8 bis del Código Tributario, incumplimiento que le provocó perjuicio. 40. Que, la reclamada en lo relativo a las anteriores alegaciones, señala, por una parte, que para reclamar de la infracción al artículo 8 bis N°3 del Código Tributario, conforme a lo dispuesto en la misma disposición, los reclamos por actos del Servicio que vulneren los derechos establecidos en el artículo 8 bis aludido, serán conocidos por estos Tribunales a través del procedimiento de vulneración de derechos, contenido en el párrafo 2° del Título III del Libro Tercero del Código Tributario, debiendo interponerse este dentro del plazo de 15 días previsto en el artículo 155 del citado cuerpo normativo, por lo cual esta solicitud resultaría extemporánea. 41. Que, sin perjuicio de lo anterior, la misma reclamada manifiesta que no ha vulnerado el derecho del contribuyente a recibir información al inicio del acto de fiscalización, sobre la naturaleza y materia a revisar, toda vez que la auditoría se inició conforme al programa “Auditoría Brechas 2017” en cuya virtud se le notificó la Citación N°29. 42. Que, respecto a la extemporaneidad de las precedentes alegaciones de la actora, conforme al análisis de lo dispuesto en el artículo 8 bis del Código Tributario, es preciso tener en consideración que dicha disposición contempla un catálogo de los derechos del contribuyente, estableciendo, a su vez, un procedimiento para asegurar a los contribuyentes el cumplimiento de estos derechos, procedimiento que es, precisamente, el de Vulneración de derechos, el que, además de contar con plazos más acotados que el procedimiento general de reclamación, tiene por objetivo permitir que el Juez que conoce de este, en el fallo respectivo, establezca “todas las providencias que juzgue necesarias para restablecer el imperio del derecho”, lo cual es plenamente concordante con la protección que el legislador quiso establecer para garantizar los derechos del contribuyente detallados en el artículo 8 bis del Código Tributario. 43. Que, sin embargo, del análisis de las alegaciones de la actora, 20200708-1635-2ddf-8b07 35 Timbre Electrónico queda de manifiesto que la presunta infracción del artículo 8 bis N°3 del Código Tributario invocada en estos autos, no está referida a la mera solicitud de restablecer el imperio del derecho presuntamente vulnerado, sino que se efectúa para fundamentar la causal de nulidad de derecho público del acto administrativo “Liquidación N°173”, impugnada en esta reclamación, por cuanto el artículo 8 bis N°3 del Código Tributario y las instrucciones administrativas del Servicio dictadas en aplicación del mismo derecho, regularían “la forma del procedimiento de fiscalización” que debe ejecutar la Administración Tributaria, de manera que el incumplimiento de esta forma, acarrearía la nulidad del acto final de este procedimiento, cual es la Liquidación N°173. 44. Que, consecuente con lo anterior, resulta forzoso rechazar la alegación de extemporaneidad de la reclamada, siendo plenamente procedente reclamar la nulidad del acto administrativo impugnado en estos autos a través del procedimiento general de reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 7 de la Constitución Política del Estado, en relación con el artículo 8 bis N°3 del Código Tributario y artículo 1 N°8 de la Ley N°20.322, disposición esta última que permite a este Tribunal conocer y declarar, a petición de parte, como así se ha solicitado en esta Litis, la nulidad de los actos administrativos que son materia de una reclamación. 45. Que, en consecuencia, procede analizar si concurre la nulidad alegada por el actor, relativa a un vicio de forma en el procedimiento administrativo que culminó en la dictación de la actuación reclamada, todo lo anterior para determinar su procedencia o improcedencia. 46. Que, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1 N°8 de la Ley 20.322, este Tribunal es competente para conocer y declarar, a petición de parte, la nulidad de los actos administrativos que sean materia de una reclamación tributaria, debiendo alegarse o hacerse presente el vicio en la respectiva reclamación. A su vez, en la referida disposición se prescribe que los vicios de procedimiento o de forma sólo afectarán a la validez del acto administrativo cuando recaigan en algún requisito esencial del mismo, sea por su naturaleza o por mandato del ordenamiento jurídico y generen perjuicio al interesado. 47. Que, el vicio de procedimiento alegado consiste en una infracción a lo dispuesto en el artículo 8 bis N°3 del Código Tributario y a las instrucciones administrativas contenidas en la Circular N°49 de 2010, reemplazada por la Circular N°33 de 2015, en cuya virtud la misma reclamada instruyó que “en armonía con lo dispuesto en el artículo 8 bis N°3 del Código Tributario, se hará constar en el requerimiento, de forma clara, el hecho de haberse dado inicio a un proceso de fiscalización al contribuyente sobre una determinada materia, indicándole el o los impuestos que se revisarán, y el o los períodos o años que se auditarán. Lo anterior busca dar cumplimiento a lo previsto en la norma legal citada, que establece que el contribuyente tiene derecho a recibir información, al inicio de todo acto de fiscalización, sobre la naturaleza y materia a revisar (...)”. 48. Que, la nulidad de un acto administrativo constituye una sanción de ineficacia de un acto jurídico que adolece de vicios esenciales.2 2 Valdivia, José Miguel. Manual de Derecho Administrativo. Tirant Lo Blanch. Valencia, 2018, p.236. 20200708-1635-2ddf-8b07 36 Timbre Electrónico 49. Que, si bien el artículo 7 de la Constitución Política del Estado, referido al Principio de Legalidad, como también diversas disposiciones legales contenidas en otros cuerpos normativos, tales como, los artículos 13 y 53 de la Ley N°19.880 y el mismo artículo 1, N°8, de la Ley N°20.322, se refieren a la nulidad de los actos de la Administración, en general, no existe un cuerpo normativo que desarrolle en forma orgánica la referida nulidad de derecho público, por lo que ello, por regla general, se ha efectuado a través de la doctrina y jurisprudencia de nuestros Tribunales Superiores de Justicia. 50. Que, en este sentido, reviste especial interés el determinar las causales de procedencia de la nulidad de derecho público, para los efectos de concluir si lo alegado en el presente reclamo, tiene el mérito suficiente para provocar la ineficacia del acto jurídico impugnado a través de la presente acción. 51. Que, en cuanto a las causales de nulidad de derecho público, esta procede por vicios de legalidad del acto administrativo, adoptándose en este último tiempo tanto en la doctrina como en la jurisprudencia, una concepción amplia de los vicios de legalidad susceptibles de provocar la nulidad del acto administrativo. 52. Que, conforme a ello se ha entendido que constituyen vicios de nulidad de un acto administrativo: a) la ausencia de investidura regular del órgano respectivo; b) la incompetencia de este; c) la violación de la ley de fondo atingente a la materia o ilegalidad, referida al objeto o al motivo del acto; d) la desviación de poder y e) la existencia de vicios de forma y procedimiento en la generación del acto, que debe recaer en un requisito esencial del acto y generan perjuicio al interesado.3 4 5 53. Que, para analizar la concurrencia o no de la nulidad alegada, es preciso, en primer término, considerar que en el ámbito del derecho público el Principio de Legalidad, recogido constitucionalmente en el artículo 7° de la Constitución Política del Estado, es el principio rector que rige las actuaciones de la Administración del Estado, y en virtud de ello el poder público que se ejerce a través de los actos que emite la Administración del Estado, debe respetar de manera estricta el referido Principio, de forma tal que las actuaciones de un órgano público contrarias a la ley, si se enmarcan dentro alguna de las causales antes citadas, adolecen de nulidad, debiendo declararse esta judicialmente, conforme al régimen de anulabilidad establecido como regla general en nuestro ordenamiento jurídico.6 54. Que, en cuanto a la causal referida a los vicios de forma del acto administrativo, debe, en primer término, considerarse que no todas las ilegalidades relativas a la forma del mismo o a su procedimiento, producen la nulidad del acto administrativo, y ello ha sido reconocido expresamente, tanto en el artículo 13 inciso 2° de la Ley N°19.880, como en el mismo artículo 1, N° 8 de la Ley N°20.322, disposiciones que exigen que el vicio de forma que afecte al acto recaiga en un requisito esencial del mismo y que genere perjuicio al 3 Valdivia, José Miguel. Manual de Derecho Administrativo. Tirant Lo Blanch. Valencia, 2018, p.240. 4 Corte Suprema, Rol 780-2008, Benito Taladriz con Fisco, 27.01.2010. 5 Rojas Calderón, Christian. La nulidad de los actos administrativos en el Derecho Chileno, IX Jornadas de Derecho Administrativo. LegalPublishing, 1° Edición 2013, p. 137. 6 Cordero Q., Eduardo. La nulidad de los actos administrativos en el Derecho Chileno, IX Jornadas de Derecho Administrativo. LegalPublishing, 1° Edición 2013, p. 195. 20200708-1635-2ddf-8b07 37 Timbre Electrónico interesado. 55. Que, en segundo término, y en relación con los elementos del acto administrativo, se distinguen los siguientes elementos que lo componen: a) Elemento Objetivo, dentro del cual se comprenden la competencia y el contenido o materia del acto; b) Elemento Causal, constituido por los motivos del acto, tanto los jurídicos o de derecho, como los fácticos o de hecho; c) Elemento Teleológico o Finalista, consistente en la finalidad del acto y d) Elemento Formal, en el cual se comprende la forma de producción del acto (procedimiento administrativo) y la motivación del acto, que es, precisamente, la exteriorización de las razones que conducen a la Administración a actuar de la forma como lo ha efectuado.7 56. Que, precisamente, la causal de nulidad alegada se relaciona con el elemento formal del acto administrativo, con su forma de producción, esto es, con el procedimiento administrativo que permitió u originó su emisión, por cuanto el vicio invocado se habría cometido en la Notificación N°1075699, en la cual se requirió al contribuyente reclamante presentar la siguiente documentación: “F22 AT 2016 y 2017 y sus respaldos”; no obstante lo cual, la posterior Citación 29 y Liquidación 173 se refieren a periodos tributarios diversos. 57. Que, si bien de la simple lectura de la Notificación N°1075699 de fojas 128, se desprende que esta se refiere a años tributarios diversos del que es materia del acto reclamado, para determinar si existió o no el vicio que se alega, es previo analizar si el acto constituido por la Notificación antes referida forma parte del procedimiento de fiscalización que culminó con la Liquidación reclamada, y si este acto constituye o no un requerimiento de aquellos regulados en el artículo 59 del Código Tributario y Circular N°33 del año 2015 del Servicio de Impuestos Internos. 58. Que, en este sentido, es previo considerar que dentro del Libro I, Título IV, del Código Tributario, el legislador regula los “Medios especiales de fiscalización”, entregando al Servicio diversas herramientas jurídicas para llevar a cabo su labor fiscalizadora, entre las cuales, destaca, en primer lugar, el “requerimiento de antecedentes a través del cual se inicia un proceso de fiscalización”, que se encuentra regulado en el artículo 59 de citado cuerpo normativo; en segundo lugar, las facultades de examinar los inventarios, balances, libros de contabilidad y demás documentos del contribuyente, en lo relacionado con los elementos para determinar la obligación tributaria, regulada en el artículo 60, facultad que puede ejercerse a través de un “requerimiento de antecedentes” que indique las materias consultadas y el plazo otorgado para aportar la documentación requerida, actuación en la que se exige expresamente que se consigne “que no se trata de un procedimiento de fiscalización”. Este segundo requerimiento, conforme lo indica expresamente el artículo 60 citado, no constituye un proceso de fiscalización y, por tanto, se diferencia del acto administrativo regulado en el artículo 59, el cual sí forma parte integrante del proceso de fiscalización, constituyendo solamente este último un acto de 7 Bermúdez Soto, Jorge. Derecho Administrativo General. Tercera Edición actualizada 2014. LegalPublishing, p. 147-152. 20200708-1635-2ddf-8b07 38 Timbre Electrónico iniciación del mismo. En tercer lugar, dentro del mismo Título IV, en el artículo 63, el legislador también contempla la Citación, la cual también constituye un acto trámite dentro de un proceso de fiscalización. 59. Que, con estos antecedentes, de la sola revisión y lectura del contenido de la Notificación N°1075699, de fojas 128, se evidencia que esta consigna expresamente que el referido requerimiento no forma parte del inicio o de un proceso de fiscalización ya iniciado de conformidad a lo establecido en el artículo 59 del Código Tributario, en consecuencia, no cabe sino concluir que el citado requerimiento constituye una actuación regulada por el artículo 60 del Código Tributario, el cual establece la facultad del Servicio para recabar información del contribuyente en forma previa al inicio de un proceso de fiscalización. 60. Que, conforme a lo anterior, no le resulta aplicable a este requerimiento de fojas 128, ni el artículo 59 del Código Tributario, ni las instrucciones dictadas a través de la Circular 33 del año 2015, las que se refieren a los requerimientos emitidos en cumplimiento del citado artículo 59, ni tampoco le resulta aplicable el derecho establecido en el N°3 del artículo 8 bis del mismo cuerpo legal, por cuanto este dice relación con actos que den inicio a la fiscalización, lo cual no acontece con la Notificación en análisis. 61. Que, en consecuencia, no formando parte el requerimiento de fojas 128 del proceso de fiscalización que culminó con la liquidación reclamada, no resulta procedente concluir que con su emisión se ha incurrido en un vicio en el procedimiento que produzca la nulidad de la liquidación reclamada, debiendo rechazarse las pretensiones de la reclamante en tal sentido, por no concurrir el vicio alegado. 62. Que, despejado lo anterior, procede analizar si concurre la nulidad alegada fundada en la errónea aplicación en la liquidación impugnada del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 63. Que, en efecto, el actor funda la citada alegación en que el texto del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta que se cita en la liquidación impugnada es erróneo, por cuanto el texto citado entró en vigencia a partir del 01.01.2013 en virtud de la Ley N°20.630, agregando que dicho error es de la mayor gravedad atendido los montos involucrados en la liquidación y el hecho de que como acto administrativo este debe contener los fundamentos de hecho y de derecho, por lo que, si se funda en una norma que no se encontraba vigente para el año tributario liquidado, dicho acto es nulo, por cuanto se infringe la exigencia de motivación establecida en los artículos 11, inciso 2°, y 41 inciso 4°, ambos de la Ley N°19.880. 64. Que, por su parte, la reclamada en su contestación, reconoce que efectivamente existió un error de transcripción del artículo 21 citado en la liquidación, sin embargo, agrega que en definitiva se liquidó teniendo en consideración el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta vigente al año comercial 2011 AT 2012, el cual contiene el hecho gravado consistente en aplicar un impuesto único de un 35% a las rentas obtenidas por sociedades anónimas y que resultarán de la aplicación, por parte del Servicio, de la facultad de tasar establecida en el artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Agrega, en todo caso, que la norma que se citó en la liquidación y la que en definitiva se aplicó al 20200708-1635-2ddf-8b07 39 Timbre Electrónico liquidar contienen el mismo hecho gravado que se ha indicado pero en diferentes incisos del mismo artículo. 65. Que, conforme a lo anterior, si bien no se encuentra controvertido que existió el error alegado, para determinar si procede o no la nulidad alegada debe analizarse, por una parte, si esta es una causal que acarree la nulidad y, por otra, si se cumple el requisito del perjuicio contemplado en el artículo 1 N°8 de la Ley N°20.322. 66. Que, la causal alegada corresponde a un error en la motivación del acto administrativo, esto es, se trata de un vicio formal del acto administrativo, respecto del cual, conforme a lo dispuesto en el artículo 1 N°8 antes citado, este sólo afecta a la validez del acto administrativo en la medida que “recaiga en un requisito esencial del mismo, sea por su naturaleza o por mandato del ordenamiento jurídico y generen perjuicio al interesado”. 67. Que, en este sentido, de la revisión de la actuación reclamada, se desprende que, si bien la reclamada cometió un error en la transcripción del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta que citó en la liquidación, por cuanto el texto del artículo citado entró en vigencia con posterioridad al año tributario materia de la liquidación, lo concreto es que, tal como lo sostiene el Servicio de Impuestos Internos, el hecho gravado en la disposición citada y en la versión del mismo artículo vigente para el respectivo año tributario, es el mismo, y la tasa del impuesto único aplicada también, debiéndose concluir que no procede acoger la nulidad alegada por cuanto no concurre en este caso el requisito del perjuicio exigido por el legislador cuando se trata de vicios formales, debido a que el error en la cita o transcripción de la norma legal, por las razones antes indicadas, no tiene el mérito de ser esencial ni provoca perjuicio al contribuyente, por cuanto el monto liquidado no varía al aplicarse la disposición correcta. 68. Que, en conclusión, de acuerdo a los razonamientos antes expuestos, procede rechazar la nulidad alegada, por cuanto no se cumplen los presupuestos exigidos por el legislador en el artículo 1 N°8 de la Ley N°20.322. EXENCIÓN DEL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA CONTEMPLADA EN EL ARTÍCULO 3, INCISO 2°, DEL DL N°1092 de 1975, RESPECTO DE LAS RENTAS PROVENIENTES DE PRIMAS DE SEGUROS CONTRATADAS POR TERCEROS DISTINTOS DEL PERSONAL DE LAS FUERZAS ARMADAS Y CARABINEROS 69. Que la liquidación reclamada concluye que conforme a lo dispuesto en el inciso 2° del artículo 7 de la Ley N°18.660, las rentas provenientes de primas de seguro a terceros distintos de las personas señaladas en el artículo 1° del DL N°1092/1975, se encuentran afectas a los impuestos generales de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 70. Que, al respecto el actor alega que a lo largo de los 100 años de existencia de la Mutual de Seguros de Chile el legislador le ha reconocido una serie de exenciones impositivas, particularmente, respecto del Impuesto de Primera Categoría. 71. Que, asimismo, señala que el DL N°1092 de 1975, con las modificaciones introducidas por la Ley N°18.660, constituye el cuerpo legal que regula la obligatoriedad del seguro de vida que deben contratar el personal de las Fuerzas Armadas y 20200708-1635-2ddf-8b07 40 Timbre Electrónico Carabineros de Chile, como también establece ciertas exenciones de carácter general y parcial, regula las reservas técnicas de los seguros referidos a las personas antes señaladas y las reservas del patrimonio de las mutualidades, señalándose los tipos de inversiones y los porcentajes requeridos. 72. Que, la Mutual de Seguros de Chile, desde sus orígenes hasta la actualidad permite la incorporación de asegurados del mundo civil y, si bien a través de la Ley N°18.660, se eliminó la posibilidad de que en el futuro se crearan nuevas mutualidades que participen en el negocio de los seguros, se permitió que las mutualidades que a esa fecha participaban en dicho mercado continuaran haciéndolo, incluso respecto de personas que no forman parte del personal de las Fuerzas Armadas y Carabineros de Chile, con lo cual la Mutual de Seguros de Chile pudo continuar prestando servicios en dicho ámbito de negocios, no solo respecto del personal citado sino que también respecto de terceros diversos a estos. 73. Que, agrega que en la Liquidación N°173 se argumenta que el artículo 7 de la Ley N°18.660, restringiría la exención contemplada en el artículo 3°, inciso 2°, del DL N°1092 de 1975, respecto de las primas de seguros contratadas con terceros distintos del personal de las Fuerzas Armadas y Carabineros, y en base a ello se concluye que las utilidades obtenidas de las referidas primas de seguros, también se encontrarían afectas al Impuesto de Primera Categoría. 74. Que, el mismo reclamante alega que el Servicio de Impuestos Internos interpreta erróneamente el inciso 2° del artículo 7 de la Ley N°18.660, disposición que no obstante no ser una norma tributaria la interpreta restrictivamente a pesar de que esta no se refiere a tributos sino que a la regulación a la cual deberá someterse la Mutual de Seguros de Chile en materia de seguros, en caso de que asegure a terceras personas distintos del personal de las Fuerzas Armadas y Carabineros. 75. Que, asimismo, expresa que el artículo 7 citado lo que señala es que en el caso que se asegure a terceros distintos del personal aludido, respecto de ese tipo de seguros, se regirán “exclusivamente” por las disposiciones del DFL N°251 de 1931, sin embargo, expresa que con una interpretación armónica de la disposición en sus dos incisos se debe concluir que la exclusión apunta al tratamiento técnico de los seguros que se indica en el DL N°1092 de 1975, en particular, en su artículo 4, pero no a una exclusión general del referido Decreto Ley, lo cual queda de manifiesto, además, de la lectura del mismo artículo 3 del DL N°1092 de 1975, en el cual el legislador expresamente restringió la exención de IVA a los seguros que se contraten con el personal de las Fuerzas Armadas y Carabineros, por lo que indica que la exención del inciso 2°, referida a la Ley de la Renta, sería aplicable en general y no de forma restringida. 76. Que, al respecto el Servicio de Impuestos Internos en su contestación, indica que de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2° del artículo 7 de la Ley N°18.660, en el evento de que las mutuales aseguren en base a prima a terceros distintos del personal de las Fuerzas Armadas y Carabineros, se regirán “exclusivamente” por las disposiciones del DFL N°251 y sus modificaciones, no quedando sujetas a las normas establecidas en el DL N°1092, el cual en su artículo 3 contempla la exención en análisis, debiendo constituir contabilidades separadas para operar con cada tipo de asegurado, 20200708-1635-2ddf-8b07 41 Timbre Electrónico tributando respecto de estos conforme a los impuestos generales de la renta. 77. Que, conforme a lo anterior, para resolver la controversia relativa a la procedencia o no de la exención del Impuesto de Primera Categoría establecida en el inciso 2° del artículo 3 del DL N°1092 de 1975, respecto de las primas de seguros contratados por terceros distintos al personal de las Fuerzas Armadas y Carabineros, en primer término, resulta relevante determinar si el sentido del artículo 7 de la Ley N°18.660 es claro o no, porque conforme a lo dispuesto en el artículo 19 del Código Civil, si el sentido es claro no se desatenderá su tenor literal, a pretexto de consultar su espíritu. 78. Que, bajo esa premisa analizaremos el artículo citado, para determinar lo anterior. El citado artículo 7 de la Ley N°18.660, en su inciso primero, dispone que las entidades de carácter mutual que antes de la vigencia de esta ley estaban autorizadas para asegurar, podrán continuar desempeñando esa actividad, regulándose por las normas de su propia legislación y por las del DL N°251 de 1931 que establece la regulación general para las Compañías de Seguros, Sociedades Anónimas y Bolsas de Comercio, esta última en todo lo que no sea incompatible con la primera; lo anterior en la medida que solo aseguren a las personas señaladas en el artículo 1 del DL N°1092/1975. 79. Que, la misma disposición en el inciso segundo, regula el caso en que las entidades de carácter mutual, además, aseguren en base a prima a terceros distintos de las personas señaladas en el artículo del DL N°1092/1975, y en dicho caso, señala que se regirán “exclusivamente” por las disposiciones del DFL N°251/1931 y sus modificaciones, indicando que en tal evento deberán constituir contabilidades totalmente separadas para operar con cada tipo de asegurado, sin perder la naturaleza de corporación mutualista. 80. Que, de la lectura de ambos incisos en conjunto, puede desprenderse con toda claridad el sentido de esta disposición, cual es establecer una diversa regulación para los seguros que otorgan las entidades con carácter mutual, dependiendo de si estos se otorgan al personal de las Fuerzas Armadas y Carabineros de Chile o si se otorgan a terceros diversos de las personas señaladas. En el primer caso, se establece que estas entidades se seguirán rigiendo por sus normas propias y, además, por la regulación general de seguros contenida en el DFL N°251/1931, siempre que esta última no fuere incompatible con la primera. En el segundo caso, se dispone que se regularán “exclusivamente” por las disposiciones del DFL N°251/1931, quedando de manifiesto que el término “exclusivamente” utilizado en el inciso segundo, tiene como finalidad diferenciar estos casos de aquellos regulados en el inciso 1° de la misma disposición en que la regulación no será exclusiva, sino que se complementarán tanto las normas propias de las entidades mutuales - DL N°1092/1975- con el DFL N°251/1931, que establece la regulación general en materia de seguros. 81. Que, el mismo artículo 7, en su inciso 2°, continúa señalando que, en este último caso, las entidades mutuales deberán constituir contabilidades totalmente separadas, sin perder su naturaleza jurídica de corporación mutualista. Finalmente, el inciso en comento, explicita la regulación en materia de “reservas técnicas” y “patrimonio de riesgo” o “patrimonio invertido”, para los asegurados no institucionales se regirá por el DFL 251/1931, 20200708-1635-2ddf-8b07 42 Timbre Electrónico en cambio, para los asegurados institucionales, se regulará por el DL 1092/1975, siguiendo la misma lógica que se ha explicado en forma precedente. 82. Que, de acuerdo a lo ya señalado, el sentido de la ley en análisis es claro, por lo que no existen motivos ni razones fundadas para desatender su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu, y este sentido es, precisamente, que las mutuales para los efectos de los seguros que contraten con terceros ajenos al personal de las Fuerzas Armadas y Carabineros de Chile, se regulen exclusivamente por la ley general que rige a las entidades que se desempeñan en el negocio de los seguros, y ello resulta de toda lógica por cuanto no se vislumbra razón lógica, técnica ni jurídica para excluir a estas entidades de la aplicación de la citada regulación general, por cuanto las exenciones personales que la ley otorga a las Mutuales se basan o fundan en la función que estas entidades tienen respecto al fomento y contribución a la seguridad social del personal de las Fuerzas Armadas y Carabineros, por lo que, como claramente se desprende de la lectura de la disposición en análisis, si bien a estas entidades se le permitió seguir desempeñándose en el negocio de los seguros a terceros, ello se autorizó sujeto a que las Mutualidades se sujetaran a la misma regulación que rige a las Compañías de Seguros y Sociedades Anónimas que se desempeñan en ese rubro. 83. Que, por otra parte, el artículo 23 del Código Civil dispone que “la extensión que debe darse a toda ley, se determinará por su genuino sentido y según las reglas de interpretación precedente”, lo que implica que el “genuino sentido” de la ley determina su extensión, de manera que cuando el sentido de la ley es claro, es ese el que debe aplicarse sin que esté permitido ampliar o restringir el mismo, de manera que siendo claro el sentido de lo establecido en el artículo 7 de la Ley N°18.660, resulta improcedente la interpretación que realiza el actor, en la cual restringe el sentido literal de la norma, entregando a esta un sentido que va más allá de su claro tenor literal. 84. Que, por su parte, también debe tenerse en consideración que conforme a lo dispuesto en el artículo 22 del Código Civil, “el contexto de la ley servirá para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armonía”. En este orden de ideas, de la lectura y análisis de los artículos 7° y 8° de la Ley N°18.660, queda de manifiesto que el sentido de las modificaciones introducidas por el legislador en el tema que nos interesa, fue, por una parte, permitir que las entidades mutuales pudieran seguir asegurando a terceros no institucionales y, por otra parte, en dicho caso, que estas se regularan respecto de los seguros a no institucionales exclusivamente por las normas del DFL N°251/1931, esto es, por las mismas normas que las Compañías de Seguros y Sociedades Anónimas que se desempeñan en ese ámbito, no pudiendo concluirse de ninguna forma, conforme a las reglas de hermenéuticas antes citadas, que el sentido de la ley fue el de continuar aplicando a los seguros contratados por no institucionales el artículo 3 de del DL N°1092/1975, por cuanto claramente se estableció que a estos solo se le aplican exclusivamente las disposiciones del DFL N°251/1931. 85. Que, conforme a las consideraciones precedentes, la exención de Impuesto de Primera Categoría, establecida en el artículo 3° inciso segundo del DL N°1092/1975, no resulta aplicable a las primas de seguros contratados por terceros distintos del personal de las Fuerzas Armadas y Carabineros de Chile, por cuanto estos, en virtud de 20200708-1635-2ddf-8b07 43 Timbre Electrónico lo dispuesto en el inciso 2° de la Ley N°18.660, se regulan exclusivamente por el DFL N° 251/1931, en el cual no se contempla exención alguna del Impuesto de Primera Categoría. 86. Que, a mayor abundamiento, las conclusiones precedentes, son plenamente concordantes con una interpretación conforme a la Constitución Política del Estado, por cuanto concluir lo contrario atentaría contra el derecho de igualdad, garantizado en el artículo 19 N°20 de la Carta Fundamental, el cual se relaciona con la justicia tributaria y se traduce en que los contribuyentes que se encuentren en una misma situación jurídica, deben soportar una misma tributación. En este sentido, una interpretación contraria a la que ha arribado esta sentenciadora atentaría contra la referida garantía constitucional, por cuanto, sin justificación alguna, la reclamante respecto de las primas que percibe por la venta de seguros a terceros no institucionales, quedaría sujeta a un tratamiento impositivo más beneficioso que el que se aplica a las Compañías de seguros y sociedades que no son Mutuales y que actúan en el mismo rubro de seguros. 87. Que de acuerdo a las consideraciones precedentes, resulta forzoso concluir que no resulta aplicable la exención del Impuesto de Primera Categoría contemplada en el artículo 3 inciso 2° del DL N°1092/1975, respecto de las rentas provenientes de las primas de seguros contratados con terceros distintos del personal de las Fuerzas Armadas y Carabineros de Chile, quedando estas rentas afectas al Impuesto de Primera Categoría. 88. Que, consecuente con lo anterior y siendo la Mutual de Seguros de Chile un contribuyente de Impuesto de Primera Categoría, conforme a lo dispuesto en el artículo 65 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se encuentra sometida a las obligaciones de estos contribuyentes, dentro de las cuales se contempla la de presentar Declaración Anual del Impuesto a la Renta, obligación que la contribuyente no cumplió en el período tributario sobre que versa la liquidación materia de este reclamo. TRIBUTACIÓN APLICABLE A LOS INTERESES O RENTAS GENERADAS COMO CONSECUENCIA DE LA INVERSIÓN DE LOS DINEROS DE LAS PRIMAS DE SEGURO DEL PERSONAL DE LAS FUERZAS ARMADAS Y CARABINEROS DE CHILE Y DE TERCEROS AJENOS A DICHAS INSTITUCIONES. 89. Que, además de lo señalado en el acápite precedente, la liquidación reclamada concluye que las utilidades generadas como consecuencia de la inversión de los dineros provenientes de las primas de seguros, correspondientes a las personas señaladas en el artículo 1° del DL N°1092/1975, de acuerdo a lo establecido en el inciso final del artículo 40 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se encuentran afectas al Impuesto de Primera Categoría, siempre que se trate de rentas clasificadas en los números 3 y 4 del artículo 20 del mismo texto legal. 90. Que, el actor sobre este tópico de la liquidación alega que los intereses provenientes de “inversiones” corresponden a una renta del número 2 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y las rentas que se produzcan a consecuencia de la enajenación de alguna de estas inversiones se clasifican en el N°5 del mismo artículo 20, por lo que el inciso final del artículo 40 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, no sería aplicable en ningún caso, procediendo, en consecuencia, la exención contemplada en el artículo 40 de la 20200708-1635-2ddf-8b07 44 Timbre Electrónico Ley sobre Impuesto a la Renta en relación con lo dispuesto en el artículo 3 inciso 2° del D.L. N°1092/1975. 91. Que, el mismo reclamante señala que si bien la liquidación en este tópico carece de una fundamentación adecuada por cuanto no se señala por qué las citadas rentas podrían quedar incluidas en los números 3 y 4 del artículo 20 citado, tampoco resultaría aplicable ello por cuanto el inciso final del artículo 40 contiene una contraexcepción, que como tal debe interpretarse restrictivamente, no siendo posible aplicar para este caso lo dispuesto en el inciso final del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Agrega, que tampoco el inciso final del artículo 40 de la misma ley resultaría aplicable porque se refiere a “empresas” y en dicho concepto no se encuentran incluidas las Fundaciones o Corporaciones, que por su naturaleza no tienen fines de lucro. 92. Que, la reclamada en su contestación sobre este punto indica que el inciso final del artículo 40 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, limita la exención materia de este reclamo al disponer que esta no regirá respecto de las empresas que pertenezcan a las instituciones mencionadas en los números 1, 2 y 3 ni de las rentas clasificadas en los números 3 y 4 del artículo 20, por lo que las utilidades generadas como consecuencia de la inversión de los dineros provenientes de las primas de seguros correspondientes a las personas señaladas en el artículo 1° del DL N°1092/1975, como también respecto de terceros diversos al personal de las Fuerzas Armadas y Carabineros de Chile, no se encontrarían exentas del Impuesto de Primera Categoría, debiendo ser reconocidas como utilidades tributables. 93. Que, del análisis de lo dispuesto en el artículo 40 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, queda de manifiesto que en esta disposición se regulan exenciones de carácter personal, aplicables en lo que nos interesa a las “instituciones exentas por leyes especiales” (N°2 del artículo 40), dentro de las cuales se encuentra la Mutual de Seguros de Chile conforme a la exención establecida en el inciso 2° del artículo 3 de DL N°1092/1975, la cual rige y se aplica en los términos que se han analizado en el acápite precedente, esto es, respecto de las rentas provenientes de las primas de seguros de las personas indicadas en el artículo 1° del mismo Decreto Ley. 94. Que, por su parte, por las razones ya analizadas, esta exención no se aplica a las utilidades generadas a consecuencia de la inversión de los dineros provenientes de las primas de seguro que correspondan a terceros distintos del personal de las Fuerzas Armadas y Carabineros de Chile, por cuanto estas se regulan exclusivamente por el DFL N°251/1931, en el cual no se establece exención alguna. 95. Que, finalmente, respecto de las utilidades generadas como consecuencia de la inversión de los dineros provenientes de las primas de seguros, correspondientes a las personas señaladas en el artículo 1 del DL N°1092/1975, cabe analizar si estas se encuentran o no incluidas en la exención del artículo 40 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, atendido lo dispuesto en el inciso final de la citada disposición. 96. Que, el referido inciso final del artículo 40, establece dos hipótesis de excepción a la exención en estudio. La primera hipótesis, relativa a las “empresas que pertenezcan a las instituciones mencionadas en dichos números”, hipótesis que no 20200708-1635-2ddf-8b07 45 Timbre Electrónico resulta aplicable al caso de autos, atendido que las utilidades son generadas por la misma Institución beneficiaria de la exención, esto es, por la Mutual de Seguros de Chile, y no por una empresa perteneciente a esta última. En base a ello, tampoco procede respecto de esta Litis hacer el análisis del concepto de empresa, que contiene el Oficio N°3919/2000 del Servicio de Impuestos Internos, emitido a propósito del inciso final del artículo 39 de la misma ley. La segunda hipótesis, está referida a “las rentas clasificadas en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta”, lo que nos lleva a analizar dentro de qué numeral del artículo 20 se ubican las utilidades en controversia en este acápite. 97. Que, en un primer análisis, las utilidades generadas como consecuencia de la inversión de los dineros provenientes de las primas de seguros, correspondientes a las personas señaladas en el artículo 1 del DL N°1092/1975, constituyen “rentas de capitales mobiliarios consistentes en intereses”, y por tanto se clasificarían en el N°2 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Sin embargo, de acuerdo al inciso final del mismo número 2 antes citado, “si estas rentas son percibidas o devengadas por contribuyentes que desarrollan actividades de los números 1°, 3°, 4° y 5° de este artículo, que demuestren rentas efectivas mediante un balance general, y siempre que la inversión generadora de dichas rentas forme parte del patrimonio de la empresa, se comprenderán en estos últimos números, respectivamente”. En consecuencia, atendido que la Mutual de Seguros de Chile desarrolla actividades propias de las compañías de seguros, las cuales se encuentran comprendidas en el N°3 del artículo 20 en comento, entonces ello conduce a aplicar la segunda hipótesis del inciso final del artículo 40 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, quedando excluidas estas rentas de la exención aludida, por cuanto corresponden a rentas del artículo 20 N°3, conforme a lo establecido en el inciso final del N°2 del mismo artículo. 98. Que, la interpretación anterior es la que se desprende claramente del tenor del artículo 40 en relación con el artículo 20 N°2, ambos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por cuanto de la lectura y análisis de ambas disposiciones queda de manifiesto que el legislador expresamente excluyó de esta exención de carácter personal a las rentas clasificadas en el N°3 del artículo 20 de la misma ley, seguramente atendiendo al carácter lucrativo y comercial de estas actividades, lo que evidentemente no justifica que los ingresos percibidos o devengados en el marco de estas actividades queden comprendidos dentro de la exención en análisis. 99. Que, en este mismo sentido, de lo anterior se concluye que el legislador si bien en el artículo 40 establece exenciones personales, esto es, en relación a la calidad especial del contribuyente, finalmente, hace primar como factor para otorgar la exención el tipo de renta que este obtiene, pues si estas provienen de actividades clasificadas, entre otros, en el N°3 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el carácter netamente comercial de las mismas prima por sobre calidad o condición particular del contribuyente, lo que sin lugar a dudas tiene pleno sentido y coherencia atendido la finalidad de las normas impositivas contenidas en la Ley sobre Impuesto a la Renta, cual es el de proporcionar al Estado los recursos necesarios para su funcionamiento, a través de la imposición autoritaria de obligaciones pecuniarias a cargo de aquellas categorías de sujetos a quienes son atribuibles determinados hechos o actos que denotan potencialidades 20200708-1635-2ddf-8b07 46 Timbre Electrónico económicas que justifican su contribución a los gastos públicos.8 100. Que, conforme a las consideraciones precedentes, las utilidades generadas como consecuencia de la inversión de los dineros provenientes de las primas de seguros, correspondientes a las personas señaladas en el artículo 1 del DL N°1092/1975, se encuentran afectas al Impuesto de Primera Categoría del Impuesto a la Renta. 101. Que, las conclusiones precedentes no obstan a la aplicación de la exención real establecida en el artículo 39 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, respecto de los intereses que cumplan los requisitos establecidos en la citada disposición legal. IMPOSIBILIDAD DE APLICAR EL ARTÍCULO 21 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA A UNA CORPORACIÓN SIN FINES DE LUCRO 102. Que, sin perjuicio de lo anterior y por otra parte, el reclamante alega que tanto el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta citado en la liquidación impugnada, como la versión del mismo artículo vigente para el año tributario materia de esta reclamación, no resulta aplicable respecto de un contribuyente organizado jurídicamente como una Corporación, por lo tanto, no procede aplicar esta disposición a la reclamante que tiene la calidad antes citada. 103. Que, por su parte, la reclamada, fundado en lo dispuesto en el inciso 2° de la Ley N°18.660 que dispone que “en el evento de que estas entidades además aseguren a base de prima a terceros distintos de los señalados en el inciso anterior, se regirán respecto de este tipo de seguros, exclusivamente por las disposiciones del decreto con fuerza de ley N°251, de 1931, y sus modificaciones, y, en tal evento, deberán constituir contabilidades totalmente separadas para operar con cada tipo de asegurados, sin perder su naturaleza jurídica de corporación mutualista”, concluye que el único estatuto aplicable a las mutualidades respecto de las primas que contraten con terceros no institucionales es el DFL N°251 que regula las Compañías de Seguros, Sociedades Anónimas y Bolsas de Comercio. Asimismo, fundado en lo dispuesto en el artículo 4° del citado DFL que establece que “el comercio de asegurar riesgos en base a primas, solo podrá hacerse en Chile por sociedades anónimas nacionales de seguros y reaseguros”, es que concluye que la tributación aplicable a las mutualidades respecto de las primas que contraten con terceros no institucionales, debe ser aquella contemplada para las sociedades anónimas. 104. Que, además, la reclamada sostiene que aplicar una tributación diferente a las mutualidades en los casos antes referidos, implicaría vulnerar las normas de la Libre Competencia, atendido que las restantes compañías aseguradoras por lo establecido en el DFL antes citado deben ser sociedades anónimas, por lo que se les aplicaría una tributación diversa y más gravosa, en circunstancias que operan en el mismo mercado. 105. Que, para resolver si procede o no acoger la alegación de la actora materia de este acápite, resulta, en primer término, necesario revisar el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta en la versión vigente al año comercial 2011 AT 2012, 8 Massone Parodi, Pedro. Principios de Derecho Tributario, Tomo I, Thomson Reuters. 4° Edición, abril 2016, cita N°914 correspondiente a Pollari, Nicoló, p. 243. 20200708-1635-2ddf-8b07 47 Timbre Electrónico materia de la liquidación de autos, el que dispone lo siguiente: “Los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el Nº 1 del artículo 33, que corresponden a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo, con excepción de los gastos anticipados que deban ser aceptados en ejercicios posteriores y los préstamos que las sociedades de personas efectúen a sus socios personas naturales o contribuyentes del impuesto adicional que no sean personas naturales, cuando en este último caso el Servicio de Impuestos Internos determine que el préstamo es un retiro encubierto de utilidades tributables, los cuales tendrán el mismo tratamiento tributario de los retiros, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo del Nº 1 del Artículo 54. Se excepcionarán también los intereses, reajustes y multas pagados al Fisco, Municipalidades y a organismos o instituciones públicas creadas por ley, los pagos a que se refiere el artículo 31, número 12º, en la parte que no puedan ser deducidos como gasto, el pago del impuesto del número 3 del artículo 104 y el pago de las patentes mineras en la parte que no sean deducibles como gasto. Igualmente se considerará retiro el beneficio que represente el uso o goce, a cualquier título, o sin título alguno, que no sea necesario para producir la renta, por el empresario o socio, por el cónyuge o hijos no emancipados legalmente de éstos, de los bienes del activo de la empresa o sociedad respectiva. Para estos efectos, se presumirá de derecho que el valor mínimo del beneficio será de 10 % del valor del bien determinado para fines tributarios al término del ejercicio, o el monto equivalente a la depreciación anual mientras sea aplicable cuando represente una cantidad mayor, y de 11% del avalúo fiscal tratándose de bienes raíces, cualquiera sea el período en que se hayan utilizado los bienes en el ejercicio o en la proporción que justifique fehacientemente el contribuyente. En el caso de automóviles, station wagons y vehículos similares, se presumirá de derecho que el valor mínimo del beneficio será de 20%. De la cantidad determinada podrán rebajarse las sumas efectivamente pagadas que correspondan al período por uso o goce del bien, constituyendo retiro la diferencia. En el caso de las sociedades anónimas, será aplicable a estos retiros las disposiciones del inciso tercero de este artículo, respecto de sus accionistas. En el caso de contribuyentes que realicen actividades en lugares rurales, no se considerará retiro el uso o goce de los activos de la empresa ubicados en esos lugares. Igual tratamiento tendrá el uso o goce de los bienes de la empresa, ubicados en cualquier lugar, destinados al esparcimiento de su personal, o el uso de otros bienes por éste, si no fuere habitual. En el caso que cualquier bien de la empresa sea entregado en garantía de obligaciones, directas o indirectas, de los socios personas naturales o contribuyentes del impuesto adicional, y ésta fuera ejecutada por el pago total o parcial de tales obligaciones, se considerará retiro en favor de dichas personas hasta el monto del pago efectuado por la empresa garante. También se considerarán retiradas de la empresa, al término del ejercicio, las rentas presuntas determinadas en virtud de las normas de esta ley, y aquellas provenientes de la aplicación de lo dispuesto en los artículos 35, 36, inciso segundo, 38, a 20200708-1635-2ddf-8b07 48 Timbre Electrónico excepción de su inciso primero, 70 y 71, según proceda. Las sociedades anónimas y los contribuyentes señalados en el Nº 1 del artículo 58 deberán pagar en calidad de impuesto único de esta ley, que no tendrá el carácter de impuesto de categoría, un 35% sobre las cantidades a que se refiere el inciso primero, con exclusión de los impuestos de primera categoría, de este artículo, del número 3 del artículo 104 y del impuesto territorial, pagados, y sobre las rentas que resulten por aplicación de lo dispuesto en los artículos 35 (énfasis agregado), 36, inciso segundo, 38, a excepción de su inciso primero, 70 y 71, según corresponda. Pagarán también este impuesto único las sociedades anónimas cerradas, siempre que éstas no se encuentren voluntariamente sujetas a las normas de las sociedades anónimas abiertas, por los préstamos que efectúen a sus accionistas personas naturales. Quedarán también afectas al impuesto establecido en este inciso las sociedades anónimas que hubieren adquirido acciones de su propia emisión, de conformidad a lo previsto en el artículo 27 A de la ley N° 18.046, y que no las enajenaren dentro del plazo que establece el artículo 27 C de dicha ley. En este caso, el impuesto se aplicará sobre la cantidad que la sociedad hubiere destinado a la adquisición de tales acciones, debidamente reajustada de acuerdo a la variación del Índice de Precios al Consumidor, ocurrida entre el último día del mes que antecede a aquél en que se efectuó la adquisición y el último día del mes de noviembre del ejercicio en que debió enajenar dichas acciones. En el caso de sociedades anónimas que sean socias de sociedades de personas, se aplicará el impuesto del inciso anterior a las partidas que de acuerdo con los incisos primero y segundo de este artículo deban considerarse retiradas de las sociedades de personas, salvo los impuestos de primera categoría y territorial, pagados, calculando el referido tributo sobre la parte que corresponda a la sociedad anónima y rebajando como crédito al impuesto de primera categoría que afecte a dichas partidas. Lo dispuesto en los dos incisos anteriores se aplicará también a las sociedades en comanditas por acciones, pero el impuesto del 35% gravará sólo las cantidades que proporcionalmente correspondan a las utilidades de los socios accionistas. Lo que reste de las cantidades mencionadas se considerará retirado por los socios gestores. En el caso de cesión o venta de derechos o cuotas que se tengan en sociedades de personas, sociedades de hecho o comunidades, las utilidades comprendidas en dicha cesión o venta se gravarán cuando sean retiradas sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 41, inciso final”. 106. Que, de la simple lectura del inciso 1° de la disposición en análisis queda de manifiesto, tal como lo señala el actor, que allí se regula la tributación aplicable a los gastos rechazados de los empresarios individuales y de las sociedades de personas, debiendo considerarse que las partidas del artículo 33 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que correspondan a retiros de especies o desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los activos de la empresa, se reputan como retirados de esta, aplicándoseles a estos el Impuesto de Primera Categoría e Impuestos finales (Global Complementario o Adicional, según proceda), otorgándose como crédito el impuesto de primera categoría. El inciso 2° de la misma disposición, también aplicable a los mismos 20200708-1635-2ddf-8b07 49 Timbre Electrónico sujetos antes indicados, regula la tributación de las rentas presuntas derivadas, entre otros, de lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, considerándose dichos montos igualmente como retirados de la empresa. 107. Que, conforme a lo anterior, tanto el inciso 1° y 2° del artículo 21 citado, no pueden aplicarse a la reclamante, en primer lugar, porque no es un empresario individual ni una sociedad de personas, en segundo lugar, porque al ser una Corporación de derecho privado sin fines de lucro, constituida de conformidad a las disposiciones del Título XXXIII del Libro I del Código Civil, no tiene la calidad de “empresa”, entendida como una “unidad de organización dedicada a actividades industriales, mercantiles o de prestación de servicios con fines lucrativos”9 y en tercer lugar, porque en la misma calidad jurídica no aplican a su respecto los “retiros de utilidades”, concepto que solo es aplicable a las entidades con fines de lucro, que no es el caso de la reclamante. 108. Que, el inciso 3° del artículo 21 en análisis es el inciso que indica la reclamada sería el aplicable al caso de autos. Dicho inciso regula la tributación aplicable a las “sociedades anónimas y contribuyentes del artículo 58 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta”, estableciendo respecto de estas entidades un impuesto sanción que tiene el carácter de único con una tasa de un 35%. En este sentido, si bien es un hecho no controvertido que la reclamante tiene la calidad jurídica de Corporación de derecho privado sin fines de lucro, la reclamada la considera para estos efectos como sociedad anónima aplicándole, en consecuencia, la tributación del inciso 3° del artículo 21 en cuestión. 109. Que, de acuerdo a lo anterior para resolver la cuestión relativa a si corresponde o no aplicar el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, es preciso determinar si es procedente, como lo indica el Servicio de Impuestos Internos, entender que la Mutual de Seguros de Chile para estos efectos debe ser considerada como una “sociedad anónima” no obstante tener una calidad jurídica diversa. 110. Que, en este sentido, en la presente labor interpretativa es preciso tener en consideración que el Principio de Legalidad en materia tributaria como base de la imposición constituye un límite infranqueable donde debe detenerse el proceso interpretativo, siendo el apego estricto a la legalidad un imperativo que obliga tanto al contribuyente, como a la autoridad impositiva10 y también a esta sentenciadora. 111. Que, asimismo, el Principio de Legalidad o reserva legal en materia tributaria deriva de lo establecido en los artículos 63 N°14 y 65 inciso 4°, ambos de la Constitución Política del Estado, y el citado Principio obliga a que la ley sea interpretada de acuerdo a su sentido, por lo tanto, si en un texto normativo el sentido de la ley está claramente expresado en el texto de la ley, entonces debe aplicarse la letra de la ley. A su vez, el mismo Principio ordena que la única autoridad facultada para crear normas tributarias es el legislador, por lo que la creación de una norma tributaria con el argumento a contrario o con el argumento por analogía usados como integradores del ordenamiento jurídico 9 Diccionario de la Real Academia Española, segunda acepción. www.rae.es 10 Larraín Villanueva, Florencia. De las Normas del Código Civil al bloque de derechos fundamentales; Una nueva forma de interpretar la ley procesal tributaria. Interpretación de la Ley Tributaria. Antonio Faúndez y Francisco Saffie (coordinadores) Thomson Reuters, 1° Edición marzo 2020, p.25. 20200708-1635-2ddf-8b07 50 Timbre Electrónico tributario, implica una vulneración del citado principio constitucional.11 112. Que, teniendo en consideración lo indicado en los párrafos precedentes, se analizará el sentido y alcance de la interpretación de la autoridad tributaria quien sobre la base de lo dispuesto en el inciso 2° del artículo 7 de la Ley N°18.660 y lo establecido en el artículo 4° del DFL N°251 de 1931, en relación con las normas de la Libre Competencia, entiende que a la Mutual de Seguros de Chile, no obstante tener la calidad de Corporación de derecho privado sin fines de lucro, se le aplica la tributación de las sociedades anónimas. 113. Que, en este sentido, del análisis de las disposiciones antes referidas, aparece claramente establecido que el legislador de la Ley N°18.660, a través del artículo 7, respecto del comercio de seguros que ejecutan las entidades de carácter mutual, estableció que dicha actividad se regulará de la forma que se señala a continuación: a) Si se trata de seguros que contratan el Personal de las Fuerzas Armadas y Carabineros con arreglo a lo dispuesto en el artículo 1° del Decreto Ley N°1.092 de 1975, se regirán por las normas de su propia legislación y, además, por las establecidas en el DFL N°251 de 1931, en todo lo que no fuere incompatible con la primera; y b) Respecto de los seguros en base a prima que se contraten con terceros, la regulación aplicable será “exclusivamente” la del DFL N°251. 114. Que, el término “exclusivamente” que su sentido natural y obvio significa “de manera exclusiva” y “exclusivo” en el mismo sentido natural y obvio significa “que excluye o tiene fuerza y virtud para excluir” o “único, solo, excluyendo a cualquier otro”12, lo que evidencia la intención del legislador de hacer énfasis que, en este segundo caso, a diferencia de lo regulado en el inciso 1° del mismo artículo 7 en comento, solo se aplica como regulación para la actividad de esos seguros, lo dispuesto en el DFL N°251, lo cual tiene lógica y sentido, por cuanto esa actividad en el caso del inciso 2° se presta a terceros ajenos a las Fuerzas Armadas y Carabineros, por lo que a su respecto no se deben aplicar las normas especiales y propias de las mutuales, que como es de público conocimiento, fueron creadas por oficiales y ex oficiales de las Fuerzas Armadas para estimular actos de previsión y ahorro respecto al personal de esas mismas instituciones. 115. Que, en este mismo orden de ideas, el DFL N°251, que es la normativa que rige la actividad de seguros que realiza la reclamante respecto de terceros diversos al personal de las Fuerzas Armadas y Carabineros, establece en su artículo 4 que el comercio de asegurar riesgos a base de primas, solo podrá hacerse en Chile por sociedades anónimas, y es precisamente esta disposición la que lleva a la reclamada a concluir que le resulta aplicable a la actora la tributación de las sociedades anónimas. 116. Que, en este sentido, no se vislumbra de qué forma el tenor del artículo 4 de la Ley N°18.660 pueda conducir a concluir que a la Mutual de Seguros de Chile, que es una Corporación de derecho privado sin fines de lucro, pueda aplicársele el Impuesto 11 Toledo Zúñiga, Patricia. Interpretación extensiva del Derecho Tributario y la Prohibición de Aplicación de la Ley por Analogía. Interpretación de la Ley Tributaria. Antonio Faúndez y Francisco Saffie (coordinadores) Thomson Reuters, 1° Edición marzo 2020, p. 70. 12 Diccionario de la Real Academia Española, acepciones 1 y 2. www.rae.es 20200708-1635-2ddf-8b07 51 Timbre Electrónico Único del artículo 21 inciso 3°, sobre todo teniendo en consideración que la citada disposición tiene fundamentalmente una finalidad sancionatoria para las “empresas” que tienen fines de lucro, que son las únicas que pueden tener “retiros de utilidades”. 117. Que, lo anterior se ve confirmado con lo dispuesto en el artículo 7 inciso 2° de la Ley N°18.660, disposición que sin perjuicio de prescribir que las entidades que tengan carácter mutual y que aseguren a terceros se regularán exclusivamente con las normas del DFL N°251, expresamente señala que ello no les hará perder su “naturaleza jurídica de corporación mutualista”, lo que claramente deja en evidencia que el sentido de esta disposición fue el de permitir que estas entidades pudieran seguir desempeñándose en el negocio de los seguros en base a prima otorgados a terceros, sujetos a las mismas normas del DFL N°251, que rige para las restantes compañías que se desempeñan en el mismo rubro, pero sin perder su “naturaleza jurídica de corporación mutualista”. 118. Que, por otra parte, como ya se ha señalado el impuesto del artículo 21 es un impuesto sanción que implica la aplicación de una tasa impositiva elevada ascendente al 35%, por lo que esta característica del citado impuesto, impide aplicar a su respecto un criterio interpretativo extensivo o analógico, sin perjuicio de que este tampoco resulta precedente conforme al Principio de Legalidad o reserva aplicable en materia tributaria, todo lo cual también conduce a rechazar la aplicación que de esta disposición ha efectuado el Servicio en la actuación reclamada. 119. Que, asimismo, el artículo 7 inciso 2° de la Ley N°18.660, es una norma especial en relación con el artículo 4 del DFL N°251, por lo que prima la primera por sobre la segunda. A su vez, no pudiendo concluirse válidamente que lo dispuesto en el artículo 4 del DFL N°251 implica que la Mutual de Seguros de Chile queda sometida a la tributación de las sociedades anónimas, consecuente con ello, no resulta procedente aplicar a su respecto el Impuesto Único sanción establecido en el inciso 3° del artículo 21 en análisis, resultando forzoso acoger el presente reclamo por cuanto la Liquidación reclamada ha sido emitida con abierta infracción a lo dispuesto en el artículo 21 inciso 3° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en relación con el artículo 7, inciso 2° de la Ley N°18.660 y artículo 4 del DFL N°251, debiendo disponerse que se deje sin efecto la actuación reclamada, lo que así se ordenará, atendido que conforme a las diversas consideraciones que en extenso se han desarrollado en forma precedente, el Servicio de Impuestos Internos debió liquidar a la actora por el Impuesto de Primera Categoría y no por el Impuesto Único del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la renta, como efectivamente lo hizo en la actuación impugnada en estos autos. 120. Que, finalmente, en cuanto a las alegaciones de la reclamada referidas a la infracción a las normas de la Libre Competencia, estas, además de exceder el contenido y fundamentos de la Liquidación impugnada, y por tanto, no ser materia de materia de la presente Litis, se encuentran fuera del ámbito de competencia de esta Justicia Especializada en las Materias Tributarias y Aduaneras, debido a que conforme a la regulación establecida en el DL 211 de 1973 que fijas las Normas para la Defensa de la Libre Competencia en Chile, son otros los Tribunales y entidades llamadas a conocer de la infracción a las normas citadas. 20200708-1635-2ddf-8b07 52 Timbre Electrónico 121. Que, en síntesis, conforme a las consideraciones precedentes, es forzoso concluir que la actuación impugnada ha sido emitida erróneamente y con infracción a lo dispuesto en el artículo 21 inciso 3° de la Ley sobre Impuesto a la Renta y demás disposiciones antes citadas, lo que inevitablemente acarrea la ineficacia de la actuación reclamada, debiéndose acoger el presente reclamo, por lo que así se declarará. IMPROCEDENCIA DE APLICAR LA MULTA CONTEMPLADA EN EL ARTÍCULO 97 N°2 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO 122. Que, finalmente, en cuanto a las alegaciones del actor referidas a la improcedencia de la multa establecida en el artículo 97 N°2 del Código Tributario, debe tenerse en consideración que esta se establece para el caso de existir “retardo u omisión en la presentación de declaraciones”, y en el presente caso conforme a lo resuelto en las consideraciones precedentes, ha quedado establecido que la Mutual de Seguros de Chile es un contribuyente de Impuesto de Primera Categoría, por tanto, conforme a lo dispuesto en el artículo 65 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se encuentra sometida a las obligaciones de estos contribuyentes, dentro de las cuales se contempla la de presentar Declaración Anual del Impuesto a la Renta, obligación que la contribuyente no cumplió en el período tributario sobre que versa la liquidación materia de este reclamo. 123. Que, no obstante lo anterior, si bien concurre en el presente caso la infracción tributaria contenida en el mencionado artículo 97 N°2, no resulta procedente aplicar la multa establecida en dicha disposición por cuanto esta se basa en los impuestos que se determinaron en la misma Liquidación 173 impugnada en estos autos, la cual se ha dictado con infracción a las normas legales ya analizadas, por cuanto no es aplicable a la contribuyente el impuesto establecido en el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, resultando, en consecuencia, improcedente el cobro de la multa citada contenido en la actuación impugnada. VI. CONSIDERACIONES FINALES 124. Que en virtud de todo lo anteriormente desarrollado, examinada la actuación de autos según lo ya establecido, apreciando la prueba del proceso de acuerdo a las reglas de la sana crítica, conforme lo dispuesto en el artículo 132 del Código Tributario, de la aplicación del razonamiento jurídico y reglas de la lógica (razón suficiente), como también por la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de los antecedentes de autos, se deberá acoger el reclamo de autos, por lo que así se declarará, siendo innecesario pronunciarse sobre los demás hechos, peticiones y sus respectivas probanzas por ser incompatibles con lo resuelto y no haber servido de fundamento al presente fallo. Y TENIENDO PRESENTE lo dispuesto en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, 20200708-1635-2ddf-8b07 53 Timbre Electrónico SE RESUELVE: 1. HA LUGAR AL RECLAMO de fojas 1. DÉJESE SIN EFECTO la actuación reclamada. 2. Que conforme lo dispuesto en el artículo 144 del Código de Procedimiento Civil, NO SE CONDENA EN COSTAS a la reclamada vencida, por estimar que ha tenido motivo plausible para litigar. NOTIFÍQUESE, REGÍSTRESE y, en su oportunidad, CERTIFÍQUESE y ARCHÍVESE. DÉJESE testimonio. DESE aviso. RUC : 18-9-0001215-9 RIT : GR-14-00265-2018 PRONUNCIADA POR LA JUEZA (S) DEL TRIBUNAL TRIBUTARIO Y ADUANERO DE VALPARAÍSO DOÑA LILY PAOLA FELIÚ AZZAR. AUTORIZA LA SECRETARIA ABOGADA (S) DOÑA TATIANA VARAS YUPATOVA. DISTRIBUCIÓN: -Expediente. -Reclamante -Libro de sentencias 20200708-1635-2ddf-8b07 Lily Paola Feliu Azzar Juez(S) Tribunal de Valpara54i so Incorpora Firma Electrónica Avanzada Timbre Electrónico