Oficio N° 2051, de 9 de agosto de 2021

RENTA – ACTUAL LEY SOBRE IMPUESTO A LA – ART. 14 LETRA D) N° 3 LETRA (F) (ORD. N° 2051 DE 09.08.2021). Momento en que deben considerarse “pagados” los egresos que indica para efectos del artículo 14, letra D), N° 3, letra (f), de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Se ha solicitado a este Servicio un pronunciamiento sobre el momento en que se deben considerar pagados ciertos egresos que indica para los efectos de la letra (f) del N° 3 de la letra D) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. I ANTECEDENTES De acuerdo con su presentación, habría opiniones disímiles sobre el momento en que un gasto o egreso se debe entender “pagado” conforme a la letra (f) del N° 3 de la letra D) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), cuando el pago se realiza a través de instrumentos comerciales (cheque, pagaré, letra de cambio y vale vista) o a través de créditos (de consumo, hipotecario y tarjeta de crédito). Luego de analizar, desde un punto civil y comercial, el concepto de pago y las particularidades de diversos instrumentos comerciales y formas de financiamiento a través de deuda, solicita confirmar: 1) Pago con cheque. El egreso se debe deducir al momento del cobro del cheque. 2) Pago con letra de cambio. El egreso se debe deducir al momento del cobro de la letra de cambio. 3) Pago con vale vista. El egreso se debe deducir al momento de la emisión del vale vista, salvo que exista una condición suspensiva que postergue su cobro. 4) Pago financiado con crédito hipotecario. Un inmueble adquirido mediante crédito hipotecario se podrá depreciar, de manera instantánea e íntegra, desde la fecha de su inscripción en el Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces competente a nombre del comprador. Aun en caso de haberse pagado un pie con anterioridad a la inscripción del inmueble en el Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces competente, la depreciación considerará el precio total del bien, en tanto el pago de dicho pie se haya sujetado a la condición suspensiva de inscribirse el inmueble a nombre del comprador. Respecto de cada cuota del crédito hipotecario, solo se podrá deducir la parte correspondiente al interés efectivamente pagado y su respectivo reajuste, no el capital. 5) Pago financiado con crédito de consumo o comercial. El egreso se debe deducir al momento de pagar con fondos provenientes de un crédito de consumo. 6) Pago financiado con tarjeta de crédito. El egreso se debe deducir al momento en que se realiza la transacción. 7) Pago efectuado con pagaré. Al momento de pagar cuotas del pagaré, solo se considerará egreso la parte correspondiente a intereses efectivamente pagados y sus reajustes, no la parte correspondiente al capital. 8) Que todo crédito del contribuyente, incluidos los obtenidos de sus socios, accionistas o empresas relacionadas, deben cumplir con las formalidades de una operación de crédito de dinero, por ejemplo, el pago del impuesto de timbres y estampillas. 9) Que los criterios anteriores serían aplicables a los contribuyentes sujetos al artículo 14 ter, letra A, de la LIR, vigente hasta el 31 de diciembre 2019. II ANÁLISIS El artículo 14, letra D), de la LIR1 establece el Régimen Pro Pyme, conforme al cual los contribuyentes que cumplan los requisitos indicados en su N° 1 tributarán conforme a las reglas dispuestas en su N° 3. 1 Vigente desde el 1 de enero de 2020, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos segundo N° 7 y octavo transitorio de la Ley N° 21.210. Ver instrucciones en la Circular N° 62 de 2020.

2 Asimismo, los contribuyentes que adicionalmente cumplan los requisitos del N° 8 letra D) del artículo 14 de la LIR podrán someterse al régimen especial de transparencia regulado en dicha norma, tributando conforme a la letra (a) del citado N° 8 de la letra D) del artículo 142 del mismo cuerpo legal. En ambos casos, el procedimiento de determinación de la base imponible incluye la deducción de aquellos gastos o egresos pagados durante el ejercicio3, conforme a la letra (f) del N° 3 de la letra D) del artículo 14 de la LIR. El concepto de pagado utilizado por la letra D) del artículo 14 de la LIR no se encuentra definido en la normativa tributaria, sin embargo, este Servicio se ha pronunciado en diversas oportunidades, indicando que corresponde a un acto jurídico por medio del cual se extingue una obligación a satisfacción del acreedor4. Precisado lo anterior, respecto de los medios de pago que enumera su presentación y en el ámbito de competencia de este Servicio, es posible señalar, en términos generales, lo siguiente: a) Cheque, letra de cambio, pagaré y vales vista Independiente de las particularidades de los cheques, letras de cambio, pagarés y vales vista, todos comparten la característica que su mera emisión no extingue la obligación que pesa sobre el deudor hasta el momento en que los fondos son pagados al acreedor5. b) Crédito hipotecario y crédito de consumo Siendo irrelevante para los efectos de la letra (f) del N° 3 de la letra D) del artículo 14 de la LIR si los fondos provienen de un préstamo, mutuo u otro título de deuda6, debe reconocerse el egreso desde el momento en que el pago efectivamente se produce. Respecto de la depreciación instantánea e íntegra regulada en el artículo 14, letra D), N° 3, letra (d), de la LIR, se exige que el bien objeto de la misma haya sido adquirido o fabricado7. De este modo, por ejemplo, constituyendo la inscripción en el Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces competente la tradición del inmueble, la depreciación operará en el ejercicio en que se realice dicha inscripción a nombre de quien lo adquirió8. En ejemplo anterior, se deberá considerar la depreciación por el valor total de adquisición del bien desde que ocurra la inscripción del inmueble, independiente que la totalidad o parte del precio haya sido pagado mediante crédito o pagado con recursos propios del contribuyente, con el alcance que, tal como se instruye en la Circular N° 53 de 2020, el suelo o terreno no es objeto de depreciación, por no estar sujeto a desgaste, agotamiento o destrucción durante su uso9. Por otra parte, al momento de pagar la o las cuotas de un crédito, solo podrá reconocerse como egreso el interés asociado a éstas y su reajuste, no el capital amortizado mediante el pago. c) Tarjeta de crédito10 Supuesto que el empleo de la tarjeta de crédito para pagar un bien o servicio implica la aceptación por parte del vendedor o del prestador del bien o servicio de dicha forma de pago como válida para extinguir la obligación11, en esa oportunidad se verifica el pago en los términos del artículo 14, 2 Mediante la Circular N° 62 de 2020, este Servicio impartió instrucciones sobre la tributación de los contribuyentes sujetos al Régimen Pro Pyme. 3 Con la excepción de aquellos gastos o egresos provenientes de operaciones con entidades relacionadas, en los términos del artículo 8, N° 17, del Código Tributario, sujetos al régimen del artículo 14, letra A), de la LIR, en cuyo caso se considerarán desde su pago o adeudamiento, conforme a las reglas generales. 4 Circular N° 62 de 2020, página 20. 5 En este sentido, Oficio N° 1212 de 2016. 6 En este sentido, a propósito de normas similares, Circular N° 43 de 2016, página 19. 7 Circular N° 62 de 2020, página 20. 8 En este sentido, Oficio N° 2658 de 2020. 9 Por tratarse de bienes que no pueden ser depreciados, debe aplicarse al egreso la regla establecida en el número (ii) de la letra (f) del N° 3.- de la letra D) del artículo 14 de la LIR. 10 10 Las tarjetas de crédito se encuentran reguladas en el Compendio de Normas Financieras del Banco Central y en el Capítulo 8-41 de la Recopilación Actualizada de Normas de la Comisión para el Mercado Financiero, como una especie de tarjeta de pago, entendiendo que su emisor u operador asume la responsabilidad de efectuar pagos en dinero a las entidades afiliadas al sistema de la tarjeta respectiva. Ver N° 8 del Título I del Capítulo III.J.1 y N° 1 del Título I del Capítulo III.J.2, ambos del Compendio de Normas Financieras del Banco Central. 11 El N° 2 del Título I del Capítulo III.J.1 del Compendio de Normas Financieras del Banco Central señala que el objeto de las tarjetas de pago es la “adquisición de bienes, el pago de servicios o la extinción de otras obligaciones de pago, en adelante, indistintamente las “transacciones”, en los establecimientos comerciales, de servicios u otras instituciones que se encuentren afiliados al respectivo sistema en virtud de convenios celebrados al efecto (las “entidades afiliadas”) que importen aceptar el citado instrumento como medio de pago”. En el mismo sentido, Título N° 1 del Capítulo 8-41 de la Recopilación Actualizada de Normas de la Comisión para el Mercado Financiero.

3 letra D), N° 3, letra (f), de la LIR, independiente que el operador o emisor de la tarjeta efectúe el pago efectivo en un día distinto al de la transacción. d) Procedencia del concepto de pagado respecto del régimen del artículo 14 ter, letra A, de la LIR, vigente hasta el 31 de diciembre de 2019 El artículo 14 ter, letra A, de la LIR, derogado desde el 1° de enero de 202012, incluía una forma de determinar la base imponible del impuesto de primera categoría en términos similares, mas no idénticos, al mecanismo regulado en el artículo 14, letra D), N° 3, de la LIR, en el sentido de considerar los ingresos percibidos y los egresos pagados de los contribuyentes acogidos a dichas normas. De este modo, el análisis precedente es aplicable, en lo pertinente, al concepto de “pagados” utilizado por el artículo 14 ter, letra A, N° 3, de la LIR, vigente hasta el 31 de diciembre de 2019. III CONCLUSIÓN Conforme lo expuesto precedentemente, ténganse por absueltas las consultas formuladas. Saluda a usted, FERNANDO BARRAZA LUENGO DIRECTOR Oficio N° 2051 del 09-08-2021 Subdirección Normativa Depto. de Impuesto Directos 12 Conforme al artículo segundo N° 8 de la Ley N° 21.210, en relación con el artículo octavo transitorio de la misma norma.