Reclamo tributario: liquidación

Concepción, dieciocho de agosto de dos mil veinte. VISTOS: En lo principal del escrito de fecha 27 de marzo de 2019, comparece don Rodrigo Andrés Sanhueza Sierpe, abogado, RUT n.° 9.416.772-8, en representación judicial de SOCIEDAD EDUCACIONAL AMANECER LIMITADA, RUT n.° 76.057.198-1, ambos con domicilio para estos efectos en calle Barros Arana n.° 492, oficina n.° 143, de la comuna de Concepción; quien deduce reclamo en contra de las Liquidaciones nros. 371, 372 y 373, de fecha 26 de julio de 2018, por concepto de “Impuesto inciso 1° literal i Artículo 21 D.L. 824/1974”, correspondientes a los Años Tributarios 2015, 2016 y 2017, emitidas por la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, solicitando dejarlas sin efecto, total o parcialmente, con costas. Fundando su reclamo, expresa lo siguiente: I. Antecedentes previos. Explica que su representada fue objeto de un procedimiento de fiscalización, el cual culminó con la emisión de las liquidaciones reclamadas, cobrándose un monto total neto de impuesto a la renta, del artículo 21, inciso 1°, literal i), de la ley del ramo, ascendente a $147.747.093. De otro lado, precisa que, en mérito de un recurso de reposición administrativo, el Servicio de Impuestos Internos, por Resolución Ex. N.° 101.801, de fecha 22 de enero de 2019, rechazó totalmente dicho recurso. II. El acto reclamado. Luego de reproducir el texto de los artículos 123, 123 bis y 124 del Código Tributario, señala que el monto total liquidado asciende a $226.230.295, incluyendo los reajustes, intereses y multas. III. Las partidas liquidadas en particular. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 18-08-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 0cd11125ef714ff6a3cac47936138d21 Timbre Electrónico 1. Diferencias de ingresos por colegiaturas años tributarios (sic) 2014, 2015 y 2016. Expone que las diferencias detectadas corresponden a la falta de contabilización por parte del Servicio de Impuestos Internos, de los valores de morosidad de diversos alumnos, los alumnos becados, y los alumnos que, no obstante, encontrarse matriculados, no asistieron a clase o se retiraron en algún momento del año. Agrega, que dichos montos, al tratarse de colegios subvencionados con financiamiento compartido, son absolutamente incobrables, por lo que no ingresarán al patrimonio del contribuyente, razón por la cual, no existirá un incremento patrimonial, por lo que no es posible gravar con impuesto a la Renta ingresos inexistentes e incobrables. Pues, menciona lo dispuesto en el artículo 6 de la letra b) del D:F:L n° 2 del Ministerio de Educación del año 1998, sobre Subvención del Estado a Establecimientos Educacionales, el cual señala “Los sostenedores y/o directores no podrán cancelar la matrícula, expulsar o suspender a sus estudiantes por causales que se deriven de su situación socioeconómica o del rendimiento académico, …”, indicando que es la propia ley la que ha determinado hacer de la eventual gestión de cobro de matrículas impagas un imposible. 2. Pago de intereses bancarios años tributarios (sic) 2014, 2015 y 2016. Sostiene que el préstamo obtenido que da origen a los intereses pagados y contabilizados como gastos durante los años comerciales 2014, 2015 y 2016, fue solicitados en el año 2014 y, destinado a tomar un depósito a plazo como garantía de este mismo crédito y las siguientes cuotas. Además, agrega que se trata de un préstamo o mutuo de dinero entre empresas relacionadas, registrado contablemente en ambas, sin embargo, no fue documentado, por no existir una obligación legal. Pues, se trata de una deuda de Educacional Amanecer Limitada y a deuda de otros contribuyentes, que tuvieron un fin educacional. 3. Pagos realizados a través de la emisión de cheques 2014. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 18-08-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 0cd11125ef714ff6a3cac47936138d21 Timbre Electrónico Señala, que lo concluido por el ente fiscal, en cuanto a que los desembolsos no se encuentran acreditados conforme lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley de la Renta, no se condice con los antecedentes aportados en la citación, pues en relación al cheque nro. 58, de fecha 4 de abril de 2014, por $79.850.000, fue depositado en la cuenta corriente del Banco Santander, de Inmobiliaria e Inversiones San Carlos Limitada, empresa relacionada por comuneros hereditarios en ambas sociedades, reiterando las consideraciones respecto a un préstamo o mutuo de dinero entre empresas relacionadas e indicando que tales desembolsos de modo alguno pueden estar sujetos al Impuesto de Primera Categoría. 4. En cuanto a las subvenciones recibidas por el año comercial 2014, señala que estas no fueron retiradas de la cuenta corriente del Banco Santander n.° 62962216 y, que conforme a lo dispuesto en el artículo n.° 3 del D.F.L n.° 2 de 1998, corresponde a la Superintendencia de Educación velar por la correcta administración de los fondos de subvenciones entregados a los sostenedores, indicando que, que el Servicio de Impuestos Internos no tiene facultades para recalificar dichos fondos. Luego de las citas legales pertinentes, termina solicitando tener por interpuesto el reclamo en contra de las Liquidaciones n.°s 371, 372 y 373, de fecha 26 de julio de 2018, emitidas por la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos; y, en definitiva, acogiéndolo, dejar sin efecto, sea total o parcialmente, dichas liquidaciones, con costas. Por resolución de 2 de abril de 2019, se tuvo por interpuesto el reclamo y se confirió traslado al Servicio de Impuestos Internos. En lo principal del escrito de fecha 26 de abril de 2019, comparece don Cristian Heijboer Cabrera, abogado, cuya personería consta en autos, en representación de la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, con domicilio en Avenida O’Higgins n.° 749, de la ciudad de Concepción, quien evacua el traslado conferido, solicitando el rechazo del reclamo deducido, con costas. Fundando su defensa, expone lo siguiente: Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 18-08-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 0cd11125ef714ff6a3cac47936138d21 Timbre Electrónico I. Antecedentes previos. Origen del caso. Explica que, en el mes de julio de 2016, don Leonardo Herrera Ulloa, RUT n.° 17.734.464-8, presentó una solicitud de certificación y cálculo de impuesto a la herencia quedada al fallecimiento de su padre Ernesto Herrera Gallardo, la que fue desistida por falta de antecedentes; formulándose una segunda petición en octubre del mismo año, esta vez de exención de dicho tributo, la que sin embargo concluyó con un giro por este último concepto ascendente a $413.740.937. En paralelo, prosigue, doña Jessica Ulloa Pincheira, madre de don Leonardo Herrera Ulloa, y en representación de su hija menor Consuelo Herrera Ulloa, denunció a su hijo por presuntas irregularidades en el traspaso de la herencia señalada. Con tales antecedentes a la vista, indica que el Servicio de Impuestos Internos inició revisiones a todas las sociedades en las que había tenido participación el causante. II. Antecedentes generales. Refiere los principales hitos del procedimiento de fiscalización, precisando que las partidas y períodos materia de citación fueron los siguientes: a) Año tributario 2015: i) Ingresos por colegiatura año comercial 2014; ii) Intereses bancarios pagados entre enero y diciembre del año 2014; iii) Desembolsos efectuados correspondientes a pago de crédito bancario. Monto correspondiente a amortización de capital; iv) Pagos realizados a través de la emisión de cheques; v) Subvenciones recibidas; b) Año tributario 2016: i) Ingresos por colegiatura año comercial 2015; ii) Intereses bancarios pagados entre enero y diciembre del año 2015; iii) Desembolsos efectuados correspondientes a pago de crédito bancario. Monto correspondiente a amortización de capital; iv) Desembolsos, préstamos y gastos efectuados a empresas relacionadas; v) Subvenciones recibidas; y c) Año tributario 2017: i) Ingresos por colegiatura año comercial 2016; ii) Intereses bancarios pagados entre enero y diciembre del año 2016; iii) Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 18-08-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 0cd11125ef714ff6a3cac47936138d21 Timbre Electrónico Desembolsos efectuados correspondientes a pago de crédito bancario. Monto correspondiente a amortización de capital; iv) Desembolsos, préstamos y gastos efectuados a empresas relacionadas; v) Subvenciones recibidas; vi) Remuneraciones canceladas. Agrega que, en razón de que los antecedentes y argumentos presentados por el contribuyente no se consideraron suficientes, se procedió a emitir las liquidaciones impugnadas. III. Liquidaciones objeto del reclamo. Señala que el Servicio procedió a emitir las liquidaciones en cuestión por un total de $226.230.295. En cuanto a su fundamento legal, refiere que las rentas provenientes de los establecimientos educacionales, cualquiera sea su condición o calidad jurídica, se clasifica en el n.° 4 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, quedando sometidos a todas las obligaciones inherentes a dicho tipo de contribuyentes, entre estas, las de llevar contabilidad y presentar declaración jurada en cada año tributario por sus rentas líquidas imponibles. A continuación, se aboca a reseñar las principales normas del D.F.L. n.° 2 de Educación, del Ministerio de Educación, que hace mención al tratamiento tributario que tienen los ingresos y/o utilidades generadas por los establecimientos educacionales, en diversas situaciones. Asimismo, hace mención a las normas contenidas en los artículos 16 al 20 del Código Tributario, que regulan las normas contables a las cuales se debe ceñir un contribuyente; y al artículo 20 de la misma norma legal que se refiere a los medios de prueba. En cuanto a la facultad de tasación que tiene el Servicio, alude a lo dispuesto en el artículo 64 del Código Tributario. Luego, en lo referente a la tributación sobre renta efectiva en base a contabilidad completa, considera el mecanismo de determinación de la renta líquida imponible del Impuesto de Primera Categoría contenido en los artículos 29 al 33 de la Ley de la Renta. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 18-08-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 0cd11125ef714ff6a3cac47936138d21 Timbre Electrónico Indica que, de la revisión practicada a la declaración de impuesto a la renta del contribuyente, sumada a la información que obra en poder del Servicio de Impuestos Internos y de los antecedentes presentados en la respuesta a la citación, se determinaron diferencias que inciden directamente en la base imponible del impuesto de primera categoría e impuesto único del artículo 21, inciso 1°, todos de la ley del ramo, correspondiente a los años 2015 a 2017, ambos inclusive, procediéndose a la emisión de las liquidaciones atacadas. IV. Reclamo del contribuyente. Reproduce aquí los principales argumentos contenidos en el escrito de reclamo. V. De la defensa de este Servicio. a) Ingresos por colegiaturas años tributarios 2015, 2016 y 2017. Comienza haciendo mención a lo dispuesto en los artículos 2, 15 y 29 de la ley de la renta, y señala que el reclamante pretende soslayar el principio del devengo, al cual se encuentra obligado, pues su argumentación relativa a la incobrabilidad resulta improcedente e incoherente, por cuanto tiene relación con créditos incobrables a propósito del concepto de gastos del artículo 31 n.° 4 de la ley de la renta. En consecuencia, los montos devengados y no contabilizados deben ser agregados a las respectivas bases imponibles por los montos de $54.475.250, $165.093.770 y $90.546.912, para los años tributarios 2015, 2016 y 2017. b) Pago de intereses bancarios pagados entre enero y diciembre de los años tributarios 2015, 2016 y 2017. Sostiene que, para la deducción de tales gastos, según lo dispuesto en los arts. 21 del Código Tributario y 31 n.° 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, la sociedad debió acreditar que efectivamente que el préstamo que originó los intereses fue empleado en el giro educacional, lo que en la especie no aconteció, por lo que se está en presencia de un gasto que no puede ser aceptado como necesario para producir la renta. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 18-08-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 0cd11125ef714ff6a3cac47936138d21 Timbre Electrónico c) Pagos realizados a través de la emisión de cheques año comercial 2014. Explica que, de acuerdo con los antecedentes recabados en la fiscalización, se detectó que la contribuyente emitió cheques para pagar facturas del contribuyente Obras Civiles Cesar Andrés Castro Pereira E.I.R.L, RUT 76.521.120-4 y que posteriormente, se constató que algunos de dichos documentos bancarios fueron endosados y pagados a terceros distintos del proveedor ya indicado y no se encontraban contabilizados. Al haberse omitido estas operaciones de los registros contables, se estima que dichos montos no fueron destinados al fin que les es propio, resultando en consecuencia gravados conforme al inciso 1° del artículo 21 de la ley de la renta. d) Diferencia entre las subvenciones recibidas y contabilizadas en los años tributarios 2015, 2016 y 2017. Indica que el reclamo solo hace referencia al año comercial 2014 y, que los montos de $11.396.815 (AT 2015), $1.932.640 (AT 2016), y $132.462.812 (AT 2016), fueron detectados como subvenciones percibidas y que no han acreditado su destino. e) Desembolsos no justificados en al AT 2016 por $56.652.761. Señala, que con fecha 30 de enero se registra el cargo, operación 10035790 con abono a cuenta caja, indicando en la glosa “regulariza préstamo BCI 21553”, sin que existiese ningún antecedente de este crédito que se paga con un desembolso de $54.265.097, desconociéndose su fin y su relación con la actividad económica, por lo que no cumple con los requisitos para ser aceptado, resultando aplicable lo dispuesto en el artículo 21 inciso 1° de la ley de la renta. Argumento que inhabilitaría al Servicio de Impuestos Internos a gravar con impuesto a la renta las subvenciones mientras no preceda fiscalización de la Superintendencia de Fiscalización (sic). Sostiene a este respecto, que una cosa es la fiscalización que efectúan los órganos competentes del correcto uso de las subvenciones escolares –criterio que comparte con la contribuyente– y otra cosa es la facultad de fiscalizar los Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 18-08-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 0cd11125ef714ff6a3cac47936138d21 Timbre Electrónico impuestos internos, función esta última que se encuentra radicada en forma exclusiva y excluyente en el Servicio de Impuestos Internos, según fluye del artículo 1° del Código Tributario y del artículo 1° de la Ley Orgánica de dicha repartición pública. De otro lado, explica que las normas relativas al destino educacional de los recursos provenientes de la subvención, nada tienen que ver con la norma tributaria del artículo 5° del D.F.L. n.° 2/1998, de Educación, que solo establece la exención tributaria ya señalada. En razón de lo señalado, considera que no existe la supuesta contradicción entre dos órganos del Estado denunciada por la reclamante, puesto que lo que el Servicio ha hecho en las liquidaciones objetadas no es más que evidenciar que determinadas partidas no cuentan con la exención del artículo 5°, lo que no implica que estas partidas hayan tenido un destino distinto del establecido en el artículo 3°, cuestión que efectivamente es de competencia de la Superintendencia; puntualizando que, por la redacción de las normas en comento, es perfectamente válido que un gasto tenga un destino educacional pero que no cuente con la exención tributaria, y eso no significa que el Servicio exceda sus facultades, puesto que la misma Ley n.° 20.529 lo permite en su artículo 50. - A propósito de los préstamos entre empresas relacionadas. Estima que la reclamante yerra al asegurar que, por el solo hecho de ser reales estos préstamos, se acreditaría que no han sido destinados a fines distintos de los educacionales. Esto, por cuanto lo que establece el artículo 5°, inciso primero, del D.F.L. n.° 2/1998, de Educación, es una exención tributaria para aquella parte de la subvención que se utilice o invierta en los pagos que ahí se señalan de manera taxativa. Lo que implica que aquella otra parte de la subvención que se utilice o invierta en una cuestión distinta de la allí señalada, queda sujeta al régimen tributario que corresponda, materia que –reitera– es de competencia exclusiva del Servicio de Impuestos Internos. En suma, al tratarse de préstamos a empresas relacionadas, cuestión reconocida por el contribuyente, estos desembolsos no cumplen con los requisitos del citado artículo 5° para verse beneficiados por la exención allí establecida, por lo Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 18-08-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 0cd11125ef714ff6a3cac47936138d21 Timbre Electrónico que corresponde, tal y como se hizo en las liquidaciones objetadas, aplicarles el régimen de tributación del impuesto a la renta correspondiente. - Mecánica usada por el contribuyente. Estima que las operaciones descritas en este juicio particular, forman parte de una serie de actuaciones llevadas a cabo por una serie de empresas controladas por las mismas personas, en la misma forma y en las cuales el patrón de conducta es idéntico, lo que se demuestra, además, con la existencia de una serie de juicios ventilados ante este mismo Tribunal, lo que sería indicativo de una estructura jurídica y financiera que no ha utilizado los fondos destinados a la educación para el fin que les es propio. Sostiene que, mirada toda esa dinámica de actuación, la contribuyente, escudándose en la inactividad de la Superintendencia de Educación, pretende verse excluido también de la fiscalización del Servicio de Impuestos Internos. Luego de las citadas legales correspondientes, termina solicitando tener por evacuado el traslado conferido, y, en definitiva, rechazar el reclamo en todas sus partes, confirmando las liquidaciones, con expresa condenación en costas. Por resolución de 2 de mayo de 2019, se tuvo por evacuado el traslado conferido al Servicio de Impuestos Internos. Llamadas las partes a conciliación, esta no se produjo, según consta en el acta de audiencia de 15 de mayo de 2019. Por resolución de 20 de mayo de 2019 se recibió la causa a prueba, rindiéndose la que obra en autos. Por resolución de 11 de agosto de 2020, se citó a las partes a oír sentencia. CON LO RELACIONADO Y CONSIDERANDO: PRIMERO: Que, en lo principal del escrito de fecha 27 de marzo de 2019, comparece don Rodrigo Andrés Sanhueza Sierpe, abogado, en representación judicial de SOCIEDAD EDUCACIONAL AMANECER LIMITADA; quien deduce reclamo en contra de las Liquidaciones nros. 371, 372 Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 18-08-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 0cd11125ef714ff6a3cac47936138d21 Timbre Electrónico Y 373, de fecha 26 de julio de 2018, emitidas por la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, solicitando dejarlas sin efecto, total o parcialmente, con costas, de acuerdo con los fundamentos de hecho y de derecho relatados en lo expositivo de esta sentencia. Por resolución de 2 de abril de 2020, se tuvo por interpuesto el reclamo y se confirió traslado al Servicio de Impuestos Internos. SEGUNDO: Que, en lo principal del escrito de fecha 26 de abril de 2019, comparece don Cristian Heijboer Cabrera, abogado, cuya personería consta en autos, en representación de la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, quien evacua el traslado conferido, solicitando el rechazo del reclamo deducido, con costas, conforme con los fundamentos de hecho y de derecho relatados en lo expositivo de esta sentencia. TERCERO: Que, la parte reclamante rindió la siguiente prueba: I. DOCUMENTAL. A) Con el objeto de apoyar sus argumentos la sociedad contribuyente acompañó junto a su escrito de reclamo los antecedentes que se indican a continuación: 1. Listado de impagos de colegiaturas año 2014, 2015 y 2016. 2. Copia de mandato judicial. B) Acompañó también, previo apercibimiento, copia de las liquidaciones reclamadas y su respectiva notificación, mediante escrito de fecha 1 de abril de 2019. C) Dentro el término probatorio ordinario acompañó los siguientes antecedentes: 1. Copia de inscripción del registro de comercio de Concepción fojas 772v, n.°788, del año 2009. 2. Copia de carta de autorización del Banco Estado para realizar traspasos permanentes entre las cuentas corrientes de las sociedades educacionales que indica. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 18-08-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 0cd11125ef714ff6a3cac47936138d21 Timbre Electrónico 3. Cartola de crédito por operación 00011552428 por $1.700.000.000, del Banco Estado de Chile. 4. Liquidación de crédito por $1.700.000.000, del Banco Estado de Chile. 5. Cálculo de crédito de refinanciamiento Ley n.° 20.130, emitido con fecha 23 de abril de 2013, por el Banco Estado de Chile. 6. Cartola histórica desde el 12/04/2013 al 13/11/2013 de la cuenta corriente n.° 533-0-010317-7. 7. Cartola histórica desde el 13/11/2013 al 11/12/2013 de la cuenta corriente n.° 533-0-010317-7. 8. Calendario de vencimiento crédito operación 00011552428 por $1.700.000.000, emitido por el Banco Estado de Chile. 9. Constancia de cliente EDUCACIONAL AMANECER LTDA., emitida por Banco Estado de la cuenta corriente 533-0-010317-7, indicando detalle de créditos otorgados y sus respectivos avales y garantías. 10. Constancia de cliente EDUCACIONAL AMANECER LTDA., emitida por Banco Estado de la cuenta corriente 533-0-010317-7, indicando detalle de créditos otorgados y sus garantías, consistente en depósito de $300.000.000. 11. Certificado saldo al 31/12/2014, emitido por el Banco Estado de la cuenta corriente 533-0-010317-7. 12. Certificado saldo al 31/12/2015, emitido por el Banco Estado de la cuenta corriente 533-0-010317-7. 13. Certificado saldo al 31/12/2016, emitido por el Banco Estado de la cuenta corriente 533-0-010317-7. 14. Cartola de la cuenta corriente 533-0-010317-7 del Banco Estado del 17/01/2014 al 15/12/2014. 15. Cartola de la cuenta corriente 533-0-010317-7 del Banco Estado del 09/01/2015 al 11/12/2015. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 18-08-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 0cd11125ef714ff6a3cac47936138d21 Timbre Electrónico 16. Cartola de la cuenta corriente 533-0-010317-7 del Banco Estado del 15/01/2016 al 22/12/2016. 17. Set de 6 fotografías Colegio Amanecer San Carlos, ubicado en la comuna de San Pedro de la Paz. CUARTO: Que, la parte reclamada rindió la siguiente prueba: I. TESTIMONIAL. Durante el término probatorio ordinario rindió la que consta en el acta de fecha 17 de junio de 2019, consistente en las declaraciones del testigo Juan Enrique Martínez Fernández, fiscalizador del Servicio de Impuestos Internos. II. OFICIO. Por resolución de fecha 18 de junio de 2019, se ordenó oficiar al Servicio de Impuestos Internos, trámite al que este dio cumplimiento mediante Oficio Res. n.° 61, con cargo de fecha 8 de julio de 2019, adjuntando una carpeta que contiene los antecedentes que fundaron las liquidaciones de autos, guardada bajo la custodia n.° 871. QUINTO: Que, de acuerdo con el contenido de los escritos fundamentales del período de discusión, son hechos no controvertidos por las partes, los siguientes: 1. Que la sociedad Educacional Amanecer Ltda., RUT n.° 76.057.198-1, posee giro educacional, siendo contribuyente del impuesto a la renta de primera categoría, mediante renta efectiva determinada con base en contabilidad completa; y 2. Que, en el desarrollo de su giro, posee como fuente de ingresos los aportes por subvención escolar del Estado y aportes de los apoderados, toda vez, que encuentra adscrito al régimen de finamiento compartido. SEXTO: Que, de otro lado, se trabó la discusión en torno a los puntos fijados en la sentencia interlocutoria que recibió la causa a prueba, de fecha 20 de mayo de 2019, y que circunscriben el conflicto, por un lado, en torno a si el Servicio de Impuestos Internos posee facultades para determinar que ciertos Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 18-08-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 0cd11125ef714ff6a3cac47936138d21 Timbre Electrónico ingresos provenientes de subvención escolar pierden su franquicia tributaria, quedando gravados con el impuesto a la renta que corresponda, y, por el otro, si los gastos y demás erogaciones impugnados fueron correctamente sometidos a imposición. Así también, es dable tener presente que el inciso catorce del artículo 132 del Código Tributario, en su parte pertinente, señala: “En aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderar preferentemente dicha contabilidad”, es decir, se permite otros medios de pruebas; y en resumen, el mismo artículo 132, en su inciso once, establece que “se admitirá, además, cualquier otro medio probatorio apto para producir fe”. SÉPTIMO: Que, en relación con el primero de los aspectos de la controversia −facultades de fiscalización del Servicio de Impuestos Internos en este ámbito−, es necesario analizar las consecuencias que produjo en nuestro sistema de subvenciones escolares la dictación de la Ley n.º 20.845, de inclusión escolar que regula la admisión de los y las estudiantes, elimina el financiamiento compartido y prohíbe el lucro en establecimientos educacionales que reciben aportes del Estado, publicada en el Diario Oficial de 8 de junio de 2015, cuya entrada en vigencia, sin perjuicio de sus disposiciones transitorias a las que se hará referencia, se produjo el día 1 de marzo de 2016. Desde antes de la reforma aludida, el artículo 5°, inciso primero, de la Ley de subvención escolar, contenida en el D.F.L. n.° 2/1998, del Ministerio de Educación, estableció un tratamiento tributario especial para los ingresos provenientes de subvención y otros rubros, en los siguientes términos: “La subvención, derechos de matrícula, derechos de escolaridad y donaciones a que se refiere el artículo 18, en la parte que se utilicen o inviertan en el pago de remuneraciones del personal; en la administración, reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimientos beneficiados; o en cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente, no estarán afectos a ningún tributo de la Ley sobre Impuesto a la Renta”. Su inciso segundo establecía, al igual que hoy, la obligación de los sostenedores de rendir cuenta del uso de los recursos ante la Superintendencia de Educación. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 18-08-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 0cd11125ef714ff6a3cac47936138d21 Timbre Electrónico En línea con lo señalado, una de las particularidades del régimen anterior era que los sostenedores de establecimientos de educación que percibían subvención escolar, podían ser personas jurídicas de derecho privado con fines de lucro −sociedades, por ejemplo−, aunque de objeto único, encontrándose habilitadas para utilizar esos fondos en otros fines y sus dueños efectuar retiros (art. 46 letra a) de la Ley n.° 20.370 en relación con el art. 6°, letra a), de la Ley de subvenciones, en sus textos anteriores a la reforma educacional), gatillándose, como contrapartida, la tributación correspondiente, y salvo que se tratase de aportes especiales como la subvención escolar preferencial que desde siempre tuvo un destino específico. El escenario descrito fue modificado por la Ley n.° 20.845, al establecer como nuevo requisito para impetrar la subvención escolar, entre otros, el que los sostenedores se encuentren constituidos como corporaciones o fundaciones de derecho privado sin fines de lucro de acuerdo al Título XXXIII del Libro I del Código Civil, como personas jurídicas de derecho público, como corporación o entidad educacional en los términos de esta ley o como otras personas jurídicas sin fines de lucro establecidas por leyes especiales. En este afán, su artículo segundo transitorio fijó el 31 de diciembre de 2017 como fecha tope para que los sostenedores particulares, que no estuvieren organizados como una persona jurídica sin fines de lucro y estuvieren percibiendo subvención del Estado, transfiriesen tal calidad a una persona jurídica de esta última clase. Junto con cambiar las exigencias relativas al tipo de persona jurídica que podía ser sostenedora y percibir subvención, la ley modificó el artículo 3° de la Ley de subvenciones, cuyo inciso primero declara: “El sostenedor, como cooperador del Estado en la prestación del servicio educacional, gestionará las subvenciones y aportes de todo tipo para el desarrollo de su proyecto educativo. Estos recursos estarán afectos al cumplimiento de los fines educativos y sólo podrán destinarse a aquellos actos o contratos que tengan por objeto directo y exclusivo el cumplimiento de dichos fines”. Sus incisos siguientes, así como los artículos 3° bis y 3° ter, precisan qué tipo o clases de gastos se consideran afectos a fines educativos. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 18-08-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 0cd11125ef714ff6a3cac47936138d21 Timbre Electrónico En síntesis, la reforma educacional estableció que las personas jurídicas de derecho privado pueden percibir subvención escolar solo en la medida de que no persigan fines de lucro e inviertan los aportes estatales únicamente en fines educativos a los que se encuentran afectos y que la ley se encargó igualmente de precisar. Es importante agregar, que las limitaciones al uso de la subvención escolar afectaron inclusive a las entidades sostenedoras con fines de lucro, pues de acuerdo con el inciso final del artículo 2° transitorio de la Ley n.° 20.845, “Desde la entrada en vigencia de la presente ley, y hasta el 31 de diciembre de 2017, las modificaciones al uso de los recursos de los establecimientos educacionales establecidos en el numeral 3) del artículo 2º de la presente ley regirán para los sostenedores que no estén organizados como persona jurídica sin fines de lucro respecto de los recursos públicos de que sean beneficiarios”. Vale decir, los excedentes de subvención generados durante los ejercicios comerciales 2016 y 2017, por sostenedores personas jurídicas con fines de lucro, no podían ser destinados a fines distintos a los educacionales. Respecto de la situación tributaria de los ingresos provenientes de subvención, el texto del artículo 5° de la Ley de subvenciones no sufrió una modificación sustancial, limitándose la reforma a adecuarlo al nuevo régimen, quedando redactado en los siguientes términos: “La subvención y donaciones a que se refiere el artículo 18, en la parte que se utilicen o inviertan en el pago de remuneraciones del personal; en la administración, reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimientos beneficiados; o en cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente, no estarán afectos a ningún tributo de la Ley sobre Impuesto a la Renta”. OCTAVO: Que, de otro lado, cabe señalar que el citado art. 5° de la Ley de subvenciones, es una norma de carácter impositivo, cuya fiscalización cae dentro de la órbita de competencia del Servicio de Impuestos Internos. Así se desprende, desde luego, del artículo 1° del Código Tributario, a cuyo tenor, “Las disposiciones de este Código se aplicarán exclusivamente a las materias de tributación fiscal interna que sean, según la ley, de la competencia del Servicio de Impuestos Internos”; así como del texto del artículo 1° del D.F.L. n.° 7/1980, que contiene la Ley Orgánica de este organismo, el cual dispone: “Corresponde al Servicio de Impuestos Internos la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 18-08-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 0cd11125ef714ff6a3cac47936138d21 Timbre Electrónico establecieren, fiscales o de otro carácter en que tenga interés el Fisco y cuyo control no esté especialmente encomendado por la ley a una autoridad diferente”. Tales atribuciones, antes de la Ley n.° 20.845, coexistían sin entorpecerse con las que ostentaba a esa época la Superintendencia de Educación, ante la cual los sostenedores debían rendir cuenta del uso de los aportes estatales, como en la actualidad; coordinación que, por lo demás, viene impuesta desde antiguo por el artículo 5°, inciso segundo, de la Ley n.° 18.575: “Los órganos de la Administración del Estado deberán cumplir con sus cometidos coordinadamente y propender a la unidad de acción, evitando la duplicación o interferencia de funciones”. A mayor abundamiento, en ninguna parte la ley condicionó el ejercicio de las facultades fiscalizadoras del Servicio de Impuestos Internos a una actuación previa de la Superintendencia de Educación o del Ministerio de Educación. Ahora bien, con la dictación de la Ley n.°20.845 se produjo un reforzamiento de las facultades de fiscalización de dichas entidades, cada una en su ámbito, acorde con el nuevo régimen establecido que impide el retiro de excedentes de subvención y acota los gastos que se considerarán afectos a fines educativos, como ya se apuntó. Entre tales modificaciones, contenidas en el art. 3° de la ley modificatoria, y que se introdujeron en la Ley n.° 20.529 que crea el Sistema nacional de aseguramiento de la calidad de la educación parvularia, básica y media y su fiscalización, destacan las siguientes: a) En el artículo 50, se establece que las atribuciones de fiscalización de la Superintendencia de Educación (enumeradas en el art. 49), “no obstarán a aquellas facultades generales de fiscalización que le correspondan a la Contraloría General de la República y al Servicio de Impuestos Internos, en el ámbito de su competencia”; b) Se reemplaza el texto del artículo 54, referido a la obligación de rendir cuenta del uso de los aportes estatales, por el siguiente: “Los sostenedores de establecimientos educacionales subvencionados o que reciban aportes regulares del Estado deberán rendir, anualmente, cuenta pública del uso de todos sus recursos, conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados, respecto de la entidad sostenedora y de cada uno de sus establecimientos educacionales”. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 18-08-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 0cd11125ef714ff6a3cac47936138d21 Timbre Electrónico “Los recursos recibidos durante el año calendario anterior, se rendirán hasta el 31 de marzo del año siguiente”. “Asimismo, como parte del proceso de rendición de cuentas, los sostenedores de establecimientos educacionales subvencionados o que reciban aportes regulares del Estado, deberán administrar todos los recursos destinados al cumplimiento de los fines educativos del establecimiento, de conformidad al artículo 3º del decreto con fuerza de ley Nº2, de 1998, del Ministerio de Educación, en cuentas bancarias exclusivas, informadas a la Superintendencia de Educación”; c) Se agrega un nuevo artículo 54 bis, cuyo inciso primero dispone: “Los establecimientos educacionales que reciben aportes del Estado deberán, además, presentar una declaración con la información que requiera el Servicio de Impuestos Internos, en la forma y plazo que éste establezca mediante resolución. En dicha declaración, el Servicio podrá solicitar, entre otros antecedentes, un desglose de los ingresos tributables, rentas exentas e ingresos no constitutivos de renta obtenidos por estas entidades, así como también de todos los costos, gastos y desembolsos asociados a cada una de las categorías de rentas e ingresos antes mencionados”. Y precisa su inciso segundo: “El retardo u omisión en la presentación de la referida declaración jurada se sancionará conforme a lo dispuesto en el inciso primero del Nº 1 del artículo 97 del Código Tributario. Si la declaración presentada conforme a este número fuere maliciosamente falsa, se sancionará conforme a lo dispuesto por el inciso primero, del Nº 4, del artículo 97 del Código Tributario”; d) Se sustituye el artículo 56, por el siguiente texto, que ahora expresamente exige un trabajo coordinado entre la Superintendencia de Educación, el Ministerio de Educación y el Servicio de Impuestos Internos: “Dentro del marco de sus atribuciones, y con el objeto de dar cumplimiento a los fines que la ley impone a cada uno de estos organismos, la Superintendencia de Educación, el Ministerio de Educación y el Servicio de Impuestos Internos, actuarán coordinadamente y se remitirán recíprocamente la información que sea necesaria para el correcto ejercicio de sus funciones de fiscalización. El contenido, plazo y forma en que se enviará esta información, se determinará en un reglamento que deberá dictarse conjuntamente por los Ministerios de Hacienda y Educación”. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 18-08-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 0cd11125ef714ff6a3cac47936138d21 Timbre Electrónico “Para los efectos de lo dispuesto en este artículo, el Servicio de Impuestos Internos se encontrará eximido del secreto tributario establecido en el inciso segundo del artículo 35 del decreto ley Nº 830, del Ministerio de Hacienda que fija el texto del Código Tributario. La información que entregue el Servicio de Impuestos Internos a partir del presente artículo podrá ser utilizada únicamente para los fines propios de las instituciones que la reciban y bajo estrictos deberes de reserva y confidencialidad”. Y, en materia de restricción al uso de los aportes estatales, se incorpora un artículo 3° ter nuevo a la Ley de subvenciones, para establecer las consecuencias del desvío a fines distintos de los educativos: “El que, administrando a cualquier título los recursos públicos u otros que perciba el sostenedor en su calidad de tal, los sustraiga o destine a una finalidad diferente de los fines educativos señalados en el artículo 3º, estará obligado a reintegrarlos al establecimiento educacional, debidamente reajustados conforme a la variación expresada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) en el período comprendido entre el mes anterior a aquel en que se hizo la sustracción o desvío y el mes anterior en que se produjere la restitución”. “Comprobada la infracción, ésta será sancionada por la Superintendencia de Educación, conforme a las normas del Título III de la ley Nº20.529, con una multa del 50% de la suma sustraída o desviada. Dichos montos en ningún caso podrán ser descontados ni pagados con cargo a cualquiera de los recursos públicos u otros que perciba el sostenedor en su calidad de tal”. “Las infracciones cometidas en el uso de los recursos a que se refiere el inciso primero del presente artículo generarán, además, las responsabilidades civiles y penales que el ordenamiento jurídico dispone. En este caso, la Superintendencia o el Servicio de Impuestos Internos deberán denunciar al Ministerio Público los hechos de que tomen conocimiento para los fines correspondientes”. Las modificaciones señaladas, salvo la del artículo 56 que entró en vigencia el día 1 de marzo de 2016, comenzaron a regir desde el día 1 de enero de 2016, conforme con lo establecido en los artículos primero y trigésimo sexto transitorios de la Ley n.° 20.845. NOVENO: Que, de acuerdo con lo que se viene de reflexionar, resulta que la fiscalización y determinación de la situación tributaria de los ingresos Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 18-08-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 0cd11125ef714ff6a3cac47936138d21 Timbre Electrónico provenientes de subvención, por tratarse el artículo 5° de la Ley de subvenciones justamente de una norma de carácter impositivo, es competencia del Servicio de Impuestos Internos y no de la Superintendencia de Educación. En este sentido, y especialmente luego de las modificaciones de la Ley n.° 20.845, parece claro que, en la medida de que la subvención se destine a fines educacionales, tales ingresos gozarán del beneficio tributario de no hallarse afectos a ninguno de los impuestos de la ley de la renta. Esto, por cierto, no impide que puedan generarse diferencias entre ambos organismos, por ejemplo, acerca de la calificación de determinado gasto como afecto o no a fines educativos, y, por ende, de las consecuencias tributarias que ello produce, pero en tal caso, y dada la obligación que estos tienen de actuar coordinadamente, el conflicto de competencia tendrá que resolverse por la autoridad correspondiente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 39 de la Ley n.° 18.575: “Las contiendas de competencia que surjan entre diversas autoridades administrativas serán resueltas por el superior jerárquico del cual dependan o con el cual se relacionen. Tratándose de autoridades dependientes o vinculadas con distintos Ministerios, decidirán en conjunto los Ministros correspondientes, y si hubiere desacuerdo, resolverá el Presidente de la República”. Tal como fue anotado, para que el Servicio de Impuestos Internos ejerza sus facultades no es necesario que la Superintendencia de Educación previamente acuse el desvío de los fondos a fines no educacionales, pues la ley supone que las actuaciones de estos órganos fiscalizadores son coordinadas, lo que queda demostrado cuando el artículo 3° ter, inciso final, de la Ley de subvenciones, contempla la hipótesis de que sea el Servicio de Impuestos Internos quien detecte la infracción y deba denunciarla: “Las infracciones cometidas en el uso de los recursos a que se refiere el inciso primero del presente artículo generarán, además, las responsabilidades civiles y penales que el ordenamiento jurídico dispone. En este caso, la Superintendencia o el Servicio de Impuestos Internos deberán denunciar al Ministerio Público los hechos de que tomen conocimiento para los fines correspondientes”. Esto es de toda lógica, porque la obligación de rendir cuenta del uso de los aportes estatales ante la Superintendencia de Educación, no implica su revisión inmediata una vez cumplida, ni puede significar inmunidad frente al ejercicio de las potestades de inspección de otros órganos −Servicio de Impuestos Internos y Ministerio de Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 18-08-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 0cd11125ef714ff6a3cac47936138d21 Timbre Electrónico Educación−, los cuales se encuentran obligados a comunicarse las infracciones que detecten. En consecuencia, no lleva la razón el actor cuando pretende enervar la acción fiscalizadora sosteniendo la incompetencia del Servicio de Impuestos Internos para rechazar ciertos gastos y arreglar sus consecuencias tributarias por no existir previamente un pronunciamiento de parte de la Superintendencia de Educación; exigencia que en ninguna parte la ley establece. Sin perjuicio de lo anterior, si el contribuyente estimaba que existía una contienda de competencia en sede administrativa, debió allí promoverla y solicitar el pronunciamiento de la autoridad respectiva, aunque de los antecedentes del proceso no aparece tampoco que existan criterios dispares entre ambas entidades de control, razones todas que permiten rechazar este extremo de la reclamación. DÉCIMO: Que, en cuanto al fondo, respecto del primer capítulo del reclamo, vinculado a las partidas relativas a diferencias de ingresos por colegiaturas años comerciales 2014, 2015 y 2016, cabe señalar que la actora no desconoce las diferencias en la contabilización de los ingresos por colegiatura que acusa el Servicio de Impuestos Internos, originados en cuotas impagas por parte de los apoderados; mientras que el ente fiscal reconoce en las liquidaciones atacadas el otorgamiento de becas para los años comerciales 2014, 2015 y 2016, las que ascienden a $116.426.400 (pág. 24 de la Hoja de Trabajo n.° 2), $101.653.500 (pág. 33 de la Hoja de Trabajo n.° 2), y $223.405.000 (pág. 41 de la Hoja de Trabajo n.° 2), de modo que estos rubros no forman parte de la controversia. Por el contrario, la discusión se centra en determinar si, como lo sostiene la reclamación, las cuotas impagas por parte de los apoderados pueden ser excluidas de su registro contable y, por ende, de la determinación de la base imponible del impuesto de primera categoría; o si, como lo afirma la Hacienda Pública, al tratarse de ingresos devengados, deben ser contabilizados e incluirse en la determinación de dicha base. UNDÉCIMO: Que, los sostenedores de establecimientos educacionales de financiamiento compartido, en general, son contribuyentes del impuesto a la renta de primera categoría, mediante renta efectiva determinada según contabilidad Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 18-08-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 0cd11125ef714ff6a3cac47936138d21 Timbre Electrónico completa, de acuerdo con lo que establece el art. 20 n.° 4 de la Ley de Impuesto a la Renta. En este contexto, el art. 15, inciso 1°, de la cita ley, dispone: “Para determinar los impuestos establecidos por esta ley, los ingresos se imputarán al ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, de acuerdo con las normas pertinentes de esta ley y del Código Tributario”. A su turno, y en línea con lo anterior, el art. 29, inciso 1°, del mismo texto legal, dispone: “Constituyen ingresos brutos todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades incluidas en la presente categoría, excepto los ingresos que no constituyan renta a que se refiere el artículo 17”; al tiempo que su inciso segundo, precisa: “El monto a que ascienda la suma de los ingresos mencionados, será incluido en los ingresos brutos del año en que ellos sean devengados o, en su defecto, del año en que sean percibidos por el contribuyente, con excepción de las rentas mencionadas en el N° 2 del artículo 20, que se incluirán en el ingreso bruto del año en que se perciban”. Ahora bien, devengar significa “adquirir derecho a alguna percepción o retribución por razón de trabajo, servicio u otro título”; mientras que percibir, significa “recibir algo y encargarse de ello” (Diccionario de la lengua española, 23.ª ed., [versión 23.3 en línea]. https://dle.rae.es). Ambas definiciones subyacen a lo que el D.L. n.° 824/1974 entiende por renta percibida y renta devengada. En efecto, de acuerdo con lo que establece su art. 2°, numeral 2°, renta devengada es “aquélla sobre la cual se tiene un título o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular”; en tanto que, conforme con el numeral 3° de la misma norma, renta percibida es “aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona”. En línea con lo anterior, cabe recordar que uno de los principios contables generalmente aceptados es el denominado “devengo” o “devengado”, en cuya virtud “la determinación de los resultados de operación y la posición financiera deben tomar en consideración todos los recursos y obligaciones del período, aunque estos hayan sido o no percibidos o pagados, con el objeto que de esta manera los costos y gastos puedan ser debidamente relacionados con los respectivos ingresos que generan” (Torres Salazar, Gabriel, Contabilidad. Información y control en las empresas, Edit. Thomson Reuters, 7a edic., Santiago, 2010, p. 58). Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 18-08-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 0cd11125ef714ff6a3cac47936138d21 Timbre Electrónico https://dle.rae.es/ En suma, a las normas referidas en lo precedente, así como al principio contable del devengo, se encuentran sujetos todos los contribuyentes de la primera categoría que tributan sus utilidades efectivas sobre la base de contabilidad completa, cuyo es precisamente el caso de la sociedad reclamante. DUODÉCIMO: Que, de otro lado, la argumentación del reclamo en orden a que la omisión de registro contable se funda en la circunstancia de tratarse de créditos incobrables provenientes de personas vulnerables o de escasos recursos, no es apta para enervar la acción fiscalizadora. En efecto, es cierto que el art. 6°, letra d), párrafo 12, del D.F.L. n.° 2/1998, del Ministerio de Educación, dispone que los sostenedores y/o directores no podrán cancelar la matrícula, expulsar o suspender a sus estudiantes por causales que se deriven de su situación socioeconómica; sin embargo, el art. 50, letra b), del mismo texto legal, que sanciona la retención -subentendiendo que por razones económicas- de documentos necesarios para que el alumno se matricule en otro establecimiento, establece que ello es “sin perjuicio de las acciones legales que el establecimiento pueda desarrollar para asegurar el cobro de lo adeudado por padres y apoderados”. En consecuencia, legalmente el sostenedor puede ejercer las acciones de cobro que procedan respecto de los pagos adeudados por los apoderados de los alumnos matriculados en el establecimiento, solo que entre dichas acciones no pueden figurar la cancelación de matrícula, la expulsión o suspensión de los estudiantes, o la retención de sus documentos. Lo que tributariamente corresponde, en consecuencia, es que los ingresos devengados se contabilicen e incorporen en la determinación de la base imponible del impuesto a la renta de primera categoría; y si las acciones referidas no prosperan, podrá el contribuyente ampararse en el art. 31 n.° 4 de la Ley de Impuesto a la Renta, el cual acepta como gasto tributario: “Los créditos incobrables castigados durante el año, siempre que hayan sido contabilizados oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro”. DECIMOTERCERO: Que, en las condiciones anotadas, solo cabe confirmar las partidas impugnadas, rechazando este extremo de la reclamación interpuesta. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 18-08-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 0cd11125ef714ff6a3cac47936138d21 Timbre Electrónico DECIMOCUARTO: Que, en cuanto al segundo capítulo de impugnación, esto es, intereses bancarios pagados entre los meses de enero y diciembre de los años comerciales 2014, 2015 y 2016, cabe señalar que de su atenta lectura fluye que el Servicio de Impuestos Internos parece no cuestionar la existencia de los préstamos que originaron los pagos de los frutos civiles cuestionados. En efecto, el ente fiscal explica haber identificado la cuenta denominada Intereses Préstamo Banco, código N° 4400, en la que se detalla el pago de intereses por créditos tomados con el Banco Estado, n.° 115552428 por $1.700.000.000. Así, para el año comercial 2014, la cuenta presenta un saldo según balance de $132.631.035 y, multas e intereses mora código 4401 por $ 341.320 (pág. 24 de la Hoja de Trabajo n.° 2); para el año comercial 2015, un saldo según balance de $124.674.620 (pág. 33 de la Hoja de Trabajo n.° 2); y para el año comercial 2016, un saldo según balance de $116.495.634 (pág. 42 de la Hoja de Trabajo n.° 2). Sin perjuicio de lo señalado, la existencia del curse de dicho crédito se encuentra acreditada con la cartola de operación de créditos, emitida con fecha 12 de abril de 2013, suscrita por don Javier Sáez Venegas, Ejecutivo de cuentas del Banco Estado de Chile, acompañada por la parte reclamante a fojas 149 y siguientes, y no objetadas de contrario. En mérito de esos antecedentes, el Servicio de Impuestos Internos requirió a la contribuyente (en la Citación n.° 50, de fecha 30 de abril de 2018, rolante a fojas 112 y siguientes de la carpeta de auditoría), acreditar que los gastos por intereses contabilizados cumplen los requisitos para ser contabilizados como gastos necesarios para producir la renta. Por lo anterior, y, de acuerdo a antecedentes en poder del Servicio y ratificación efectuada por don Leonardo Herrera Ulloa, en declaración jurada de fecha 10 de abril de 2018, el crédito fue utilizado para pagar deudas contraídas por el titular y empresas relacionadas, según el siguiente detalle (pág. 116 de la Hoja de Trabajo n.° 2): 1) Banco Bice $3.000.000, paga línea sobregiro Ernesto Herrera Gallardo; 2) Banco Security $40.000.000 y $30.000.000, paga crédito capital de trabajo de Ernesto Herrera Gallardo; 3) Banco Security $ 2.000.000, paga crédito en cuotas de Ernesto Herrera Gallardo; 4) Banco Security $17.000.00, paga crédito en cuotas de Ernesto Herrera Gallardo; 5) Corpbanca $ 2.800.000, paga línea sobregiro Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 18-08-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 0cd11125ef714ff6a3cac47936138d21 Timbre Electrónico Ernesto Herrera Gallardo; 6) Banco BCI $40.000.000, $40.000.000 y $27.000.000, paga capital de trabajo Educacional Amanecer Ltda.; 7)Banco BCI $40.000.000 y $31.000.000, paga capital de trabajo Educacional Amanecer Ltda.; 8) Banco BCI $30.000.000, paga crédito en cuotas Educacional Amanecer Ltda.; 9) Banco BBVA $40.000.000 y $41.000.000, crédito capital de trabajo Educacional Amanecer Ltda.; 10) Corpbanca $5.000.000, paga línea de sobregiro Educacional Amanecer Ltda.; 11) Corpbanca $40.000.000, $40.000.000 y $23.000.000, paga capital de trabajo Educacional Amanecer Talcahuano Ltda.; 12) Corpbanca $40.000.000, $40.000.000 y $23.000.000, paga capital de trabajo Educacional Amanecer Ltda.; 13) Corpbanca $25.000.000, paga línea sobregiro Educacional Amanecer Talcahuano Ltda.; 14) Banco Santander 6 vales vistas por $49.000.000 y uno por $35.000.000, paga capital de trabajo Inmobiliaria e Inversiones San Carlos Ltda. Los montos señalados precedentemente ascienden a $951.800.000, corresponden a deudas de Educacional Amanecer Ltda., y de otros contribuyentes, sin que sea posible colegir el origen y destino que tuvieron los créditos otorgados, siendo que la tesis propuesta en el reclamo es que fueron utilizados precisamente en el uso de la actividad educacional y préstamos a empresas relacionadas. Sin embargo, no se logró demostrar que el pago de los intereses cumpliera con los requisitos copulativos que el citado art. 31 n.° 1 de la Ley de Impuesto a la Renta exige para ser tributariamente aceptados como gasto. Lo anterior, pues, al tratarse algunos pagos a préstamos entre empresas relacionadas, dichos desembolsos no cumplirían con los dispuesto en el artículo 5° para verse beneficiados de la exención allí establecida, por lo que no queda más que aplicar el régimen de tributación ya señalado. Conforme con lo anterior, los préstamos efectuados por la reclamante a sus sociedades relacionadas, con cargo a fondos provenientes de aportes estatales, se adentran en actividades de financiamiento que son ajenas a los fines educacionales, constituyendo, por ende, desembolsos que incumplen los requisitos del art. 5° del D.F.L. n.° 2/1980, debiendo gravarse, en consecuencia, con el impuesto de primera categoría correspondiente. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 18-08-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 0cd11125ef714ff6a3cac47936138d21 Timbre Electrónico Las razones expuestas, resultan bastantes para rechazar este acápite de la reclamación en examen. DECIMOQUINTO: Que, el tercer capítulo del reclamo se endereza en contra de Pagos realizados a través de la emisión de cheques año 2014. Allí, el Servicio de Impuestos Internos cuestiona los pagos realizados a través de la emisión de una serie de cheques contra la cuenta corriente bancaria de la sociedad reclamante, por facturas emitidas por don César Castro Pereira, por la suma de $98.718.500, estimándose que tuvieron un fin distinto al educacional. Sobre este punto, conviene dejar establecido que la defensa del contribuyente solo se refiere a uno de los cheques cuestionados, esto es, al documento serie n.° 58, de fecha 4 de abril de 2014, por $79.850.000. Respecto de éste título de crédito, sostiene que fue depositado en una cuenta corriente del Banco Santander, cuyo titular es la sociedad Inmobiliaria e Inversiones San Carlos Limitada, empresa relacionada por comuneros hereditarios en ambas sociedades, no existiendo factura de por medio, tratándose de un mutuo que no requería de escrituración a la luz de lo dispuesto en los artículos 1443 y 2197, ambos del Código Civil. Como cuestión previa, cabe señalar que ésta partida reprocha, además del documento señalado, los siguientes cheques emitidos también a favor de don César Castro Pereira: a) Cheque n.° 000059-8, de fecha 4 de abril de 2014, por $15.171.500; y b) Cheque n.° 000061-4, de fecha 7 de abril de 2014, por $3.697.000. Respecto de estas impugnaciones formuladas por el Servicio de Impuestos Internos, el reclamo nada expone en particular, razón por la cual procede confirmar derechamente las liquidaciones en estos rubros. Enseguida, para decidir acerca de las alegaciones de la actora, es útil recordar, como bien lo expresa la doctrina, que “El objeto social debe estar expresamente determinado en los estatutos sociales en protección de los socios y de terceros. Aquel no importa una medida de capacidad de la sociedad, pero sí el ámbito de competencia que adquiere el administrador societario, en cuanto puede realizar los actos del giro social” (Vásquez Palma, María, Sociedades. Comerciantes, empresas, grupos de empresas, joint venture y otros sujetos del derecho comercial, 3a edic., Edit. Thomson Reuters, Santiago, 2019, p. 276). En este Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 18-08-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 0cd11125ef714ff6a3cac47936138d21 Timbre Electrónico sentido, el artículo 46, letra c), de la Ley n.° 20.370, exige como primer requisito para otorgar el reconocimiento oficial a un establecimiento de educación, el que este cuente con un sostenedor, disponiendo al efecto: “Serán sostenedores las personas jurídicas de derecho público, tales como municipalidades y otras entidades creadas o reconocidas por ley, y las personas jurídicas de derecho privado cuyo objeto social único sea la educación. El sostenedor será responsable del funcionamiento del establecimiento educacional”. Esta disposición, a su turno, es consistente con el tenor del artículo 5°, inciso primero, de la Ley de subvenciones, que, como ya quedó establecido, concede un tratamiento tributario especial a los ingresos por subvención, “en la parte que se utilicen o inviertan en el pago de remuneraciones del personal; en la administración, reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimientos beneficiados; o en cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente”; y es también concordante con el texto del artículo 3° del mismo cuerpo legal, luego de la Ley n.° 20.845, que lista las operaciones −generadas desde el 1 de marzo de 2016 en adelante− en que cabe entender que el financiamiento recibido se destina a fines educativos. La regla que subyace, en definitiva, es que, si los ingresos provenientes de aportes estatales se destinan a solventar gastos propios del giro único educacional del sostenedor, no estarán afectos a ningún tributo de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Pues bien, en ninguna parte de las normas referidas se considera a la actividad de financiamiento de terceros, relacionados o no, con cargo a la subvención escolar estatal, como parte del giro educacional. Si el sostenedor, en calidad de mutuante, celebra contratos de empréstito con terceros utilizando para ello fondos provenientes de subvención escolar, se aparta absolutamente del giro educacional y, por consiguiente, estos pierden la franquicia tributaria que les acuerda el art. 5°, inciso primero, del D.F.L. n.° 2/1998, de Educación, tal como el Servicio de Impuestos Internos lo estableció en las liquidaciones impugnadas, siendo indiferente si la operación debió o no constar por escrito, o si las partes eran o no relacionadas. Con mayor razón se pierde la franquicia, si, tal como ocurre en el presente proceso, el contribuyente gira cheques con cargo a los aportes estatales y estos son depositados luego en la cuenta corriente de una sociedad inmobiliaria Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 18-08-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 0cd11125ef714ff6a3cac47936138d21 Timbre Electrónico (documentos de fojas 16, 17, 18 y 19, de la carpeta de auditoría), sin ningún respaldo documental que vincule semejantes erogaciones con fines educativos. Conforme con lo reflexionado, los desembolsos efectuados mediante la emisión de los cheques cuestionados, al no vincularse con fines educativos, constituyen, por consiguiente, egresos que incumplen los requisitos de los artículos 5° del D.F.L. n.° 2/1980, de Educación, 30 y 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, para ser aceptados tributariamente, debiendo gravarse, en consecuencia, con el impuesto único de 35%, en la hipótesis del inciso 1°, literal i), del art. 21, de este último cuerpo legal. Las razones expuestas, resultan bastantes para rechazar esta parte de la reclamación en examen. DECIMOSEXTO: Que, respecto a las subvenciones recibidas, cabe tener presente que en el reclamo sólo se hace referencia a las correspondientes al año comercial 2014. En el libelo, la reclamante indicó que estas no fueron retiradas de la cuenta corriente del Banco Santander n.° 62962216 y, que conforme a lo dispuesto en el artículo n.° 3 del D.F.L n.° 2 de 1998, corresponde a la Superintendencia de Educación velar por la correcta administración de los fondos de subvenciones entregados a los sostenedores, indicando que, que el Servicio de Impuestos Internos no tiene facultades para recalificar dichos fondos; sin embargo, debemos estarnos a lo mencionado en los considerandos séptimo a noveno, en cuanto a las facultades de fiscalizaciones que posee el Servicio de Impuestos Internos, pues, en ninguna parte la ley condicionó el ejercicio de las facultades fiscalizadoras del Servicio de Impuestos Internos a una actuación previa de la Superintendencia de Educación o del Ministerio de Educación. Por otra parte, en el acto administrativo reclamado, correspondiente al Año Tributario 2015, se liquidó la suma de $11.396.815, por no encontrarse acreditado su destino, sin embargo, durante el proceso, no se acompañaron antecedentes que logren desvirtuar lo señalado por el ente fiscal. Además, se agregó la suma de $41.938.964, correspondientes a fondos PIE (Programa Integración Escolar), lo anterior, sólo para efectos de considerar a la proporcionalidad de la determinación de los gastos. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 18-08-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 0cd11125ef714ff6a3cac47936138d21 Timbre Electrónico Por lo expresado precedentemente, es que éste Tribunal no puede corroborar lo sostenido por la reclamante. DECIMOSÉPTIMO: Que, en relación a los desembolsos no justificados en el año tributario 2016 por $56.652.761, es dable consignar que la reclamante nada señaló en su reclamo, razón por la cual, no queda más que confirmar dicha partida. DECIMOCTAVO: Que, por haberse considerado que existieron motivos plausibles de litigar, no se condenara en costas a la parte vencida. Por estas consideraciones, normas legales citadas, y visto, además, lo dispuesto en los artículos 1° n.° 1 de la Ley n.° 20.322, de 2009, Orgánica de Tribunales Tributarios y Aduaneros; 21, 29, 30, 31 y demás pertinentes de la Ley de Impuesto a la Renta; 5° del D.F.L. n.° 2/1998, de Educación; 2, 21, 59, 63, 64, 115, 121, 123, 124, 131, 131 bis, 148, 200 y 201, del Código Tributario; 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, se declara: I. Que, NO HA LUGAR, al reclamo deducido en lo principal del escrito de fecha 27 de marzo de 2019, por don Rodrigo Andrés Sanhueza Sierpe, abogado, RUT n.° 9.416.772-8, en representación judicial de Sociedad EDUCACIONAL AMANECER LTDA., RUT n.° 76.057.198-1, en contra de las Liquidaciones nros. 371, 372 y 373, de fecha 26 de julio de 2018, emitidas por la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos. En consecuencia, confírmense íntegramente las liquidaciones reclamadas. II. Que, se rechaza la excepción de incompetencia del Servicio de Impuestos Internos para la fiscalización y aplicación del artículo 5° del D.F.L. n.° 2/1998, de Educación. III. Que, no se condenará en costas, según lo dispuesto en el motivo decimoctavo. IV. Que, el Director Regional de la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos dispondrá el cumplimiento administrativo de esta sentencia, conforme lo establece el artículo 6°, letra b), n.° 6, del Código Tributario, sin perjuicio de las facultades conferidas a este Tribunal en el artículo Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 18-08-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 0cd11125ef714ff6a3cac47936138d21 Timbre Electrónico 1°, incisos segundo y tercero, de la Ley n.° 20.322 de 2009, Orgánica de Tribunales Tributarios y Aduaneros. Notifíquese la presente resolución a la parte reclamante por carta certificada, y a la parte reclamada mediante la publicación de su texto íntegro en el sitio en Internet del Tribunal. Sin perjuicio, dese aviso a la dirección de correo electrónico al litigante que lo haya solicitado. Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RUC n.° 19-9-0000287-7. RIT n.° GR-10-00026-2019. Cuantía bruta: 4.677,70 UTM. Dictada por don ANSELMO IVÁN CIFUENTES ORMEÑO, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Biobío. Autoriza don Jaime Andrés González Orrico, Secretario Abogado Titular. Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño Incorpora Firma Electrónica Avanzada Juez Tribunal del Biobio Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 18-08-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 0cd11125ef714ff6a3cac47936138d21 Timbre Electrónico 2020-08-18T13:20:27-0400 FEA