Reclamo tributario: liquidación

Concepción, dos de julio de dos mil veinte. VISTOS: En lo principal del escrito de fecha 28 de marzo de 2019, comparece don Rodrigo Andrés Sanhueza Sierpe, abogado, RUT n.° 9.416.772-8, en representación judicial de ESCUELAS ESPECIALES DE LENGUAJE AMANECER TOMÉ LTDA., RUT n.° 76.156.357-2, ambos con domicilio para estos efectos en calle Barros Arana n.° 492, oficina n.° 143, de la comuna de Concepción; quien deduce reclamo en contra de las Liquidaciones nros. 391, 392, 393 y 394, de fecha 30 de julio de 2018, emitidas por la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, solicitando dejarlas sin efecto, total o parcialmente, con costas. Fundando su reclamo, expresa lo siguiente: I. Antecedentes previos. Explica que su representada fue objeto de un procedimiento de fiscalización, el cual culminó con la emisión de las liquidaciones reclamadas, cobrándose un monto total de impuesto a la renta de primera categoría y del artículo 21, inciso 1°, de la ley del ramo, ascendente a $155.175.557. II. El acto reclamado. Luego de reproducir el texto de los artículos 123, 123 bis y 124 del Código Tributario, reitera que el monto total liquidado asciende a $155.175.557. III. Sobre las liquidaciones en particular. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 02-07-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 20200702-1308-e19b-f5c1 Timbre Electrónico 1. Fundamento de las liquidaciones y su reclamo. Explica que, de acuerdo con lo descrito por el Servicio de Impuestos Internos, en la liquidación de conciliaron algunas de las partidas, liquidando otras que son materia del reclamo. 1.1 Año tributario 2015. Desembolsos no justificados. Señala que este rubro (que corresponde a la partida n.° 1), en concepto del ente fiscal, se vincula con el pago de la Factura n.° 02372, de fecha 2 de mayo de 2014, mediante cheques entregados a don César Castro Pereira. En relación con este punto, explica que el cheque Serie AC 0048-00001-2 se giró desde la cuenta respectiva al portador y se depositó en la cuenta corriente del Banco Santander de Inmobiliaria e Inversiones San Carlos Limitada, empresa relacionada, de modo que no existió registro de gasto ni factura. Añade que es errada la calificación de ser falsa la factura según el Servicio de Impuestos Internos, pues esta no fue pagada, no se utilizó el crédito fiscal contenido en ella, ni tampoco se registró como gasto. Por el contrario, prosigue, se trata de un préstamo o mutuo de dinero entre empresas relacionadas, registrado contablemente en ambas, por lo que no es posible sostener que se trata de un pago con un fin distinto al educacional, recordando, por último, que, conforme con lo establecido en los artículos 1443 y 2197 del Código Civil, se trata de un contrato real, que se perfecciona con la tradición o entregada del dinero, sin que exista obligación ni necesidad, comercial o de otra índole, de ser documentado. 1.2 Año tributario 2016. Préstamos a empresas relacionadas. Luego de reproducir las impugnaciones formuladas por el Servicio de Impuestos Internos (que inciden en la partida n.° 2 de las liquidaciones), en lo que interesa al año tributario en cuestión, refiere que su representada efectuó préstamos a sus relacionadas Inmobiliaria e Inversiones San José por $200.000.000 y Sociedad Educacional Amanecer Talcahuano por $65.000.000. En tal sentido, junto con remitirse a los argumentos contenidos en el numeral 1.1 anterior, sostiene que se trata de préstamos genuinos entre empresas relacionadas, de modo que los fondos no han sido retirados y/o destinados a fines distintos de los educacionales. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 02-07-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 20200702-1308-e19b-f5c1 Timbre Electrónico De otro lado, estima que el Servicio de Impuestos Internos excede sus facultades fiscalizadoras, pues la calificación de haberse desviado los fondos de su fin educativo solo corresponde a la Superintendencia de Educación, tal como fluiría de los artículos 3° ter de la Ley de Subvenciones contenido en el D.F.L. n.° 2/1998 de Educación, y 48 y 50 de la Ley n.° 20.529, todo en relación con lo previsto en el artículo 7° de la Constitución Política de la República. Afirma que entenderlo de otro modo podría llevar a situaciones abiertamente contrarias a derecho, esto es, que la Superintendencia no ha hecho cuestión respecto de la partida reclamada, con lo que tratará dichos fondos en su carácter de subvenciones, pues no tienen reparo de haber sido utilizados indebidamente por el sostenedor; y, por otra parte, el Servicio de Impuestos Internos, al mismo tiempo, estima que una parte de tales subvenciones constituyen un retiro y le aplica los impuestos correspondientes, en circunstancias de que son libres de tributación. 1.3 Partida n.° 4 año tributario 2017. Préstamos a empresas relacionadas. Reproduce las impugnaciones formuladas por el Servicio de Impuestos, las que se vinculan con préstamos efectuados por la contribuyente a su empresa relacionada Sociedad Educacional Amanecer Talcahuano Limitada y otras empresas indicadas en su contabilidad, remitiéndose a la justificación contenida en su respuesta a la citación -que no precisa- y también a los argumentos vertidos en el párrafo 1.2 precedente. 1.4 Partida n.° 5 año tributario 2017. Arriendo de inmuebles no justificados. Luego de resumir las impugnaciones formuladas por el ente fiscal, señala que, con motivo del fallecimiento de don Ernesto Herrera Gallardo, pasaron a ser sus herederos universales sus hijos Leonardo Andrés, Carlos Matías y Sofía Consuelo todos ellos Herrera Ulloa. Añade que don Leonardo Andrés Herrera Ulloa, en la Sociedad Escuelas Especiales de Lenguaje Amanecer Tomé Ltda., tiene la calidad de socio desde su creación, asumiendo la administración y uso de la razón social en su oportunidad, y que, en la referida sucesión, posee la calidad de administrador pro indiviso. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 02-07-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 20200702-1308-e19b-f5c1 Timbre Electrónico Por otra parte, afirma que, para los efectos de celebrar un contrato de arriendo de una propiedad, no constituye requisito sine quanon ostentar el dominio de la misma, según fluye de los artículos 1915 y 1916 del Código Civil. De ese modo, estima que la circunstancia de que, en la especie, el arrendador solo hubiere tenido la calidad de comunero del bien raíz arrendado, no constituye causal legal para desconocer la validez del señalado contrato, y sin perjuicio de que que el gasto por arrendamiento del inmueble de calle Enrique Molina Garmendia n.° 857, de la comuna de Tomé, es indispensable, ineludible y necesario para desarrollar la actividad educacional de la sociedad reclamante. Pese a lo señalado, prosigue, el ente fiscalizador insiste en rechazar el gasto, pero por una razón diversa de la señalada en la citación, pues ahora se cuestiona que los pagos por concepto de arrendamiento de inmueble y oficina se efectuaron a doña Jessica Ulloa Pincheira, quien es un tercero ajeno sin derechos en el bien raíz, y a don Carlos Herrera Ulloa, comunero, por una suma total ascendente a $23.304.000. Sobre esos aspectos, insiste en que se trató de pagos por el arriendo efectivo del inmueble en que funciona el establecimiento educacional, lo que no se desvirtúa por la circunstancia de que los cheques respectivos hayan sido girados a nombre de algunos de los herederos de la sucesión en particular, pues no existe duda de que ambos receptores tienen tal calidad; don Carlos Herrera Ulloa como heredero directo de don Ernesto Herrera Gallardo, y doña Jessica Ulloa Pincheira como madre de la heredera menor de edad Sofía Consuelo Herrera Ulloa, ejerciendo a su respecto la patria potestad. Transcribe los artículos 1576 y 1577 del Código Civil, y concluye que el arriendo es válido, real y efectivo, como también lo es el pago de las rentas, con lo que no se ajusta a derecho el rechazo de los gastos de Arriendo que se han observado por el Servicio. Luego de las citas legales pertinentes, termina solicitando tener por interpuesto el reclamo en contra de las Liquidaciones nros. 391, 392, 393 y 394, de fecha 30 de julio de 2018, emitidas por la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos; y, en definitiva, acogiéndolo, dejar sin efecto, sea total o parcialmente, dichas liquidaciones, con costas. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 02-07-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 20200702-1308-e19b-f5c1 Timbre Electrónico Por resolución de fecha 1 de abril de 2020 se tuvo por interpuesto el reclamo y se confirió traslado al Servicio de Impuestos Internos. En lo principal del escrito de fecha 26 de abril de 2019, comparece don Carlos Alberto Albornoz Montes, abogado, cuya personería consta en autos, en representación de la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, con domicilio en Avenida O’Higgins n.° 749, tercer piso, comuna de Concepción, quien evacua el traslado conferido, solicitando el rechazo del reclamo deducido, con costas. Fundando su defensa, expone lo siguiente: I. Antecedentes de la resolución (sic) reclamada. Explica que, en el mes de julio de 2016, don Leonardo Herrera Ulloa, representante legal de la contribuyente, presentó una solicitud de certificación y cálculo de impuesto a la herencia quedada al fallecimiento de su padre Ernesto Herrera Gallardo, la que fue desistida por falta de antecedentes; formulándose una segunda petición en octubre del mismo año, esta vez de exención de dicho tributo, la que sin embargo concluyó con un giro por este último concepto ascendente a $413.740.937. En paralelo, prosigue, doña Jessica Ulloa Pincheira, madre de don Leonardo Herrera Ulloa, y en representación de su hija menor Consuelo Herrera Ulloa, denunció a su hijo por presuntas irregularidades en el traspaso de la herencia señalada. Con tales antecedentes a la vista, indica que el Servicio de Impuestos Internos inició revisiones a todas las sociedades en las que había tenido participación el causante. II. Alegaciones planteadas por la reclamante. Resume las principales alegaciones formuladas por la contribuyente en su escrito de reclamo. III. Fundamentos que justifican el rechazo del reclamo. A. Liquidación n.° 391. Indica que en esta liquidación se determina una diferencia de impuesto único del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta por $16.377.010, la que se sustenta en Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 02-07-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 20200702-1308-e19b-f5c1 Timbre Electrónico la partida n.° 1, tratándose de desembolsos no justificados correspondientes al detalle de una factura emitida por el contribuyente Obras Civiles César Andrés Castro Pereira E.I.R.L, RUT n.° 76.521.120-4, con fecha 2 de mayo de 2014. Los supuestos pagos se habrían materializado mediante la emisión al portador de tres cheques a nombre de don César Castro Pereira, a saber: a) cheque por $37.450.000, el cual fue depositado en una cuenta de Inmobiliaria e Inversiones San Carlos Ltda., empresa relacionada a la contribuyente; b) cheque por $7.115.000, suma equivalente al IVA de la factura en cuestión y cobrado por su beneficiario; y c) cheque por $374.500, cobrado por doña Elena Rodríguez Hernández. Sostiene que las operaciones no se encuentran contabilizadas, no obstante que debieron serlo pues las cuentas corrientes desde las cuales se giraron los cheques forman parte del activo de la sociedad. Por ello, estima que la reclamante simuló la inversión de esos desembolsos en infraestructura del establecimiento, cuando en realidad esos dineros se traspasaron a una empresa relacionada con un giro distinto al de educación. De otro lado, retruca que la contribuyente solo justifica en su reclamo la emisión del primero de los cheques girados, quedando claro que los otros dos desembolsos no tienen explicación. Estima que la justificación dada por la actora en relación con el desembolso por $37.450.000, esto es que se trató de un préstamo entre empresas relacionadas, no es suficiente, pues no aclara la razón por la que el cheque fue girado al portador y emitido a don César Castro Pereira, representante de la sociedad que emitió la factura no contabilizada. En tal sentido, sostiene que, al existir operaciones omitidas por la contribuyente, su contabilidad pierde el carácter de fidedigna conforme lo señala el art. 21 del Código Tributario, de modo que el solo registro del préstamo aludido en el reclamo no es suficiente, sino que debe ser respaldado con documentación que no fue aportada. Por señalado, estima que los desembolsos no acreditados en los términos que establecen los artículos 31 y 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, deben ser gravados conforme con el inciso 1° del art. 21 del mismo texto legal, tal como lo hace la liquidación impugnada. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 02-07-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 20200702-1308-e19b-f5c1 Timbre Electrónico B. Liquidación n.° 392. Relata que aquí se determina una diferencia por impuesto a la renta de primera categoría ascendente a $59.909.129, cuyo fundamento se encuentra en la partida n.° 2 de la liquidación impugnada, correspondiente a un préstamo por $200.000.000 a la Sociedad Inmobiliaria a Inversiones San José Ltda., de fecha 21 de abril de 2015, y otro por $65.000.000 de fecha 31 de diciembre de 2015, por “Devolución por concepto de gasto”. Al respecto, sostiene que la reclamante yerra en su reclamo, pues al Servicio de Impuestos Internos solo le corresponde verificar si los supuestos préstamos cuentan o no con la exención del impuesto a la renta establecida en el art. 5° del D.F.L. n.° 2, del 27 de diciembre de 2018, que contiene el texto refundido, coordinado y sistematizado del D.F.L. n.° 2 del año 1996 sobre subvención del estado a establecimientos educacionales. Así, al tratarse de préstamos a empresas relacionadas, cuestión reconocida por el contribuyente, estos desembolsos no cumplen con los requisitos de la norma referida para verse beneficiados por la franquicia en cuestión, por lo que corresponde, tal y como se hizo en las liquidaciones objetadas, aplicarles el régimen de tributación del impuesto a la renta correspondiente. Y en cuanto a que se sería la Superintendencia el organismo competente para recalificar el destino de los desembolsos efectuados, señala que, conforme con lo dispuesto en el artículo 1° del Código Tributario y en la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, es a este a quien corresponde la función de fiscalizar todos los impuestos internos en que tenga interés el Fisco y supervisar el cumplimiento de las leyes tributarias encomendadas, siendo la Ley de Impuesto a Renta objeto de su control, con independencia de la facultades de cualquier otro organismo como lo es la Superintendencia de Educación. C. Liquidación n.° 393. Sostiene que aquí se determina una diferencia de impuesto a la renta de primera categoría por $21.384.512, cuyo origen se encuentra en préstamos efectuados por la contribuyente a las siguientes empresas relacionadas, detalladas en la partida n.° 4: a) Sociedad Educacional Amanecer Ltda., por $550.049, de fecha 28 de junio de 2016; b) Sociedad Educacional Amanecer Ltda., por $15.000.000, de fecha 11 de Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 02-07-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 20200702-1308-e19b-f5c1 Timbre Electrónico agosto de 2016; c) Inmobiliaria e Inversiones San Carlos Ltda., por $6.997.192, de fecha 30 de septiembre de 2016; y d) Sociedad Educacional Amanecer Ltda., por $65.672.694, de fecha 31 de diciembre de 2016. Todas estas operaciones se encuentran contabilizadas. Reitera que, al tratarse de préstamos entre empresas relacionadas, estos desembolsos no cumplen con los requisitos del citado art. 5° del D.F.L. n.° 2 para verse beneficiados por la exención allí establecida, remitiéndose también a lo expuesto en las letras B. 2 y B.3 precedentes. De otro lado, señala que el reclamo nada dice respecto de los traspasos de fecha 28 de junio de 2016 y 31 de diciembre de 2016, mientras que tratándose de los otros dos desembolsos se limita a señalar que se trató de un monto prestado para el pago de una cuota determinada, sin contener ninguna otra fundamentación, sin que tampoco hubiere aportado documentación de respaldo. D. Liquidación n.° 394. Explica que en esta liquidación se determina una diferencia de impuesto único del art. 21 inciso 1° de la Ley de Impuesto a la Renta, por un total de $8.457.875. Su fundamento se encuentra en la partida n.° 5 que fuera conciliada parcialmente en sede administrativa, subsistiendo los siguientes gastos y desembolsos, contabilizados, que se tuvieron por no justificados: a) cheques girados contra la cuenta corriente de la contribuyente a favor de doña Jessica Ulloa Pincheira, por las sumas de $3.500.000 en cada uno de los meses de marzo, abril y junio de 2016, y $5.500.000 igualmente en el mes junio de 2016; y b) cheque girado contra la cuenta corriente de la contribuyente a favor de don Carlos Herrera Ulloa, por la suma de $7.000.000, en el mes de julio de 2016. Por su parte, explica que la partida n.° 7 –gasto por contribuciones ascendente $619.001– se mantuvo debido a que la contribuyente no se pronunció en lo absoluto en su escrito de respuesta a la citación y tampoco acompañó ningún documento, sin perjuicio de que el gasto no corresponde por cuanto el inmueble Rol n.° 73-24 de la comuna de Tomé, no es de propiedad de la sociedad contribuyente. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 02-07-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 20200702-1308-e19b-f5c1 Timbre Electrónico Apunta, enseguida, que el fundamento de la partida n.° 5 está en que el inmueble cuyas rentas de arrendamiento se estarían pagando por medio de estos desembolsos, es de propiedad de una comunidad hereditaria, sin embargo, los cheques con los que se efectuaron los pagos fueron girados solo a dos personas, una de las cuales ni siquiera es parte de la comunidad hereditaria, mientras que el otro es socio de la contribuyente. Conforme con lo anterior, estima que el reclamo debe ser rechazado en su totalidad por tratarse de desembolsos de dinero no acreditados en los términos establecidos en los artículos 31 y 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, por lo que deben ser gravados de acuerdo con el inciso 1° del art. 21 del mismo texto legal, tal y como se realizó en la liquidación n.° 394. Por último, considera que las operaciones descritas en este juicio particular, forman parte de una serie de actuaciones llevadas a cabo por una serie de empresas controladas por las mismas personas, en la misma forma y en las cuales el patrón de conducta es idéntico, lo que se demuestra, además, con la existencia de una serie de juicios ventilados ante este mismo Tribunal, lo que sería indicativo de una estructura jurídica y financiera que no ha utilizado los fondos destinados a la educación para el fin que les es propio; agregando que, mirada toda esta dinámica de actuación, la contribuyente, escudándose en la inactividad de la Superintendencia de Educación, pretende verse excluido también de la fiscalización del Servicio de Impuestos Internos. Luego de las citadas legales correspondientes, termina solicitando tener por evacuado el traslado conferido, y, en definitiva, rechazar el reclamo en todas sus partes, confirmando íntegramente la actuación reclamada, con costas. Por resolución de 2 de mayo de 2019, se tuvo por evacuado el traslado conferido al Servicio de Impuestos Internos. Llamadas las partes a conciliación, esta no se produjo, según consta en el acta de audiencia de fecha 15 de mayo de 2019. Por resolución de fecha 20 de mayo de 2019 se recibió la causa a prueba, rindiéndose la que obra en autos. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 02-07-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 20200702-1308-e19b-f5c1 Timbre Electrónico Por resolución de fecha 24 de junio de 2020, se citó a las partes a oír sentencia. CON LO RELACIONADO Y CONSIDERANDO: PRIMERO: Que, en lo principal del escrito de fecha 28 de marzo de 2019, comparece don Rodrigo Andrés Sanhueza Sierpe, abogado, en representación judicial de ESCUELAS ESPECIALES DE LENGUAJE AMANECER TOMÉ LTDA.; quien deduce reclamo en contra de las Liquidaciones nros. 391, 392, 393 y 394, de fecha 30 de julio de 2018, emitidas por la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, solicitando dejarlas sin efecto, total o parcialmente, con costas, de acuerdo con los fundamentos de hecho y de derecho relatados en lo expositivo de esta sentencia. Por resolución de 2 de abril de 2020, se tuvo por interpuesto el reclamo y se confirió traslado al Servicio de Impuestos Internos. SEGUNDO: Que, en lo principal del escrito de fecha 26 de abril de 2019, comparece don Carlos Alberto Albornoz Montes, abogado, cuya personería consta en autos, en representación de la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, quien evacua el traslado conferido, solicitando el rechazo del reclamo deducido, con costas, de acuerdo con los fundamentos de hecho y de derecho relatados en lo expositivo de esta sentencia. TERCERO: Que, la parte reclamante rindió la siguiente prueba: I. DOCUMENTAL. A) Con el objeto de apoyar sus argumentos, la sociedad contribuyente acompañó junto a su escrito de reclamo los antecedentes que se indican a continuación: 1. Cartolas de la contribuyente en el Banco Estado desde enero a diciembre 2014. 2. Cartolas de la contribuyente en el Banco Estado desde enero a diciembre 2015. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 02-07-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 20200702-1308-e19b-f5c1 Timbre Electrónico 3. Cartolas de la contribuyente en el Banco Estado desde enero a diciembre 2016. 4. Liquidaciones nros. 391, 392, 393 y 394, de fecha 30 de julio de 2018, emitidas por el Servicio de Impuestos Internos. 5. Copia de correo de notificación de las liquidaciones señaladas. 6. Resolución Ex. N° 98.024, de fecha 23 de enero de 2019, del Servicio de Impuestos Internos. 7. Copia de correo electrónico de notificación de la resolución señalada en el numeral anterior. 8. Resolución Ex. N° 98.024-A, de fecha 28 de enero de 2019 del Servicio de Impuestos Internos por la que rectifica la Resolución Ex. N° 98.024. 9. Copia de correo electrónico de notificación respecto de la Resolución Ex. N° 98.024-A. B) Dentro el término probatorio ordinario acompañó los siguientes antecedentes: 1. Copia de escritura pública de constitución de sociedad de fecha 29 de junio de 2011, otorgada en la Notaría de Héctor Sepúlveda Quintana. 2. Contrato de arriendo de fecha 1 de enero de 2015 respecto de la propiedad ubicada en calle Enrique Molina n.° 857, Tomé. 3. Carta autorización al Banco Estado para efectuar traspasos permanentes entre las cuentas corrientes de las empresas de giro educacional que indica. 4. Cartolas Banco Estado de la cuenta corriente de la reclamante desde el 25 de enero de 2016 al 30 de diciembre de 2016 5. Certificado de saldo de la cuenta corriente de la reclamante del Banco Estado al 31 de diciembre de 2016. 6. Duplicado de Certificado de Posesión Efectiva de la sucesión de don Ernesto Antonio Herrera Gallardo. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 02-07-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 20200702-1308-e19b-f5c1 Timbre Electrónico 7. Certificado de Hipotecas y Gravámenes de la propiedad ubicada calle Enrique Molina n.° 857, Tomé. 8. Copia de inscripción de la misma propiedad de fojas 1288 vta., n.° 2716, del registro de Propiedad del año 2017, del Conservador de Bienes Raíces de Tomé. 9. Copia de inscripción anterior de la misma propiedad de fojas 1241 n.° 2850 del Registro de Propiedad del año 2002, del Conservador de Bienes Raíces de Tomé. 10. Comprobante de depósito en cuenta corriente de la reclamante del Banco Estado de fecha 27 de diciembre de 2016, por la suma de $100.000.000. Los documentos singularizados con los números 1 3, se encuentra en custodia del Tribunal con el n.° 839. CUARTO: Que, la parte reclamada rindió la siguiente prueba: I. TESTIMONIAL. Durante el término probatorio ordinario rindió la que consta en el acta de fecha 17 de junio de 2019, consistente en las declaraciones de los testigos Juan Enrique Martínez Fernández y Ximena Beltrán Poblete, fiscalizadores del Servicio de Impuestos Internos. II. OFICIO. Por resolución de fecha 11 de junio de 2019, se ordenó oficiar al Servicio de Impuestos Internos, trámite al que este dio cumplimiento mediante Oficio Res. n.° 56, con cargo de fecha 3 de julio de 2019, adjuntando una carpeta que contiene los antecedentes que fundaron las liquidaciones de autos, guardada bajo la custodia n.° 870. QUINTO: Que, de acuerdo con el contenido de los escritos fundamentales del período de discusión, son hechos no controvertidos por las partes los siguientes: 1. Que la sociedad Escuelas Especiales de Lenguaje Amanecer Tomé Ltda., RUT n.° 76.156.357-2, posee giro educacional, siendo contribuyente del impuesto a la renta de primera categoría, mediante renta efectiva determinada con base en contabilidad completa; y Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 02-07-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 20200702-1308-e19b-f5c1 Timbre Electrónico 2. Que, en el desarrollo de su giro, posee como única fuente de ingresos aportes por subvención escolar del Estado. SEXTO: Que, de otro lado, se trabó la discusión en torno a los puntos fijados en la sentencia interlocutoria que recibió la causa a prueba, de fecha 20 de mayo de 2019, y que circunscriben el conflicto a dos cuestiones fundamentales: a) si los gastos y demás erogaciones impugnados por el Servicio de Impuestos Internos fueron correctamente sometidos a imposición, controversia que subyace en todas las partidas objeto del reclamo; y b) solo en relación con las partidas nros. 2 y 4 de las liquidaciones impugnadas (acápites nros. 1.2 y 1.3 del escrito de reclamo), si el Servicio de Impuestos Internos posee facultades para determinar que ciertos ingresos provenientes de subvención escolar pierden su franquicia tributaria, quedando gravados con el impuesto a la renta que corresponda, sin que previamente la Superintendencia de Educación califique que tales aportes estatales fueron destinados a fines distintos de los educacionales. Así también, es dable tener presente que el inciso catorce del artículo 132 del Código Tributario, en su parte pertinente, señala: “En aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderar preferentemente dicha contabilidad”, es decir, se permite otros medios de pruebas; y, en resumen, el mismo artículo 132, en su inciso once, establece que “se admitirá, además, cualquier otro medio probatorio apto para producir fe”. SÉPTIMO: Que, sin perjuicio del orden en que han sido planteados los argumentos de defensa por la reclamante, por tratarse de una materia que incide en el ejercicio de las potestades de fiscalización del Servicio de Impuestos Internos, este juzgador acometerá primero el análisis del segundo extremo de la cuestión controvertida, esto es, y en relación con las partidas nros. 2 y 4 de las liquidaciones impugnadas (acápites nros. 1.2 y 1.3 del escrito de reclamo), si la Hacienda Pública posee facultades para determinar que ciertos ingresos provenientes de subvención escolar pierden su franquicia tributaria, quedando gravados con el impuesto a la renta que corresponda, sin que previamente la Superintendencia de Educación califique que tales aportes estatales fueron destinados a fines distintos de los educacionales. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 02-07-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 20200702-1308-e19b-f5c1 Timbre Electrónico Como punto de inicio, es necesario analizar las consecuencias que produjo en nuestro sistema de subvenciones escolares la dictación de la Ley n.º 20.845, de inclusión escolar que regula la admisión de los y las estudiantes, elimina el financiamiento compartido y prohíbe el lucro en establecimientos educacionales que reciben aportes del Estado, publicada en el Diario Oficial de 8 de junio de 2015, cuya entrada en vigencia, sin perjuicio de sus disposiciones transitorias a las que se hará referencia, se produjo el día 1 de marzo de 2016. Desde antes de la reforma aludida, el artículo 5°, inciso primero, de la Ley de subvención escolar, contenida en el D.F.L. n.° 2/1998, del Ministerio de Educación, estableció un tratamiento tributario especial para los ingresos provenientes de subvención y otros rubros, en los siguientes términos: “La subvención, derechos de matrícula, derechos de escolaridad y donaciones a que se refiere el artículo 18, en la parte que se utilicen o inviertan en el pago de remuneraciones del personal; en la administración, reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimientos beneficiados; o en cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente, no estarán afectos a ningún tributo de la Ley sobre Impuesto a la Renta”. Su inciso segundo establecía, al igual que hoy, la obligación de los sostenedores de rendir cuenta del uso de los recursos ante la Superintendencia de Educación. En línea con lo señalado, una de las particularidades del régimen anterior era que los sostenedores de establecimientos de educación que percibían subvención escolar, podían ser personas jurídicas de derecho privado con fines de lucro −sociedades, por ejemplo−, aunque de objeto único, encontrándose habilitadas para utilizar esos fondos en otros fines y sus dueños efectuar retiros (art. 46 letra a) de la Ley n.° 20.370 en relación con el art. 6°, letra a), de la Ley de subvenciones, en sus textos anteriores a la reforma educacional), gatillándose, como contrapartida, la tributación correspondiente, y salvo que se tratase de aportes especiales como la subvención escolar preferencial que desde siempre tuvo un destino específico. El escenario descrito fue modificado por la Ley n.° 20.845, al establecer como nuevo requisito para impetrar la subvención escolar, entre otros, el que los sostenedores se encuentren constituidos como corporaciones o fundaciones de derecho privado sin fines de lucro de acuerdo al Título XXXIII del Libro I del Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 02-07-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 20200702-1308-e19b-f5c1 Timbre Electrónico Código Civil, como personas jurídicas de derecho público, como corporación o entidad educacional en los términos de esta ley o como otras personas jurídicas sin fines de lucro establecidas por leyes especiales. En este afán, su artículo segundo transitorio fijó el 31 de diciembre de 2017 como fecha tope para que los sostenedores particulares, que no estuvieren organizados como una persona jurídica sin fines de lucro y estuvieren percibiendo subvención del Estado, transfiriesen tal calidad a una persona jurídica de esta última clase. Junto con cambiar las exigencias relativas al tipo de persona jurídica que podía ser sostenedora y percibir subvención, la ley modificó el artículo 3° de la Ley de subvenciones, cuyo inciso primero declara: “El sostenedor, como cooperador del Estado en la prestación del servicio educacional, gestionará las subvenciones y aportes de todo tipo para el desarrollo de su proyecto educativo. Estos recursos estarán afectos al cumplimiento de los fines educativos y sólo podrán destinarse a aquellos actos o contratos que tengan por objeto directo y exclusivo el cumplimiento de dichos fines”. Sus incisos siguientes, así como los artículos 3° bis y 3° ter, precisan qué tipo o clases de gastos se consideran afectos a fines educativos. En síntesis, la reforma educacional estableció que las personas jurídicas de derecho privado pueden percibir subvención escolar solo en la medida de que no persigan fines de lucro e inviertan los aportes estatales únicamente en fines educativos a los que se encuentran afectos y que la ley se encargó igualmente de precisar. Es importante agregar, que las limitaciones al uso de la subvención escolar afectaron inclusive a las entidades sostenedoras con fines de lucro, pues de acuerdo con el inciso final del artículo 2° transitorio de la Ley n.° 20.845, “Desde la entrada en vigencia de la presente ley, y hasta el 31 de diciembre de 2017, las modificaciones al uso de los recursos de los establecimientos educacionales establecidos en el numeral 3) del artículo 2º de la presente ley regirán para los sostenedores que no estén organizados como persona jurídica sin fines de lucro respecto de los recursos públicos de que sean beneficiarios”. Vale decir, los excedentes de subvención generados durante los ejercicios comerciales 2016 y 2017, por sostenedores personas jurídicas con fines de lucro, no podían ser destinados a fines distintos a los educacionales. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 02-07-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 20200702-1308-e19b-f5c1 Timbre Electrónico Respecto de la situación tributaria de los ingresos provenientes de subvención, el texto del artículo 5° de la Ley de subvenciones no sufrió una modificación sustancial, limitándose la reforma a adecuarlo al nuevo régimen, quedando redactado en los siguientes términos: “La subvención y donaciones a que se refiere el artículo 18, en la parte que se utilicen o inviertan en el pago de remuneraciones del personal; en la administración, reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimientos beneficiados; o en cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente, no estarán afectos a ningún tributo de la Ley sobre Impuesto a la Renta”. OCTAVO: Que, como se comprende, el citado art. 5° de la Ley de subvenciones es una norma de carácter impositivo cuya fiscalización cae dentro de la órbita de competencia del Servicio de Impuestos Internos. Así se desprende, desde luego, del artículo 1° del Código Tributario, a cuyo tenor, “Las disposiciones de este Código se aplicarán exclusivamente a las materias de tributación fiscal interna que sean, según la ley, de la competencia del Servicio de Impuestos Internos”; así como del texto del artículo 1° del D.F.L. n.° 7/1980, que contiene la Ley Orgánica de este organismo, el cual dispone: “Corresponde al Servicio de Impuestos Internos la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carácter en que tenga interés el Fisco y cuyo control no esté especialmente encomendado por la ley a una autoridad diferente”. Tales atribuciones, antes de la Ley n.° 20.845, coexistían sin entorpecerse con las que ostentaba a esa época la Superintendencia de Educación, ante la cual los sostenedores debían rendir cuenta del uso de los aportes estatales, como en la actualidad; coordinación que, por lo demás, viene impuesta desde antiguo por el artículo 5°, inciso segundo, de la Ley n.° 18.575: “Los órganos de la Administración del Estado deberán cumplir con sus cometidos coordinadamente y propender a la unidad de acción, evitando la duplicación o interferencia de funciones”. A mayor abundamiento, en ninguna parte la ley condicionó el ejercicio de las facultades fiscalizadoras del Servicio de Impuestos Internos a una actuación previa de la Superintendencia de Educación o del Ministerio de Educación. Ahora bien, con la dictación de la Ley n.°20.845 se produjo un reforzamiento de las facultades de fiscalización de dichas entidades, cada una en su ámbito, acorde con el nuevo régimen establecido que impide el retiro de excedentes de subvención y Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 02-07-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 20200702-1308-e19b-f5c1 Timbre Electrónico acota los gastos que se considerarán afectos a fines educativos, como ya se apuntó. Entre tales modificaciones, contenidas en el art. 3° de la ley modificatoria, y que se introdujeron en la Ley n.° 20.529 que crea el Sistema nacional de aseguramiento de la calidad de la educación parvularia, básica y media y su fiscalización, destacan las siguientes: a) En el artículo 50, se establece que las atribuciones de fiscalización de la Superintendencia de Educación (enumeradas en el art. 49), “no obstarán a aquellas facultades generales de fiscalización que le correspondan a la Contraloría General de la República y al Servicio de Impuestos Internos, en el ámbito de su competencia”; b) Se reemplaza el texto del artículo 54, referido a la obligación de rendir cuenta del uso de los aportes estatales, por el siguiente: “Los sostenedores de establecimientos educacionales subvencionados o que reciban aportes regulares del Estado deberán rendir, anualmente, cuenta pública del uso de todos sus recursos, conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados, respecto de la entidad sostenedora y de cada uno de sus establecimientos educacionales”. “Los recursos recibidos durante el año calendario anterior, se rendirán hasta el 31 de marzo del año siguiente”. “Asimismo, como parte del proceso de rendición de cuentas, los sostenedores de establecimientos educacionales subvencionados o que reciban aportes regulares del Estado, deberán administrar todos los recursos destinados al cumplimiento de los fines educativos del establecimiento, de conformidad al artículo 3º del decreto con fuerza de ley Nº 2, de 1998, del Ministerio de Educación, en cuentas bancarias exclusivas, informadas a la Superintendencia de Educación”; c) Se agrega un nuevo artículo 54 bis, cuyo inciso primero dispone: “Los establecimientos educacionales que reciben aportes del Estado deberán, además, presentar una declaración con la información que requiera el Servicio de Impuestos Internos, en la forma y plazo que éste establezca mediante resolución. En dicha declaración, el Servicio podrá solicitar, entre otros antecedentes, un desglose de los ingresos tributables, rentas exentas e ingresos no constitutivos de renta obtenidos por estas entidades, así como también de todos los costos, gastos y desembolsos asociados a cada una de las categorías de rentas e ingresos antes mencionados”. Y precisa su inciso segundo: “El retardo u omisión en la presentación de la referida declaración Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 02-07-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 20200702-1308-e19b-f5c1 Timbre Electrónico jurada se sancionará conforme a lo dispuesto en el inciso primero del Nº 1 del artículo 97 del Código Tributario. Si la declaración presentada conforme a este número fuere maliciosamente falsa, se sancionará conforme a lo dispuesto por el inciso primero, del Nº 4, del artículo 97 del Código Tributario”; d) Se sustituye el artículo 56, por el siguiente texto, que ahora expresamente exige un trabajo coordinado entre la Superintendencia de Educación, el Ministerio de Educación y el Servicio de Impuestos Internos: “Dentro del marco de sus atribuciones, y con el objeto de dar cumplimiento a los fines que la ley impone a cada uno de estos organismos, la Superintendencia de Educación, el Ministerio de Educación y el Servicio de Impuestos Internos, actuarán coordinadamente y se remitirán recíprocamente la información que sea necesaria para el correcto ejercicio de sus funciones de fiscalización. El contenido, plazo y forma en que se enviará esta información, se determinará en un reglamento que deberá dictarse conjuntamente por los Ministerios de Hacienda y Educación”. “Para los efectos de lo dispuesto en este artículo, el Servicio de Impuestos Internos se encontrará eximido del secreto tributario establecido en el inciso segundo del artículo 35 del decreto ley Nº 830, del Ministerio de Hacienda que fija el texto del Código Tributario. La información que entregue el Servicio de Impuestos Internos a partir del presente artículo podrá ser utilizada únicamente para los fines propios de las instituciones que la reciban y bajo estrictos deberes de reserva y confidencialidad”. Y, en materia de restricción al uso de los aportes estatales, se incorpora un artículo 3° ter nuevo a la Ley de subvenciones, para establecer las consecuencias del desvío a fines distintos de los educativos: “El que, administrando a cualquier título los recursos públicos u otros que perciba el sostenedor en su calidad de tal, los sustraiga o destine a una finalidad diferente de los fines educativos señalados en el artículo 3º, estará obligado a reintegrarlos al establecimiento educacional, debidamente reajustados conforme a la variación expresada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) en el período comprendido entre el mes anterior a aquel en que se hizo la sustracción o desvío y el mes anterior en que se produjere la restitución”. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 02-07-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 20200702-1308-e19b-f5c1 Timbre Electrónico “Comprobada la infracción, ésta será sancionada por la Superintendencia de Educación, conforme a las normas del Título III de la ley Nº20.529, con una multa del 50% de la suma sustraída o desviada. Dichos montos en ningún caso podrán ser descontados ni pagados con cargo a cualquiera de los recursos públicos u otros que perciba el sostenedor en su calidad de tal”. “Las infracciones cometidas en el uso de los recursos a que se refiere el inciso primero del presente artículo generarán, además, las responsabilidades civiles y penales que el ordenamiento jurídico dispone. En este caso, la Superintendencia o el Servicio de Impuestos Internos deberán denunciar al Ministerio Público los hechos de que tomen conocimiento para los fines correspondientes”. Las modificaciones señaladas, salvo la del artículo 56 que entró en vigencia el día 1 de marzo de 2016, comenzaron a regir desde el día 1 de enero de 2016, conforme con lo establecido en los artículos primero y trigésimo sexto transitorios de la Ley n.° 20.845. NOVENO: Que, de acuerdo con lo que se viene de reflexionar, resulta que la fiscalización y determinación de la situación tributaria de los ingresos provenientes de subvención, por tratarse el artículo 5° de la Ley de subvenciones justamente de una norma de carácter impositivo, es competencia del Servicio de Impuestos Internos y no de la Superintendencia de Educación. En este sentido, y especialmente luego de las modificaciones de la Ley n.° 20.845, parece claro que, en la medida de que la subvención se destine a fines educacionales, tales ingresos gozarán del beneficio tributario de no hallarse afectos a ninguno de los impuestos de la Ley de la Renta. Esto, por cierto, no impide que puedan generarse diferencias entre ambos organismos, por ejemplo, acerca de la calificación de determinado gasto como afecto o no a fines educativos, y, por ende, de las consecuencias tributarias que ello produce, pero en tal caso, y dada la obligación que estos tienen de actuar coordinadamente, el conflicto de competencia tendrá que resolverse por la autoridad correspondiente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 39 de la Ley n.° 18.575: “Las contiendas de competencia que surjan entre diversas autoridades administrativas serán resueltas por el superior jerárquico del cual dependan o con el cual se relacionen. Tratándose de autoridades dependientes o vinculadas con distintos Ministerios, decidirán en conjunto los Ministros correspondientes, y si hubiere desacuerdo, resolverá el Presidente de la República”. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 02-07-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 20200702-1308-e19b-f5c1 Timbre Electrónico Tal como fue anotado, para que el Servicio de Impuestos Internos ejerza sus facultades no es necesario que la Superintendencia de Educación previamente acuse el desvío de los fondos a fines no educacionales, pues la ley supone que las actuaciones de estos órganos fiscalizadores son coordinadas, lo que queda demostrado cuando el artículo 3° ter, inciso final, de la Ley de subvenciones, contempla la hipótesis de que sea el Servicio de Impuestos Internos quien detecte la infracción y deba denunciarla: “Las infracciones cometidas en el uso de los recursos a que se refiere el inciso primero del presente artículo generarán, además, las responsabilidades civiles y penales que el ordenamiento jurídico dispone. En este caso, la Superintendencia o el Servicio de Impuestos Internos deberán denunciar al Ministerio Público los hechos de que tomen conocimiento para los fines correspondientes”. Esto es de toda lógica, porque la obligación de rendir cuenta del uso de los aportes estatales ante la Superintendencia de Educación, no implica su revisión inmediata una vez cumplida, ni puede significar inmunidad frente al ejercicio de las potestades de inspección de otros órganos −Servicio de Impuestos Internos y Ministerio de Educación−, los cuales se encuentran obligados a comunicarse las infracciones que detecten. En consecuencia, tratándose específicamente de las partidas nros. 2 y 4 de las liquidaciones impugnadas (acápites nros. 1.2 y 1.3 del escrito de reclamo), no lleva la razón la actora cuando pretende enervar la acción fiscalizadora sosteniendo la incompetencia del Servicio de Impuestos Internos para rechazar ciertos gastos y arreglar sus consecuencias tributarias por no existir previamente un pronunciamiento de parte de la Superintendencia de Educación. No obstante lo anterior, si el contribuyente estimaba que existía una contienda de competencia en sede administrativa, debió allí promoverla y solicitar el pronunciamiento de la autoridad respectiva, aunque de los antecedentes del proceso no aparece tampoco que existan criterios dispares entre ambas entidades de control, razones todas que permiten rechazar este extremo de la reclamación, sin perjuicio de lo que dirá a propósito de la naturaleza de los desembolsos cuestionados por el ente fiscal. DÉCIMO: Que, en cuanto al fondo y en relación con el primer capítulo del reclamo, cabe señalar que la partida n.° 1 de las liquidaciones cuestiona tres desembolsos que, en concepto del ente fiscal, no se encuentran justificados y Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 02-07-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 20200702-1308-e19b-f5c1 Timbre Electrónico corresponderían al detalle de una factura emitida por el contribuyente Obras Civiles César Andrés Castro Pereira E.I.R.L, RUT n.° 76.521.120-4, con fecha 2 de mayo de 2014. Los supuestos pagos se habrían materializado mediante la emisión al portador de tres cheques a nombre de don César Castro Pereira, a saber: a) cheque por $37.450.000, el cual fue depositado en una cuenta de Inmobiliaria e Inversiones San Carlos Ltda., empresa relacionada a la contribuyente; b) cheque por $7.115.000, suma equivalente al IVA de la factura en cuestión y cobrado por su beneficiario; y c) cheque por $374.500, cobrado por doña Elena Rodríguez Hernández. Debe dejarse establecido, enseguida, que la defensa del contribuyente solo se refiere al primero de los cheques cuestionados, esto es, al documento serie n.° AC0048000001-2, de fecha 28 de abril de 2014, por $37.450.000, copia simple del cual, no objetada de contrario, rola a fojas 124 y 125 del cuaderno de auditoria (custodia n.° 870). Respecto de este título de crédito, sostiene el reclamo que fue depositado en una cuenta corriente del Banco Santander cuyo titular es la Sociedad Inmobiliaria e Inversiones San Carlos Limitada, empresa relacionada con la contribuyente, no existiendo factura de por medio, tratándose de un mutuo que no requería de escrituración a la luz de lo dispuesto en los artículos 1443 y 2197, ambos del Código Civil. En cambio, tratándose de los otros dos cheques impugnados por el Servicio de Impuestos Internos, el reclamo nada expone en particular, razón por la cual procede confirmar derechamente las liquidaciones en estos rubros. Como se señaló, el Servicio de Impuestos Internos vincula el desembolso por $37.450.000 con el pago de la factura n.° 02372, de fecha 2 de mayo de 2014, emitida por Obras Civiles César Andrés Castro Pereira E.I.R.L, por tres razones básicas: 1) porque el monto del cheque coincide con el valor neto consignado en el documento tributario, cuya copia rola a fojas 122 del cuaderno de auditoria (custodia n.° 870); 2) quien cobra el documento es justamente don César Castro Pereira; y 3) porque, además, se emitió otro documento a nombre de este último, por un monto de $7.115.000, que coincide con el IVA de la factura en cuestión. A lo señalado, según se explicita en la página 4 de las liquidaciones, se añade que la contribuyente no aportó el libro mayor del año 2014, mientras que en el libro diario no se identifica la Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 02-07-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 20200702-1308-e19b-f5c1 Timbre Electrónico contabilización de los cheques cuestionados, los cuales representan un desembolso efectivo de dinero por la sociedad educacional. En concepto de este sentenciador, la vinculación del cheque que se examina con el pago de la factura es una explicación plausible del desembolso efectuado por la contribuyente, considerando la coincidencia del monto neto consignado en ella con el indicado en el título de crédito, a lo que se suma el giro de un segundo instrumento mercantil, esta vez por un monto equivalente al IVA recargado en la operación de que se viene tratando. El hecho de que no haya sido contabilizada la factura no impide asociarla como presunto respaldo de la erogación que el ente fiscal cuestiona, máxime cuando fue la propia contribuyente quien la acompañó dentro de la documentación que le fuera requerida en el marco del procedimiento de fiscalización. Entonces, lo que debe juzgarse es si la explicación sostenida por la actora es suficiente para desvirtuar las impugnaciones del Servicio de Impuestos Internos que acusan una falta de justificación fehaciente del desembolso, a pesar de la existencia de la factura. La erogación existe, está acreditada, no así su fundamento o justificación: si la factura no pretendió ser el respaldo de los pagos, ¿cómo se explica la coincidencia del valor neto con el monto del cheque girado a nombre del señor Castro Pereira?, ¿qué operaciones y vinculadas con cuáles fines educativos son las que solventó el egreso de dinero? Pues bien, la tesis del préstamo entre empresas relacionadas, sin perjuicio de lo que más adelante se dirá, no se encuentra corroborada con ninguno de los elementos de convicción allegados al proceso. Desde luego, el cheque fue girado contra la cuenta corriente de la sociedad educacional pero no fue contablemente registrado, y si bien los fondos se depositaron en la cuenta corriente de su empresa relacionada Sociedad Inmobiliaria e Inversiones San Carlos Limitada, no hay constancia de la obligación de restitución propia del contrato de mutuo o préstamo de dinero, única forma de poder distinguirlo del pago o de la donación, por ejemplo. Afirmar que se trató de un mutuo por el solo hecho de haberse depositado el cheque en la cuenta corriente de una empresa relacionada, sin registrar el movimiento en la contabilidad del mutuante ni aportar ningún otro antecedente que permita corroborar que esa erogación lo fue con la obligación correlativa de ser restituida por el receptor, no basta para dar por establecida la existencia de semejante contrato ni encontrar en Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 02-07-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 20200702-1308-e19b-f5c1 Timbre Electrónico este la justificación del desembolso que la Hacienda Pública ha cuestionado; simplemente no tiene respaldo para ser considerado un gasto afecto a fines educacionales y, por ende, beneficiario de la franquicia tributaria del art. 5° de la Ley de subvenciones. En otros términos, aun cuando la erogación no pudiere vincularse con el pago de la factura, como lo viene pretendiendo la actora, la explicación alternativa que propone, esto es que se trató de un mutuo o préstamo de dinero a una empresa relacionada, no se encuentra acreditada, como tampoco el vínculo que tal desembolso posee con los fines educativos a que se encuentran afectos los fondos provenientes de subvención escolar del Estado. Empero, lo concluido no puede llevar a pensar que el mutuo o préstamo de dinero -en el evento de haber sido acreditado- con cargo a los aportes estatales percibidos por sostenedores de establecimientos educacionales, permita gozar del tratamiento tributario especial que libera estos ingresos de los impuestos establecidos en la Ley de Impuesto a la Renta. A tales efectos, es útil recordar, como bien lo anota la doctrina, que “El objeto social debe estar expresamente determinado en los estatutos sociales en protección de los socios y de terceros. Aquel no importa una medida de capacidad de la sociedad, pero sí el ámbito de competencia que adquiere el administrador societario, en cuanto puede realizar los actos del giro social” (Vásquez Palma, María, Sociedades. Comerciantes, empresas, grupos de empresas, joint venture y otros sujetos del derecho comercial, 3a edic., Edit. Thomson Reuters, Santiago, 2019, p. 276). En la línea con lo anterior, el artículo 46, letra c), de la Ley n.° 20.370, exige como primer requisito para otorgar el reconocimiento oficial a un establecimiento de educación, el que este cuente con un sostenedor, disponiendo al efecto: “Serán sostenedores las personas jurídicas de derecho público, tales como municipalidades y otras entidades creadas o reconocidas por ley, y las personas jurídicas de derecho privado cuyo objeto social único sea la educación. El sostenedor será responsable del funcionamiento del establecimiento educacional”. Esta disposición, a su turno, es consistente con el tenor del artículo 5°, inciso primero, de la Ley de subvenciones, que, como ya quedó establecido, concede un tratamiento tributario especial a los ingresos por subvención, “en la parte que se utilicen o inviertan en el pago de remuneraciones del personal; en la administración, reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 02-07-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 20200702-1308-e19b-f5c1 Timbre Electrónico los establecimientos beneficiados; o en cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente”; y es también concordante con el texto del artículo 3° del mismo cuerpo legal, luego de la Ley n.° 20.845, que lista las operaciones −generadas desde el 1 de marzo de 2016 en adelante− en que cabe entender que el financiamiento recibido se destina a fines educativos. La regla que subyace, en definitiva, es que, si los ingresos provenientes de aportes estatales se destinan a solventar gastos propios del giro único educacional del sostenedor, no estarán afectos a ningún tributo de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Pues bien, en ninguna parte de las normas referidas se considera a la actividad de financiamiento de terceros, relacionados o no, con cargo a la subvención escolar estatal, como parte del giro educacional. Si el sostenedor, en calidad de mutuante, celebra contratos de empréstito con terceros utilizando para ello fondos provenientes de subvención escolar, se aparta absolutamente del giro educacional, y, por consiguiente, estos pierden la franquicia tributaria que les acuerda el art. 5°, inciso primero, de la Ley de subvención escolar, tal como el Servicio de Impuestos Internos lo estableció en las liquidaciones impugnadas, siendo indiferente si la operación debió o no constar por escrito, o si las partes eran o no relacionadas. Con mayor razón se pierde la franquicia, si, tal como ocurre en el presente proceso, el contribuyente gira cheques con cargo a los aportes estatales y estos son depositados luego en la cuenta corriente de una sociedad inmobiliaria, sin ningún respaldo documental que vincule semejantes erogaciones con fines educativos, como ya fue apuntado. Conforme con lo reflexionado, los desembolsos efectuados mediante la emisión de los cheques cuestionados, al no vincularse con fines educativos, constituyen, por consiguiente, egresos que incumplen los requisitos del art. 5° de la Ley de subvención escolar, en relación con los artículos 30 y 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, para ser aceptados tributariamente, debiendo gravarse, en consecuencia, con el impuesto único de 35%, en la hipótesis del inciso 1°, literal i), del art. 21, de este último cuerpo legal, razones todas que resultan suficientes para rechazar esta parte de la reclamación en examen. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 02-07-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 20200702-1308-e19b-f5c1 Timbre Electrónico UNDÉCIMO: Que, por el segundo capítulo del reclamo se ataca la partida n.° 2 de las liquidaciones, vinculada a préstamos entre empresas relacionadas del año tributario 2016. Según se lee en la página 18 de las liquidaciones, la Hacienda Pública cuestiona dos erogaciones en particular, a saber: a) préstamo por $200.000.000 a la Sociedad Inmobiliaria a Inversiones San José Ltda., de fecha 21 de abril de 2015; y b) préstamo por $65.000.000 de fecha 31 de diciembre de 2015, por “Devolución por concepto de gasto”, a una empresa relacionada de giro educacional. Según reconoce la contribuyente en su reclamo, es destinatario del desembolso fue la Sociedad Educacional Amanecer Talcahuano. Por último, según también reconoce el ente fiscal, ambas operaciones se encuentran debidamente contabilizadas por la actora. En cuanto al préstamo a la Sociedad Inmobiliaria a Inversiones San José Ltda., de fecha 21 de abril de 2015, solo cabe reiterar que en ninguna parte de las normas referidas en los motivos anteriores se considera a la actividad de financiamiento de terceros, relacionados o no, con cargo a la subvención escolar estatal, como parte del giro educacional. Si el sostenedor, en calidad de mutuante, celebra contratos de empréstito con terceros utilizando para ello fondos provenientes de subvención escolar, se aparta absolutamente del giro educacional, y, por consiguiente, estos pierden la franquicia tributaria que les acuerda el art. 5°, inciso primero, de la Ley de subvención escolar, tal como el Servicio de Impuestos Internos lo estableció, siendo indiferente si la operación debió o no constar por escrito, o si las partes eran o no relacionadas. Y en relación con el segundo de los préstamos en cuestión, a los argumentos ya expuestos, cabe agregar que la circunstancia de ser su destinataria una sociedad de giro educacional, no cambia la situación impositiva del desembolso, conclusión que se ve reforzada a partir del nuevo artículo 3° quáter de la Ley de subvenciones −introducido por la Ley n.° 20.845−, en virtud del cual, a partir del día 1 de marzo de 2016, “Los recursos de la subvención escolar y demás aportes que perciba el sostenedor en su calidad de tal podrán distribuirse entre los distintos establecimientos educacionales subvencionados de su dependencia, con el objeto de facilitar el funcionamiento en red de dichos establecimientos, sin perjuicio de lo dispuesto en leyes especiales”. Vale decir, se permite la distribución de los Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 02-07-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 20200702-1308-e19b-f5c1 Timbre Electrónico aportes por subvención, pero solo entre establecimientos de educación dependientes de un mismo sostenedor y no entre sostenedores. Se confirma así la imposibilidad de realizar actividades de financiamiento con fondos provenientes de aportes estatales que impliquen su traspaso a otro patrimonio. Conforme con lo reflexionado, se impone el rechazo de este extremo de la reclamación, pues los desembolsos efectuados a título de préstamos entre empresas relacionadas, al no vincularse con fines educativos, incumplen los requisitos del art. 5° del D.F.L. n.° 2/1980, de Educación, debiendo, por ende, formar parte de la base imponible del impuesto a la renta de primera categoría, según lo establece el art. 29 de la Ley de Impuesto a la Renta, tal como lo concluyó el Servicio de Impuestos Internos. DUODÉCIMO: Que, el tercer capítulo de reclamo impugna la partida n.° 4 de las liquidaciones, en las que el ente fiscal determina una diferencia de impuesto a la renta de primera categoría por $21.384.512, cuyo origen se encuentra en préstamos efectuados por la contribuyente a las siguientes empresas relacionadas: a) Sociedad Educacional Amanecer Ltda., por $550.049, de fecha 28 de junio de 2016; b) Sociedad Educacional Amanecer Ltda., por $15.000.000, de fecha 11 de agosto de 2016; c) Inmobiliaria e Inversiones San Carlos Ltda., por $6.997.192, de fecha 30 de septiembre de 2016; y d) Sociedad Educacional Amanecer Ltda., por $65.672.694, de fecha 31 de diciembre de 2016. Todas estas operaciones se encuentran contabilizadas. En cuanto al préstamo efectuado a la Sociedad Inmobiliaria a Inversiones San Carlos Ltda., nuevamente cabe reiterar que en ninguna parte de las normas referidas en los motivos anteriores se considera a la actividad de financiamiento de terceros, relacionados o no, con cargo a la subvención escolar estatal, como parte del giro educacional. Si el sostenedor, en calidad de mutuante, celebra contratos de empréstito con terceros utilizando para ello fondos provenientes de subvención escolar, se aparta absolutamente del giro educacional, y, por consiguiente, estos pierden la franquicia tributaria que les acuerda el art. 5°, inciso primero, de la Ley de subvención escolar, tal como el Servicio de Impuestos Internos lo estableció, siendo indiferente si la operación debió o no constar por escrito, o si las partes eran o no relacionadas. Y en relación con los Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 02-07-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 20200702-1308-e19b-f5c1 Timbre Electrónico préstamos realizados a las sociedades educacionales (indicados en las letras a, b y d), a los argumentos ya expuestos, cabe añadir que la circunstancia de ser su destinataria una sociedad de giro educacional, no cambia la situación impositiva del desembolso, conclusión que se ve reforzada a partir del nuevo artículo 3° quáter de la Ley de subvenciones −introducido por la Ley n.° 20.845−, en virtud del cual, a partir del día 1 de marzo de 2016, “Los recursos de la subvención escolar y demás aportes que perciba el sostenedor en su calidad de tal podrán distribuirse entre los distintos establecimientos educacionales subvencionados de su dependencia, con el objeto de facilitar el funcionamiento en red de dichos establecimientos, sin perjuicio de lo dispuesto en leyes especiales”. Vale decir, se permite la distribución de los aportes por subvención, pero solo entre establecimientos de educación dependientes de un mismo sostenedor y no entre sostenedores. Se confirma así la imposibilidad de realizar actividades de financiamiento con fondos provenientes de aportes estatales que impliquen su traspaso a otro patrimonio. Conforme con lo reflexionado, se impone el rechazo de este extremo de la reclamación, pues los desembolsos efectuados a título de préstamos entre empresas relacionadas, al no vincularse con fines educativos, incumplen los requisitos del art. 5° de la Ley de subvenciones, debiendo, por ende, formar parte de la base imponible del impuesto a la renta de primera categoría, según lo establece el art. 29 de la Ley de Impuesto a la Renta, tal como lo concluyó el Servicio de Impuestos Internos. DECIMOTERCERO: Que, el cuarto y último capítulo del reclamo impugna la partida n.° 5 de las liquidaciones, lugar en que el ente fiscal determina una diferencia de impuesto único del art. 21 inciso 1° de la Ley de Impuesto a la Renta, por un total de $8.457.875, cuestionando los siguientes gastos y desembolsos, contabilizados, que se tuvieron por no justificados: a) cheques girados contra la cuenta corriente de la contribuyente a favor de doña Jessica Ulloa Pincheira, por las sumas de $3.500.000 en cada uno de los meses de marzo, abril y junio de 2016, y $5.500.000 igualmente en el mes junio de 2016; y b) cheque girado contra la cuenta corriente de la contribuyente a favor de don Carlos Herrera Ulloa, por la suma de $7.000.000, en el mes de julio de 2016. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 02-07-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 20200702-1308-e19b-f5c1 Timbre Electrónico Respecto del contrato de arrendamiento del inmueble, suscrito con fecha 1 de enero de 2015, este sentenciador entiende que su validez u oponibilidad no ha sido discutida por el Servicio de Impuestos Internos; antes bien, fue considerado como un instrumento suficiente para respaldar los gastos que por concepto de rentas de arrendamiento en el año tributario 2015, sufragó la sociedad educacional, tal como se deja constancia en la página 19 de las liquidaciones, al darse por conciliada su partida n.° 3 (“arriendos inmuebles no justificados”). En cambio, lo discutido es la procedencia de los pagos efectuados a doña Jessica Ulloa Pincheira y a don Carlos Ulloa Herrera a dicho título. Como punto de partida, cabe señalar que las partes se encuentra contestes en que el inmueble en que funciona el establecimiento educacional del cual es sostenedora la contribuyente, ubicado en calle Enrique Molina n.° 857, de la comuna de Tomé, pertenece a la comunidad hereditaria quedada al fallecimiento de don Ernesto Antonio Herrera Gallardo, conformada por sus hijos Leonardo, Carlos y Sofía, todos de apellidos Herrera Ulloa. Así, por lo demás, consta en el duplicado de posesión efectiva emitido por el Servicio de Registro Civil e Identificación, de fecha 10 de junio de 2019, y en la copia autorizada de la inscripción de fojas 1288 vta. n.° 716 del Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces de Tomé, correspondiente al año 2017. Tratándose de los pagos efectuados a doña Jessica Ulloa Pincheira, la tesis del reclamo es que ella los recibió en representación de su hija menor de edad Sofía Consuelo Herrera Ulloa, respecto de quien ejerce la patria potestad. Sin embargo, examinada la carpeta de auditoria acompañada por el Servicio de Impuestos Internos (custodia n.° 870), aparece que la señora Ulloa desconoce haber recibido esas sumas de dinero a título de rentas de arrendamiento, afirmando, por el contrario, que percibió pagos por concepto de pensión alimenticia acordada en el mes de noviembre de 2015 con sus hijos mayores, la que se fijó en la suma de $2.000.000 para ella y $3.500.000 para su hija, rubros que fueron pagados solo hasta el mes de junio de 2016 (fojas 107 y 108). Frente a esa evidencia, la reclamante no aportó prueba que demostrase que los cheques girados a nombre de doña Jessica Ulloa tuvieron por finalidad pagar las Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 02-07-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 20200702-1308-e19b-f5c1 Timbre Electrónico rentas de arrendamiento que le correspondían a su hija menor (comunera), y que las percibía precisamente en ejercicio de la patria potestad, como podrían ser los correspondientes recibos de pago, por ejemplo, y sin considerar que tampoco se acreditó que, a la fecha de emisión de los cheques, doña Consuelo Herrera hubiere sido menor de edad. En tal escenario, los pagos efectuados por la sociedad reclamante a doña Jessica Ulloa Pincheira no pueden vincularse al arriendo del bien raíz en que funciona el establecimiento educacional, constituyendo, en cambio, desembolsos no destinados a fines educacionales, incumpliendo con ello los requisitos establecidos en el 5° de la Ley de subvenciones, en relación con los artículos 30 y 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, para ser aceptados tributariamente, debiendo gravarse, en consecuencia, con el impuesto único de 35%, en la hipótesis del inciso 1°, literal i), del art. 21, de este último cuerpo legal. Respecto de los pagos efectuados a don Carlos Herrera Ulloa, el Servicio de Impuestos Internos reconoce que este es copropietario del bien raíz en cuestión y además socio de la sociedad sostenedora del establecimiento educacional que allí funciona. En concepto de este sentenciador, y contrariamente a lo afirmado por el ente fiscal, los desembolsos cuestionados sí pueden atribuirse al pago de las rentas de arrendamiento del inmueble, porque el carácter de copropietario de don Carlos Herrera sumado a la existencia de un título como lo es el contrato de arrendamiento, lo habilitaban para percibir, a lo menos, los frutos (civiles en este caso) producidos por la cosa común, a prorrata de sus derechos, tal como lo dispone el art. 2310 del Código Civil: “Los frutos de la cosa común deben dividirse entre los comuneros a prorrata de sus cuotas”. En tal sentido, según fluye del duplicado de posesión efectiva ya referido, los hijos de don Ernesto Herrera Ulloa le sucedieron abintestato por derecho personal - no por derecho de representación-, de modo que, conforme lo dispone el art. 985, inciso 2°, del Código Civil, “toman entre todos y por iguales partes la porción a que la ley los llama”. Así, solo considerando el valor nominal de la renta pactada en el contrato de que se viene tratando, que ascendiente a $2.500.000 mensuales, equivalentes a $30.000.000 en un período de doce meses, significa que cada comunero tenía derecho a percibir hasta $10.000.000 anuales por tal concepto. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 02-07-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 20200702-1308-e19b-f5c1 Timbre Electrónico En consecuencia, puede darse por acreditado que el pago realizado a don Carlos Herrera Ulloa, ascendente a la suma de $7.000.000, durante el año comercial 2016, corresponde a las rentas de arrendamiento que, como copropietario del inmueble en que funciona el establecimiento educacional, tenía derecho a percibir, debiendo aceptarse el gasto por tal concepto, claramente vinculado a fines educativos, y acogerse este extremo de la reclamación interpuesta. DECIMOCUARTO: Que, por no haber existido un vencimiento total, cada parte soportará sus costas. Por estas consideraciones, normas legales citadas, y visto, además, lo dispuesto en los artículos 1° n.° 1 de la Ley n.° 20.322, de 2009, Orgánica de Tribunales Tributarios y Aduaneros; 21, 29, 30, 31 y demás pertinentes de la Ley de Impuesto a la Renta; 5° del D.F.L. n.° 2/1998, de Educación; 2, 21, 59, 63, 64, 115, 121, 123, 124, 131, 131 bis, 148, 200 y 201, del Código Tributario; 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, se declara: I. Que, HA LUGAR, en parte, al reclamo deducido en lo principal del escrito de fecha 28 de marzo de 2019, por don Rodrigo Andrés Sanhueza Sierpe, abogado, RUT n.° 9.416.772-8, en representación judicial de ESCUELAS ESPECIALES DE LENGUAJE AMANECER TOMÉ LTDA., RUT n.° 76.156.357-2, en contra de las Liquidaciones nros. 391, 392, 393 y 394, de fecha 30 de julio de 2018, emitidas por la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos. En consecuencia, y solo respecto de la partida n.° 5, agregado por arriendos de inmuebles no justificados, se reduce el monto de los gastos rechazados en la suma de $7.000.000, rebajándose, por consiguiente, de $23.304.000 a $16.304.000, valores netos, el monto de la base imponible sobre el cual corresponde aplicar el Impuesto Único a la Renta del art. 21, inciso 1°, del D.L. n.° 824/1974, debiendo el Servicio de Impuestos Internos reliquidar la Liquidación n.° 394 por concepto del referido tributo correspondiente al año tributario 2017, según lo vertido en el motivo decimotercero. II. Que, se rechaza la excepción de incompetencia del Servicio de Impuestos Internos para la fiscalización y aplicación del artículo 5° del D.F.L. n.° 2/1998, de Educación. Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 02-07-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 20200702-1308-e19b-f5c1 Timbre Electrónico III. Que, se rechaza en todo lo demás pedido del señalado reclamo, confirmándose íntegramente las restantes partidas de las Liquidaciones reclamadas, según se indica en los motivos precedentes. IV. Que, cada parte soportará sus costas, según lo señalado en el motivo decimocuarto. V. Que, el Director Regional de la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos dispondrá el cumplimiento administrativo de esta sentencia, conforme lo establece el artículo 6°, letra b), n.° 6, del Código Tributario, sin perjuicio de las facultades conferidas a este Tribunal en el artículo 1°, incisos segundo y tercero, de la Ley n.° 20.322 de 2009, Orgánica de Tribunales Tributarios y Aduaneros. Notifíquese la presente resolución a la parte reclamante por carta certificada, y a la parte reclamada mediante la publicación de su texto íntegro en el sitio en Internet del Tribunal. Sin perjuicio, dese aviso a la dirección de correo electrónico al litigante que lo haya solicitado. Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RUC n° 19-9-0000308-3. RIT n° GR-10-00024-2019. Cuantía bruta: 3.209,23 UTM. Dictada por don ANSELMO IVÁN CIFUENTES ORMEÑO, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Biobío. Autoriza don Jaime Andrés González Orrico, Secretario Abogado Titular. Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño Incorpora Firma Electrónica Avanzada Juez Tribunal del Biobio Documento firmado electrónicamente por don/ña Anselmo Ivan Cifuentes Ormeño, el 02-07-2020. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 20200702-1308-e19b-f5c1 Timbre Electrónico 2020-07-02T13:11:49-0400 FEA